CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
REFERENCIA : 85001-23-31-000-2000-0382-01(13096)
FECHA : Bogotá, D.C., treinta (30) de enero de
dos mil tres (2.003)
CONSEJERO PONENTE : JUAN ANGELPALACIO HINCAPIE
ACTOR : FUNDACION AMANECER
DEMANDADO : U.A.E. - DIAN
REFERENCIA : IMPUESTO SOBRE LA RENTA - AÑO 1995
FALLO.
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de fecha 17 de enero de 2002, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Casanare, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la actora contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 00001 del 25 de febrero de 1999 y la Resolución N° 0001 del 4 de abril de 2000, actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Yopal le modificó la declaración de renta por el año gravable 1995 y le impuso sanción por inexactitud.
ANTECEDENTES
La actora en su calidad de entidad perteneciente al Régimen Tributario Especial presentó la declaración de renta por el año gravable 1995 el 4 de junio de 1996, sin solicitar previamente la calificación del Comité de Entidades sin ánimo de lucro ya que la cuantía de ingresos declarada no sobrepasaba los $ 515.600.000 cifra límite en ese año para que ese tipo de entidades no estuvieran obligadas a solicitar dicha calificación.
El día 2 de junio de 1998, la Administración Local de Impuestos Nacionales de Yopal, después de haber adelantado diligencias de fiscalización, entre ellas cruces de información, requerimientos ordinarios, visita de verificación y emplazamiento para corregir, profirió el Requerimiento Especial N° 0001 a la sociedad actora donde le propuso modificar la declaración de renta del año gravable 1995, basado en la visita de verificación ordenada mediante auto del 23 de febrero de 1998, en el sentido de adicionar los ingresos, por los siguientes conceptos y cuantías: intereses y rendimientos financieros (renglón 14) $ 4.924.000 originados por una parte, en la diferencia existente entre el valor registrado en los libros de contabilidad y el valor declarado en cuanto a intereses y rendimientos financieros por $ 2.080.000 y por otro lado en la no contabilización de los rendimientos generados al 31 de diciembre de 1995 en el Contrato de Fiducia celebrado entre la Fundación Amanecer y la FIDUCIARIA FES los cuales aparecían en el extracto enviado a la sociedad actora, por un valor de $ 2.843.899.
En relación con el renglón 16 de la declaración (Otros ingresos distintos de los anteriores) adicionó la suma de $ 321.603.000 originados en la existencia de una cuenta de cobro con fecha 27 de noviembre de 1995 por $ 247.000.000 emitida por la FUNDACION AMANECER a BP EXPLORATION COMPANY por concepto de DONACIONES, las cuales conforme al artículo 3° del Decreto 868 de 1989 se debían contabilizar como Ingresos, ya que en la Fiducia Mercantil se gravan los bienes y rentas en cabeza del beneficiario, gravamen que tiene su razón de ser por considerar que no ha habido transferencia al Fiduciario y por tanto los bienes no han salido del patrimonio del Fideicomitente, para todos los efectos fiscales.
De la visita de verificación la Administración Tributaria determinó que tampoco se habían contabilizado otras cuentas de cobro por valor de $ 6.683.332, así como la contabilización en forma errada de la cuenta de cobro del 31 de mayo de 1995 por $ 70.000.000 emitida por la actora a BP EXPLORATION COMPANY por concepto de DONACIONES al contabilizarlas en el Patrimonio y no como Ingresos. Como consecuencia de los ingresos adicionados, determinó como impuesto a cargo la suma de $ 120.641.000, y liquidó sanción de inexactitud por $ 193.026.000.
Posteriormente la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 0001 del 25 de febrero de 1999 donde se confirmó lo propuesto en el requerimiento especial, al considerar que la respuesta dada por el contribuyente, no desvirtuó las sumas determinadas anteriormente.
Contra el acto liquidatorio, la sociedad interpuso recurso de reconsideración el 23 de abril de 1999, el cual fue decidido mediante la Resolución N° 00001 del 4 de abril de 2000, donde se modificó la liquidación oficial fijando el impuesto en la suma de $ 71.241.000 y la sanción de inexactitud en $ 113.986.000 como consecuencia de haber aceptado a título de otras deducciones algunas de las donaciones controvertidas por valor de $ 284.785.000.
La anterior Resolución fue notificada por Edicto fijado a las 8: 00 a.m. el día 19 de abril de 2000 y desfijado a las 6 p.m. del mismo día.
LA DEMANDA
La sociedad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión y de la Resolución N° 0001 de abril 4 de 2000, se declare la ocurrencia del silencio administrativo positivo y como consecuencia de ello se declare fallado a favor del contribuyente el recurso de reconsideración y se declare en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta por el año 1995.
Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, 45 del Código Contencioso Administrativo, 1226 del Código de Comercio, 102, 358, 363, 647, 688, 732, 734, 742, 779 y 782 del Estatuto Tributario, 40 literal n), 45 literal g) del Decreto 1725 de 1997 y los artículos 13, 48, 54 y 55 del Decreto 2649 de 1993.
Manifestó que el recurso de reconsideración no fue notificado dentro del término de un año que exige la ley y por tanto debe entenderse fallado a favor de la actora, ya que el artículo 45 del Código Contencioso Administrativo señala que el edicto se debe fijar en un lugar público del despacho por el término de 10 días, con inserción de la parte resolutiva, que es la norma aplicable al caso por remisión expresa del artículo 1° del C.C.A.; así pues al no haberse fijado el edicto por el término previsto en la ley, la notificación del acto administrativo no se había producido, razón por la cual el recurso se encuentra sin resolver, generándose el silencio administrativo positivo a que se refiere el artículo 732 del Estatuto Tributario.
Para soportar sus argumentos cita algunos pronunciamientos del Consejo de Estado donde se afirma que no basta con que se profiera el acto administrativo, sino que es necesario que la misma se dé a conocer al interesado a través de la diligencia de la notificación, que deberá efectuarse dentro del mismo término.
Estimó que la liquidación de revisión estaba viciada de nulidad porque el requerimiento especial era inexistente al haberse expedido por funcionario incompetente ya que si bien el literal n) del artículo 40 del Decreto 1725 de 1997 permite que el Administrador de Impuestos asuma competencia de las Divisiones a su cargo, pero para ello exige un requisito previo consistente en que el Director Regional haya conferido autorización para el efecto, y al no haberse acreditado produce una ausencia total de competencia.
Acusó violación del artículo 779 del Estatuto Tributario, al no haber acompañado el acta de inspección tributaria al requerimiento especial y que si se trataba de una visita para examinar los libros de contabilidad ha debido cumplirse lo previsto en el artículo 782 ib. en el sentido de haber extendido el acta de inspección contable, viciando de nulidad los actos administrativos subsecuentes al haberse fundamentado en una prueba que no es válida pues no se ajustaba a los requerimientos legales.
En lo tocante con la donación que efectuó la BP Exploration por valor de $ 247 millones afirmó que la misma entró a engrosar los recursos del fideicomiso y por tanto no formaba parte del patrimonio de la Fundación como lo sostuvo la liquidación de revisión, luego para no violar el artículo 1226 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 102 del Estatuto Tributario, la citada donación constituye un ingreso de los beneficiarios, es decir que constituían ingreso para los terceros (proyectos productivos y ecológicos) en nombre de los cuales se había creado el fideicomiso; por lo tanto no tenía por qué registrarlos en la contabilidad ni menos aún incorporarlo en la declaración de renta.
En cuanto a la adición de ingresos por valor de $ 70.000.000 correspondiente a una donación contabilizada como ingreso diferido y por $ 6.683.332 recibidos para ejecutar programas relacionados con el objeto social de la Fundación, expresó que su contabilización se había efectuado para dar cumplimiento a los artículos 13 (Principio de Asociación) y 48 (reconocimiento de hechos económicos en el período en que se realicen) del Decreto 2649 de 1993; asimismo la contabilización dio cumplimiento a los artículos 54 y 55 del mismo decreto en cuanto al diferimiento de los ingresos.
En lo que hace relación a la diferencia con los libros de contabilidad en la suma de $ 2.080.000 explicó que si bien en el renglón 14 se omitieron ingresos por tal cuantía, esa diferencia se llevó como un mayor ingreso al renglón 16 de la declaración.
Finalmente, reiteró su posición en el sentido de no haber estado obligada la Fundación a solicitar la calificación del Comité de Entidades sin Animo de Lucro al no obtener los ingresos que fueron adicionados por la DIAN, mostrando su inconformidad con que los actos acusados hubieran gravado los excedentes por el simple hecho de no haber solicitado la mencionada calificación ignorando que tales excedentes son exentos si se destinan al objeto social de la entidad.
Consideró improcedente la sanción por inexactitud porque a su juicio en el proceso se demostró que la Fundación no omitió ingresos, ni menos aún declaró datos falsos, inexistentes o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto.
CONTESTACION DE LA DEMANDA
El apoderado de la Administración, se opuso a las pretensiones de la demanda, solicitó denegar las pretensiones y en su lugar confirmar los actos acusados.
Manifestó que en relación con la donación objeto del contrato de fiducia, a su juicio el tema central del proceso, la sociedad actora omitió relacionar como ingresos el monto de la inversión en el fideicomiso, monto que se encuentra respaldado por la copiosa información recaudada por los funcionarios designados para llevar a cabo la investigación y que el contribuyente se negó a corregir la declaración arguyendo diversos motivos, con lo cual se omitió la suma de $ 326.527.000 a título de ingresos.
En cuanto a la competencia del administrador local para proferir el requerimiento especial, afirma que no se desconoció el artículo 40 literal n) del Decreto 1725 de 1997 sino que como se aprecia en el oficio de la Directora Regional se facultó al Administrador de Yopal para avocar conocimiento de cuatro de las cinco divisiones que componían la Administración, entre ellas la de Control Tributario y Aduanero, siendo entonces "la falta de jefes en propiedad" la que constituye la causal para que el administrador asumiera conocimiento de las divisiones a su cargo.
En lo referente a la notificación del recurso de reconsideración, asegura que si bien se presentó una falla en el número de días que debía durar fijado el edicto respectivo, la resolución sin embargo se produjo en el término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, fue conocida en tiempo por el demandante y no perdió la oportunidad para accionar ante la Jurisdicción. Anota que a las cuatro formas de notificación que prevé la legislación tributaria, ésto es, por correo, personal, mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional y por edicto, se agrega una quinta que es la notificación por conducta concluyente contemplada en el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo y que por tanto la notificación irregular de la resolución N° 00001 del 4 de abril de 2000, fue subsanada al interponer oportunamente la acción contenciosa administrativa.
Afirmó que el no traslado del acta de visita, no invalida la actuación adelantada, puesto que el objetivo de dicho traslado consiste en respetar el derecho de defensa, el cual en su criterio no se vio vulnerado al poder responder en término el emplazamiento para corregir, el requerimiento y el recurso de reconsideración.
Sobre el dinero recibido en donación, aseguró que era un ingreso de la sociedad actora porque así en la Fiduciaria se indique que son beneficiarios las personas que indique el ordenador del gasto, no es prueba de que estas personas indeterminadas en 1995, se pudiesen gravar como receptoras de este patrimonio excluyendo a la BP. Continúa argumentando que si el dinero objeto de la donación no fue declarado por la Fiduciaria, la actora o BP Exploration entonces quien lo hizo, concluyendo que debía hacerlo la Fundación Amanecer.
Finaliza diciendo que la diferencia establecida con base en los libros de contabilidad no fue explicada idóneamente; que la actora estaba obligada a solicitar la calificación del Comité de Entidades sin Animo de Lucro dado el volumen de ingresos generado por la donación y que la sanción por inexactitud era procedente dada la omisión de los ingresos cuestionados.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Casanare mediante providencia del 17 de enero de 2002, declaró la nulidad de los actos acusados y la consiguiente firmeza de la liquidación privada presentada por el período gravable de 1995.
Consideró que al constituirse el fideicomiso entre la FUNDACION AMANECER y la FIDUCIARIA FES FIDUFES S.A., se conformó un patrimonio autónomo sometido a las reglas de la tributación y por lo mismo no exigible para la Fundación actora tenerlo como ingreso, ya que al hacerlo se llegaría a declarar dos veces el mismo ingreso y considerar la existencia de un mismo patrimonio en cabeza de dos personas diferentes, cosa improcedente pues la titularidad sobre un patrimonio excluye a los demás. Advierte que a voces del artículo 102 del estatuto Tributario la actora no estaba obligada a incluir en su declaración como ingreso propio el ingreso contabilizable para el fideicomiso.
En cuanto a los $ 70.000.000 contabilizados como ingresos diferidos y a los ingresos por $ 6.683.332 recibidos para ejecutar programas relacionados con el objeto social de la fundación, contabilizados en igual forma, estimó que dicho registro contable no fue desvirtuado por la DIAN en el entendido que las donaciones recibidas por anticipado así se deben contabilizar, ya que corresponden a lo que el artículo 27 del Estatuto Tributario denomina ingresos recibidos por anticipado que corresponden a rentas no causadas.
En lo que se relaciona con la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, concluye que ésta fue notificada por fuera del término legal, pues el plazo legal máximo incluye la notificación en debida forma y los términos no empiezan a correr sino a partir de la fecha de notificación, luego para el caso la resolución del recurso de reconsideración no fue notificada en debida forma dentro del término de un año y por lo mismo operó en virtud de la ley el silencio administrativo positivo y nada obsta para que el contribuyente pueda pedir tal declaratoria en sede judicial.
En cuanto a la necesidad de realizar la inspección tributaria que señala el artículo 779 del Estatuto Tributario, el a quo la interpretó como no obligatoria, pues la norma citada la contempla como una prueba opcional. Afirmó que el Administrador de Impuestos puede asumir la competencia de las divisiones a su cargo según el literal n) del artículo 40 del Decreto 1725 de 1997 para darle la necesaria agilidad al servicio.
RECURSO DE APELACION
Inconforme con la decisión de primera instancia, la entidad demandada, interpuso recurso de apelación. Señala que el artículo 102 del Estatuto Tributario tal como fue sustituido por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995, se aplica para el período gravable 1996, es decir no cubre el período 1995, que es el discutido.
En cuanto a la donación recibida, insiste en que debía ser declarada por la entidad actora al no se incluida en los denuncios rentísticos de la fiduciante, ni por la entidad fiduciaria así como tampoco por los beneficiarios.
En relación con el silencio administrativo, señala que el Tribunal no tuvo en cuenta que la notificación se realizó mediante conducta concluyente, no presentándose en consecuencia violación al debido proceso.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La apoderada de la demandante afirma que la notificación por edicto de la Resolución que decidió el recurso de reconsideración debió efectuarse por diez (10) días conforme al artículo 45 del C.C.A. y no por un día como lo realizó la DIAN y que dicha fijación por edicto sólo podía realizarse una vez hubieran vencidos los 10 días con que contaba el representante legal para notificarse personalmente de dicho acto. Cita algunos fallos del Consejo de Estado donde se hizo claridad a partir de qué momento se cuenta el término de un año para la configuración del silencio administrativo y la necesidad de notificar la decisión sobre el recurso dentro de dicho término. Concluye que la decisión del Tribunal se ajustó a derecho y por tanto debe confirmarse la declaratoria del silencio administrativo positivo.
Sobre la donación recibida, observa que conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario, la actora no estaba obligada a registrar como ingreso la donación efectuada al fideicomiso administrado por FIDUFES, porque no era el beneficiario del patrimonio autónomo.
Finaliza aclarando que la DIAN no recurrió los demás aspectos del fallo de primera instancia.
Por su parte la entidad demandada en lo que tiene que ver con la donación recibida por la actora afirma que debió ser incluida como ingreso, así en el mes de diciembre haya constituido un contrato de fiducia, cuyo beneficiario es la propia sociedad actora. Por otra parte, considera que no se violó el derecho de defensa al contribuyente, al haberse notificado por conducta concluyente y haber ejercido en tiempo la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
MINISTERIO PUBLICO
La Procuradora Sexta Delegada rindió su concepto donde solicita sea confirmada la sentencia apelada al considerar que si bien la sociedad actora interpuso oportunamente la acción contenciosa, ese hecho no tiene el alcance de subsanar la ausencia de notificación ante la irregularidad de haber fijado el edicto por el término de un día en lugar de los diez (10) que señala el artículo 45 del C.C.A., originándose el fenómeno del silencio administrativo positivo.
CONSIDERACIONES
Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de primer grado que declaró la nulidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 1995 al adicionarle ingresos gravados y ante tal circunstancia exceder la cuantía límite para solicitar la calificación del Comité de Entidades sin Animo de Lucro. Adicionalmente se debe resolver sobre la petición del reconocimiento del silencio administrativo positivo propuesto por la actora con ocasión de la demanda.
En primer término se deberá decidir sobre el aspecto procesal que tiene que ver con la posible ocurrencia del silencio administrativo positivo, ante la notificación de la resolución del recurso de reconsideración, pretensión que en caso de prosperar haría ineficaz continuar analizando los demás cargos propuestos por referirse a la decisión favorable en vía gubernativa.
Oportunidad y objeto de la Notificación de los actos administrativos.
En desarrollo del principio de publicidad de las actuaciones administrativas (C.C.A. artículo 3°), las entidades administrativas están en la obligación de dar a conocer sus decisiones mediante las comunicaciones, notificaciones o publicaciones señaladas en la ley de acuerdo al acto administrativo de que se trate. En el caso de las notificaciones previstas para los actos de carácter particular, ellas tienen por objeto, poner en conocimiento del interesado las decisiones que en ejercicio de alguna de las actuaciones administrativas previstas en el artículo 4° del Código Contencioso Administrativo, expidan los funcionarios investidos de función administrativa; pero esa notificación por los medios legales establecidos, debe efectuarse dentro del término señalado legalmente para proferir la decisión. De manera que al vencimiento de éste, la persona a quien va dirigida tenga pleno conocimiento de su contenido y certeza del momento a partir del cual pueda hacer uso de los recursos administrativos señalados en cada caso, cuando éstos procedan.
La jurisprudencia de la Sección se ha pronunciado sobre el particular entre otras, en la sentencia del 23 de junio de 2002 Exp. 10070 C.P. Dr. Delio Gómez Leyva en los siguientes términos:
"..Adicionalmente, el alcance de la expresión "resolver" y "resuelto" que utilizan las normas transcritas, ha sido interpretado en abundante jurisprudencia de la Corporación. En efecto, al respecto la Sala ha precisado que la decisión a la que se refiere la ley, es la "notificada legalmente", dentro de la oportunidad legal, ya que de otra manera no puede considerarse resuelto el recurso, como quiera que si el contribuyente no ha tenido conocimiento del acto administrativo, este no produce los efectos jurídicos correspondientes y por lo tanto, no puede tenerse como fallado el recurso presentado..".
Notificación de los actos proferidos por la Administración Tributaria.
El Estatuto Tributario en su artículo 565 cuyo origen proviene del artículo 77 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987, señala las formas de notificación de las actuaciones proferidas por la Administración Tributaria en sus distintas etapas de investigación, fiscalización, discusión y cobro de las obligaciones tributarias, indicando las notificaciones pertinentes en cada caso, su texto es el siguiente:
ARTICULO 565. Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse por correo o personalmente.
Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. (El resaltado es nuestro).
Del texto anterior se deduce que la notificación de los actos administrativos referidos a las etapas de investigación y fiscalización de los impuestos que administra la DIAN debe ser realizada por correo o personalmente, mientras que las resoluciones que deciden los recursos gubernativos se deben notificar personalmente previa citación enviada por correo, previendo en este último caso, que al no presentarse el contribuyente dentro de los diez (10) días siguientes a la citación, se procederá a notificar por edicto mediante fijación del mismo por el término de diez (10) días (art. 45 C.C.A.).
Se tiene entonces que la notificación por edicto en materia tributaria está prevista solamente para notificar de manera subsidiaria las resoluciones que deciden los recursos señalados en el Estatuto Tributario para controvertir los actos administrativos expedidos por la Administración en uso de sus facultades de fiscalización y liquidación. De tal forma que el edicto solamente se convertirá en notificación principal cuando a pesar de habérsele enviado al contribuyente la citación para lograr su comparencia, éste no se hace presente a efectos de llevar a cabo la notificación personal de los actos que deciden los recursos.
Por otra parte, ha sido criterio jurisprudencial la aceptación de otra forma de notificación de los actos de carácter tributario, como es la denominada notificación por conducta concluyente, teniendo como fundamento la aplicación residual de las normas generales que regulan los aspectos procesales atinentes a las notificaciones y demás garantías legalmente establecidas y que se encuentran consagradas en el Código Contencioso Administrativo y Código de Procedimiento Civil.
Así que las actuaciones proferidas por la Administración Tributaria, se notifican por las modalidades expresamente contempladas en el artículo 565 del Estatuto Tributario; pero también la persona afectada por la decisión puede conocer el contenido de los actos administrativos, cuando "dándose por suficientemente enterada, convenga en ella o utilice en tiempo los recursos legales" (C.C.A. artículo 48 inciso 1°), método suplementario aplicable cuando la notificación por los otros medios sea irregular o no llegue a conocimiento del afectado con el acto, definida como notificación por conducta concluyente, en los términos del artículo 330 del C.P.C. que reza:
"ART. 330. Notificación por conducta concluyente. Cuando una parte o un tercero manifieste que conoce determinada providencia o la menciona en su escrito que lleve su firma o verbalmente durante su audiencia o diligencia, si queda constancia en el acta, se considerará notificada personalmente de dicha providencia en la fecha de presentación del escrito o de la audiencia o diligencia".
Silencio administrativo positivo.
En aplicación de los principios de celeridad y eficiencia que rigen las actuaciones administrativas, y entre ellas por supuesto la actuación tributaria, el legislador ha dispuesto que la decisión sobre los recursos que interpongan en vía gubernativa los contribuyentes en relación con las liquidaciones oficiales, resoluciones sancionatorias y demás actos controvertibles ante la propia administración, debe proferirse dentro de un término perentorio de un (1) año ( E.T. artículo 732), so pena de entenderse fallados a favor del contribuyente. El artículo 734 del mismo estatuto prevé:
ART. 734. Silencio administrativo. Si transcurrido el término señalado en el artículo 732, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, el recurso se entenderá fallado a favor del recurrente, en cuyo caso, la administración, de oficio o a petición de parte, así lo declarará.
De la norma transcrita se puede evidenciar que para efectos tributarios, se ha previsto como sanción para la actuación extemporánea o dilatoria de la administración en relación con los recursos interpuestos ante ella, la figura del silencio administrativo con efectos positivos. Es decir que si en el término de un (1) año no se ha tomado decisión alguna, las peticiones presentadas con ocasión del recurso se entienden resueltas favorablemente al contribuyente. El término de un año debe contarse a partir de la fecha de interposición del recurso en debida forma (Estatuto Tributario artículo 732) y se suspenderá en los casos señalados en el artículo 733 ib. ésto es, mientras dure la inspección tributaria, si ésta se practica a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante y hasta por tres (3) meses, cuando se practica de oficio.
La previsión de la parte final del citado artículo 734, hace relación a la posibilidad de que la declaratoria del silencio administrativo positivo, sea realizada por la misma Administración, actuando de oficio, o a petición del contribuyente interesado, actuación esta última que deberá llevarse a cabo una vez transcurrido el término de un año desde la interposición del recurso con los requisitos contemplados en el artículo 722 del Estatuto Tributario, para que en caso de ser declarado por la Administración termine el proceso de discusión gubernativa, evitándole al contribuyente la carga de tener que acudir a la jurisdicción contencioso administrativa en busca de dicha declaratoria.
Sin embargo, cuando el contribuyente a favor de quien se ha instituido la figura del silencio administrativo positivo, en razón de situaciones no atribuibles a voluntad, no solicita directamente ante la administración su declaratoria, una vez transcurrido el año comentado, nada obsta para que lo haga al interponer la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
Así lo ha expresado la Sala, al decir " ...si bien de conformidad con el artículo 734 del Estatuto Tributario el silencio administrativo positivo debe ser declarado de oficio o a solicitud de parte por la administración, estima la Sala, que si la administración no lo hace de oficio y tampoco lo solicita el contribuyente ante la administración, ello no impide que tal pretensión pueda materializarse ante la jurisdicción, mucho menos, cuando no obstante haberse vencido el término legal, la administración notifica la decisión como ocurrió en el presente caso.
En tal evento, es evidente que el contribuyente queda habilitado para solicitar a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que el juez administrativo concrete la ficción de favorabilidad que consagra la norma tributaria..". (1)
La posibilidad de invocar en la demanda la pretensión de reconocer en sede judicial el silencio administrativo positivo, es simplemente la garantía procesal que se le otorga al contribuyente para preservar que la figura del acto ficto a favor del mismo no sea inocua, en los casos en que por controversias surgidas a raíz de la decisión del recurso gubernativo, no sea posible solicitarla ante el ente fiscal.
En lo atinente a la notificación de la Resolución N° 001 de abril 4 de 2000 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, la cual se efectuó mediante dicto al no ser posible la notificación personal, se tiene que tal como consta en el expediente (fl. 80 c.p.) ésta fue notificada por Edicto fijado el día 19 de abril del 2000 a las 8 a.m. y desfijado a las 6 p.m. del mismo día, al no hacerse presente el contribuyente a notificarse personalmente dentro de los diez (10) días siguientes al envío por correo de la citación fechada el día 4 de abril de 2000.
Es incontrovertible que la fijación del edicto por el término de un día, resulta violatoria de las normas legales a las que debió someterse, ya que ante el vacío normativo del Estatuto Tributario en cuanto al término durante el cual debe permanecer fijado el edicto para notificar el acto que decide el recurso gubernativo, se debe dar aplicación a las normas generales que regulan el procedimiento administrativo (art. 45 C.C.A.), en aplicación del inciso 2° del artículo 1° del C.C.A. que señala "...Los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regirán por éstas; en lo no previsto en ellas se aplicarán las normas de esta parte primera que sean compatibles..".
En tales condiciones, para regular el vacío normativo existente en el Estatuto Tributario en cuanto al término de fijación del edicto, resulta pertinente la aplicación del artículo 45 del C.C.A. que señala:
ARTICULO 45. Si no se pudiere hacer la notificación personal al cabo de cinco (5) días del envío de la citación, se fijará edicto en lugar público del respectivo despacio, por el término de diez (10) días, con inserción de la parte resolutiva de la providencia (se ha subrayado).
El argumento presentado por la parte demandada en el sentido de haber sido notificado el contribuyente por conducta concluyente al interponer oportunamente la acción de nulidad y restablecimiento, no permite convalidar la irregular notificación de la resolución que decidió el recurso gubernativo, y por el contrario, confirma la ocurrencia del silencio administrativo positivo, por las siguientes razones:
El inciso final del artículo 323 del Código de Procedimiento Civil, norma aplicable en virtud de la remisión del artículo 267 del C.C.A. refiriéndose a la notificación por edicto prevé que "..La notificación se entenderá surtida al vencimiento del término de fijación del edicto.." lo que significa que en el caso bajo análisis, al haberse fijado el edicto el día 19 de abril de 2000, los diez (10) días de su fijación se hubieran extendido hasta una fecha posterior, esto es al día 23 de abril del mismo año. Por consiguiente, si se aceptara la notificación por conducta concluyente ocurrió al momento de la presentación de la demanda, ésto es el 17 de agosto de 2000, es evidente que la decisión gubernativa fue extemporánea, ya que el recurso de reconsideración fue presentado el 23 de abril de 1999, por lo que el término para decidir y notificar el recurso, vencía el 23 de abril de 2000, configurándose el silencio administrativo positivo de que trata el artículo 734 del Estatuto Tributario, y como consecuencia de ello, las pretensiones planteadas en el citado recurso, se entienden decididas a favor del contribuyente. En tales condiciones, la petición de revocar la Liquidación de Revisión 0001 del 25 de febrero de 1999 en relación con el período gravable de 1995 debe prosperar incluyendo la respectiva sanción por inexactitud por ser accesoria.
En razón de haber prosperado la pretensión encaminada a la declaratoria del silencio administrativo positivo, procede la anulación de los actos demandados, situación que releva a la Sala de analizar los demás cargos planteados en la demanda. Se confirma entonces la sentencia proferida en primera instancia.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
1° CONFÍRMASE la sentencia apelada.
2° Se reconoce a la Doctora FLORI ELENA FIERRO MANZANO como apoderada de la Nación conforme al poder obrante a folio 214 del expediente.
Copiése, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA
Presidente
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
NOTAS DE PIE DE PAGINA
1 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de junio de 2000. Exp. 10.045 Ponente Dr. Delio Gómez Leyva.
