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INSPECCION TRIBUTARIA - Al no implicar un análisis contable de fondo a los libros de contabilidad no la convierte en inspección contable / INSPECCION CONTABLE - Al ser más especializada que la tributaria requiere de un contador público / SUSPENSION DE TERMINOS PARA EXPEDIR REQUERIMIENTO - Se predica de la inspección tributaria y no de la contable
De las pruebas que obran en el proceso la Sala observa que la diligencia adelantada por el funcionario no implicó un análisis contable de fondo pues se limitó a la verificación de los libros y de los datos consignados en el denuncio rentístico que dio origen a la investigación, lo que le permite concluir que se trató de una simple verificación o confrontación de las sumas declaradas frente a los asientos contables de la contribuyente. Esta Corporación ha señalado que dentro de la inspección tributaria es posible que la Administración también examine los libros de contabilidad lo cual no convierte la diligencia en una inspección contable, cuyo propósito es más especializado y la cual sí requiere de un contador público como lo prevé el artículo 271 de de la Ley 223 de 1995. Así las cosas, aunque para cumplir el objeto de la inspección tributaria sea menester examinar los libros de contabilidad y comprobantes, basta con que el funcionario sea idóneo en la materia de impuestos. Además en el caso concreto la inspección adelantada suspendió los términos para proferir el requerimiento especial, característica propia de la inspección tributaria y no de la contable, de conformidad con el artículo 706 del E. T.
ACTA DE INSPECCION TRIBUTARIA - Su traslado es independiente solo cuando no procede el requerimiento especial o el traslado de cargos / TRASLADO DEL ACTA DE INSPECCION TRIBUTARIA - Se inicia al notificar el requerimiento especial cuando éste procede / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Durante el término para dar respuesta se surte igualmente el traslado del acta de inspección tributaria
Respecto del traslado del acta, indica el actor que junto con el requerimiento especial debió notificársele ésta. Al respecto se advierte que el artículo 783 E.T. es claro al determinar que sólo cuando no procede el requerimiento especial o el traslado de cargos, debe darse el traslado independiente del acta por lo cual al notificar el requerimiento especial se inicia el traslado del acta, vale decir que el expediente queda a disposición del contribuyente en las oficinas de impuestos durante el término de ley para dar respuesta al Requerimiento Especial, con el fin de que tenga la oportunidad de controvertir los hechos consignados en la misma.
COSTOS POR COMPRAS - Procede siempre que se encuentren facturados y se cumpla con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario
De acuerdo con lo anterior, la deducción realizada por la actora en virtud de la cláusula antes transcrita, si bien se denomina "penalización" y así se hace costar en las facturas aportadas, en realidad corresponde a un acuerdo entre las partes en relación con la compra mínima de gas que debe realizar la actora cuyo objeto social principal es la generación y comercialización de energía eléctrica, según consta en el Certificado de Existencia y Representación Legal, por lo tanto no se trata de un incumplimiento propiamente dicho sino la forma en que se aseguró la venta mínima de gas entre las partes del contrato sin que ello constituya como tal un incumplimiento del mismo, pues tampoco está previsto como una causal de terminación del contrato. Así las cosas, para la Sala la deducción realizada por la actora encuadra dentro de los presupuestos para ser considerada como una expensa necesaria según lo previsto en el artículo 107 del E.T., toda vez que está relacionada con el objeto social de la misma y resulta indispensable y proporcionado para la actividad que realiza.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Bogotá, D. C., octubre veintisiete (27) de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00955-01(14625)
Actor: FLORES III S.A. & CIA S.C.A. E.S.P.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: Apelación sentencia de 26 de enero del 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección "B" en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho. Impuesto Renta – 1998.
FALLO
Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 26 de enero del 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección "B" proferida dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra la liquidación oficial de revisión mediante la cual se modificó el impuesto de renta y complementarios del año gravable 1998.
ANTECEDENTES
El 6 de abril del 2001 (fl. 12 c.a. #1) la sociedad actora presentó solicitud de devolución y/o compensación y mediante resolución No. 2051 de mayo 10 del 2001 se devolvió la suma de $140.627.000
La Administración de Impuestos y Personas Jurídicas de Bogotá profirió Auto de Verificación o Cruce No. 300632001001766 de junio 6 del 2001 (fl. 391 c.a. # 1) con el fin de verificar la procedencia de la devolución.
El 20 de junio del 2001 se hizo presente en el domicilio fiscal de la sociedad, el funcionario comisionado para la diligencia y se levantó acta de libros de contabilidad (fls. 394 a 396 c.a.) suscrita conjuntamente con el director de contabilidad de la sociedad actora.
El 13 de diciembre del 2001 la Administración profirió el requerimiento especial No. 900110 (fl. 408 c.a.) en el que propuso adicionar ingresos por la suma de $130.924.000 y rechazó costos y deducciones por valor de $865.848.000 y $300.319.000, respectivamente.
La demandante dio respuesta al Requerimiento Especial (fls. 540 a 559 c.a. # 2) en el que destaca que dicho acto carece de motivación clara y suficiente de casi la totalidad de las partidas cuya modificación se sugiere. No obstante controvirtió las glosas propuestas.
El 22 de marzo del 2003 la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 900014 (fl. 570 c.a. # 2), en la cual aceptó parcialmente los argumentos de la apoderada pero mantuvo su decisión de rechazar la deducción por concepto de mayor valor del precio de adquisición del gas y no accedió a restar de la base gravable la partida de pagos a la Corporación Autónoma del Atlántico y al DAMA.
LA DEMANDA
El apoderado de la actora citó como violados los artículos 15, 29, 83 y 228 de la Constitución Nacional; 138 y 271 de la Ley 223 de 1995 y 26, 107, 178, 703, 707, 742, 743, 746, 775, 776, 782 y 783 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Manifestó que de conformidad con los artículos 29 de la Constitución y 703 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial debe contener las razones de hecho y de derecho en que se sustenta, puesto que es un requisito esencial sin el cual el contribuyente al objetarlo está en imposibilidad de presentar y solicitar pruebas y en general todos los derechos que le reconoce el artículo 707 del Estatuto Tributario. Indicó que por lo anterior el requerimiento especial es un acto nulo y se sitúa en la causal de nulidad del numeral 4° del artículo 730 del E.T. y 84 del C.C.A.
Precisó que cuando la Administración visita al contribuyente para revisar su contabilidad, el artículo 783 del E.T. ordena notificar junto con el requerimiento, el acta de la diligencia. Agregó que al contribuyente sólo se le notificaron las conclusiones del requerimiento sin comunicar las premisas en que se fundamentó la demandada para afirmar que algunas partidas se encuentran "sin relación de causalidad" y que otras no cumplieron los requisitos.
Afirmó que los motivos para desconocer algunas partidas que constituyen menor valor de la base gravable se expusieron por primera vez en la liquidación oficial de revisión.
Expuso que el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 prevé que la inspección a la contabilidad no puede adelantarse sino bajo la responsabilidad de un contador público, por lo que resulta nula de pleno derecho la que se haya efectuado sin obedecer a tal requisito, lo cual además vulnera el inciso final del artículo 15 de la Constitución Nacional sobre reserva de la información contable. Agregó que en esas condiciones los actos demandados se apoyaron en una prueba practicada irregularmente lo cual configura una nulidad tanto de la prueba como del requerimiento y la liquidación oficial de revisión.
Argumentó que en materia de impuesto sobre la renta de conformidad con los artículos 338 de la Constitución, 26, 107 y 178 del E.T., es sustancial que el contribuyente haya efectuado los gastos que han afectado su utilidad comercial y en la declaración y su liquidación privada, reduzca la renta gravable. Por lo anterior, explicó que cuando entre esos egresos que se han registrado en la contabilidad con respaldo en el respectivo contrato de suministro y las facturas emitidas por el proveedor, se encuentran originados en el mismo contrato, egresos que se han computado en la declaración tributaria como expensas necesarias que son, no es posible desvirtuar la presunción de veracidad que la ampara según los artículos 83 de la Carta y 746 del E.T. y la de los documentos de donde se extractó la información, libros de cuentas y comprobantes, artículos 775 y 776 del E.T.,
Por lo anterior resaltó que se infringen todas las normas antes mencionadas cuando sin ningún examen se aduce como pretexto para desconocer la deducción de expensas, que no se presentó autenticada la copia del contrato que les dio origen, como si el ejemplar que debió tener ante sí el servidor público que mandó revisar la contabilidad no le hubiera servido para concluir aunque erróneamente, que el gasto se encuentra "sin relación de causalidad" y como si los respaldos de los registros en los libros tuvieran que estar autenticados. Agregó que con ello se le dio prevalencia a lo formal sobre lo sustancial en contravía de lo que consagran los artículos 29 y 228 de la Constitución Nacional.
De otra parte, arguyó que se transgredieron los artículos 746, 775 y 776 que ordenan presumir veraz la declaración tributaria y la contabilidad de donde se extrae, además de los artículos 742 y 743 pues sin haberse allegado el conjunto de pruebas que se requieren para desvirtuar la presunción, la demandada decidió como si la actora no hubiera efectuado los gastos, frente a los que consideró que no era posible su deducción por tratarse de una erogación que corresponde a una pena por incumplimiento cuando ello constituye según lo estipulado en el contrato (cláusula 4.4.), un mayor valor de adquisición del gas consumido.
En relación con la decisión de la Administración de no deducir de la renta $286.155.000 pagados en cumplimiento del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, señaló que los ingresos deben depurarse con los costos o el valor invertido en lo que se vendió, e inmediatamente después con las deducciones o gastos generales necesarios en el negocio o explotación económica de que se trate, lo cual no constituye un beneficio o privilegio que la ley le conceda al contribuyente, puesto que lo sujeto a gravamen es el enriquecimiento real, evaluado después de computados los costos y gastos. De acuerdo con lo anterior sostuvo que el artículo 45 de la Ley mencionada y el Decreto 1933 de 1994 establecen que toda empresa, como el caso de la actora, que presta el servicio de generar energía, está obligada a transferir las sumas que dicha ley señala a favor de la CAR y del DAMA para la protección del medio ambiente y la defensa de la cuenca hidrográfica, sin que exista norma especial o excepcional al principio general del artículo 107 del E.T. que prohíba deducir tal gasto de la renta bruta, pues tal obligación nace de la ley y su necesidad de cumplirla es inherente al negocio productor de renta.
LA OPOSICIÓN
El apoderado de la Administración se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda.
Afirmó que de la simple lectura del requerimiento especial se puede establecer que se le dieron las explicaciones correspondientes de los rechazos y de las glosas que se proponía modificar, por lo que concluyó que no es posible predicar causal de nulidad alguna frente a los actos administrativos demandados.
Señaló que no se vulnera el artículo 783 del E.T. puesto que cuando hay requerimiento especial no hay obligación de dar traslado del acta toda vez que el contenido del requerimiento la suple. Agregó que las decisiones que en este caso tomó la Administración se fundamentaron en los hechos que se encuentran probados en el expediente, fruto de la investigación realizada por los funcionarios que se comisionaron para el efecto, razón por la cual no se transgredieron los artículos 742 y 743 del E.T.
Sostuvo que la deducción a que alude la parte actora, se desestimó en cumplimiento de disposiciones legales, por lo que mal puede afirmarse que tal decisión no se sustentó en disposiciones sustanciales. Agregó que el estudio realizado en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión se valoraron los principios consagrados en el artículo 107 del E.T.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección "B" anuló la Liquidación Oficial de Revisión No. 0501900014 del 22 de marzo del 2002 proferida por la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, en relación con el impuesto de renta y complementarios por el año gravable 1998. A título de restablecimiento del derecho declaró en firme la declaración privada del impuesto de renta y complementarios presentada por la sociedad actora, correspondiente al mencionado período gravable.
Estimó el a quo en relación con la alegada carencia de explicación de las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, que la Administración en el anexo de la Liquidación de Revisión aceptó tal argumento de la sociedad pero señaló que ese hecho no fue impedimento para que ejerciera su derecho de defensa en debida forma y presentara los descargos y pruebas para controvertir las glosas propuestas. Indicó que en el requerimiento especial, la demandada anotó varias citas legales que consideró incumplidas , por lo que propuso adicionar ingresos por la suma de $130.924.000 por presentar diferencias entre los ingresos declarados en el libro mayor y los de la liquidación oficial por corrección objeto de investigación. Igualmente afirmó que en el requerimiento se precisó que se encontraron inconsistencias en los costos y deducciones por lo que rechazó los valores, para lo cual realizó un cuadro con la explicación sucinta de tal decisión y de donde surge el total a desconocer por la suma de $300.319.000.
Con fundamento en lo anterior concluyó que la Administración fue concisa en los presupuestos fácticos y jurídicos de la modificación propuesta y con base en ello la demandante pudo ejercer su derecho a la defensa y así se cumplieron los presupuestos establecidos en el artículo 703 del E.T.
En relación con el segundo cargo, según el cual la demandante sostiene que la inspección contable no puede adelantarse sino bajo la responsabilidad de un Contador Público, siendo nula de pleno derecho la que se haya verificado sin cumplir con tal presupuesto (art. 271 L.223/95), precisó que debe diferenciarse entre un informe de los libros de contabilidad y una inspección contable, en la medida que la primera hace relación a informar acerca del estado en que se encuentran los libros de contabilidad al momento de la visita, en tanto que la segunda, es una diligencia sobre el contenido de los libros y registros, es decir que puede dar lugar o no a objeciones fiscales que inciden en la determinación de los tributos.
Expuso que de los antecedentes administrativos se observa que mediante el auto de verificación o cruce No. 300632001766 de junio 6 del 2001 se comisionaron a 4 funcionarios todos con el cargo de "PROF EN INGR PUBL II" para que adelantaran la diligencia de verificación del impuesto de renta a la sociedad actora en su domicilio fiscal y en el mismo auto de verificación se comisionaron a 2 funcionarios (García José Jair y Reina Perdomo Luis Guillermo) ambos con el cargo "P.IP.II 31-22". No obstante el día de la diligencia consta que sólo se hizo presente uno de los funcionarios comisionados (José Jair García) en las instalaciones del contribuyente para levantar acta de libros de contabilidad quien para el efecto rindió informe final y con base en sus conclusiones procedió a practicar requerimiento especial a la sociedad.
Con fundamento en lo anterior indicó que según lo establecido en los artículos 782 del E.T. y 271 de la Ley 223 de 1995 las inspecciones contables deben ser realizadas bajo la responsabilidad de un contador público, so pena de ser nula la diligencia que se realice sin el lleno de este requisito. Al respecto manifestó que para el efecto esa Corporación ofició a la Administración para que informara si el funcionario José Jair García es Contador Público, frente a lo cual la demandada informó que el precitado es Economista y no ostenta tal calidad.
Por lo anterior concluyó que la inspección contable no se efectuó a través de contador público conforme a lo dispuesto en las normas citadas.
EL RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada solicitó revocar la sentencia y confirmar los actos acusados.
Sostuvo que de los antecedentes administrativos no se puede establecer la existencia de auditoria de libros de contabilidad puesto que en el contenido del requerimiento especial y del memorando explicativo de la liquidación oficial de revisión no puede afirmarse que existe relación causa-efecto entre la visita y la decisión de la administración que pudiera dar a entender que la liquidación oficial fue un producto del análisis de fondo de los libros de contabilidad.
Argumentó que lo que surge de los antecedentes administrativos es que el funcionario comisionado con la finalidad de verificar el impuesto de renta del año gravable 1998, solicitó fotocopia de documentos relacionados con ingresos, deducciones por intereses, salarios, gastos financieros, depreciaciones y otras deducciones, etc., todo lo cual fue aportado por la sociedad. Por lo anterior concluyó que en el caso no se presentó un análisis de fondo de la contabilidad del contribuyente como para exigir la calidad de contadores públicos a los funcionarios comisionados, quienes simplemente verificaron la forma como se determinaron, ingresos, costos de venta y deducciones, para concluir que la sociedad le da una interpretación diferente a la que le dio la Administración, de modo que mientras la primera estimaba que la utilidad resultante estaba sujeta a ser disminuida con costos, la segunda consideró que éstos no eran procedentes como quiera que aquélla es una forma jurídica de establecer una utilidad bruta que por su misma denominación da a entender que en ella están contenidos los costos.
Citó y transcribió apartes de una sentencia del Consejo de Estado de abril 27 del 2002 para señalar que en tratándose de un medio de verificación o de constatación y no una inspección o experticio contable, no se requiere la calidad de contador público.
Finalmente afirmó que si el Tribunal consideró que lo que se realizó fue una inspección contable no tenía que anular el acto sino el medio probatorio utilizado por la Administración, para así concluir que el acto administrativo se ajustaba a derecho porque no fue una prueba de análisis de libros sino de la verificación hecha por los funcionarios.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte actora señaló que la información contable y sus comprobantes y que junto con lo anotado en los libros, tienen prevalencia sobre la declaración de conformidad con el artículo 775 del E.T., y en el caso, la visita comprendió como lo consigna el requerimiento, la revisión de los libros y comprobantes relacionados con los mencionados renglones IL al IC de la declaración y la liquidación privada por lo que se tiene que concluir que dicha visita se extendió a todo el contenido de la declaración, a los hechos de fondo, factores que a partir de los ingresos, arrojan la renta líquida gravable del impuesto de renta (art. 26 E.T.), por tanto para adelantar la diligencia tenía que obedecerse a lo preceptuado en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, sin importar el alcance o profundidad de la revisión que se haga en la visita.
Con fundamento en lo anterior, afirmó que por tratarse de una prueba producida en violación del debido proceso, se sigue que la liquidación de revisión impugnada no se fundamenta en ninguna prueba.
En relación con el acta de visita precisó que la sentencia a que hace alusión la demandada en el recurso, señala que el traslado de la misma tiene por objeto salvaguardar el derecho al debido proceso, pues se le otorga la posibilidad u oportunidad al afectado de controvertir lo allí consignado. Indicó que al no notificársele el acta junto con el requerimiento especial, se vulnera el mencionado derecho por negársele la oportunidad de impugnarla.
De otra parte alegó que en el auto de verificación no se singularizaron los hechos materia de la prueba por lo tanto resulta nulo y ello además explica que en la visita se hubieran examinado libros y comprobantes en lo relativo a los renglones de la declaración sobre los factores que determinan la base imponible.
Finalmente solicitó tener en cuenta los demás argumentos expuestos en la demanda.
La parte demandada reiteró lo expuesto con ocasión del recurso y agregó que los funcionarios en la diligencia de verificación del impuesto de renta año gravable 1998 de la sociedad actora, se fundamenta en los libros auxiliares y documentos soportes de los mismos sin perder de vista que también se estudió el contrato de suministro GAS-057-1997 suscrito con ECOPETROL del cual se estableció que no era prueba suficiente y en virtud de ello se rechazaron costos por penalización.
Finalmente reiteró que la visita de verificación no requiere la intervención de contador, por lo que no resulta aplicable el requisito previsto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995. Al respecto citó y transcribió apartes de la sentencia de abril 21 de 2001, Expediente 11639, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.
EL MINISTERIO PÚBLICO
El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación (E) sostuvo que en el caso, del auto de verificación o cruce se evidencia que los funcionarios fueron comisionados exclusivamente con el objeto de constatar o verificar el impuesto de renta y complementarios del año gravable 1998 especialmente en cuanto a la forma como había sido determinado el ingreso, los costos de venta y las deducciones, pero en ningún momento se les confió la posibilidad de realizar un análisis de fondo sobre la contabilidad de la sociedad, por lo tanto al tratarse de un simple medio de verificación y no de un experticio contable, la calidad de contador público no resultaba ser obligatoria. Sobre este punto transcribió apartes de la sentencia de abril 21 del 2001, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.
Con fundamento en lo anterior sostuvo que resulta necesario analizar la legalidad del desconocimiento por parte de la Administración de Impuestos, de la deducción realizada por la sociedad por concepto del recargo del precio de compra de gas a su proveedor – ECOPETROL- originada en la cláusula 4.4. del contrato de suministro suscrito entre las partes y que ascendió a la suma de $468.145.000, por el hecho de no haber presentado la sociedad copia auténtica del contrato. Al respecto señaló que de un lado las erogaciones por concepto de pago del precio de compra de gas en que incurrió la actora resultan ser expensas necesarias deducibles de renta, y de otro que, la exigencia de autenticidad del contrato no resultaba ser de obligatorio cumplimiento toda vez que los datos consignados en la declaración tributaria así como los de la contabilidad se encuentran amparados por la presunción de veracidad razón por la cual debe tener como ciertos los hechos allí consignados o de lo contrario allegar prueba que demostrara su falsedad.
En relación con el pago realizado en cumplimiento del artículo 45 de la Ley 99 de 1993 por valor de $286.155.000 manifestó que constituye una expensa necesaria, que tiene una relación directa de causalidad con las actividades productoras de renta y no se encuentran expresamente prohibidas o limitadas por el legislador, por lo que concluyó que los pagos a la CAR y al DAMA realizados por la sociedad actora deben ser considerados como deducciones.
Con fundamento en lo anterior solicitó confirmar la sentencia pero en el sentido de que el acto demandado no es nulo por el hecho de no haberse realizado la verificación por un contador público, sino porque las deducciones presentadas por la actora deben ser aceptadas legalmente como posibles.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, corresponde a la Sala analizar la legalidad de la actuación mediante la cual la Administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1998 presentada por la sociedad actora.
En primer término esta Corporación analizará la controversia en relación con la legalidad de la inspección contable adelantada a la sociedad actora para así determinar si deben estudiarse las glosas propuestas por la Administración en los actos demandados.
Vistos los antecedentes, se observa que la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de Personas Jurídicas, a través del auto de verificación o cruce No. 30063001001766 de junio 6 del 2001 facultó a cuatro funcionarios, todos con el cargo de "PROF EN INGR PUBL II", pero en el anexo de dicho auto sólo comisionó a dos de ellos, concretamente a GARCIA JOSE JAIR y REINA PERDOMO LUIS GUILLERMO y los facultó para "verificar la procedencia de la devolución, en desarrollo de la cual puede solicitar la exhibición de libros de contabilidad, libros auxiliares, el kárdex, los comprobantes internos y externos. Los Estados Financieros y en general todos aquellos documentos que hacen parte de la contabilidad, de conformidad con lo establecido en los artículos 856, 772 y siguientes del Estatuto Tributario".
El 20 de junio del 2001, el funcionario JOSE JAIR GARCIA se hizo presente en la dirección de la sociedad, la misma donde había sido remitido el mencionado auto, y en desarrollo de la visita se exhibieron los libros de contabilidad correspondientes y se procedió a levantar la respectiva acta.
El apoderado de la parte actora alegó que la inspección es nula de pleno derecho por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, debió adelantarse bajo la responsabilidad de un contador público, y en el caso el funcionario comisionado no tenía tal calidad, argumento que fue acogido por el a quo y con base en éste anuló los actos acusados.
En efecto, se observa que el artículo 779 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 137 de la Ley 223 de 1995, aplicable a los hecho objeto de análisis, definió la inspección tributaria como "un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias".
De las pruebas que obran en el proceso la Sala observa que la diligencia adelantada por el funcionario no implicó un análisis contable de fondo pues se limitó a la verificación de los libros y de los datos consignados en el denuncio rentístico que dio origen a la investigación, lo que le permite concluir que se trató de una simple verificación o confrontación de las sumas declaradas frente a los asientos contables de la contribuyente.
Esta Corporación ha señalado que dentro de la inspección tributaria es posible que la Administración también examine los libros de contabilidad lo cual no convierte la diligencia en una inspección contable, cuyo propósito es más especializado y la cual sí requiere de un contador público como lo prevé el artículo 271 de de la Ley 223 de 1995.
Así las cosas, aunque para cumplir el objeto de la inspección tributaria sea menester examinar los libros de contabilidad y comprobantes, basta con que el funcionario sea idóneo en la materia de impuestos. Además en el caso concreto la inspección adelantada suspendió los términos para proferir el requerimiento especial, característica propia de la inspección tributaria y no de la contable, de conformidad con el artículo 706 del E. T.
En efecto, se advierte como lo hicieron la parte demandada y el Ministerio Público, que esta Corporación en sentencia de abril 27 del 2001, Expediente No. 11639, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié señaló que:
"En relación con la acusación de nulidad por incompetencia de la funcionaria que adelantó la diligencia, por cuanto a juicio del recurrente ésta comportó el análisis sobre libros de contabilidad, siendo imprescindible, según lo asume equivocadamente la demandante en su recurso, que la efectuada se adelantara por Contadores Públicos, comparte la Sala las precisiones diferenciales del Tribunal en cuanto al carácter de la inspección tributaria y la de orden contable, resultando obligado concluir que tratándose simplemente de un medio verificatorio o de constatación, como el practicado y no de una inspección o experticio contable, no resultaban aplicables el artículo 13 numeral 1 de la Ley 43 de 1990 que requiere la calidad de Contador para la diligencia en asunto técnico contable, ni lo dispuesto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, para la inspección contable.
Adicionalmente, tal sentido se corrobora con lo dispuesto en el parágrafo del artículo 89 del Decreto Ley 1643 de 1991, cuando dice que el ejercicio de la función investigativa o de práctica de pruebas, por funcionarios impositivos, queda sujeta sólo a las pertinentes autorizaciones y delegaciones del jefe de unidad, "salvo para la práctica de la prueba pericial respecto de una materia contable en particular, solicitada y ordenada dentro del respectivo proceso, en cuyo caso, el funcionario perito que intervenga deberá ser contador público matriculado".
Así las cosas la Sala reitera el criterio expuesto en la mencionada providencia y en consecuencia no se configura la alegada nulidad de los actos demandados por incompetencia del funcionario que practicó la diligencia o inspección tributaria.
Respecto del traslado del acta, indica el actor que junto con el requerimiento especial debió notificársele ésta. Al respecto se advierte que el artículo 783 E.T. es claro al determinar que sólo cuando no procede el requerimiento especial o el traslado de cargos, debe darse el traslado independiente del acta por lo cual al notificar el requerimiento especial se inicia el traslado del acta, vale decir que el expediente queda a disposición del contribuyente en las oficinas de impuestos durante el término de ley para dar respuesta al Requerimiento Especial, con el fin de que tenga la oportunidad de controvertir los hechos consignados en la misma.
Precisado lo anterior corresponde a esta Corporación determinar si se ajusta a derecho el desconocimiento de las deducciones declaradas por la sociedad actora en el denuncio rentístico del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1998.
En primer término y en relación con el rechazo de la deducción por concepto del mayor valor del precio de adquisición del gas por la suma de $468.145.000, se observa que la Administración fundamentó el desconocimiento en que la copia del contrato presentada por la actora no era auténtica de conformidad con el artículo 252 del C.P.C. y adujo que tal erogación corresponde a una pena por incumplimiento por lo que no es posible obtener ventajas fiscales del incumplimiento de la ley (fl. 565 c.a. # 2).
Al respecto esta Corporación advierte que el ente demandado se limitó a alegar la falta de autenticidad del documento, no solicitó su cotejo con el original (art. 255 C.P.C.) ni lo tachó de falso, amén de que el mismo debe figurar en la contabilidad de la empresa la cual fue verificada por la Administración.
De otra parte se observa que el contrato GAS 057-1997 suscrito entre la actora como compradora y ECOPETROL y TEXAS PETROLEUM COMPANY, como las vendedoras, en su cláusula cuarta estipula lo siguiente:
IV. CLAUSULA CUARTA – COMPRA MÍNIMA ("Take or Pay")
4.1 La obligación de EL COMPRADOR, en cuanto a la compra mínima, es pagar la Cantidad Diaria Mínima-Base Anual (CDMin) indicada en el numeral 3.10 de la Cláusula Tercera. Para tal efecto se debe seguir el procedimiento que se indica en los numerales siguientes.
(…)
4.4. Cobro de Consumos en Exceso En cada una de las facturas de cobro LOS VENDEDORES discriminarán el cobro por el gas realmente recibido y el cobro por concepto de recibos inferiores a la Nominación Diaria De Gas y/o la penalización por retiros en exceso de que trata el numeral 4.3, si las hubiera.
(…)".
De acuerdo con lo anterior, la deducción realizada por la actora en virtud de la cláusula antes transcrita, si bien se denomina "penalización" y así se hace costar en las facturas aportadas, en realidad corresponde a un acuerdo entre las partes en relación con la compra mínima de gas que debe realizar la actora cuyo objeto social principal es la generación y comercialización de energía eléctrica, según consta en el Certificado de Existencia y Representación Legal, por lo tanto no se trata de un incumplimiento propiamente dicho sino la forma en que se aseguró la venta mínima de gas entre las partes del contrato sin que ello constituya como tal un incumplimiento del mismo, pues tampoco está previsto como una causal de terminación del contrato.
Así las cosas, para la Sala la deducción realizada por la actora encuadra dentro de los presupuestos para ser considerada como una expensa necesaria según lo previsto en el artículo 107 del E.T., toda vez que está relacionada con el objeto social de la misma y resulta indispensable y proporcionado para la actividad que realiza.
En cuanto a los pagos por valor de $286.155.000 realizados a la Corporación Autónoma Regional del Atlántico y al Departamento Administrativo del Medio Ambiente del mismo departamento, advierte la Sala que éstos tienen origen en lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 99 de 1993, reglamentado por el Decreto 1933 de agosto 4 de 199
, toda vez que la sociedad actora cumple con los supuestos allí previstos y por tanto tiene el deber de realizar dicha transferencia. Por lo anterior considera la Sala que el pago realizado por la actora constituye un cost– o erogación directamente relacionado con la actividad que desarrolla la sociedad y por tanto también cumple con los supuestos del artículo 107 del E.T. para ser considerado como una expensa necesaria.
En consecuencia la Sala confirmará la decisión del a quo que declaró la nulidad de los actos acusados, pero con la aclaración a que hizo referencia el Ministerio Público, toda vez que su anulación se fundamenta en la procedibilidad de las deducciones declaradas por la actora en su declaración de renta y complementarios del año gravable 1998.
Finalmente se acepta el impedimento manifestado por el Magistrado Héctor J. Romero Díaz por encontrarse incurso en la causal 2ª del artículo 160 del C.C.A., por lo que se declarará separado del conocimiento del presente proceso, sin que sea necesario el sorteo de conjuez por no afectarse el quórum decisorio de conformidad con lo previsto en el artículo 54 de la Ley Estatutaria de la Justicia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
Confírmase la sentencia objeto de apelación.
Acéptase el impedimento manifestado por el Doctor Héctor J. Romero Díaz. En consecuencia declárase separado del conocimiento del presente proceso.
Se reconoce personería a la Doctora ANGELA MARÍA RUBIO BEDOYA como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 169.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
