CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá, D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación: 11001-03-27-000-2018-00043-00 (24049)

Asunto: Medio de control de nulidad

Demandante: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

Temas : Nulidad apartes del artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria”, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017

SENTENCIA

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La Sala decide el medio de control de nulidad instaurado por JUAN RAFAEL BRAVO ARTEGA contra unos apartes del artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria”, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017¹.

DEMANDA

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 de la Ley 1437 de 2011 o CPACA, el actor pidió que se declarara la nulidad de unos apartes del artículo

1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria”, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017.

La norma demandada dispone lo siguiente:

“Artículo 1.2.4.1.35. Cálculo de la base de retención en la fuente y ajustes  a la cuenta de control por concepto de retiro de cuentas AFC-AVC.

Cuando se retiren las sumas consignadas en cuentas de "Ahorro  para el Fomento de la Construcción (AFC) o las "Cuentas de Ahorro Voluntario Contractual (AVC)" de que trata el artículo 2 de la Ley 1114 de 2006, en un término de permanencia inferior a diez (10) años o cinco (5) años según lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo 126-4 del Estatuto Tributario, o sus rendimientos, con fines distintos a eventos de que trata el numeral 2 del artículo

1.2.4.1.36 del presente decreto, se les practicará la retención en la fuente contingente sobre la suma retirada y se realizarán los ajustes a la cuenta de control, atendiendo el siguiente procedimiento:

1 Por el cual se adicionan, modifican y sustituyen artículos a los Capítulos 10, 11, 12, 19, 20, 21 y 22 del Título 1 y

Capítulos 1 y 7 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para reglamentar la Parte I de la Ley 1819 de 2016.

Para el retiro de rendimientos financieros el valor de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementario será el resultado de aplicar la tarifa vigente para rendimientos financieros, a la diferencia obtenida entre el valor  del retiro y el monto resultante de multiplicar las unidades retiradas por el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro (valor histórico).

Para el retiro de las sumas depositadas el valor de la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta será el resultado de multiplicar el saldo de la cuenta "Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos", por la proporción que exista entre el monto del retiro a pesos históricos y el saldo de la cuenta  individual antes del retiro de las sumas depositadas a pesos históricos, que no fueron objeto de retención en la fuente y dieron origen al saldo de la cuenta "Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos". Para este efecto, el monto del retiro en pesos históricos se calculará aplicando a las unidades  retiradas el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual  se está imputando el retiro”.

La cuenta de control "Retenciones Contingentes por Retiro de Saldos" se disminuirá en el valor que resulte de aplicar el procedimiento previsto en el inciso anterior.

PARÁGRAFO. La retención de que trata el parágrafo 2 del artículo 126-4 del Estatuto Tributario será aplicable en el evento allí establecido. Los retiros de aportes voluntarios o sus rendimientos, de los seguros privados  de pensiones  o de los fondos de pensiones voluntarias, o el pago de pensiones con cargo a tales aportes, constituyen renta gravable para el partícipe, afiliado o asegurado, según el caso, y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora siempre que tengan su origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente”.

(Destacado fuera del texto original)

Normas violadas

La parte demandante invocó como normas violadas el inciso 11 del artículo 189 de la Constitución Política, 12 de la Ley 153 de 1887 y los incisos 1º al 5º del artículo 126- 4 del Estatuto Tributario.

Concepto de la violación

Como concepto de la violación, el demandante expuso en síntesis lo siguiente²:

La naturaleza propia de los decretos reglamentarios va encaminada al cumplimiento de la ley, tal como lo dispone la Constitución Política. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado³ y la Corte Constitucional⁴, el objeto de la potestad reglamentaria es darle claridad a la norma o posibilidades de aplicación, por tal razón, los reglamentos no pueden añadir o modificar el contenido de la ley, ni introducir preceptos que no se desprendan de las disposiciones legales o reglas que impongan obligaciones mas allá del contenido de la ley.

2 Folios 4 a 9 c. p. y CD de la audiencia inicial - Minuto 10:51 al 14:30 y del minuto 22:39 al 24:43.

3 Sentencias 15 de julio de 1994, exp. 5393 y del 28 de febrero de 2013, exp. 1973-10.

4 Sentencias C-302 de 1999 y C-1005 de 2008.

En este caso, el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto Reglamentario 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, hace mención a elementos que son inexistentes en la ley y en la práctica del sistema bancario, pues para el cálculo de la retención en la fuente por concepto del retiro de los aportes o rendimientos de la cuentas AFC o AVC, antes del término señalado en el ley o para un destino diferente a la adquisición de vivienda, utiliza la expresión “retiro de unidades”, siendo que el artículo 126-4 del E.T. establece es el “retiro de dinero”.

En consecuencia, el decreto reglamentario acusado en vez de buscar el cumplimiento eficaz de la ley, lo que hace es enredar la aplicación de la misma con la formulación de términos que no existen en la ley ni en la práctica, específicamente, al establecer que los retiros se miden en función de unidades.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos5:

La norma cuestionada se atiene a lo previsto en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, en la medida en que reglamentó lo conc erniente al cálculo de la retención en la fuente por el retiro de los depósitos o rendimientos financieros en las cuentas AFC o AVC, cuando no se cumplen los requisitos previstos en la ley.

La potestad reglamentaria no se concibe de manera restringida, si bien no es absoluta, su función primordial es la de afinar el contenido general y abstracto de la ley, de manera que a través de la misma, se desarrolle no solo lo que hay expreso, sino lo que hay implícito en ella, para encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real.

La utilización del término “las unidades” no cambia el fondo de la norma, es simplemente una palabra que se utiliza para explicar de una forma clara y precisa el procedimiento que se utiliza para calcular la base de retención en la fuente y los ajustes a la cuenta de control por los retiros de cuentas AFC y AVC que no cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario.

La expresión “unidades” se refiere a un valor de dinero y al aplicar la fórmula prevista en el decreto reglamentario para el cálculo de la retención en la fuente, se hace una conversión de pesos a unidades de valor tributario, teniendo en cuenta que las UVT´s cambian año a año su valor.

Los apartes de la disposición cuestionados, deben entenderse cuando se refieren a la determinación de la base de retención, como la diferencia obtenida entre el valor del retiro y el monto resultante de multiplicar las unidades retiradas por el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro, pues resulta claro que hacen referencia a las sumas aportadas y rendimientos generados que se retiran sin el cumplimiento de los correspondientes requisitos.

5 Folios 30 a 35 c. p. – CD de la audiencia inicial - Minuto 14:44 al 18:19 y del minuto 25:17 al 26:41. 3

En consecuencia, la norma reglamentaria en ningún momento incorpora o adiciona lo contemplado en la ley, por el contrario, es una herramienta que permite la ejecución de la ley misma.

La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, en calidad de coadyuvante, solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda, bajo los argumentos que se resumen a continuación6:

Los incisos 2º y 3º el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, reglamentan situaciones que el artículo 126-4 del E.T. no podía detallar, específicamente, la base de retención en la fuente contingente por los retiros de los depósitos y rendimientos financieros de las cuentas AFC y AVC, cuando no se cumple con los requisitos para el beneficio tributario previsto en la ley.

El incentivo del artículo 126-4 del Estatuto Tributario del ahorro a largo plazo del fomento a la construcción, permite que tenga la calidad de renta exenta, siempre y cuando cumpla unos requisitos como destinación a vivienda y permanencia de los recursos en esa cuenta. Sin embargo, cuando se retiran estos recursos sin el cumplimiento de dichos requisitos, se tiene que establecer la base gravable de la retención en la fuente, que debe aplicarse a los retiros y los rendimientos financieros.

En ese sentido el decreto reglamentario estableció el procedimiento para establecer la base gravable de la retención, teniendo en cuenta que a partir de la Ley 1111 de 2006 todos esos valores que se expresan en cantidades de dinero o valores absolutos hay que reexpresarlos en unidades de valor tributario. Por lo tanto, no hay exceso de la potestad reglamentaria, toda vez que el vocablo de “unidades” del decreto reglamentario, se utiliza para decir que debe realizarse la conversión a unidades de valor tributario, pues para el cálculo de la base de retención en la fuente, las entidades deberán llevar un control de los retiros teniendo en cuenta el valor histórico a la fecha del retiro mismo y realizar una conversión de las cantidades de dinero a UVT´s.

AUDIENCIA INICIAL

El 8 de mayo de 2019, se llevó a cabo la audiencia de fijación del litigio⁷. Conforme con los hechos de la demanda, los cargos de nulidad planteados por la parte demandante y los argumentos de la contestación de la demanda, en dicha audiencia se precisó que la Sala debe resolver el siguiente problema jurídico:

Si la expresión de “unidades retiradas” contenida en el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, excede o no los presupuestos establecidos en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, para determinar la base gravable de retención en la fuente por el retiro de los aportes o rendimientos de las cuentas AFC y AVC, cuando no se haya cumplido el tiempo de permanencia previsto en la ley.

6 Folios 40 a 43 c. de medidas cautelares - CD de la audiencia inicial - Minuto 18:27 al 21:09 y del minuto 26:50 al

30:19.

7 Folios 51 a 56 c.p.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo expuesto en la demanda⁸.

La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación y concluyó que el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017 no excede la potestad reglamentaria, pues el uso de la expresión “unidades” bajo ninguna circunstancia cambia el sentido ni el contenido de la ley, ni derivan en una ilegalidad. Resulta claro que dicha expresión hace referencia a las sumas aportadas y rendimientos generados que se retiran sin el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley.

La DIAN (coadyuvante) replicó los argumentos expuestos en la audiencia inicial y solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda. Sostuvo que la expresión unidades retiradas corresponde a sumas o valores retirados, tal como se señaló en el Concepto Unificado No. 0912 del 19 de julio de 2018. Para establecer el valor histórico o actualizado de dichas sumas, se deben multiplicar por la unidad vigente al momento del retiro, es decir, por el valor de la UVT, tal como lo dispone el artículo 868 del Estatuto Tributario.

En esa medida, concluyó que los valores expresados en el artículo 126 -4 del Estatuto Tributario fueron reexpresados por unidades retiradas en el artículo

1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, sin que se entienda la introducción de nuevos requisitos o condiciones para calcular la base de retención de aquellos dineros que no alcanzaron a cumplir con los requisitos mínimos para ser considerados como renta exenta.

El Ministerio Público solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos⁹:

El demandante no expone ningún concepto de violación en contra del Decreto 1625 de 2016, pues lo único que hace es afirmar que la introducción de la palabra “unidades” modifica de manera sustancial la ley que se está reglamentando, sin aportar un desarrollo argumentativo que sostenga dicha afirmación.

No obstante lo anterior, de acuerdo con la fijación del litigio, es importante precisar qué quiso decir el decreto reglamentario con la palabra “unidades” o cuál es el significado que se le debe dar a esta, con la finalidad de que no exista una confusión en si son unidades de valor tributario, pesos u otro valor de unidad que se puede prestar para múltiples interpretaciones.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa

Antes de abordar los aspectos de fondo planteados por el demandante, la Sala precisa que, el demandado y la coadyuvante no propusieron excepciones, tal como se evidenció en la audiencia inicial. Sin embargo, se advierte que el Ministerio

8  Folios 58 a 64 c. p.

9  Folios 69 y 70 c. p.

Público afirmó que el demandante no cumplió con la carga argumentativa del concepto de violación, tal como lo señaló el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en el escrito de oposición de la medida cautelar de suspensión provisional.

Al respecto, la Sala debe aclarar que, en la demanda el actor desarrolló el concepto de la violación al señalar que con la expedición del decreto reglamentario demandado se presentaron infracciones al ordenamiento jurídico y, que en general, atienden a la extralimitación en la potestad reglamentaria, debido a la inclusión de un elemento no previsto en la ley para efectos del procedimiento para el cálculo de la retención en la fuente, por el retiro de los aportes o rendimientos de las cuentas AFC y AVC, cuando no se haya cumplido el tiempo de permanencia previsto en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario. Argumentos que de igual manera fueron expuestos en la audiencia inicial y en los alegatos de conclusión.

En consecuencia, los argumentos expuestos por el demandante, son suficientes para que la Sala proceda a realizar el estudio del fondo del asunto.

Problema jurídico

Acorde con la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial, la Sala debe resolver si la expresión de “unidades retiradas” contenida en el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, excede o no los presupuestos establecidos en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, para determinar la base gravable de retención en la fuente por el retiro de los aportes o rendimientos de las cuentas AFC y AVC, cuando no se haya cumplido el tiempo de permanencia previsto en la ley.

Potestad reglamentaria

El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política dispone que corresponde al Presidente de la República ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes que sean necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. Como toda potestad en un Estado de Derecho, el ejercicio de la potestad reglamentaria está sujeta a límites, siendo el primero de los cuales el ámbito material de la misma ley que reglamenta. Por lo tanto, en aras de facilitar el cumplimiento de la ley, el reglamento no puede ir más allá de lo dispuesto por el legislador.

En relación con la potestad reglamentaria, la Sala ha precisado lo siguiente 10:

“El artículo 189-11 de la C.P. es el fundamento de la potestad reglamentaria, según el cual, el Ejecutivo está revestido de la facultad para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarias para la cumplida ejecución de las leyes. Esta competencia, por ende, está dirigida a determinar reglas específicas para que los distintos organismos del Estado cumplan adecuadamente con las disposiciones legislativas.

10 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de junio de 2018, exp. 21235, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Ver también sentencias del 10 de mayo de 2018, exp. 20677, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 10 de agosto de 2017, exp. 20464, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y de 11 de febrero de 2014, exp. 18973, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva, y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella. El ejercicio del poder reglamentario obliga al Gobierno a desarrollar no solo el texto de la ley, sino también su contenido implícito, su finalidad específica, para que cumpla de la mejor manera con sus objetivos”.

Conforme con los parámetros fijados por la ley reglamentada, el Ejecutivo desborda los límites de su potestad reglamentaria si modifica o altera en el reglamento el contenido de la ley. Ello ocurre si las definiciones establecidas por el propio legislador se ven ampliadas por la norma reglamentaria, de tal manera que aludan a supuestos no contemplados por el legislador.

Sobre este punto en particular, la Sala ha señalado que¹¹:

“[…] la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, dado que es ella la que establece el marco dentro del cual  se ejerce, de tal forma que no puede el Ejecutivo crear una disposición no contenida en aquélla, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, pues así invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas .

Es evidente que el control judicial que recae sobre el reglamento debe cuidar que la función reglamentaria no sobrepase ni invada la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley, hacerla nugatoria, ni extenderla a  situaciones de hecho que el legislador no contempló.”

(Subrayado fuera del texto)

Caso concreto

En ejercicio de la potestad reglamentaria, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1625 de 2016, que en el artículo 1.2.4.1.35¹², estableció el procedimiento para determinar la base gravable de retención en la fuente por el retiro de los aportes o rendimientos de las cuentas AFC y AVC, cuando no se haya cumplido el tiempo de permanencia previsto en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario.

De los argumentos expuestos por las partes, el estudio de legalidad se contrae a determinar si se excedió la potestad reglamentaria, con la inclusión de la expresión “unidades retiradas” para el cálculo de la base gravable de retención en la fuente por el retiro de los aportes o rendimientos de las cuentas AFC o AVC, cuando no se haya cumplido el tiempo de permanencia previsto en la ley.

Para efectos de establecer si, como lo precisó el actor, el decreto reglamentario incluyó elementos no establecidos en la ley, resulta necesario comparar lo dispuesto

11 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 23 de mayo de 2013, exp. 19306, M.P. Martha  Teresa Briceño de Valencia. Ver también sentencia  del 15 de abril de 2015,  exp.

19103, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

12 Adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017.

en la normativa legal invocada como violada y lo señalado en la disposición acusada (en negrillas), así:

NORMA INFRINGIDA	NORMA ACUSADA
“Art. 126-4. Incentivo al ahorro de largo plazo para el fomento de la construcción. Las sumas que los contribuyentes personas naturales depositen en las cuentas de ahorro denominadas Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC) no formarán parte de la base de retención en la fuente del contribuyente persona natural, y tendrán el carácter de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes voluntarios a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias de que trata el  artículo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributarío del año, segun corresponda, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año. Las cuentas de ahorro AFC deberán operar en los establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia. Solo se podrán realizar retiros de los recursos de las cuentas de ahorros AFC para la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición. El retiro de los recursos para cualquier otro propósito, antes de un período mínimo de permanencia de diez (10) años contados a partir de la fecha su de consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el en año que se percibió el ingreso y se realizó el aporte. Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen las cuentas de ahorro AFC, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros. Los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos,    que    cumplan    con    el     periodo de permanencia mínimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el presente artículo, mantienen la condición de rentas exentas y no deben ser incluidos en la declaración de renta del periodo en que se efectuó el retiro. Los recursos captados a través de las cuentas de ahorro AFC, únicamente podrán ser destinados a financiar créditos hipotecarios, leasing habitacional o a la inversión en titularización de cartera originada en adquisición de vivienda o en la inversión en bonos hipotecarios. Parágrafo 1. Los recursos de los contribuyentes personas naturales depositados en cuentas de ahorro denominadas    Ahorro    para    el    Fomento    a    la Construcción  (AFC)  hasta  el  31  de  diciembre  de	“Artículo 1.2.4.1.35. Cálculo de la base de retención en la fuente y ajustes a la cuenta de control por concepto de retiro de cuentas AFC- AVC. Cuando se retiren las sumas consignadas en cuentas de "Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) o las "Cuentas de Ahorro Voluntario Contractual (AVC)" de que trata el artículo 2 de la Ley 1114 de 2006, en un término de permanencia inferior a diez (10) años o cinco (5) años según lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo 126-4 del Estatuto Tributario, o sus rendimientos, con fines distintos a eventos de que trata el numeral 2 del artículo 1.2.4.1.36 del presente decreto, se les practicará la retención en la fuente contingente sobre la suma retirada y se realizarán los ajustes a la cuenta de control, atendiendo el siguiente procedimiento: Para el retiro de rendimientos financieros el valor de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementario será el resultado de aplicar la tarifa vigente para rendimientos financieros, a la diferencia obtenida entre el valor del retiro y el monto resultante de multiplicar las unidades retiradas por el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro (valor histórico). Para el retiro de las sumas depositadas el valor de la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta será el resultado de multiplicar el saldo de la cuenta "Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos", por la proporción que exista entre el monto del retiro a pesos históricos y el saldo de la cuenta individual antes del retiro de las sumas depositadas a pesos históricos, que no fueron objeto de retención en la fuente y dieron origen al saldo de la cuenta "Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos". Para este efecto, el monto del retiro en pesos históricos se calculará aplicando a las unidades retiradas el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro. La cuenta de control "Retenciones Contingentes por Retiro de Saldos" se disminuirá en el valor que resulte de aplicar el procedimiento previsto en el inciso anterior. PARÁGRAFO. La retención de que trata el parágrafo 2 del artículo 126-4 del Estatuto Tributario será aplicable en el evento allí establecido. Los retiros de aportes voluntarios o sus rendimientos, de los seguros privados de pensiones o de los fondos de pensiones voluntarias, o el pago de pensiones con cargo a tales aportes, constituyen renta gravable para el partícipe, afiliado o asegurado, según el caso, y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora siempre que tengan su origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente. (Destacado fuera del texto original) 8
NORMA INFRINGIDA	NORMA ACUSADA
2012, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que  trata el articulo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según corresponda. El retiro de estos recursos antes de que transcurran cinco (5) años contados a partir de su fecha dE! consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la  respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo que dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, o a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera copia de la escritura de compraventa. Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen las cuentas de ahorro AFC de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de permanencia mínima de cinco (5) años. Los retiros, parciales o totales, aportes y rendimientos,    que    cumplan    con    el     periodo de permanencia mlnimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el presente artículo mantienen la condición de rentas exentas y no deben ser incluidos en la declaración de renta del periodo en que se efectuó el retiro. Parágrafo 2. Los retiros parciales o totales de los aportes que no cumplan con el periodo de permanencia minimo exigido o que no se destinen para los fines autorizados en el presente artículo, que no provinieron de recursos que se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios tributarios o hayan sido declarados como renta exenta en la declaración del  impuesto de renta y complementarios del año del aporte, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados. La entidad financiera efectuará la retención en la fuente al momento del retiro a la tarifa del 7%. Lo previsto en este parágrafo solo será aplicable respecto de los aportes efectuados a partir del 1o de enero de 2017. Parágrafo 3. Lo dispuesto en el presente artículo será igualmente aplicable a las sumas  depositadas en cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC) abiertas en: a) Organizaciones de la economía solidaria vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia opor la Superintendencia de la Economía Solidaria que realicen préstamos hipotecarios y esténlegalmente autorizadas para ofrecer cuentas de ahorro; o b) Establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia.

9

Se observa que el artículo 126-4 del Estatuto Tributario (norma que se alega como violada) establece que las sumas que depositen los contribuyentes personas naturales en las cuentas AFC o sus rendimientos no formarán parte de la base de retención en la fuente del contribuyente y tendrán el carácter de rentas exentas del impuesto de renta y complementarios.

Sin embargo, la norma también consagra que si estos recursos son retirados antes de un período de permanencia de 5 o 10 años, según corresponda, para cualquier otro propósito diferente a la adquisición de vivienda, implica que el trabajador pierda el beneficio y se efectúen por parte de la entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año que se percibió el ingreso y se hizo el aporte.

Por lo anterior, los establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia, las organizaciones de economía solidaria vigiladas por la Superintendencia Financiera o la Superintendencia de Economía Solidaria; que realicen préstamos hipotecarios y estén legalmente autorizados para ofrecer cuentas de ahorro para el fomento de la construcción AFC o cuentas de ahorro voluntario contractual AVC, deberán llevar para cada una de estas cuentas, una cuenta en pesos de control denominada “Retenciones contingentes por retiro de ahorros de cuentas AFC o AVC”, en donde se registrará el valor no retenido inicialmente al monto de los depósitos cuya permanencia en la cuenta sea inferior a 10 años o 5 años, el cual se retendrá al momento de su retiro cuando no se verifiquen las condiciones para que los aportes mantengan el beneficio (artículo 1.2.4.1.12 del Decreto Reglamentario 1625 de 2016).

La retención en la fuente es la que debe practicar la entidad en la que se tiene la cuenta AFC o AVC, o los aportes voluntarios a pensión considerados renta exenta, cuando se retiren los aportes realizados sin que hubieren cumplido el término mínimo de permanencia o no se verifiquen las condiciones para que dichos aportes mantengan el beneficio. La retención contingente corresponde a lo no retenido inicialmente al monto de los depósitos.

Por su parte, la norma reglamentaria acusada alude directamente al procedimiento para el cálculo de la base de retención en la fuente y los ajustes a la cuenta de control por concepto de retiros de aportes hechos a cuentas AFC o AVC de que trata el artículo 2 de la Ley 1114 de 2006 o sus rendimientos, cuando el contribuyente no cumple con el término de permanencia que prevé el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, así:

Tipo de retiro	Cálculo de la retención
De rendimientos financieros	El valor de la retención en la fuente será el resultado de aplicar la tarifa vigente para rendimientos financieros a la diferencia obtenida entre el valor del retiro y el monto resultante de multiplicar las unidades retiradas por  el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro (valor histórico).
De   las sumas depositadas (aportes)	El valor de la retención en la fuente será el resultado de multiplicar el saldo de la cuenta de retenciones contingentes13, por la proporción que exista entre el monto

13 El artículo 1.2.4.1.12 del Decreto Reglamentario 1625 de 2016, prevé que los establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia, las organizaciones de economía solidaria vigiladas por la Superintendencia Financiera o la Superintendencia de Economía Solidaria; que realicen préstamos

del retiro a pesos históricos y el saldo de la cuenta individual antes del retiro de las sumas depositadas a  pesos históricos que no fueron objeto de retención en la fuente y dieron origen al saldo de la cuenta retenciones contingentes. El monto del retiro en pesos históricos se calculará aplicando a las unidades retiradas el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro.

Si bien es cierto que en el Concepto Unificado 912 de 19 de julio de 2018, la DIAN señaló que el término de “unidades retiradas” en el contexto del artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, corresponde a montos aportados (sumas de dinero)¹⁴, la Sala considera que debe entenderse que dichos montos deben ser reexpresados en UVT´s para efectos de la aplicación de la fórmula descrita en la norma que contempla el procedimiento para obtener la retención en la fuente.

Ello, por cuanto el artículo 868 del Estatuto Tributario dispone que “todas las cifras y valores absolutos aplicables a impuestos, sanciones y en general a los asuntos previstos en las disposiciones tributarias se expresarán en UVT”.

De la fórmula de que trata el artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, se extrae lo siguiente:

Tipo de retiro	Fórmula retención en la fuente
De rendimientos financieros	RF= (Valor retirado – valor histórico [unidades retiradas15 x valor de la unidad vigente para las operaciones del día que se está imputando el retiro16) x porcentaje de  retención para rendimientos financieros17.
De   las sumas depositadas (aportes)	RF= (Saldo cuenta retenciones contingentes x proporción entre el valor histórico del retiro y el saldo de la cuenta individual antes del retiro)

Al realizar un análisis de la norma acusada, la Sala encuentra que la referencia gramatical “unidades retiradas” no implica la adición de requisitos para efectos de determinar la retención en la fuente. Por el contrario, dicha previsión en armonía con lo dispuesto en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario hace referencia a los rendimientos y a los aportes en dinero retirados sin el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, es decir, a las sumas de dinero retiradas expresadas en UVT´s.

hipotecarios y estén legalmente autorizados para ofrecer cuentas de ahorro para el fomento de la construcción AFC o cuentas de ahorro voluntario contractual AVC, deberán llevar para cada una de estas cuentas, una cuenta en pesos de control denominada “Retenciones contingentes por retiro de ahorros de cuentas AFC o AVC”, en donde se registrará el valor no retenido inicialmente al monto de los depósitos cuya permanencia en la cuenta sea inferior a 10 años o 5 años, el cual se retendrá al momento de su retiro cuando no se verifiquen las condiciones para que los aportes mantengan el beneficio.

14 “Este despacho interpreta que, para efectos del cálculo de la base de retención en la fuente y los ajustes a la cuenta control, la expresión “unidades retiradas” corresponden a montos aportados (sumas de dinero) que como se indica se retiran sin el cumplimiento de los requisitos”.

15 Sumas retiradas expresadas en UVT´s vigente al momento del retiro del aporte o de los rendimientos

financieros.

16 UVT vigente en el periodo en que se realizaron los aportes o se generaron los rendimientos financieros.

17  A los rendimientos que generen las cuentas de ahorro AFC o AVC, que sean retirados sin el cumplimiento de permanencia mínima (arts. 15 y 16 de la Ley 1819 de 2016) – 7%.

Lo anterior, porque las sumas retiradas por concepto de aportes o rendimientos financieros, según el caso, deben ser reexpresadas en UVT´s con la finalidad de establecer el valor histórico, que según la norma, se obtiene de multiplicar las unidades retiradas, esto es, las sumas de dinero retiradas expresadas en UVT´s vigente al momento del retiro, por el valor de la Unidad de Valor Tributario - UVT vigente en el periodo en que se generó el rendimiento o se efectuó el aporte. Este resultado se aplica al resto de la fórmula que dispone el decreto reglamentario y así se halla la retención en la fuente que deben practicar las entidades financieras.

Esta cálculo para obtener el valor histórico se realiza debido a que el aporte que se efectuó o el rendimiento financiero que se obtuvo en determinada fecha no equivale al mismo valor que se retira con posterioridad, dado que las sumas se desvalorizan con el paso de los años, razón por la cual, se busca actualizar el valor de la retención en la fuente que fue dejada de practicar en el momento en que se recibió el ingreso (aportes o rendimientos financieros).

De manera que al fijar el término “unidades retiradas”, el decreto no desborda los límites de la potestad reglamentaria del Gobierno, sino que desarrolla lo dispuesto en el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, pues ante la pérdida del beneficio de que trata esta norma, determina el procedimiento para el cálculo de la base gravable de retención en la fuente sobre los retiros que se hagan en las cuentas AFC y AVC, antes del término temporal o para fines diferentes a las previstos en la norma presuntamente infringida.

No obstante lo anterior, la Sala considera pertinente que ante posibles confusiones, se hace necesario precisar que en ese sentido la expresión “unidades retiradas” prevista en la norma acusada debe entenderse como sumas de dinero expresadas en Unidades de Valor Tributario - UVT´s.

En consecuencia, se declarará la legalidad condicionada del artículo 1.2.4.1.35 del Decreto 1625 de 2016, “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria”, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, en el entendido que la expresión “unidades retiradas” prevista en la norma acusada se refiere a sumas de dinero expresadas en Unidades de Valor Tributario - UVT´s.

Finalmente, en atención a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, no procede la condena en costas, por cuanto en el presente asunto se debate una pretensión de nulidad general, la cual lleva inmersa un interés público.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA

PRIMERO:  DECLARAR LA LEGALIDAD CONDICIONADA  del  artículo 1.2.4.1.35

del Decreto 1625 de 2016, “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria”, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, en el entendido que la expresión “unidades retiradas” prevista en la norma acusada se refiere a sumas de dinero expresadas en Unidades de Valor Tributario - UVT´s.

SEGUNDO: NO CONDENAR en costas.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

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