LIBRO DIARIO - Obligatoriedad / LIBRO MAYOR Y BALANCES - Eficacia / REGISTRO MERCANTIL DE LIBROS DE CONTABILIDAD - Libros obligatorios de contabilidad / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Improcedencia
Si bien es cierto la normatividad positiva no establece cuáles libros son los principales de comercio si ha determinado unos requerimientos respecto de los cuales, se evidencia que las personas legalmente obligadas a llevar contabilidad, deben tener dos juegos de registros de sus actividades mercantiles, uno que muestre el movimiento cronológico y que permita deducir la situación financiera del ente económico y un segundo juego de registro contable que muestre un resumen mensual de las actividades del mismo. Estos juegos deben llevarse en libros, con hojas debidamente foliadas y registradas en la Cámara de Comercio, lógicamente además de estos dos juegos de registros, los distintos entes deben llevar también los libros auxiliares necesarios y adecuados a cada actividad económica. En efecto se encuentra demostrado que en el caso de la demandante, la exigencia en materia comercial de asentar en orden cronológico todas las operaciones por resúmenes globales no superiores a un mes, para la época de la ocurrencia de los hechos, se encontraba cumplida en los registros del libro principal, denominado Mayor y Balances, en la sección que corresponde al denominado "Mayores". Siendo así las cosas, la sanción impuesta en los actos administrativos demandados con fundamento en el supuesto de hecho consagrado en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, fue ilegal, toda vez que el Libro Principal, Mayor y Balances, que contenía además los registros a que se ha hecho referencia, cumple con la exigencia legal del registro mercantil en la Cámara de Comercio de Bogotá.
LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - No obligatoriedad / LIBROS DE CONTABILIDAD EN ENTIDAD FINANCIERA / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Improcedencia
Se ha establecido la improcedencia de la sanción por no llevar las entidades financieras el Libro de Inventarios y Balances, toda vez que el fundamento del mencionado libro radica en la necesidad de poder realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, es decir, los destinados habitualmente a la comercialización, por lo que su diligenciamiento está condicionado a la compatibilidad de la actividad realizada por el comerciante, quien debe ajustar su contabilidad a las previsiones legales, de acuerdo a la naturaleza de su negocio, en consecuencia se ha considerado que en el caso de las entidades financieras el diligenciamiento del Libro Inventarios y Balances no resulta imprescindible con las actividades realizadas por ellas, siendo posible del análisis de los otros libros y demás elementos contables con las que se cuentan determinar de manera clara y completa su situación financiera, contable y comercial.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO
Santafé de Bogotá, D.C., marzo doce (12) de mil novecientos noventa y nueve (1999)
Radicación número: 9079
Actor: LEASING CITIBANK S.A. C.F.C.
REF.: EXP. N° 25000-23-27-000-12037-01-9079
SANCION LIBROS DE CONTABILIDAD 1994 - FALLO -
Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte actora, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 28 de mayo de 1998, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad LEASING CITIBANK S.A. C.F.C. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, impuso a la actora una sanción por irregularidades en la contabilidad en cuantía de $63'023.000.
ANTECEDENTES
Con fundamento en el auto comisorio 146 del 27 de octubre de 1995, la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá efectuó una inspección tributaria a los libros de contabilidad de la actora el 9 de noviembre de 1995, levantándose la respectiva acta, en la cual se observó:
"Debido al alto volumen de transacciones, la empresa no lleva Libro Diario impreso, el movimiento diario se puede observar a través del sistema contable de la empresa. No se lleva Libro de Inventarios y Balances".
Posteriormente la Administración profirió el Pliego de Cargos N° 0119 del 19 de diciembre de 1995, mediante el cual propuso a la sociedad actora la imposición de una sanción por incurrir en los hechos irregulares en su contabilidad de que trata el artículo 654 del Estatuto Tributario, literales a) y b) en cuantía de $63'023.000, por cuanto la contribuyente no tenía registrado el Libro Diario en la Cámara de Comercio y no llevaba ni tenía registrado el Libro de Inventarios y Balances.
Previa respuesta al Pliego de Cargos el 19 de enero de 1996, la Administración profirió la Resolución N° 00015 del 6 de mayo de 1996, mediante la cual se impuso la sanción propuesta en el Pliego de Cargos.
Interpuesto el recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo, la Administración expidió la Resolución N° U.A.E. 000279 del 18 de diciembre de 1996, mediante la cual confirmó la Resolución impugnada.
LA DEMANDA
Inconforme con el proceder administrativo, la sociedad por conducto de apoderado judicial acudió en demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitando la nulidad de las resoluciones anteriormente enunciadas y como consecuencia de tal declaratoria, el restablecimiento del derecho levantando la sanción impuesta.
Indicó como normas violadas por los actos demandados, los artículos 654, 684 literal d) y 773 del Estatuto Tributario, 2033 del Código de Comercio, 95 y 326 literal b) numeral 3º del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, 125 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y 263 de la Ley 223 de 1995, respecto de las cuales desarrolló el siguiente concepto de violación:
Señaló en primer lugar que para efectos de imponer la sanción discutida con fundamento en los literales a) y b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, la Administración debía primero verificar la existencia de la obligación por parte de la actora del diligenciamiento de los Libros Diario e Inventarios y Balances, para así proceder a imponer la sanción.
En cuanto a lo que se refiere al Libro Diario adujo que si bien era cierto que la sociedad actora tenía la obligación de llevarlo y de registrarlo, también lo era que los resúmenes globales de los movimientos diarios de la sociedad, se encontraban incorporados en el Libro Mayor, el cual estaba registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, por lo que hacía improcedente la aplicación del artículo 654 literal b) del Estatuto Tributario.
Al respecto manifestó que la actora no solo llevaba un movimiento individual diario de sus transacciones, a nivel de auxiliar sistematizado, sino que con fundamento en el artículo 125 numeral 1º del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, los registros los asentaba en el libro denominado genéricamente Mayor.
Como prueba de sus pretensiones anunció que anexaba el Certificado de inscripciones expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá en el que constaba que para la fecha de la inspección tributaria la sociedad tenía registrados los libros Mayores y Auxiliares y que para la interposición del recurso de reconsideración la sociedad había inscrito un nuevo Libro Diario como constaba con el Certificado de la Cámara de Comercio y el Certificado del Revisor Fiscal de la sociedad anexos al recurso de reconsideración.
En cuanto al segundo de los aspectos, motivo de la sanción, cual era el no diligenciamiento del Libro de Inventarios y Balances, consideró la parte actora que era necesario determinar las normas que podrían imponer la obligación a la sociedad de llevarlo, para lo cual manifestó que se trataba de una entidad financiera sujeta al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, quien tenía, entre otras funciones la de fijar las reglas generales que debían seguir en su contabilidad las instituciones vigiladas, de conformidad con el artículo 326 literal b) numeral 3º del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, el cual era aplicable también en virtud de la remisión efectuada por el artículo 2033 del Código de Comercio.
Al respecto señaló que la Superintendencia Bancaria en la Circular Externa 032 de 1994, se había pronunciado sobre la obligatoriedad de registrar exclusivamente los libros de contabilidad descritos en los numerales 1 y 2 del artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, es decir el Libro Diario y el Mayor, por lo tanto no estaba obligada a llevar el Libro de Inventarios y Balances.
Indicó que la Superintendencia Bancaria, tanto en la Circular DB 2786-17746 de agosto 28 de 1975, como en los Conceptos números 027259 del 14 de junio de 1984 y 96000073-0 del 18 de febrero de 1996, había establecido el carácter de innecesario e incompatible al Libro de Inventarios y Balances, debido a la naturaleza de la sociedad actora, el cual era suplido con el balance mensual que debía reportar la entidad a la Superintendencia Bancaria.
Resaltó que la misma Administración había aceptado y reconocido que para los contribuyente vigilados por dicha entidad no existía la obligación de llevar el Libro de Inventarios y Balances, tal como había quedado establecido en la Circular 014 de 1976 y en el Concepto Unificado 1 de 1982, que transcribió en sus partes pertinentes.
Finalmente manifestó que el pretender sancionar a la sociedad por no llevar el mencionado Libro, además de violar las disposiciones indicadas, era desconocer el artículo 265 de la Ley 223 de 1995, que había ratificado y precisado, con la intención de solucionar las discusiones existentes, que respecto de las entidades financieras no cabía exigir el Libro de Inventarios y Balances, sino los prescritos por la Superintendencia Bancaria.
En atención a lo anterior, concluyó que el proceder administrativo había excedido las facultades de fiscalización e investigación conferidas en el literal d) del artículo 684 del Estatuto Tributario al exigir la exhibición de un libro que no está obligado a llevar la contribuyente en su condición de entidad financiera.
LA OPOSICION
La Nación por conducto de apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora, para lo cual afirmó que las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, debían cumplir en su totalidad con la obligación legal de inscribir ante las Cámaras de Comercio los libros de contabilidad, como quedó establecido en la Circular 1 de 1983, expedida conjuntamente por la Superintendencia Bancaria, la Superintendencia de Sociedades y la Comisión Nacional de Valores.
Señaló que por tratarse la contribuyente de una comerciante, debía diligenciar y registrar por lo menos los libros Diario, Mayor e Inventarios y Balances, como lo exigían las normas comerciales.
Finalmente y en cuanto a la previsión contenida en el artículo 265 de la Ley 223 de 1995, consideró que no podía aplicarse en virtud de que dicha Ley entró a regir el 20 de diciembre de dicho año, por lo que concluyó que la sociedad actora, estaba en la obligación tanto de registrar el Libro Diario, como de diligenciar el Libro de Inventarios y Balances, y que por su incumplimiento había incurrido en las irregularidades contempladas en los literales a) y b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, como se había determinado en los actos administrativos demandados.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la providencia objeto del presente recurso, decidió denegar las súplicas de la demanda, por cuanto estimó pertinente retomar las consideraciones expuestas en el fallo de fecha 13 de febrero de 1998, en el cual se había establecido que no era aplicable el artículo 265 de la Ley 223 de 1995 por cuanto la sanción impuesta no había sido solamente por no llevar el Libro de Inventarios y Balances, sino por no llevar el Libro Diario, respecto del cual para las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria no había sido contemplado como no obligatorio.
En el fallo transcrito se consideró que la obligatoriedad de llevar el Libro Diario surgía de los requerimientos exigidos por la Ley comercial a los comerciantes, por lo que las reglamentaciones expedidas por la Superintendencia Bancaria sólo tenían validez en cuanto a la labor que la misma desempeñaba y no podían excluir a sus vigiladas de la obligación de llevar los libros de contabilidad que surgían de las normas comerciales.
Adicionalmente consideró el a quo que era evidente que la sociedad actora no llevaba registrados los libros contables echados de menos por la agencia fiscal lo que implicaba un ostensible incumplimiento sancionable como en efecto ocurrió.
Finalmente se refirió a la prueba pericial practicada dentro del proceso para desestimarla por cuanto en ella se dieron conclusiones y divagaciones de orden conceptual al afirmar que por ser la compañía visitada de carácter financiero se encontraba sometida a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, rigiéndose en consecuencia por el plan de cuentas expedido por ésta; sin embargo no dio lugar a declarar el error grave alegado por la demandada.
LA APELACION
Inconforme con la decisión del Tribunal, el apoderado judicial de la parte actora interpuso recurso de apelación mediante el cual controvirtió el fallo de primera instancia por cuanto las consideraciones contenidas en él eran ajenas al fondo que realmente se discutía en la controversia.
Recordó que las irregularidades supuestamente encontradas por la Administración y que fueron el fundamento de los actos administrativos demandados fueron:
- No tener registrado el libro denominado Diario
- No llevar el Libro de Inventarios y Balances.
Al respecto, señaló que el Tribunal había desconocido los cargos expuestos por la actora para obtener la nulidad de los actos demandados, cargos fundamentados en el hecho de que la Administración había aducido normas que no eran aplicables al caso de Leasing Citibank, pues de una parte el contenido del Libro Diario se encontraba bajo el libro denominado genéricamente Mayor y de otra parte, la sociedad no tenía la obligación de llevar el Libro de Inventarios y Balances.
Reiteró las razones expuestas a lo largo del debate con relación a cada una de las supuestas conductas sancionables que adujo la Administración, así:
Libro Diario:
Señaló que para la fecha de la visita, la sociedad contribuyente sí tenía registrado ante la Cámara de Comercio el Libro que cumplía con los requisitos comerciales y que ha sido denominado por la doctrina Libro Diario, pues tal como lo afirma el dictamen pericial la sociedad tenía registrado el Libro donde llevaba y lleva los resúmenes globales de los movimientos diarios.
Indicó que lo sustancial no era el nombre que se le diera a un determinado libro de contabilidad, sino que su contenido correspondiera a las exigencias comerciales y que respecto de él se cumpliera con el requisito de la publicidad frente a terceros, factores que no fueron tenidos en cuenta por el Tribunal, pues no analizó si la sancionada cumplió o no con dichos requisitos.
Insistió que en el presente caso, la sociedad actora nunca puso en duda la obligación de llevar un libro con las características que describe el Código de Comercio y que en virtud de tal convicción, ha llevado y registrado el libro denominado genéricamente Mayor, en donde se ha asentado en orden cronológico todas las operaciones por resúmenes globales no superiores a un mes, que normalmente se entiende corresponder al libro llamado por la doctrina como Libro Diario.
Libro de Inventarios y Balances:
Señaló que en el caso de la actora, no podía imponerse la sanción con fundamento en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por cuanto en primer lugar era necesario determinar la obligatoriedad de llevar un libro de contabilidad para así determinar que su falta es una conducta sancionable.
Reiteró que la Superintendencia Bancaria, había dispensado la necesidad de dicho libro para todas las entidades financieras, lo cual había sido ratificado por la Ley 223 de 1995 artículo 265 cuya aplicabilidad había sido determinada por la misma jurisprudencia, en los fallos que citó y que eran aplicables al sub lite debido a que para la fecha en que la Administración impuso la sanción ya había dejado de ser sancionable la conducta para las entidades financieras, motivo por el cual criticó al posición asumida por el Tribunal en la sentencia apelada.
Al respecto solicitó la revocatoria de la providencia impugnada ante los vicios de nulidad de los actos administrativos demandados por exigir un libro, el de Inventarios y Balances, cuando nunca ha existido la obligación de llevarlo.
Finalmente solicitó tener en cuenta por esta Corporación el dictamen pericial practicado en el proceso junto con su aclaración en el que si bien se pronuncian más allá de lo solicitado, también señala de forma puntual y concreta que la sociedad tenía registrado un libro en donde tenía las operaciones y movimientos correspondientes al Libro Diario y que por lo tanto cumplió con las exigencias consagradas en el Código de Comercio para tal Libro.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte demandante. Solicitó que se tuvieran en cuenta los argumentos aducidos a lo largo del debate para declarar la nulidad de los actos administrativos demandados previa revocatoria de la sentencia de primera instancia.
Adicionalmente solicitó que para el presente caso se aplicara la jurisprudencia de esta Corporación, esgrimida en la sentencia del 5 de junio de 1998 dictada dentro del expediente N° 11001-03-27-000-1998-0053-01 con Ponencia del Doctor Daniel Manrique Guzmán, en la que se reconocía que a las entidades financieras no le era exigible el Libro de Inventarios y Balances.
La parte demandada. Defendió la legalidad de la actuación demandada, toda vez que cuando se efectuó la visita a la sociedad actora, los funcionarios evidenciaron la falta de registro del Libro Diario, lo cual era ratificado con el certificado de inscripción de libros de la Cámara de Comercio en el que consta su inscripción extemporánea.
Controvirtió la afirmación de la demandante de que el Libro Mayor se asemeja al Libro Diario, pues en este Libro se registran cronológicamente las operaciones diarias sea en forma individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, mientras que en el Libro Mayor se resume el movimiento asentado en el Libro Diario con el único fin de elaborar el Balance General.
De otra parte señaló que la sanción por no llevar el Libro de Inventarios y Balances era de carácter sustantivo, por lo que deben ser preexistentes al hecho sancionado, en consecuencia si la Administración había detectado la conducta irregular de la sociedad antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, la disposición contenida en el artículo 265 no podía aplicarse al caso sub lite.
Al efecto, citó y transcribió en su parte pertinente la jurisprudencia de esta Corporación de fecha 30 de septiembre de 1994 sobre la aplicación de la ley en el tiempo en materia de normas sustantivas y los procedimientos aplicables.
MINISTERIO PUBLICO
Representado en esta oportunidad por la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso ante la Corporación, rindió concepto desfavorable al recurso de apelación, en el sentido de que debía confirmarse la sentencia apelada, por cuanto la sanción impuesta se había fundado en la causal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por no llevar la sociedad los Libros Diario e Inventarios y Balances.
Señaló que si bien era cierto que existían pronunciamientos claros por parte de esta Corporación en cuanto a la no obligación de llevar el Libro de Inventarios y Balances para las entidades financieras, también lo era que dicha situación no podía eximir a la sociedad de la sanción por cuanto ella se había fundamentado igualmente en la omisión de llevar el Libro Diario, lo que no había sido desvirtuada por la actora.
Indicó la obligación de llevar el Libro Diario surgida del artículo 53 del Código de Comercio, sin que pudiera ser sustituido llevando o incorporándolo en otra clase de libro más globalizado como era el Libro Mayor, por lo que no era posible aceptar la pretensión de la actora de que ello fuera reconocido.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se debate en la presente oportunidad la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, impuso a la sociedad Leasing Citibank S.A. C.F.C., una sanción por irregularidades en su contabilidad, específicamente, por no tener registrado el Libro Diario y por no llevar el Libro de Inventarios y Balances, de conformidad con los literales a) y b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
Vistos los antecedentes administrativos del presente proceso, se observa que con fundamento en el Acta de Libros de Contabilidad, levantada el 14 de noviembre de 1995, en la cual se dejó evidencia de que el contribuyente no tenía registrado el Libro Diario en la Cámara de Comercio, sino que era llevado directamente en forma sistematizada en los equipos de la compañía y que adicionalmente no llevaba el Libro de Inventarios y Balances, la División de Fiscalización de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, formuló el Pliego de Cargos N° 0119 del 19 de diciembre de 1995, en el que le propuso al Banco actor la aplicación de la sanción prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario por las mencionadas irregularidades en la contabilidad. (folios 8 y 14 del cuaderno de antecedentes).
Dicha formulación de la sanción se concretó en la Resolución N° 00015 del 6 de mayo de 1996, mantenida posteriormente en la Resolución N° 000279 del 18 de diciembre de 1996.
Ahora bien, en atención a lo anterior, procederá la Sala a estudiar los motivos de inconformidad expuestos por el apoderado judicial de la parte actora contra la sentencia de primer grado desestimatoria de las súplicas de la demanda, en el orden en que fueron planteados:
1. No tener registrado el Libro Diario.
A juicio de la parte apelante no procede la sanción impuesta por cuanto la sociedad actora al momento de la visita tributaria, tenía registrado el Libro donde llevaba los resúmenes globales de sus movimientos diarios, siendo que lo sustancial no era el nombre o denominación que se le diera a un determinado libro, sino que su contenido correspondiera al que legalmente exigen las normas comerciales.
Al respecto señala que la sociedad cumplía con los requisitos exigidos para el registro de las operaciones que se llevaban al libro denominado por la doctrina como Diario, en el libro denominado genéricamente Mayor, el cual se encontraba registrado en la Cámara de Comercio, cumpliendo de esta forma con lo sustancial y relevante de la obligación.
Ahora bien, teniendo en cuenta los anteriores planteamientos y por cuanto la sanción impuesta por la Administración en los actos acusados tuvo como fundamento el hecho de que la sociedad no tenía registrado el Libro Diario en la Cámara de Comercio, sino que éste era llevado directamente en forma sistematizada en sus equipos, estimó la Sala necesario esclarecer la manera como llevaba la contabilidad la parte actora, en cuanto a los registros del Diario y Mayor, por lo tanto y en virtud de lo establecido por el artículo 169 del Código Contencioso Administrativo, se decretó la práctica de una inspección judicial a las oficinas principales de la demandante. (folio 225 del cuaderno principal).
En el desarrollo de la diligencia, se puso a disposición de la Sala entre otros documentos de comercio, el Libro Mayor y Balances correspondiente al año 1993, del cual se registraron en la Cámara de Comercio de Bogotá 1000 hojas correspondientes a los folios 6595 a 7594 donde consta el movimiento desde el 23 de noviembre de 1992 hasta el 23 de noviembre de 1994.
Previa descripción de los libros Auxiliares y la forma de asentar su registro, el Contador de la sociedad, quien atendió la inspección, se refirió en concreto a los registros en el Libro Mayor y Balances y al respecto manifestó:
"El libro registrado en la Cámara de Comercio en la forma indicada al inicio de la diligencia, se subdivide en dos secciones: la primera que se denomina Mayores, incluye a nivel de cuentas de Mayor, las cuentas del balance y del estado de resultados actualizadas diariamente, de forma que muestran el saldo actualizado con el movimiento correspondiente al día respectivo, movimiento que proviene de los libros auxiliares descritos anteriormente. La segunda sección se denomina Mayor y Balance, la cual refleja las cuentas de mayor de la contabilidad, el saldo acumulado del mes anterior, mostrando el resumen mensual, movimientos del mes (débito y crédito) y el saldo acumulado del respectivo mes. A partir de estos libros de contabilidad se elaboran los estados financieros de la compañía y las declaraciones fiscales".
Ahora bien, no ha sido cuestionado que la sociedad no lleve contabilidad y que de ella no pueda verificarse su situación financiera actual en aras a determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones, lo que ha sido cuestionado y determinado es la ocurrencia de la conducta tipificada en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, es decir, la falta de registro o inscripción en el registro mercantil de un libro principal de contabilidad, exigencia además del artículo 19 del Código de Comercio.
Si bien es cierto la normatividad positiva no establece cuáles libros son los principales de comercio, sí ha determinado unos requerimientos respecto de los cuales, se evidencia que las personas legalmente obligadas a llevar contabilidad, deben tener dos juegos de registros de sus actividades mercantiles, uno que muestre el movimiento cronológico y que permita deducir la situación financiera del ente económico y un segundo juego de registro contable que muestre un resumen mensual de las actividades del mismo. Estos juegos deben llevarse en libros, con hojas debidamente foliadas y registradas en la Cámara de Comercio, lógicamente además de estos dos juegos de registros, los distintos entes deben llevar también los libros auxiliares necesarios y adecuados a cada actividad económica.
En atención a lo anterior y de acuerdo a la inspección judicial mencionada anteriormente, observa la Sala que la manera como la sociedad lleva sus registros contables se ajusta a las normas legales vigentes y permite en cualquier momento establecer la situación fáctica y real de la empresa, así como determinar las bases gravables de los diferentes tributos.
En efecto, se encuentra demostrado que en el caso de la demandante, la exigencia en materia comercial de asentar en orden cronológico todas las operaciones por resúmenes globales no superiores a un mes, para la época de la ocurrencia de los hechos, se encontraba cumplida en los registros del libro principal, denominado Mayor y Balances, en la sección que corresponde al denominado "Mayores".
Siendo así las cosas, la sanción impuesta en los actos administrativos demandados con fundamento en el supuesto de hecho consagrado en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, fue ilegal, toda vez que el Libro principal Mayor y Balances, que contenía además los registros a que se ha hecho referencia, cumple con la exigencia legal del registro mercantil en la Cámara de Comercio de Bogotá. Prospera el cargo.
2. No llevar el Libro de Inventarios y Balances.
La parte actora controvirtió la decisión de primera instancia, por cuanto a su juicio para imponer la sanción con fundamento en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, era necesario determinar primero la obligatoriedad de llevar el mencionado Libro de contabilidad.
De otra parte criticó el fallo apelado, toda vez que en anteriores jurisprudencias se había determinado la aplicación del artículo 265 de la Ley 223 de 1995 y que para el presente caso era igualmente aplicable debido a que para la fecha en que la Administración impuso la sanción ya había dejado de ser sancionable la conducta aducida para las entidades financieras.
Para resolver considera la Sala importante advertir que en reiterada jurisprudencia se ha establecido la improcedencia de la sanción por no llevar las entidades financieras el Libro de Inventarios y Balances, toda vez que el fundamento del mencionado Libro radica en la necesidad de poder realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, es decir, los destinados habitualmente a la comercialización, por lo que su diligenciamiento está condicionado a la compatibilidad de la actividad realizada por el comerciante, quien debe ajustar su contabilidad a las previsiones legales, de acuerdo a la naturaleza de su negocio, en consecuencia ha considerado la Sala que en el caso de las entidades financieras el diligenciamiento del Libro Inventarios y Balances no resulta imprescindible con las actividades realizadas por ellas, siendo posible del análisis de los otros Libros y demás elementos contables con los que cuentan determinar de manera clara y completa su situación financiera, contable y comercial.
Estas interpretaciones, unidas a lo que en esta materia ha sido objeto de determinación por parte de la Superintendencia Bancaria, hoy se ven concretadas en la misma ley tributaria que ha dispuesto en el artículo 265 de la Ley 223 de 1995 que, "En el caso de las entidades financieras, no es exigible el libro de inventarios y balances. Para efectos tributarios, se exigirán los mismos libros que haya prescrito la respectiva Superintendencia".
Sobre el alcance de la mencionada disposición, la Sala reitera lo expuesto en la sentencia de junio 5 de 1998, expediente N° 11001-03-27-000-1998-0053-01, actor: Banco Andino, que con ponencia del Dr. Daniel Manrique Guzmán, expresó:
"…en primer término no puede entenderse que en virtud de la expedición de la Ley 223 de 1995, artículo 265, se haya derogado el artículo 52 del Código de Comercio, que es la disposición en la cual se fundamenta la actuación administrativa para exigir de la sociedad el libro de inventarios y balances e imponer la sanción por libros objeto del debate, y además porque según el texto del artículo 265, no se está modificando, el artículo 654 del Estatuto Tributario, que es la norma en la cual se señalan los hechos irregulares en la contabilidad.
"En efecto, dice la citada disposición:
'En el caso de las entidades financieras, no es exigible el libro de Inventarios y Balances. Para efectos tributarios, se exigirán los mismos libros que haya prescrito la respectiva Superintendencia.'
"Para la inteligencia del texto citado es necesario tener en cuenta el artículo 95 del Decreto 663 de 1993 y el artículo 14 del Código Civil, reiterado por el 58 de la ley 4 de 1913. El primer texto en cuanto señala las facultades de la Superbancaria en materia contable y al segundo en cuanto indica los alcances de las normas interpretativas así:
'Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio.'
"De acuerdo con las anteriores disposiciones debe considerarse que la norma contenida en la citada Ley 223 de 1995, corresponde a lo que se ha denominado "leyes interpretativas", pues con tal disposición se está precisando por la vía de interpretación el alcance del artículo 52 del Código de Comercio.
"En consecuencia, antes y después de la expedición de la ley referenciada, la sanción impuesta a la entidad financiera demandante por el no diligenciamiento del libro llamado "Inventarios y Balances" se considera improcedente, pues la ley en materia contable no establece un catálogo obligatorio de libros. (se subraya)".
Por las anteriores consideraciones, es improcedente la sanción impuesta con fundamento en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario por no llevar el Libro de Inventarios y Balances, y como se determinó igualmente la improcedencia en el caso concreto de la sanción impuesta con fundamento en el literal b) ibídem, por no tener registrado el Libro Diario, considera la Sala que la sentencia apelada debe ser revocada y en su lugar declararse la nulidad de los actos administrativos demandados.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
- REVOCASE la sentencia proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca dentro del expediente N° 12.037.
- ANULANSE las Resoluciones números 00015 de mayo 6 y N° 000279 de diciembre 18 de 1996, mediante las cuales la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, impuso a la contribuyente LEASING CITIBANK S. A. con NIT. 860.030.458-8 sanción por irregularidades en la contabilidad en cuantía de $63'023.000.
- En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, LEVANTASE LA SANCION IMPUESTA en los mencionados actos administrativos.
- RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ para representar a la Nación.
- ORDENASE la devolución de los gastos del proceso.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA
-Presidente-
DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOÑO
-Secretario-
