CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024)
| Referencia: | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación: | 52001-23-33-000-2018-00119-01 (26982) |
| Demandante: | Caja de Compensación Familiar de Nariño |
| Demandada: | DIAN |
| Temas: | Renta. 2013. Actividades de recreación. Deducción por salarios. Exoneración de aportes al SENA e ICBF. CREE. |
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que resolvió (índice 27):
Primero: Negar las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta sentencia.
Segundo: Condenar en costas a la parte vencida de acuerdo con lo anotado.
ANTECEDENTES
Actuación administrativa
Con la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000022, del 02 de noviembre de 2016 (ff. 559 a 574 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 presentada por la actora. En concreto, clasificó parte de los ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y, en consecuencia, rechazó las erogaciones imputables a estos; también desconoció los costos y gastos por salarios respecto de los que se omitió el pago de aportes con destino al SENA e ICBF; y sancionó por inexactitud. Además, impuso la multa del artículo 658-1 del ET (Estatuto Tributario) al representante legal y al revisor fiscal de la contribuyente. Esa decisión fue modificada por la Resolución 008139, del 23 de octubre de 2017, para disminuir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y, por ello, redujo las multas impuestas al representante legal y al revisor fiscal (ff. 731 a 751 caa).
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4):
1 El expediente entró al despacho sustanciador el 09 de septiembre de 2022 (índice 3. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai).
De nulidad:
Declarar la nulidad del acto administrativo contenido en la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000022, del 02 de noviembre de 2016.
Declarar la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución 008139, del 23 de octubre de 2017, por medio de la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora modificando la liquidación oficial de revisión.
Que se declare la nulidad de los demás actos y actuaciones desarrolladas y que tengan su razón de ser en el expediente GO 2013 2015 000098.
De restablecimiento del derecho:
Se declare en firme la liquidación privada contenida en el formulario 1104600009897, del 22 de abril de 2014, por medio de la cual la actora, presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013.
Como consecuencia de la pretensión solicitada en el numeral anterior se deseche toda sanción tributaria.
Que, si al momento de dictarse sentencia que resuelva de fondo las pretensiones, la DIAN ha hecho efectivo el cobro de valores derivados de las sanciones impuestas se ordene el reintegro de estos a favor de la actora debidamente indexados.
Que a la sentencia se le dé cumplimiento en la oportunidad prevista por el artículo 195 de la ley 1437 de 2011.
A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29, 83 y 209 de la Constitución; 19-2 del ET; y 3.° y 10 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 13 a 35):
Sostuvo que la resolución que desató el recurso de reconsideración fue incongruente porque, aunque reconoció que los servicios de «hospedaje en centros recreacionales», del «hotel Agualongo» y de «agencia de viajes» estaban exonerados del impuesto sobre la renta en los términos del artículo 19-2 del ET (entonces vigente), decidió clasificar como tal solo los ingresos por alojamiento en centros recreacionales y mantuvo como gravado el resto sin justificación legal. Por ello, en su criterio, vulneró las garantías constitucionales al debido proceso, igualdad, imparcialidad, buena fe y responsabilidad y desconoció el precedente jurisprudencial fijado por esta Sección en la sentencia del 15 de noviembre de 2012 (exp. 18584, CP: Carmen Teresa de Rodríguez). Planteó que la única actividad gravada que desarrolló en el periodo de la litis fue la de mercadeo, con lo cual la liquidación del impuesto sobre la renta a su cargo debió considerar solo los rubros asociados a dicha labor, de conformidad con el artículo ibidem.
De otra parte, sostuvo que procedía la aminoración de la base gravable con los salarios que pagó a los empleados vinculados a las actividades de mercadeo, pues al ser contribuyente del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) estaba exonerada de los aportes con destino al SENA e ICBF, de manera que era improcedente su comprobación para la deducción de los salarios (artículo 25 de la Ley 1607 de 2012). Al efecto, cuestionó que su contraparte considerara que no era sujeto pasivo del CREE por ser una entidad sin ánimo de lucro, pues con ello desconoció que era así para efectos civiles que no tributarios, en la medida en que también realizó actividades gravadas. Aseguró que sus registros contables demostraban los montos que pagó por ese impuesto, así como las retenciones y autorretenciones practicadas.
Por lo expuesto, se opuso a las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal porque no se configuró ninguna de las conductas infractoras previstas en el artículo 658-1 del ET. Pero prescindió de formular cargos contra la multa impuesta a título de sanción por inexactitud.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 866 a 882). Precisó que la actora no formuló cargos contra la clasificación de los ingresos por recreación como no constitutivos de renta, por lo que procedía confirmar esa decisión. Agregó que tampoco se opuso al acto definitivo, sino que se limitó a señalar que la resolución que decidió el recurso de reconsideración era incongruente. Esto, en su opinión, carecía de sustento porque en el procedimiento de revisión constató que la demandante percibió ingresos por la actividad de recreación –identificada en los registros contables como «hospedaje en centro recreacional»–, la cual estaba exonerada del impuesto sobre la renta según lo establecido por el artículo 19-2 del ET (entonces vigente) y, por ello, procedió a clasificar los ingresos de esa actividad como no constitutivos de renta y a rechazar las erogaciones que eran imputables a estos (incluyendo también los costos y gastos relacionados con paquetes turísticos de recreación del «hotel Agualongo» y «agencia de viajes»). Aclaró que el sustento para el rechazo de esas expensas era su imputación a los ingresos desgravados del impuesto, no el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.
Invocando el parágrafo 2.° del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, aseguró que la actora como entidad sin ánimo de lucro no era sujeto pasivo del CREE (artículo 39 de la Ley 21 de 1982), por lo cual estaba obligada a hacer los aportes con destino al SENA e ICBF para la deducción de los pagos por salarios. Aunque estuvo de acuerdo en que la demandante declaró y pagó el CREE para el año 2013, aseveró que ese correspondió a un pago indebido que corrigió su contraparte para los siguientes periodos gravables.
Por lo expuesto, defendió la multa impuesta a título de sanción por inexactitud, pues la actora incurrió en la conducta infractora sin que se evidenciara un error en la comprensión del derecho aplicable. Finalmente, propuso las excepciones de «inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa tributaria» y «falta de legitimación en la causa por activa» en relación con las multas impuestas al representante legal y al revisor fiscal, ya que, en su criterio, a la demandante no le asistía el interés para discutirlas y, en cualquier caso, el representante legal y el revisor fiscal demandaron directamente esa decisión administrativa.
Sentencia apelada
El tribunal negó las pretensiones de la actora y la condenó en costas (índice 27). Precisó que como los ingresos percibidos por las actividades de recreación estaban exonerados del impuesto sobre la renta, procedía excluir las expensas imputables a estos de la base gravable del tributo. Por ello, avaló el rechazo de los costos y gastos, pues la demandante omitió demostrar que estaban asociados a las actividades gravadas que desarrolló.
De otra parte, puntualizó que la autoridad de impuestos rechazó los gastos por salarios porque constató que la demandante realizó los aportes con destino al SENA e ICBF sobre un ingreso base de cotización inferior al que estaría obligada. Al respecto, consideró que, si bien la actora aseguró que estaba exonerada de esas cotizaciones porque era contribuyente del CREE, en su criterio, ese alegato se descartaba a partir de la exclusión subjetiva dispuesta en el parágrafo 2.° del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 según la cual no eran sujetos pasivos de ese tributo las entidades sin ánimo de lucro, connotación
que tenía la actora por mandato del artículo 39 de la Ley 21 de 1982.
Por lo anterior, avaló la sanción de inexactitud porque la demandante incurrió en la conducta infractora al declarar deducciones improcedentes, sin que se hubiera acreditado un error en la comprensión del derecho aplicable. En cambio, se abstuvo de pronunciarse sobre las multas impuestas al representante legal y al revisor fiscal, toda vez que sobre ese asunto operó la excepción de cosa juzgada, considerando que en otro proceso judicial se declararon probadas las excepciones de «inepta demanda por indebido agotamiento de la vía administrativa» y «caducidad» respecto de esa decisión administrativa. Agregó que, en cualquier caso, el poder otorgado era insuficiente para representar los intereses de esos sujetos infractores.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 30) porque omitió valorar las pruebas que obraban en el expediente que, en su opinión, acreditaban que la demandada profirió una decisión incongruente, ya que al decidir el recurso de reconsideración admitió que las actividades del «hotel Agualongo» y de «agencia de viajes» eran de recreación, pero las mantuvo como gravadas con el impuesto sobre la renta sin justificación, por lo que contravino el artículo 19-2 del ET (vigente para la época de los hechos) y las garantías constitucionales al debido proceso, igualdad, imparcialidad, buena fe y responsabilidad. Sostuvo que en esa misma contradicción incurrió el a quo, pues a pesar de que reconoció que la única actividad gravada era la de mercadeo, confirmó la liquidación oficial del impuesto que tuvo como tal a las otras labores de recreación referidas. Por ende, pidió que también se extienda a esas actividades el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta dado a los réditos por «hospedaje en centros recreacionales».
Por otra parte, insistió en que como era contribuyente del CREE estaba exonerada de hacer aportes con destino al SENA e ICBF, por lo cual era improcedente exigir la comprobación de esas cotizaciones para la deducción de los salarios. Explicó que su calificación como entidad sin ánimo de lucro era para efectos civiles, de manera que no la exoneraba del cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de las activades gravadas. Agregó que sus registros contables demostraban que pagó el CREE para el año gravable 2013, así como las retenciones y autorretenciones por ese tributo.
Por lo expuesto, sostuvo que no incurrió en la conducta sancionable por inexactitud, ya que incluso autoliquidó una mayor cuota tributaria a la que le correspondía. Agregó que si hubiera incurrido en el tipo infractor sería como consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables. Por las mismas razones, reiteró que eran improcedentes las multas impuestas al representante legal y al revisor fiscal. Pero se abstuvo de pronunciarse sobre la condena en costas.
Pronunciamiento sobre el recurso
La demandada y el ministerio público guardaron silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Problema jurídico
- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de
- Basándose en el artículo 19-2 del ET (entonces vigente), con lo actos acusados la autoridad tributaria clasificó como no constitutivos de renta los ingresos que percibió la actora por los centros vacacionales tras considerar que estaban relacionados con una actividad de recreación exonerada del impuesto. Por ello, también rechazó las erogaciones asociadas a esos ingresos y las expensas por servicios recreativos imputados a la actividad del «hotel Agualongo» y de la «agencia de viajes». Al respecto, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración reconoció que los servicios ofrecidos en aquellas unidades de negocio correspondían a actividades de recreación desgravadas del impuesto sobre la renta, pero que fue la contribuyente quien declaró esos ingresos como gravados.
primera instancia que negó sus pretensiones y la condenó en costas. Por lo apelado, se deberá definir si los servicios del «hotel Agualongo» y de la «agencia de viajes» estaban relacionadas con las labores de recreación que desarrolló la actora y, por ende, estaban exonerados del impuesto sobre la renta. En seguida, se decidirá si procedía la deducción de salarios sin la comprobación de los aportes con destino al SENA e ICBF, en la medida en que la demandante estaba exonerada de esa obligación tributaria por el cumplimiento de las obligaciones del CREE.
Pero la Sala se abstendrá de resolver los nuevos cargos de nulidad planteados por la actora en el recurso de apelación, referentes a la improcedencia de la sanción por inexactitud habida cuenta de que esos cuestionamientos no hicieron parte del concepto de violación propuesto en la demanda. Así, al tratarse de reparos que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso, a la defensa y a la contradicción de la contraparte2. Tampoco se analizará la juridicidad de las multas impuestas al representante legal y al revisor fiscal porque el tribunal consideró que frente a esa cuestión operó la excepción de cosa juzgada y que, en todo caso, el poder otorgado al apoderado era insuficiente para representar los intereses de esos sujetos. La apelante no planteó ningún reparo sobre el particular, sino que en el recurso de apelación expone que no se configuró la conducta infractora descrita en el artículo 658-1 del ET. Al respecto, la Sala recalca que ese argumento no se opone a lo decidido por el tribunal, por lo que, en ese punto, no se señalan razones que permitan modificar la decisión de primera instancia3.
Análisis del caso concreto
La apelante única plantea que esa decisión es incongruente porque, aunque la autoridad de impuestos admite que los servicios del «hotel Agualongo» y de «agencia de viajes» estaban relacionados con la actividad de recreación, niega la clasificación de los ingresos percibidos por estos como no constitutivos de renta, con lo que, en su criterio, infringió el artículo 19-2 del ET (vigente para la época de los hechos) y las garantías constitucionales al debido proceso, igualdad, imparcialidad, buena fe y responsabilidad. Asegura que en esa misma contradicción incurre el tribunal, pues a pesar de que reconoce que la única actividad gravada era la de mercadeo, confirma la liquidación oficial del impuesto que tuvo como tal los servicios señalados. Por consiguiente, pide que a estos se les extienda el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta que le dio la demandada a los ingresos por «hospedaje en centros recreacionales».
2 Sentencias de esta Sección del 19 de febrero y 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677 CP: Julio Roberto Piza.
3 Sentencias del 06 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 05 de mayo de 2022, exp. 25553, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello
En esos términos, observa la Sala que las partes concuerdan en que el «hospedaje en centros vacacionales» era una actividad de recreación y, como tal, estaba exonerada del impuesto sobre la renta por mandato del artículo 19-2 del ET (entonces vigente). En cambio, discuten si los servicios del «hotel Agualongo» y de la «agencia de viajes» tenían esa misma connotación y tratamiento tributario. Esto porque la demandada rechazó parte de los costos y gastos asociados a esos servicios, pero mantuvo como gravados los ingresos percibidos por los mismos. Por consiguiente, le corresponde a la Sala definir si procede reconocerle a los ingresos del «hotel Agualongo» y de «agencia de viajes» el tratamiento tributario de ingresos no constitutivos de renta, en la medida en que están relacionadas con las labores de recreación que desarrolló la actora.
2.1- El artículo 19-2 del ET (en la redacción vigente para la época de los hechos) prevé el tratamiento tributario en el impuesto sobre la renta de las cajas de compensación familiar (como la demandante), para lo cual establece que «son contribuyentes … con respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social». Frente a las actividades de recreación, que interesan a la litis trabada entre las partes, el artículo 41 de la Ley 21 de 1982 (adicionado por el artículo 16 de la Ley 789 de 2002) dispone que a las cajas de compensación familiar les corresponde, entre otras funciones, la de
«administrar … las actividades de … recreación social, deportes, turismo, centros recreativos y vacacionales … para lo cual podrán continuar operando con el sistema de subsidio a la oferta» (ordinal 5.°). Para ello, el artículo 29 del Decreto 784 de 1989 indica que los servicios de recreación social deben estar orientados a «prestar servicios de recreación y turismo social», «facilitar el descanso o el esparcimiento de los trabajadores afiliados, de manera que se repongan de la fatiga o el cansancio resultante de la actividad laboral», «inducir a los trabajadores y sus familias a la práctica del deporte y la sana utilización del tiempo libre», y «facilitar la participación en eventos deportivos, programas de recreación, excursiones y actividades similares para el desarrollo físico y mental de los afiliados y sus familias». A partir de esas disposiciones, la Sala ha considerado que cuando las cajas de compensación familiar desarrollan actividades asociadas a su función de recreación están exoneradas del impuesto sobre la renta y, por tanto, los ingresos percibidos por esas labores tienen el tratamiento de no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp. 24432, CP: Myriam Stella Gutiérrez).
2.2- De conformidad con esas premisas jurídicas y con miras a desatar la litis trabada entre las partes, la Sala encuentra acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes:
En la declaración revisada la demandante reportó: (a) ingresos brutos operacionales por $161.502.657.000; (b) ingresos brutos no operacionales por $3.463.106.000; (c) intereses y rendimientos financieros por $2.150.534.000; (d) devoluciones, rebajas y descuentos en ventas por $89.406.000; (e) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por $153.886.622.000; (f) costos de ventas por $10.309.667.000; (g) gastos operacionales de administración por $360.077.000; (h) gastos operacionales de ventas por valor de $2.144.667.000; y (i) otras deducciones por la suma de $14.566.000. Por consiguiente, determinó una renta líquida de $311.292.000, de la cual declaró exenta la suma $17.543.000 (f. 3 caa).
En el expediente obra el libro mayor y balance de diciembre de 2013 en el que la actora registró (ff. 20 a 22 caa):
Ingresos operacionales por aportes y servicios por $161.413.250.755 discriminados así: i. Cuenta contable nro. 4105 aportes por $51.774.100.486, ii. cuenta contable nro. 4110 mercadeo por $9.715.803.798, iii. cuenta contable nro. 4125 salud IPS
$1.591.412.997, iv. cuenta contable nro. 4130 salud EPS por $85.505.323.139, v. cuenta contable 4140 educación formal por $4.133.280.278, vi. cuenta contable nro. 4143 trabajo y desarrollo humano por $1.766.056.077, vii. cuenta contable nro. 4146 biblioteca por $66.933.202, viii. cuenta contable nro. 4150 vivienda por $547.426.389,
ix. cuenta contable nro. 4155 recreación por $5.347.439.267, x. cuenta contable nro. 4160 crédito social por $965.345.619, y xi. cuenta contable nro. 4175 administración de aportes por $129.503.
Ingresos no operacionales por $5.613.639.979 discriminados así: i. cuenta contable nro. 4205 otras ventas por $25.275.109, ii. cuenta contable nro. 4210 financieros por
$2.150.534.393, iii. cuenta contable nro. 4212 subsidios no cobrados por $2.778.375,
cuenta contable nro. 4215 dividendos y participaciones por $233.108.340, v. cuenta contable nro. 4220 arrendamientos por $411.519.586, vi. cuenta contable nro. 4235 servicios por $126.761.828, vii. cuenta contable nro. 4245 utilidad en venta de propiedades por $5.557.775, viii. cuenta contable nro. 4250 recuperaciones por
$1.429.717.617, ix. cuenta contable nro. 4265 ingresos de ejercicios anteriores por
$980.069.489 y x. cuenta contable nro. 4295 diversos por $248.317.466.
Costos de ventas y prestación de servicios por $122.348.167.892 discriminados así: i. cuenta contable nro. 6105 subsidio en dinero por $18.686.602.710, ii. cuenta contable nro. 6110 mercadeo por $8.243.294.785, iii. cuenta contable nro. 6125 salud IPS por $754.161.601, iv. cuenta contable nro. 6130 salud EPS por $82.127.865.444,
cuenta contable nro. 6140 educación formal por $2.355.044.539, vi. cuenta contable nro. 6143 trabajo y desarrollo humano por $2.237.740.895, vii. cuenta contable nro. 6146 biblioteca por $249.602.550, viii. cuenta contable nro. 6155 recreación por
$7.278.591.244, ix. cuenta contable nro. 6160 crédito social por $320.264.134, y x.
cuenta contable nro. 6170 programas especiales por $94.999.991.
Gastos operacionales de administración y servicios por $18.004.529.259 discriminados así: i. cuenta contable nro. 5105 gastos de personal por
$10.437.469.774, ii. cuenta contable nro. 5108 personal contratado por $669.175.406,
iii. cuenta contable nro. 5110 honorarios por $824.816.241, iv. cuenta contable nro. 5115 impuestos por $833.836.426, v. cuenta contable nro. 5120 arrendamientos por
$254.527.454, vi. cuenta contable nro. 5125 contribuciones y afiliaciones por
$61.185.903, vii. cuenta contable nro. 5130 seguros por $215.558.536, viii. cuenta contable nro. 5135 servicios por $1.364.116.664, ix. cuenta contable nro. 5140 gastos legales por $66.542.405, x. cuenta contable nro. 5145 mantenimiento y reparaciones por $328.196.711, xi. cuenta contable nro. 5150 adecuación e instalación por
$9.027.250, xii. cuenta contable nro. 5155 gastos de viaje por $312.368.225, xiii. cuenta contable 5160 depreciaciones por $764.717.022, xiv. cuenta contable 5165 amortizaciones por $178.340.956, xv. cuenta contable nro. 5175 publicidad, propaganda y promoción por $530.542.148, xvi. cuenta contable nro. 5195 diversos por $837.786.107, y xvii. cuenta contable nro. 5198 provisiones por $316.322.031.
Apropiaciones de ley y transferencias por 15.810.942.817 discriminados así: i. cuenta contable nro. 5205 fondo de vivienda e interés social por $6.204.344.458, ii. cuenta contable nro. 5210 salud por $5.816.572.930, iii. cuenta contable nro. 5215 educación por $2.219.943.261, iv. cuenta contable nro. 5220 FONEDE por
$1.034.057.410, v. cuenta contable nro. 5230 Superintendencia de Subsidio Familiar por $517.028.707, y vi. cuenta contable nro. 5235 reserva legal por $18.996.052.
Gastos no operacionales por $1.897.521.959 discriminados así: i. cuenta contable nro. 5305 financieros por $113.960.155, ii. cuenta contable nro. 5310 pérdida en venta y retiro de bienes por $94.524.836, iii. cuenta contable nro. 5315 gastos extraordinarios por $616.647, iv. cuenta contable nro. 5365 gastos de ejercicios anteriores por
$1.383.015.360, y v. cuenta contable nro. 5395 gastos diversos por $305.404.962.
También obra en el expediente el estado de resultados con corte a 31 de diciembre de 2013, suscrito por el director administrativo, la coordinadora de contabilidad y el revisor fiscal de la demandante, el cual registró: i. ingresos operacionales por aportes, mercadeo y servicios por $161.413.250.755, ii. costos por $122.348.167.892, iii. gastos operacionales por $18.004.529.258, iv. apropiaciones legales por $15.810.942.818; v. ingresos no operaciones por $5.613.639.979; y vi. egresos por $1.897.521.961 (ff. 23 y 24 caa).
Además, en el plenario consta la conciliación contable-fiscal elaborada el 03 de marzo de 2014, de acuerdo con la cual (ff. 75 a 302 caa):
La diferencia entre los ingresos operacionales registrados en la contabilidad y los declarados en el impuesto sobre la renta por $89.406.000 corresponden a las devoluciones, rebajas y descuentos discriminados así: i. mercadeo $72.890.674, ii. educación formal $8.066.500, iii. trabajo y desarrollo humano $4.851.800 y iv. recreación $3.596.900.
La demandante declaró ingresos no constitutivos de renta por $153.886.622.000, discriminados así: i. aportes $51.774.100.486, ii. salud IPS $1.591.412.997, iii. salud EPS por $85.505.323.139, iv. educación formal por $4.133.280.278, v. trabajo y desarrollo humano por $1.766.056.077, vi. biblioteca por $66.933.202, vii. vivienda por
$547.426.389, viii. recreación por $2.824.074.540, ix. crédito social por $965.345.619,
x. administración de aportes por $129.503 y xi. Ingresos no operacionales por diferentes conceptos $4.712.539.877.
En torno a las actividades de recreación consta que la actora percibió ingresos netos operacionales por $5.347.439.267 que se originaron en los servicios que se identifican a así: i. «recreación4» $2.824.074.540, ii. «hospedaje en centro recreacional» $435.459.949, iii. «hotelería» $1.860.112.970, y iv. «agencia de viajes»
$227.791.808.
Además, obtuvo ingresos netos no operacionales y rendimientos financieros asociados a esa actividad por $298.869.320 que se relacionan con los servicios que se identifican así: i. «recreación» $173.516.440, ii. «alojamiento en centro recreacional» $45.544.269, iii. «hotelería» $53.852.472, y iv. «agencia de viajes»
$25.956.139.
Al respecto, declaró como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los ingresos netos operacionales percibidos por la actividad «recreación» por
$2.824.074.540 y los ingresos netos no operacionales asociados a estas por
$173.516.440.
Se verifica que, en cambio, declaró ingresos gravados por $13.140.269.000, discriminados así: i. actividad de recreación $2.648.717.607 (i.e. ingresos netos operacionales que se originaron en los servicios de: i. «alojamiento en centro
4 Corresponden a ingresos por actividades en centros recreacionales diferentes al alojamiento y actividades de recreación social.
recreacional» $435.459.949, ii. «hotelería» $1.860.112.970, y iii. «agencia de viajes»
$227.791.808; e ingresos netos no operacionales y rendimientos financieros asociados a esas labores por $125.352.880); ii. actividad de mercadeo $10.074.473.646 (i.e. ingresos netos operaciones por $9.715.803.798 e ingresos netos no operacionales y rendimientos financieros asociados a esta por $358.669.848); iii. arrendamientos
$411.519.586; y iv. utilidad en venta de propiedades $5.557.775.
Frente al costo de venta y prestación de servicios, se constata que la actora declaró
$10.309.667.000, discriminados así: «alojamiento en centro recreacional»
$638.847.467, ii. «hotelería» $1.340.037.581, iii. «agencia de viajes» $87.487.044 y iv.
«mercadeo» $8.243.294.785.
Sobre los gastos operacionales de administración, se verifica que la demandante los declaró en la suma de $360.077.000 correspondiente a traslados y transferencias para servicios sociales, discriminados así: «alojamiento en centro recreacional»
$255.242.619, ii. «hotelería» $57.767.283, iii. «agencia de viajes» $7.106.740 y iv.
«mercadeo» $39.960.233.
En cuanto a los gastos operacionales de ventas, la actora los declaró por valor de
$2.144.667.000, discriminados así: «alojamiento en centro recreacional»
$116.142.886, ii. «hotelería» $314.978.626, iii. «agencia de viajes» $67.205.179 y iv.
«mercadeo» $1.646.339.836.
Como otras deducciones, la demandante declaró la suma $14.566.000, discriminados así: «alojamiento en centro recreacional» $30, ii. «hotelería»
$2.311.112, iii. «agencia de viajes» $1.037.256 y iv. «mercadeo» $11.217.313.
Mediante el Requerimiento Especial 142382016000001, del 01 de marzo de 2016 (ff. 486 a 492 caa), la Administración propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la actora para el periodo de la litis. En lo que respecta a la cuestión debatida, calificó como exonerada del impuesto sobre la renta la actividad de
«alojamiento en centro recreacional» por considerar que se enmarcaba en el supuesto de desgravación dispuesto en el artículo 19-2 del ET por ser actividades recreativas a cargo de las cajas de compensación familiar. Al efecto, precisó que «el área de alojamiento en centro recreacional … presentó una pérdida líquida» con la que la actora afectó la base gravable del impuesto sobre la renta a su cago de forma improcedente. Por tanto, propuso clasificar como ingresos no constitutivos de renta los ingresos operacionales por «alojamiento en centro recreacional» $435.459.949, los ingresos no operacionales asociados a ese rubro $113.144.370 (i.e. arrendamientos $83.248.816, recuperaciones $27.651.733, ingresos ejercicios anteriores $2.005.749 y diversos
$238.072) y los rendimientos financieros asociados a esa actividad por $15.648.715. Por la misma razón, propuso rechazar costos por $638.847.467 asociados al «alojamiento en centro recreacional» y costos que se imputaron a las actividades de «hotelería» y
«agencia» por $32.234.486 y $11.975.600, respectivamente, porque eran expensas por
«transporte y recreación formulados en paquetes turísticos y recreativos que suscribe la actora para efectos de movilizar usuarios a las diferentes unidades de negocios». Además, planteó el rechazo de gastos operacionales de administración por $255.242.619 y gastos operacionales de ventas por $116.142.886 asociados al «alojamiento en centro recreacional».
Al responder el requerimiento especial (ff. 505 a 542 caa) la actora planteó que de conformidad con lo previsto en el «artículo 19-2 del ET y la sentencia 18584 del 15 de noviembre de 2012, la DIAN debía dar un mismo tratamiento tributario a las unidades de
negocios agencia de viajes, hotel Agualongo y alojamiento centro vacacional … toda vez que las primeras se les debe aplicar el mismo tratamiento interpretativo de la ley y la jurisprudencia que se le dio a la última, más no de manera parcializada». Explicó que para efectos del cálculo de su base gravable sólo se debían tener en cuenta los ingresos, costos y gastos de la unidad de negocio de «mercadeo» habida consideración de que
«los ingresos obtenidos por las unidades de negocio hotel Agualongo, agencia de viajes y alojamiento centro recreacional corresponden a unidades que se enmarcan dentro de los servicios turísticos destinados a los afiliados y familiares de los afiliados … en consecuencia no serían objeto del gravamen del impuesto de renta».
Con la liquidación oficial de revisión demandada (ff. 559 a 574 caa), la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta revisada en el sentido propuesto, porque consideró que «al incluir los ingresos percibidos de la unidad de negocio alojamiento centro vacacional, como ingreso gravado, permitió disminuir la renta líquida del ejercicio». Al respecto, destacó que «dentro de la cuenta recreación incluyó actividades de alojamiento centro vacacional, que de acuerdo con el artículo 19-2 del ET, son actividades no gravadas, no sujetas al impuesto de renta». En relación con la petición de la actora de extender ese tratamiento a las unidades de negocio «hotel Agualongo» y
«agencia de viajes» aseguró que la sentencia de esta Sección5 que refirió para sustentarla «no habla de igualdad de tratamiento tributario a las unidades o negocios desarrollados por las cajas de compensación familiar, sino por el contrario hace distinción de las actividades cuyos ingresos no [se] gravan [con el] impuesto de renta», además consideró que ese argumento era «contrario a lo registrado en la declaración de renta, porque insiste que debe llevarse los ingresos de la agencia de viajes y hotel Agualongo, como ingresos no gravados; sin embargo, en el denuncio rentístico declaró todas las unidades o actividades de negocios entre las cuales se encuentran la agencia de viajes y el hotel Agualongo, como actividades gravadas de renta, contradiciendo su alegato». Todo lo expuesto, en su criterio, «daba mayor sustento al hallazgo planteado en el requerimiento especial, porque de darse el supuesto tratamiento de ingresos no gravados a los provenientes de las actividades … tampoco podría llevar como deducible de renta los costos y gastos asignados a estas actividades». Por último, en relación con las aminoraciones expuso que «no se trata sólo de la relación de causalidad, de la realización o del pago, sino que además los ingresos obtenidos de esta actividad se consideran como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, tal como lo ha manifestado el Consejo de Estado … razón por la cual no pueden asociarse costos ni deducciones a rentas no gravadas».
Esa decisión fue confirmada por la Resolución 008139, del 23 de octubre de 2017 (ff. 731 a 751 caa). En esa oportunidad, la autoridad tributaria aclaró que la contribuyente no desvirtuó «el hecho que los valores obtenidos por unidades de negocio reportadas … (alojamiento, centro recreacional, mercadeo, hotel y agencia), y que constan como “no gravadas” en [la] conciliación contable y fiscal en cuentas de recreación 4155 y 4210 financieros por $564.253.034, conforme el artículo 19-2 del ET, que en consecuencia debieron ser tratados como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional»; negó que su actuación tuviera propósitos recaudatorios pues se fundamentó en «el régimen aplicable a las cajas de compensación familiar … máxime cuando los libelistas son quienes dicen que las unidades de negocio hotel y agencia no son generadoras de renta» y explicó que «el hecho que la caja de compensación familiar lleve contabilidad separada de las operaciones gravadas o no como alega, no implica que los ingresos de recreación que legalmente no son gravados, al ser declarados dentro de la totalidad de los ingresos, no deban formar parte de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional»;
5 Se trata de la sentencia 15 de noviembre de 2012 (exp. 18584, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).
sobre las aminoraciones planteó que el argumento de la actora según el cual «lleva contabilidad separada de operaciones gravadas y no gravadas, no es conducente, suficiente o idóneo para aceptar costos o gastos de operaciones incluidas como no constitutivas de renta ni ganancia ocasional»; sostuvo que «al comprobarse que los ingresos por concepto de alojamiento de centros vacacionales y recreacionales, hotel Agualongo y agencia eran operaciones no gravadas con renta implicaba que los costos y gastos asociados a dichos ingresos no gravados, no podían ser aceptados dentro de la depuración de los ingresos gravables». Concluyó indicando que «la decisión administrativa se sustenta en el hecho que las actividades recreacionales, esto es las de centros vacacionales, recreacionales, hotel y agencias conforme la normativa tributaria no son gravadas con el impuesto de renta conforme el artículo 19-2 del ET, razón por la que no son admisibles costos y deducciones imputables a ellas».
2.3- De lo anterior se advierte que la autoridad de impuestos clasificó como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los réditos percibidos por la demandante por la actividad denominada «alojamiento en centro recreacional», pues consideró que se trataba de una labor de recreación exonerada del tributo por disposición del artículo 19-2 del ET y que así la había calificado la propia actora en su contabilidad al registrarla en la cuenta nro. 4155 «recreación». Por ende, excluyó las erogaciones que estaban asociadas al desarrollo de ésta, incluyendo algunos costos y gastos que eran imputables a las actividades denominadas «hotelería en hotel Agualongo» y «agencia de viajes», las cuales mantuvo como gravadas dado que así lo declaró la actora. La demandante acusa esa decisión de incongruente y contraria al artículo 19-2 del ET y a las garantías constitucionales al debido proceso, igualdad, imparcialidad, buena fe y responsabilidad pues, si bien su contraparte admite que las actividades del «hotel Agualongo» y de
«agencia de viajes» también tenían como objeto el desarrollo de la labor de recreación, se negó sin justificación a darle el mismo tratamiento tributario de ingresos no constitutivos de renta que reconoció al «alojamiento en centro recreacional», pero sí rechazó las erogaciones en las que incurrió para el desarrollo de estas porque eran imputables a actividades recreativas.
Ese planteamiento de la actora se comparte por la Sala, pues se verifica que en el «hotel Agualongo» y como «agencia de viajes» la contribuyente desarrolló actividades que se clasifican como de recreación en los términos del artículo 29 del Decreto 784 de 1989 y debido a las cuales percibió ingresos por concepto de hospedaje, alquiler de salones, ventas en restaurante y bar, uso de zonas húmedas, planes turísticos, entre otros. Esas labores tienen como objetivo el acceso por parte de los afiliados y sus familiares al descanso y aprovechamiento del tiempo libre a través de la infraestructura ofrecida por la entidad, tal y como lo reconoció la autoridad tributaria que al decidir el recurso de reconsideración admitió que las «actividades recreacionales» que realizó la actora incluyeron «las de centros vacacionales, recreacionales, hotel y agencias» y que como tal «conforme la normativa tributaria no son gravadas con el impuesto de renta (artículo 19-2 del ET)» (f. 742).
Aunque en la declaración la actora incluyó como gravados los ingresos percibidos por esas actividades, esa autoliquidación tributaria fue modificada por la Administración a efectos de reconocer la exoneración dispuesta para las actividades de recreación, lo que conllevaba no solo reconocerle ese tratamiento tributario al segmento que generó pérdida sino también a las demás labores que se subsumieran en el supuesto normativo de desgravación, es decir que la liquidación oficial no solo debió referirse al «alojamiento en centro recreacional», sino también a los resultados obtenidos por la actora en la operación del «hotel Agualongo» y como «agencia de viajes», las cuales también hacían parte del segmento de recreación registrado en la cuenta contable nro. 4155
«recreación». Con todo, la finalidad del artículo 19-2 del ET es que las cajas de compensación familiar –y los demás sujetos ahí identificados– sean contribuyentes del impuesto sobre la renta únicamente por los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras, no así respecto de las labores que estén relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social. Por tanto, la realidad económica sometida a imposición para estos contribuyentes conecta directamente con los dictados del «espíritu de justicia» proclamado en el artículo 683 del ET, según el cual la aplicación recta de las disposiciones tributarias conlleva no exigirles
«más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas» (sentencias del 23 de noviembre de 2005, exp. 14794, CP: María Inés Ortiz Barbosa y 31 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza).
Por esta circunstancia, resulta contraria al ordenamiento jurídico la determinación oficial del impuesto que tuvo como objeto excluir del impuesto sobre la renta únicamente los ingresos percibidos por el «alojamiento en centro recreacional» en tanto generaban una pérdida y mantener gravados otros recursos que provenían de la misma actividad desgravada, con la justificación de que generaban una renta líquida que la actora declaró como gravable. Por consiguiente, la Sala extenderá el tratamiento tributario dispuesto por la autoridad de impuestos para el segmento de «alojamiento en centro recreacional» a los ingresos que obtuvo la demandante por «hotelería – hotel Agualongo» y como
«agencia de viajes». Esto porque la propia demandada reconoció que eran actividades recreativas que hacían parte del supuesto de desgravación regulado por el artículo 19-2 del ET y la autoliquidación tributaria por sí misma no excluía que pudiera reconocerle ese tratamiento en la misma forma que lo hizo para los resultados del «alojamiento en centro recreacional».
2.4- En concreto, para determinar el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante la Sala tomará en cuenta los ingresos, costos y gastos realizados por las actividades mercadeo, arrendamientos y venta de propiedades, y, en cambio, clasificará como ingresos no constitutivos de renta los relacionados con las labores de «hotelería – hotel Agualongo» y «agencia de viajes» y, consecuentemente, excluirá las erogaciones asociadas a esas actividades así como la renta exenta que se originó por la actividad de
«hotelería». Por consiguiente, prospera el cargo de apelación.
- Por otra parte, basándose el parágrafo 2.° del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 (entonces vigente), el tribunal juzgó que como la actora no era sujeto pasivo del CREE por su calidad de entidad sin ánimo de lucro (artículo 30 de la Ley 21 de 1982) debía realizar los aportes al SENA e ICBF para detraer los pagos de salarios de la base gravable del impuesto sobre la renta (artículo 108 del ET). Por ello, juzgó que al no haberse comprobado esas cotizaciones o haberse realizado sobre un IBC inferior procedía el rechazo de la deducción.
- Resta definir la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos y gastos improcedentes en la autoliquidación de los tributos de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente es una conducta sancionable, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error sobre el derecho aplicable (no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado se acreditó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada costos y gastos improcedentes, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que la infractora hubiera esgrimido, en tiempo, ninguna causal exculpatoria. Por consiguiente, se avala la imposición de la sanción por inexactitud.
- Asimismo y sin perjuicio de que la juridicidad de las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal no es objeto de pronunciamiento por parte de esta Sala, como quiera que su cuantificación está supeditada al monto de la multa impuesta a la contribuyente a título de sanción por inexactitud (artículo 658-1 del ET) la cual fue disminuida en virtud del cargo de apelación que prosperó, corresponde recalcular las referidas sanciones así:
- En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2013 se calcula así:
A esa decisión se opone la apelante única quien insiste en que era contribuyente del CREE y como tal estaba exonerada de hacer aportes al SENA e ICBF, de manera que era improcedente la comprobación de esas cotizaciones como requisito de deducibilidad de los salarios. Aunque admite que es una entidad sin ánimo de lucro, alega que la Ley 1607 de 2012 y su norma reglamentaria no establecieron una desgravación subjetiva del CREE para las cajas de compensación familiar, por lo cual estaban sometidas al impuesto respecto de las actividades que también estaban gravadas con el impuesto sobre la renta. Reitera que como en el plenario está demostrado que pagó el CREE para el año gravable de la litis esto la exoneraba de demostrar el pago de esas cotizaciones para la deducción de salarios, de conformidad con lo ordenado por el artículo 108 del ET.
Al tenor de esas alegaciones, la litis trabada entre las partes versa estrictamente sobre la exoneración de los aportes al SENA e ICBF como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones relativas al CREE y, por ende, la procedencia de las expensas por salarios sin la comprobación de esas cotizaciones. No se discute en el trámite de esta segunda instancia si ese requisito para la deducibilidad de los pagos por salario fue observado en el caso, porque esa cuestión la resolvió el tribunal de manera adversa a la demandante y esta parte se abstuvo de plantear cargos al respecto en el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia, pues se limitó a señalar que no tenía que hacer los aportes por ser sujeto pasivo del CREE. En consecuencia, el pronunciamiento de la Sala se ceñirá a solucionar el referido asunto de derecho, estableciendo si la actora estaba exonerada de hacer contribuciones con destino al SENA e ICBF por ser contribuyente de CREE y, por tanto, procedía la deducción de los salarios que pagó sin la comprobación de esas cotizaciones.
3.1- Al respecto, se precisa que con la reforma tributaria introducida por la Ley 1607 de 2012, el legislador creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, (posteriormente derogado por la Ley 1819 de 2016) como el «aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social» (artículo 20) y dispuso como hecho generador la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos referidos (artículo 21). El recaudo de este tributo tuvo como destinación específica la financiación de programas sociales a cargo del SENA e ICBF y del Sistema General de Seguridad Social en Salud (artículo 24) y a cambio de sufragar la cuota tributaria en el artículo 25 ibidem se exoneró a los sujetos pasivos, del pago de aportes parafiscales a favor del SENA y el ICBF respecto de los trabajadores que devengaran individualmente hasta 10 SMLMV (salarios mínimos legales mensuales vigentes), exoneración que se extendía a los aportes a salud a partir del 01 de enero de 2014.
No obstante lo anterior, el parágrafo 2.° del artículo 20 y el parágrafo 2.° del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 dispusieron que las entidades sin ánimo de lucro «no serán sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y las pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7° de la Ley 21 de 1982, los artículos 2° y 3° de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1° de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables».
3.2- De conformidad con esa premisa jurídica, contrario a lo afirmado por la apelante, la Ley 1607 de 2012 expresamente excluyó a las entidades sin ánimo de lucro del supuesto de sujeción pasiva del CREE, naturaleza jurídica que ostentan las cajas de compensación familiar en virtud del artículo 39 de la Ley 21 de 1982, que dispuso que esas entidades son «personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro». En este punto conviene aclarar que si bien para efectos del impuesto sobre la renta el artículo 19-2 del ET dictó las reglas de tributación de las cajas de compensación familiar en función de las actividades que estas desarrollaran, ello no fue así para el caso del CREE como quiera que las disposiciones particulares de ese impuesto contemplaron una desgravación de carácter subjetivo que se refirió a las entidades sin ánimo de lucro para excluirlas de la obligación de pagar ese tributo sin consideración de las actividades que llevaran a cabo.
Por lo anterior, para la Sala carece de sustento jurídico el argumento de la actora según el cual era contribuyente del CREE y como tal estaba exonerada comprobar el pago de los aportes con destino al SENA e ICBF para la deducción de los salarios, pues como
caja de compensación familiar es una entidad sin ánimo de lucro que no estaba sujeta a ese gravamen. Ahora bien, el hecho de que la actora declarara y pagara el CREE para el periodo de la litis carece de entidad jurídica para su clasificación como contribuyente, ya que es la ley la que fija los sujetos pasivos de una obligación de carácter tributario y por mandato expreso del artículo 594-2 del ET «las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno».
3.3- En definitiva, dado que la actora no era sujeto pasivo del CREE para la Sala no estaba exonerada del pago de las cotizaciones con destino al SENA e ICBF y, por ello, estaba obligada a comprobarlos para la procedencia fiscal de los pagos por salarios, de acuerdo con el artículo 108 del ET según el cual «para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados … a hacer aportes al SENA … y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes». No prospera el cargo de apelación.
Con todo, por el cargo de apelación que prosperó, el monto de la sanción procedente se calcula así:
| Factor | Valor |
| Saldo a pagar autoliquidado antes de sanciones | $0 |
| Saldo a pagar determinado antes de sanciones | $ 132.390.000 |
| Base de la sanción por inexactitud | $ 132.390.000 |
| Porcentaje | 100% |
| Sanción por inexactitud | $ 132.390.000 |
| Factor | Valor |
| Base de la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET | $ 132.390.000 |
| Porcentaje | 20% |
| Sanción a cargo del representante legal | $26.478.000 |
| Sanción a cargo del revisor fiscal | $26.478.000 |
| Concepto | Demandante | Demandada | Sentencia |
| Ingresos brutos operacionales | $161.502.657.000 | $161.502.657.000 | $161.502.657.000 |
| Ingresos brutos no operacionales | $3.463.106.000 | $3.463.106.000 | $3.463.106.000 |
| Intereses y rendimiento financiero | $2.150.534.000 | $2.150.534.000 | $2.150.534.000 |
| Total ingresos brutos | $167.116.297.000 | $167.116.297.000 | $167.116.297.000 |
| Devoluciones | $89.406.000 | $89.406.000 | $89.406.000 |
| Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional | $153.886.622.000 | $154.450.875.000 | $156.618.589.000 |
| Total ingresos netos | $13.140.269.000 | $12.576.016.000 | $10.408.302.000 |
| Costos de venta | $10.309.667.000 | $9.509.536.000 | $8.243.295.000 |
| Gastos operacionales de administración | $360.077.000 | $104.834.000 | $39.960.000 |
| Gastos operacionales de ventas | $2.144.667.000 | $1.595.272.000 | $1.290.521.000 |
| Otras deducciones | $14.566.000 | $14.566.000 | $11.217.000 |
| Total deducciones | $2.519.310.000 | $1.714.672.000 | $1.341.698.000 |
| Renta liquida del ejercicio | $311.292.000 | $1.351.808.000 | $823.309.000 |
| Total renta exenta | $17.543.000 | $17.543.000 | $0 |
| Renta liquida gravable | $293.749.000 | $1.334.265.000 | $823.309.000 |
| Total impuesto a cargo | $73.437.000 | $333.566.000 | $205.827.000 |
| Anticipo por el año gravable | $84.648.000 | $84.648.000 | $84.648.000 |
| Total retenciones año gravable | $46.612.000 | $46.612.000 | $46.612.000 |
| Anticipo por el año gravable siguiente | $57.823.000 | $57.823.000 | $57.823.000 |
| Saldo a pagar por impuesto | $0 | $260.129.000 | $132.390.000 |
| Sanciones | $0 | $260.129.000 | $132.390.000 |
| Total saldo a pagar | $0 | $520.258.000 | $264.780.000 |
| o Total saldo a favor | $0 | $0 | $0 |
Conclusión
- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que las cajas de compensación familiar y los demás sujetos de que trata el artículo 19-2 del ET son contribuyentes del impuesto sobre la renta respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras no así sobre los percibidos en las labores que estén relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social. En cambio, las cajas de compensación familiar no son contribuyentes del CREE pues están en el supuesto de no sujeción dispuesto para las entidades sin ánimo de lucro, por lo cual la aminoración de la base gravable del impuestos sobre la renta con los pagos de salarios asociados a las actividades gravadas está condicionada a la realización de los aportes al Sistema de Protección Social, incluidas las cotizaciones con destino al SENA e ICBF de las que solo estarían exonerados los sujetos pasivos del CREE.
- Por último, la Sala revocará la condena en costas dictada por el tribunal y se abstendrá de imponerlas en segunda instancia, con fundamento en lo establecido en el artículo
Con arreglo a esas pautas, la Sala revocará la decisión de primer grado para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 a cargo de la actora, la contenida en la parte motiva de esta sentencia y fijar la sanción por inexactitud en $126.499.000 y, consecuentemente, las multas al representante legal y al revisor fiscal en $26.478.000 para cada uno. Esto porque la demandante demostró que la autoridad tributaria mantuvo como gravados los ingresos que percibió en el desarrollo de la actividad de recreación. Pero no acreditó la comprobación de los aportes con destino al SENA e ICBF para que procediera la deducción de los salarios que pagó a los empleados vinculados a la actividad gravada (i.e. mercadeo).
Costas
365.5 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), toda vez que prosperó parcialmente la apelación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
Revocar la sentencia apelada. En su lugar:
Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados.
Segundo: A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 a cargo la demandante la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, fijar la sanción por inexactitud en la suma $132.390.000, y fijar la multa impuesta al representante legal y al revisor fiscal en la suma de $26.478.000 para cada uno
Sin condena en costas en ambas instancias.
Reconocer personería a Richard Iván Timaná Escobar como apoderado de la demandada según el poder conferido (índice 16).
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvamento de voto parcial | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN |
Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
