Radicado: 44001-23-33-000-2011-00172-01 (22891)
Demandante: CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D. C., veintiséis (26) de febrero de dos mil veinte (2020)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación 44001-23-33-000-2011-00172-01 (22891)
Demandante: CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED
Demandadas: INDUSTRIA MILITAR (INDUMIL) Y DIAN
Tercero: MINISTERIO DE SALUD Y PROTECCIÓN SOCIAL
Tema: Impuesto social a las municiones y explosivos. Hecho generador.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de septiembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de la Guajira, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas y agencias en derecho a la actora (ff. 514 a 524 c 3).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
En el 2011, Industria Militar –Indumil– emitió las facturas de venta nros. 2806134, 2806135, 2806136, 2806137, del 22 de junio; 2806143, del 23 de junio; 2806145, del 28 de junio; 2806147, del 29 de junio; 2806149, 2806150, 2806151, del 12 de julio; 2806153, 2806154, del 13 de julio; 2806156, del 14 de julio; 2806157, del 19 de julio; 2806162, del 29 de julio; 2806168, 2806169, del 31 de agosto; 2806171, 2806172, 2806173, 2806174, 2806175, del 15 de septiembre; 2806178, del 22 de septiembre, y 2806182, del 30 de septiembre, a cargo de Carbones del Cerrejón Limited, por concepto de venta de explosivos (ff. 42 a 65 c 1).
En todos los documentos reseñados, la empresa vendedora identificó los valores cobrados a la parte actora a título de IVA e impuesto social a las municiones y explosivos.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del CCA, la demandante formuló las siguientes pretensiones1 (ff. 13 y 14 c 1):
La demanda fue corregida el 25 de enero de 2013 (ff. 140 y 141 c 2).
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Demandante: CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED
Solicito que se declare la nulidad de la Liquidación del Impuesto Social a los Explosivos, contenida en las Facturas de Venta que se relacionan a continuación, expedidas por la Empresa Industrial y Comercial del Estado Industria Militar – Indumil:
| Fecha | Factura | Impuesto social |
| 22-jun-11 | 2806134 | $138.960.000 |
| 22-jun-11 | 2806135 | $401.5000 |
| 22-jun-11 | 2806136 | $182.500 |
| 22-jun-11 | 2806137 | $475.850.376 |
| 23-jun-11 | 2806143 | $3.366.600 |
| 28-jun-11 | 2806145 | $23.153.040 |
| 29-jun-11 | 2806147 | $539.934.838 |
| 12-jul-11 | 2806149 | $14.736.708 |
| 12-jul-11 | 2806150 | $101.070.240 |
| 12-jul-11 | 2806151 | $876.000 |
| 13-jul-11 | 2806153 | $22.062.870 |
| 13-jul-11 | 2806154 | $1.122.200 |
| 14-jul-11 | 2806156 | $1.239.480 |
| 19-jul-11 | 2806157 | $22.444.000 |
| 29-jul-11 | 2806162 | $636.134.576 |
| 31-aug-11 | 2806168 | $504.698.348 |
| 31-aug-11 | 2806169 | $462.637.008 |
| 15-sep-11 | 2806171 | $14.729.760 |
| 15-sep-11 | 2806172 | $82.542.240 |
| 15-sep-11 | 2806173 | $6.672.000 |
| 15-sep-11 | 2806174 | $9.468.432 |
| 15-sep-11 | 2806175 | $741.130 |
| 22-sep-11 | 2806178 | $185.452.416 |
| 30-sep-11 | 2806182 | $595.953.716 |
| TOTAL | $3.844.429.978 | |
A título de restablecimiento del derecho, de manera respetuosa, solicito se declare que la compañía demandante no está obligada a pagar el impuesto social a los explosivos liquidado en las referidas facturas por las operaciones realizadas con Indumil entre el 22 de junio y el 30 de septiembre de 2011.
Por último, se solicita ordenar que se devuelva el valor que la demandante pagó a Indumil por concepto de impuesto social a los explosivos e intereses de mora.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 84 y 122 de la Constitución; 35 y 47 del CCA; 224 de la Ley 100 de 1993; 17, 32 y 51 del Decreto Ley 2535 de 1993; 9 y 11 del Decreto Reglamentario 1809 de 1994. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 7 a 18 c 1):
Alegó que las facturas emitidas por Indumil, no solo fueron el mecanismo de recaudo del impuesto social a las municiones y explosivos, sino que constituyeron actos de determinación oficial del impuesto, en la medida en que no existía un mecanismo de liquidación privada. De manera que, son actos pasibles de control judicial.
Sostuvo que, hubo violación del debido proceso porque, a través de las facturas demandadas, Indumil liquidó el señalado tributo incumpliendo las normas procedimentales sobre formación del acto administrativo, puesto que no hubo motivación ni concesión de recursos.
Agregó que Indumil carecía de competencia legal o reglamentaria para determinar el tributo repercutido en las facturas de venta de explosivos, lo cual deviene en nulidad de los actos contenidos en las facturas enjuiciadas. Ello, por cuanto, de conformidad con el artículo 48 de la ley 1438 de 2011, el Gobierno debía reglamentar los procedimientos
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necesarios para que operara el impuesto social a las municiones y explosivos, pero tal situación no ocurrió respecto de su administración y, por tratarse de un impuesto con destinación especial (al FOSYGA) cuyo recaudo estaba a cargo de Indumil, según la actora, quedaba por fuera de la regulación general de los tributos nacionales.
Por otra parte, sostuvo que, según el entendimiento de la Corte Constitucional (sentencia C – 390 de 1996), el hecho generador del impuesto social a los explosivos está dado por el «porte» de aquellos, y que como la actora no transportó los explosivos comprados a Indumil, no realizó el hecho generador de este tributo.
Agregó que para poder portar los explosivos es necesario un permiso, que solo pueden otorgar las autoridades militares en los términos del artículo 32 del Decreto Ley 2535 de 1993, de manera que, aunque las facturas de venta reflejan la compra de explosivos, estas no constituyen un permiso para su porte.
Adicionó que, en todo caso, el uso industrial de explosivos no configura el hecho generador del impuesto social a las municiones y explosivos, ya que este solo se concreta por el uso en el campo de la defensa personal.
Censuró que Indumil sometiera a imposición los detonadores y los agentes de voladura adquiridos, porque estos bienes no encajan en la definición de explosivos, motivo por el cual solicitó que, en el evento de no accederse a la pretensión principal, se ordene reliquidar el tributo, excluyendo los valores correspondientes a emulsiones, agentes de voladura, detonantes y detonadores.
Contestación de la demanda
Contestaron la demanda Indumil (ff. 151 a 171 c 2), el Ministerio de Salud y Protección Social2 (ff. 312 a 320 c 3) y la DIAN3 (ff. 403 a 406); Estas dos últimas fueron vinculadas como tercera con interés directo en el resultado del proceso y litisconsorte necesario, respectivamente.
Indumil alegó que, en virtud de los artículos 23 y 27 del Decreto 1283 de 1996, 224 de la Ley 100 de 1993 y 3.º del Decreto 1792 de 2012, le corresponde únicamente recaudar el impuesto social a las municiones y explosivos, de manera que carece de competencia para pronunciarse sobre la discusión, devolución y demás aspectos relativos a este tributo.
Sostuvo que las facturas acusadas fueron emitidas en el marco de actividades industriales y comerciales y que, por ese motivo, se configuraron las excepciones previas de falta de legitimación en la causa por pasiva, inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa y ausencia de acto pasible de control judicial. Agregó que los agentes explosivos voladura y los accesorios para el efecto están clasificados como explosivos. Finalmente, sostuvo que el sujeto activo del impuesto es la Nación, por conducto del Ministerio de Salud y Protección Social.
El Ministerio de Salud y Protección Social en su contestación de demanda sostuvo que, de acuerdo con su regulación, el impuesto en discusión es un tributo ad valorem, lo que
Fue vinculado al proceso por tener interés directo en el resultado, por auto del 21 de enero de 2013 (f.
c 2).
Fue vinculada como parte del extremo pasivo de la litis mediante auto del 27 de marzo de 2014 (ff. 395 y
c 3).
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significa que se causa por la compraventa de las respectivas municiones o explosivos. Propuso las excepciones de falta de agotamiento de la conciliación, falta de legitimación en la causa por pasiva, ausencia de responsabilidad de la demandada y la innominada.
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda manifestó que las facturas enjuiciadas fueron expedidas por Indumil en ejercicio de sus funciones administrativas. En ese sentido, citó que las funciones de administración del impuesto, previstas en el artículo 1.° del Decreto 4048 de 2008, no eran ejercidas por la DIAN en ningún momento, sino que le correspondían a Indumil.
Sentencia apelada
El tribunal omitió pronunciarse expresamente sobre las excepciones previas de falta de legitimación en la causa, inepta demanda y falta de agotamiento del trámite de conciliación, propuestas por Indumil y el Ministerio de Salud y Protección Social. Con todo, consideró que Indumil sí tenía la competencia para liquidar y recaudar el impuesto social a las armas, municiones y explosivos, de conformidad con el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, con lo cual, la excepción de falta de legitimación interpuesta por esta entidad, se entiende resuelta tácitamente. Seguidamente, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (ff. 514 a 523 c3), para lo cual:
Hizo un recuento del régimen normativo del impuesto en cuestión, tras lo cual juzgó que la actora adquirió los explosivos de Indumil, previa obtención del permiso de la autoridad competente – i. e., autoridades militares - e incurrió en el hecho generador del tributo puesto que compró explosivos y siendo que este tributo es ad valoren, debe pagarse sobre el valor del bien. Añadió que todos los bienes relacionados en las facturas encuadran en el concepto de explosivos y que no hubo violación del debido proceso, pues, en todo caso, a falta de disposición especial, la liquidación de cualquier tributo debe regirse por el CCA y por los procesos especiales que prevea el ET. Por último, condenó en costas a la demandante.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión del tribunal y solicitó revocar la sentencia de primer grado (ff. 525 a 543). A esos efectos, reiteró los argumentos planteados en la demanda. Cuestionó que el tribunal se hubiera empeñado en otorgarle competencia a Indumil para liquidar el impuesto en discusión, cuando esta misma entidad de forma reiterada ha sostenido que no tiene esa competencia y que su función solo se limita a recaudar, conceptos que, como lo señala Indumil, son totalmente distintos.
Agregó el hecho que, posterior a la expedición de las facturas y a la presentación de la demanda (2014), la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación resolvió un conflicto negativo de competencias en el que resolvió que la entidad que tenía la competencia de administrar el impuesto debatido era la DIAN. Ello, para el actor, reafirma su cargo de nulidad relativo a la inexistencia de un acto de determinación expedido por parte de la entidad administradora del tributo (la DIAN), por cuanto no participó en la liquidación del impuesto discutido, cuando era de su competencia.
Reprochó que el a quo no se haya referido al cargo de falta de motivación, puesto que, a su juicio, constituye un cargo de nulidad importante. Reiteró que, siendo las facturas un acto de determinación del tributo debía contener, como mínimo, el nombre completo del impuesto y sus fundamentos legales, lo que no ocurrió.
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Seguidamente censuró la valoración probatoria que realizó el tribunal, en tanto que las facturas dan cuenta de que la mercancía que compró la actora no tiene la calificación de explosivos y reiteró no tener ningún permiso para el porte de estos. Agregó que no estaba probada la causación de las costas impuestas por el a quo, por lo que pidió que fueran revocadas.
Alegatos de Conclusión
La parte actora presentó alegatos de conclusión en los que ratificó los argumentos de la demanda y del recurso de apelación (ff. 556 a 560).
La parte demandada – Indumil – se ratificó en que solo cumple la función de recaudador del impuesto y señaló que las facturas no son actos administrativos sino documentos comerciales (ff. 585 a 597). Además, adujo que, si la demandante consideraba que no era sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos, debió solicitar, ante la DIAN, la devolución de esos dineros a título de pago de lo no debido. Por lo demás, afincó el resto de los alegatos en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
La DIAN se pronunció en esta etapa y solicitó la confirmación de la decisión de primera instancia. Para el efecto, manifestó que, legal y reglamentariamente, Indumil está facultada para expedir la factura a través de la cual recauda el impuesto en discusión y que este cobro no puede entenderse como una liquidación oficial del tributo, por ende, no pueden tener la calidad de actos demandables. Expuso que la adquisición de elementos accesorios y agentes de voladura, como lo hizo la demandante, hace parte del hecho generador del impuesto social a los explosivos, independientemente del uso que se le dé a estos bienes (ff. 561 a 563).
El MinSalud no intervino en esta etapa procesal.
Concepto del Ministerio Público
El agente del Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia del a quo (ff. 553 a 555). Sostuvo que las facturas demandadas son actos administrativos a través de los cuales INDUMIL liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos de conformidad con la legislación vigente y que no había lugar a la diferenciación de los materiales pretendida por la parte actora, porque estos califican también como explosivos. Señaló que, el impuesto se generó por la compra de los explosivos, independientemente de su destino o uso.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Previamente a decidir el fondo del asunto, la Sala advierte que la Entidad Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud-ADRES solicitó la sustitución procesal del Ministerio de Salud y Protección Social (ff. 607 y 608). Teniendo en cuenta que, de conformidad con el artículo 26 del Decreto 1429 de 2016, la ADRES asumiría la defensa de los procesos judiciales a cargo de la dirección de administración de fondos del MinSalud, se tendrá en cuenta su intervención en los mismos términos en que lo hizo dicho ministerio; es decir, como tercero interesado.
2- La Sala procede a juzgar la legalidad de las facturas de venta emitidas por Indumil,
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atendiendo a los cargos de apelación formulados por la actora contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y la condenó en costas.
En el caso objeto de enjuiciamiento, la parte demandante (quien es apelante única) alega que Indumil carecía de competencia para liquidar el tributo y que, en todo caso, las facturas son verdaderos actos administrativos que no fueron motivados. Asimismo, sustancialmente sostiene que los negocios jurídicos de compraventa de explosivos celebrados con Indumil no están gravados con el impuesto social a las municiones y explosivos; y, de manera subsidiaria, que no todos los bienes adquiridos están gravados con dicho tributo. Consecuentemente, solicitó ante la jurisdicción la nulidad de las facturas de venta expedidas por Indumil y la devolución del pago de lo no debido o en exceso que resulte según el caso.
En el extremo pasivo de la litis, las demandadas y la entidad interesada en el proceso efectuaron los siguientes planteamientos: (i) Indumil señaló que no tiene competencia para liquidar el tributo y devolver las sumas solicitadas por la demandante; (ii) el Ministerio de Salud y Protección Social manifiesto que no hace parte de la relación jurídico tributaria discutida por la demandante; y (iii) la DIAN argumentó que las facturas enjuiciadas fueron expedidas por otra entidad (i.e. Indumil) y el recaudo del tributo está destinado al Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga, hoy Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, Adres), de manera que no tiene la competencia para fiscalizar dicho tributo.
3- En esencia, la litis promovida versa sobre la adecuada liquidación del «impuesto social a las municiones y explosivos» establecido en el apartado final del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 y la devolución de los montos que, de acuerdo con las pretensiones de la demanda, se pagaron de manera indebida y/o en exceso por concepto de dicho tributo. A tal fin, la actora le solicitó a esta judicatura el control de legalidad de veinticuatro facturas emitidas por Indumil en calidad de vendedora de explosivos, durante los meses de junio a septiembre de 2011, las cuales constituyen el fundamento documental de la repercusión del tributo que le hizo esa EICE a la demandante; y, consecuentemente, que se declare la nulidad de esos documentos.
4- Al respecto, con miras a resolver los problemas jurídicos relativos a la formación de los documentos demandados (competencia y falta de motivación) la Sala parte de advertir que las reclamaciones relativas a la causación del impuesto sobre el que recae el presente proceso no fueron tramitadas en su día por las entidades que tienen asignado algún rol en el esquema indirecto de percepción del tributo en cuestión. En el caso particular, esa circunstancia se evidencia en el sentido de las contestaciones que las distintas entidades que conforman el extremo pasivo de la litis le dieron al escrito de la demanda.
Tanto así, que las entidades involucradas tramitaron diversos conflictos negativos de competencia, que fueron resueltos mediante decisiones de la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación. Por cuenta de esos pronunciamientos, los obligados tributarios y las dependencias estatales adquirieron consciencia del ente administrativo que ostenta la calidad de sujeto activo del tributo que, en consecuencia, ejercía la competencia para expedir los actos de gestión administrativa tributaria correspondientes.
4.1. Sobre el sujeto activo del «impuesto social a las municiones y explosivos», es importante advertir ha existido debate en torno a si lo es Indumil o la DIAN. Ello porque el artículo 27 del Decreto 1283 de 1996 ha indicado que corresponde a Indumil recaudar
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el tributo debatido y girarlo al Fosyga (actualmente, ADRES). Sin embargo, esta Corporación ha indicado que la obligación de Indumil debe entenderse en calidad de obligado a repercutir el tributo, que no es asimilable a la de sujeto activo. (exp. 19798, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Incluso, al revisar la normativa que rige la actividad de Indumil, en tanto EICE, tampoco le atribuye la calidad de sujeto activo del impuesto social a las municiones y explosivos4.
De hecho, la Sala de Consulta y Servicio Civil ha precisado la competencia de la DIAN para desatar los recursos interpuestos contra las facturas emitidas por Indumil; esto, a propósito de un conflicto negativo de competencias administrativas suscitado entre Indumil y el Ministerio de Salud y Protección Social, resuelto en decisión del 10 de febrero de 2014 (expediente: 2013-00381-00(C), CP: Augusto Hernández Becerra). Posteriormente, se definió en el mismo sentido un conflicto negativo de competencias relativo a la entidad pública encargada de absolver las consultas sobre la interpretación y aplicación de las normas que regulan el hecho generador del «impuesto social a los explosivos y municiones», mediante decisión del 11 de noviembre de 2014 (expediente: 2014-00170-00(C), CP: Germán Bula Escobar). En esa oportunidad se señaló que, al ser la DIAN la entidad titular de las potestades tributarias para «administrar» el citado impuesto, también es la competente para absolver las consultas relativas a la realización del hecho generador del mismo.
Finalmente, la competencia de la DIAN se reiteró con ocasión de la decisión de un conflicto negativo de competencias relativo a la entidad a la que le correspondería tramitar y decidir las solicitudes de devolución del impuesto que nos ocupa (decisión del 07 de diciembre de 2015, expediente: 2015-00158-00, CP: Álvaro Namén Vargas). Esta Corporación indicó entonces que la competencia para decidir sobre tales solicitudes le corresponde a la DIAN, no a Indumil, ni al Ministerio de Salud y Protección Social, por cuanto la primera es la que «administra» el tributo según el Decreto 4048 de 2008. Según la admonición del Consejo de Estado, la DIAN tiene la competencia de tramitar y decidir las solicitudes de devolución por ese impuesto y no existe «vacío alguno de tipo procedimental que impida a la DIAN ejercer adecuada y oportunamente esta competencia»; a lo cual añadió que «la doctrina expuesta por la Sala es clara, uniforme y reiterada en el sentido de que todas las atribuciones y tareas involucradas en la función de administrar los impuestos “sociales” a las armas de fuego y a las municiones y explosivos, corresponden legalmente a la DIAN».
4.2- Como las decisiones de la Sala de Consulta y Servicio Civil dejaron claro que la DIAN es la entidad pública competente para adelantar la gestión administrativa del impuesto debatido, esa unidad administrativa especial profirió la Resolución nro. 124, del 20 de junio de 2014, por medio de la cual designó las dependencias que se encargarían de resolver los recursos en materia de los impuestos sociales al porte de armas de fuego y a las municiones y explosivos.
4.3- En consonancia con los sucesos relatados en torno a las dificultades que aquejaron a las partes, en este y en otros procesos similares, para determinar el ente administrativo al que le correspondía atender las reclamaciones jurídicas formuladas por los obligados tributarios, esta Sección definió que dictará sentencia de fondo en los procesos seguidos contra las facturas de venta por medio de las cuales se repercutió el «impuesto social a las municiones y explosivos», siempre y cuando hayan sido emitidas hasta la fecha en que la DIAN asumió sus competencias, a través de la Resolución nro. 124, del 20 de junio
De modo concreto, Indumil se rige por los Decretos Ley 3135 Bis de 1954 y 0574 de 1955, por los Decretos 2346 de 1971 y 2069 de 1984 y por sus Estatutos Internos, contenidos en el Acuerdo nro. 439 de 2001.
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de 2014. Para las operaciones facturadas con posterioridad a esa fecha, la discusión en sede judicial del citado tributo solo procederá respecto de los actos administrativos de contenido tributario que haya proferido la DIAN.
4.4- En concepto de esta Sala, las alegaciones de la demandante al cuestionar la motivación y la ausencia de indicación de los recursos que proceden contra la liquidación del impuesto se deben justamente a la ausencia de claridad del procedimiento de aplicación del tributo. Sin embargo, no se considera que se hubiese violado el debido proceso en la fase administrativa en tanto que: (i) la motivación de los actos, aunque sumaria, permite identificar la exacción; y, (ii) el contribuyente conoció los recursos y acciones que procedían frente a la liquidación y, de hecho, los ha ejercido hasta esta instancia.
4.5- La determinación adoptada por la Sala supone que en el presente caso corresponde emitir un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, toda vez que las facturas sobre las cuales versa la controversia son anteriores al 20 de junio de 2014, pues señaladamente corresponden a junio, julio, agosto y septiembre de 2011.
5- Como primera medida, la parte actora planteó como cargo de nulidad sustancial, tanto en la apelación como en la demanda, que los negocios jurídicos que desarrolló con Indumil no estaban gravados con el «impuesto social a las municiones y explosivos» porque no portó los bienes sometidos a imposición, acción que, a su entender, era indispensable para que se realizara el hecho generador previsto en el artículo 224 de la Ley 100 de 1993.
El planteamiento conecta con la disposición que regula el hecho generador del tributo en cuestión, que viene a ser el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, que para la época de los hechos del caso ya había sido modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 en el sentido de incrementar la tarifa al 20 %.
Textualmente, el primer inciso del precepto consagra (subrayas añadidas por la Sala):
Artículo 224. A partir del 1o de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este. El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el Plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación.
De la lectura del artículo se extrae que en él se establecieron dos tributos diferenciados, para cada uno de los cuales se señalaron los elementos de la estructura del hecho imponible correspondiente, así: Por un lado, está el «impuesto social a las armas de fuego», que tiene como hecho generador la expedición de permisos para el porte de armas de fuego y sus elementos de cuantificación están determinados como una cuota fija. Por otro lado, está el «impuesto social a las municiones y explosivos», que, en la medida en que está configurado como un impuesto «ad valorem», tiene como hecho generador las operaciones de venta de esa clase de bienes y sus elementos de cuantificación están determinados como una cuota variable que surge de aplicar un porcentaje fijo (el 20%) al monto de la operación de venta (que es la base gravable).
A partir de la literalidad de la norma transcrita, carece de fundamento el cargo de la apelante, pues no es cierto que el hecho generador del segundo de los mencionados
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tributos requiera el porte o autorización de porte de los bienes gravados. Dicha autorización de porte constituye el hecho generador del primer tributo, del denominado «impuesto social a las armas de fuego», que no es el tributo que se le exigió a la apelante a través de las facturas que aquí fungen como documentos demandados.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe advertir que la Corte Constitucional, al juzgar la adecuación del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 al Texto Supremo, contempló en la sentencia C-390 de 1996 (MP: José Gregorio Hernández Galindo), que los sujetos pasivos del tributo que nos ocupa eran «los tenedores de municiones y explosivos», que la base gravable estaba representada por «el valor económico de los elementos gravados que se porten» y que «se parte del supuesto de que el portador de las municiones y los explosivos obtendrá el permiso de la autoridad competente, pues el cobro del impuesto se concreta al expedirlo o renovarlo». Esas alusiones efectuadas por el máximo intérprete de la Constitución respecto del sujeto pasivo, la base gravable y la causación del tributo, parecen recaer en la misma argumentación planteada por la apelante única en el caso objeto de enjuiciamiento, en el sentido de que el nacimiento de la obligación tributaria en cuestión requiere el porte de las municiones y explosivos.
Pero sucede que la propia literalidad de la norma devela, como se indicó arriba, que el permiso para el porte solo se incluye en la estructura del hecho imponible del «impuesto social a las armas de fuego». No está presente en la expresión legal del «impuesto social a las municiones y explosivos», que no depende de la autorización para portar, sino de la adquisición de los bienes que resultan gravados ad valorem, mediante compra que, por prescripción legal, que deriva de manera natural del artículo 223 constitucional, solo se puede hacer a Indumil.
Las manifestaciones de la Corte Constitucional en la parte considerativa de la sentencia no bastan para darle prevalencia a la tesis planteada por la demandante, que contraría la norma estudiada. Se trata de manifestaciones de pasada, accidentales dentro del fallo, desprovistas de valor jurídico normativo, pues no están incorporadas en el «decisum» de la sentencia.
Al respecto, destaca la Sala que de conformidad con el ordinal 1.º del artículo 48 de la Ley 270 de 1996, Estatutaria de la Administración de Justicia, las sentencias de constitucionalidad tienen efecto erga omnes solo en su parte resolutiva, pues la parte motiva constituye un «criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicación de las normas de derecho en general». Tanto así, que en la propia sentencia en la que se juzgó la constitucionalidad de la Ley Estatutaria de Justicia (C-037 de 1996, MP: Vladimiro Naranjo Mesa), el máximo intérprete de la Constitución advirtió que «salvo las decisiones que hacen tránsito a cosa juzgada, las interpretaciones de la Corte constituyen para el fallador valiosa pauta auxiliar, pero en modo alguno criterio obligatorio, en armonía con lo establecido por el artículo 230 Superior»
Así, pese a la innegable relevancia del criterio auxiliar invocado por la apelante, la Sala toma partido por la formulación del hecho imponible del «impuesto social a las municiones y explosivos» que está consagrada en la norma que regula dicho tributo, i.e. el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, sin las alusiones que de manera incidental se hicieron al porte de tal clase de bienes en la parte motiva de la sentencia de constitucionalidad C-390 de 1996. No procede el cargo de apelación.
6- A modo de cargo subsidiario, la apelante planteó que, en cualquier caso, no podrían someterse a imposición con el «impuesto social a las municiones y explosivos» los
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detonadores y los agentes de voladura adquiridos porque se trataría de bienes que no encajan en la definición de elementos explosivos. Por ende, solicitó que se excluyeran de la liquidación del impuesto los valores correspondientes a emulsiones, anfo y mezclas, detonantes y detonadores.
6.1- La atención de ese cargo lleva a la Sala a considerar las disposiciones pertinentes del Decreto Ley 2535 de 1993, «por el cual se expiden normas sobre armas, municiones y explosivos».
De modo particular, el artículo 50 del mencionado Decreto aporta la siguiente definición: «se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos».
Bajo esos parámetros, lo determinante para que un bien o sustancia sea calificado jurídicamente como un explosivo son los efectos físicos que produce. La norma advierte que tales efectos pueden ser generados, ya sea por un cuerpo individual o por una mezcla de cuerpos que individualmente no logren producir los efectos exigidos, pero sí logren hacerlo en su conjunto, razón por la cual se subsumen en la definición de explosivos cuerpos individuales o mezclas de cuerpos individuales que produzcan los efectos indicados.
Es por esto último que la reglamentación de la norma mencionada, efectuada en el Decreto 334, del 28 de febrero de 2002, «por el cual se establecen normas en materia de explosivos», regula en el Capítulo II (artículos 4.º y 5.º) las «materias primas y sustancias que sin ser individualmente explosivas, en conjunto, conforman sustancias explosivas y elementos que sin serlo de manera original, mediante un proceso pueden transformarse en explosivos»; lo anterior por cuanto, tal y como se advierte en los considerandos de ese reglamento, «el Decreto-ley 2535 de 1993 en su artículo 51 parágrafo 3°, faculta al Gobierno Nacional para ejercer el control sobre los elementos que sin serlo individualmente, en conjunto, conforman sustancias explosivas y sobre los elementos que sin serlo de manera original mediante un proceso pueden transformarse en explosivos».
Al efecto, prescribe el artículo 5.º del reglamento que «la Industria Militar será el organismo competente para clasificar como explosivos para todos los efectos legales, las materias primas o insumos que sin ser explosivos individualmente, en conjunto conforman una sustancia explosiva, y de ello informarán al Ministerio de Comercio Exterior, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y al Departamento Administrativo de Seguridad, DAS».
Las referidas disposiciones dejan en claro que existen bienes que por sí mismos no son explosivos, en la medida en que individualmente no logran «producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos», pero que agregadas a otras sí generan esos efectos y en consecuencia conforman, en conjunto, sustancias explosivas. Es competencia de Indumil identificar esos elementos que sin ser originalmente explosivos pueden transformarse en tales bajo mezcla.
6.2- Cuando se contrasta el alcance normativo de las disposiciones aplicables, con la circunstancia de hecho planteada por el apelante único, observa la Sala que los materiales transados en las facturas demandadas constituyen «explosivos», ya sea originalmente o porque mezclados con otros adquieren esa condición, según determinación técnica efectuada por Indumil en ejercicio de las competencias que tiene
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asignadas en el ordenamiento y ello fue reafirmado en los testimonio técnico rendido por el ingeniero químico Jairo Alexander Gamboa Manzano, en virtud de la práctica de pruebas realizada por el a quo (ff. 413 y 414 c 3).
De modo que los argumentos de la apelante desconocen la definición legal de explosivo, pues se fija en las características individuales de los productos sobre los que versa su censura y no en el hecho de que normativamente está contemplada la posibilidad de que esos mismos productos adquieran la calidad de explosivos por determinación de Indumil, habida cuenta su potencialidad de conformar mezclas explosivas. No procede el cargo de apelación.
7- Para decidir sobre las costas de primera instancia, que también fueron apeladas, la Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas. En consecuencia, procede el cargo de apelación.
Por la misma razón, la Sala se abstendrá de condenar en costas en la segunda instancia.
En suma, se revocará el ordinal 2.° –relativo a condena en costas– del fallo apelado, para ajustarlo a lo decidido en la presente providencia. En lo demás, se confirmará, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
1. Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:
Tercero. Sin condena en costas en primera instancia.
2. Confirmar, en lo demás, la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
- Aceptar a la Entidad Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud- ADRES, como interviniente en el proceso, en los mismos términos en que fue integrado el Ministerio de Salud y Protección Social.
- Reconocer personería a los abogados Mauricio Andrés del Valle Chacón, para actuar como apoderado de la DIAN; Cristián David Páez Páez, como apoderado de la ADRES, y a Carlos Andrés Moreno Torres, para actuar como apoderado de Indumil, en los términos de los poderes conferidos (ff. 624, 649 y 675, respectivamente).
- Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
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La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Presidente de la Sala
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
MILTON CHAVES GARCÍA
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Aclaración de voto
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