IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR EXISTENCIA DE AMISTAD ÍNTIMA CON EL APODERADO DE LA PARTE DEMANDANTE – Configuración
El Consejero de Estado doctor Milton Chaves García, manifestó su impedimento para conocer de este asunto, por encontrarse incurso en la causal prevista en el numeral 9 del artículo 141 del CGP, porque existe amistad íntima con el apoderado de la parte demandante. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y que se le separe del conocimiento del mismo. Teniendo en cuenta las razones que fundamentan el citado impedimento y con fundamento en el numeral 9 del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 160 del CCA, la Sala, integrada por tres Consejeros de Estado, quienes conforman el quórum decisorio, encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 141 NUMERAL 9
PRUEBAS EN ACTUACIONES TRIBUTARIAS – Idoneidad / PRUEBAS EN ACTUACIONES TRIBUTARIAS – Oportunidad / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Legalidad / PRUEBA DE DESCONOCIMIENTO DE VENTAS DE BIENES EXENTOS – Configuración / DOCUMENTOS SIN VALOR PROBATORIO – Configuración. Las declaraciones extra juicio aportadas son inconducentes / PRUEBAS NO IDÓNEAS PARA SOPORTAR LAS VENTAS EXENTAS CUESTIONADAS – Configuración / CERTIFICADO DE CONTADOR O DE REVISOR FISCAL COMO PRUEBA SUFICIENTE – Alcance / INDEBIDO SOPORTE DE INGRESOS EXENTOS – Configuración
De acuerdo con lo establecido por el artículo 742 ib. los medios de prueba señalados por las normas tributarias y en ocasiones en el Código General del Proceso, en cuanto sean compatibles, sujeta la adopción de las decisiones administrativas al marco de los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran. El artículo 743 del ET supedita la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica. El mérito de los medios de prueba en las actuaciones tributarias depende de que formen parte de la declaración, que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (art. 744 ibídem). Ahora bien, el artículo 746 del ET prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como de las respuestas a los requerimientos, no obstante, como lo ha precisado la Sección la norma referida establece una presunción legal, pero el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos. La presunción de veracidad establecida por el artículo 746 del ib. es legal y, por tanto, admite prueba en contrario, pues el contribuyente no está exento de respaldar con pruebas los hechos expuestos, ni la administración de respaldar, así mismo, con pruebas, que esos hechos no son
ciertos o, incluso, veraces o, mejor, irreales. (...) *En efecto, la Administración constató que, de acuerdo con el acta de verificación Nº 138-1925 de 25 de mayo de 2012, el contribuyente certificó que tenía diez granjas en funcionamiento con 162.755 aves en producción y en levante 85.000, sin embargo, lo advertido por los funcionarios comisionados por la DIAN, es que se trataba solamente de tres granjas (denominadas «Pomarroso», «Angostura» y «la Floresta»), que contaban con 8 galpones, con una capacidad promedio por galpón de 8.000 aves, para un total de 64.000 aves, cifra que no coincide con las mencionadas 162.755 aves en producción reportadas. La Sala hace énfasis en el anterior medio de prueba, en razón a que la Administración constató, de manera inequívoca, que el margen de producción reportado por el contribuyente era inferior al que se pudo apreciar en la visita de verificación, motivo por el cual, las ventas de bienes considerados exentos, producidos por un número menor de gallinas con las que efectivamente contaba el demandante, no fueron soportadas dentro de este proceso y, en consecuencia, procede su desconocimiento. Se precisa que el desconocimiento de las ventas de bienes exentos por parte de la DIAN está sustentado en las pruebas referidas y se circunscribió a la procedencia de la solicitud de devolución presentada por el actor, para lo cual desvirtuó la realidad de los ingresos que darían derecho al beneficio previsto en los artículos 477 del E.T. y 1º del Decreto 1949 de 2003 y que, a su vez, el contribuyente no desvirtuó en ninguna de las etapas del proceso administrativo, ni en el judicial. Ahora bien, la parte actora sostiene que se deben aceptar la realidad de las ventas declaradas por cuanto «la devolución por parte del correo de los autos de verificación o cruce por la causal «dirección incorrecta», no constituye prueba suficiente para desconocer la veracidad de declaración privada, en la medida en que no tienen certeza del hecho», y que en cualquier caso, con la respuesta al requerimiento especial aportó declaraciones extra juicio suscritas ante notario, en las cuales los compradores cuestionados dieron fe de su existencia. Para la Sala esos documentos no tienen valor probatorio, son inconducentes, en la medida en que la ley tributaria no los establece como medio para dar por ciertos hechos relevantes para efectos de la aplicación de un beneficio tributario, como es la existencia de ingresos por operaciones exentas de un contribuyente. Al efecto, la Sala destaca que son 23 los compradores cuestionados por la Administración Tributaria, sobre los que se registraron operaciones «exentas» por valor de $1.071.403.000, y el actor allegó al proceso 13 declaraciones, en las cuales cada firmante manifiesta que le compró huevos al señor Rey Rey, documento que consta de una hoja, sin soporte adicional que respalde la realidad de esa declaración, por lo que tampoco cuentan con la virtualidad de contradecir lo determinado por la DIAN en los actos demandados. Lo anterior por cuanto si bien los compradores señalaron solo hasta ese momento haber realizado operaciones con el demandante, no lo es menos que no se trata de pruebas idóneas para soportar las ventas exentas cuestionadas. Por ello, a pesar de que la parte demandante afirme que su «informe de ventas» y el certificado del contador constituyen prueba de la realidad de esas transacciones, y que no fueron cuestionada por la demandada, la Sala reitera que el Estatuto Tributario otorga pleno valor probatorio, pero cuando se trata de casos en los que se presenta la contabilidad del contribuyente, siempre que sea llevada con observancia de los requisitos fijados por la propia ley, y que la Administración no haya desvirtuado esos medios probatorios. Sobre la calidad de prueba suficiente, la Sección ha dicho que el certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. (...) En consecuencia, un certificado de contador público o de revisor fiscal que dé certeza de la veracidad de las afirmaciones contenidas en dicho documento constituye prueba contable suficiente de acuerdo con la ley. No obstante, la DIAN puede, si lo
estima pertinente, hacer las comprobaciones que considere necesarias. El certificado de la contadora aportado por el demandante, que consta de un folio, solo señala que «el monto de los ingresos exentos corresponde a la venta de huevos por valor de $1.071.403.000 [...], que «el monto de los ingresos excluidos por valor de $11.887.000 [...] proceden de la venta de aves, durante el quinto bimestre de 2011», y que «el monto de los ingresos no gravados por valor de $19.263.000 [...] obtenidos durante este bimestre, corresponden a rendimientos financieros, de bienes de capital y descuentos otorgados por el proveedor CIPA S.A.» a este documento se anexan algunas facturas y una relación de ventas, los cuales constituyeron prueba para los demás ingresos exentos que fueron aceptados por la DIAN. Sin embargo, frente a los compradores en discusión, como se advirtió, el demandante no cumplió con el deber de soportar esas operaciones en debida forma, de modo que es procedente su desconocimiento. Conforme con lo anterior, a partir de las pruebas recaudadas, la Administración desvirtuó la realidad de las operaciones en discusión, esto es, la prueba de la venta de bienes exentos, pues, se reitera, si bien las facturas sustentan las operaciones que realizan los contribuyentes, de conformidad con el artículo 742 del ET, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas en el proceso de determinación. En la mayoría de los casos, porque no fue posible ubicar a los compradores en las direcciones informadas en el RUT; porque los clientes del responsable no contestaron los requerimientos ordinarios; los movimientos bancarios o en entidades financieras son casi nulos; el contribuyente no reportó ingresos por concepto de ventas a través del sistema financiero, y no presentó pruebas que demostraran los pagos en efectivo; no se aportaron órdenes remisorias del transporte y entrega de los productos a sus clientes; algunos terceros no están inscritos en el RUT, de modo que la Administración no pudo ubicarlos; en otros casos los compradores tienen registradas actividades totalmente disímiles a la industria avícola; y, por último, el demandante no aportó prueba que demostrara la capacidad de producción que fue controvertida por la entidad demandada, de manera que el caudal probatorio contradice las pruebas aportadas por el contribuyente. Ahora, si bien las compras gravadas con carácter descontable que declaró Fabio Enrique Rey no fueron desconocidas por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las ventas de bienes exentos discutidas, porque la realidad de estas últimas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado. Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas y al informe allegado por el actor, en tanto desvirtúa la realidad de la venta de bienes exentos. Como se vio, la DIAN no pudo constatar las operaciones exentas informadas por el actor, por la imposibilidad de comprobar la existencia real de las mismas con algunos de sus compradores, y en otros casos las pruebas recaudadas dan cuenta de la inexistencia de las operaciones declaradas. Por lo aducido, la demandante no tenía derecho a llevar, en la declaración del IVA del bimestre en discusión, como ventas exentas susceptibles de mayor saldo a favor, las operaciones supuestamente realizadas con los citados compradores. Así las cosas, la Sala encuentra ajustados a la legalidad los actos demandados, toda vez que la parte actora no acreditó la venta de bienes exentos discutidos.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 746
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD. Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE VENTAS EXENTAS INEXISTENTES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración del IVA del 5º bimestre de 2011 incluyó ventas exentas inexistentes que dieron lugar a un mayor saldo a favor para el responsable, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016 al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282
CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintidós (22) de mayo de dos mil diecinueve (2019)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00285-01(23111)
Actor: FABIO ENRIQUE REY REY
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 27 de octubre de 2016[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente[2]:
«PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000320 de 10 de mayo de 2013 y la Resolución No. 900.206 de 9 de junio de 2014 por medio de las cuales se modificó la declaración del impuestos sobre las ventas del quinto bimestre del año 2011, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el señor FABIO ENRIQUE REY REY está obligado por concepto de IVA del 5º bimestre de 2011 en la suma establecida en la liquidación realizada por el tribunal.
TERCERO: En firme esta providencia ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.
[...]»
ANTECEDENTES
El 21 de noviembre de 2011, el señor Fabio Enrique Rey Rey presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año 2011, en la cual registró un saldo a favor de $137.440.000[3].
El 6 de febrero de 2012, la parte actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración[4], petición que fue suspendida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá por Auto Nº 87 del 30 de marzo de 2012, en aplicación del artículo 857-1 del Estatuto Tributario.
El 14 de agosto de 2012 la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá formuló el Requerimiento Especial Nº 322392012000290, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de rechazar ventas exentas por $796.249.000, adicionar ingresos gravados por el mismo valor, disminuir saldo a favor a $10.040.000 y la sanción por inexactitud de $203.840.000, para un total saldo a pagar de $193.800.000[6].
Previa respuesta al requerimiento especial[7], la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412013000320 del 10 de mayo de 2013, por la cual modificó la declaración privada en los siguientes términos:
| CONCEPTOS | VALOR PRIVADA | VALOR DETERMINADO |
| INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES | $0 | $0 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS | $1.071.403.000 | $283.716.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS | $11.887.000 | $11.887.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS | $19.263.000 | $19.263.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS | $0 | $787.687.000 |
| TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL PERIODO | $1.102.553.000 | $1.102.553.000 |
| COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS | $879.769.000 | $879.769.000 |
| COMPRAS NO GRAVADAS | $305.133.000 | $305.133.000 |
| TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 |
| TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL PERIODO | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 |
| IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% | $0 | $126.030.000 |
| TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV | $0 | $126.030.000 |
| IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES GRAVADAS | $137.440.000 | $137.440.000 |
| TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES | $137.440.000 | $137.440.000 |
| SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL | $0 | $0 |
| SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL | $137.440.000 | $11.410.000 |
| RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON | $0 | $0 |
| SALDO A PAGAR POR IMPUESTO | $0 | $0 |
| SANCIONES | $0 | $201.648.000 |
| TOTAL SALDO A PAGAR | $0 | $190.238.000 |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | $137.440.000 | $0 |
| TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER SOLICITADO EN DEVOL | $0 | $0 |
El 9 de julio de 2013 el actor interpuso recurso de reconsideración[9], resuelto el 9 de junio de 2014 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución Nº 900.206, en el sentido de confirmar el acto recurrido.
DEMANDA
FABIO ENRIQUE REY REY, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones:
«1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial 322412013000320 del 10 de mayo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.
2. Declarar la nulidad de la Resolución 900.206 del 09 de junio de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica que resuelve el recurso que procedía contra la Liquidación Oficial mencionada.
3. Restablecer el derecho al contribuyente FABIO ENRIQUE REY REY dejando en firme la declaración privada del Impuesto sobre las ventas Nº 91000124614051 correspondiente al quinto bimestre de 2011 presentada el 21 de noviembre de 2011 con saldo a favor de $137.440.000 [...]».
El demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Artículos 477, 647, 684, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 788 y 850 [parágrafo primero] del Estatuto Tributario.
Concepto de la violación
Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Manifestó que la declaración del IVA del 5º bimestre de 2011, está amparada en la presunción de veracidad, en virtud de lo dispuesto por el artículo 746 del E.T., la cual no pudo ser desvirtuada por la DIAN, pues en el proceso administrativo presentó los documentos idóneos que demuestran la realización de los ingresos.
Señaló que no es atribuible al contribuyente las consecuencias adversas a la falta de respuesta de los requerimientos ordinarios por parte de sus clientes, y que estas solicitudes hayan sido devueltas por las causales dirección incorrecta o inexistente. Además, porque la información incorrecta reportada en el RUT no constituye prueba para desconocer las operaciones exentas.
Indicó que las ventas realizadas a sus compradores se acreditaron con las facturas aportadas, que además dan cuenta de que se realizaron transacciones en efectivo, las cuales no fueron reportadas en el sistema financiero, y que si la DIAN consideró que sus compradores no tenían ni la capacidad económica, de bodegaje, ni los medios de transporte para realizar esas operaciones, no debió aceptar ingresos y reclasificarlos como gravados.
Afirmó que los indicios aducidos por la Administración, contrario a sustentar sus modificaciones a la liquidación, refuerzan el hecho que la actividad que desarrolla el demandante es la cría de aves de corral, y que como consecuencia, es necesaria la venta de huevos como producto final. Además destacó que los vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente (artículo 745 E.T.).
Resaltó que la presunción de veracidad de la declaración se mantiene incólume, en la medida en que la DIAN no demostró a qué tipo de bienes corresponden las ventas consideradas como gravadas, partiendo de la base que los productos que vende el actor son exentos, y están soportados en pruebas suficientes que demuestran la realidad de las operaciones.
Destacó que la solicitud de devolución del saldo a favor se radicó con los certificados y relación de ventas suscritas por contador público, en cumplimiento de los requisitos consagrados en el artículo 13, literal B del Decreto 522 de 2003, de modo que la Administración no puede exigir pruebas adicionales, o desvirtuarlas a través de indicios que no llevan a concluir que las operaciones exentas son inexistentes.
Resaltó que aportó declaraciones extra juicio suscritas ante notario, en las cuales algunos compradores cuestionados dieron fe de su existencia y de la realización de la compra y venta de huevos con el contribuyente.
Adujo que la existencia de granjas ponedoras, unas de su propiedad, otras en arrendamiento, constituyen indicio a su favor, relativo a que lo que se produce en ellas son huevos que a la postre se deben vender.
Concluyó que, contrario a lo señalado por la DIAN, en este caso no se presentaron operaciones simuladas teniendo en cuenta que existen elementos de prueba que relacionan directamente las ventas de bienes exentos, con los impuestos descontables solicitados en devolución.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[11]:
Afirmó que, conforme con el ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración estableció que no había lugar al reconocimiento de parte de los ingresos considerados como exentos por el contribuyente, puesto que a pesar de haberse expedido diversos requerimientos con el fin de establecer la realidad de las operaciones, estos no fueron atendidos por los compradores a favor de quienes se expidieron las facturas.
Destacó que en otros casos no fue posible ubicara a los terceros en las direcciones reportadas en el RUT, o porque eran incorrectas, o porque no existían. En cuanto a los que fueron contactados, se verificó que no tenían la capacidad financiera para llevar a cabo transacciones en los montos reportados, o la información suministrada contenía errores que permitieron concluir la inconsistencia con lo declarado por el demandante.
Por otra parte indicó que los terceros no presentaron declaración del IVA durante el periodo en discusión, o la información reportada por el contribuyente sobre las ventas exentas, era superior a la reportada por sus clientes como compras.
Puso de presente que hubo simulación en las operaciones de venta de huevos, pues con el fin de obtener un beneficio fiscal, el contribuyente expidió facturas a clientes que no tenían inscrita actividad económica relacionada con ese tipo de transacciones, a otros que no fue posible ubicarlos, o no respondieron los respectivos requerimientos.
Adujo que las declaraciones de terceros suscritas ante notario no tienen el valor probatorio para desvirtuar lo determinado por la DIAN, menos reemplazar la omisión en la que incurrieron de cumplir con los diferentes requerimientos ordinarios que pretendían obtener información oportuna sobre las pruebas idóneas que demostraran su existencia y la realización de las compras.
Consideró que el notario da fe de que la firma que aparece en el documento es de quien lo suscribe, pero no de las manifestaciones ahí consignadas, por el contrario, lo procedente era que los presuntos compradores allegaran la información requerida por la DIAN, actuación idónea para desvirtuar las glosas propuestas en los actos acusados.
Resaltó que el RUT se constituye como el instrumento más eficaz para que la Administración pueda identificar y localizar a los contribuyentes y terceros, a fin de verificar, como en este caso, la realidad de las ventas exentas que dan derecho a solicitar en devolución los impuestos descontables.
Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se determinó que el demandante solicitó impuestos descontables con fundamento en ventas exentas inexistentes. No hay diferencia de criterios al respecto.
AUDIENCIA INICIAL
El 6 de julio de 2016, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[12]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados, concretamente si los ingresos exentos registrados por el actor en la declaración del IVA del 5º bimestre de 2011, están debidamente soportados a través de los medios de prueba idóneos.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", en sentencia del 27 de octubre de 2016, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[13]:
El a quo señaló que procede la reclasificación como ingreso por operaciones de venta gravadas la suma de $665.651.550, declaradas por el actor como exentas, debido a que se verificó que los terceros reportados por este no estaban registrados en el RUT, no fue posible su ubicación para que la Administración adelantara el respectivo cruce de información y la prueba aportada, consistente en la «relación de ingresos por ventas exentas», no acredita la realidad de las operaciones económicas. Además, el demandante no allegó facturas de venta, ni la contabilidad que permitiera determinar los movimientos de los ingresos correspondientes.
Advirtió que el responsable no logró demostrar que lo declarado obedeciera en su totalidad a la venta de bienes exentos, lo que se traduce en que la Administración desvirtuó la presunción de veracidad que amparaba a la declaración privada, por lo que recaía en el demandante la carga de la prueba para controvertir la glosa planteada.
Destacó que las declaraciones ante notario no acreditan en debida forma el monto de las operaciones entre el contribuyente y sus clientes, puesto que no cuentan con respaldo probatorio como facturas de venta, ni la respectiva contabilidad, como medios idóneos, en virtud de lo dispuesto por el artículo 743 del Estatuto Tributario.
Por otra parte indicó que $405.751.450, están acreditados como ingresos exentos y se deben reconocer, en la medida en que fueron allegados los medios de prueba que dan cuenta de su veracidad.
Señaló que procede la sanción por inexactitud, en la medida en que la parte actora incurrió en una de las conductas previstas en el artículo 647 del E.T., esto es, incluir ingresos que resultaron ser operaciones gravadas y no exentas.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[14]:
Señaló que la presunción de veracidad de la declaración privada (artículo 746 ET), se desvirtuó una vez la Administración requirió la comprobación especial respecto de los ingresos declarados, momento a partir del cual la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le correspondía demostrar la realidad de las operaciones.
Afirmó que se deben desconocer en su totalidad los ingresos generados por las presuntas operaciones de venta de bienes exentos determinados en los actos oficiales, puesto que las pruebas presentadas (constituidas por una relación de ventas de sus clientes y certificaciones ante notario), no son idóneas para comprobar la veracidad de esas transacciones, en la medida en que no cuentan con respaldo probatorio.
Destacó que, una vez la Administración ejerce sus facultades de fiscalización, se requiere que el demandante cumpla con la obligación de comprobar que sus ingresos se dieron producto de la actividad comercial que desarrolla.
Indicó que el desconocimiento de la operación comercial, se dio como resultado del proceso de fiscalización adelantado por la DIAN, en el que se verificaron inconsistencias relacionadas, en unos casos, con la imposibilidad de localizar a supuestos compradores del contribuyente al constatarse que no estaban inscritos en el RUT, o porque las direcciones que suministraron son incorrectas. En otros, porque las cuantías señaladas por los terceros no coinciden con las declaradas, todo lo cual constituyó prueba en su contra.
Adujo que son los contribuyentes quienes deben probar a qué tipo de mercancía corresponde el ingreso reclasificado por la Administración como gravado, y no que se le exija al ente demandado demostrar la clase de operación adelantada por estos.
Por su parte, la parte demandante interpuso recurso de apelación al considerar que todas las ventas realizadas están soportadas con la relación suscrita por contador público aportada ante la DIAN con la solicitud de devolución del saldo a favor, que da cuenta de las facturas emitidas, descripción de los productos y el valor total de esas operaciones, todo lo cual no fue desvirtuado por la Administración, por lo que se mantiene la presunción de veracidad de la declaración privada.
Indicó que las omisiones en las que incurrieron los terceros referentes al RUT no son atribuibles al contribuyente, puesto que la norma tributaria no dispone como obligación para realizar este tipo de operaciones, que se deba solicitar a sus clientes datos como su dirección a efectos de que posteriormente se puedan probar los ingresos.
Adujo que es improcedente la reclasificación de los ingresos exentos como gravados, puesto que al declarar la inexistencia de las operaciones, correspondía a la DIAN demostrar el tipo de mercancía vendida por el demandante sujeta al tributo a la tarifa general.
En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no hay lugar a su imposición, toda vez que las ventas exentas declaradas son reales y, en gracia de discusión, en el caso se configura una diferencia de criterios.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y la apelación[15].
La demandada reiteró lo aducido en el recurso de apelación[16].
El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada, pues consideró que por el carácter de comerciante que ostenta el actor, está obligado a llevar contabilidad y conservar los documentos que soporten las operaciones que realiza en virtud de su actividad principal, so pena del desconocimiento de los impuestos descontables.
Adujo que la declaración privada está amparada en la presunción de veracidad, hasta el momento en que la autoridad tributaria exige la comprobación especial de las transacciones que dieron lugar a los ingresos declarados como exentos, momento en el cual la carga de la prueba se traslada al contribuyente.
Afirmó que la relación de ventas aportada por el contribuyente no es prueba para la aplicación del beneficio tributario, en la medida en que la ley consagra expresamente cuáles son los medios por lo que se acredita la percepción de ingresos exentos del impuesto, de lo contrario estos deberán entenderse como gravados en virtud de la regla general del IVA.
Concluyó que las supuestas ventas de huevo no soportadas, no podían considerarse como exentas del IVA, porque los documentos allegados no permiten identificar que la totalidad de los bienes estén sujetos al referido beneficio, en tanto el actor declaró que también desarrolla actividades excluidas y no sujetas. Por el contrario, aquellos ingresos que se encuentran debidamente comprobados, deben ser reconocidos como exentos como lo señaló el Tribunal de primera instancia.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión previa
El Consejero de Estado doctor Milton Chaves García, manifestó su impedimento para conocer de este asunto, por encontrarse incurso en la causal prevista en el numeral 9 del artículo 141 del CGP[17], porque existe amistad íntima con el apoderado de la parte demandante. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y que se le separe del conocimiento del mismo.
Teniendo en cuenta las razones que fundamentan el citado impedimento y con fundamento en el numeral 9 del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 160 del CCA[18], la Sala, integrada por tres Consejeros de Estado, quienes conforman el quórum decisorio[19], encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el 5º bimestre de 2011, presentada por el demandante e impuso sanción por inexactitud.
En los términos de los recursos de apelación, la Sala deberá establecer i) si procede el rechazo de las ventas consideradas como ingreso exento de IVA y que derivaron en un mayor saldo a favor declarado por la parte actora en el referido periodo gravable; y ii) si procede la sanción por inexactitud.
En el caso la demandada apeló la decisión del a quo, por considerar que se debieron rechazar las operaciones de venta de bienes exentos que dieron lugar a un mayor saldo a favor, por cuanto fueron desvirtuadas por la DIAN a través de los cruces de información y visitas de verificación ordenadas frente a los terceros informados por el actor como compradores de sus productos en la solicitud de devolución.
El demandante cuestionó el fallo de primera instancia, pues indicó que todas las ventas exentas están soportadas en la relación suscrita por contador público aportada con la solicitud de devolución del saldo a favor, en la que se discrimina en detalle las operaciones de venta de «huevos con cáscara frescos» realizadas durante el periodo en discusión, por lo cual la declaración privada conserva la presunción de veracidad que no fue desvirtuada por la Administración Tributaria.
Respecto de la comprobación de las ventas exentas, el señor Fabio Enrique Rey Rey registró en la declaración del IVA por el 5º bimestre del año 2011, ingresos brutos por operaciones exentas por un total de $1.071.403.000, y por compras y servicios gravados la suma de $879.769.000. De acuerdo con dicha información, el actor registró como impuestos descontables por operaciones gravadas y saldo a favor $137.440.000[20].
Por su parte, en la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración del periodo en discusión, la DIAN rechazó ventas exentas por inexistentes, y reclasificó como ingreso gravado $787.687.000, con tarifa del 16% para un total de impuesto a cargo de $126.030.000. Aceptó el IVA descontable declarado por el responsable en $137.440.000, producto de compras gravadas para el desarrollo de su actividad productora de renta por valor de $879.769.000, lo que dio como resultado un saldo a favor de $11.410.000, que restó a la sanción impuesta de $201.648.000, para un total saldo a pagar de $190.238.000[21].
Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN rechazó un porcentaje del total de las ventas exentas, fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el demandante, por concepto de las ventas de «huevos de ave con cáscara frescos» que supuestamente realizó con algunos de los compradores reportados.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 742 ib. los medios de prueba señalados por las normas tributarias y en ocasiones en el Código General del Proceso, en cuanto sean compatibles, sujeta la adopción de las decisiones administrativas al marco de los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran[22].
El artículo 743 del ET supedita la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
El mérito de los medios de prueba en las actuaciones tributarias depende de que formen parte de la declaración, que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (art. 744 ibídem)[23].
Ahora bien, el artículo 746 del ET prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como de las respuestas a los requerimientos, no obstante, como lo ha precisado la Sección la norma referida establece una presunción legal, pero el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos[24].
La presunción de veracidad establecida por el artículo 746 del ib. es legal y, por tanto, admite prueba en contrario, pues el contribuyente no está exento de respaldar con pruebas los hechos expuestos, ni la administración de respaldar, así mismo, con pruebas, que esos hechos no son ciertos o, incluso, veraces o, mejor, irreales.
En el caso concreto, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación del IVA 5º bimestre de 2011 discutido, en el cual se efectuaron cruces de información a terceros y requerimientos ordinarios, a fin de verificar y establecer la realidad de las operaciones reportadas por el responsable del IVA como ingresos exentos, información a partir de la cual se constató lo siguiente:
- El demandante allegó con la solicitud de devolución del saldo a favor, la relación de las ventas realizadas durante el periodo en discusión, consideradas como ingresos exentos en la declaración privada por $1.071.403.000, en la cual informó el nombre de los compradores con quienes afirmó realizar un total de 148 transacciones y el valor de cada una[25]. Mediante oficio del 23 de noviembre de 2011, la contadora del señor Rey Rey manifiesta que el monto de esos ingresos corresponde a la venta de huevo.
- Certificación suscrita por la contadora del demandante, en la que afirma que se efectuó el ajuste a cero (0) de las cuenta «impuesto a las ventas por pagar»[27] y «retención en la fuente a título de IVA». Que la actividad económica del actor es «avicultor», y que la totalidad de los impuestos descontables son imputables a las operaciones exentas.
- Respecto de los compradores Ana Leonor Acero Velandia, Gustavo Céspedes Baquero, Olegario Torres Novoa, Jorge Eliecer Zapata Beltrán, José Norberto Agudelo Sabogal y Jorge Livardo Gómez Reyes, con los que el actor informó haber realizado ventas exentas, se constató que en todos los casos no fue posible ubicarlos en las direcciones informadas en el RUT, y el contribuyente no aportó sus direcciones en el anexo informativo de la solicitud de devolución, por lo que a pesar de que el funcionario de la DIAN se trasladó a la zona, se registró en los correos devueltos las causales «Dirección incorrecta», «No hay quien reciba», «No conocen al destinatario» o «Destinatario se trasladó», de modo que ninguno dio respuesta a los requerimientos ordinarios remitidos por la Administración, por lo que no fue posible verificar la realidad de las operaciones exentas registradas por el demandante[29].
- De la información exógena recibida[30], la DIAN advirtió que en estos casos en el año 2011 «el movimiento de bancos y entidades financieras es de cero (0) pesos, no se reportaron ingresos para los compradores que soportaran costos», a pesar de las transacciones con altas sumas de dinero que declararon haber realizado. Asimismo, se concluyó que en algunos casos hubo operaciones en efectivo, «pago en efectivo que no fue explicado ni por el cliente, ni por el investigado, así como tampoco la movilización de la cantidad de mercancía negociada». Los compradores actualizaron el RUT para modificar la dirección reportada, con posterioridad a la formulación del requerimiento ordinario de información y de las visitas de verificación.
- En relación con los compradores Alexander Zambrano, Sandra Sanabria Braussin, Raúl Antonio Vega Vega, Luís Alfonso Uribe Ardila, Enrique Raigoso Reyes, Omar Miguel Saldaña Cano, Juan Carlos Garzón Garzón, Jenny Perdomo Gómez, Orlando Sechagua Castro, Nelson Enrique Ramos Guevara, Carlos Augusto Acosta Flórez, Pedro Nel Baquero, Willinton Romero Agudelo, Ruby Rojas Parrado y Enrique Reyes Raigozo también informados por el responsable como sus clientes, a pesar de haber sido notificados en la dirección reportada en el RUT, no dieron respuesta a los respectivos requerimientos ordinarios remitidos por la Administración con el fin de verificar la realidad de las operaciones cuestionadas[32].
- De la información exógena recibida, al Autoridad Tributaria destacó que no hay movimiento en bancos ni entidades financieras por parte de los compradores. «Las operaciones se realizaron en efectivo, pero no hay sustento de esas transacciones, ni se advierte la forma como se movilizaron y entregaron la cantidad de huevos vendidos»[33]. En algunos de los casos, los terceros actualizaron el RUT en varias oportunidades después de que se iniciara el proceso de fiscalización, en los que informaron direcciones diferentes a las que posteriormente indicaron en declaraciones presentadas ante notario (Hecho no discutido en el proceso). Al respecto, ante el requerimiento de la DIAN al señor Fabio Rey Rey para que señalara la forma en que se movilizaban las cantidades de productos reportados, afirmó: «que los huevos son entregados en la dirección indicada por los clientes mediante documento remisorio[34]», sin embargo en los casos destacados por el contribuyente, se verificó que la dirección no existe.
- Adicionalmente, se verificó que cinco de los compradores informados no registran como actividad económica ninguna relacionada con la industria avícola. Según la revisión en el RUT, su actividad principal es el «transporte intermunicipal de pasajeros», «asesoramiento empresarial», «asalariado», «manipulación de carga» y «transporte intermunicipal de carga por carretera»[36].
- Por último, la DIAN advirtió que Yolanda Almanza y Sonia Bonito reportados por el contribuyente como clientes, no están inscritos en el RUT, por lo que tampoco hubo posibilidad de realizar los cruces de información requeridos para verificar la realidad de las operaciones[37].
- En cuanto al señor Fabio Enrique Rey Rey, la Administración constató que en bancos y entidades financieras no se registró el amplio flujo de dinero que el actor percibió como ingresos durante el año 2011[38], y que «no es de recibo la explicación de que dichos pagos realizados por los clientes se realizaron en su totalidad en efectivo, como quiera que dadas las cuantías, en cualquiera caso debió aportarse prueba de esas transacciones y la forma como se movilizaron más de 35.000.000 de huevos supuestamente producidos durante el año».
- En el mismo sentido la DIAN destacó que la misma persona que fue autorizada por el contribuyente para presentar la solicitud de devolución del saldo a favor motivo de discusión, quien dice ser la revisora fiscal, certificó las ventas del señor Rey Rey y, a su vez, aparece como contadora certificando las compras que realizaron los terceros Alejandro Rey Rey, Nelson Enrique Ramos, Heydi Ortiz, Edinson Williniton Agudelo y Carlos Augusto Acosta, certificaciones que por demás no están firmadas por ninguno de estos[40].
- De acuerdo con lo registrado en el acta de la visita de verificación a las granjas mencionadas por el demandante como de su propiedad y en arriendo, la Administración cuestionó la capacidad de producción de huevos declarada por el contribuyente[41], en tanto se comprobó que «si la capacidad promedio por galpón es de 8.000 aves, la capacidad total sería de 80.000 aves en diez granjas, y si los contratos de arrendamiento de algunas de las granjas que no son de su propiedad expiraron, tendría 54.000 aves menos de producción».
- En efecto, la Administración constató que, de acuerdo con el acta de verificación Nº 138-1925 de 25 de mayo de 2012, el contribuyente certificó que tenía diez granjas en funcionamiento con 162.755 aves en producción y en levante 85.000, sin embargo, lo advertido por los funcionarios comisionados por la DIAN, es que se trataba solamente de tres granjas (denominadas «Pomarroso», «Angostura» y «la Floresta»), que contaban con 8 galpones, con una capacidad promedio por galpón de 8.000 aves, para un total de 64.000 aves, cifra que no coincide con las mencionadas 162.755 aves en producción reportadas[43].
La Sala hace énfasis en el anterior medio de prueba, en razón a que la Administración constató, de manera inequívoca, que el margen de producción reportado por el contribuyente era inferior al que se pudo apreciar en la visita de verificación, motivo por el cual, las ventas de bienes considerados exentos, producidos por un número menor de gallinas con las que efectivamente contaba el demandante, no fueron soportadas dentro de este proceso y, en consecuencia, procede su desconocimiento.
Se precisa que el desconocimiento de las ventas de bienes exentos por parte de la DIAN está sustentado en las pruebas referidas y se circunscribió a la procedencia de la solicitud de devolución presentada por el actor, para lo cual desvirtuó la realidad de los ingresos que darían derecho al beneficio previsto en los artículos 477 del E.T. y 1º del Decreto 1949 de 2003 y que, a su vez, el contribuyente no desvirtuó en ninguna de las etapas del proceso administrativo, ni en el judicial.
Ahora bien, la parte actora sostiene que se deben aceptar la realidad de las ventas declaradas por cuanto «la devolución por parte del correo de los autos de verificación o cruce por la causal «dirección incorrecta», no constituye prueba suficiente para desconocer la veracidad de declaración privada, en la medida en que no tienen certeza del hecho», y que en cualquier caso, con la respuesta al requerimiento especial aportó declaraciones extra juicio suscritas ante notario, en las cuales los compradores cuestionados dieron fe de su existencia.
Para la Sala esos documentos no tienen valor probatorio, son inconducentes, en la medida en que la ley tributaria no los establece como medio para dar por ciertos hechos relevantes para efectos de la aplicación de un beneficio tributario, como es la existencia de ingresos por operaciones exentas de un contribuyente.
Al efecto, la Sala destaca que son 23 los compradores cuestionados por la Administración Tributaria, sobre los que se registraron operaciones «exentas» por valor de $1.071.403.000[44], y el actor allegó al proceso 13 declaraciones[45], en las cuales cada firmante manifiesta que le compró huevos al señor Rey Rey, documento que consta de una hoja, sin soporte adicional que respalde la realidad de esa declaración, por lo que tampoco cuentan con la virtualidad de contradecir lo determinado por la DIAN en los actos demandados.
Lo anterior por cuanto si bien los compradores señalaron solo hasta ese momento haber realizado operaciones con el demandante, no lo es menos que no se trata de pruebas idóneas para soportar las ventas exentas cuestionadas.
Por ello, a pesar de que la parte demandante afirme que su «informe de ventas» y el certificado del contador constituyen prueba de la realidad de esas transacciones, y que no fueron cuestionada por la demandada, la Sala reitera que el Estatuto Tributario otorga pleno valor probatorio, pero cuando se trata de casos en los que se presenta la contabilidad del contribuyente, siempre que sea llevada con observancia de los requisitos fijados por la propia ley, y que la Administración no haya desvirtuado esos medios probatorios.
Sobre la calidad de prueba suficiente, la Sección ha dicho que el certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse.
Así mismo ha sostenido lo siguiente[46]:
« [...] la calidad de "prueba suficiente" que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones, permitiendo que las autoridades administrativas y jurisdiccionales puedan darle la eficacia, pertinencia y suficiencia que se requiere al momento de evaluar la confiabilidad, razonabilidad y credibilidad de la contabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor».
En consecuencia, un certificado de contador público o de revisor fiscal que dé certeza de la veracidad de las afirmaciones contenidas en dicho documento constituye prueba contable suficiente de acuerdo con la ley. No obstante, la DIAN puede, si lo estima pertinente, hacer las comprobaciones que considere necesarias.
El certificado de la contadora[47] aportado por el demandante, que consta de un folio, solo señala que «el monto de los ingresos exentos corresponde a la venta de huevos por valor de $1.071.403.000 [...], que «el monto de los ingresos excluidos por valor de $11.887.000 [...] proceden de la venta de aves, durante el quinto bimestre de 2011», y que «el monto de los ingresos no gravados por valor de $19.263.000 [...] obtenidos durante este bimestre, corresponden a rendimientos financieros, de bienes de capital y descuentos otorgados por el proveedor CIPA S.A.» a este documento se anexan algunas facturas y una relación de ventas, los cuales constituyeron prueba para los demás ingresos exentos que fueron aceptados por la DIAN. Sin embargo, frente a los compradores en discusión, como se advirtió, el demandante no cumplió con el deber de soportar esas operaciones en debida forma, de modo que es procedente su desconocimiento.
Conforme con lo anterior, a partir de las pruebas recaudadas, la Administración desvirtuó la realidad de las operaciones en discusión, esto es, la prueba de la venta de bienes exentos, pues, se reitera, si bien las facturas sustentan las operaciones que realizan los contribuyentes, de conformidad con el artículo 742 del ET, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas en el proceso de determinación.
En la mayoría de los casos, porque no fue posible ubicar a los compradores en las direcciones informadas en el RUT; porque los clientes del responsable no contestaron los requerimientos ordinarios; los movimientos bancarios o en entidades financieras son casi nulos; el contribuyente no reportó ingresos por concepto de ventas a través del sistema financiero, y no presentó pruebas que demostraran los pagos en efectivo; no se aportaron órdenes remisorias del transporte y entrega de los productos a sus clientes; algunos terceros no están inscritos en el RUT, de modo que la Administración no pudo ubicarlos; en otros casos los compradores tienen registradas actividades totalmente disímiles a la industria avícola; y, por último, el demandante no aportó prueba que demostrara la capacidad de producción que fue controvertida por la entidad demandada, de manera que el caudal probatorio contradice las pruebas aportadas por el contribuyente.
Ahora, si bien las compras gravadas con carácter descontable que declaró Fabio Enrique Rey no fueron desconocidas por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las ventas de bienes exentos discutidas, porque la realidad de estas últimas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado.
Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas y al informe allegado por el actor, en tanto desvirtúa la realidad de la venta de bienes exentos.
Como se vio, la DIAN no pudo constatar las operaciones exentas informadas por el actor, por la imposibilidad de comprobar la existencia real de las mismas con algunos de sus compradores, y en otros casos las pruebas recaudadas dan cuenta de la inexistencia de las operaciones declaradas.
Por lo aducido, la demandante no tenía derecho a llevar, en la declaración del IVA del bimestre en discusión, como ventas exentas susceptibles de mayor saldo a favor, las operaciones supuestamente realizadas con los citados compradores.
Así las cosas, la Sala encuentra ajustados a la legalidad los actos demandados, toda vez que la parte actora no acreditó la venta de bienes exentos discutidos.
Sanción por inexactitud
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración del IVA del 5º bimestre de 2011 incluyó ventas exentas inexistentes que dieron lugar a un mayor saldo a favor para el responsable, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.
Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[48], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[49], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[50], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada y declarará la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[51], no se condenará en costas, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2011, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:
Quinto [5] Bimestre año 2011
Liquidación de la sanción por inexactitud
| LIQUIDACIÓN OFICIAL | CONSEJO DE ESTADO | ||
| Total saldo a favor declarado | $137.440.000 | $137.440.000 | |
| Menos saldo a favor determinado (sin sanción) | $11.410.000 | $11.410.000 | |
| Base para determinar la sanción | $126.030.000 | $126.030.000 | |
| Porcentaje aplicado por sanción | 160% | 100% | |
| SANCIÓN POR INEXACTITUD | $201.648.000 | $126.030.000 | |
| CONCEPTOS | VALOR PRIVADA | VALOR DETERMINADO | CONSEJO DE ESTADO |
| INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES | $0 | $0 | $0 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS | $1.071.403.000 | $283.716.000 | $283.716.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS | $11.887.000 | $11.887.000 | $11.887.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS | $19.263.000 | $19.263.000 | $19.263.000 |
| INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS | $0 | $787.687.000 | $787.687.000 |
| TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL PERIODO | $1.102.553.000 | $1.102.553.000 | $1.102.553.000 |
| COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS | $879.769.000 | $879.769.000 | $879.769.000 |
| COMPRAS NO GRAVADAS | $305.133.000 | $305.133.000 | $305.133.000 |
| TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 |
| TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL PERIODO | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 | $1.184.902.000 |
| IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% | $0 | $126.030.000 | $126.030.000 |
| TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV | $0 | $126.030.000 | $126.030.000 |
| IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES GRAVADAS | $137.440.000 | $137.440.000 | $137.440.000 |
| TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES | $137.440.000 | $137.440.000 | $137.440.000 |
| SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL | $0 | $0 | $0 |
| SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL | $137.440.000 | $11.410.000 | $11.410.000 |
| RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON | $0 | $0 | $0 |
| SALDO A PAGAR POR IMPUESTO | $0 | $0 | $0 |
| SANCIONES | $0 | $201.648.000 | $126.030.000 |
| TOTAL SALDO A PAGAR | $0 | $190.238.000 | $114.620.000 |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | $137.440.000 | $0 | $0 |
| TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER SOLICITADO EN DEVOL | $0 | $0 | $0 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
1. ACEPTAR el impedimento manifestado por el Consejero de Estado doctor Milton Chaves García y separarlo del conocimiento del presente asunto.
2. REVOCAR los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 27 de octubre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar se dispone:
«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412013000320 del 10 de mayo de 2013, y de la Resolución No. 900.206 del 9 de junio de 2014, mediante las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º Bimestre del año gravable 2011 presentada por Fabio Enrique Rey Rey, conforme a lo expuesto en esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el saldo a pagar que le corresponde al contribuyente en el valor liquidado en esta providencia».
3. CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.
4. Sin condena en costas en esta instancia.
RECONOCER PERSONERÍA a la doctora Lilia Esperanza Amado Ávila para representar a la DIAN, en los términos del poder conferido, que obra en el folio 263 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[8] Fls. 20 a 54 c.p. – 623 a 660 c.a.
[10] Fls. 55 a 81 c.p. – 647 a 660 c.a.
[17] «Existir enemistad grave o amistad íntima entre el juez y alguna de las partes, su representante o apoderado».
[18] «Serán causales de recusación e impedimento para los Consejeros, Magistrados y Jueces Administrativos, además de las señaladas en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, [actual Código General del Proceso] las siguientes: (...)».
[19] Numeral 3 del artículo 131 del CPACA. «Cuando en un Magistrado concurra alguna de las causales señaladas en el artículo anterior, deberá declararse impedido en escrito dirigido al ponente, o a quien le siga en turno si el impedido es este, expresando los hechos en que se fundamenta tan pronto como advierta su existencia, para que la sala, sección o subsección resuelva de plano sobre la legalidad del impedimento. Si lo encuentra fundado, lo aceptará y sólo cuando se afecte el quórum decisorio se ordenará sorteo de conjuez».
[21] Fls. 48 a 59 c.p. – 968 a 979 c.a.
[22] Sentencias del 28 de agosto de 2013, Exp. 19239, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 15 de noviembre del 2017, Exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 14 de marzo de 2019, Exp. 22202, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
[24] Como lo ha señalado la Sala, «la presunción es un indicio determinado por la ley que puede ser legal o de derecho, conforme se infiere del artículo 66 del Código Civil. La presunción legal admite la prueba en contrario, mientas que la de derecho no. En esa medida, el interesado en hacer valer la presunción legal no está exento de probar el hecho que el legislador señaló como probado y quien se opone a la presunción, a desvirtuarla». Sentencia del 1º de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 15 de noviembre de 2017, Exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
[27] «cargando el valor a favor del rubro de cuentas por cobrar por valor de $137.440.000, al cierre del bimestre 05 de 2011».
[29] Requerimientos Ordinarios Nº 322392012000548 del 25 de junio de 2012 (Fls. 120 a 123 c.a.); Nº 322392012000550 del 25 de junio de 2012 (Fls. 135 a 140 c.a.); 322392012000560 del 25 de junio de 2012 (Fls. 190 a 195 c.a.); 322392012000564 del 25 de junio de 2012 (Fls. 218 a 223 c.a.) y; 322392012000576 del 25 de junio de 2012 (Fls. 232 a 238 c.a.), 322392012000578 del 25 de junio de 2012 (Fls. 245 a 250 c.a.).
[30] Fls. 545 a 554, 553 a 557 c.a.
[32] Fls. 431 a 544, 545 a 552 y 553 a 557 c.a.
[33] Según acta de verificación del 28 de mayo de 2012 (Fls. 431 a 544 c.a.)
[35] Según acta de verificación Nº 138-938 del 16 de marzo de 2012 (Fl. 112)
[36] Fls. 139, 154, 163, 169 y 190 c.a.
[38] Ventas en 2011 por $6.625.414.825 y en el 5º Bimestre por $1.083.289.850 (Fl. 634 c.a.)
[39] Fls. 431 a 544, 545 a 552 y 553 a 557 c.a.
[41] 35.000.000 de huevos, producidos por 127.000 aves en el año 2011.
[42] Fls. 431 a 544, 453 a 471 y 544 c.a.
[43] Fls. 42 y 43 c.p. y 431 a 544 c.a.
[46] Sentencias de 27 de enero de 2011, Exp 17222, reiterada en sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García.
[47] Carmen Ofelia Rey Rey (Fl. 21 c.a.)
[48] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
[49] Artículo 647. Sanción por inexactitud. [...]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
[50] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.
[51] C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (...) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.
