MOTIVACION DE ACTOS ADMINISTRATIVOS - Debe ser en los aspectos de hecho y de derecho aunque sea sumariamente / LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICA - Debe ser motivada aunque sea sumariamente / NULIDAD DEL ACTO LIQUIDATORIO - Procede cuando no se motiva aunque sea sumariamente
De acuerdo con los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos, en general, deben estar motivados, aun sumariamente, en sus aspectos de hecho y de derecho; la motivación del acto administrativo, constituye, pues, un elemento estructural del mismo, cuya ausencia o insuficiencia, conforme al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, conduce a su nulidad, no sólo por expedición irregular, sino por el desconocimiento del derecho de audiencia y defensa, dado que la motivación de los actos de la administración constituyen un mecanismo de protección del administrado frente a las prerrogativas del poder público derivadas de la obligatoriedad de sus manifestaciones de voluntad. Ahora bien, la liquidación oficial de corrección aritmética, como acto administrativo que modifica la situación jurídica particular y concreta de un contribuyente, plasmada en la declaración tributaria, debe motivarse, al menos en forma sumaria, tal como lo prevén los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, aplicables al caso sub judice conforme al artículo 1 ibídem. En consecuencia, si dicho acto no se motiva, al menos sumariamente, procede su nulidad.
IMPUESTO DE JUEGOS PERMITIDOS - No es necesario invocar la norma que lo adopta en el Municipio cuando se trata de liquidaciones oficiales / ERROR ARITMETICO EN LIQUIDACION PRIVADA - El acto oficial que lo corrige no requiere motivarse en cuanto a la norma municipal que adoptó el impuesto / MOTIVACION DE LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICA - No se requiere cuando se trata de corregir errores aritméticos de la liquidación privada
En relación con el argumento de que en las liquidaciones oficiales de corrección aritmética no se indicó la norma que adoptó en Cali el impuesto de juegos permitidos, la Sala precisa que no era necesaria tal mención, ni explicación alguna sobre su contenido y alcance, pues los actos acusados no fijan el impuesto de juegos permitidos, sino que corrigen yerros aritméticos de las declaraciones privadas de dicho impuesto, esto es, de actos emanados directamente de la actora en los que reconoce su calidad de sujeto pasivo del mismo. Dicho de otra manera: el municipio de Cali no estaba obligado a motivar el acto con la norma que creó el impuesto de juegos permitidos en su jurisdicción, por cuanto los actos acusados no tenían por objeto fijar el tributo a cargo del contribuyente, sino corregir errores matemáticos de sus liquidaciones privadas. Así pues, la motivación mencionada, a pesar de lo breve, era la pertinente y permitía a la actora conocer las razones de la decisión y el fundamento jurídico de la misma y ejercer su derecho de defensa, como en efecto lo hizo al recurrir en vía gubernativa las liquidaciones oficiales de corrección aritmética. En consecuencia, no procede la nulidad de los actos acusados por falta de motivación.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: HECTOR ROMERO DIAZ
Bogotá, D. C., catorce (14) de julio de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 76001-23-31-000-2000-01729-01(15072)
Actor: BINGO SOCIAL Y CIA LTDA
Demandado: MUNICIPIO DE CALI
Referencia: APELACIÓN SENTENCIA
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 11 de marzo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento contra los actos administrativos por los cuales el municipio de Cali practicó liquidación de corrección aritmética a las declaraciones privadas del impuesto de juegos permitidos de la actora por los meses de mayo a diciembre de 1999.
ANTECEDENTES
Por Resoluciones 989 de 6 de diciembre de 1999 y 005 a 011, todas de 18 de enero de 2000, el municipio de Cali practicó liquidación de corrección aritmética a las declaraciones privadas de BINGO SOCIAL Y CÍA LTDA, por concepto del impuesto de juegos permitidos por los meses de mayo de 1999 y junio a diciembre del mismo año, respectivamente, por cuanto en las declaraciones tributarias se incluyeron valores que no correspondían a los reales.
Mediante Resoluciones 229 y 235 de abril de 2000, el municipio confirmó en reconsideración las liquidaciones de corrección aritmética por los meses de junio a diciembre de 1999 y mayo del mismo año, respectivamente.
LA DEMANDA
BINGO SOCIAL Y CÍA LTDA, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de los actos administrativos por los cuales el municipio de Cali practicó liquidación oficial de corrección aritmética a las declaraciones privadas del impuesto de juegos permitidos y pidió, a título de restablecimiento del derecho, que se declare que no está obligada a cancelar al demandado ninguna suma por concepto de la explotación de juegos, cuyo monopolio pertenece a la Nación.
La actora invocó como normas violadas los artículos 6, 29 y 336 de la Constitución Política; 7 de la Ley 12 de 1932; 73 y 84[2] del Código Contencioso Administrativo y 285 de la Ley 100 de 1993 (modificatorio del artículo 42 de la Ley 10 de 1990). Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
A partir de la vigencia de la Ley 10 de 1990 (artículo 42), se estableció a favor de la Nación el monopolio de todos los juegos de suerte y azar, diferentes de loterías, apuestas permanentes y rifas menores. Los juegos que fueron monopolizados se encontraban prohibidos por la ley, por lo que no estaban gravados en favor de los municipios, dado que el tributo sólo recaía sobre los juegos permitidos.
Los recursos provenientes del monopolio de los juegos de suerte y azar se encuentran destinados a la salud (artículo 336 de la Constitución Política) y ECOSALUD es la entidad que los recauda y administra.
Con la expedición de los actos acusados, el municipio se extralimitó en sus funciones dado que el juego de bingo estaba prohibido y la facultad impositiva para los juegos no permitidos la tiene la Nación como monopolio rentístico. En consecuencia, sólo se deben cancelar a ECOSALUD las transferencias y el derecho de explotación de los juegos de suerte y azar.
Los actos demandados violan el principio de equidad tributaria, pues además de las transferencias que la Nación hace a los municipios de las sumas recaudadas por concepto del permiso de explotación de los juegos de suerte y azar, los entes territoriales gravan el juego de bingo con el impuesto de juegos permitidos, con lo cual se advierte que la misma actividad está gravada doblemente.
Los actos acusados sólo se basan en las facultades conferidas en el Acuerdo 32 de 1998 y en los artículos 100 y 106 del Decreto Municipal 0523 de 30 de junio de 1999, sobre procedimiento tributario, pero no expresan la norma creadora del tributo, ni traen motivación alguna.
Los actos que resuelven los recursos de reconsideración se encuentran falsamente motivados porque la sentencia de la Corte Constitucional C-537 de 1995, se refiere a los juegos permitidos y no al monopolio rentístico sobre los juegos de suerte y azar.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El municipio propuso las excepciones de inexistencia de argumentos para solicitar la nulidad porque éstos no son contundentes ni ajustados a derecho, y carencia de poder de la actora para pedir la nulidad de la Resolución 989 de 1999, porque el mismo se otorgó para demandar la Resolución 989 de 2000. A su vez, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en las razones que se resumen así:
De acuerdo con el artículo 7 de la Ley 12 de 1932 y las normas que la complementan, el impuesto de juegos permitidos se encuentra vigente y es de propiedad de los municipios. Además, sobre los juegos de suerte y azar existe un monopolio rentístico, creado por el artículo 42 de la Ley 10 de 1990, explotado por ECOSALUD, cuyas rentas tienen destinación específica para el sector salud. En consecuencia, los dineros pagados a ECOSALUD S.A por la autorización para explotar un juego, nada tienen que ver con los impuestos municipales.
Por el Decreto Municipal 2205 de 1997 se reglamentó en Cali el procedimiento y los requisitos para el funcionamiento de los juegos permitidos; dicha normatividad está conforme a lo expuesto en sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional. En dicho fallo, la Corte Constitucional precisó que no existe incompatibilidad entre el concepto fiscal de monopolio de juegos de suerte y azar como arbitrio rentístico y la facultad impositiva de los municipios y el Distrito de Bogotá para establecer el gravamen sobre los juegos permitidos.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por los motivos que se resumen así:
No prospera la denominada excepción de inexistencia de argumentos para pedir la nulidad, porque no constituye excepción alguna y tiene que ver con el fondo del asunto. Tampoco procede la excepción de carencia de poder para demandar la Resolución 989 de 1999, pues si bien es cierto que en el poder no se citó correctamente el año del acto acusado, también lo es que dicho yerro es de simple transcripción dado que de los actos acusados y de la demanda se concluye que la resolución que se acusa es de 1999.
Con base en el Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil 495 de 1993, el fallo C-537 de 1995 de la Corte Constitucional y la sentencia de 23 de agosto de 2002, de esta Sección, concluyó que la facultad impositiva de los municipios no se ve restringida en los juegos de suerte y azar, pues desde la vigencia de la Ley 10 de 1990, los juegos que se consideraban prohibidos pasaron a ser permitidos, por lo cual también se encuentran gravados con el impuesto municipal de juegos permitidos.
No existe violación del principio de equidad tributaria, pues, de acuerdo con la jurisprudencia citada, los ingresos por concepto del impuesto no tienen destinación específica, en tanto que los provenientes de la explotación de los juegos de suerte y azar, que constituyen monopolio, sí.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante solicitó revocar el fallo apelado por los siguientes motivos:
Los juegos de suerte y azar, que eran considerados como ilegales por el artículo 2283 del Código Civil, no están gravados con el impuesto de juegos permitidos de que trata el artículo 7 de la Ley 12 de 1932.
Los municipios no pueden imponer tributos sobre los juegos de suerte y azar, pues a partir de la entrada en vigencia de la Ley 10 de 1990, éstos constituyeron arbitrio rentístico de la Nación, quien, a través de ECOSALUD, es la única autorizada para gravar dichos juegos. A idéntica conclusión llegaron la Sección Primera de la Corporació y los Consejeros que salvaron el voto en el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil de 30 de marzo de 1993, pues, en su opinión, los municipios no tienen competencia para gravar los juegos de suerte y azar.
Los actos acusados no están motivados porque se limitan a citar los artículos 100 y 106 del Decreto Municipal 523 de 1999, relativo al procedimiento tributario, sin dar ninguna explicación, y no señalan la norma que faculta al municipio para liquidar el gravamen a los juegos de suerte y azar. La falta de motivación trató de subsanarse al resolver los recursos de reconsideración, pero no es esa la oportunidad para convalidar actos nulos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Las partes demandante y demandada no alegaron de conclusión y el Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, debe la Sala decidir sobre la legalidad de las liquidaciones de corrección aritmética, practicadas por el municipio de Cali a las declaraciones privadas de la actora por concepto del impuesto de juegos permitidos por los meses de mayo a diciembre de 1999. En concreto, determinará la Sala si los actos acusados se encuentran o no motivados y si el municipio de Cali podía practicar las liquidaciones oficiales acusadas, a pesar de que sobre las rentas provenientes de los juegos de suerte y azar existe monopolio a favor de la Nación, cuya administración, para la época de los hechos, correspondía a ECOSALUD.
- Motivación de los actos acusados
El Decreto 523 de 30 de junio de 1999, por el cual se modifica el Decreto 498 de 1996, que adopta en el municipio de Cali el procedimiento tributario y el régimen sancionatorio del Estatuto Tributario Nacional, prevé en su artículo 106 que corresponde al Subdirector Administrativo de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal proferir la liquidación oficial de corrección aritmética, para corregir los yerros aritméticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un menor valor a pagar por concepto del impuesto. El artículo 105 ibídem consagra los eventos en los cuales se presenta error aritmético en las declaraciones privadas.
De acuerdo con los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos, en general, deben estar motivados, aun sumariamente, en sus aspectos de hecho y de derecho; la motivación del acto administrativo, constituye, pues, un elemento estructural del mismo, cuya ausencia o insuficiencia, conforme al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, conduce a su nulidad, no sólo por expedición irregular, sino por el desconocimiento del derecho de audiencia y defensa, dado que la motivación de los actos de la administración constituyen un mecanismo de protección del administrado frente a las prerrogativas del poder público derivadas de la obligatoriedad de sus manifestaciones de volunta
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Ahora bien, la liquidación oficial de corrección aritmética, como acto administrativo que modifica la situación jurídica particular y concreta de un contribuyente, plasmada en la declaración tributaria, debe motivarse, al menos en forma sumaria, tal como lo prevén los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, aplicables al caso sub judice conforme al artículo 1 ibídem. En consecuencia, si dicho acto no se motiva, al menos sumariamente, procede su nulidad.
En el caso sub exámine se observa que el municipio de Cali practicó liquidaciones de correcciones aritméticas a las declaraciones privadas de la actora, correspondientes al impuesto de juegos permitidos por los meses de mayo a diciembre de 1999. A pesar de la inconformidad del recurrente, tales actos administrativos se encuentran motivados, pues contienen los fundamentos de derecho, esto es, los artículos 74, 100, 105 y 106 del Decreto Municipal de 523 de 1999, relativos, en su orden, a la sanción por corrección aritmética, el funcionario competente para expedir la liquidación de corrección aritmética, la facultad de corrección de yerros matemáticos y las causales de tales errores. Además, aun cuando de manera sucinta, expresan las razones que condujeron al municipio a la expedición de tales liquidaciones oficiales, que son la existencia de error aritmético en las declaraciones privadas de impuestos permitidos, por los meses de mayo a diciembre de 1999, puesto que a pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a las bases gravables, se anotaron datos equivocados, al igual que la nueva liquidación practicada y el monto de la sanción. (folios 23 a 66 c.ppal)
En relación con el argumento de que en las liquidaciones oficiales de corrección aritmética no se indicó la norma que adoptó en Cali el impuesto de juegos permitidos, la Sala precisa que no era necesaria tal mención, ni explicación alguna sobre su contenido y alcance, pues los actos acusados no fijan el impuesto de juegos permitidos, sino que corrigen yerros aritméticos de las declaraciones privadas de dicho impuesto, esto es, de actos emanados directamente de la actora en los que reconoce su calidad de sujeto pasivo del mismo. Dicho de otra manera: el municipio de Cali no estaba obligado a motivar el acto con la norma que creó el impuesto de juegos permitidos en su jurisdicción, por cuanto los actos acusados no tenían por objeto fijar el tributo a cargo del contribuyente, sino corregir errores matemáticos de sus liquidaciones privadas.
Así pues, la motivación mencionada, a pesar de lo breve, era la pertinente y permitía a la actora conocer las razones de la decisión y el fundamento jurídico de la misma y ejercer su derecho de defensa, como en efecto lo hizo al recurrir en vía gubernativa las liquidaciones oficiales de corrección aritmética. En consecuencia, no procede la nulidad de los actos acusados por falta de motivación.
2. Facultad del municipio de practicar liquidaciones oficiales del impuesto de juegos permitidos
La recurrente cuestiona la legalidad de las liquidaciones de corrección aritmética porque los municipios no pueden determinar el impuesto de juegos permitidos en relación con los juegos de suerte y azar, dado que éstos se encuentran sujetos a monopolio estatal, y es la Nación, por medio de ECOSALUD, quien tiene la potestad de gravar tales juegos.
A pesar de que las liquidaciones de corrección aritmética no tienen por objeto determinar el tributo, sino corregir yerros matemáticos de las declaraciones de los contribuyentes, la Sala considera que la inconformidad de la actora se traduce en que el municipio no tiene, en general, facultad impositiva en relación con los juegos de suerte y azar. Dado que sobre aspecto la Sección se ha pronunciado en varias oportunidades, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencias de 23 de agosto de 2002, expediente 12670, C.P doctora Ligia López Díaz y de 18 de marzo y 7 de diciembre de 2004, expedientes 13683 y 14599, C.P doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
Pues bien, de tiempo atrás, la Sección ha sostenido que el impuesto de juegos permitidos se encuentra vigent. En efecto, el artículo 7 de la Ley 12 de 1932 estableció un impuesto del 10% "sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuesta en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos".
Si bien el impuesto de juegos permitidos fue creado con carácter temporal, para sufragar los gastos de la guerra con el Perú, el artículo 12 de la Ley 69 de 1946 lo convirtió en permanente. Mediante el artículo 3 de la Ley 33 de 1968 el impuesto fue cedido a los municipios y al Distrito Especial de Bogotá.
El Código de Régimen Municipal (Decreto 1333 de 1986), adoptó en los artículos 227 y 228 las normas vigentes sobre el impuesto de juegos permitidos. El artículo 227 dispuso que "De conformidad con la Ley 69 de 1946, está vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1o. del artículo 7o. de la Ley 12 de 1932.". El artículo 228, por su parte, previó que ese impuesto es de propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá y que a ellos corresponde organizar y asumir su administración y recaudo.
Ahora bien, el artículo 336 de la Constitución Política dispone que las rentas obtenidas en el ejercicio de los monopolios de suerte y azar estarán destinadas exclusivamente a los servicios de salud y el artículo 42 de la Ley 10 de 1990, modificado por el artículo 285 de la Ley 100 de 1993, prescribe que se declara como arbitrio rentístico de la Nación la explotación monopólica, en beneficio del sector salud, de las modalidades de juegos de suerte y azar diferentes de las loterías y apuestas permanentes existentes y de las rifas menores. Tal como lo sostuvo la Sala de Consulta y Servicio Civil de la Corporación, los juegos de suerte y azar a que se refiere el artículo 42 de la Ley 10 de 1990, son parte de los juegos permitidos en el país y, por ende, están sometidos al impuesto de que trata la Ley 12 de 1932 y las normas concordante.
En sentencia C-537 de 1995, en la cual la Corte Constitucional se pronunció sobre la exequibilidad de las normas sobre impuestos a los juegos permitidos, esa Corporación sostuvo que no existe incompatibilidad entre el concepto de monopolio de juegos de suerte y azar como arbitrio rentístico y la facultad impositiva que desarrollan los municipios y el Distrito de Bogotá. La Corte, acogiendo el criterio expuesto por la Sala de Consulta y Servicio Civi, concluyó que " las rentas obtenidas por la Nación en razón de la explotación de todas las modalidades de juegos de suerte y azar, se deben destinar al sector salud (Art. 336 inciso 4º de la Constitución Nacional). Y el impuesto creado sobre el valor de las boletas o tiquetes de apuestas de toda clase, constituye una renta a los municipios beneficiados y del Distrito Capital sin destinación específica.
En efecto, no son excluyentes los conceptos de monopolio como arbitrio rentístico y la facultad impositiva de los municipios, pues una es la obligación de pagar a ECOSALUD la renta estatal o regalía por el ejercicio de una actividad que sólo puede desarrollar la Nación, a cargo de quienes en su nombre están autorizados para explotar los juegos de suerte y azar, y otra la de pagar a los municipios el impuesto de juegos permitidos en razón de la actividad sujeta a monopolio.
Así las cosas, se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales el municipio de Cali practicó a la actora liquidaciones de corrección aritmética en relación con las declaraciones del impuesto de juegos permitidos por los meses de mayo a diciembre de 1999, pues, independientemente del monopolio estatal de las rentas derivadas de los juegos de suerte y azar, tales juegos también se encuentran sujetos al impuesto municipal de juegos permitidos.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar el fallo apelado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A
CONFÍRMASE la sentencia de 11 de marzo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR ROMERO DÍAZ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
