NORMA INTERPRETATIVA - No puede agregarle a la norma interpretada un contenido que no esté dentro de su ámbito material / LEY INTERPRETATIVA - Fija el sentido de un precepto concreto, sin crear una nueva disposición / HOSPITALES ADSCRITOS O VINCULADOS AL SISTEMA NACIONAL DE SALUD - La prohibición de ser gravados con Industria y Comercio no fue modificado por el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 / ACTIVIDAD NO SUJETA AL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Lo es la desarrollada por las entidades de salud aún después de la Ley 633 de 2000 / SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD - Las entidades que lo integran no están sometidos al impuesto de industria y comercio
Teniendo en cuenta la naturaleza interpretativa del artículo 93 de la Ley 633 de 2000, no puede entenderse que ésta modificó la norma interpretada, pues tal como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, una norma legal interpretativa no puede agregarle a la norma interpretada un contenido que no esté comprendido dentro de su ámbito material, pues de lo que se trata es de señalar, entre diferentes posibilidades hermenéuticas, aquella que refleja el significado que el legislador quería darle a la norma previamente expedida por el mismo. La ley que interpreta a otra anterior, fija el sentido de un precepto concreto, sin crear una nueva disposición. Significa que la prohibición contenida en el literal d) numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, de gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud (norma interpretada), no se entiende modificada con la expedición de la Ley 633 de 2000, artículo 93 (norma interpretativa), como se indica en los conceptos demandados, por cuanto dada la naturaleza jurídica de la disposición prevista en el artículo 93, constituye un elemento hermenéutico y no sustancial, toda vez que no puede modificar el contenido de la norma interpretada, limitándose a darle alcance al espíritu del legislador. En tal sentido, los actos acusados resultan violatorios de la norma superior objeto de la interpretación oficial, al considerar que para efectos de la definición de los ingresos excluidos del impuesto de industria y comercio, tratándose de entidades que integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud, debía atenderse sólo al tenor literal del artículo 93 de la Ley 633 de 2000.
SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD - Sus efectos no podían ser retroactivos en el caso de la Sentencia C-242 de 2000 / EFECTOS RETROACTIVOS DE SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD - En materia tributaria solamente se otorga en casos excepcionales cuando se afectan situaciones consolidadas / AUTONOMIA TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS - Se afectaría al tener que reintegrar tributos de un fallo retroactivo de la Corte
En cuanto a los efectos del fallo de inexequibilidad, debe atenderse a lo precisado por la Corte en la misma sentencia C-245 de 2002, que al respecto expresó: "...otorgarle efectos retroactivos a la declaración de inexequibilidad de las expresiones que referían la naturaleza interpretativa de los artículos acusados afectaría gravemente otros derechos y principios constitucionales. Quien se encontraba en algunas de las hipótesis señaladas por los artículos acusados tendría, por gracia de los efectos retroactivos de la decisión de la Corte, derecho a pedir el reembolso de lo pagado, circunstancia que no sólo ha sido ordenada por la Corte en casos excepcionales de perjuicio al contribuyente surgidas de manera sorpresiva, desconociendo situaciones consolidadas, sino que se convertiría en una abierta intromisión aun más gravosa en la autonomía de los municipios, pues se tendría que ordenar el reintegro de una serie de sumas que entraron a formar parte de los fiscos locales como resultado de una norma nacional que se presumía constitucional. De otra parte, todos aquellos que dejaron de pagar el impuesto amparados por la existencia de una prohibición contenida en una norma interpretativa que es declarada inexequible, tendrían que cancelar las sumas que dejaron de pagar, con las consecuencias que ello tendría en los montos de los recursos disponibles para la prestación de los servicios de salud, de educación y de las funciones...Por estas razones, la presente sentencia no le restará a las normas demandadas el efecto retroactivo que éstas tenían en virtud de haberse calificado a si mismas como disposiciones interpretativas."
SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD - El previsto en la Ley 100 de 1993 no afectó la no sujeción subjetiva en cuanto a las entidades de salud / HOSPITALES Y O CLINICAS - Siguen sin estar sometidos al impuesto de industria y comercio / ENTIDADES DE SALUD FRENTE AL ICA - No están sometidos al impuesto en cuanto a los ingresos por la prestación del servicio público de salud / ACTIVIDAD DE PRESTACION DEL SERVICIO DE SALUD - Lo previsto por la Ley 10 de 1990 no fue derogado por la Ley 100 de 1993 / INGRESOS DE ENTIDADES DE SALUD - Son gravados con ICA los provenientes de actividades industriales y comerciales
El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Exp.13224 M. P. German Ayala Mantilla, el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma en virtud del cual se concluye: "que la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud". Además, porque el concepto "Sistema de Salud", que define el artículo 4 de la Ley 10 de 1990, y que luego fue cambiado por el "Sistema de Seguridad Social en Salud" en el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, compilada en el Decreto Extraordinario 1333 de 1986, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud. Resulta entonces inadmisible considerar que en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen de que consagra el numeral 2 literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para "los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud", como lo sostiene la administración distrital. De otra parte, la vigencia de la no sujeción a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, es ratificada a nivel distrital con la expedición del Decreto 400 de 1999, "que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales", al incluir en su artículo 35, literal g), como no sujetos al impuesto de industria y comercio "los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud"; y posteriormente con el Decreto 352 de 2002 por el cual "se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente", que señala en su artículo 39 literal c), como actividad no sujeta al impuesto "los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud". Las precedentes consideraciones permiten concluir la ilegalidad de los conceptos demandados, por lo que procede la confirmación de la sentencia apelada. Se aclara en la sentencia, en el sentido de precisar que todos los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados al servicio público de salud, no serán susceptibles de ser gravados con el impuesto de Industria y Comercio, en virtud de lo previsto en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983; sin embargo, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, están sujetos al impuesto, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no son propias de las entidades hospitalarias.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ
Bogotá, D.C., seis (6) de octubre de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01509-01(15060)
Actor: CATALINA HOYOS JIMENEZ Y JUAN PABLO GODOY FAJARDO
Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTA
Referencia: Acción pública de nulidad contra los Conceptos 919 de 23 de julio de 2001 y 924 de 1 de agosto de 2001 de la Dirección de Impuestos Distritales
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos Distritales, contra la sentencia de 19 de agosto de 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió sobre la acción de nulidad inocada contra los Conceptos 919 y 924 de 23 de julio y 1 de agosto de 2001.
ANTECEDENTES
Los ciudadanos CATALINA HOYOS JIMÉNEZ y JUAN PABLO GODOY FAJARDO, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitaron ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de los Conceptos 919 y 924 de 23 de julio y 1 de agosto de 2001, respectivamente, expedidos por la Dirección de Impuestos Distritales, en los cuales se analizó el tema del impuesto de industria y comercio respecto de las entidades autorizadas para funcionar como EPS*.
Las razones de ilegalidad expuestas en la demanda se resumen así:
La disposición prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 se encuentra reproducida en los artículos 4 del Acuerdo 21 de 1983 y 35 del Decreto 400 de 1999. El Decreto 352 de 2002, por el cual se compilaron y actualizaron las normas sustantivas tributarias vigentes, reconoce la vigencia de la exclusión del impuesto de industria y comercio prevista en el artículo 39 de la citada Ley 14.
Para establecer cuáles son los hospitales cobijados por la exclusión, los artículos 4 y 5 de la Ley 10 de 1990 definen el sistema de salud y su integración.
De las normas referidas se puede concluir que las entidades hospitalarias que prestan servicios de salud, tengan naturaleza pública, privada o mixta, pertenezcan al sistema de seguridad social o no, están excluidas del impuesto de industria y comercio, en cuanto a los ingresos percibidos por la prestación del servicio, hecho que fue reconocido por el Consejo de Estado en la sentencia de 2 de marzo de 2001, Exp. 10888 M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
Los artículos 4 y 5 de la Ley 10 de 1990, por medio de los cuales se define lo que debe entenderse por Sistema Nacional de Salud y las entidades que lo conforman, no pueden considerarse derogados por el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, que hace una enumeración de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, porque los dos sistemas son diferentes y la derogatoria presupone la existencia de identidad entre las normas derogante y derogada, frente a una misma materia.
* Ver el texto en las páginas 11 a 13 de esta sentencia.
El servicio público de salud consagrado en el artículo 49 de la Constitución es desarrollado por las Leyes 10 de 1990 y 60 de 1993, mientras que el servicio público de seguridad social a que alude el artículo 48 de la Constitución, encuentra desarrollo en las Leyes 100 de 1993 y 516 de 1999. De ahí que en la actualidad, los hospitales privados y públicos, forman parte del Sistema Nacional de Salud, en cuanto entidades que prestan un servicio público vigilado y regulado por el Estado.
El artículo 93 de la Ley 633 de 2000 no modificó la exclusión del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, ni puede considerarse una norma interpretativa de dicha disposición, como lo expresó la Corte Constitucional, al declarar en la sentencia C-245 de 2002 su inexequibilidad. Por ello, cuando la Dirección de Impuestos desconoce el contenido original de la Ley 14, con el pretexto de la entrada en vigencia de la Ley 633, ignora los efectos propios de la interpretación con autoridad, porque el efecto propio de una norma interpretativa nunca radica en la derogatoria o modificación de la norma interpretada, y porque no puede dejarse de lado el principio de irretroactividad de las normas tributarias, si se aceptara que la Ley 633 tuvo efecto modificatorio sobre la Ley 14.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Secretaría de Hacienda Distrital se opuso a las pretensiones de la demanda, y al efecto expuso:
La Ley 10 de 1990 derogó expresamente el Decreto 356 de 1975, por el cual se estableció la vinculación de los hospitales y entidades prestadores de servicios de salud y en su lugar creó un nuevo marco legal, en donde existe un "sector salud" integrado por dos subsectores; el oficial y el privado que concurren, pero de los cuales no se puede predicar que se encuentren adscritos o vinculados. Es decir que a partir de la vigencia de la Ley 10 de 1990, la no sujeción se hizo inaplicable.
La Ley 100 de 1993, por contener disposiciones en materia de salud, de manera específica e irreconciliable con las contenidas en la Ley 10 de 1990, derogó esta última en su totalidad. En la nueva organización del sistema de salud existe un solo "sector salud", integrado por dos subsectores, uno oficial y uno privado, sin que de los primeros pueda predicarse la adscripción o vinculación al sistema, razón por la cual no puede aceptarse la tesis de la sentencia de 2 de marzo de 2001 del Consejo de Estado.
En virtud de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el Decreto Ley 205 de 2003 y el Acuerdo 65 de 2002 y Decreto 1421 de 1993, no son sujetos del impuesto de industria y comercio las siguientes Instituciones Prestadoras de Salud:
- Las IPS adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud en las que medie control de tutela por parte del Estado.
- Las Empresas Sociales del Estado del Distrito Capital
- Los hospitales de propiedad de la Nación que gozaban de exención con anterioridad al 1 de enero de 1994.
En cuanto a las EPS y las ARS que prestan servicios dentro de la jurisdicción del Distrito Capital, son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, por no encontrarse dentro de las categorías de exentas o no sujetas al tributo.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los conceptos acusados, con fundamento en las siguientes consideraciones:
El numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, estableció la no sujeción o excepción como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio de los hospitales adscritos al Sistema Nacional de Salud, reiterado a nivel distrital en el literal d) del artículo 35 del Decreto 400 de 1999 y numeral 4 del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983.
Sobre el tema ha dicho la jurisprudencia que los términos "clínica" y "hospital", para estos efectos son sinónimos, dado que el legislador no le dio una connotación diferente; que tanto el sector privado como el público hacen parte del sistema de salud definido en el artículo 4 de la Ley 10 de 1990; y que la reorganización del sistema de salud bajo el nombre de "Sistema de Seguridad Social en Salud", que desarrolló la Ley 100 de 1993, en nada afectó la no sujeción de la Ley 14 de 1983, en consideración al espíritu que animó al legislador de 1983.
Tal como lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional en las sentencias C-577 de 1995, C-655 de 2003, que estudió la constitucionalidad del artículo 20 de la Ley 789 de 2002, y C-1040 de 2003, que afirmó no avalar lo previsto en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, los recursos destinados a la Seguridad Social en Salud no pueden tener una destinación distinta de la que les ha consagrado la propia Constitución, no siendo por tanto, susceptibles de gravamen alguno
La no sujeción de que se trata, es un aspecto reconocido por la misma entidad territorial, al expedir el Decreto 352 de 2002, que compiló la normatividad tributaria vigente. Por lo que no puede el concepto acusado ir en contra de normas de superior jerarquía.
Los ingresos que por otros conceptos se obtengan son gravados con el impuesto de industria y comercio, por cuanto la finalidad del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 fue la de no gravar los ingresos dirigidos a la prestación del servicio público de salud, como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia SU-480 de 1997.
Significa que las cotizaciones que hacen los usuarios del sistema de salud, al igual que las bonificaciones y similares, son dineros públicos que las EPS y el Fondo de Solidaridad y Garantías administran, sin que se confundan con el patrimonio de las EPS, ni con el presupuesto nacional o territorial.
"El artículo 39 de la Ley 14 de 1983 se debe interpretar en el sentido de que las clínicas y hospitales que reciban recursos del Estado no están obligados a pagar el impuesto de industria y comercio por los ingresos que reciban por este concepto para cumplir con el servicio público de salud. De manera que los ingresos que obtengan por otros conceptos son susceptibles de ser gravados con dicho impuesto".
APELACIÓN
La Secretaría de Hacienda Distrital interpone recurso de apelación con el fin de que se revoque la sentencia de primera instancia y en su lugar se nieguen las pretensiones de la demanda.
Fundamentos de la apelación:
Conforme la jurisprudencia, "los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud son rentas parafiscales porque son contribuciones que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población y se destinan para su beneficio, y conforme al principio de solidaridad, se establecen para aumentar la cobertura en la prestación del servicio de salud".
Sobre los recursos que pueden ser objeto de gravamen, la Corte Constitucional concluye que si bien las UPC no pueden ser objeto de ninguna imposición fiscal, hay una ganancia que deben obtener las EPS por la actividad que realizan, y manifestó que sólo pueden ser objeto de gravamen los recursos que las EPS y las IPS captan por concepto de "primas de aseguramiento o planes complementarios por fuera de lo previsto en el POS y todos los demás que excedan de los recursos exclusivos para la prestación del PO. Por tanto, sólo habría lugar a aplicar el impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que comprometan recursos que excedan los destinados exclusivamente para la prestación del POS, pues son ingresos propios, sobre los cuales puede recaer el gravamen.
También precisa la Corte que las EPS y las ARS sólo tienen como recursos excluidos los de la UPC porque todos están destinados obligatoriamente a los servicios de salud y son de carácter parafiscal, pero sí pueden ser gravados los recursos que captan por pagar como los no operacionales, ingresos financieros y los demás que excedan los recursos captados por la prestación del POS.
La Administración Distrital mantiene la posición referida en el Concepto 977 de 10 de abril de 1993, sobre la aplicación del artículo 39 literal f) de la Ley 14 de 1983 respecto a las IPS, donde se concluyó que la exención o no sujeción sólo cobija algunas Instituciones Prestadoras de Salud de carácter público, y que las que no tienen tal carácter son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, las que tienen una exclusión parcial de la base gravable, en cuanto se refiere a los recursos destinados al POS. Respecto a los ingresos de las IPS no provenientes de los Planes Obligatorios de Salud -POS-, se refirió el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en concepto de 24 de febrero de 2004.
Los recursos que se encuentran excluidos del gravamen del ICA por aplicación del artículo 48 constitucional, para las EPS, son la totalidad de los ingresos que conforman la UPC, por ser de carácter parafiscal, y para las IPS, los ingresos obtenidos por actividades comerciales o de servicios que comprometan los recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales.
En razón a que la Corte Constitucional no señaló los efectos del fallo de inconstitucionalidad del artículo 111 de la Ley 788 de 2000, la actuación fiscalizadora a los sujetos pasivos del impuesto, por la actividad comercial o de servicios dentro del sistema de salud, desde la entrada en vigencia de la citada ley, hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia, es válida y no habrá lugar a corrección de las declaraciones tributarias, ni a solicitar las sumas canceladas por concepto de impuesto, intereses o sanciones, con base en el citado fallo.
Frente a la declaratoria de inexequibilidad opera el decaimiento del acto administrativo, luego las actuaciones que nacieron a la vida jurídica en vigencia del citado artículo 111, son válidas y no hay lugar a su revocación, como tampoco a invalidar las declaraciones tributarias, ni los pagos efectuados por los contribuyentes. Lo que sería improcedente es que luego de proferida la sentencia de inconstitucionalidad, la Administración expidiera un acto citando como sustento el artículo 111.
El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 contraría abiertamente el artículo 48 de la Constitución, al gravar los recursos del POS y en consecuencia es aplicable la excepción de inconstitucionalidad prevista en el artículo 4 de la Carta, para que el Distrito Capital no expida actos administrativos con fundamento en la norma declarada inexequible.
El Decreto 271 de 2002 ordenó en su artículo 13 que los recursos de la UPC –Unidad de Pago por Capitación- no serían sujetos a retención en la fuente, no porque se hubieran excluido del impuesto de industria y comercio, sino con el fin de no obstaculizar el procedimiento de recaudo anticipado del impuesto. Sin embargo para que no les fuera practicada la retención, era necesario que esas entidades informaran a los agentes de retención sobre tal hecho, so pena de hacerse acreedoras al mecanismo de retención a la tarifa máxima conforme el artículo 11 del Acuerdo 65 de 2002.
Respecto de la IPS y toda vez que los efectos de la sentencia de la Corte sólo son a futuro, los pagos efectuados en aplicación del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, no pueden ser objeto de corrección, ni devolución y serán válidos los denuncios fiscales, los pagos y las retenciones practicadas en vigencia del referido artículo.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Los accionantes reiteran los fundamentos de la demanda.
Sobre los argumentos de la apelación advierten que éstos se apartan del objeto de controversia, al plantear una nueva discusión acerca de si las EPS y las IPS , se encuentran cobijadas por el literal d) numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, así como los efectos de la declaratoria de inexequibilidad del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que en realidad no interesan al presente proceso.
El Distrito Capital se remite a lo expuesto en sus distintas intervenciones en el proceso.
MINISTERIO PÚBLICO
Se pronuncia en favor de la confirmación de la sentencia apelada, en los siguientes términos:
De los antecedentes normativos de la exención del impuesto de industria y comercio, para los establecimientos integradores del Sistema Nacional de Salud, se concluye que son actividades no sujetas al impuesto, aquellas relacionadas con los servicios de salud, prestados a través de entidades hospitalarias adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud, entiéndose que a dicho sistema pertenecían todas las entidades que según el Decreto 356 de 1975, integraban el sistema.
Con la Ley 10 de 1990 se reorganizó el Sistema Nacional de Salud, la cual no implicó la exclusión de las entidades de derecho privado prestadoras de los servicios de salud, como lo afirma la Administración en sus conceptos, sino que por el contrario tales entidades fueron incluidas expresamente en la nueva ley, artículos 4 y 5.
La comparación de los fines y objetivos perseguidos por la Ley 10 de 1990 y la Ley 100 de 1993, permiten concluir que gobiernan dos servicios públicos diferentes. La primera se encarga de definir el servicio público de la salud y organizar su debida prestación; mientras que la segunda precisa la noción de "servicio público de seguridad social," dentro del cual ha de entenderse inmerso el servicio público de seguridad social en salud. Cada servicio presenta sus propias características, razón suficiente para afirmar la imposibilidad de que la Ley 100 de 1993 hubiera derogado la Ley 10 de 1990.
En consideración a los argumentos expuestos en la sentencia C-877 de 2000 que declaró inexequible el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, es preciso concluir que con la entrada en vigencia de dicha ley, el artículo 39 literal d) numeral 2 de la Ley 14 de 1983, no fue modificado ni derogado, simplemente el artículo 93 entró a hacer parte del ordenamiento jurídico para complementar nuevas situaciones y sujetos respecto de los cuales se predicaría la no sujeción al impuesto de industria y comercio.
No se encuentran argumentos sólidos en el recurso de apelación, que permitan enervar las pretensiones de la demanda, ni las precisiones que hizo el juzgador en primera instancia, por lo que se estima oportuno anular los conceptos 919 y 924 de 2001, objeto de la demanda.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se controvierte la legalidad de los Conceptos 919 de 2001 y 924 del mismo año, en virtud de los cuales la Dirección de Impuestos Distritales, en relación con el tema del impuesto de industria y comercio sobre los ingresos de las entidades del Sistema General de seguridad Social en Salud, sentó el siguiente criterio:
Concepto 919 de 23 de julio de 2001
"La sentencia 10888 del Consejo de Estado para concluir como excluidas del impuesto de industria y comercio unas entidades se basa en disposiciones legales que fueron modificadas por la Ley 633 de 2000, o que en este momento están derogadas.."
"...el numeral segundo del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, fue objeto de una interpretación sistemática y con autoridad que modificó el texto de la norma dejándolo tal como lo indica el artículo 93 de la Ley 633 de 2000.
"Es esta misma razón, la que determina que no apliquemos la sentencia del Consejo de Estado, y contrario a lo dicho por el Consejo de Estado en la ya mencionada sentencia del 2 de marzo de 2001, el artículo 5 de la Ley 10 de 1990, en lo que tiene que ver con la definición de las entidades que integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud, no está vigente, ya que fue derogado tácitamente por el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, al definir las entidades que integran este Sistema General de Seguridad Social en Salud.
"Entonces, si en este momento damos cumplimiento al artículo 93 de la Ley 633 de 2000, vigente, que interpreta con autoridad la aplicación del numeral segundo del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, podemos definir qué ingresos de las entidades del Sistema de Seguridad Social están excluidos, y por contraposición los gravados, así:
INGRESOS EXCLUIDOS
Los ingresos de las entidades del Sistema General de Seguridad Social en Salud, que se encuentran excluidos del impuesto de industria y comercio, de conformidad con el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, son:
-Los percibidos por concepto de Unidades de Pago por Capitación UPC, en el porcentaje destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud;
-Los ingresos de las cotizaciones;
-Otros ingresos que destinen para el pago de las prestaciones económicas
INGRESOS GRAVADOS
Los demás ingresos propios de estas entidades producto de la realización de actividades gravadas.
Lo anterior es concordante con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, que establece que "cuando las entidades señaladas en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales y comerciales serán sujetos del impuesto en lo relativo a tales actividades."
"Con el mismo criterio, deben entenderse gravados los ingresos producto de todas aquellas actividades realizadas por dichas entidades que no tengan como finalidad la prestación de servicios de salud o el pago de prestaciones económicas que no tengan como finalidad la prestación de servicios de salud o el pago de prestaciones económicas o los que se perciban por cotizaciones."
Concepto 924 de 1 de agosto de 2001
En este concepto se fijan los alcances del fallo contenido en la sentencia de 2 de marzo de 2001 proferida en el proceso 10888, se reiteran las conclusiones anotadas en el concepto anterior, y se concluye:
"...no puede darse aplicación al fallo emitido por el Honorable Consejo de Estado por las razones expuestas anteriormente en concordancia con lo explicado en el concepto jurídico 919 del pasado 23 de julio del presente año, una vez más reiteramos que no puede darse aplicación al fallo en estudio; por otro lado, no está por demás recodar que, derogado por la Ley 10 de 1990, el Decreto 356 de 1975 que establecía el régimen de adscripción o vinculación de las entidades que prestan servicios de salud, situación ésta que no fue revivida por la ley 100 de 1993, actualmente vigente, no puede aplicarse la no sujeción a este impuesto contemplada en la sentencia mencionada.
"Adicionalmente tal y como se explicó en el Concepto 919 no es posible dar aplicación a la sentencia referida, porque si bien es cierto el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 prohibió a los municipios gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, tal como se lee de la trascripción del numeral 2 del artículo 39:..."
No lo es menos que, la prohibición contenida en el literal d) del artículo mencionado, respecto de los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, fue modificada por con ocasión a la expedición de la Ley 633 de 2000, la cual en su artículo 93 refiriéndose a los ingresos que percibirían las entidades del Sistema Nacional de Salud, determinó que no estarían gravados con el impuesto de industria y comercio, los recursos percibidos por las entidades de salud, en el porcentaje de la UPC Unidad de Pago por Capitación destinados a la prestación de este servicio y lo recibido por concepto de cotizaciones y de prestaciones económicas."
De acuerdo con lo expuesto en los referidos conceptos, para la administración distrital, el numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 fue modificado por el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, y en consecuencia, si bien es cierto que el artículo 39 numeral 2, literal d) de la Ley 14 "prohibió a los municipios gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud", tal prohibición se entiende modificada con la expedición de la Ley 633. Por ello, y porque considera que el artículo 5 de la Ley 10 de 1990 fue derogado por el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, concluye que para el momento en que se expiden los citados conceptos, es el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, el que permite definir "qué ingresos de las entidades que integran el Sistema de Seguridad Social en Salud" se encuentran excluidos del impuesto de industria y comercio.
Dispone en lo pertinente el artículo 39 de la Ley 14 de 1983:
"No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, continuarán vigentes:
(...)
2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y Municipios las siguientes prohibiciones:
(...)
d). La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud."
A su vez el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, establece:
"Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39 numeral 2, literal d) de la Ley 14 de 1983, realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades".
Con la expedición de la Ley 633 de 2000, el legislador decide interpretar con autoridad el contenido del 39 de la Ley 14 de 1983, y con tal propósito dispone:
"Artículo 93. Interprétase con autoridad el texto del literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en el sentido que se entiende incorporada en dicha norma la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio ...los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago por Capitación- UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de los servicios de salud, los ingresos provenientes de las cotizaciones y los ingresos destinados al pago de las prestaciones económicas, conforme a lo previsto en el artículo 48 de la Constitución Política".
Teniendo en cuenta la naturaleza interpretativa de la norma transcrita, no puede entenderse que ésta modificó la norma interpretada, pues tal como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, una norma legal interpretativa no puede agregarle a la norma interpretada un contenido que no esté comprendido dentro de su ámbito material, pues de lo que se trata es de señalar, entre diferentes posibilidades hermenéuticas, aquella que refleja el significado que el legislador quería darle a la norma previamente expedida por el mismo. La ley que interpreta a otra anterior, fija el sentido de un precepto concreto, sin crear una nueva disposició.
Significa que la prohibición contenida en el literal d) numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, de gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud (norma interpretada), no se entiende modificada con la expedición de la Ley 633 de 2000, artículo 93 (norma interpretativa), como se indica en los conceptos demandados, por cuanto dada la naturaleza jurídica de la disposición prevista en el artículo 93, constituye un elemento hermenéutico y no sustancial, toda vez que no puede modificar el contenido de la norma interpretada, limitándose a darle alcance al espíritu del legislador.
En tal sentido, los actos acusados resultan violatorios de la norma superior objeto de la interpretación oficial, al considerar que para efectos de la definición de los ingresos excluidos del impuesto de industria y comercio, tratándose de entidades que integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud, debía atenderse sólo al tenor literal del artículo 93 de la Ley 633 de 2000.
La Corte Constitucional mediante sentencia C-245 del 9 de abril de 2002, declaró inexequible el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, por considerar que en virtud de su naturaleza de norma interpretativa, no podía modificar la norma interpretada, como en efecto lo hizo. Es así como concluyó:
"...hay una diferencia sustancial entre la norma interpretada y la interpretativa, puesto que mientras el eje normativo que identifica a la primera giraba alrededor de la definición de sujetos específicos, el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 incluye dentro del campo de cobertura de tal prohibición a actividades y recursos que tampoco serán gravados por dicho concepto y adiciona nuevos sujetos obligados a pagar el gravamen."
Ahora bien, el hecho de que los conceptos 919 y 924 hayan sido expedidos el 23 de julio y el 1 de agosto de 2001, esto es antes de la declaratoria de inexequibilidad del artículo 93 de la Ley 633 de 2000 – 9 de abril de 2002-, no hace viable la posición oficial plasmada en los citados conceptos, por cuanto como quedó expuesto, la administración desconoce la naturaleza de la norma legal interpretativa y actúa bajo el supuesto errado de que el artículo 93 modificó la norma interpretada y constituye el único precepto legal vigente al momento de la expedición de tales conceptos y desconoce el principio de la jerarquía de las normas, donde la ley prima sobre los conceptos de la Administración.
En cuanto a los efectos del fallo de inexequibilidad, debe atenderse a lo precisado por la Corte en la misma sentencia C-245 de 2002, que al respecto expresó:
"...otorgarle efectos retroactivos a la declaración de inexequibilidad de las expresiones que referían la naturaleza interpretativa de los artículos acusados afectaría gravemente otros derechos y principios constitucionales. Quien se encontraba en algunas de las hipótesis señaladas por los artículos acusados tendría, por gracia de los efectos retroactivos de la decisión de la Corte, derecho a pedir el reembolso de lo pagado, circunstancia que no sólo ha sido ordenada por la Corte en casos excepcionales de perjuicio al contribuyente surgidas de manera sorpresiva, desconociendo situaciones consolidadas, sino que se convertiría en una abierta intromisión aun más gravosa en la autonomía de los municipios, pues se tendría que ordenar el reintegro de una serie de sumas que entraron a formar parte de los fiscos locales como resultado de una norma nacional que se presumía constitucional.
"De otra parte, todos aquellos que dejaron de pagar el impuesto amparados por la existencia de una prohibición contenida en una norma interpretativa que es declarada inexequible, tendrían que cancelar las sumas que dejaron de pagar, con las consecuencias que ello tendría en los montos de los recursos disponibles para la prestación de los servicios de salud, de educación y de las funciones..."
"Por estas razones, la presente sentencia no le restará a las normas demandadas el efecto retroactivo que éstas tenían en virtud de haberse calificado a si mismas como disposiciones interpretativas."
Respecto de la derogatoria del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, por el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, que se afirma en los conceptos demandados, para justificar la inaplicación del criterio expuesto por esta Sección en la sentencia de 2 de marzo de 2001 en el proceso radicado con el número 10888, se observa:
En la citada sentencia la Sala expresó que de acuerdo con lo previsto en el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, y la disposición contenida en el Decreto 230 de 1993 del Municipio de Floridablanca, que reproduce en similares términos la norma superior, "...son actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio los servicios de salud prestados a través de las entidades hospitalarias adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud, entendiéndose que a dicho sistema pertenecen todas las entidades que según la normatividad aplicable, integran el Sistema Nacional de Salud".
Acerca de las entidades que integran el Sistema Nacional de Salud, se expuso en la misma sentencia:
"Al respecto el Decreto 356 de 1975 "por el cual se establece el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicio de salud", disponía en su artículo 9 "Las entidades de derecho privado que presten servicios de salud a la comunidad, por el solo hecho de prestar estos servicios, se entienden vinculadas al Sistema Nacional de Salud".
"Si bien la Ley 10 de 1990, "Por la cual se reorganiza el Sistema Nacional de Salud y se dictan otras disposiciones", derogó expresamente en su artículo 52 el anterior Decreto, no excluyó del Sistema Nacional de Salud a las entidades de derecho privado, sino que por el contrario, las incluyó de manera expresa en su artículo 5 así:
"ARTÍCULO 5º.- Sector Salud. El sector salud está integrado por:
1. El subsector oficial, al cual pertenecen todas las entidades públicas que dirijan o presten servicios de salud, y específicamente: (...)
2. El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicio de salud y, específicamente, por:
a. Entidades o instituciones privadas de seguridad social y cajas de compensación familiar, en los pertinente a la prestación de servicios de salud;
b. Fundaciones o instituciones de utilidad común;
c. Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro;
d. Personas privadas naturales o jurídicas".
Con fundamento en las normas referenciadas la Sala concluyó: "...la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del Sistema Nacional de Salud...", toda vez que la ley que consagra la no sujeción al impuesto de industria y comercio no hace distinción alguna para las actividades de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud.
El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Exp.13224 M. P. German Ayala Mantilla, el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma en virtud del cual se concluye: "que la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud".
Además, porque el concepto "Sistema de Salud", que define el artículo 4 de la Ley 10 de 1990, y que luego fue cambiado por el "Sistema de Seguridad Social en Salud" en el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, compilada en el Decreto Extraordinario 1333 de 1986, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.
Resulta entonces inadmisible considerar que en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen de que consagra el numeral 2 literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para "los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud", como lo sostiene la administración distrital.
De otra parte, la vigencia de la no sujeción a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, es ratificada a nivel distrital con la expedición del Decreto 400 de 1999, "que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales", al incluir en su artículo 35, literal g), como no sujetos al impuesto de industria y comercio "los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud"; y posteriormente con el Decreto 352 de 2002 por el cual "se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente", que señala en su artículo 39 literal c), como actividad no sujeta al impuesto "los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud".
Las precedentes consideraciones permiten concluir la ilegalidad de los conceptos demandados, por lo que procede la confirmación de la sentencia apelada.
En cuanto a la discusión que plantea la recurrente acerca de la destinación de los recursos de las entidades de salud integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, con fundamento en lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2004, que declaró la inexequibilidad parcial del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, y los efectos del fallo, temas sobres los cuales se fundamenta el recurso de apelación interpuesto, se aclara que tal discusión resulta ajena al tema tratado en los conceptos demandados y al verdadero sentido de la demanda, cual es, establecer si los servicios de salud prestados por las entidades hospitalarias se encuentran cobijados por la no sujeción al impuesto de industria y comercio; mientras que la disposición prevista en el citado artículo 111, trata de los conceptos que forman parte de la base gravable, y la destinación de los recursos de las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, temas a los cuales se refirió la Corte en la sentencia referida, en los mismos términos que se expresan en el recurso de alzada.
Además, es evidente que el citado precepto legal, que es posterior a la expedición de los actos demandados, no es objeto de la interpretación oficial plasmada en los conceptos oficiales, y por la misma razón no hace parte de las razones de ilegalidad que se exponen en la demanda; al margen de la precisión que hizo el a quo en la sentencia apelada, acerca de la interpretación que debe darse al artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en el sentido de que los ingresos que se obtengan por otros conceptos, distintos a los recursos dirigidos a la prestación del servicio público de salud, son susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio.
Se aclara en la sentencia, en el sentido de precisar que todos los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados al servicio público de salud, no serán susceptibles de ser gravados con el impuesto de Industria y Comercio, en virtud de lo previsto en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983; sin embargo, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, están sujetos al impuesto, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no son propias de las entidades hospitalarias.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A:
Por las razones expuestas, CONFÍRMASE la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Juan Ángel Palacio Hincapié Ligia López Díaz
Presidente de la Sección
María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz
Raúl Giraldo Londoño
Secretario
