Radicado: 08001-23-33-000-2022-00025-01 (29398)

Demandante: C.I. Prodeco S.A.

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., dos (2) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación 08001-23-33-000-2022-00025-01 (29398)

Demandante ^{C.I. PRODECO S.A.}

Demandada ^{DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN}

Temas Deducción impuesto social de explosivos. Reiteración de jurisprudencia.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 09 de agosto de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que decidió¹:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412020000048 del 25 de agosto de 2020, la Resolución 007424 del 21 de septiembre de 2021, la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412020000047 del 25 de agosto de 2020, y la Resolución 007420 del 22 de septiembre de 2021, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CI PRODECO SA, correspondiente a los años gravables 2015 y 2016, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta presentadas por la demandante, en relación con los años gravables 2015 y 2016.

TERCERO: SIN COSTAS en esta instancia.

CUARTO: Ejecutoriado este proveído, ARCHIVAR el expediente.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 21 de abril de 2016, la sociedad C.I. Prodeco S.A. (en adelante Prodeco) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, en la que liquidó pérdida líquida y saldo a favor; la cual fue corregida el 17 de junio de 2016, disminuyendo el monto de la pérdida y conservando el saldo a favor.

El 25 de abril de 2017, Prodeco presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016, en la que reportó una compensación de pérdidas y liquidó saldo a favor, siendo corregida el 12 de junio de 2017 aumentando dicha compensación y manteniendo el saldo a favor.

Previo requerimiento especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), modificó las anteriores declaraciones así:

Impuesto de renta 2015: Mediante la liquidación oficial de revisión 022412020000048 del 25 de agosto de 2020, la administración desconoció costos de ventas y gastos operacionales de ventas (pagos a una vinculada y deducción del impuesto social a los

¹ SAMAI del Tribunal, índice 30.

explosivos); y como consecuencia de ello, disminuyó la pérdida líquida ordinaria del ejercicio. A su vez, la DIAN impuso la sanción por inexactitud en la tarifa del 100%, y la sanción al representante legal y el revisor fiscal, lo que llevó a liquidar un total saldo a pagar. Contra este acto, interpuso recurso de reconsideración la sociedad, el representante legal y el revisor fiscal, siendo confirmado por la resolución nro. 007424 del 21 de septiembre de 2021.

Impuesto de renta 2016: Mediante la liquidación oficial de revisión 022412020000047 del 25 de agosto de 2020, la administración desconoció costos de ventas, gastos operacionales de ventas (pagos a una vinculada y deducción del impuesto social a los explosivos); y como consecuencia de ello, aumentó la renta líquida ordinaria del ejercicio; lo que llevó a imponer la sanción por inexactitud en la tarifa del 100% y liquidar un total saldo a pagar. Presentado el recurso de reconsideración por la sociedad, el acto de determinación se confirmó mediante la resolución 007470 del 22 de septiembre de 2021.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones²:

PRIMERA

Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN:

Liquidación Oficial de Revisión número 022412020000048 de 25 de agosto de 2020 por medio de la cual se determina oficialmente el impuesto sobre la renta de CI Prodeco para el año gravable 2015 y se impone una sanción al representante legal.

Resolución número 007424 de 21 de septiembre de 2021 por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión número 022412020000048 de 25 de agosto de 2020.

Liquidación Oficial de Revisión número 022412020000047 del 25 de agosto de 2020, por medio de la cual se determina oficialmente el impuesto sobre la renta de Cl Prodeco para el año gravable 2016.

Resolución número 007470 de 22 de septiembre de 2021 por la cual se resuelve un recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión número 022412020000047 del 25 de agosto de 2020.

SEGUNDA

Que, como consecuencia de la nulidad, se declare la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto sobre la Renta del año gravable 2015 y 2016, presentadas por CI PRODECO

S.A y la consecuente improcedencia de la sanción por inexactitud.

TERCERA

Que se declare que el Sr. Tomás Antonio López Vera, quien fungía como representante legal

²  SAMAI del tribunal, índice 9 y 10. Demanda y reforma a la demanda. Se pone de presente que mediante memorial del 03 de agosto de 2022, el demandante desistió parcialmente de las pretensiones, en relación con los cargos 1,2,3,4,5, 8 y 9,con fundamento en que la Oficina Técnica de Tributación Internacional de la DIAN, aceptó la solicitud de asistencia en el marco del Procedimiento de Mutuo Acuerdo en relación con los actos acusados, esto mediante el Oficio Nro. 100202254 – 0153 del 12 de julio de 2022. La solicitud de desistimiento fue aceptada por el tribunal mediante auto del 28 de septiembre de 2023 (SAMAI del tribunal, índice 15). Se aclara que la solicitud de desistimiento se relacionó con los cargos primero, segundo, tercero, cuarto, quinto, octavo y noveno de la demanda y su reforma. Así, el debate quedó circunscrito a la deducibilidad del impuesto social a las municiones y explosivos y la sanción por inexactitud impuesta por su rechazo.

de CI Prodeco S.A. en los años objeto de litigio, no es responsable de la sanción que le fue impuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los actos de determinación correspondientes al año 2015.

CUARTA

Que se condene en costas a la parte demandada.

Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 107, 115 y 647 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se resume, así:

Manifestó que la deducción del impuesto social a las armas, municiones y explosivos cumple con los requisitos de artículo 107 del Estatuto Tributario, pues se realizó en desarrollo de su actividad productora de renta de extracción de carbón, para la cual era necesario el uso de explosivos, como se prueba con el certificado técnico, además que el pago del tributo está exigido en la ley, y es proporcional porque se encuentra tasado legalmente y representa menos del 0,5% de los ingresos brutos de la demandante.

Cuestionó que la administración rechazara la expensa porque el tributo no estaba previsto en el artículo 115 ibidem, pese a que esa norma se refiere a la deducción de unos impuestos en particular y debe interpretarse sistemáticamente con el artículo 107, que es una norma general que permite detraer las erogaciones que cumplan con los requisitos de causalidad y necesidad, esto es, aquellas incurridas para la ejecución de la actividad productora de renta que le produjo ingresos.

Calificó como falsa la afirmación de la administración de que los pronunciamientos jurisprudenciales han sostenido de manera «clara, concreta y decisiva» que la voluntad del legislador en relación con el citado artículo 115, fue la de permitir únicamente la deducibilidad de los impuestos allí señalados. En contraste, puso de presente pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en los que se ha avalado la deducción de tributos, aunque no estén dentro de los señalados en el artículo 115, siempre que se traten de erogaciones que el contribuyente estaba obligado a realizar para adelantar su actividad productora de renta.

Citó la sentencia del 06 de marzo de 2014, exp. 19161, M.P. Martha Teresa Briceño, en la que se reconoció la deducibilidad de la sobretasa a la gasolina, en favor de una empresa prestadora del servicio de transporte público. La sentencia del 15 de mayo de 2014, exp. 19502, M.P. Martha Teresa Briceño, sobre la deducibilidad del impuesto de registro en favor de una inmobiliaria. La sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 23705, M.P. Milton Chaves García, sobre la deducción de la contribución de energía eléctrica y la contribución de solidaridad de los servicios públicos domiciliarios, en favor de una empresa industrial. La sentencia del 24 de septiembre de 2020, exp. 23666, M.P. Milton Chaves García, sobre la deducción de la contribución especial de contratos de obra pública, en cabeza de una empresa dedicada a la ingeniería civil en obras públicas. La sentencia del 08 de octubre de 2020, exp. 22373, M.P, Julio Roberto Piza Rodríguez, sobre la deducción de los impuestos de timbre y vehículos³.

De lo anterior concluyó que existe un precedente que permite la deducibilidad de impuestos no previstos en el artículo 115 ibidem, el cual fue desconocido por la administración.

³  En la misma línea citó las sentencias del 03 de junio de 2021, exp. 24339, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 29 de julio de 2021, exp. 23309, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 15 de octubre de 2021, exp. 25036 (sobre esta última no identificó el consejero ponente).

Aclaró que el hecho que hubiere declarado la erogación como un costo de ventas es irrelevante para determinar la procedencia de la deducción, puesto que en ambos casos el resultado económico es el mismo⁴.

Precisó que, para el caso de la demandante, la actividad de extracción de carbón en mina abierta sería físicamente imposible sin el uso de explosivos, y como se explicó en el estudio técnico que se aportó, el carbón extraído por la demandante se encuentra ubicado bajo capas de rocas formadas por minerales que no pueden ser penetrado y fracturado por las palas hidráulicas; además que, por la profundidad de las rocas, se presenta mayor presión litográfica. Explicó que el carbón se ubica en el rango de los 20 y 400 metros de profundidad, motivo por el cual se requiere la utilización de explosivos.

De otro lado, indicó que, debido a que la fabricación y comercialización de los explosivos es un monopolio exclusivo del Estado, para su uso lícito se exige el pago del impuesto social a las armas y municiones, conforme a lo previsto en el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, y que debe ser pagado a INDUMIL. Para el efecto transcribió los documentos de liquidación del impuesto, en el que se pagó el monto del 20% ad valorem. A partir de esto, afirmó que, en el caso objeto de estudio, era necesario incurrir en el costo del tributo, para poder adquirir los explosivos, y con estos poder realizar el proceso de extracción del carbón en mina a cielo abierto.

Como soporte de ello, aportó como prueba una certificación expedida por la Asociación Colombiana de Minería (ACM), en la que se manifiesta la necesidad de la utilización de explosivos en la actividad de extracción de carbón a cielo abierto, y que para la adquisición de los explosivos se debe pagar el tributo social a los explosivos. Además, aportó una relación expedida por INDUMIL, sobre las empresas del sector que también deben pagar este impuesto para poder llevar a cabo la misma actividad económica de la demandante.

Sostuvo que la sanción por inexactitud es improcedente porque la conducta de la sociedad no encuadra en el tipo sancionatorio, en tanto los costos declarados son reales y veraces, sin que se hubiere demostrado la existencia de un ánimo defraudatorio. Además, se presenta una diferencia de criterios en cuanto a la aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario, soportada en la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Oposición de la demanda

La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda, al considerar que los actos se expidieron en debida forma⁵.

Explicó que no era procedente la deducción del impuesto social a los explosivos, pues este gravamen no se encuentra dentro del listado taxativo previsto en el artículo 115 del Estatuto Tributario⁶. Precisó que, el artículo 107 ibidem establece los requisitos de las deducciones generales, mientras que el citado artículo 115 dispone de manera específica la deducción de los impuestos pagados.

A partir de lo anterior, indicó que no era posible solicitar la deducción de tributos en virtud del artículo 107 ibidem, pues únicamente son deducibles los impuestos

⁴  Hizo referencia a la sentencia del 03 de junio de 2021, exp. 24339, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

⁵ SAMAI del Tribunal, índice 9. Expediente digital. «24. CONTESTACIÓN DEMANDA DIAN.pdf». La Sección se releva de referir los argumentos de la contestación que se relacionan con las pretensiones respecto de las cuales se presentó y aprobó la solicitud de desistimiento parcial.

⁶  Citó los conceptos 61874 de 2002 y 20365 de 2017 de la DAN.

expresamente autorizados por la ley. Como sustento de ello, citó la sentencia C- 1003 de 2004 de la Corte Constitucional, y la sentencia del 13 de abril de 2005, exp. 14279, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, indicando que en estos pronunciamientos se aclaró el carácter restrictivo del artículo 115. Agregó que, la procedencia de las deducciones no depende del arbitrio de los contribuyentes⁷.

En cuanto a la sanción por inexactitud, señaló que debe mantenerse, porque el contribuyente declaró costos a los que no tenía derecho. Que, no se presenta una diferencia de criterios sino el incumplimiento de los requisitos para la aceptación de costos y deducciones. Adicionó que, en la aplicación de la sanción no se tienen en cuenta criterios subjetivos, sino la configuración de las infracciones contempladas en las normas.

Sentencia apelada

Previo a la sentencia, el tribunal profirió el auto del 28 de septiembre de 2023, mediante el cual aceptó el desistimiento parcial de las pretensiones de la demanda que fueron sometidas al Procedimiento de Mutuo Acuerdo (MAP) relacionadas con el desconocimiento de comisiones por ventas en la declaración del impuesto sobre la renta para los años 2015 y 2016 y la sanción por inexactitud, en la proporción que corresponde a la glosa por desconocimiento de tales comisiones.

Así, el proceso continuó respecto de las pretensiones de la demanda que no fueron sometidas al MAP relacionadas con el desconocimiento del pago del impuesto social a los explosivos en la declaración del impuesto sobre la renta para los años 2015 y 2016 y sanción por inexactitud, en la proporción que corresponde a esa glosa, respecto a lo cual, en la sentencia, el tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente:

Frente al impuesto social a las municiones, con fundamento en la jurisprudencia del Consejo de Estado⁸, explicó que su deducción es procedente, aunque no esté expresamente señalada en el artículo 115 ibidem, pues es posible estudiar su deducibilidad conforme con el artículo 107 ibidem. Sobre esta última disposición, precisó que debe observarse la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, M.P. Julio Roberto Piza, en la que se fijaron las reglas jurisprudenciales sobre el alcance de los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad.

Dicho lo anterior, el a quo pasó a constatar los hechos que estaban probados en el proceso, frente a lo cual destacó que la actividad generadora de renta de Prodeco consiste en «La exploración y explotación bien sea por el procedimiento a cielo abierto o por minería subterránea de minerales, su beneficio y transformación para uso comercial o industrial y la comercialización de tales productos en el país o fuera de él (…)». De modo que, en el caso debatido se encuentra cumplido el requisito de causalidad porque el impuesto social que paga la demandante tiene relación con su actividad productora de renta, pues para la extracción de carbón requiere la utilización de explosivos. Señaló que este no es un hecho que se haya controvertido por parte de la DIAN, y que, por el contrario, en los actos demandados se reconoce que el pago del tributo estaba ligado a las operaciones mineras de extracción de carbón.

⁷  Citó los conceptos Nro. 61874 del 2002 y Nro. 20365 del 2017 de la DIAN.

⁸  Citó las sentencias de la Sección Cuarta del 24 de julio de 2008, exp. 16302, M.P. Ligia López Díaz; del 03 de noviembre de 2011, exp. 17118, M.P. William Giraldo Giraldo; del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, M.P. Milton Chaves García; del 15 de octubre de 2021, exp. 25036, M.P. Milton Chaves García; del 09 de mayo de 2024, exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

En cuanto a los requisitos de necesidad y proporcionalidad, consideró que se encuentran acreditados, porque se trata de una obligación de rango legal, cuyo valor se fija por la autoridad y debe ser asumido por el contribuyente que requiere acceder a los explosivos. Así, está probado que el pago del impuesto referido era una obligación ineludible para Prodeco, y que se trataba de un requisito legal sin el cual no era posible el desarrollo de su actividad de extracción de carbón, y, en consecuencia, no se habría podido obtener ingresos operativos por ese concepto. Con fundamento en lo expuesto, el tribunal se relevó de estudiar los demás cargos de violación, y declaró la nulidad de los actos demandados.

Finalmente, manifestó que no había lugar a la imposición de la condena en costas, en cuanto no se acreditaron.

Recurso de apelación

La parte demandada interpuso recurso de apelación con fundamento en lo siguiente⁹.

Cuestionó la aplicación de la jurisprudencia por parte del tribunal, pues las sentencias del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, M.P. Milton Chaves García y del

26 de noviembre de 2020, exp. 21329, M.P. Julio Roberto Piza (sentencia de unificación), abordan situaciones de hecho y de derecho diferentes a las del caso objeto de discusión. En particular, respecto de la sentencia del 09 de mayo de 2024, exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, resaltó que aun cuando se refiere a la deducibilidad del impuesto social a los explosivos, es posterior a la fecha en que se presentaron las declaraciones y se expidieron los actos demandados, con lo cual el tribunal incurrió en una aplicación retroactiva de la misma.

Aclaró que, si bien, la Corte Constitucional reconoció la obligatoriedad de los precedentes sentados por el Consejo de Estado¹⁰, en la sentencia SU-406 del 2016, precisó que, cuando se presenten cambios de posición, es deber del juez revisar si al momento de la ocurrencia de los hechos objeto de litigio, los sujetos procesales actuaron al amparo de un precedente que generó certeza sobre la licitud de su conducta. Lo anterior por cuanto en estos casos no sería aplicable la regla general según la cual la jurisprudencia rige con efectos inmediatos y lo acertado sería inaplicar ese criterio jurisprudencial que, aunque vigente al momento de proferir el fallo, es contrario al anterior que resultó determinante en la conducta de las partes.

Advirtió que las liquidaciones oficiales cuya legalidad se discute, fueron expedidas el 25 de agosto de 2020, y las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración se profirieron los días 21 y 22 de septiembre de 2021; es decir, con anterioridad a la sentencia del 09 de mayo de 2024, radicado 27038.

Destacó que, para la fecha de expedición de los actos demandados, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302,

M.P. Ligia López Díaz, y del 03 de noviembre de 2011, exp. 17118, M.P. William Giraldo Giraldo, se había pronunciado frente a casos con identidad jurídica y fáctica, en el sentido de rechazar la deducibilidad de tributos diferentes a los consagrados en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

Con fundamento en lo anterior, señaló que el tribunal desconoció el precedente constitucional contenido en la sentencia SU-406 de 2016, por cuanto no tuvo en

⁹ SAMAI del Tribunal, índice 33.

¹⁰  Citó la sentencia C-335 de 2008 de la Corte Constitucional.

cuenta que la administración actuó bajo los precedentes existentes al momento de la expedición de los actos demandados, lo que implica una violación a los principios de igualdad, confianza legitima, y seguridad jurídica.

De otro lado, sostuvo que «a partir de la extensión del tratamiento de los gastos a los costos, el Tribunal sin ninguna distinción acepta el valor pagado a título del Impuesto social a los explosivos como deducible». Explicó que no puede calificarse los impuestos como parte del costo, y equipararlos a la materia prima o a la mano de obra, pues aquellos pueden modificarse o desaparecer sin que tal circunstancia afecte el proceso de producción. Adicionó que, la imputación de los impuestos a la renta gravable equivaldría a que estos sean asumidos por el Estado, que es quien los crea, generando que el verdadero sujeto pasivo evada su obligación.

A partir de los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993, sostuvo que los impuestos se incluyen dentro del concepto de gastos, y no de costos, pues tienen una relación indirecta con la actividad productora de renta. Que, en esa medida no es admisible su deducción conforme a las reglas previstas en el artículo 107 ibidem, pues es una norma de carácter general.

Oposición a la apelación

La parte demandante solicitó confirmar la sentencia¹¹, al considerar que la decisión se tomó con fundamento en disposiciones legales aplicables para la época en que se produjeron los actos administrativos demandados. Desestimó el argumento de la DIAN consistente en que no era posible anular los actos, sobre la base de que la jurisprudencia que le sirvió de fundamento al a quo se expidió con posterioridad a las liquidaciones oficiales de revisión demandadas.

Puso de presente que mediante la sentencia del 09 de mayo de 2024¹², la Sección Cuarta del Consejo de Estado hizo un recuento de la jurisprudencia a partir de la cual se sostuvo que es posible la deducción de impuestos no previstos en el artículo 115 del Estatuto Tributario. Además, en ese mismo caso, la Corporación explicó que, al adoptar esta decisión, no se incurre en una aplicación retroactiva de la jurisprudencia, pues los pronunciamientos cuya aplicación se cuestiona, no fueron determinantes para la toma de la decisión; y el juez actuó en el marco de la autonomía judicial.

Intervención del ministerio público

El agente del ministerio no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

Le corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de los actos demandados que modificaron las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios presentadas por Prodeco respecto de los periodos 2015 y 2016.

En los términos del recurso de apelación se debe establecer si en el caso concreto procede la aplicación de la jurisprudencia en la cual el tribunal sustenta la

¹¹  SAMAI, índice 12.

¹²  Exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

aceptación de la deducción del impuesto social a las armas, municiones y explosivos.

Aplicación de la jurisprudencia del Consejo de Estado

En el recurso de apelación, la DIAN cuestionó la aplicación de los precedentes invocados en la sentencia de primera instancia: i) las sentencias del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, M.P. Milton Chaves García, y del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, M.P. Julio Roberto Piza (sentencia de unificación requisitos artículo 107 del Estatuto Tributario), porque se pronunciaron sobre situaciones de hecho y derecho distintas a este proceso; y ii) la sentencia del 09 de mayo de 2024, exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, en la medida que es posterior a la fecha de presentación de las declaraciones y de expedición de los actos acusados.

Dijo que, la administración actuó amparada en los precedentes que se encontraban vigentes, que corresponden a las sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302,

M.P. Ligia López Díaz, y del 03 de noviembre de 2011, exp. 17118, M.P. William Giraldo Giraldo, y afirmó que, su desconocimiento, vulnera los principios de igualdad, confianza legitima, y seguridad jurídica.

Adicionó que, no es procedente que el tribunal validara la deducción del tributo pese a que fue declarado bajo la clasificación de costo, y que la imputación de impuestos a la renta gravable equivaldría a que estos sean asumidos por el Estado. De ahí que no sea admisible su deducción bajo las reglas del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Al respecto, se pone de presente que, en la sentencia del 09 de mayo de 2024, exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, se precisó el cambio de posición jurisprudencial de la Sección en cuanto a la procedencia de la deducción de tributos diferentes a los previstos en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

En esa providencia, se citaron las sentencias invocadas por el apelante (del 24 de julio de 2008, exp. 16302, M.P. Ligia López Díaz, y del 03 de noviembre de 2011, exp. 17118, M.P. William Giraldo Giraldo), cuyo criterio jurisprudencial rechazaba la deducción de tributos distintos a los listados en el artículo 115 ibidem; y se advirtió que la sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, M.P. Milton Chaves García, precisó que los tributos deducibles no solo eran los previstos en el citado artículo 115, sino también aquellos que cumplían con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, esta posición jurídica ha sido reiterada por la Sección y se encuentra vigente en la actualidad.

Es preciso tener en cuenta que, si bien, en las sentencias con radicados 23083 y 27038, los accionantes son diferentes al del presente caso, y en la última, se debate la deducción de un tipo de tributo diferente al aquí estudiado (contribución de obra pública), en ellas se plantea la interpretación de la Sección sobre la procedencia de la deducción de impuestos con fundamento en el artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo que la regla jurídica que sustenta estas providencias es aplicable en el asunto objeto de debate.

En efecto, con respecto de la ratio decidendi, esto es, los argumentos jurídicos esenciales que llevan a resolver el caso, el Consejo de Estado¹³ precisó que «la

¹³ Sentencia del Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección “A”, del 16 de septiembre de 2010, exp. 11001-03-15- 000-2010-00830-00(AC), M.P. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren. En esa providencia se reitera la sentencia T-123 de 1995 de la Corte Constitucional.

Jurisprudencia Constitucional ha señalado, que no puede ser entendida de manera absoluta, pues no se trata de petrificar la interpretación judicial ni de convertir el criterio de autoridad en el único posible para resolver un asunto concreto; simplemente, se trata de armonizar y salvaguardar los principios constitucionales que subyacen a la defensa del precedente. Así las cosas, si el juez en su sentencia justifica de manera suficiente y razonable el cambio de criterio respecto de la línea jurisprudencial que ha seguido en casos sustancialmente idénticos, quedan salvadas las exigencias de la igualdad y de la independencia judicial; por tanto, no podrá reprocharse a la sentencia arbitrariedad ni inadvertencia y el Juez no habrá efectuado entre los justiciables ningún género de discriminación».

De manera que, le corresponde al fallador aplicar el último criterio jurídico por ser el actual y el vigente al momento de resolver la controversia puesta en su consideración y porque no puede desconocerse los cambios en las reglas de derecho cuando se profiere una sentencia. En efecto, esta Sala ha precisado que:

«el precedente aplicable para los operadores jurídicos, por regla general, es aquél que se encuentra vigente al momento de la expedición de la sentencia que resuelve el asunto (con excepción de los casos en que el precedente establezca su vigencia), en tanto corresponde a la última posición jurisprudencial del juez emitida sobre la materia, y en ese entendido, tiene efectos inmediatos y es de obligatorio cumplimiento, pues el fallador debe dar el mismo trato a situaciones similares, para garantizar el derecho a la igualdad y seguridad jurídica de los sujetos procesales¹⁴».

Aunque la DIAN en los actos acusados se sustentó en la jurisprudencia del Consejo de Estado que planteaba la tesis anterior, entre estas, la sentencia con radicado 17118, lo cierto es que ello no fue determinante para la expedición de dicha actuación, pues el rechazo de la deducción también fue sustentado en la doctrina oficial de la entidad y en la naturaleza de los tributos.

En todo caso, se advierte que la demandada no explicó la manera como el actual precedente vulneró sus derechos fundamentales o violó la Constitución Política, pues se limitó, primero, a afirmar la violación de los principios de igualdad, confianza legitima, y seguridad jurídica sin sustentación alguna, y, segundo, a discutir la aplicación retroactiva de la jurisprudencia y el hecho de que actuó bajo los criterios jurisprudenciales vigentes. De todos modos, se encuentra que el cambio de posición jurídica no afecta los derechos fundamentales de la DIAN, en la medida que no le impidió que ejerciera las oportunidades procesales para asumir su defensa en el presente proceso, lo cual, en efecto, hizo.

A su vez, tal y como se puso de presente en la sentencia con radicado 27038, no puede desconocerse que los órganos jurisdiccionales tienen la facultad de variar sus líneas jurisprudenciales, y si bien, estos cambios pueden generar consecuencias adversas a alguno de los sujetos procesales, debe darse prevalencia a los principios que demanden mayor relevancia, dada la importancia que revisten en el asunto, como en este caso, el de justicia tributaria, igualdad y confianza legítima del contribuyente, quien desde el comienzo de la investigación tributaria le solicitó a la Administración el reconocimiento de la deducción en virtud de lo previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Así pues, le asiste razón al tribunal al aplicar el criterio jurisprudencial de la Sección vigente, según el cual, procede la deducción de tributos diferentes a los contemplados en el artículo 115 del Estatuto Tributario, siempre y cuando cumplan los requisitos previstos en el artículo 107 ibidem.

Finalmente, se advierte que en el recurso de apelación se cuestionó que el tributo fuere declarado bajo la categoría de costo y el hecho de que su imputación a la

¹⁴ Sentencia del 9 de mayo de 2024, exp. 27038, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. De forma similar, se había pronunciado la Sección en sentencia del 1 de junio de 2023, exp.27248, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

renta gravable equivaldría a que el impuesto sea asumido por el Estado, los cuales constituyen argumentos nuevos que no fueron planteados en la contestación de la demanda, y, por tanto, la Sección no emitirá un pronunciamiento sobre los mismos, en garantía del debido proceso de la parte demandante. Al respecto, debe señalarse que ha sido constante la jurisprudencia en señalar que no le es permitido a las partes la inclusión en sede de apelación de argumentos que estuvieron ausentes a lo largo del debate judicial¹⁵, y por esa razón, se insiste, no se examinarán estos aspectos de la apelación.

Así, dado que el apelante solo cuestionó la aplicación de la posición jurídica de la Sección y no el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, el fallador se releva de analizar este aspecto.

Por lo expuesto, no prospera la apelación.

No obstante, se modificará la decisión del tribunal respecto de la nulidad de los actos acusados, y en su lugar, se declarará su nulidad parcial, pues en el proceso se encuentra acreditado la aceptación del desistimiento de las pretensiones respecto de las demás glosas de los actos que fueron sometidas al MAP, procedimiento regulado en la Resolución 000085 de 2020¹⁶ proferida por la DIAN en cumplimiento de los lineamientos previstos en el artículo 869-1 del Estatuto Tributario¹⁷.

En consecuencia, la Sección declarará la nulidad parcial de los actos acusados únicamente en lo que se refiere a la deducción del impuesto social a las armas, municiones y explosivos, y la sanción por inexactitud impuesta respecto de este. En cuanto a las demás glosas, se ordenará estarse a lo que se decida en el MAP, en la medida que los efectos de los acuerdos que se emitan en virtud de este tienen «la misma naturaleza jurídica y los mismos efectos que los fallos judiciales definitivos, por lo cual prestarán mérito ejecutivo y no serán susceptibles de recurso alguno. Por lo tanto, el acuerdo alcanzado por las autoridades competentes es definitivo y no es susceptible de revisión administrativa o judicial posterior», como lo precisa el artículo 25 de la Resolución indicada.

De conformidad con lo expuesto, se declarará la nulidad parcial de los actos acusados en lo que se refiere a la deducción del impuesto social a las armas, municiones y explosivos, y la sanción por inexactitud impuesta respecto de este; en cuanto a las demás glosas se ordena estarse a lo que se decida en el procedimiento de mutuo acuerdo MAP.

A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad tiene derecho a la deducción del impuesto social a las armas, y que no adeuda suma alguna

¹⁵ Sentencias del 22 de abril y 23 de septiembre de 2021, exp.25427 y 24987 respectivamente, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

¹⁶  ARTÍCULO 30. SUSPENSIÓN DE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA Y COBRO COACTIVO CON RESPECTO A LOS

AJUSTES DE LA DIAN. De acuerdo con lo previsto en el artículo 869-3 del Estatuto Tributario, desde la fecha de aceptación de una Solicitud de asistencia con respecto a un ajuste iniciado por Colombia, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) suspenderá la acción administrativa, una vez se verifique el desistimiento de la acción administrativa o judicial interpuesta por el Contribuyente, así como los procedimientos de cobro coactivo.

ARTÍCULO 32. COORDINACIÓN CON EL LITIGIO. El Contribuyente puede presentar una Solicitud de asistencia MAP en cualquier momento antes de que el juez competente de Colombia emita una decisión judicial final (de última instancia) sobre el asunto. En estos casos, se solicitará al Contribuyente que desista de la demanda dentro de un plazo máximo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de aceptación de la Solicitud, de conformidad con el artículo 19 de esta Resolución. Si el caso contiene asuntos que no serán objeto de consideración en el MAP, se podrá solicitar al Contribuyente que retire parcialmente las pretensiones respecto de los asuntos que se pretenden considerar a través del MAP.

¹⁷ Artículo 869-3. (…) PARÁGRAFO. (…) Los contribuyentes que cuenten con una solicitud de Procedimiento de Mutuo Acuerdo (MAP) aprobada y que hayan radicado una acción judicial ante la jurisdicción contencioso-administrativa deberán desistir de dicha acción en los puntos del litigio que deseen someter a Procedimiento de Mutuo Acuerdo (MAP). Dicho desistimiento deberá ser aceptado por la jurisdicción, siempre que con el desistimiento se adjunte copia de la decisión aprobando la solicitud de acceso a Procedimiento de Mutuo Acuerdo (MAP).

respecto de la sanción por inexactitud impuesta por dicho concepto. También se declara que ni el representante legal ni el revisor fiscal adeudan suma alguna por concepto de la sanción impuesta a ellos en los actos demandados en la proporción que corresponda a la sanción por inexactitud que aquí se anuló y, en todo caso, sin exceder de 4.100 UVT. A su vez, se ordena a la DIAN tener en cuenta la decisión tomada en esta providencia para efectos del impuesto que resulte a cargo de la sociedad por los años objeto de controversia como consecuencia de lo que se decida en el MAP.

Costas

En cuanto a la condena en costas en esta instancia, para decidir, se precisa que como consecuencia del desistimiento presentado por la demandante respecto de una de las glosas de los actos demandados y aceptado en primera instancia, el litigio quedó fijado respecto de la glosa de la deducibilidad del impuesto social a los explosivos. Así, como en primera instancia, el tribunal declaró la nulidad de lo demandado respecto a esta glosa, lo cual fue reiterado en esta providencia, se considera que la entidad demandada (apelante) fue derrotada en el proceso.

Bajo dicho marco, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y teniendo en cuenta los criterios de decisión adoptados por la Sala en la sentencia de 23 de septiembre de 2025¹⁸ procede la imposición de condena en costas (agencias en derecho) en esta instancia, como quiera que la no condena en costas de la primera instancia no fue apelada, las cuales se tasan en un (1) SMMLV. En cuanto a los gastos del proceso, no procede condena por no encontrarse probada su causación.

Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, proferida por Tribunal Administrativo del Atlántico el 09 de agosto de 2024. En su lugar:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 022412020000048 del 25 de agosto de 2020, la Resolución 007424 del 21 de septiembre de 2021, la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412020000047 del 25 de agosto de 2020, y la Resolución 007470 del 22 de septiembre de 2021, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CI PRODECO SA, correspondiente a los años gravables 2015 y 2016. En cuanto a las demás glosas se ordena estarse a lo que se decida en el procedimiento de mutuo acuerdo MAP.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se declara que: i) la sociedad tiene derecho a la deducción del impuesto social a las armas y no adeuda suma alguna respecto de la sanción por inexactitud impuesta por dicho concepto; ii) ni el representante legal ni el

¹⁸  Sentencia del 23 de septiembre de 2025, Exp. 28292, CP. Wilson Ramos Girón.

revisor fiscal adeudan suma alguna por concepto de la sanción impuesta a ellos en los actos demandados en la proporción que corresponda a la sanción por inexactitud que aquí se anuló y, en todo caso, sin exceder de 4.100 UVT; y iii) se ordena a la DIAN tener en cuenta la decisión tomada en esta providencia para lo de su cargo.

2. Condenar en costas en esta instancia, según lo explicado en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Salva voto parcial

(Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Señor ciudadano, este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

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