Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 26190 de 2023

 

 

Radicado: 11001-03-27-000-2021-00092-00 (26190)

Demandante: Juan Mateo Martínez Riveros

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D. C., veintidós (22) de junio de dos mil veintitrés (2023)

Referencia	Nulidad
Radicación	11001-03-27-000-2021-00092-00 (26190)
Demandante	JUAN MATEO MARTÍNEZ RIVEROS
Demandado	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas	Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020. Registro de Acuerdos de Transacciones de Commodities. Aplicación Método del Precio Comparable No Controlado. Régimen de Precios de Transferencia.
SENTENCIA ANTICIPADA

La Sala decide la demanda de simple nulidad interpuesta por Juan Mateo Martínez Riveros, en la que pretende la nulidad de la Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020, proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), en especial de los artículos 1, 3 y 6.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El literal b) del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 107 de la Ley 1819 de 2016, determinó la aplicación preferente del método del "Precio Comparable no Controlado" para establecer el precio en las operaciones celebradas entre vinculados de commodities sujetas al régimen de precios de transferencia e impuso la obligación de registrar los acuerdos de dichas transacciones, en los términos que estableciera el Gobierno Nacional.

Lo anterior fue desarrollado en el Decreto 2120 de 2017, que modificó el artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. A su vez, el procedimiento de registro fue reglamentado mediante la Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020 proferida por la DIAN.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

En ejercicio del medio de control de nulidad, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Juan Mateo Martínez Riveros formuló la siguiente petición:

«Con fundamento en los argumentos anteriormente señalados, respetuosamente solicitamos a su Honorable despacho declarar la nulidad total de la Resolución 000067 de 2020 proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ? DIAN, por medio de la cual se estableció el procedimiento para el registro de los acuerdos de transacciones de commodities a través de los servicios informáticos de la entidad.»¹.

¹ SAMAI. Índice 2. PDF "ED_DEMANDAY_JUANMATEOMARTINEZ( .PDF) NroActua 2"

Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 189 (numeral 11), 338 y 363 de la Constitución Política; 44 de la Ley 962 de 2005; 3 de la Ley 1437

de 2011; 4, 5 y 9 del Decreto Ley 019 de 2012; 3 del Decreto Ley 2106 de 2019; 11 del Código Civil y 260-3 del Estatuto Tributario.

Los cargos de nulidad se resumen así:

Exceso de la facultad reglamentaria

Acusó de nulidad los artículos 1 y 6 de la Resolución impugnada debido a que consideró que los mismos extienden la obligación de registro de los contratos de commodities a todos los contribuyentes que utilizan el método del Precio Comparable no Controlado (en adelante "PC"), e incluso a quienes no están obligados a utilizarlo, en contravía del artículo 260-3 del Estatuto Tributario y la acción 10 del proyecto "Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios ? BEPS" de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y el G20.

Explicó brevemente el método PC de acuerdo con el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, el cual se aplica preferentemente a las operaciones de commodities, e indicó que, al aplicarlo, el precio en una operación entre vinculados se puede comparar con el precio de una operación comparable por dos vías: i) transacciones comparables realizadas entre independientes, o ii) por referencia a precios de cotización.

Aseguró que, en el contexto del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, el registro de documentos para demostrar la fijación del precio del commodity está circunscrito únicamente a aquellos casos en los que se aplica el método PC con base en el precio de cotización del bien y no cuando se usan transacciones comparables realizadas entre partes independientes u otras metodologías. Por lo anterior, consideró que el artículo 1 de la Resolución no limitó el registro a este escenario, sino que lo extendió a toda operación con commodities.

Indicó que si bien la Resolución condiciona el registro a lo dispuesto en los artículos 260-3 del Estatuto Tributario y 1.2.2.2.4.1. del Decreto 1625 de 2016, no distingue las transacciones, incluyéndolas todas. Presentó cuadro comparativo del artículo 260-3 del Estatuto Tributario y la Resolución y dijo que esta excede el contenido normativo y la facultad reglamentaria².

Anotó que el propósito del registro es conocer con certeza la fecha de fijación del precio de la operación para determinar el precio de cotización, facilitando la verificación por parte de la Administración Tributaria, por lo que el registro de operaciones en las cuales se utilizan comparables de terceros independientes no tiene incidencia alguna, pues no es necesario verificar la fecha, de suerte que imponer la obligación de registro es una exigencia desproporcionada.

Nulidad por inconstitucionalidad ? aplicación retroactiva de la Resolución 000067 de 2020

Sostuvo que los parágrafos 1 y 2 del artículo 6 de la Resolución obligan a realizar el registro de contratos que incluyen operaciones de commodities suscritos: i) antes

² Citó en apoyo la sentencia de 15 de abril de 2015, exp. 19103, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado.

de la Ley 1819 de 2016 y ii) a partir del 1 de enero de 2017, lo cual configura una aplicación retroactiva de la ley, pues la norma, al ser de carácter tributario y haberse expedido en el año 2020, debía entrar en vigor en 2021. Indicó que toda vez que los documentos objeto de registro puede incidir en la determinación del impuesto sobre la renta, con las anteriores exigencias de registro se violó el principio de irretroactividad de los artículos 338 y 363 de la Constitución, el cual explicó³ y aclaró que también se predica de los actos administrativos.

Agregó que la reglamentación solo podía aplicar a transacciones acaecidas luego de la entrada en vigor de la Resolución y no anteriores, lo cual, además, vulnera el artículo 11 del Código Civil.

Nulidad por inconstitucionalidad ? determinación de la base gravable

Señaló que la Resolución, al establecer el registro de los contratos celebrados con anterioridad a su expedición, promovió la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta por medio de reglamento, en la medida en que los contratos a ser registrados pueden generar cuestionamientos por parte de la Administración Tributaria, basándose en un registro y condiciones sobre la información que no estaban vigentes al momento de la presentación de las declaraciones por parte de los contribuyentes y mucho menos al cierre del ejercicio fiscal.

Precisó que el efecto sustancial de la resolución es claro, en la medida en que la información objeto de registro -fecha o período para fijar el precio del commodity- tiene la vocación de determinar bases gravables sobre hechos que ocurrieron con anterioridad a su vigencia, períodos para los cuales es posible, además, no contar con la información exigida por el registro.⁴ Concluyó que la información no puede ser solicitada por la Administración Tributaria para períodos anteriores a 2020 ni utilizarse, en caso de haber sido entregada.

Violación a la ley- falta de aplicación del artículo 44 de la Ley 965 de 2009 (sic) y del artículo 9 del Decreto Ley 019 de 2012

Afirmó que la información solicitada se detalla en el artículo 3 de la Resolución, y que esta pretende segregar los datos particulares de los acuerdos y demás documentos que soportan las operaciones de commodities, información que ya está en poder de la Administración Tributaria, a través la declaración informativa de precios de transferencia, su documentación comprobatoria, y otros medios, lo cual viola directamente la ley por falta de aplicación de los artículos 44 de la ley 962 de 2009 (sic) y 9 del Decreto ley 019 de 2019, que establecen que la DIAN no puede solicitar información al contribuyente que este previamente ha suministrado.

Reseñó la información objeto de registro a partir de la Resolución para asegurar que la misma se reporta a través del formulario 120 y su anexo formato 1125, del RUT, la documentación comprobatoria y el informe local, las facturas de compraventa, las declaraciones de importaciones o exportaciones y los documentos de embarque, según dispone el Decreto 1625 de 2016. Para esto presentó un cuadro donde relaciona cada norma y el contenido de la información.

³ Invocó las sentencias de 2 de diciembre de 2018, exp. 46859, C.P. Martha Nubia Velásquez Rico del Consejo de Estado, Sección Tercera y C-430 de 2009, M.P. Juan Carlos Henao de la Corte Constitucional.

⁴  Citó la sentencia de 10 de mayo de 2018, exp. 20698, C.P. Julio Roberto Piza del Consejo de Estado sobre la imposibilidad de cuestionar la base gravable por medio de reglamentos posteriores a la causación del impuesto, situación similar al caso de las Zonas Francas.

Violación de los principios de eficacia, eficiencia, economía y celeridad

Adujo que solicitar información que ya reposa en poder de la Administración Tributaria viola los principios de la actuación administrativa señalados en el artículo 3 de la Ley 1437 de 2011, los cuales enunció, y el principio constitucional de eficiencia, que definió⁵. Añadió que el principio administrativo de economía resulta vulnerado por cuanto con la información de la documentación comprobatoria es suficiente, al igual que el principio de celeridad, que también subyace en el Decreto Ley 019 de 2012.

Nulidad por violación de los artículos 3 del Decreto Ley 2106 de 2019 y 39 del Decreto Ley 019 de 2012

Explicó que el Decreto Ley 2106 de 2019 dispone medidas para regular el proceso de reglamentación de trámites creados o autorizados por la ley, para lo cual, se exige concepto previo del Departamento Administrativo de la Función Pública, que se extraña en el presente caso.

Concluyó que la Administración Tributaria incumplió con los requisitos de acreditar

i) la justificación, eficacia, eficiencia y costos de implementación para los obligados a cumplir con el registro de los contratos, y ii) la existencia de recursos presupuestales y administrativos necesarios para su aplicación ante la Función Pública.

Oposición a la demanda

La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos⁶:

Frente al alcance de la obligación de registro, sostuvo que los artículos 1 y 6 de la Resolución demandada no señalan que esta se extienda a aquellos casos en que el precio fijado por el contribuyente con su parte relacionada se deba comparar con transacciones comparables realizadas entre partes independientes u otra metodología. Precisó que hay una interpretación equivocada del demandante, quien no realizó una lectura integral de la ley, el reglamento y la resolución.

Indicó que la intención de la Resolución fue establecer el procedimiento de registro, y no replicar la Ley ni el reglamento, en los que se establece cuando hay lugar al registro, esto es, cuando el análisis se realice con referencia al precio de cotización, pues el propio acto impugnado remite al artículo 260-3 del Estatuto Tributario y al artículo 1.2.2.2.4.1 del Decreto 1625 de 2016.

Manifestó respecto del argumento de violación de la Acción 10 de BEPS, que la misma no es demandable pues es el resultado del proyecto adelantado por la OCDE, cuyo resultado fue incorporado en las Guías de Precios de Transferencia de 2017, que fungen como criterio auxiliar de interpretación conforme con la sentencia C-690 de 2003. En cuanto a la obligación de registrar cuando hay transacciones que se analicen con una metodología distinta al PC, concluyó que en la matriz de comentarios del proyecto de la resolución se advierte que el registro hace parte del análisis establecido en el numeral 1 del artículo 260-3 del Estatuto Tributario

⁵ Trajo a colación la sentencia C-419 de 1995 de la Corte Constitucional y de 26 de noviembre de 2009, exp. 16873, C.P. Héctor J. Romero Díaz del Consejo de Estado.

⁶ SAMAI.  Índice  15. PDF "RECIBEMEMORIALESPOR CORREOELECTRONICO _CONTESTACION2021000

(.pdf)NroActua 15"

Sobre la violación al principio de irretroactividad, transcribió el parágrafo transitorio del artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto 1625 de 2016 y adujo que la Resolución replicó las disposiciones del reglamento, por lo cual no desborda lo dispuesto por la norma superior.

Respecto a la vulneración del artículo 338 de la Constitución, reiteró que el término para el registro de los contratos es el mismo que el contemplado en el Decreto 1625 de 2016, sin exceder la norma superior. Aseguró que la Resolución se sustenta en el inciso 5 del literal b, numeral 1 del artículo 260-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.2.2.4.1 del Decreto 1625 de 2016 y que la información que la DIAN determinó como objeto de presentación es la misma que el Gobierno consideró como sujeta a registro, sobre lo cual presentó cuadro comparativo.

En torno a la falta de aplicación de la Ley 962 de 2005 y del Decreto Ley 019 de 2012, expuso que el objeto de la Resolución demandada es poder contar con un mecanismo que permita obtener el registro de los acuerdos de transacciones de commodities, información que el legislador consideró sujeta a registro, este último reglamentado por el Ejecutivo. Aclaró que la información a registrar no es general, sino que aplica para los contribuyentes que hayan suscrito acuerdos, contratos, ofertas, aceptaciones u otros documentos suscritos de operaciones de commodities, sin que sea una solicitud caprichosa, como lo alega el demandante, pues obedece al mandato legal.

Puso de presente que, conforme al reglamento, esta información se requiere para demostrar de forma fiable la fecha convenida por las partes para fijar el precio en la transacción celebrada con la parte vinculada, y que, de existir modificaciones al acuerdo, este debe ser registrado nuevamente, lo que implica que la declaración informativa de precios de transferencia no es suficiente para verificar las modificaciones, pues la DIAN no dispondría de información de manera oportuna, haciendo inoperante la Ley.

Anotó que la declaración informativa de precios de transferencia se presenta por el año gravable, en tanto el registro de los contratos se efectúa dentro del mes calendario siguiente a le fecha de su suscripción o con anterioridad a la primera entrega del commodity, por lo cual la información no es la misma que la de la declaración. Cuestionó que, de aceptar la tesis del actor, no se podría registrar ni actualizar la información sobre operaciones de commodities.

En cuanto a la violación de los principios de eficacia, eficiencia, economía y celeridad, señaló que el actor considera que estos se violan porque se solicita información que ya reposa en poder la Administración Tributaria, así que hizo un recuento de argumentos ya esbozados donde se precisa los datos requeridos e insistió en que el registro aplica de manera concreta a los contribuyentes que hayan suscrito acuerdos, contratos, ofertas, aceptaciones u otros documentos suscritos de operaciones de commodities, para el análisis de estas transacciones, bajos las reglas fijadas por el legislativo.

Sobre el concepto previo del Departamento Administrativo de la Función Pública, citó los artículos 1 de la Ley 962 de 2005 y 39 del Decreto 19 de 2012 para asegurar que la Resolución impugnada no reglamenta trámites creados o autorizados por la ley, pues solo implementa un repositorio de información. Añadió que no se cumple la definición de trámite por cuanto el registro no genera como resultado un producto o servicio, pues el envío de información no acarrea una

respuesta o resultado particular y que la potestad reglamentaria no puede limitarse a reproducir la ley, como lo pretende el actor.

El 24 de marzo de 2022, dentro del término legal, la DIAN presentó alcance a la contestación de la demanda allegando concepto emitido por el Departamento Administrativo de la Función Pública que señala que el registro de acuerdos de transacciones de commodities no corresponde a un trámite.⁷

Trámite para sentencia anticipada

Por auto del 21 de octubre de 2022 (índice 20), se dispuso aplicar al sub lite el trámite de sentencia anticipada previsto en el artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, para lo cual se fijó el litigio con base en el cual le corresponde a la Sala determinar si la Resolución Nro. 000067 de 2020, que estableció el procedimiento para el registro de los acuerdos, contratos, ofertas, aceptaciones u otros documentos suscritos para operaciones de commodities, a través de los servicios informáticos de la DIAN, incurrió en infracción de las normas superiores por: i) exceso de la potestad reglamentaria, ii) aplicación retroactiva del reglamento a contratos y base gravables anteriores a su vigencia, iii) requerir información que reposa en la entidad, y, iv) expedir el reglamento sin concepto previo y favorable del Departamento Administrativo de la Función Pública.

Dado que no había pruebas por practicar, se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público por el término común de 10 días para que presentaran sus alegatos y concepto, respectivamente.

Alegatos de conclusión

La actora⁸ trajo a colación la sentencia del 28 de julio de 2022, exp. 25518, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado para advertir que, desde la formulación de la demanda a la fecha de los alegatos, tanto los extremos procesales como esta Corporación, han entendido que el registro de los contratos, acuerdos u otros documentos sólo es exigible a los contribuyentes que utilizan el método PC, y cuyo precio se compara con precios de cotización, y no a todas las operaciones de commodities, con lo cual sobre este punto señala que se debe declarar la legalidad de la Resolución demandada limitando a que la misma se entienda únicamente exigible en los eventos en que se aplique el método PC con referencia a precios de cotización.

Sostuvo que la DIAN guardo silencio frente a la discusión de fondo en torno a la violación de los artículos 338 y 363 de la Constitución y que una norma reglamentaria no puede prevalecer sobre la Carta. Ratificó los argumentos de la demanda y concluyó, frente al concepto del Departamento de Función Pública allegado, que este no obra como prueba aportada y que, además, el mismo incurre en error al sostener que el registro no tiene incidencia en la operación, pues de este se obtiene un servicio.

La entidad demandada⁹ reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda.

⁷ SAMAI. Índice 16. PDF "RECIBEMEMORIALESPOR CORREOELECTRONICO _CONTESTACION2021000

(.pdf)NroActua 15"

⁸ Samai. Índice 32. PDF: "ALEGATOSDECONCLUSIONOINTERVENCIONES_DEMANDANTEALEGATOS (.pdf)

NroActua 32"

⁹ Samai. Índice 25. PDF: "ALEGATOSDECONCLUSIONOINTERVENCIONES_DIAN_DIAN202100092(.pdf)NroActua

25"

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020 proferida por la DIAN. Para el efecto, es menester primero recordar que, en la demanda de nulidad el juez contencioso-administrativo también está limitado a decidir sobre los cargos y pretensiones de anulación que formule la parte demandante. Así las cosas, el pronunciamiento judicial debe resolver únicamente lo pretendido por el actor, a la luz de los conceptos de violación específicos que presente este, y los argumentos de defensa que desarrolle la parte demandada.

De acuerdo con lo anterior, se observa en la demanda que el actor pretende la nulidad de la Resolución bajo algunos cargos que atacan de manera general la misma, mientras que otros sólo están enfocados a demostrar la nulidad de los artículos 1, 3 y 6. Considerando esto, por cuestiones metodológicas, al resolver cada uno de los cargos la Sala hará las precisiones del caso.

Alcance de la obligación de registro

El demandante afirmó que, con los artículos 1 y 6 de la Resolución impugnada, se excedió la potestad reglamentaria al extender la obligación de registro de los contratos sobre transacciones de commodities a todos los contribuyentes que utilizan el método PC, incluyendo aquellos eventos en que, para comparar el precio se utilizan transacciones comparables entre partes independientes. Por su parte, la demandada indicó que el acto acusado debe interpretarse sistemáticamente con la Ley y el Reglamento, que exigen el registro de los contratos cuando el análisis de comparabilidad se hace con referencia al precio de cotización del commodity.

De manera preliminar se advierte que la potestad reglamentaria conferida al poder ejecutivo en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política debe ejercerse dentro de los límites de la Constitución y la ley. De allí que las disposiciones reglamentarias estén subordinadas a la ley que se proponen desarrollar y tengan como único fin dar cabal ejecución a esta, sin ampliarla, restringirla o modificarla. En materia tributaria, esta potestad está supeditada, en especial, al principio de reserva de ley, tal como lo ha señalado la jurisprudencia de la Corte Constitucional¹⁰ y de esta Sección¹¹, pero también a los principios de necesidad y proporcionalidad que se transgreden cuando se amplían o restringen los supuestos definidos en la Ley.

El artículo 260-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 107 de la Ley 1819 de 2016, estableció la aplicación preferente del método PC para determinar si el precio o margen de utilidad en las operaciones de commodities que celebren los contribuyentes del impuesto sobre la renta con sus vinculados del exterior da cumplimiento al principio de plena competencia. Para el efecto, la comparación se

¹⁰  Corte Constitucional. Sentencia C-1005 de 2008. M.P. Humberto Sierra Porto.

¹¹  Entre otras, en las sentencias del Consejo de Estado. Sección Cuarta del 30 de mayo de 2011, exp. 17699,

C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 11 de febrero de 2014, exp. 18973, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 10 de agosto de 2017, exp. 20464, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 10 de mayo de 2018, exp. 20677, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 05 de noviembre de 2020, exp. 24414, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 15 de octubre de 2021, exp. 24049, C.P. Milton Chaves García.

puede hacer con referencia a transacciones comparables entre partes independientes o al precio de cotización, el cual se refiere al "precio del commodity en un período determinado obtenido en un mercado nacional o internacional de intercambio de commodities.". Así, como quiera que los precios de cotización de commodities reflejan el acuerdo que se da en el mercado entre partes independientes sobre el precio de un tipo y cantidad de producto, negociados bajo condiciones específicas en "un período determinado", la norma señala que, un factor decisivo para el estudio de las transacciones de commodities es la fecha o el periodo acordado por las partes para fijar el precio del bien, y en esa medida es necesario que ante la Administración Tributaria esta fecha sea demostrada a través de documentos fiables, y de ahí que los mismos se sujeten a registro.¹²

La Sala, en sentencia de 28 de julio de 2022, exp. 25518, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, analizó, en proceso de nulidad simple, el alcance de la obligación de registro contenida en el artículo 1.2.2.2.4.1 del Decreto 1625 de 2016, que reglamentó el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, y concluyó que: "La interpretación sistemática de las normas en correlación (i.e. la reglamentada y el reglamento) lleva a concluir que el deber de registrar los documentos que instauran los incisos 3.º y 4.º del artículo 1.2.2.2.4.1 del DUR solo es exigible en eventos en que se aplique el método PC con referencia a precios de cotización, pues es en este escenario que surge la necesidad de determinar si los precios de los commodities pactados entre partes vinculadas se acompasan, en el momento en que se realiza la operación, con la media generalizada del mercado." (Resaltado de la Sala)

A partir de lo anterior, y al cotejar la ley y el reglamento con el texto de la Resolución 000067 de 2020, se advierte que el artículo 1 del acto impugnado en forma expresa supedita la obligación de registro a los contribuyentes que "con ocasión del literal b) del numeral 1 del artículo 260-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto1625 de 2016, (...), se encuentren obligados a registrar dichos acuerdos". Por lo cual, el alcance de la obligación se debe interpretar a la luz del criterio jurisprudencial expuesto por esta Sección, en el sentido de ser aplicable solo para aquellos contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia que suscriban operaciones de commodities con vinculados y cuyo análisis del precio de plena competencia se determine por referencia a precios de cotización, en aplicación del principio de integración normativa. Así, contrario a lo expuesto originalmente por el demandante (posición que cambió en los alegatos de conclusión), la Resolución no impone la obligación de registro en cabeza de todos los contribuyentes pues la subordinación, además expresa, del acto administrativo al reglamento y a la ley derivan en la aplicación exclusiva en transacciones de commodities con referencia al precio de cotización. En consecuencia, el cargo no prospera respecto de los artículos 1 y 6 de la Resolución impugnada.

Violación de los principios de irretroactividad de la ley tributaria y de reserva de ley en la base gravable.

El actor alega que el hecho de que los parágrafos 1 y 2 del artículo 6 de la Resolución impongan la obligación de registro de acuerdos suscritos antes de su fecha de expedición (2020) resulta violatorio del principio de irretroactividad de la

¹²  Artículo 260-3

(...) Un factor particularmente relevante para el análisis de las transacciones de commodities efectuado con referencia al precio de cotización, es la fecha o periodo específico acordado por las partes para fijar del commodity. Esta fecha o periodo acordado para la fijación del precio del commodity deberá ser demostrado mediante documentos fiables (Ej: contratos, ofertas y aceptaciones u otros documentos que establezcan los términos del acuerdo y que puedan constituir una prueba fiable), cuyos términos sean consistentes con el comportamiento real de las partes o con lo que empresas independientes habrían acordado en circunstancias comparables tomando en consideración la práctica de la industria. Así mismo, estos acuerdos deberán estar registrados en los términos y condiciones que establezca el Gobierno nacional. (...)

ley tributaria y del artículo 11 del Código Civil. A su vez, respecto de toda la Resolución añade que, en la medida en que los contratos registrados pueden generar cuestionamientos por parte de la Administración basándose en un registro que no estaba vigente al momento de la presentación de las declaraciones, la misma puede modificar la base gravable del impuesto en forma retroactiva, vía resolución, violando el artículo 338 de la Constitución Política. La DIAN resaltó que los términos y contenido del registro plasmados en la Resolución se basan en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.2.2.4.1 del Decreto 1625 de 2016 (adicionado por el Decreto 2120 de 2017) por lo cual el acto no desborda lo dispuesto por las normas superiores.

Para resolver, la Sala recuerda que la obligación tributaria sustancial, que consiste en la entrega de una suma de dinero al sujeto activo, apareja una serie de deberes formales con finalidades que van desde asegurar el pago hasta facilitar las labores de la Administración Tributaria.¹³ En materia de precios de transferencia, los deberes formales, en criterio de la Sección: "son mecanismos de colaboración con la administración al servicio de la correcta determinación del impuesto sobre la renta, y tienen por objeto coadyuvar a la labor de fiscalización administrativa, por cuanto soportan que el contribuyente autoliquidó el impuesto observando el principio de plena competencia y, en general, las exigencias del régimen de precios de transferencia."¹⁴. De allí que, si bien tienen incidencia en la liquidación del impuesto, son independientes.

La exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 da cuenta de que el registro de los documentos fiables (acuerdos, contratos, ofertas, y otros) que demuestren la fecha o periodo acordado para la fijación del precio del commodity regulado en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario fue creado con la idea de "disminuir los incentivos para que el contribuyente modifique la fecha de celebración de los contratos", de suerte que es evidente su función instrumental informativa para coadyuvar a la labor de fiscalización administrativa, en aras de brindar certeza sobre el período de suscripción del acuerdo, elemento indispensable en el análisis bajo el método PC.

Frente a los reparos del demandante, el principio de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política dispone que las normas rigen a futuro y que aquellas que regulan impuestos de período no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

Tratándose de actos administrativos, si bien se reconoce la aplicación del principio de irretroactividad se desprende ya no de los artículos 338 y 363 de la Carta, sino de la proscripción general de retroactividad de la ley.

Los parágrafos 1 y 2 del artículo 6 de la Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020 establecieron la obligación de registro de acuerdos de transacciones de commodities suscritos: i) con anterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016 pero en vigor para 2017, y ii) con posterioridad a la adopción de la Ley y antes de la expedición de la Resolución. Nótese que la obligación de registro, como deber formal independiente, surge a partir de la entrada en vigencia de la Resolución, produce efectos hacia el futuro, aunque la información sujeta a reporte se derive de hechos ocurridos antes de la expedición del acto, pero vigentes o posteriores a la vigencia de la obligación contenida en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario.

¹³ Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 5 de mayo de 2016, exp. 19908, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

¹⁴ Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Entonces, en el sub examine, se evidencia que el deber de registro rige desde la adopción del acto y los derechos de los contribuyentes obligados, se preservan sin lesión alguna, dado que desde la entrada en vigencia del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, de acuerdo con la Ley 1819 de 2016, conocían de la obligatoriedad que les asiste de contar con documentos fiables que demostrarán exactamente la fecha o período acordado para la fijación del precio del commodity, y que dichos documentos, acuerdos o contratos serían objeto de registro.

Así mismo, la información a reportar en el registro señalado en la Resolución 000067 de 2020 debe coincidir con hechos económicos que ya tuvieron lugar y que fueron base de los datos proporcionados tanto en la declaración de renta como en la documentación comprobatoria de precios de transferencia. El procedimiento regulado en la Resolución no exige el reporte de información nueva que, a su vez, incida en la determinación del impuesto sobre la renta sino de datos que respaldan el análisis de la aplicación del principio de plena competencia por parte del contribuyente en sus operaciones con vinculados, y que fundamentó la presentación de la declaración de renta dentro de la oportunidad legal, por lo cual no existe una violación al principio de irretroactividad. No se trata de información insólita, sino específica frente a una transacción que, ocurrió en vigencia del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, y que ya fue analizada y declarada por el contribuyente.

Adicionalmente, tampoco se evidencia cómo la información a registrar puede incidir en la determinación de la base gravable del tributo, en el sentido que señala el actor, esto es, que los datos que se registran sobre los acuerdos referentes a commodities determinan bases gravables sobre hechos que ocurrieron con anterioridad a su vigencia. El registro simplemente tiene la vocación de suministrar información de los hechos y análisis económicos (los cuales deben contar con las pruebas y documentos fiables correspondientes) que fueron el soporte de las bases gravables de las declaraciones ya presentadas para el caso de los acuerdos que se suscribieron con anterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016 pero en vigor para 2017, y con posterioridad a la adopción de la ley y antes de la expedición de la Resolución.

En todo caso, sobre la información a registrar no sobra advertir, que, en caso de que el contribuyente no cuente con la información necesaria para efectuar el registro, puede acreditar la fecha del acuerdo a través de otros medios de prueba, tal como lo dispuso la sentencia de 28 de julio de 2022, exp. 25518, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Sumado a lo anterior, la Resolución, tal como lo señaló la DIAN en la contestación, se limitó a desarrollar el mandato establecido en el parágrafo transitorio del artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 2 del Decreto 2120 de 2017, norma que goza de presunción de legalidad y que establecía la obligación de registro para operaciones anteriores a la expedición de la Resolución. De allí que es dable concluir que el acto impugnado no viola los principios de irretroactividad y de reserva de ley en la base gravable, por lo que el cargo se desestima.

Falta de aplicación de los artículos 44 de la Ley 962 de 2005 y 9 del Decreto Ley 019 de 2012. Violación de los principios de eficacia, eficiencia, economía y celeridad.

El demandante señala que la información sujeta al registro de acuerdos de transacciones de commodities ya ha sido entregada a la administración por medio de la declaración informativa de precios de transferencia y su documentación

comprobatoria, lo cual resulta violatorio de los artículos 44 de la Ley 962 de 2005 y

9 del Decreto 019 de 2012, así como de los principios de eficacia, eficiencia, economía y celeridad.

La DIAN advierte que el registro deviene de un mandato legal y que difiere de la declaración informativa de precios de transferencia por cuanto se efectúa en término distinto.

La Sala precisa que, la exposición de motivos de la Ley 962 de 2005 establece que el legislador, con la adopción de la norma buscaba: "fortalecer la eficiencia y la eficacia de la administración mediante la racionalización y automatización de los trámites, procesos y procedimientos."¹⁵ Por su parte, los considerandos del Decreto 019 de 2012, indican, entre otros:

"Que el artículo 84 de la Constitución Política es perentorio en señalar que cuando un derecho o una actividad hayan sido reglamentados de manera general, las autoridades públicas no podrán establecer ni exigir permisos, licencias o requisitos adicionales para su ejercicio.

(...)

Que con la aplicación del principio de la buena fe se logra que este se convierta en un instrumento eficaz para lograr que la administración obre con criterio rector de la efectividad del servicio público por encima de las conductas meramente formales que han desnaturalizado su esencia.

(...)

Que con el objeto de facilitar la actividad de las personas naturales y jurídicas ante las autoridades que cumplen funciones administrativas, contribuir a la eficacia y eficiencia de estas y fortalecer, entre otros, los principios de buena fe, confianza legítima, transparencia y moralidad, se requiere racionalizar los trámites, procedimientos y regulaciones innecesarios contenidos en normas con fuerza de ley."

Ahora, el artículo 44 de la Ley 962 de 2005 dispuso que: "La Administración Tributaria no podrá requerir informaciones y pruebas que hayan sido suministradas previamente por los respectivos contribuyentes y demás obligados a allegarlas. En caso de hacerlo el particular podrá abstenerse de presentarla sin que haya lugar a sanción alguna por tal hecho.", mientras que el artículo 9 del Decreto 019 de 2012 prohíbe la solicitud de actos administrativos, constancias, documentos, o certificaciones, cuando se adelanta un trámite ante la Administración siempre que estos ya reposen en la entidad.

De acuerdo con lo anterior, el registro de contratos de transacciones de commodities fue creado por el legislador mediante la Ley 1819 de 2016, que modificó las disposiciones que regulaban los métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados, estableciendo específicamente para el método PC (artículo 260-3 del Estatuto Tributario), que su aplicación es preferente en este tipo de operaciones e imponiendo a los contribuyentes la obligación de registrar los acuerdos, cuando se realiza el análisis de comparabilidad del precio o utilidad con base en el precio de cotización.

A partir de un análisis gramatical, teleológico y sistemático de las disposiciones, se evidencia que las finalidades que persiguen la Ley 962 de 2005, la Ley 1819 de 2016, a través del registro de acuerdos, y el Decreto 019 de 2012 son distintas. Mientras que, tal como se expuso previamente, el registro incorporado en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario busca coadyuvar a la Administración en el control de

¹⁵  Congreso de la República. Gaceta 242 de 2005.

la elusión fiscal, en garantía del deber constitucional de contribuir bajo criterios de justicia y equidad, la racionalización de trámites busca la eficiencia de la Administración. Así, el registro de acuerdos de commodities encuentra su sustento en un fin constitucional relevante plenamente justificado y, a pesar de compartir elementos con el contenido de la declaración informativa y la documentación comprobatoria de precios de transferencia en torno a la información sujeta a reporte, no obedece a un capricho de la demandada y su contenido y nivel de detalle son diferentes.

En efecto, no es posible que la Ley 962 y el Decreto 019 citados vacíen de contenido una obligación creada por el legislador, como es el registro de los acuerdos, pues este no es un requerimiento exigido unilateralmente por la Administración, sino que deviene de un deber de carácter legal, en busca de una finalidad constitucionalmente relevante, por lo cual no es meramente formal. La Resolución se limita a dar cumplida ejecución a la Ley, de suerte que no hay un requerimiento a motu proprio de la DIAN sobre el cual pueda exigirse "racionalización".

Si bien es cierto que parte de la información también conforma la de otros registros y documentos como el RUT, formato 1729, y el formulario 120, el registro de acuerdos de commodities centraliza información que no se encuentran en otros registros u obligaciones para determinar y probar de manera fiable la fecha de la transacción y que la ley señaló como "particularmente relevante para el análisis de las transacciones de commodities efectuado con referencia al precio de cotización", y así facilitar la labor de fiscalización de la DIAN. Así mismo, y como lo indica la demandada, la información que se suministra a través del registro se realiza con una periodicidad diferente a los otros documentos que comenta el actor, toda vez que los acuerdos o sus modificaciones deben ser registrados dentro del mes calendario siguiente a la fecha de suscripción o antes de la entrega del primer commodity (lo que ocurra primero), con lo cual la Administración cuenta con información íntegra, que puede ser diferente en un momento específico a la mencionada por el actor.

La Resolución no inaplicó la Ley 962 de 2005 ni el Decreto Ley 019 de 2012, pues su rol fue reglamentar un deber creado por la Ley 1819 de 2016. En realidad, de acogerse la tesis del demandante, se estaría ante un conflicto entre leyes, en donde, en todo caso, prevalecería la Ley 1819 de 2016 no solo por el fin constitucional tutelado sino también por el criterio de especialidad del artículo 5 de la Ley 57 de 1887.

Aunado a lo anterior, el deber de registro tampoco es antagónico de los principios de eficiencia, eficacia, celeridad y economía. En efecto, estos principios propugnan porque los procedimientos logren su finalidad, evitando obstáculos formales, circunstancia que se cumple en este caso pues el registro ayuda a la labor de fiscalización, y a que se optimice el uso del tiempo y los recursos, procediendo con austeridad y eficiencia, lo cual también se materializa por cuanto la Administración se dota de mejores herramientas para velar por el estricto recaudo de los tributos, con apoyo de las tecnologías de la información. En síntesis, no prospera el cargo.

Ausencia de concepto previo del Departamento Administrativo de la Función Pública

El actor asegura que la Resolución no fue sometida al concepto previo del Departamento Administrativo de la Función Pública al que aluden los artículos 3 y 39 de los Decretos Leyes 2106 de 2009 y 019 de 2012. La demandada argumenta

que la Resolución acusada no reglamenta ningún trámite creado o autorizado por la Ley, sino que solo implementa un repositorio de información, el cual no se acompasa con la definición de "trámite", con lo cual no era necesario el concepto previo.

Desde la contestación de la demanda, la DIAN ha sostenido que el acto impugnado no implementó trámite alguno, pues persigue la recopilación de información de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia suscriptores de acuerdos de commodities y el registro que regula no se acompasa con la definición de "trámite", de allí que el concepto previo del Departamento Administrativo de la Función Pública no fuera solicitado.

Como prueba de la reiteración de su anterior tesis, el 24 de marzo de 2022, la Administración Tributaria, dentro de la oportunidad legal para contestar la demanda prevista en el artículo 172 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, allegó concepto del Departamento Administrativo de la Función Pública con radicado 20225010111331, el cual concluyó que el registro regulado por la Resolución no correspondía a un trámite y, en consecuencia, no se requería concepto previo de la entidad. En cuanto a esta prueba, contrario a lo señalado por el demandante en los alegatos de conclusión, el Auto del 21 de octubre de 2022 (índice 20) resolvió incorporarla al proceso.

La Sala advierte que, para efectos de procedimiento para autorización de trámites por parte del Departamento Administrativo de la Función Pública, la Resolución 1099 de 2017 (reemplazada posteriormente por la Resolución 455 de 2021) define trámite como "conjunto de requisitos, pasos, o acciones reguladas por el Estado, dentro de un proceso misional, que deben efectuar los ciudadanos, usuarios o grupos de interesados ante una entidad u organismo de la administración pública o particular que ejerce funciones administrativas, para acceder a un derecho, ejercer una actividad o cumplir con una obligación, prevista o autorizada por la ley." Así mismo, se observa en el artículo 7 de dicha resolución que, se debe manifestar el impacto regulatorio del trámite, y para el efecto se debe incluir todo el procedimiento hasta la obtención del producto o respuesta por parte del ciudadano.

De acuerdo con lo anterior, la "Guía de Conceptos Básicos" del micrositio Sistema Único de Información de Trámites (SUIT) del Departamento Administrativo de la Función Pública¹⁶, da cuenta de las características de las definiciones de la anterior resolución, y a partir del mismo es dable concluir que el registro regulado por la Resolución 000067 de 2020 no corresponde a un trámite. Dicho documento destaca que son atributos de los trámites, entre otros: i) que son solicitados por el ciudadano ante la entidad estatal y ii) con ellos se obtiene la entrega efectiva de un producto¹⁷, circunstancias que no ocurren con el registro de los contratos de commodities, toda vez que la obligación de registro tiene fuente legal y reglamentaria, para efectos de control de la autoridad y sin que se produzca a solicitud del ciudadano. Así mismo, la DIAN no entrega un producto o respuesta en contraprestación, pues no despliega conducta alguna una vez el contribuyente asienta la información.

Aunado a lo anterior, la Guía reconoce expresamente que las solicitudes de registros no corresponden a un trámite, de tal manera que, si la DIAN hubiera solicitado concepto previo, el Departamento Administrativo de la Función Pública no lo habría expedido, pues, tal como se ratifica posteriormente con el concepto

¹⁶ Disponible en: https://www.funcionpublica.gov.co/documents/28586175/28586234/GU%C3%8DA+SUIT+-

+Conceptos+B%C3%A1sicos.pdf/f988c726-922f-b666-58f4-daaab7819f02?t=1552421073099

¹⁷  Ibidem. Pp. 9.

aportado como prueba, la Resolución no está cobijada por la política de racionalización de trámites y, por tanto, no requería de concepto previo para su expedición, confirmándose la naturaleza registral del procedimiento regulado.

Sin perjuicio de que esta Sala considere que el registro regulado a través de la Resolución demandada no corresponde a un trámite administrativo, y en esa medida no era necesario la solicitud del concepto previo, frente a los reparos presentados en los alegatos de conclusión por el actor sobre el contenido del concepto emitido por el Departamento Administrativo de la Función Pública, en especial el hecho de que el registro incide en la operación y sí es un trámite al obtenerse un bien o servicio a cambio, no sobra advertir que el contenido de dicho acto no está sujeto a control en este escenario.

En todo caso, el cargo propuesto en la demanda se limitaba a reprochar la ausencia del concepto previo, sin discutir la naturaleza de "trámite" del registro, por lo que en sujeción al principio de congruencia la Sala se abstendrá de analizar dichos argumentos. No se accede al cargo.

Costas

No se impondrá condena en costas porque en este proceso se ventiló un asunto de interés público, según lo prevé el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Negar las pretensiones de la demanda respecto los cargos de nulidad planteados contra la Resolución Nro. 000067 de 19 de junio de 2020, proferida por la DIAN.
2. Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta	Ausente con permiso STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA	(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN

 

 

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