CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D.C., cuatro (4) de mayo de dos mil diecisiete (2017)

Radicación: 05001-23-31-000-2011-01076 01 (20753)

Actor: CLÍNICA DE OFTALMOLOGÍA SAN DIEGO S.A.

Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLÍN

Asunto: Impuesto de industria y comercio periodo gravable 2009

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 31 de enero de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:

«PRIMERO. DECLARAR la nulidad de la Resolución N° 14104 del 15 de febrero del 2010 (sic) “por medio de la cual se practica una Liquidación de Revisión”, proferida por la Subsecretaría de Rentas del Municipio de Medellín.

SEGUNDO. Como consecuencia de la anterior declaración, se RESTABLECE EL DERECHO, en el sentido de DECLARAR en firme la Declaración de Industria  y Comercio y Avisos del periodo gravable 2009 presentada el día 29 de abril de 2010 bajo Radicado N° 10001431, por la sociedad CLÍNICA DE OFTALMOLOGÍA SAN DIEGO S.A.; asimismo se ORDENA la devolución, si fuera pertinente, de las sumas que la demandante haya cancelado en virtud de los actos anulados, en forma indexada, según lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO. Sin condena en costas.

CUARTO. Se dará cumplimiento a esta sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del C.C.A.

(…)”

ANTECEDENTES

El 29 de abril de 2010, la Clínica de Oftalmología San Diego S.A. presentó la declaración de ICA por el año gravable 2009, en la que informó una base gravable anual de industria y comercio de $2.956.863.000, un total impuesto de $25.867.000 y retenciones por $2.566.00.

Como resultado de la solicitud de devolución del saldo a favor presentada por la Clínica el 17 de septiembre de 2010, el Municipio profirió el requerimiento especial 14104 de 20 de octubre de 201, mediante el cual  propuso modificar la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al periodo gravable 2009, para adicionar ingresos gravados, porque solo se aceptan como ingresos no gravados los provenientes del Plan Obligatorio de Salud POS, ya que los servicios complementarios de salud previstos en el artículo 169 de la Ley 100 de 1993, no hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud y, por ende, están sujetos al impuesto de industria y comercio.

Se propuso la siguiente modificación:

«[…]

Año gravable          2009

Base (S) Gravable (S) Anual  $ 13.020.058.849

[…]

Impuesto de Industria y Comercio                                        146.083.114

Impuesto de Avisos y Tableros                                               19.917.550

Retenciones                                                                             21.912.467

Total Impuesto                                                                       165.429.581

ARTÍCULO SEGUNDO. Aplicar sanción por inexactitud  de conformidad con el Artículo 198 del Acuerdo 67 de diciembre de 2008, por valor de $85.277.148.

[…]»

El 15 de febrero de 2010 (sic), el Municipio de Medellín profirió la  Resolución 1410, mediante la cual practicó la liquidación oficial de revisión y modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la actora por el año gravable 2009, en los términos propuestos en el requerimiento especial.  

Por error en la fecha de expedición de la Liquidación Oficial de Revisión 14104, se profirió la Resolución 8946 de 23 de mayo de 2011, en la que se indicó que la fecha del citado acto es el 15 de febrero de 201.

La actora no interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, porque decidió acudir ante la Jurisdicción Contenciosa vía “per saltum”.

DEMANDA

La Clínica de Oftalmología San Diego S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensione:

“ (…) se declare la nulidad de la Resolución No 014104 de febrero de 2010 (SIC) proferida por la Subsecretaría de Rentas Municipales de la Secretaría de Hacienda, dependencias de la Alcaldía del Municipio de Medellín y en consecuencia de dicha nulidad se restablezca en su derecho a mi representada declarando ajustada a derecho la declaración presentada por el impuesto de industria y comercio del periodo gravable 2009.

De la misma manera se ordene a quien corresponda la devolución de la suma de CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS ONCE PESOS ($158.483.811) según solicitud de devolución radicado No. 01201000104665 de fecha 17 de septiembre de 2010, con las respectivas actualizaciones, indexaciones e intereses según lo establecido en las normas legales vigentes.

De manera subsidiaria, y si sólo en gracia de discusión la petición central que antecede no prosperara, comedidamente solicito se anule la imposición de la sanción de inexactitud porque en cualquier caso el proceder de mi representada obedecería a una clara diferencia de criterios frente al sentido y alcance de las normas invocadas y sustentadas por nuestra parte y bajo las cuales le era permitido entender que no hay lugar a la aplicación del tributo discutido y menos la conexa sanción.

Finalmente, dada la abundante y reiterada jurisprudencia que en contra de los fundamentos de la actuación oficial ha expedido el mismo Consejo de Estado (lo que permite establecer que la discusión aquí planteada sólo obedece a una necia y perniciosa rebeldía de la Secretaría de Hacienda de Medellín, nugatoria del verdadero derecho del administrado que constituye una clara burla a los pronunciamientos y fallos de la jurisdicción) la actuación conlleva por demás un desconocimiento de que la tarifa del impuesto para la prestación de servicios de salud fue derogada incluso por solicitud expresa de la propia administración municipal.

Por todo ello, solicito al Señor Juez que condene en costas a la parte demandada, cuyos soportes o certificaciones se anexan. No hacerlo de esta manera resultaría convalidado que se preservara por el municipio en su ilegal proceder y en su desconocimiento a los mandamientos de la jurisdicción.»

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

Artículos 2 y 29 de la Constitución Política.

Artículos 2, 3, 25 y 59 del Código Contencioso Administrativo.

Artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Violación del debido proceso

Señaló que la posición del municipio frente a la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio los ingresos recibidos por la Clínica por la prestación de servicios de salud, desconoce la jurisprudencia del Consejo de Estado y el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, que prohíben gravar con el impuesto de industria y comercio a las IPS. Adujo que la Administración desconoce que le asiste la obligación de realizar verificaciones y practicar pruebas en aras de obtener una correcta determinación del impuesto, razón por la cual, al proceder de manera contraria vició de nulidad el acto administrativo.

Manifestó que el derecho de defensa no solo se materializa con otorgar un recurso, sino cuando la Administración se esfuerza y vela por los derechos de los administrados a través de la debida valoración de su argumentación fáctica y legal, que permita resolver en derecho y no bajo una interpretación autoritaria y fiscalista.

Los ingresos de la actora por prestación de servicios de salud no están gravados con ICA

Aseguró que la Clínica de Oftalmología San Diego S.A es integrante del Sistema General de Seguridad Social en Salud, por tanto, sus ingresos derivan de la prestación de servicios de salud y se encuentra prohibido gravarlos con ICA.

Afirmó que la no inclusión de los ingresos por la prestación de servicios de salud en la base gravable del impuesto de industria y comercio y la solicitud del saldo a favor se ajusta a derecho, de conformidad con lo establecido en el Código Civil.

Consideró que la Ley y la jurisprudencia han determinado que la exención es para todos los integrantes del Sistema General de Salud, independientemente de cómo se denomine la entidad prestadora de servicios de salud o de si esta es privada o pública.

Expresó que la Clínica es una entidad de derecho privado cuyo objeto social es la prestación de servicios de salud y, como tal, pertenece al Sistema General de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los artículos 5 y 7 de la Ley 10 de 1990 y 155 de la Ley 100 de 1993. Agregó que esta condición determina su derecho a la exclusión tributaria frente al impuesto de industria y comercio, cuando se trata de ingresos derivados de los servicios de salud.

Concluyó que existen más de 30 fallos del Consejo de Estado, que ratifican la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio a las IPS.

No existe tarifa de ICA para la prestación de servicios de salud

Señaló el Municipio no tiene tarifa para liquidar el impuesto de industria  y Comercio, pues la que existía en el artículo 46 del Acuerdo 57 de 2003, fue eliminada por el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008.

Aseveró que  revisados los códigos de las actividades de servicio establecidos en el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008 (301 a 306), no se encuentran como gravados los  servicios de salud y seguridad social integral. Indicó que los  códigos y las tarifas de servicios de seguridad social integral fueron suprimidos de manera intencional, como puede verse en la exposición de motivos de este Acuerdo. En su sentir,  es incoherente e ilegal, que la Administración retire las normas que gravaban los servicios de salud y ahora aplique la tarifa que corresponde a otros servicios no especificados.

Improcedencia de la sanción por inexactitud

Sostuvo que si en gracia de discusión, se aceptara que los ingresos de prestación servicios de salud percibidos por la Clínica están gravados con el impuesto de industria y comercio, es improcedente aplicar la sanción de inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario, porque la conducta de la Clínica tiene sustento en todo el marco normativo y jurisprudencial. Añadió que se configura una diferencia de criterios frente a la Administración respecto del alcance de las normas discutidas.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El demandado se opuso a las pretensiones de la demanda, as:

Manifestó que las clínicas y hospitales no son sujetos pasivos del impuesto de industria, comercio y avisos, siempre y cuando reciban recursos del Estado  para cumplir  el servicio público de salud y solo por este concepto.

Precisó que las IPS  son empresas y tienen la obligación de tributar a partir de sus ganancias o rentas, en cuanto estas ya no tienen amparo constitucional con la garantía de la salud.

Indicó que la calidad o no de sujeto pasivo del tributo recae en la persona natural o jurídica que realice las actividades contempladas en la ley como gravadas. Consideró que no son las clínicas o entidades sin ánimo de lucro las que están excluidas del tributo por su condición, sino el ingreso que proviene de la prestación del servicio mediante el plan obligatorio de salud, que por orden legal no se grava.

Resaltó que no todos los recursos que manejan las entidades del Sistema de Seguridad Social en salud, quedan excluidos de la potestad tributaria del Estado, toda vez que, las IPS también venden servicios en salud como los de medicina prepagada, planes complementarios, pólizas y otros, que pueden ser gravados por  no ser dineros de la seguridad social.

Concluyó que es procedente la sanción por inexactitud, debido a que la Clínica generó ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio, porque provienen de actividad de servicios o comercial que no son propias de las entidades hospitalarias y servicios de salud diferentes al POS.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad del acto demandado, con base en los argumentos que se resumen así:

Observó que el artículo 39 de la Ley  14 de 1983 estableció la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

Señaló el a quo, con fundamento en lo establecido en el artículo 48 de la Constitución Política, que la seguridad social es un servicio público, que se presta bajo la dirección y coordinación del Estado, lo cual no impide que sea prestado por entidades privadas.

Precisó que al tenor de lo establecido en el artículo 155 de la Ley 100 de 1993, dentro de los integrantes del Sistema General de Seguridad Social, se encuentran las instituciones prestadoras de salud, que se ubican dentro de los supuestos de aplicación de la prohibición prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Manifestó que las instituciones que prestan servicios de salud pueden obtener sus recursos directamente del sistema General de Salud social en Salud o en forma independiente al sistema, en desarrollo de actividades industriales y comerciales.

Afirmó que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido uniforme en indicar que una IPS puede ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, respecto de aquellos ingresos derivados del desarrollo de actividades industriales y comerciales, excluyendo los derivados de la prestación de servicios de salud.

Advirtió que el municipio de Medellín incluyó dentro de la base gravable de la declaración del impuesto de industria y comercio de la demandante, ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud, con el argumento de no estar definidos en cuotas de afiliación de población asistida. Aseguró que el municipio indicó, que pretendía incluir en la base gravable servicios de salud que se encontraban gravados, por no provenir del plan obligatorio de salud.

Sostuvo que no estaba de acuerdo con el argumento del municipio, porque la prohibición recae en general sobre los ingresos que provienen de la prestación de servicios de salud, sin considerar si dichos valores provienen de la unidad de pago por capitación –UPC-, concepto que corresponde administrar a las Entidades Promotores de Salud –EPS-, y no a las Instituciones Prestadoras de Salud –IPS-, calidad que ostenta la demandada.

Concluyó el a quo, que no se pueden incluir dentro de la base gravable los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud como pretendió el demandado, razón por la cual, declaró en firme la declaración presentada por la demandante para el año gravable 2009 y ordenó la devolución de las sumas pagadas en virtud de los actos anulados.

RECURSOS DE APELACIÓN

El Municipio apeló con base en los siguientes argumento:

Señaló que no todos los servicios que perciben las IPS son de prohibido gravamen. Afirmó que la finalidad del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, fue la de no gravar los ingresos dirigidos a la prestación del servicio público de salud, pero los ingresos que perciban las IPS  que no tengan esa finalidad, deben estar gravados con el impuesto de industria y comercio.

Anotó que el criterio para gravar a las entidades que prestan servicios de salud con el impuesto de industria y comercio, atiende a la naturaleza de los recursos obtenidos y no a las funciones que desempeñan.

Adujo que la discusión se refiere a los ingresos que corresponden a rendimientos financieros y arrendamientos, que no están incluidos dentro del Plan Obligatorio de Salud, como lo señala el artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

Precisó que las IPS cumplen sus actividades de acuerdo con la contratación que llevan a cabo con las EPS, y tienen la obligación de tributar a partir de sus ganancias o rentas, en cuanto estas no tienen ninguna obligación constitucional con la garantía de la salud.

Manifestó que no son las clínicas o entidades sin ánimo de lucro las que están excluidas del tributo, sino el ingreso que tiene origen en la prestación del servicio de salud, mediante el plan obligatorio de salud que por orden legal no se grava.

Aseveró que la no sujeción se debe interpretar solo con relación a los recursos que comprometen el POS y lo que no hace parte de él, se encuentra gravado con el impuesto de industria y comercio.

Consideró que se ha hecho una interpretación errada sobre las cuotas de afiliación de población asistida y que la administración no grava ni incluye la Unidad de Pago por Capitación, que hace parte de los ingresos de las EPS.

Advirtió que no comparte lo manifestado en la sentencia sobre los ingresos no POS,  por cuanto, el contribuyente no niega los ingresos por dividendos y arrendamientos, que incrementan el patrimonio de la entidad y por los cuales está obligado a declarar.

Concluyó que de acuerdo con la jurisprudencia, los recursos de la seguridad social son los referidos a la prestación del POS, los ingresos por sobreaseguramiento o planes complementarios y los demás recursos que excedan los destinados al POS, no son recursos del sistema y se encuentran sujetos al impuesto de industria y comercio.

La demandante apeló en los siguientes término:

Señaló que al declararse la nulidad y quedar en firme la declaración presentada por el año 2009, se configura el saldo a favor por la suma de $158.483.811, que debe ser devuelto con los intereses corrientes desde la fecha de notificación del requerimiento especial hasta la fecha que accedió a la pretensión  e intereses moratorios desde la fecha en que vencieron los 30 días establecidos en el artículo 228 del Decreto 0924 de 2009, hasta la fecha en que efectivamente se efectúe el pago.

Alegó que al reconocer solo la indexación, se desconoce o inaplica, sin fundamento legal alguno, el contenido de los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante expuso lo siguient:

Solicitó ratificar la abundante jurisprudencia de la Sección Cuarta, según la cual, los ingresos de prestación de servicios de salud diferentes al POS obtenidos por las IPS, no se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio, de conformidad con lo establecido en la Ley 14 de 1983.

Afirmó que las sentencias de la Sección son uniformes en indicar la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio los ingresos de las IPS, sin importar si provienen o no del POS.

Reiteró la solicitud de devolución del saldo a favor, con los intereses corrientes y moratorios establecidos en el artículo 863 del Estatuto Tributario.

El demandado reiteró lo expuesto en el recurso de apelación y anotó lo siguient:

La demandante no es una sociedad exenta del gravamen, porque a pesar de que su actividad es la prestación del servicio de salud, desarrolla otras actividades comerciales por las cuales recibe ingresos.

Reiteró que la Clínica es responsable del impuesto de industria y comercio, por la realización de actividades gravadas que no son retribuidas con los recursos del POS.

El Ministerio Público rindió concepto en el siguiente sentid:

Señaló que el municipio no mencionó en el proceso de fiscalización, los ingresos por rendimientos financieros y arrendamientos como indica en la apelación, pues no hizo tal discriminación, sino que incluyó todos los ingresos que no tuvieran origen en el POS.

Precisó que el demandado consideró que todos los ingresos que no tuvieran origen en el POS debían estar gravados, aun cuando tuvieran relación con el sector salud, sin discriminar cuales correspondían a una actividad comercial o industrial.

Aseguró que la jurisprudencia determinó, con base en la ley, que el beneficio no solo está dirigido al ingreso por la prestación de servicios incluidos en el POS, porque es obligación del Estado atender la salud.

Consideró que la decisión de ordenar la devolución no es objeto de controversia. En todo caso, es improcedente, ya que el valor solicitado en su totalidad no es consecuencia de los actos demandados y fue compensado parcialmente.

Concluyó  que se debe modificar el fallo en el sentido de mantener la decisión de nulidad declarada en el numeral 1°, pero revocar parcialmente el numeral 2°  negando la devolución solicitada, manteniendo la firmeza de la declaración privada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos mediante los cuales el Municipio de Medellín modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la Clínica Oftalmológica San Diego, por el año gravable 2009.

En los términos de la apelación interpuesta por las partes, la Sala decide si es legal adicionar como ingresos gravados con ICA, los provenientes de los servicios de salud prestados por fuera del POS e imponer sanción por inexactitud. También decide si, en caso de que deba anularse el acto acusado, procede la devolución del saldo a favor solicitado por la demandante.

Debe precisarse que la Sala en la sentencia del 20 de agosto de 2015, Exp. 20717 M.P Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, resolvió un litigio entre las mismas partes, por los mismos hechos, por el año gravable 2008, razón por la cual se reitera el criterio expuesto en esa oportunidad.

Se señaló en la mencionada providencia, que la no sujeción al ICA por los servicios de salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, también cobija  aquellos servicios complementarios del POS expresamente autorizados por las entidades competentes y que sean prestados por entidades que hagan parte del Sistema de Seguridad Social en Salud.

En dicha decisión se recordó, el fundamento constitucional del sistema de seguridad social creado por la Ley 100 de 1993. Hizo referencia a las disposiciones que regulan la conformación del sistema, los regímenes establecidos, los objetivos del sistema y las entidades encargadas de administrar y prestar los servicios de salud, entre las que se encuentran las Entidades Promotoras de Salud, en calidad de organismos de administración y financiación y las Instituciones Prestadoras de Salud, como prestadoras del servicio público de salud, las cuales pueden ser de naturaleza pública, privada o mixta.

Se indicó en la providencia, que en la prestación del servicio público de salud concurren el Estado y los particulares, lo que tiene como objeto ampliar la cobertura y mejorar la calidad del servicio, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salu. Precisó que, de acuerdo con la normativ, las EPS podrían ofrecer planes complementarios al Plan Obligatorio de Salud, o Planes Voluntarios de Salud, de diferente tipo, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del Decreto 806 del 1998, se prestan dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

El artículo 155 de la Ley 100 de 1993 dispone que forman parte del Sistema  de Seguridad Social en Salud, entre otras entidades, las Entidades Promotoras de Salud, en calidad de organismos de administración y financiación y las Instituciones Prestadoras de Salud, como prestadoras del servicio público de salud.

El literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone, que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “…los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

La Sala, en la sentencia 17914 del 24 de mayo de 201, expresó que la no sujeción al impuesto de industria y comercio prevista en el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, está reservada a la prestación de servicios de salud por parte de las entidades que integren el Sistema General de Seguridad Social en Salud, de tal manera que las actividades industriales y comerciales desarrolladas por estas entidades están gravadas.

Por su parte, el artículo 5° de la misma ley dispuso que el sector salud está integrado, específicamente, por las entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud; las fundaciones o instituciones de utilidad común; las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas privadas naturales o jurídicas que presten servicio de salud.

En la sentencia a la cual se ha hecho referenci

, la Sala concluyó que “…el término “hospital” contenido en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, debe entenderse en un sentido amplio. Es decir, cobija a todas las entidades públicas o privadas que presten un servicio de salud dentro del Sistema de Seguridad Social en Salud”.

Precisó la Sala, lo siguiente:

“La no sujeción del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 de la ley citada, son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho y la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, sin que hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan.

Sin embargo, conforme con el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio, en lo relativo a tales actividades”

Y concluyó:

“Así, en principio los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales que no sean propias de las entidades hospitalarias, en sentido amplio, no están cobijadas por la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales, en su calidad de tales, son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

Por lo anterior, carece de fundamento aplicar la no sujeción dependiendo de los recursos con los que se pagan los servicios de salud o de si están o no incluidos en el POS. En efecto, el beneficio que prevé el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 abarca de manera general la actividad de servicios de salud que prestan las entidades, cualquiera sea su naturaleza, puesto que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios de salud que presten, como se sostuvo en sentencia de 24 de mayo de 2012, exp. 17914 que se reitera.”

En el recurso de apelación el ente demandado sostiene que la sentencia C-1040 de 2003 consideró que los recursos de la seguridad social son los referidos a la prestación del Plan Obligatorio de Salud, de forma que los ingresos por sobreaseguramiento o planes complementarios y los demás recursos que excedan al POS, no son recursos del sistema, sino recursos propios de las entidades que los prestan, sujetos al impuesto de industria y comercio.

Como se indicó en la sentencia que ahora se reitera, mediante la cual se resolvió un litigio entre las mismas partes, por los mismos hechos, por el año gravable 2008 se debe tener en cuenta que:

“…. dicha sentencia solo es obligatoria y vinculante en cuanto decidió sobre la inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, así como la parte motiva que sirvió de fundamento a dicha decisión o ratio decidendi, es decir, los argumentos que tienen relación directa o nexo causal con la prohibición de incluir las unidades de pago por capitación UPC en la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud.

Además, para declarar la inexequibilidad parcial del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, la Corte se basó en una norma general del ICA, esto es, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, y omitió hacer un análisis integral de la normativa que en materia de este impuesto rige para las entidades de salud, en particular, lo dispuesto en los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 y 11 de la Ley 50 de 1984, que sí han sido abordados por la Sala en los distintos pronunciamientos que sirven de fundamento a la presente sentencia, lo que permite sostener una conclusión distinta a la expuesta en la sentencia C-1040/03.

En vista de lo anterior, esta Sala reitera que la no sujeción al ICA por los servicios de salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, también se aplica para los servicios complementarios del POS expresamente autorizados por las entidades competentes y que sean prestados por entidades que hagan parte del Sistema de Seguridad Social en Salud.

En ese sentido, le corresponde a la entidad que presta el servicio demostrar que el ingreso se obtuvo  por la prestación de servicios de salud por POS o por planes complementarios o adicionales del POS.

En el caso sub examine, se encuentran probados y no se discuten los siguientes hechos:

La actora hace parte del Sistema de Seguridad Social en Salud y conforme con el certificado de existencia y representación legal, tiene dentro del objeto social las siguientes actividade:

«1o. El ejercicio, promoción y desarrollo de actividades médicas en la especialidad de oftalmología y de las demás ciencias paramédicas que le son afines como los son la optometría, la ortóptica, la enfermería oftalmológica, la óptica y similares.

[…]

6o. La explotación, a título de propietario o tenedor, establecimientos comerciales tales como farmacias, laboratorios clínicos y químicos, ópticas»

En la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2009, la actora determinó un impuesto de $25.867.000, una base gravable anual de $2.956.863.000 y unas retenciones de ICA por $2.566.000.

La base gravable anual que declaró la actora por $2.956.863.000, corresponde a los siguientes concepto:

CUENTA	DETALLE	CODIGO ACTIVIDAD	INGRESOS
41350	Venta de medicamentos	204 (Actividad comercial)	$387.074.320
41351	Óptica	207 (Actividad comercial)	$1.741.606.601
Ingresos no operacionale		$828.182.000

El 17 de septiembre de 2010, la actora presentó solicitud de devolución. Como consecuencia de ello, el Municipio fiscalizó la declaración tributaria.

Para tal efecto, mediante requerimiento 14104 de 28 de junio de 2010, el municipio solicitó a la actora, entre otra información, la siguient:

1.   Balance de prueba a diciembre 31 antes de cierre a seis (6) niveles y copia del auxiliar de la cuenta de ingresos con indicación de la cuenta del PUC.
2.   Certificado expedido por contador o revisor fiscal en el que conste, lo siguiente:

Descripción de las actividades de salud realizadas en Medellín, clasificadas POS y no POS.

El monto de los ingresos operacionales y no operacionales  a 31 de diciembre, de acuerdo con los registros en libros de contabilidad.

Relación de ingresos discriminados por terceros y por conceptos generados de: venta de medicamentos, parqueaderos, rendimientos financieros, cafeterías y otros ingresos.

Conciliación de ingresos brutos anuales entre las declaraciones de renta, IVA y registros contables con la declaración del impuesto de industria y comercio en Medellín.

 El 21 de septiembre de 2010, la actora dio respuesta al requerimiento y allegó, entre otras, la siguiente informació:

«[…]

Balance de prueba por cuenta a cuatro niveles antes de cierre a diciembre 31 de 2009.

Libro auxiliar general de ingresos a diciembre 31 de 2009.

Certificado expedido por revisor fiscal de la empresa Francisco López Restrepo.

[…]»

Con base en la información allegada, el Municipio adelantó el proceso de determinación tributaria y adicionó $12.193.664.370 como ingresos gravados. Lo anterior, porque no provinieron de los servicios que se prestan dentro del POS, por lo que, de acuerdo con la propuesta de adición del requerimiento especia, en la liquidación oficial de revisión adicionó ingresos por los siguientes servicio:

CUENTA	DETALLE	INGRESOS	CÓDIGO	TARIFA
41101201	CONSULTA DERMATOLÓGICA	$61.814.172	306	10%o
41103801	OPTOMETRIA	$75.828.494	306	10%o
41200201	CIRUGÍA	$5.536.791.054	306	10%o
41200202	CIRUGÍA LASER	$1.376.101.036	306	10%o
41200204	CIRUGIA ARS	$234.980.307	306	10%?
41200401	DERECHO DE CAMA	$35.883.910	306	10%
41250701	EXÁMENES DE DIÁGNÓSTICO	$2.316.969.715	306	10%o
41250702	EXÁMENES DE DIAGNÓSTICO	$2.510.001.174	306	10%o
41250703	EXÁMENES DE DIAGNÓSTICO	$28.948.930	306	10%o
41250801	PROCEDIMIENTO DERMATOLÓGICO	$176.977.894	306	10%
413501	VENTA DE MEDICAMENTOS	$387.074.320	204	5%
413510	OPTICA	$1.743.394.201	207	8%
4175	DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS	($162.419.837)
TOTAL OPERACIONALES		$14.322.345.370
42	NO OPERACIONALES	$915.515.592
42505501	RECUPERACIONES	($87.333.396)
TOTAL NO OPERACIONALES		$828.182.000
BASE GRAVABLE		$15.150.527.370

Frente al problema jurídico planteado en relación con la adición de ingresos, la Sala reitera los argumentos expuestos en la sentencia del 14 de mayo de 201, en la cual la Sala sostuvo que, si bien el Municipio adicionó ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio porque no correspondían a servicios de salud POS y no precisó a qué conceptos correspondían los ingresos adicionados, con fundamento en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, le correspondía a la demandante demostrar la improcedencia de la adición de ingresos.

Al pronunciarse sobre este tema,  la Sala precisó lo siguiente:

«[…]

De lo expuesto, se advierte que el municipio de Santiago de Cali adicionó ingresos en cuantía de $39.765.260.000, por no corresponder a servicios de salud POS, pero no precisó a qué conceptos correspondían.

De su parte, la demandante, a lo largo del proceso, tampoco aportó ninguna prueba que diera cuenta de que los valores desconocidos por la Administración de Impuestos de Cali estuvieran directamente relacionados con la actividad de prestación del servicio de salud. Se limitó a decir que sólo se podían gravar los ingresos percibidos con ocasión del desarrollo de actividades industriales y comerciales, sin aportar los registros contables o cualquier prueba que controvirtiera el dicho de la Administración. Ni siquiera aportó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2005.

Al argumento de que desarrollaba actividades no sujetas, la Fundación Valle del Lili agregó, además, que era al municipio de Santiago de Cali al que le correspondía desvirtuar los valores consignados en la declaración.

Sobre el particular, es del caso traer a colación el pronunciamiento efectuado por la Corte Constitucional en la sentencia T-575 de 201, en la que se analizó el tema de la carga de la prueba en casos análogos como el analizado. En este punto, la sentencia sostuvo:

“Para la Sala no resulta apropiado concluir que el silencio de la Secretaría de Hacienda frente a la exactitud de los valores contenidos en el cuestionado documento, permitiera edificar, en torno a este, una presunción de conducencia, pertinencia y utilidad probatoria, puesto que tales características dependen de las particularidades que rodean el caso y de lo que se busca acreditar. En tal sentido, mal haría el juez contencioso en eludir el examen valorativo de la prueba so pretexto de no haber sido objeto de reparos en algún momento del proceso. Sobre el particular, la Corte ha precisado que 'valorar una prueba no necesariamente implica admitir su contenido. La valoración de la prueba es, precisamente, el procedimiento previo que permite establecer si el contenido de lo que se prueba puede ser admitido como elemento de convicción y sustento de la consecuencia jurídica'.

Por otro lado, este planteamiento que expone el accionante, debe ser asimilado desde el principio de la carga de la prueba, según el cual, de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil –norma aplicable al momento en que fue proferida la sentencia atacada- 'incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. // Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba'. En ese orden de ideas, el interés de probar el monto de los valores indebidamente gravados recaía sobre la entidad peticionaria. Sería desatinado atribuir a la demandada la obligación de desacreditar las cifras presentadas por su contradictor, menos aún en el trámite judicial; máxime, cuando los actos administrativos con los que resolvió la respectiva solicitud de devolución gozan, incuestionablemente, de una presunción de legalidad.”  (Se subraya)

En consecuencia, la Fundación Valle del Lili debió probar que la totalidad de los ingresos obtenidos y declarados como no sujetos al impuesto de industria y comercio correspondían a la prestación del servicio de salud.

Como quedó desvirtuado el cargo que dio lugar a la declaración de nulidad de la sentencia de primera instancia, la Sala procede a estudiar los demás cargos propuestos en la demanda.

[…]» (Subrayas fuera del texto)

Como se indicó en el fallo relacionado con el año gravable 2008, está probado y no se discute, que la actora hace parte del Sistema de Seguridad Social en Salud y que parte de los ingresos por los servicios de salud provienen del POS y parte corresponden a ingresos no POS.

Sin embargo, la actora no demostró que los ingresos que el Municipio adicionó como gravados provinieran de la prestación de servicios de salud en desarrollo de planes complementarios o adicionales al Plan Obligatorio de Salud. No obra prueba en el proceso que demuestre que los ingresos que la actora obtuvo por concepto de la prestación de servicios de consulta dermatológica, cirugía, cirugía láser, cirugía ARS, derechos de cama, exámenes de diagnóstico, procedimiento dermatológico, óptica correspondan a la prestación de servicios de salud dentro de los planes complementarios o adicionales al POS.

En ese orden de ideas, procede la adición de ingresos gravados efectuada por el Municipio en los actos demandados.

Ahora bien, como se desvirtuó el cargo que motivó la nulidad de los actos demandados, la Sala procede a estudiar los demás argumentos de la demanda.

Tarifa de ICA para la prestación de servicios de salud

La demandante señaló que el Municipio no tiene tarifa para liquidar el impuesto de industria y comercio, ya que la establecida en el Acuerdo 57 de 2003 fue eliminada por el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008. Adujo que revisados los códigos de las actividades de servicio (301 a 306) del Acuerdo 67, no se Encuentran gravados los servicios de salud y seguridad social.

La Sala advierte que para el periodo gravable en discusión, esto es, el año  2009, el Acuerdo vigente era el 67 de 6 de diciembre de 2008 y no el Acuerdo 57 de 2003 como alega el actor, adicionalmente, los actos administrativos que se profirieron en el proceso de determinación y liquidación del tributo,  se sustentaron en el Acuerdo vigente.

Cabe anotar, que el municipio de Medellín indicó, en la liquidación oficial de revisión, que la tarifa aplicable no quedó expresamente contemplada en el Acuerdo 067 de 2008, razón por la cual se aplica el código 306 “Demás actividades de servicios no contemplados en los códigos anteriores”, establecido en el artículo 51 del mencionado ordenamiento.

Así, en el caso en estudio es aplicable el artículo 51 del Acuerdo 67 de 2008 que establece lo siguiente:

 “ARTÍCULO 51 CÓDIGOS DE ACTIVIDAD Y TARIFAS DE INDUSTRIA Y COMERCIO.

[…]

CÓDIGO	DESCRIPCIÓN	TARIFA
[…]	[…]	[…]
Servicios […] 306	[…] Demás actividades de servicios no clasificadas en los códigos anteriores […]	[…] 10 x mil

Contrario a lo expuesto por el demandante, el municipio aplicó la tarifa correcta, toda vez que el código 306 establece la tarifa para aquellos servicios gravados que no quedaron clasificados de manera expresa en el Acuerd.

Sanción por inexactitud

Señaló la demandante que, si en gracia de discusión, se aceptara que los ingresos de prestación servicios de salud percibidos por la Clínica están gravados con el impuesto de industria y comercio, es improcedente aplicar la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque la conducta tiene sustento o fundamento en todo el marco normativo y constitucional invocado en la demanda. Además, indicó que se  configura una diferencia de criterio entre la demandante y el Municipio respecto de la forma en que deben entenderse y aplicarse las normas discutidas.

El artículo 198 del Acuerdo 67 de 2008, en concordancia con el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, regula la sanción por inexactitud en el municipio demandado, en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 198: SANCIÓN POR INEXACTITUD: Constituye inexactitud en la declaración privada, la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el Impuesto, así como la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, el abono de retenciones por Industria y Comercio y Avisos y Tableros no practicadas en Medellín, no comprobadas o no establecidas en el presente Acuerdo, la clasificación indebida de actividades, no liquidar Avisos y Tableros cuando exista la obligación, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales se derive un menor Impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

La sanción por inexactitud en la declaración presentada por el contribuyente, será equivalente al sesenta por ciento (60%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el Impuesto declarado por el contribuyente.

[…]

PARÁGRAFO: No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre la administración del impuesto y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.  

En este caso, procede la sanción por inexactitud porque la actora omitió ingresos gravados y de esta omisión se derivó un menor impuesto a paga.

Para esta Sala, no se configura la diferencia de criterio sobre el derecho aplicable porque en la declaración de ICA del año gravable 2009,  la demandante incluyó ingresos constitutivos del impuesto de industria y comercio como si no estuvieran gravados con el impuesto. La Clínica no demostró que los  valores declarados en discusión, provenían de planes complementarios o adicionales al POS. No prospera el cargo.

Por último, frente a la solicitud de unificación jurisprudencial elevada por la actor, con fundamento en el artículo 271 de la Ley 1437 de 201,  la Sala señala que, por auto del 16 de febrero de 2016, Exp. REV-AG 2005-01762, M.P. Dr. Carlos Zambrano Barrera, la Sala Plena Contenciosa precisó que el citado artículo 271 CPACA no es aplicable a los procesos adelantados antes de la vigencia de la mencionada ley, así:

 

«Sin embargo, en el caso particular, pese a que no existe ninguna duda en relación con la importancia jurídica, la trascendencia económica o social o la necesidad de sentar jurisprudencia que incorpora el asunto sometido a consideración de la Sala, no es posible avocar su conocimiento, porque el régimen procesal de la acción de grupo de la referencia no está determinado por las disposiciones de la Ley 1437 de 2011, lo que implica que la norma del artículo 271 de esta ley, en virtud de la cual se pretende que el Consejo de Estado dicte la sentencia de segunda instancia, no es aplicable al caso y, por ende, el Tribunal Administrativo de Sucre no podía ordenar con fundamento en ella, como en efecto lo hizo, la remisión del expediente a esta alta Corporación.

 

Como se indicó en los antecedentes, las demandas que dieron origen a la presente acción de grupo fueron promovidas en los años 2005 y 2006, de suerte que son las normas vigentes para entonces las que determinan el régimen procesal de la acción.

 

En efecto, si bien las normas de carácter procesal son de orden público y de aplicación inmediata, razón por la cual su entrada en vigencia las hace aplicables a los procesos que se promuevan con posterioridad a ellas e, incluso, a los que se encuentren en curso, según se desprende del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, no debe olvidarse que el artículo 308 de la aludida Ley 1437 de 2011 consagra una excepción al respecto, en cuanto dispone lo siguiente:

 

“Este Código sólo se aplicará a los procedimientos y las actuaciones administrativas que se inicien, así como a las demandas y procesos que se instauren con posterioridad a la entrada en vigencia.

 

Los procedimientos y las actuaciones administrativas, así como las demandas y procesos en curso a la vigencia de la presente ley seguirán rigiéndose y culminarán de conformidad con el régimen jurídico anterior” (Se resalta).

 

De la lectura del artículo transcrito se puede concluir, sin mayores elucubraciones, que los dictados de la Ley 1437 de 2011 no resultan aplicables al asunto de la referencia y, por ende, no es posible que, con sustento en su artículo 271, se habilite la intervención del Consejo de Estado en esta etapa procesal del asunto de la referencia». (Se subraya).

 

Si bien esta Sección había señalado que era procedente la aplicación de la unificación jurisprudencial a procesos tramitados en vigencia del Decreto 01 de 198

  en aras de dar aplicación a las decisiones adoptadas por la Sala Plena Contenciosa, acoge el criterio expuesto mayoritariamente en la providencia antes transcrita. En esas condiciones, no procede la solicitud formulada por la demandada, toda vez que el presente proceso se tramita con la normativa prevista en el Decreto 01 de 1984.

 Las razones anteriores son suficientes para revocar la providencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda y la solicitud de unificación de jurisprudencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO.- REVÓCASE la sentencia del 31 de enero de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, objeto de apelación. En su lugar, se dispone:

SEGUNDO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: NIÉGASE la solicitud de unificación jurisprudencial.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO                             MILTON CHÁVES GARCÍA

Presidenta de la Sección

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ