CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
RADICACIÓN : 11001-03-27-000-2001<0216>01(12144)
FECHA : Bogotá D.C., Nueve (9) de diciembre de
dos mil dos (2002)
CONSEJERA PONENTE : LIGIA LÓPEZ DÍAZ
ACTOR : LILIANA MARIA ALMEYDA GÓMEZ
REFERENCIA : Acción pública de nulidad contra la Circular
Externa No.101 de abril 7 de 2000 de la
Superintendencia Nacional de Salud
FALLO
La ciudadana LILIANA MARÍA ALMEIDA GÓMEZ, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad parcial y suspensión provisional de la Circular Externa 101 de abril 7 de 2000 expedida por al Superintendencia Nacional de Salud.
EL ACTO ACUSADO
La demanda recae sobre los apartes que se resaltan de la Circular Externa 101 de abril 7 de 2000 expedida por la Superintendencia Nacional de Salud, cuyo texto es el siguiente:
"CIRCULAR EXTERNA NÚMERO 101 DE 2000
(abril 7)
Para: Representantes legales de las Entidades Promotoras de Salud, Entidades Adaptadas, Entidades de Afiliación Colectiva, Programas de EPS de las Empresas de Medicina Prepagada y Cajas de Compensación Familiar, Compañías Aseguradoras autorizadas para operar el SOAT y Revisores Fiscales o Jefes de Control Interno de esas mismas entidades.
De: Superintendencia Nacional de Salud.
Asunto: Exención del Pago del Impuesto a las transacciones financieras con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud.
La Superintendencia Nacional de Salud en uso de sus facultades legales y en cumplimiento de las competencias que le corresponde de ejercer en materia de inspección vigilancia y control para alcanzar la eficiencia en la obtención y aplicación de los recursos con destino a la prestación de los servicios de salud y adecuada liquidación, recaudo, giro y transferencia, cobro y utilización de los recursos fiscales y con el fin de dar adecuado cumplimiento a lo dispuesto en el parágrafo 5 del artículo 116 de la Ley 508 de 1999, en concordancia con el artículo 6° del Decreto 2578 del 23 de diciembre de 1999, se permite impartir las siguientes instrucciones a los sujetos vigilados destinatarios de la presente Circular, teniendo en cuenta lo siguiente:
Marco legal
(...)
1. Entidades que pueden beneficiarse de la exención del impuesto a las transacciones financieras.
Las entidades vigiladas por esta Superintendencia respecto de la cual pueden aplicarse las exenciones legales al impuesto a las transacciones financieras dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud y respecto de las operaciones a que se refiere el punto 2 de la presente Circular son:
1. Las Entidades Promotoras de Salud, cualquiera sea su naturaleza o denominación.
2. Las Administradoras del régimen subsidiado.
3. Las Entidades Adaptadas.
4. Los programas de EPS de las entidades de Medicina Prepagada o de Cajas de Compensación constituidas para tal fin.
5. Las Aseguradoras autorizadas para operar el Seguro Obligatorio de Accidentes de Transito-SOAT
(...)
2. Operaciones financieras exentas del pago del impuesto a las transacciones financieras
La exención del impuesto a las transacciones financieras se aplicara por los sujetos a que se refiere el punto anterior, exclusivamente respecto de los recursos que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud que ingresan al Fosyga provenientes de cotizaciones, aportes estatales y primas del SOAT, recursos que deben estar plenamente identificados ante las entidades financieras que deben aplicar la exención correspondiente.
Por ende, en el régimen contributivo, las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud, los programas de EPS y las entidades adaptadas por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía –Fosyga pertenecen al SGSSS y deben ser manejados en cuentas independientes del resto de sus bienes y rentas; y las operaciones financieras realizadas con recursos de las cotizaciones en salud de los afiliados, hasta la operación de giro y compensación están exentas.
Por el contrario, las transacciones financieras que se efectúen con los recursos obtenidos luego de realizado el proceso de compensación por cada una de las EPS, programas de EPS y adaptadas, no son objeto de la exención."
(...)"
LA DEMANDA
Señala la accionante como normas violadas los artículos 12 numeral 2 del Decreto 2578 de 1999; 23 numeral 2 de la Ley 608 de 2000; 155, 156, 177, 178, 180, 182, y 185 de la Ley 100 de 1993; 3 del Acuerdo 114 del Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud; 2°, 3°, 4° 9° 19, 21 de la Ley 60 de 1993; y 48 de la Constitución Política.
Explica el concepto de violación se así:
El artículo 12, numeral 2 del Decreto 2578 de 1999, enmarca la exención del impuesto a las transacciones financieras, en relación con todas las operaciones realizadas con recursos del Sistema de Seguridad Social de Salud, sin importar que tales operaciones las realice el Fondo de Solidaridad y Garantía FOSYGA, los entes territoriales o las entidades promotoras de salud, o cualquiera otra entidad. Sobre la exención, si bien la Superintendencia se refiere en forma correcta "respecto de los recursos que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud", se excede en sus atribuciones cuando condiciona y restringe la exención a los "que ingresan al Fosyga provenientes de cotizaciones, aportes estatales y primas SOAT", dejando por fuera los recursos que se manejan por parte de los Fondos de Salud y por las Entidades Promotoras de Salud en su relación con las instituciones prestadoras de servicios de salud.
La norma violada alude a una exención relacionada con las operaciones que se realicen con los recursos que pertenecen al Sistema de seguridad Social hasta el pago del prestador, lo cual quiere decir que la exención incluye la operación del pago al prestador de servicios, en armonía con la Ley 508 de 1999, artículo 116 parágrafo 5, declarado inconstitucional.
La Ley 608 de 2000 en sus artículos 17 y 23 sustituyó la norma declarada inconstitucional, por lo que puede entenderse que la instrucción demandada esta referida a la citada ley, y en este sentido la Superintendencia excluye de la exención otros conceptos, al disponer que "no son objeto de la exención" "las transacciones financieras que se efectúen con los recursos obtenidos luego de realizado el proceso de compensación por cada una de las EPS, programas de EPS y adaptadas".
La Superintendencia se basa en un concepto de los Ministerios de Hacienda y Salud y se abstiene de aplicar las disposiciones contenidas en la Ley 100 de 1993 que integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud, lo que la lleva a identificar que las Entidades Promotoras de Salud son los mimo que las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, cuando existen dos categorías claramente diferenciables, las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadoras de servicios de salud. La Superintendencia al impartir la instrucción decide incluir solo al Fondo de Solidaridad y Garantía, dejando por fuera las dos categorías mencionadas, cuyas características se señalan en el artículo 156 de la citada ley.
Para confirmar la distinción que contiene la ley, entre entidades administradoras y financiadoras y las instituciones prestadoras, conviene recordar la jurisprudencia del Consejo de Estado contenida en la sentencia del 25 de junio de 1996, Expediente 3626.
En el artículo 185 ib., se definen las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud y en el artículo 178 ib., sus funciones. Con la disposición acusada se deja de lado el hecho de que tales funciones son obligatorias y que un porcentaje de la unidad de pago tiene como destinación específica el cumplimiento de tales funciones. No se trata de funciones que puedan cumplir en forma alternativa, sino imperativa y que son de la esencia del aseguramiento. La interpretación que hace la Superintendencia olvida que son de la esencia del sistema y que con su desembolso la EPS no se lucra, dado que la utilidad solo se produce una vez tales funciones se han cumplido a cabalidad.
No se trata de proteger a las Entidades Promotoras de Salud o a las entidades territoriales, se trata de entender cuales recursos están afectos a los fines del sistema y que de gravarse finalmente representarán menos recursos. Cosa diferente es que se graven las utilidades o excedentes.
La Superintendencia otorga el certificado de funcionamiento a las Entidades Promotoras de Salud, por lo que resulta contradictorio que confunda las funciones propias de prestación de servicios con las funciones que son connaturales con la actividad de administración. En la medida en que dichas funciones proceden del pago de la prestación del servicio, es claro que deben considerarse como exentas del pago del impuesto del dos por mil.
El documento que sirvió de base para la definición inicial de la Unidad de Pago por Capitación, confirma que una cosa es el porcentaje para administrar el sistema y otra es la utilidad, la cual puede resultar posible si el gasto no excede el porcentaje que allí se menciona, o si se racionalizan los gastos médicos. Lo cual permite concluir que si existe la obligación de garantizar el contenido de un Plan Obligatorio de Salud, es una contradicción sostener que una parte de la UPC que reciben las EPS, no esta subordinada a este fin.
Atendiendo al porcentaje mínimo de la UPC-S destinado a prestación de servicios de salud de que trata el artículo 3° del Acuerdo 114 del Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud; el concepto 0643 de marzo 13 de 1998 de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos Distritales, y un análisis al contenido del artículo 42 del Acuerdo 077 del SGSSS, se concluye que al menos el 85% de los recursos de las ARS tienen una destinación específica, de donde se deduce que las operaciones que se realicen con tales recursos, deben estar excluidas del cobro del impuesto del dos por mil, incluyendo la operación de pago al prestador del servicio de salud.
Del análisis a los artículos 2°, 3°, 4°, 9° , 19 y 21 de la Ley 60 de 1993 se concluye que existen unos recursos que hacen parte de la seguridad social y que son manejados por parte de los entes territoriales. De hecho para poder manejar tales recursos, los departamentos, distritos y municipios deben organizar en su presupuesto cuentas especiales independientes para salud, sometidas a normas del régimen presupuestal y fiscal, bajo la administración del gobernador o el alcalde. Con la Circular acusada se deja de lado esta circunstancia y se gravan las cuentas en las que se manejan los recursos de la seguridad social, lesionando de paso su destinación específica, garantizada por la Constitución Política.
Las disposiciones acusadas violan el artículo 48 de la Constitución Política, que trata del derecho al servicio de la seguridad social, en cuanto afectan con el gravamen los recursos provenientes de la Unidad de Pago por Capitación destinados por las Empresas Prestadoras de Salud, no solo a la prestación del servicio de salud sino a su administración; cambian la destinación y la naturaleza parafiscal que les es aplicable, atribuida por la Corte Constitucional en sentencias C-577-95 C-235-95 C-273-96 C-149-94 C-308-94 a los recaudos por cuotas moderadoras y copagos de las entidades promotoras de salud, por estar ligados tanto a la administración como a la prestación de los servicios propios del Plan Obligatorio de Salud.
Al establecerse un gravamen a los recursos de la Seguridad Social en Salud para financiar en forma indistinta otras actividades se está cambiando la destinación de los mismos. Adicionalmente el gravamen no solo afecta el sector en la medida en que se disminuyen los recursos de la seguridad social en salud sino que afecta el equilibrio financiero que debe existir dentro de la relación entre el Estado y las EPS, visto que la UPC nunca se calculó sobre la base de tales gravámenes dado el alcance del artículo 48 constitucional, punto sobre el que se pronunció la Corte en sentencia SU 480/97.
TRÁMITE PROCESAL
Mediante Auto de julio 27 de 2001 se admitió la demanda, se ordenó solicitar a la Superintendencia Nacional de Salud la remisión de los antecedentes administrativos que dieron origen a la expedición del acto acusado, y se negó la solicitud de suspensión provisional de las disposiciones demandadas, al no resultar evidente la violación alegada en virtud de una simple confrontación de los textos.
Con oficio radicado el 25 de enero de 2002 la Superintendencia Nacional de Salud, remitió en medio magnético la Ley 508 de 1999 y el Decreto 2578 del mismo año, normatividad que sirvió de base para la expedición de la Circular 101 de 2000, objeto de acusación.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El apoderado de la Superintendencia Nacional de Salud, contestó dentro del término legal la demanda, manifestando oponerse a las pretensiones de la misma, por considerar que la Circular 101 de 2000 tiene fundamento legal en el artículo 48 de la Constitución Política y artículo 9° de la Ley 100 de 1993, sin que con ella se hubiese producido lesión alguna contra los derechos amparados por las normas jurídicas que se indican como violadas.
Señaló que dentro de los objetivos de la Superintendencia está el alcanzar la eficiencia en la utilización de los recursos fiscales con destino a la prestación del sistema de seguridad social en salud, y en tal contexto, en uso de sus facultades legales le corresponde velar por la eficiencia y aplicación de los recursos, su adecuada liquidación, recaudo, giro y transferencia, en cumplimiento del parágrafo 5° del artículo 116 de la Ley 508 de 1999.
Acerca de la exención del impuesto indicó que el Decreto 2578 de 1999 determinó las exenciones en el sentido de que las cuentas corrientes o de ahorro debían identificarse y solo podían destinarse para la disposición de los recursos exentos, estableciendo que la distinción de cuentas sería realizado por la institución financiera, la cual debe constatar en las cuentas donde se manejan recursos del SGSSS, que tienen tal calidad, mediante circular de carácter general que para el efecto expida el organismo de control.
Anotó que las circunstancias narradas en la demanda no se ajustan al desconocimiento de derecho alguno por parte de la Circular demandada, y que por el contrario en ella se instruyó a las entidades vigiladas, respecto de las exenciones legales al impuesto a las transacciones financieras dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte actora anexó en esta oportunidad copia de la sentencia C-828 de 2001, con base en la cual afirmó: queda en evidencia que las Entidades Promotoras de Salud han estado siempre exentas del gravamen a las transacciones financieras consagrado en las Leyes 608 y 633 de 2000, ya que precisamente por violar el principio a la igualdad, en el entendido en que las EPS estaban exentas del gravamen, aceptó la Corte Constitucional que las IPS también están exentas.
El apoderado de la entidad demandada reproduce en su totalidad el escrito de contestación a la demanda.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación rindió concepto en los siguientes términos:
Se señala en primer lugar que la entidad de vigilancia y control al producir la Circular 101 de 2000, se ajustó a sus facultades legales, sin crear situaciones diferentes a las contempladas en la ley, ni modificar el alcance de las normas que son objeto de instrucción.
Acerca de las normas sobre las que se instruye, no se encuentra que la Superintendencia hubiera incurrido en restricciones al beneficio de la exención, pues los apartes demandados justamente se refieren a la exención al impuesto sobre las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, señalando que el beneficio se extiende hasta el pago al prestador del servicio. Además no controvierte la demandante la enumeración que se hace en el punto 1° de la Circular, sobre las entidades vigiladas respecto de las cuales se aplica la exención del impuesto, lo que significa que está de acuerdo con la definición de tales sujetos.
Se advierte que la calidad de los recursos, de pertenecer al Sistema General de Seguridad Social en Salud, como requisito fundamental para que opere la exención, está prevista en la Circular como lo ordena el Decreto 2578 de 1999, de acuerdo con la definición adoptada conjuntamente por los Ministros de Hacienda y Salud a través del concepto del 8 de marzo de 2000, el que a su turno consulta la Ley 100 de 1993, en el sentido que las cotizaciones, aportes estatales, primas del SOAT, cuotas moderadoras, etc., son ingresos que corresponden al Sistema General de Seguridad Social en Salud, que constituyen su soporte y están destinados a garantizar a sus destinatarios y beneficiarios la cobertura en la prestación del servicio de salud.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde decidir sobre la legalidad de la Circular Externa 101 de abril 7 de 2000, expedida por la Superintendencia Nacional de Salud, en cuanto a las disposiciones donde se señalan las entidades vigiladas respecto de las cuales puede aplicarse la exención del impuesto a las transacciones financiera dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud ( num.1 inc.1), así como las operaciones financieras exentas del pago del impuesto "referidas exclusivamente respecto de los recursos que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud, que ingresan al Fosyga provenientes de cotizaciones, aportes estatales y primas del SOAT" (num.2 inci.1); y en cuanto a las transacciones financieras que no son objeto de la exención ( num. 2 inc. 3).
De acuerdo con los términos de la demanda, los cargos en que se sustenta la pretensión de nulidad se concretan así:
1. Las disposiciones acusadas son violatorias del artículo 12 numeral 2 del Decreto 2578 de 1999, en cuanto restringen la exención del impuesto a los recursos que ingresan al Fosyga, provenientes de cotizaciones, aportes estatales y primas del SOAT, y dejan por fuera los recursos que se manejan por parte de los Fondos de Salud y por las Entidades Promotoras de Salud en su relación con las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud –IPS-, desconociendo que estos últimos también pertenecen al Sistema de Seguridad Social, tienen naturaleza parafiscal como lo ha reconocido la Corte Constitucional en diversas sentencias; que las funciones propias de la actividad de administración son connaturales a las de prestación del servicio de salud; que la exención incluye la operación del pago al prestador de servicios, conforme el parágrafo 5°, del artículo 116 de la Ley 508 de 1999, sustituido por la Ley 608 de 2000 en sus artículos 17 y 23; y porque en sentencias recientes la Corte Constitucional aceptó que las IPS también estaban exentas del gravamen.
2. Lo anterior conlleva igualmente a la infracción de las normas de la Ley 100 de 1993 que integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud y de las disposiciones de la Ley 60 de 1993 que tratan de los recursos que hacen parte de la seguridad Social, así como del artículo 48 de la Constitución Política, puesto que con la circular acusada se gravan las cuentas en las que se manejan los recursos de la seguridad social.
Atendiendo a las razones en que se sustentan los cargos formulados proceden las siguientes consideraciones:
Con la expedición de la Ley 508 de julio 29 de 1999, "por la cual se expide el Plan Nacional de desarrollo para los años 1999-2000", se creó, con carácter temporal, el impuesto a las transacciones financieras, y en relación las exenciones al mismo se dispuso en su artículo 116, en lo pertinente:
"ARTÍCULO 116. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. Créase un impuesto nacional, de carácter temporal, que regirá entre el 1° de enero y el 31 de diciembre del año 2000, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.
El producido de este impuesto se destinará a financiar los gastos ocasionados por las medidas adoptadas para la reconstrucción, rehabilitación y desarrollo de la zona determinada en los decretos dictados en virtud del estado de excepción declarado por el Decreto 195 de 1999. Estos gastos se consideran de inversión social.
El hecho generador del impuesto creado en virtud de esta ley, lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes bancarias o de ahorros y los giros de cheques de gerencia, según el reglamento que expida el Gobierno Nacional.
(...)
PARÁGRAFO 5° No estarán sujetos a este impuesto, el giro de recursos exentos de impuestos de conformidad con los tratados internacionales suscritos por el país.
Tampoco se encuentran gravadas las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud y el Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, hasta el pago al prestador del servicio de salud o al pensionado.
(...)
La Ley 508 de 1999 fue declarada inexequible por vicios de forma, por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-557 de 2000, M.P. Dr. Vladimiro Naranjo Mesa.
Mediante el Decreto 2578 de diciembre 23 de 1999 "por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 508 de 1999", se dispuso:
ARTÍCULO 12. Según lo dispuesto en los parágrafos 3°, 4° y 5° del artículo 11616 de la Ley 508 de 1999, las cuentas corrientes o de ahorro deberán identificarse y sólo podrán destinarse para la disposición de los recursos contemplados en dichos parágrafos.
La identificación de cuentas será realizada por la entidad financiera correspondiente, la cual deberá constatar:
1. En las cuentas donde se manejen recursos públicos por órganos ejecutores de la Dirección General del Tesoro o por las tesorerías de las entidades territoriales, que se ostenta dicha calidad mediante certificación o comunicación de carácter general que para el efecto expida la Dirección General del Tesoro.
2. En las cuentas donde se manejen recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud y el Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, que tienen dicha calidad mediante certificación o circular de carácter general que para el efecto expida el organismo que ejerza la vigilancia, inspección o control de la respectiva entidad.
Conforme con lo previsto en el parágrafo 5° del artículo 11617 de la Ley 508 de 1999, la exención de las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud y el Sistema General de Pensiones, sólo opera hasta que se realice el pago al prestador del servicio o al pensionado".
Con la expedición de la Ley 608 de agosto 8 de 2000, "por la cual se modifican y adicionan los Decretos 258 y 350 de 1999, proferidos en desarrollo de la emergencia económica declarada mediante el decreto número 195 de 1999, y se dictan otras disposiciones", se sustituyen las disposiciones contenidas en el artículo 116 de la Ley 508 de 1999, en los siguientes términos:
"Artículo 17. El impuesto a las transacciones financieras a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman destinado a financiar los gastos ocasionados por las medidas adoptadas para la reconstrucción, rehabilitación y desarrollo de la zona determinada en los decretos dictados en virtud del Estado de Excepción declarado por el Decreto 195 de 1999 se continuará aplicando en los términos y condiciones de su creación, con el siguiente contenido que se ratifica mediante esta ley:
Es impuesto nacional, de carácter temporal, que regirá entre el 1° de enero y el 31 de diciembre del año dos mil (2000), a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.
(...)"
Artículo 23. Exenciones del IOF. Se encuentran exentas del impuesto a las operaciones financieras consagradas en la presente ley, las siguientes:
1...
9. Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud y el sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, hasta el pago al prestador del servicio de salud o al pensionado.
(...)"
Ahora bien con la expedición de la Ley 633 de diciembre 29 de 2000, "por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial", se adicionaron al Estatuto Tributario las disposiciones relativas al Gravamen a los Movimientos Financieros, entre ellas el artículo 870, donde se dispuso:
"ART. 870.- Gravamen a los movimientos financieros. GMF. Créase como nuevo impuesto, a partir del (1°) de enero del año 2001, el gravamen a los movimientos financieros, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo confirman"
En cuanto a las exenciones al impuesto, se consagró en la misma ley:
"ART: 879.- Adicionado. L633/2000, art.1°. Exenciones del GMF. Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:
1...
10. Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud, del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del sistema general de riesgos profesionales, hasta el pago a le entidad promotora de salud, a la administradora del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso."
De los antecedentes normativos anotados se concluye:
En primer término, se entiende vigente el Decreto 2578 de 1999 por el cual se reglamentó la Ley 508 de 1999, por lo menos en cuanto hace a las disposiciones que regulan el impuesto a las operaciones financieras IOF, pues si bien la ley fue declarada inexequible, las normas pertinentes a dicho gravamen que en ella fueron concebidas (art. 116), son sustituidas en similares términos con la expedición de la Ley 608 de 2000 (arts. 17 y 23).
De otra parte se tiene, que por disposición legal, son exentas del impuesto "las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud...a que se refiere la Ley 100 de 1993, hasta el pago al prestador del servicio de salud" (Art. 27 -9); Sin embargo, tal definición legal fue modificada con la expedición de la Ley 633 de 2000 (art. 1°) a disponer: "Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros... Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud... a que se refiere la Ley 100 de 1993, ... hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la administradora del régimen subsidiado o al pensionado... según el caso".
Como se observa, si bien inicialmente el legislador al referirse al tema de la exención utilizó el término genérico de "prestador del servicio", a partir de la Ley 633 de 2000 la exención se consagró personificando las entidades beneficiarias de la exención, limitándolas a las Empresas Prestadoras de Salud EPS y las administradoras del Régimen Subsidiado ARS, incluidas las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud IPS y sólo en relación con los ingresos que provienen del POS. De manera que en el régimen legal vigente, solo respecto de las operaciones realizadas por dichas entidades está autorizada la exención del gravamen a los movimientos financieros, siempre y cuando lleven una contabilidad que permita identificar la naturaleza de sus ingresos y recursos.
De otro lado, se tiene que por ordenarlo así el artículo 12 numeral 2 del Decreto Reglamentario 2578 de 1999, corresponde a la Superintendencia Nacional de Salud, mediante circular de carácter general, definir, para efectos de la exención, las entidades que integran el Sistema General de Seguridad Social de Salud SGSSS, y que manejan recursos que hacen parte del mismo.
Mediante la Circular Externa 101 de 2000, se señalan como entidades que pueden beneficiarse de la exención a las transacciones financieras (num.2) las siguientes:
"1. Las Entidades Promotoras de Salud, cualquiera sea su naturaleza o denominación.
2. Las Administradoras del Régimen Subsidiado
3. Las Entidades adaptadas
4. Los programas de EPS de las entidades de Medicina Prepagada o de Bajas de Compensación constituidas para tal fin.
5. Las aseguradoras autorizadas para operar el Seguro Obligatorio de Accidentes de Transito SOAT
Lo anterior con fundamento en lo dispuesto en el artículo 9° de la Ley 100 de 1993, artículo 116 de la Ley 508 de 1999, y el concepto conjunto de fecha 8 de marzo de 2000 de los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Salud, según el cual "son recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud los que ingresan al Fondo de Solidaridad y Garantía Fosyga provenientes de cotizaciones, aportes, estatales y primas de SOAT, entendiéndose para todos los efectos como "prestador del servicio" quienes prestan el servicio de aseguramiento de salud."
Como se observa, la definición anterior incluye las Entidades Promotoras de Salud EPS, que según el artículo 155 de la Ley 100 de 1993 son integrantes del SGSSS, pero omite las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud IPS, que tienen el mismo carácter, de acuerdo con la norma superior, que en lo pertinente reza:
ARTÍCULO 155.- Integrantes del sistema general de seguridad social en salud. El Sistema general de seguridad social en salud esta integrado por:
1. Organismos de Dirección, Vigilancia y Control...
2. Los organismos de administración y financiación.
a. Las entidades Promotoras de Salud. EPS
...
3. Las Instituciones Prestadores de Servicios de Salud, públicas, mixtas o privadas" IPS.
Ahora bien, según las definiciones contenidas en la misma ley, las Entidades Promotoras de Salud EPS, tendrán a su cargo la afiliación de los usuarios y la administración de la prestación de los servicios de la Instituciones prestadoras" y por cada persona afiliada y beneficiaria recibirán una Unidad de Pago por Capitación UPC- (arts.156 lit.e y f). Por su parte, las Instituciones Prestadoras de Salud IPS, son entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de Salud, dentro de las entidades Promotoras de Salud o fuera de ellas.(lit.i)
Según la demandante, cuando la Circular acusada, dispone que la exención sólo es aplicable respecto de los recursos "que ingresan a Fosyiga, provenientes de cotizaciones, aportes estatales primas SOAT", esta excluyendo de dicho beneficio fiscal las operaciones que realizan los entes territoriales o las entidades promotoras de salud o cualquiera otra entidad que maneje recursos del SGSSS y que tenga funciones de administración del servicio de Ecosalud. Esto es que se estarían gravando recursos que se manejan por parte de los Fondos de Salud o por parte de las Entidades Promotoras de Salud, en su relación con las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud IPS.
De otra parte estima la accionante que cuando la ley señala que son exentas las operaciones financieras realizadas con recursos del SGSSS, "hasta el pago al prestador del servicio de salud" debe entenderse que la operación de compensación por medio de la cual se entregan los recursos a las EPS, supone adicionalmente la operación mediante la cual la EPS canceló los servicios de salud prestados a la IPS, lo cual quiere decir que la exención incluye la operación del pago al prestador del servicio.
Si como quedó expuesto, el precepto legal que consagra la exención del impuesto a las operaciones financieras, remite a la Ley 100 de 1993, se entiende que las entidades que se señalan en esta última como integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud están cubiertas por el beneficio de la exención, por lo menos en lo que hace a las operaciones financieras realizadas con los recursos del sistema del cual hacen parte. En consecuencia, cuando la Circular acusada, señala cuáles son las entidades que pueden beneficiarse de la exención, y excluye de tal señalamiento a las Instituciones Prestadoras de Salud IPS, que según la ley hacen parte del SGSSS, estaría restringiendo sin fundamento legal el beneficio de la exención. Sin embargo se entiende que solo las IPS, en cuanto hace a los recursos del POS, se habrían excluido ilegalmente de la exención en virtud de lo dispuesto en la circular acusada, y no las entidades territoriales o cualquiera otra entidad que tenga funciones de administración del servicio de salud, como lo entiende el accionante, pues como ya se dijo, a partir de la Ley 633 de 2000 la exención se consagró personificando las entidades beneficiarias de la exención, limitándolas a las Empresas Prestadoras de Salud EPS y las Administradoras del Régimen Subsidiado ARS, incluidas las Instituciones Prestadoras de Salud IPS, solo en relación con los ingresos que provienen del POS.
Siendo ello así, al dejar el instructivo acusado por fuera de la exención a las Instituciones Prestadoras de Salud IPS, no obstante pertenecer al Sistema General de Seguridad Social en Salud, podría entenderse que se están gravando igualmente los recursos que hacen parte del mismo sistema, esto es los derivados de las operaciones entre las EPS y las IPS, los cuales por disposición constitucional y legal tienen una destinación específica y no pueden ser desviados para otros sectores o actividades diferentes a los de seguridad social.
Al respecto son pertinentes las consideraciones expuestas por la Corte Constitucional en la sentencia C-828 de agosto 8 de 2001, al declarar la exequibilidad del artículo 879 del Estatuto Tributario (adicionado por la Ley 633 de 2000), que consagró en términos similares la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros, para "Las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud..., hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la administración del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso."
"Para la Corte Constitucional la exención prevista en el artículo 23 de la Ley 608 de 2000 cubre plenamente los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud al considerar que se declaran exentos del pago de tal tributo, sin limitación alguna, todos los recursos del sistema. En cambio, la exención prevista en el artículo 879 numeral 10 de la Ley 633 de 2000, no cubre tales recursos en igual forma ésta es la razón que motiva la presente acción pública."
"Por medio de la Ley 100 de 1993 y los decretos que la reglamentan el legislador diseñó un Sistema de Seguridad Social en Salud que prevé para su financiamiento y administración un régimen contributivo y un régimen subsidiado que se vincula mediante un Fondo de Solidaridad y Garantías. Para el efecto, la ley ha previsto la existencia de Entidades Promotoras de Salud EPS y de Administradoras del Régimen subsidiado ARS que prestan el servicio de salud según delegación del Estado. Estas entidades a su turno, tienen la facultad de prestar los servicios de salud directamente o de contratar la atención de los usuarios con las Instituciones Prestadoras de Salud IPS."
"Las Entidades Promotoras de Salud recaudan las cotizaciones obligatorias de los afiliados al régimen contributivo, luego descuentan por cada usuario el valor de la Unidad de Pago por Capitación –UPC- fijada para el Plan Obligatorio de Salud (POS) y trasladan la diferencia al Fondo de Solidaridad (FOSYGA)"
"En este sentido las UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS, porque en primer lugar, las EPS no pueden utilizarlas ni disponer de estos recursos libremente. Las EPS deben utilizar los recursos de la UPC en la prestación de los servicios de salud previstos en el POS. En segundo lugar, la UPC constituye la unidad de medida y cálculo de los mínimos recursos que el Sistema General de Seguridad Social en Salud requiere para cubrir en condiciones de prestación media el servicio de salud tanto en el régimen contributivo como en el régimen subsidiado."
"Otra cosa diferente son los recursos que tanto las EPS como las IPS captan por los pagos de sobre aseguramiento o planes complementarios y que los afiliados al régimen contributivo asumen a muto propio, por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios, por fuera de los previstos en el POS. Estos recursos y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados, una destinación diferente a la Seguridad Social. Las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente como Plan Obligatorio de Salud no constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravados.
"El gravamen al movimiento financiero que pesa sobre las transacciones hechas entre las EPS y las IPS que no hace distinción entre los contratos de prestación de servicios de salud cubiertos por el POS y los contratos de sobreaseguramiento en saludo propios de los planes complementarios y demás servicios ofrecidos por los entes de salud, grava recursos que si pertenecen al sistema y los destina para fines diferentes a los de seguridad social, lo cual constituye una violación a lo previsto en el artículo 48 de la Constitución Política. Así como también grava las transacciones entre las ARS y las IPS cuando son operaciones que pertenecen al régimen subsidiado."
"El GMF impuesto a las transacciones entre las EPS y las IPS y las transacciones entre las ARS y las IPS, no pueden aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al Plan Obligatorio de Salud definido legal y jurisprudencialmente cuando se tutela el derecho a la salud en conexidad con el derecho a la vida e integridad física. Por ello, tal y como lo prescribe la ley para las EPS también, las IPS deben llevar una contabilidad separada en la que se diferencien los recursos por pagos en la prestación de los servicios del POS y los recursos obtenidos por otros servicios complementarios o suplementarios. Las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud cubiertas por la exención al GMF son las definidas por la Ley 100 de 1993."
La Corte declaró la exequibilidad de la norma, "en el entendido de que la exención comprende las transacciones financieras que se realicen entre las EPS y las IPS y entre las ARS y las IPS con motivo de la prestación del Plan Obligatorio de Salud".
De acuerdo con las consideraciones expuestas por la Corte, que acoge la Sala, se concluye que si bien existe la posibilidad de que entre las EPS y las IPS y entre las ARS y las IPS, se realicen operaciones sobre recursos que no hacen parte del Plan Obligatorio de Salud, y que por ende estarían sujetos al gravamen, ello no justificaría excluir del beneficio de la exención a las IPS, como lo hace el instructivo contenido en la Circular que aquí se demanda, puesto que las IPS pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y por tanto están cobijadas con la exención del impuesto a las transacciones financieras.
Lo anterior, al margen del control y supervisión que corresponde ejercer a la Superintendencia Nacional de Salud sobre las operaciones que ellas realicen, para lo cual está previsto llevar una contabilidad en la que sea posible diferenciar los recursos por pagos en la prestación de los servicios del Plan Obligatorio de Salud y los recursos obtenidos por otros servicios complementarios.
Así las cosas, asiste razón al accionante en cuanto considera que en la relación de las entidades que se señalan como exentas del gravamen, debieron incluirse las IPS, y que las operaciones realizadas por éstas, con recursos que hacen parte del Plan Obligatorio de Salud se encuentran exentas del gravamen. Sin embargo, tal omisión no conlleva a declarar la nulidad del Circular acusada, puesto que de lo dispuesto en sus numerales 1 y 2 inciso 1° no se infiere la voluntad de gravar a las IPS respecto de las operaciones realizadas con recursos derivados de la prestación de los servicios del POS, las que por disposición de la ley y no del instructivo, se entienden cobijadas con la exención.
Adicionalmente, no contiene la demanda ningún cargo en contra de la enumeración que se hace sobre las entidades respecto de las cuales se aplica la exención del gravamen, luego no existen fundamentos para que la Sala deba pronunciarse respecto de la legalidad de tal enumeración. Lo que sí debe quedar claro es que las IPS pertenecen al SGSSS y que respecto de las operaciones realizadas con recursos del POS, no están gravadas con el GMF, por disponerlo así la Constitución y la Ley.
En cuanto hace a la disposición contenida en el inciso 3 numeral 2 de la misma Circular, según el cual "las transacciones financieras que se efectúen con los recursos obtenidos luego de realizado el proceso de compensación por cada una de las EPS, programas de EPS y adaptadas, no son objeto de la exención", se observa:
A juicio de la accionante, cuando la ley advierte que son exentas las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud, "hasta el pago al prestador del servicio de salud o al pensionado", debe entenderse no sólo la operación de compensación por medio de la cual se entregan a las EPS los recursos, sino adicionalmente la operación mediante la cual la EPS cancela los servicios de salud prestados por la IPS, lo cual implicaría que el instructivo estaría dejando por fuera del beneficio dichas operaciones, en contravía de la ley.
Para la Sala son igualmente válidas las consideraciones antes expuestas para negar la nulidad del instructivo acusado, pues el hecho de que al referirse a las operaciones que no son objeto de la exención, esto es a las que se efectúan con recursos obtenidos luego de realizado el proceso de compensación por cada una de las EPS, se omita la referencia expresa a las IPS, no implica que por disposición del instructivo se estén incluyendo dentro de las operaciones gravadas con el impuesto, aquellas mediante las cuales la EPS cancela a la IPS los servicios de Salud, pues tal conclusión no se deriva del texto del mismo. Además, se entiende que estas últimas operaciones se realizan con recursos que hacen parte del Plan Obligatorio de Salud, y por ende exentas del gravamen, puesto que lo relevante tratándose de distinguir entre operaciones gravadas y exentas con el impuesto a las transacciones financieras, son precisamente los recursos con los cuales se realizan dichas operaciones, así que si lo cancelado por la EPS a la IPS corresponde a servicios de salud, se entienden dichas operaciones exentas del impuesto.
En conclusión, la Sala habrá de negar las pretensiones de la demandada quedando claro que, aun cuando en la circular demandada no se menciona expresamente, las IPS hacen parte del SGSSS y por tanto están cobijadas con la exención del gravamen a las transacciones financieras, respecto de las operaciones realizadas sobre los recursos que hacen parte del Plan Obligatorio de Salud.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A:
DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese. Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
German Ayala Mantilla Ligia López Díaz
presidente de la sección
María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié
Raúl Giraldo Londoño
secretario
