CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., once (11) de julio de dos mil veinticuatro (2024)
| Referencia | Nulidad y restablecimiento de derechos |
| Radicación | 68001-23-33-000-2020-00109-01 (28393) |
| Demandante | FUNDACIÓN OFTALMOLÓGICA DE SANTANDER FOSCAL |
| Demandado | MUNICIPIO DE FLORIDABLANCA, SANTANDER |
| Temas | Impuesto de Industria y Comercio. Desgravación del Servicio de salud. Régimen especial de seguridad social en salud. |
| SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA | |
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 1 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió lo siguiente:
"PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.
SEGUNDO: SIN CONDENA EN COSTAS de primera instancia a la parte demandante, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia1.
(...)"
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 24 de septiembre de 2019, la Fundación Oftalmológica de Santander, FOSCAL2, presentó ante el municipio de Floridablanca Santander una solicitud de devolución de pago de lo no debido por retenciones en la fuente y correspondientes intereses moratorios que, a título del impuesto de industria y comercio le practicó Ecopetrol
S.A. durante los años 2013 a 2018, con ocasión de servicios de salud prestados a los usuarios de este último.
El municipio no dio respuesta a la solicitud de devolución, configurándose el silencio administrativo negativo.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3:
1 Samai Tribunal, índice 42, pagina 48, "14_SENTENCIADEPRIMERAINSTANCIA(.docx) NroActua 42"
2 FOSCAL es una IPS de carácter privado y sin ánimo de lucro, vinculada al Sistema Nacional de Salud en el subsector privado que, durante los años 2013 al 2019 prestó sus servicios en salud a los usuarios de ECOPETROL S.A. en el municipio de Floridablanca, Santander.
3 Samai, Índice 2, "ED_CARPETAEL_680012333000202000(.zip) NroActua 2" Demanda página 2.
"Primera.- Que es nulo el acto administrativo ficto derivado del Silencio Administrativo Negativo, con ocasión de la petición calendada y radicada el veinticuatro (24) de septiembre de dos mil diecinueve (2019), como quiera que por los efectos de Ley se entiende resuelta en forma negativa la solicitud de devolución de dineros por concepto de Retención de Impuesto de Industria y Comercio practicada a FUNDACION OFTALMOLOGICA DE SANTANDER - FOSCAL-.
Segunda.- Que se declare que la FUNDACION OFTALMOLOGICA DE SANTANDER - FOSCAL- identificada con NIT. 890.205.361-4 por tratarse de un ente vinculado al Sistema de Seguridad Social en Salud se encuentra exenta del gravamen de INDUSTRIA Y COMERCIO contenido en el Estatuto Tributario de Floridablanca.
Tercera.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto de todas las retenciones de que ha sido sujeto (sic) la FUNDACION OFTALMOLOGICA DE SANTANDER -FOSCAL- por concepto del IMPUESTO
DE INDUSTRIA Y COMERCIO en el periodo gravable de enero del año 2013 hasta Diciembre de 2018.
Cuarta.-
4.1.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2012 (sic) que asciende a la suma de CIENTO DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CINCUENTA Y TRES PESOS MCTE ($ 119.248.053,00).
4.2.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar el pago de los intereses corrientes y moratorios conforme los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario respecto de las sumas pedidas en condena en este numeral.
Quinta.-
5.1.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2014 que asciende a la suma de CIENTO DIECISEIS MILLONES OCHENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTICINCO PESOS MCTE ($ 116.082.825,00).
5.2.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar el pago de los intereses corrientes y moratorios conforme los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario respecto de las sumas pedidas en condena en este numeral.
Sexta.-
6.1.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2015, que asciende a la suma de OCHENTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS DOCE PESOS MCTE ($88.578.912,00).
6.2.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar el pago de los intereses corrientes y moratorios conforme los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario respecto de las sumas pedidas en condena en este numeral.
Séptima.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2016, que asciende a la suma de CIENTO CINCO MILLONES VEINTISEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y UN PESOS MCTE ($ 105.026.671,00).
Octava.-
8.1.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2017, que asciende a la suma de SETENTA Y SIETE MILLONES VEINTOCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS PESOS MCTE ($ 77.028.996,00).
8.2.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar el pago de los intereses corrientes y moratorios conforme los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario respecto de las sumas pedidas en condena en este numeral.
Novena. -
9.1.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar la devolución del pago de lo no debido respecto del año 2018, que asciende a la suma de OCHENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS DOCE MIL QUINIENTOS VEINTINUEVE ($ 81.612.529,00).
9.2.- Que se declare que el Municipio de Floridablanca debe realizar el pago de los intereses corrientes y moratorios conforme los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario respecto de las sumas pedidas en condena en este numeral.
Decima.- Que se condene en costas y agencias en derecho al demandado Municipio de Floridablanca." (negrilla del original)
A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 32 y 39 de la Ley 14 de 1983, 11 literal d de la Ley 50 de 1984, 3 (literal f) y 4 de la Ley 10
de 1990, 54 y 63 del Acuerdo 32 de 2012 y 59 y 82 del Acuerdo 045 de 2016. El concepto de la violación de esas disposiciones se resume a continuación.
La demandante explicó en primer lugar que, es una institución prestadora de servicios de salud (IPS), vinculada al Sistema Nacional de Salud en el subsector privado, y que, durante los años 2013 al 2018 prestó sus servicios a usuarios de Ecopetrol S.A. en el municipio de Floridablanca.
Señaló que los servicios ofrecidos a dicho usuarios hacen parte de la cobertura especial que Ecopetrol S.A. garantiza a sus trabajadores, siendo esto parte del régimen de Seguridad Social en Salud. Indicó que Ecopetrol S.A., como pagadora de los servicios, le practicó retenciones en la fuente a título de impuesto de industria y comercio (para lo cual incluyó una tabla que indica el año, mes y monto de la retención), atendiendo a lo dispuesto en el Estatuto de Rentas Municipal de Floridablanca, pero solicitó la devolución de los dineros retenidos, toda vez que los servicios prestados no están gravados con impuesto de industria y comercio (ICA).
Indicó que, con el silencio administrativo negativo se vulnera la prohibición expresa de gravar con ICA a las entidades del sector salud. Para el efecto, resaltó que, si bien las entidades territoriales tienen facultades normativas impositivas, de acuerdo con los artículos 32 y 39 de la ley 14 de 1983, dicha capacidad no es de carácter creativo, sino que es meramente reglamentaria y debe estar siempre allanada a las normas de mayor jerarquía. Así las cosas, dijo que el Estatuto Tributario de Floridablanca excedió las facultades otorgadas, al violar la exención legal referentes a la prohibición de gravar los servicios de salud con ICA.
Resaltó que de la simple revisión de la Ley 14 de 1983 se puede observar la exención consagrada en favor de las entidades del sistema general de salud, y que, como IPS privada se encuentra integrada al Sistema de Seguridad Social, con lo cual es beneficiaria de la exención tributaria que desconoce el acto ficto demandado. Explicó que las IPS se encuentran integradas al sistema, de acuerdo con los artículos 155 (numeral 3) y 174 de la Ley 100 de 1993, 3 (literal f) y 4 de la
Ley 10 de 1990.
Agregó que, de acuerdo con lo anterior, hay inexistencia de la obligación de retener, pues el pago no corresponde a una operación gravada o que constituya hecho generador del impuesto. No obstante, manifestó que en su caso algunos pagadores le habían practicado retención fundamentando la situación en la norma tributaria local, que, si bien goza de presunción de legalidad, resulta ser contraria a las disposiciones superiores, debido a que excede la facultad del legislador. Al respecto refirió que el Consejo de Estado ha señalado que la actividad que desarrollen las Instituciones Prestadoras de Salud, inherentes al servicio de salud, se encuentran exentas del tributo.
Manifestó que su actividad resultaría gravada únicamente en el caso de ser comercial o industrial, no obstante, los servicios prestados a usuarios de Ecopetrol
fueron en salud4. Por todo lo anterior concluyó que tenía derecho a la devolución de las sumas retenidas indebidamente5.
Oposición a la demanda
El municipio de Floridablanca controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:
Relató que la demandante se equivoca al aseverar que existe una prohibición para gravar a las entidades del sector salud con ICA, considerando que dicha proscripción se precisó con la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, en el sentido de que es la Unidad de Pago por Capitación lo que no puede formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, lo cual no significa que los hospitales, EPS o IPS no sean contribuyentes del impuesto respecto de otros ingresos.
Señaló que la integración de la demandante al sistema nacional de salud no es un aspecto cuestionado, pero que eso no significa que la totalidad de sus ingresos no estén gravados. Respecto de la procedencia de las retenciones señaló que, al tratarse de un sujeto pasivo del impuesto, el mismo debe acreditar la condición del ingreso, como excluido de la base gravable, para no ser objeto de retención.
Manifestó que el término para que los contribuyentes soliciten la devolución de pagos en exceso o de lo no debido son 5 años, y en el presente caso, para los años 2013 y 2014, las solicitudes fueron presentadas una vez transcurrido ese término, con lo cual ya prescribió el derecho.
Precisó que en las pretensiones de la demanda se hace referencia al año 2012, pero que en la solicitud de devolución no se incluyó el pago de lo no debido del año 2012, por lo cual su discusión no se puede dar en el presente proceso.
Calificó como inexistente el material probatorio. Dijo que, dentro de la base gravable del impuesto, los ingresos no sometidos a tributación serán aquellos enmarcados en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, y que corresponde a los contribuyentes demostrar los hechos que configuran los supuestos de la desgravación tributaria, de acuerdo con el artículo 788 del Estatuto Tributario.
Así, respecto del acervo probatorio que hay en el expediente, indicó que debe valorarse de acuerdo con la sana critica para llevar al convencimiento del hecho que pretenden demostrar, sin embargo, aclaró que la demandante probó su calidad de integrante del Sistema General de Seguridad Social pero no que la prestación de servicios de salud fue remunerada con cargo a los recursos de la seguridad social6.
Planteó que las certificaciones de revisoría fiscal se limitan a indicar el valor por el cual se practicaron las retenciones en la fuente, lo cual considera que es
4 Al respecto citó el concepto del Ministerio de Protección Social Nro. 43785 de 2012.
5 Citó las siguientes sentencias como soporte de sus argumentos Corte Constitucional C 944 de 2003; Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de mayo de 2003, expediente 14442, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 13 de octubre de 2005, expediente 15265, C.P. Ligia López Díaz; del 26 de enero de 2009, expediente 16821, C.P. Ligia López Díaz; del 2 de marzo de 2001, expediente 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 24 de mayo de 2012, expediente 17914, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 18 de julio de 2019, expediente 20726, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y el concepto del Ministerio de Salud y Protección Social. del 3 de abril de 2012, Nro. 43785.
6 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de abril de 2019, expediente 20204, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.
simplemente una manifestación que no determina la calidad de gravados o no, y destacó que un certificado del revisor fiscal no puede remplazar el material probatorio correspondiente a las actividades o desarrollo de un objeto social.
Cuestionó que la demandante no allegara el reglamento de servicios del contratante, las disposiciones convencionales o el contrato que refiera los servicios e indicó que los certificados de retención solamente contienen un valor sin discriminación y sin el anexo para determinar si la empresa reportó las retenciones practicadas7.
Finalmente indicó que no es posible pedir intereses moratorios frente a sumas de dinero en las cuales el municipio no ha incurrido en mora, considerando que éstos se generan desde el vencimiento del término para devolver de la sentencia y hasta la fecha del giro.
Sentencia apelada
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, de conformidad con las siguientes consideraciones:
Frente a la desgravación de los servicios de salud en el Impuesto de Industria y Comercio, señaló que el criterio de decisión que gobierna la materia corresponde a que los ingresos percibidos por las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud no están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio cuando corresponden a recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con el artículo 48 Constitucional8.
Indicó que le asiste razón a la autoridad demandada al señalar que la demandante debía acreditar que los recursos son provenientes del Sistema General de Seguridad Social en Salud para gozar del beneficio y solicitar la devolución. En ese sentido afirmó que la actora no logró demostrar que sus ingresos durante los años 2013 al 2018 emanaran del régimen contributivo o subsidiado, en cumplimiento del POS o del plan de beneficios en salud, o de pagos efectuados por el ADRES, o por recursos de Regímenes Especiales de Seguridad Social en Salud o derivados del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales.
Señaló que, le correspondía a la parte interesada allegar la discriminación en la contabilidad de cuáles ingresos percibidos en los períodos debatidos tenían origen en el Sistema General de Seguridad Social en Salud, y que habían remunerado la prestación de servicios de salud, a la luz de lo establecido en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002. Acotó que los certificados de Ecopetrol aportados no cumplen el criterio probatorio indicado.
Adicionalmente, manifestó, con base en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, que en los argumentos de la demanda y de su oposición no se presenta una carencia de fundamentación legal o una actuación temeraria que dé lugar a la condena en costas.
7 Citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de febrero de 2016, expediente 21115, C.P Martha Teresa Briceño de Valencia.
8 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de abril de 2019, expediente 20204, C.P Julio Roberto Piza reiterada por la sentencia del 13 de julio de 2023, expediente 26292, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Recurso de apelación
La parte demandante presentó escrito de apelación, por medio del cual planteó los siguientes motivos de inconformidad:
Indicó que el acto demandado es el acto ficto de respuesta negativa a una solicitud amparada en la norma y no a un acto administrativo en firme, que contenga los fundamentos del actuar de la Administración, que le permiten al particular accionar sobre elementos claros y precisos. Así, consideró que no puede el particular ser castigado a aportar una prueba que a criterio subjetivo del Juez sea suficiente para demostrar que se ha realizado el pago de lo no debido.
Reprochó que el Tribunal no llevara a cabo la valoración probatoria debido a que en el escrito de la demanda y en el de contestación se aportaron: i) las liquidaciones del impuesto de industria y comercio de la demandante, ii) los certificados de retenciones en la fuente expedidos por el contratante, en los cuales se señala el concepto servicios sociales y salud, atención de la salud humana, iii) su estatuto, el cual indica que su objeto social es la prestación de servicios de salud, y iv) certificación de la revisoría fiscal para los periodos reclamados, que indica que estas retenciones fueron practicadas por prestación de servicios de salud.
De acuerdo con lo anterior, planteó que allegar algún documento adicional fortalecería lo ya probado, sin embargo, la carencia no conlleva el rechazo de las pretensiones, pues lo contrario sería afirmar que existe prueba calificada o tarifa probatoria, no siendo este el caso.
Relató que si bien la Ley 100 de 1993 (artículo 279) excluyó del sistema general de salud al régimen de servicios de Ecopetrol, al resolver reclamaciones similares el Consejo de Estado ha indicado que también existen fondos que, aunque no pertenecen al SGSSS, hacen parte del sistema de seguridad social y, dado que tienen destinación específica, como lo prevé el inciso quinto del artículo 48 constitucional, dichos recursos no podrían resultar gravados con ICA9.
Enfatizó que el concepto de los servicios certificados por Ecopetrol es el de "actividades relacionadas con la salud humana" y este tiene plena concordancia con la jurisprudencia del Consejo de Estado. También mencionó que la Sala ha señalado que no era necesario presentar la contabilidad del contribuyente, debido a que esta no es prueba inefable de la realidad.
Oposición a la apelación
La parte demandada cuestionó la afirmación hecha por la actora, como apelante, sobre que la decisión del Tribunal no tiene sustento, considerando que la sentencia de primera instancia expresa que el legislador ha regulado en varias oportunidades el alcance de la desgravación de este impuesto en materia de salud, criterio de decisión que fue acogido por el Consejo de Estado.
Por otro lado, indicó que los pagos certificados de retenciones del impuesto de industria y comercio practicados por el pagador, Ecopetrol S.A., no son prueba con mérito suficiente para reclamar el derecho invocado, considerando que el demandante debía allegar la discriminación en la contabilidad de los ingresos
9 Citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de abril de 2019, expediente 20204, C.P Julio Roberto Piza
percibidos en los períodos debatidos que tenían origen en el Sistema General de Seguridad Social en Salud10.
Según los argumentos planteados, solicitó confirmar la sentencia de primera instancia.
Concepto del Ministerio Público
El agente del Ministerio Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir si resulta procedente la devolución, por pago de lo no debido, de las sumas retenidas a título del impuesto de industria y comercio por los periodos gravables 2013 a 2018.
La demandante fundamenta su apelación en que: i) el Tribunal no llevó a cabo la debida valoración probatoria, y que, ii) si bien la Ley 100 de 1993 excluyó del sistema general de salud al régimen de servicios de Ecopetrol, estos son fondos de destinación específica, con lo cual no deberían estar gravados los pagos hechos con estos por la prestación de servicios de salud.
La demandada solicita que se confirme la sentencia de primera instancia, porque las pruebas aportadas en el expediente no tienen mérito suficiente para probar la desgravación, para lo cual indica que debía aportarse la contabilidad con discriminación de los ingresos percibidos que tenían origen en el Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Consideraciones de ICA frente a los regímenes especiales exceptuados de la Ley 100 de 1993.
Para resolver, se resalta que desde la expedición de la Ley 14 de 1983 se han establecido disposiciones encaminadas a la desgravación del Impuesto de Industria y Comercio para los servicios de salud. En tal sentido, la Sala ha afirmado, con fundamento en los artículos 39 de la Ley 14 de 198311 y 11 de la Ley 50 de 198412, que la prohibición de gravar con ICA a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud continúa vigente, salvo respecto de las actividades industriales o comerciales que son objeto de dicho tributo.
Es decir, los recursos que estos perciban por actividades distintas a la prestación de servicios de salud sí están gravados, toda vez que el beneficio tributario se determina debido a la actividad que el ente prestador de servicios de salud realice.
Ahora bien, considerando que varias de las disposiciones en materia de ICA son anteriores a aquellas normas que han modificado la estructura del sistema de salud en Colombia, el tratamiento tributario para los servicios de salud ha tenido que ser
10 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de julio de 2023, expediente 26292, C.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
11 El literal d) del ordinal 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 estableció la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio entre otros, a "los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud".
12 La Ley 50 de 1984 en su artículo 11 señaló que "cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º. literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de Industria y Comercio en lo relativo a tales actividades." Estas disposiciones fueron reiteradas entre otras, en el Decreto 133 de 1986, artículos 99, 201 y 259.
dilucidado por esta Sección, para armonizar la interpretación de las normas que continúan vigentes. Así, en sentencia del 4 de abril de 2019 (exp.20204, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) se indicó que los ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud por parte de las entidades pertenecientes al sistema de salud, se encuentran desgravados del ICA, siempre y cuando procedan de recursos pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social en Salud, comoquiera que por mandato constitucional tienen un destino específico.
Se precisó en esa providencia, que:
"Corolario de lo anterior, la Sala adopta como criterio de decisión, en el presente caso y hacia futuro, la posición de que la desgravación en ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 (ajustada en los términos decididos por la Corte Constitucional en la sentencia C- 1040 de 2003), exclusivamente, y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 (incorporada en el artículo 259 del Decreto 1333 de 1986), la cual quedó desprovista de eficacia normativa.
(...)
"4.1- Las notas distintivas del supuesto de hecho consagrado en la norma, requieren que se acrediten dos circunstancias: en primer lugar, que el contribuyente sea una entidad integrante del SGSSS y, en segundo lugar, que los ingresos percibidos por ese contribuyente correspondan a recursos de la seguridad social destinados a la finalidad del sistema de seguridad social, de conformidad con el artículo 48 de la Constitución y las normas legales que desarrollan el derecho a la seguridad social.
La primera circunstancia viene determinada por el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, que consagra el listado de los integrantes del SGSSS, entre los cuales se encuentran las IPS y las EPS, ya sean públicas, privadas o mixtas, si bien son las IPS las que tienen como función prestar los servicios de salud en el nivel de atención correspondiente a los afiliados y beneficiarios del Sistema (letra i del artículo 156 y artículo 185 ejusdem).
Respecto de la segunda circunstancia, cabe señalar que el sentido preciso del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, cuando dispone que «no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio los recursos de las entidades del SGSSS», es el de establecer una desgravación para las actividades de servicios de salud realizadas por las IPS, que son remuneradas con recursos que pertenecen al SGSSS y, por ende, están vinculados a la finalidad especial considerada en el artículo 48 constitucional; así mismo, debido a que la Corte Constitucional declaró inexequible la referencia a los servicios de salud que inicialmente contemplaba la disposición, estarían desgravados los ingresos por la realización de otras actividades que estén remuneradas con recursos del SGSSS, como podría ser la venta de medicamentos o tecnologías relacionadas con la salud."
Así, para la Sala, los ingresos percibidos por las IPS que están exentos, porque proceden de recursos pertenecientes al SGSSS que por mandato constitucional están afectos a una destinación específica, corresponden a estos conceptos:
4.1.1- Recursos del régimen contributivo y subsidiado del SGSSS: (...) 4.1.2- Recursos del Fosyga: (...)
4.1.3- Regímenes especiales de seguridad social en salud: (...)
4.1.4- Recursos del sistema de seguridad social en riesgos laborales: (...)" Resaltado fuera del original.
El anterior criterio ha orientado decisiones posteriores, entre ellas, las sentencias de 13 de agosto de 2020, (exp. 20798, 24884, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) así como la del 22 de abril de 2021 (exp.21163, C.P. Milton Chaves García), 25 de marzo de 2022, (exp. 26031 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
Así mismo, en sentencia reciente13, la Corte Constitucional señaló, al estudiar la constitucionalidad de los artículos 39 de la Ley 14 de 1983, 52 de la Ley 10 de 1990 y 155 de la Ley 100 de 1993, que la interpretación que le ha dado el Consejo de Estado a la desgravación de ICA para los ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud, por parte de las entidades pertenecientes al sistema, es razonable y coincide con la legislación vigente y la jurisprudencia constitucional, entre otras razones porque:
"La interpretación tuvo en cuenta el contexto en que se emitió el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, y los sujetos a los que iba dirigida. El Consejo de Estado aceptó, en la modificación de su precedente sobre la eficacia normativa de la norma aludida, que aquella se sancionó en un momento de la historia en que no existía la Constitución Política actual, ni el Sistema General de Seguridad Social en Salud, tal y como se ideó en la Ley 100 de 1993. En otras palabras, el Consejo de Estado, para definir el alcance de las expresiones contenidas en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, acudió a una interpretación sistemática, comprendiendo que dicho artículo no podía, en manera alguna, ser leído de modo aislado, sino situándolo en el contexto en que se profirió".
Ahora bien, considerando que existen fondos que, aunque no pertenecen al SGSSS de la Ley 100 de 1993, hacen parte del sistema de seguridad social y, por ese motivo se encuentran sometidos a la destinación específica prevista en el inciso quinto del artículo 48 constitucional, no podrían resultar gravados con ICA, de conformidad con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002. Estos son los regímenes especiales o exceptuados de la Ley 100 de 1993 y del sistema de seguridad social en riesgos laborales.
Al respecto, el artículo 279 de la Ley 100 de 1993 establece como regímenes exceptuados del SGSSS, previsto en la misma ley, los siguientes: i) el de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional; ii) el del personal civil que presta sus servicios en el Ministerio de Defensa, la Policía Nacional y en la Justicia Penal Militar y su Ministerio Público y que está regido por el Decreto Ley 1214 de 1990; iii) el del Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio; iv) el de los empleados de Ecopetrol; y v) el de las universidades públicas u oficiales sujetas a la Ley 647 de 2001.
De acuerdo con lo anterior, a juicio de la Sala, para acceder a la desgravación de ICA de los servicios de salud que son remunerados con fondos del respectivo régimen especial exceptuado de la Ley 100 de 1993 es necesario que, en el caso específico, se pueda identificar que los recursos fueron utilizados para la finalidad propia del régimen, es decir para remunerar servicios de salud. Obsérvese entonces que no es un elemento de juicio determinante para acceder a la desgravación la comparación de las prestaciones frente al plan de beneficios en salud (antes POS) que contempla la Ley 100 de 1993, pues, se reitera, la desgravación del ICA se edifica sobre la citada prohibición constitucional, y no debido al contenido de las prestaciones que garantizan el derecho a la seguridad social en salud, en el marco del régimen del caso.
Finalmente, la Sala pone de presente que se había referido a un asunto con identidad de partes y con una litis similar, en donde consideró que la demandante se encontraba amparada por la exención del impuesto de Industria y Comercio para los periodos gravables correspondientes a 2010, 2011 y de enero a marzo de
13 Corte Constitucional, Sentencia C 524 de 2023, M.P. Jorge Enrique Ibañez Najar.
201214.
Devolución de sumas retenidas por Industria y Comercio en el municipio de Floridablanca.
Para resolver, se resalta que el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 prevé que los departamentos y municipios deben aplicar el procedimiento tributario establecido en el Estatuto Tributario Nacional.
Al respecto, como regla general, el artículo 850 ibidem establece que la Administración deberá devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido, que se hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, bajo el procedimiento de devoluciones de los saldos a favor.
En el caso de las retenciones en la fuente, como son los Agentes de Retención quienes detraen la suma determinada en la ley o en el reglamento, actuando en ese caso a nombre del Estado como recaudadores iniciales, obligación que implica una delegación o autorización de atribuciones públicas relacionadas con el recaudo del tributo y, por ende, trae aparejadas una serie de cargas y facultades previstas en la ley, son estos también los facultados para realizar las devoluciones de las retenciones practicadas en exceso o indebidamente.
Así, el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 15 , establece el procedimiento de devolución en los siguientes términos:
"Reintegro de valores retenidos en exceso. Cuando se efectúen retenciones por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, en un valor superior al que ha debido efectuarse, el agente retenedor podrá reintegrar los valores retenidos en exceso o indebidamente, previa solicitud escrita del afectado con la retención, acompañada de las pruebas, cuando a ello hubiere lugar.
En el mismo periodo en el cual el agente retenedor efectúe el respectivo reintegro podrá descontar este valor de las retenciones en la fuente por declarar y consignar.
Cuando el monto de las retenciones sea insuficiente podrá efectuar el descuento del saldo en los periodos siguientes.
Para que proceda el descuento el retenedor deberá anular el certificado de retención en la fuente, si ya lo hubiere expedido y conservarlo junto con la solicitud escrita del interesado.
Cuando el reintegro se solicita en el año fiscal siguiente a aquel en el cual se efectuó la retención, el solicitante deberá, además, manifestar expresamente en su petición que la retención no ha sido ni será imputada en la declaración de renta correspondiente. (...)." Resaltado de la sala
Por su parte, y en línea con lo anterior, el artículo 127 del Acuerdo Nro. 045 de 201616 establece el procedimiento para llevar a cabo la solicitud de devolución en el municipio de Floridablanca. Es decir, que, cuando un contribuyente haya estado sometido a retenciones en exceso o indebidamente practicadas por el impuesto de industria y comercio de dicho municipio, deberá llevar a cabo la solicitud al agente de retención.
Ahora bien, frente a la solicitud de devoluciones de retenciones practicadas en exceso o de forma indebida bajo el procedimiento anterior, la Sala ha señalado que
14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 18 de julio de 2019, expediente 20726, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
15 Codificado en el artículo 1.2.4.16 del Decreto 1625 de 2016, Único reglamentario en materia tributaria
16 Estatuto Tributario Municipal vigente al presentarse la solicitud de devolución.
el precitado artículo regula el procedimiento para aquellos casos en los que el contribuyente no ha realizado la imputación de los valores retenidos en sus respectivas declaraciones de ICA, pues en el caso contrario el proceso de devolución se encuentra en cabeza de la Administración de Impuestos local, bajo el procedimiento del artículo 850 del Estatuto Tributario.17
Caso concreto
En el acervo probatorio del expediente se observa que:
La demandante es una IPS que hace parte del SGSSS, de conformidad con la certificación expedida por la Secretaría de Salud de Santander18, la cual señala que Foscal se encuentra inscrita en la División de Acreditación, Vigilancia y Control.
Respecto de la naturaleza de los ingresos retenidos por parte de Ecopetrol S.A. por los años gravables 2013 a 2018, los mismos hacen parte de los pagos que dicha compañía realizó a la actora por concepto de prestación de servicios de salud, lo cual se soporta en las certificaciones de retenciones expedidos por Ecopetrol19.
El plan de salud, por el cual se originaron los pagos, se rige por lo previsto en el Acuerdo 01 de 1977, desarrollado en el Reglamento de Servicios de Salud de Ecopetrol S.A.20 y por las disposiciones del régimen convencional que adopten la empresa y trabajadores. Las prestaciones allí ofrecidas son financiadas directamente por la empresa, que para el efecto contrata los servicios de terceros profesionales en salud.
Los servicios de salud así ofrecidos hacen parte de la cobertura especial que garantiza Ecopetrol S.A. a sus trabajadores, y hacen parte, por lo tanto, del régimen de Seguridad Social.
La actora presentó directamente, el 24 de septiembre de 2019, ante el municipio de Floridablanca Santander una solicitud de devolución de pago de lo no debido por las retenciones en la fuente y correspondientes intereses moratorios que, a título del impuesto de industria y comercio le práctico Ecopetrol S.A. durante los años 2013 a 2018, con ocasión de los servicios de salud descritos anteriormente.
Frente a las sumas retenidas por Ecopetrol no es posible inferir de las pruebas que la demandante las haya imputado en sus declaraciones, como se observa a continuación:
| Año gravable | Suma retenida y certificada21 | Suma imputada en las declaraciones de ICA22 |
| 2013 | $119.248.053 | 0 |
| 2014 | $116.082.825 | $276.000 |
| 2015 | $8.578.912 | $142.000 |
| 2016 | $105.026.671 | $995.000 |
| 2017 | $77.028.996 | $23.979.000 |
| 2018 | $81.612.529 | $29.828.000 |
Así mismo, la demandada mencionó en la contestación de la demanda, que la actora no imputó las retenciones que estaba solicitando en devolución y ésta última no controvirtió ni las anteriores pruebas ni esta afirmación durante el proceso.
17 Sentencias del 17 de noviembre de 2022, exp. 25249, M.P. Stella Jeanette Carvajal Basto, y del 28 de mayo de 2020, exp. 23488, M.P. Milton Chaves García. Resáltese que, hay otros antecedentes donde la Sección ha permitido que se realice la solicitud de devolución ante el municipio respectivo, cuando el agente de retención ya consignó las sumas retenidas, pero eso ha sido para el caso de impuestos en donde el contribuyente no presenta declaraciones donde deba imputar las retenciones (ver sentencias del 25 de febrero de 2016, exp. 21115, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 8 de febrero de 2018, exp. 21803, M.P. Milton Chaves García).
18 Samai, índice 2, pagina 03, "ED_CARPETAEL_680012333000202000(.zip) NroActua 2 Anexos"
19 Ibidem, páginas 29 a 32.
20 Puede ser consultado en el siguiente enlace: https://www.ecopetrol.com.co/wps/portal/Home/es/GruposInteres/Empleadosjubiladosfamiliares/salud/Plan SaludInformaci%C3%B3n
21 Samai, índice 2, paginas 17 a 28, "ED_CARPETAEL_680012333000202000(.zip) NroActua 2 Anexos"
22 Samai, índice 2, paginas 16 a 22, "ED_CARPETAEL_680012333000202000(.zip) NroActua 2 Contestación"
De acuerdo con lo anterior, sí es posible concluir que los fondos que Ecopetrol destina para la cobertura que garantiza a sus empleados son recursos destinados a cubrir los servicios que están cobijados por el tratamiento tributario especial de la Ley 788 de 2002 y el artículo 48 constitucional, que valga precisar, opera en todo el territorio nacional y prevalece sobre las disposiciones locales que gravan los recursos del sistema de seguridad social.
En el caso específico, y de acuerdo con el anterior recuento del acervo, a diferencia de lo mencionado por el Tribunal sobre la falta probatoria, considera la Sala que sí hay constancia de que los recursos provenientes del pago de servicios prestados por la actora a trabajadores de Ecopetrol S.A., en el marco del plan de salud de este último, pertenecían al Sistema de Seguridad Social, dentro de uno de los regímenes especiales, y, en consecuencia, están cobijados por la prohibición de ser gravados con el Impuesto de Industria y Comercio.
Ahora bien, nótese que, como en el presente caso no está probado que las sumas que le fueron retenidas a la actora por Ecopetrol se hayan imputado en las declaraciones de ICA presentadas por aquella, por los períodos 2013 a 2018, no sólo porque las cifras no coinciden sino porque la misma demandante asegura que no las imputó, la Sala considera que el procedimiento que debió aplicar la demandante para solicitar la devolución era el indicado en el artículo 127 del Acuerdo Nro. 045 de 2016, en línea con el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, con lo cual, sin perjuicio de que esos ingresos fueran objeto de la desgravación, no era la Administración de Impuestos del Municipio de Floridablanca la llamada a realizar la devolución.
Sin perjuicio de lo anterior, y considerando que la demandada ha indicado que el término para solicitar la devolución de algunos años ya se había vencido al momento de presentar la solicitud de devolución, esto es el 24 de septiembre de 2019, la Sala precisa que efectivamente ese es el caso de las retenciones en la fuente practicadas en 2013 (por un total de $119.248.053) y hasta septiembre de 2014 (por
$87.670.876) 23 , en tanto el derecho de la demandante ya había prescrito, considerando que, según lo precisado por esta Sección, el término para solicitar la devolución del pago en exceso o de lo no debido, corresponde al de la norma general de prescripción consagrada en el artículo 2536 del Código Civil, en virtud de la cual, la acción ejecutiva prescribe en cinco años.
No se impondrá condena en costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho), porque en el expediente no aparece demostrada su causación, con lo cual no es posible comprobar las mismas, según lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
23 En este punto debe tenerse presente que, de acuerdo con la norma, las retenciones practicadas en la fuente durante el año 2014 cuyo derecho de devolución se encuentra prescrito son aquellas practicadas hasta septiembre 23 de 2014. Ahora bien, tanto en los valores indicados por la actora, como los certificados de retención presentados como prueba, las retenciones de septiembre aparecen totalizadas de manera que, para el mes de septiembre de 2014, nos es posible diferenciar aquellas practicadas después del día 23, con lo cual para estos efectos tendrán que considerarse todo el monto de septiembre.
FALLA
- Confirmar la sentencia del 01 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por lo expuesto en la parte motiva.
- Sin condena en costas.
- Reconocer personería al abogado Francisco José Plata Jiménez, como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder obrante en el índice 18 de Samai.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Aclara Voto | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador
2
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 6013506700 ? Bogotá D.C. ? Colombia www.consejodeestado.gov.co
