CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., treinta (30) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia Nulidad

Radicación 11001-03-27-000-2024-00007-00 (28426)

Demandante    ^{FEDERICO RESTREPO LE FLOHIC}

Demandada    ^{DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN}

Temas Concepto General 100208192-165 [001328] del 7 de febrero de 2023. Concepto 3284 del 17 de marzo de 2023. Reducción transitoria de sanciones e intereses. Parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022. Interpretación gramatical y contextual.

SENTENCIA ANTICIPADA

La Sección decide la demanda de nulidad presentada por Federico Restrepo Le Flohic contra el numeral tercero del Título VI del Concepto General 100208192-165 [001328] del 7 de febrero de 2023 y contra el Concepto 3284 del 17 de marzo de 2023, actos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

La DIAN expidió el Concepto General 100208192-165 [001328] del 7 de febrero de 2023, en materia de procedimiento tributario y aduanero con motivo de la Ley 2277 de 2022, cuyo Título VI, numeral 3, dispuso lo siguiente¹:

¿Es aplicable lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 a correcciones realizadas con ocasión de actos administrativos expedidos por la Administración Tributaria (p.ej. emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria)? ¿Esta reducción transitoria también cobija la sanción por inexactitud y las sanciones que se deriven de una inexactitud?

Sea lo primero señalar que los beneficios aplicables, tratándose del mencionado parágrafo 2°, son la reducción en un 60% para la sanción y tasa de interés de mora aplicables.

Ahora bien, bajo la lógica del numeral 1 del artículo 93 ibidem, esto es, que la presentación de la declaración extemporánea se debe dar antes del emplazamiento previo por no declarar o del auto que ordena inspección tributaria para acceder a los beneficios antes señalados (como se explicó previamente), es de colegir que igual proceder deben observar los contribuyentes interesados en corregir las declaraciones tributarias en las que se presenten inexactitudes.

Por ende, para esta Subdirección, las reducciones transitorias en materia sancionatoria y de tasa de interés moratoria únicamente son aplicables cuando el contribuyente corrige la declaración tributaria, liquidándose -consecuentemente- la sanción por corrección antes de que le sea notificado el emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección tributaria o requerimiento especial.

Eventualmente, también gozaría de la reducción en un 60%, en los términos de la disposición aquí analizada, la sanción por rechazo o disminución de pérdidas (cfr. artículo 647-1 del Estatuto Tributario) bajo el entendido que tal rechazo o disminución se origine de una corrección voluntaria realizada por el contribuyente a la declaración privada.

1 Samai, índice 2, PDF de la demanda y anexos, página 37.

Posteriormente, ante la solicitud de reconsideración del pronunciamiento reseñado, la DIAN emitió el Concepto 3284 del 17 de marzo de 2023, que estableció lo siguiente²:

Sobre el particular, considera este Despacho:

El artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 establece lo siguiente:

Para los contribuyentes que a treinta y uno (31) de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por lo impuesto (sic) administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y que las presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del treinta (30) de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos:

La sanción de extemporaneidad se reducirá en un sesenta por ciento (60%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

La tasa de interés de mora se reducirá en un sesenta por ciento (60%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO 1. A quienes se les haya notificado requerimiento para declarar y/o corregir, pliegos de cargos, liquidación oficial, resolución sanción o fallo de recurso de reconsideración, las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP de que tratan los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 179 de la ley 1607 de 2012, respecto de las cuales se paguen hasta el treinta (30) de junio de 2023 la totalidad del acto administrativo, se reducirán al veinte por ciento (20%) del monto propuesto o determinado, con su respectiva actualización. En los procesos de cobro que se encuentren en curso o se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, donde se pretenda la reducción prevista en el presente parágrafo, siempre que paguen (sic) la totalidad del acto administrativo, se podrán suscribir facilidades de pago a más tardar el treinta (30) de junio de 2023 y su solicitud deberá ser radicada hasta el quince (15) de mayo de 2023. Lo anterior, conforme con el procedimiento que para el efecto establezca la UGPP.

PARÁGRAFO 2. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Como se puede observar, la reseñada disposición se compone de tres (3) partes, dos (2) de las cuales están relacionadas con los impuestos administrados por esta Entidad:

Cuando los contribuyentes presentan extemporáneamente las declaraciones tributarias (inciso único del artículo 93 ibidem), y

Cuando los contribuyentes corrigen las declaraciones tributarias en las que se presentan inexactitudes (parágrafo 2° del artículo 93 ibidem).

En lo que se refiere a la parte restante (parágrafo 1°), esto es, la correspondiente a las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP, esta Dirección carece de competencia para pronunciarse sobre la misma al estar involucrada con el pago de las contribuciones parafiscales del Sistema de Protección Social.

Al respecto, no sobra recordar que, de acuerdo con el artículo 1° del Decreto 1742 de 2020, la DIAN tiene a su cargo “La administración de los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior; así como la dirección y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión, decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de mercancías y su administración y disposición” (negrilla y subrayado fuera de texto), entre otras funciones.

En línea con lo anterior, la Subdirección de Normativa y Doctrina concluyó que los “beneficios” a los que se hace referencia en el parágrafo 2° del mencionado artículo 93 son los mismos previstos en el inciso único de esta disposición, traduciéndose en la reducción en un 60% de la sanción y de la tasa de interés moratorio, lo cual comparte este Despacho por las siguientes razones:

A diferencia del parágrafo 1°, el inciso único del artículo 93 versa sobre los impuestos administrados por esta Entidad, como se expuso líneas atrás; de modo que, en la interpretación del parágrafo 2°, el vocablo “beneficios” se debe llenar de contenido teniendo en cuenta un grado mínimo de coherencia y correspondencia.

2 Ibidem, páginas 42 a 46.

En este sentido, mal haría la Administración Tributaria en concluir que la reducción aplicable es la misma prevista para las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP (que, dicho sea de paso, no se refiere a la tasa de interés moratoria) cuando la misma norma contempla otra reducción específicamente establecida en función de los impuestos administrados por la DIAN.

A la par, no se observa viable acudir a los principios de equidad e igualdad para justificar la extensión del parágrafo 1° del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 al supuesto de hecho previsto en el parágrafo 2° de la misma disposición, pues:

“el principio de equidad es de naturaleza estructural, esto es, se predica del sistema tributario y no de un tributo en particular” (negrilla y subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C-057/21 de la Corte Constitucional, M.P. PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA), y

“en desarrollo del principio de igualdad contenido en el artículo 13 de la Carta Política, corresponde al legislador otorgar el mismo trato jurídico a todas aquellas situaciones que pueden ser comparadas, así como establecer las correspondientes diferenciaciones cuando se trate de situaciones fácticas disímiles” (negrilla y subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C-505/14 de la Corte Constitucional, M.P. JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB).

Sobre este punto, la comparabilidad estaría dada entre los contribuyentes de los impuestos administrados por la DIAN, quienes, ya sea que presenten extemporáneamente las declaraciones tributarias a su cargo o las corrijan con motivo de inexactitudes, pueden optar por las mismas reducciones. Pasando ahora al segundo cuestionamiento, esto es, la oportunidad en la que se debe llevar a cabo la referida corrección para efectos de gozar de las reducciones de que trata el inciso único de la norma aquí analizada, se encuentra lo siguiente:

Como beneficio tributario que es, la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés del citado artículo 93 es de interpretación restrictiva y se concreta a lo expresamente señalado por la Ley. “Así lo ha reiterado la Corte Constitucional, señalando que “los beneficios tributarios son, en general, taxativos, limitados, personales e intransferibles” (cfr. Corte Constitucional, M. P. Paola Andrea Meneses Mosquera, Sentencia C-057 del 11 de marzo de 2021) y son “de interpretación restrictiva, y deben entenderse solo con el alcance explícitamente señalado en la ley”. (cfr. Corte Constitucional, M. P. Alejandro Linares Cantillo, Sentencia C-292 del 8 de agosto del 2020)” (cfr. Oficio 903358 - interno 516 del 27 de abril de 2022).

De conformidad con el principio de especialidad (lex specialis derogat legi generali), por encima del artículo 93 se impone la aplicación de los artículos 644, 648, 709 y 713 del Estatuto Tributario.

Estas disposiciones regulan específicamente lo correspondiente a las correcciones de las declaraciones tributarias: (i) después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificado el requerimiento especial o pliego de cargos, (ii) después de notificado el pliego de cargos o requerimiento especial (o su ampliación), y (iii) después de notificada la liquidación de revisión y dentro del término para interponer el recurso de reconsideración.

En uno y otro caso, las normas antes mencionadas establecen la forma en la que ha de determinarse la sanción por corrección o, en su defecto, la sanción por inexactitud reducida.

Aunado a lo anterior y ya que la Constitución Política “se erige en el marco supremo y último para determinar tanto la pertenencia al orden jurídico como la validez de cualquier norma” (negrilla fuera de texto) (cfr. Sentencia C-415/12 de la Corte Constitucional, M.P. MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO), sí se considera apropiado examinar el parágrafo 2° del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 a la luz del principio de igualdad, del cual se destaca lo siguiente:

Una de las dimensiones de la igualdad consiste en que “La ley debe ser aplicada de la misma forma a todas las personas” (negrilla y subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C-934/13 de la Corte Constitucional, M.P. NILSON PINILLA PINILLA).

Este principio “comporta un conjunto de mandatos independientes y no siempre armónicos, entre los que se destacan (i) la igualdad formal o igualdad ante la ley,

relacionada con el carácter general y abstracto de las disposiciones normativas dictadas por el Congreso de la República y su aplicación uniforme a todas las personas” (negrilla y subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C-178/14 de la Corte Constitucional, M.P. MARÍA VICTORIA CALLE CORREA).

El principio de igualdad formal o igualdad ante la Ley “en términos muy simples implica que las normas jurídicas de origen legal (…) sean aplicadas de forma estandarizada cada vez que se configure su supuesto de hecho” (negrilla y subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C-091/17 de la Corte Constitucional, M.P. MARÍA VICTORIA CALLE CORREA).

Con base en lo antes expuesto, se concluye que pueden acceder a los beneficios previstos en el inciso único del artículo 93 ibidem -esto es, la reducción en un 60% de la sanción y de la tasa de interés de mora- únicamente aquellos contribuyentes que corrijan sus declaraciones tributarias antes de que les sea notificado emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección tributaria o requerimiento especial; es decir, antes de que intervenga la Administración Tributaria, evitando un desgaste de la misma y otorgando - como consecuencia de ello- un beneficio.

Esto, por cuanto las reducciones de que trata dicho inciso único tan solo son aplicables -en sus propios términos- a los contribuyentes que subsanen la conducta sancionable cometida (para el caso, omitir la presentación de la declaración tributaria) antes de que intervenga la Administración Tributaria, en particular con la notificación del emplazamiento previo por no declarar o auto que ordene inspección tributaria al haberse hecho referencia exclusivamente al artículo 641 del Estatuto Tributario y no al artículo 642 ibidem.

En otras palabras, teniendo como marco de referencia la aplicación restrictiva del beneficio aquí analizado y los principios de especialidad e igualdad, y ya que el propio Legislador acotó los “beneficios” aplicables a los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de hecho del parágrafo 2° del citado artículo 93 a los mismos términos de que trata el inciso único de esta norma, es menester reiterar lo manifestado por la Subdirección de Normativa y Doctrina en el pronunciamiento objeto de disenso, en aras de garantizar una aplicación uniforme de las reducciones concedidas.

Adicionalmente, otros argumentos a considerar son los siguientes:

La expresión “Estos beneficios también aplicarán” (subrayado fuera de texto), utilizada en el parágrafo 2° del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, implica para esta Dirección varios elementos que deben observarse en aras de guardar una adecuada simetría (entre este parágrafo y el inciso único de la norma) en la reducción transitoria de sanciones e intereses relacionados con impuestos administrados por la DIAN:

La corrección de las declaraciones tributarias debe realizarse “antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del treinta (30) de junio de 2023”.

Dicha corrección debe efectuarse antes de que intervenga la Administración Tributaria notificando un emplazamiento para corregir o auto que ordene inspección tributaria, tal y como se exige para los contribuyentes omisos al 31 de diciembre de 2022, quienes deben subsanar su conducta antes del emplazamiento previo por no declarar o auto que ordene inspección tributaria.

Lo anterior, en la medida que las reducciones transitorias de que trata el inciso único del citado artículo 93 no operan de facto para aquellos contribuyentes inmersos en el supuesto de hecho del parágrafo 2° [sic], pues, si ello fuese así, se estaría ante una norma de carácter permanente con implicaciones definitivas en el régimen sancionatorio y en la determinación de la tasa de interés moratoria.

En otras palabras, los beneficios temporales de que trata el artículo 93 ibidem exigen el cumplimiento de unas específicas condiciones por parte de los contribuyentes.

Contrario a lo que ocurre con el parágrafo 2° de la norma sub examine, en el parágrafo 1° de esta disposición se detallan las diferentes instancias del procedimiento administrativo adelantado por la UGPP en las cuales el administrado puede subsanar la respectiva infracción obteniendo una rebaja sancionatoria; instancias que comprenden desde la notificación del requerimiento para declarar y/o corregir o la notificación del pliego de cargos hasta el mismo proceso de cobro coactivo.

Esto refuerza la idea de que para acceder a las reducciones transitorias del artículo 93 ibidem la corrección de las declaraciones tributarias en las que se presenten inexactitudes deba

llevarse a cabo antes de haberse notificado emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección tributaria o requerimiento especial, ya que, si otra hubiese sido la intención del legislador, éste habría empleado el mismo detalle por el que se caracteriza el mencionado parágrafo 1°.

Así las cosas, este Despacho confirma el punto #3 del Título VI del Concepto 001328 - interno 165 del 7 de febrero de 2023 - Concepto General en materia de procedimiento tributario y aduanero con motivo de la Ley 2277 de 2022.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

En ejercicio del medio de control de simple nulidad, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones:³

PRIMERA PRINCIPAL:

Se declare la NULIDAD del Numeral 3 del Título VI del Concepto General Nº 165 [001328] del 7 de febrero de 2023 y consecuencialmente se declare la NULIDAD del Oficio 3284 del 17 de marzo de 2023 mediante el cual la Demandada confirma el Numeral 3 del capítulo VI del Concepto General Nº 165 [001328] del 7 de febrero de 2023

SEGUNDA PRINCIPAL:

Se decrete la SUSPENSIÓN PROVISIONAL del Numeral 3 del Título VI del Concepto General Nº 165 [001328] del 7 de febrero de 2023 y consecuencialmente se decrete la SUSPENSIÓN PROVISIONAL del Oficio 3284 del 17 de marzo de 2023 que confirma el primero.

El demandante invocó la vulneración de los artículos 95 y 363 de la Constitución, 93 de la Ley 2277 de 2022, 683 del Estatuto Tributario y 3 (numeral 4) del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Sustentó el concepto de violación, como sigue:

Advirtió que la DIAN hizo nugatorio el beneficio contemplado en el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, con un exacerbado ánimo recaudatorio que infringe la justicia, equidad y buena fe, en perjuicio del contribuyente. Calificó la interpretación de irracional y desproporcionada, considerando que el beneficio es explícito, claro y taxativo.

Acotó que el análisis de la Administración sería válido si el parágrafo 2 no se hubiese ubicado después de los beneficios para los obligados ante la UGPP. Explicó que en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 constan los siguientes beneficios:

El primer inciso contempla dos beneficios para contribuyentes omisos de impuestos administrados por la DIAN a 31 de diciembre de 2022, los cuales son: Beneficio 1: reducción de la sanción por extemporaneidad y Beneficio 2: reducción de la tasa de interés moratorio en un 60%.

El parágrafo 1 establece, igualmente, dos beneficios dirigidos a los aportantes de las contribuciones parafiscales administradas por la UGPP, consistentes, Beneficio 3: reducción al 20% de las sanciones propuestas a través de actos administrativos, siempre que se pagara a más tardar el 30 de junio de 2023 la totalidad del acto, y Beneficio 4: reducción de sanciones incluso en procesos de cobro.

El parágrafo 2 que dispuso la aplicación de los beneficios para declaraciones que presentaran inexactitudes en impuestos administrados por la DIAN.

Estableció que el primer inciso de la norma se ocupa de casos de extemporaneidad y el parágrafo 1 de procesos de determinación y sancionatorios respecto de

3 Ibidem, página 3.

contribuciones administradas por la UGPP, pero enfatizó en que el parágrafo 2 extendió expresamente el Beneficio 2, el Beneficio 3 y el Beneficio 4 arriba señalados a contribuyentes inexactos que a la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022 hubiesen sido notificados de requerimiento especial. Observó que, pese a que el inciso primero de la norma se dirige a contribuyentes omisos y que el beneficio operaba respecto de la sanción por extemporaneidad, la disposición contenía un beneficio adicional consistente en la reducción de intereses de mora que opera también para contribuyentes inexactos, en virtud del parágrafo 2.

Agregó que los procesos de determinación y sancionatorios adelantados por la DIAN y la UGPP son análogos y que resulta razonable que los beneficios establecidos en el parágrafo 1 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 operen para contribuyentes inexactos de impuestos administrados por la demandada, dado que estos se encuentran en idéntica situación jurídica dada la similitud de los procedimientos.

Adujo que la autoridad tributaria erró al entender que el parágrafo 1 de la norma no existía por referirse a la UGPP. Precisó que la demandada equiparó la inexactitud de las declaraciones a la extemporaneidad, y estas tienen conductas sancionables que no son equivalentes al extender la lógica del numeral 1 del primer inciso del artículo 93 al parágrafo 2.

Dijo que también fue desacertado afirmar que los beneficios cobijaban correcciones voluntarias y no provocadas, en la medida en que toda corrección incluso si es provocada por un emplazamiento para corregir o por el Requerimiento Especial o la Liquidación Oficial de Revisión es voluntaria, ya que el contribuyente puede optar por presentarla o no. Agregó que, el que el parágrafo 2 se refiere a declaraciones con inexactitudes implica que ya se ha iniciado el proceso de determinación, pues la inexactitud requiere de calificación previa de la DIAN a través del requerimiento especial o la liquidación oficial.

Sostuvo que nunca un contribuyente corrige una inexactitud de forma no provocada por el requerimiento especial o por la liquidación oficial, tanto así que lo que se liquida en ese escenario es la sanción por corrección y no la de inexactitud porque la DIAN aún no ha calificado su declaración bajo ese título y que, incluso, cuando se corrige con motivo de un emplazamiento para corregir, aún no hay inexactitud pues solo hay indicios de esta.

Indicó que no en vano ambas conductas tienen sanciones diferentes y autónomas en la legislación tributaria, y el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 establece una reducción de sanciones más generosa tratándose de las declaraciones inexactas (al 20%) que las extemporáneas (en un 60%, es decir, al 40%).

Reiteró que la demandada restringió y limitó un beneficio que opera tanto para los contribuyentes omisos como para los inexactos al establecer que la corrección debía realizarse antes del emplazamiento para corregir, auto que ordene la inspección tributaria o del requerimiento especial, siendo que el legislador no efectuó ningún condicionamiento en este sentido. Insistió en que se equiparó la omisión a la inexactitud, como si se tratara de hechos análogos.

Calificó de contraintuitiva la conclusión de la administración, y subrayó que la doctrina demandada considera desacertadamente que la inexactitud la dictamina el mismo contribuyente, y que requiere acto administrativo que la configure. Concluyó que los parágrafos de la norma debían interpretarse de manera conjunta, al formar

una unidad normativa. Igualmente, reprochó que la DIAN desconociera su propia doctrina (Oficio 904241 de 2021) sobre la interpretación armónica de los parágrafos en su contexto normativo integra.

Oposición a la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos:

Argumentó que, dado que los beneficios del parágrafo 1 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 operan para las contribuciones parafiscales del Sistema de Protección Social, en nada se relacionan con lo dispuesto en el parágrafo 2 ibidem, que se refiere a impuestos administrados por la DIAN. Agregó que no hay identidad entre las sanciones impuestas por la UGPP y por la DIAN, ya que las tarifas son distintas y los porcentajes aplicables en cada estadio procesal también lo son.

Recalcó que no hay equivalencia entre las conductas establecidas en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 y las dispuestas en el Estatuto Tributario, y que las competencias de la DIAN y la UGPP difieren, por lo que aceptar la interpretación del demandante equivaldría a modificarlas y a permitir la imposición de sanciones aplicables a contribuciones parafiscales por parte de la DIAN. Añadió que, como lo explicó el Oficio 3284 de 2023, en virtud del principio de especialidad, se impone la aplicación de los artículos 644, 648, 709 y 713 del Estatuto Tributario, los cuales regulan específicamente lo correspondiente a las correcciones de las declaraciones en diversas etapas.

Manifestó su desacuerdo frente al argumento relativo a que no haya inexactitud a corregir antes de la liquidación oficial, y acotó que el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 establece una reducción sancionatoria para las declaraciones presentadas en forma extemporánea, en los términos del artículo 641 del Estatuto Tributario, y no para declaraciones que se presenten de manera extemporánea después de notificado el emplazamiento o auto que ordene la inspección tributaria, con lo cual el beneficio sólo opera en el primer escenario, so pena de ampliarse indebidamente. Precisó que los beneficios tributarios son taxativos y restrictivos, no siendo viable su extensión por interpretación ni analogía.

Enfatizó en que la reducción de sanciones e intereses del inciso único que opera para el parágrafo 2 debe incluir los mismos condicionantes y, por ende, solo puede operar para sanciones liquidadas antes del emplazamiento o auto que ordena la inspección tributaria pues, de lo contrario, se estaría haciendo referencia a un beneficio distinto.

Insistió en que cuando el parágrafo 2 hace referencia a «estos beneficios», se remite a los señalados en el inciso único que son: reducción de la sanción por extemporaneidad e intereses de mora, pero dicha remisión debe incluir los mismos condicionantes del inciso único, es decir que será un beneficio sobre la sanción aplicada antes de la notificación del emplazamiento o del auto que ordena inspección tributaria.

Señaló que, si el legislador hubiese querido ampliar el beneficio a cualquier estadio procesal, no lo habría delimitado al artículo 641 del Estatuto Tributario, y que la limitación prevista en el concepto surge de la remisión que hace la norma al inciso único que no hace mención del artículo 642 ibidem.

4 Samai, índice 31.

Estimó que aplicar los beneficios del inciso único y del parágrafo 1 de la norma generaría dos privilegios a una misma conducta, siendo más beneficiosa la reducción del parágrafo 1, lo que dejaría sin efectos el inciso único, e incluso privilegiando a los contribuyentes a los que se les inició un proceso de determinación.

Intervenciones

Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)

En atención a la invitación de la magistrada ponente, el ICDT presentó concepto en el que instó a declarar la nulidad del acto acusado, con fundamento en lo siguiente:

Precisó que la situación fáctico-jurídica del inciso único del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 no era asimilable al parágrafo 2, por cuanto la omisión y la inexactitud son distintas. Además, adujo que, en la medida en que el beneficio del inciso único se limita a la sanción por extemporaneidad, este no podía extenderse a la corrección de inexactitudes. Agregó que el hecho de que la aplicación del parágrafo 2 esté acotada a los impuestos administrados por la DIAN, implica que la remisión allí expuesta se refiere a los beneficios del parágrafo 1, pues referirse al inciso carecería de efecto jurídico y técnica legislativa.

Conceptuó que las referencias del numeral 2 del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 se asemejan conceptualmente a la sanción por inexactitud y sus reducciones, de manera que los beneficios del parágrafo 1 son extensibles al parágrafo 2. Añadió que la corrección de inexactitudes solamente puede operar cuando se hubiese notificado requerimiento especial, su ampliación o liquidación oficial de revisión, de forma que la interpretación de la Administración frente a limitar la aplicación del parágrafo 2 a correcciones antes del emplazamiento para corregir o requerimiento especial resulta errada.

Universidad Nacional de Colombia

La Universidad Nacional de Colombia solicitó acceder parcialmente a las pretensiones de la demanda.⁶ Compartió que la interpretación de la demandada restringió la aplicación del beneficio tributario, en contravía de la libertad configurativa del legislador, debiendo haberse aplicado los principios de favorabilidad, equidad y justicia tributaria.

Diferenció las sanciones por extemporaneidad, por corrección y de inexactitud, siendo la última liquidada por la autoridad fiscal, en liquidación oficial o requerimiento especial, para establecer que el beneficio del parágrafo 2 opera para sanciones por inexactitud y no solo para la sanción por corrección con correcciones voluntarias.

Estableció que la remisión del parágrafo 2 se hace al inciso nuclear de la norma y relató el trámite legislativo de la disposición para evidenciar que el orden del inciso y los parágrafos del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 no obedeció a razón particular alguna. Coincidió en que la naturaleza y fin de las contribuciones parafiscales y de los impuestos administrados por la DIAN es distinto, pese a compartir procedimientos similares.

5 Samai, índice 26.

6 Samai, índice 34.

Concluyó que el beneficio del inciso único del artículo 93 opera para correcciones a declaraciones con inexactitudes, pero no es aplicable el del parágrafo 1 por cuanto el articulado se introdujo en forma independiente.

Universidad Externado de Colombia

La Universidad Externado de Colombia no presentó concepto.

Alegatos de conclusión

El demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda⁷, complementados con lo planteado por las entidades intervinientes. Adujo que el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 no condiciona el beneficio a la falta de intervención de la Administración, y que la inexactitud exige, por su naturaleza, un pronunciamiento previo de la DIAN.

Cuestionó la equiparación entre omisión e inexactitud, invocando la favorabilidad del artículo 640 del Estatuto Tributario, y defendió que la pluralidad de la expresión

«estos beneficios» incluye la reducción de la sanción al 20% contemplada en el parágrafo 1. Dijo que se desconoció el espíritu de justicia, la equidad y la justicia al crearse una discriminación injustificada entre contribuyentes y la buena fe y confianza legítima.

La demandada⁸ insistió en que los beneficios no operan para correcciones presentadas con posterioridad a la notificación del emplazamiento para corregir, el auto que ordena la inspección o el requerimiento especial, puesto que el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 remite al supuesto de extemporaneidad y excluye la sanción por inexactitud del artículo 648 del Estatuto Tributario.

Replicó la falta de equivalencia entre las contribuciones de la protección social y los impuestos administrados por la entidad, por lo que advirtió la improcedencia de aplicar por analogía las reglas de reducción de la UGPP. Agregó que, conforme a la exposición de motivos de la norma, las prerrogativas procesales del artículo 93 no se estructuraron como un sistema permanente ni generalizado de reducción aplicable a procesos administrativos que ya se encuentran en curso o en fases avanzadas de litigio.

Concluyó que está proscrito conceder beneficios concurrentes sobre un mismo hecho y defendió la competencia del ente para expedir los actos.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

La Sección decide sobre la legalidad del numeral tercero del Título VI del Concepto general 165 [001328] del 7 de febrero de 2023 y del Concepto 3284 del 17 de marzo de 2023 en los que se analizó el alcance del parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley

7 Samai, índice 58.

8 Samai, índice 59.

2277 de 2022, disposición que, en general, estableció una reducción transitoria de sanciones e intereses tributarios.

2. Análisis del caso concreto

El demandante considera que el concepto demandado hizo nugatorio el beneficio contemplado en el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 a partir de una interpretación irracional, en la medida en que los procesos adelantados por la DIAN y la UGPP son análogos y resulta razonable que los beneficios del parágrafo 1 del artículo ibidem operen para contribuyentes inexactos.

Cuestionó que se equiparara la extemporaneidad a la inexactitud, siendo conductas distintas, y que se limitaran los beneficios del parágrafo 2 del artículo 93 a las correcciones voluntarias, con exclusión de las provocadas, ya que considera que todas las correcciones son voluntarias y la inexactitud implica que se ha iniciado el proceso de determinación por parte de la Administración, por lo que requiere de acto administrativo que la configure.

Estima que la reducción de intereses moratorios cobija a los contribuyentes inexactos y que los parágrafos de la norma debían interpretarse de manera conjunta, al formar una unidad normativa. Señaló que el parágrafo 2 extendió expresamente la reducción de la tasa de interés en un 60% (inciso único); la reducción de la sanción al 20% (parágrafo 1) y la reducción de la sanción incluso en etapa de cobro (parágrafo 1) a contribuyentes inexactos que, a la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, hubiesen sido notificados de requerimiento especial.

Para resolver, lo primero a advertir es que la interpretación de la ley implica un análisis de hermenéutica jurídica para definir el método de interpretación adecuado y, así, establecer el sentido de una disposición, en el marco de los sistemas previstos en los artículos 25 a 32 del Código Civil que comprenden, entre otras, las interpretaciones gramatical, teleológica o finalista, histórica, sistemática, por contexto, doctrinal y con autoridad.⁹

Respecto a la primera de ellas, el artículo 27 del Código Civil establece que «Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu», a partir de lo cual se concluye que la interpretación gramatical consiste en un método que se funda en la literalidad de la ley, sin otras consideraciones y que se condiciona a que el sentido de la norma sea claro y comprensible, siempre que se respeten preceptos constitucionales superiores.

No obstante, como se explicó por esta sala, «la interpretación gramatical de la norma es uno de los métodos de interpretación de la ley, el cual no limita la aplicación de otros métodos cuando se hace un análisis en relación con la aplicación de una norma de carácter constitucional. Además, los otros métodos de interpretación diferentes al gramatical son aplicables al ser normas que se complementan y armonizan entre ellas, razón por la cual son necesarias para analizar el contexto de las normas»¹⁰

Esto, porque puede ocurrir que, pese a que las palabras sean claras, el sentido de la norma no lo sea, por, a manera de ejemplo, carecer de coherencia con el resto de la normativa relacionada. Para estos eventos, el artículo 27 del Código Civil establece la posibilidad de acudir a la intención o espíritu de la ley, claramente

9 Al respecto véase la sentencia del 12 de octubre de 2017, exp. 19950, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; reiterada en

i) la sentencia de unificación 2021CE-SUJ-4-001 del 5 de agosto de 2021, exp. 24226, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y ii) el fallo del 18 de septiembre de 2025, exp. 29694, M.P. Claudia Rodríguez Velásquez.

10  Sentencia del 10 de diciembre de 2025, exp. 28403, M.P. Claudia Rodríguez Velásquez.

manifestados en ella o en la historia fidedigna de su establecimiento, con lo cual es dado aplicar los métodos de interpretación teleológica e histórica para desentrañar el sentido de una disposición, ante la oscuridad de esta.

De hecho, la jurisprudencia ha explicado que «no existe un vacío normativo que no pueda ser resuelto mediante una lectura teleológica y finalista de la disposición legal, que supere la aparente falencia literal del texto normativo, derivando en la legalidad de los actos atacados (decreto y concepto). Así, el principio de legalidad de los tributos no se vulnera cuando el intérprete se separa de la interpretación literal, siempre que ello obedezca a la armonización del tenor literal con el querer fidedigno del legislador, o, por razones de orden constitucional»¹¹

Dicho ello, en el caso concreto se observa que el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 establece lo siguiente:

Artículo 93. reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés para omisos en la obligación de declarar de los impuestos administrados por la dian. Para  los

contribuyentes que a treinta y uno (31) de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por lo impuesto [sic] administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y que las presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del treinta (30) de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos:

La sanción de extemporaneidad se reducirá en un sesenta por ciento (60%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

La tasa de interés de mora se reducirá en un sesenta por ciento (60%) de la interés (sic) establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 1. A quienes se les haya notificado requerimiento para declarar y/o corregir, pliegos de cargos, liquidación oficial, resolución sanción o fallo de recurso de reconsideración, las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP de que tratan los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, respecto de las cuales se paguen hasta el treinta

(30) de junio de 2023 la totalidad del acto administrativo, se reducirán al veinte por ciento (20%) del monto propuesto o determinado, con su respectiva actualización. En los procesos de cobro que se encuentren en curso o se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, donde se pretenda la reducción prevista en el presente parágrafo, siempre que paguen la totalidad del acto administrativo, se podrán suscribir facilidades de pago a más tardar el treinta (30) de junio de 2023 y su solicitud deberá ser radicada hasta el quince (15) de mayo de 2023. Lo anterior, conforme con el procedimiento que para el efecto establezca la UGPP.

Parágrafo 2. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

La norma transcrita permite establecer lo siguiente:

Un beneficio aplicable para contribuyentes omisos a 31 de diciembre de 2022, respecto de declaraciones de impuestos administrados por la DIAN, consistente en la reducción del 60% de la sanción por extemporaneidad y de la tasa de interés moratorio, siempre que la declaración se hubiese presentado antes del 31 de mayo de 2023 y la obligación se hubiere pagado o suscrito acuerdo de pago antes del 30 de junio de 2023.

La reducción al 20% de las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP para contribuyentes a quienes se les hubiere notificado requerimiento para declarar y/o corregir, pliego de cargos, liquidación oficial, resolución sanción o fallo del recurso de reconsideración. El beneficio operaba siempre que el contribuyente pagara la totalidad del acto administrativo hasta el 30 de junio de 2023, incluso en el marco de procesos de cobro, siempre que se suscribieran facilidades de pago a más tardar esa misma fecha.

11  Ibidem.

Por último, el parágrafo 2 mencionó que «estos beneficios» aplicarían para contribuyentes que corrijan declaraciones que «presenten inexactitudes» en los impuestos administrados por la DIAN.

La controversia gira en torno al alcance del parágrafo 2 analizado y, en particular, a cuáles son los beneficios a los que se refiere. Nótese que no existe discusión frente al hecho de que ese parágrafo favorecía a los contribuyentes que corrigieran declaraciones que presentan inexactitudes y que el beneficio operaba frente a impuestos administrados por la DIAN.

También ha de advertirse que el sentido de la norma no logra definirse con la aplicación del método de interpretación gramatical pues no queda claro a qué beneficios se refiere la norma, si a los del inciso único o a los del parágrafo 1, circunstancia que habilita a acudir a otros métodos, en particular, a la intención o espíritu del precepto manifestados en la historia fidedigna de su establecimiento.

Así pues, se encuentra que a partir del desarrollo del trámite legislativo, la norma objeto de controversia corresponde al artículo 88 del Proyecto de Ley 118 de 2022 Cámara y del Proyecto de Ley 131 de 2022 Senado y que, conforme a la proposición que dio lugar a la inclusión de dicho artículo, no se había previsto ningún parágrafo, sino únicamente el inciso único que estableció beneficios para contribuyentes omisos, en concreto, la reducción en la sanción de extemporaneidad y en los intereses moratorios. Así, en la primera versión de la norma, no se contemplaba ningún beneficio relacionado con la reducción de las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP, ni frente a contribuyentes inexactos de impuestos administrados por la DIAN¹².

Por su parte, en la página web de la Cámara de Representantes¹³, consta que el 2 de noviembre de 2022 se radicó la proposición de adición del parágrafo 1 del artículo 88 del Proyecto de Ley 118 de 2022 Cámara presentada por la representante Karen Astrith Manrique Olarte. El texto corresponde al parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, en los siguientes términos¹⁴:

Artículo 88. (nuevo) reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés para omisos en la obligación de declarar de los impuestos administrados por la dian. Para

los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y que las presenten antes del 31 de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del 30 de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos:

La sanción de extemporaneidad se reducirá al veinte por ciento (20%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

La tasa de interés de mora será equivalente al veinte por ciento (20%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario

PARÁGRAFO 1. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). [negrilla del original].

Como se observa, en esta proposición no se hizo ninguna mención a los procedimientos de determinación o sancionatorios adelantados por la UGPP, ni a

12  Gacetas del Congreso 1358 del 31 de octubre de 2022, página 55, y 1359 del 1 de noviembre de 2022, página 36.

13 Los documentos que se consultaron se pueden examinar en el siguiente enlace: https://www.camara.gov.co/reforma-

14  PDF Prop proy ley 118-2022 pendiente por aprobar, página 749.

ningún beneficio procedente luego de que se haya iniciado algún trámite administrativo por parte de la DIAN.

Así mismo, se observa que el 2 de noviembre de 2022 se radicó la proposición para modificar el mismo artículo 88 del Proyecto de Ley 118 de 2022 Cámara presentada por la representante Dorina Hernández Palomino. La proposición se refirió únicamente a los procedimientos de determinación y sancionatorios adelantados por la UGPP, así¹⁵:

Artículo 88. (nuevo) reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés para omisos en la obligación de declarar de los impuestos administrados por la dian. Para

los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y que las presenten antes del 31 de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del 30 de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos:

La sanción de extemporaneidad se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

La tasa de interés de mora será equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario

Parágrafo. A quienes se les haya notificado requerimiento para declarar y/o corregir, pliego de cargos, liquidación oficial, resolución sanción o fallo de recurso de reconsideración, las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP de que tratan los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, respecto de las cuales se paguen hasta el treinta (30) de junio de 2023 la totalidad del acto administrativo, se reducirán al veinte por ciento (20%) del monto propuesto o determinado, con su respectiva actualización. En los procesos de cobro que se encuentren en curso o se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, donde se pretenda la reducción prevista en el presente parágrafo, siempre que paguen la totalidad del acto administrativo, se podrán suscribir facilidades de pago a más tardar el 30 de junio de 2023 y su solicitud deberá ser radicada hasta el 15 de mayo de 2023. Lo anterior, conforme con el procedimiento que para el efecto establezca la UGPP.

Estas proposiciones fueron votadas conjuntamente en la plenaria de la Cámara de Representantes del 3 de noviembre de 2022, lo que dio lugar a la adición de los parágrafos 1 y 2 en los términos actualmente vigentes, tal como consta en el Acta 028 de esa misma fecha¹⁶ y en la grabación correspondiente¹⁷, como se muestra a continuación:

Para el artículo 88 hay tres proposiciones.

Una que firma la Representante Karen Manrique, pide que se adicione un parágrafo, sería el parágrafo 1°, que dice así:

Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), está avalada señor ponente.

Otra proposición de la Representante Sandra Viviana Aristizábal Saleg, que pide modificar el artículo 88 el cual quedaría así en su inciso primero.

Reducción transitoria de sanciones y tasa de interés para omisos en la obligación de declarar de los impuestos administrados por la DIAN.

Para los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por los impuestos administrados por la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y que las presenten antes del 31 de mayo de 2023 con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del 30 de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y las tasas de interés moratorio en los siguientes términos.

15  Ibidem, página 755.

16  Publicada en la Gaceta del Congreso 175 del 17 de marzo de 2023, página 51.

17  Desde el min. 5:06.55.

La sanción de extemporaneidad se reducirá en un 60% del monto determinado después de aplicar los artículos 641, 640 del Estatuto Tributario.

La tasa de interés de mora se reducirá en un 60% de la tasa de interés establecida el artículo 635 del Estatuto Tributario.

Firma: Sandra Viviana Aristizábal y Karina Bocanegra.

Otra proposición para el artículo 88, esta proposición es presentada por Dorina Hernández Palomino, modifica el parágrafo que venía en el informe de ponencia del proyecto el cual quedaría así:

Parágrafo.

A quienes se les haya notificado requerimiento para declarar y o corregir pliego de cargos, liquidación oficial, resolución, sanción o fallo de recursos de reconsideración, las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP de que trata los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, reducirán el 20% del monto propuesto o determinado con su respectiva actualización.

En los procesos de cobro que se encuentran en curso o se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley donde se pretenda la reducción prevista en el presente parágrafo, siempre que paguen la totalidad del acto administrativo se podrá suscribir facilidades de pago a más tardar el 30 de junio de 2023 y su solicitud deberá ser radicada hasta el 15 de mayo de 2023, lo anterior conforme con el procedimiento que para el efecto establezca la UGPP.

Firma: Dorina Hernández Palomino.

Señor Presidente, han sido leídas las proposiciones avaladas para los artículos 30, 65, 86 y 88.

Es importante destacar que ante el Senado no se presentaron proposiciones similares, por lo que el artículo 88 del proyecto de ley aprobado en él no contuvo parágrafos. Esto dio lugar a que fuera necesario que el Comité Accidental de Conciliación dispusiera acoger el texto aprobado por la plenaria de la Cámara de Representantes¹⁸.

Según se advierte de lo expuesto, no se expresó en ningún momento la voluntad de que el beneficio previsto en el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 tuviera la intención de extender lo previsto en el parágrafo 1 (reducción de sanciones en procedimientos adelantados por la UGPP) a los contribuyentes inexactos de impuestos administrados por la DIAN.

Por el contrario, teniendo en cuenta la redacción y justificación de las proposiciones, se observa que la inclusión del parágrafo 2 del actual artículo 93 de la Ley 2277 quiso extender únicamente los beneficios previstos en el inciso único de esa norma; es decir, que la intención del legislador, respecto del hoy parágrafo 2 de la norma, fue extender los beneficios previstos para contribuyentes omisos a los inexactos, pero no aplicarles lo dispuesto con relación a los procedimientos de la UGPP.

El hecho de que se adoptaran los parágrafos 1 y 2 en el orden en el que quedaron contemplados en el hoy artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 no obedeció a un orden intencional cronológico o sistemático previsto por el legislador, sino al simple hecho de que las proposiciones se aprobaron simultáneamente y fueron incorporadas sin atender a un orden específico.

Por consiguiente, a partir de una interpretación histórica y teleológica del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, es dable concluir que los beneficios a que refiere el parágrafo 2 son la reducción de la sanción y los intereses moratorios previstos en el inciso único para las declaraciones extemporáneas, y que no podían aplicarse en forma simultánea los beneficios previstos para los trámites impulsados por la UGPP a los contribuyentes inexactos.

18  Gaceta del Congreso 1412 del 11 de noviembre de 2022, página 17, y Gaceta del Congreso 1413 del 11 de noviembre

de 2022, página 17.

Es importante advertir que, el hecho de que la norma hiciera referencia a impuestos administrados por la DIAN no puede interpretarse como una extensión de los beneficios previstos para las contribuciones de competencia de la UGPP, pues la intención del legislador no fue esta, pues de esa precisión se entiende que se quiso excluir a los impuestos del orden territorial.

La anterior afirmación se sustenta en que, primero, el inciso único del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 también utiliza esa misma expresión de «impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN», lo cual se explica en que la proposición de adición de ese artículo (88 del Proyecto de Ley 118 Cámara), presentada por la representante Sandra Aristizábal, expresamente indicó que pretendía disminuir la cartera morosa de esa entidad¹⁹.

Segundo, el representante Álvaro Leonel Rueda Caballero presentó una proposición de modificación del artículo 88 del proyecto con el fin de que el beneficio del inciso único expresamente se aplicara a los impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial, pero no fue aprobada su incorporación a la versión final de la ley.

Por tanto, el hecho de que el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 usara la expresión de «impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN» no supone, de modo alguno, que los beneficios allí previstos se refieran a los ordenados en el parágrafo 1.

Lo expuesto hasta ahora desacredita los argumentos relacionados con la similitud entre los procesos adelantados por la DIAN y la UGPP, pues se reitera que esa interpretación iría en contra de la verdadera intención del legislador, que consiste en que los beneficios extensibles por el parágrafo 2 eran únicamente aquellos previstos en el inciso único.

En todo caso, pese a las similitudes que puedan existir entre los procedimientos de determinación y sancionatorios adelantados por la DIAN y la UGPP, la Sección advierte una clara diferencia en las cuantías de las sanciones que puede imponer cada entidad, conforme a los artículos 641, 642, 644 y 647 del Estatuto Tributario y el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, lo cual es importante, pues al regularse tarifas de sanciones diferentes, los impactos de las reducciones deben analizarse de forma independiente en cada una de ellas, lo cual tampoco se evidencia en el análisis de los antecedentes legislativos que dieron lugar al artículo 93 de la Ley 2277 de 2022.

Por el contrario, se insiste, se observa que la intención del legislador fue prever reducciones transitorias de las sanciones impuestas por la DIAN y por la UGPP de forma independiente para cada una de esas entidades, sin que sea dable al interprete ampliar un trato más favorable que el Congreso de la República no aprobó.

Por otro lado, en lo que respecta al hecho de que la demandada hubiese limitado la aplicación de los beneficios para los contribuyentes inexactos cuando la declaración de corrección se hubiese presentado antes de la notificación del emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección tributaria o requerimiento

19  PDF Proposiciones aprobadas 02 noviembre 2022, páginas 26 a 27.

20 PDF Prop proy ley 118-2022 pendiente por aprobar, página 751. La proposición señalaba: «Para las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, así como también para los impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial, que se paguen antes del 31 de mayo de 2023 (…)»

especial²¹, la Sección precisa que, contrario a lo afirmado por el demandante, la inexactitud como conducta sancionable puede surgir antes de que se inicie el proceso de determinación.

En efecto, el artículo 647 del Estatuto Tributario establece una multiplicidad de escenarios fácticos que configuran inexactitud y que se pueden materializar con la simple presentación de la declaración. Circunstancia distinta es que, para poder imponer la sanción de inexactitud, la DIAN deba iniciar el proceso de determinación, pues su base depende del impuesto determinado por ella²²; así, la inexactitud, como conducta, no depende de la intervención de la entidad, como sí ocurre respecto a la sanción propiamente dicha.

En el caso concreto, se evidencia que el parágrafo 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 extendió los beneficios del inciso único a «declaraciones que presenten inexactitudes», con lo cual es evidente que la norma no se refirió a la sanción por inexactitud determinada en actos administrativos (como el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión), ya que, de haber sido esta la intención, no se habría hecho mención del término «declaraciones». Por ende, las inexactitudes cubiertas con el beneficio son aquellas en las que: i) el contribuyente incurre fácticamente al presentar el denuncio, ii) sin que haya intervención de la Administración, iii) que son objeto de corrección espontánea o voluntaria, iv) que bien puede tener origen en una inexactitud potencialmente sancionable, pero v) en las que se liquida la sanción por corrección

Lo anterior se refuerza en el hecho de que la remisión que realiza el parágrafo 2 está limitada por lo dispuesto en el inciso único que, a su vez, remite al artículo 641 del Estatuto Tributario, norma que regula la sanción por extemporaneidad liquidada antes de que se notifique emplazamiento para declarar y auto de inspección tributaria²³. Si bien la sanción por extemporaneidad parte de un presupuesto fáctico distinto a la inexactitud, cual es la presentación de la declaración por fuera del término legal, la lectura conjunta del parágrafo 2 y el inciso único de la norma permite concluir que la reducción de la sanción y los intereses se supedita a las oportunidades procesales determinadas para la sanción por extemporaneidad. Por lo tanto, no resulta lógico que el contribuyente inmerso en un proceso de determinación reciba un beneficio equiparable a aquel que corrige voluntariamente su declaración, antes de la intervención de la autoridad tributaria²⁴.

21 El demandante no planteó inconformidades precisas frente al hecho de que los oficios demandados hubiesen delimitado la aplicación del beneficio a que no se hubiesen presentado cualquiera de estos eventos; no obstante, debe precisarse que, si bien estos tres escenarios no son idénticos y tienen finalidades y consecuencias distintas, sí tienen en común que implican la intervención de la Administración, situación que quiso evitar la norma al hacer mención a “declaraciones que presenten inexactitudes”. En efecto, con el emplazamiento para corregir, la administración invita formalmente al contribuyente a enmendar su declaración a partir de indicios de inexactitud; con el requerimiento especial la administración propone la modificación del denuncio, con lo cual las consecuencias sancionatorias son distintas (sanción por corrección en el primer caso y por inexactitud en el segundo); y, la inspección tributaria es un medio de prueba a partir del cual la administración busca verificar la exactitud de la declaración y no genera una consecuencia adversa sancionatoria para el contribuyente, a menos de que se presente una declaración de corrección. Con todo, estos tres estadios procedimentales de trámite comparten el elemento común de que inician por voluntad de la Administración, de tal forma que el beneficio no tiene vocación de cobijar correcciones presentadas con posterioridad a estos eventos.

22 Según el artículo 648 del Estatuto Tributario: corresponde a la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

23 Esto, si se tiene en cuenta que el artículo 642 del Estatuto Tributario, al que no se refiere el numeral primero del inciso único del artículo analizado, prevé la sanción por extemporaneidad en la presentación de las declaraciones con posterioridad al emplazamiento para declarar o con posterioridad a la notificación del auto de inspección tributaria (último inciso), esto es, escenarios en los que la Administración ya intervino.

24 Tradicionalmente en escenarios como las conciliaciones y terminaciones por mutuo acuerdo previstas por el legislador, los beneficios son menores entre más avanzados están los procesos administrativos y/o judiciales (ver por ejemplo los artículos 118 y 119 de la ley 2010 de 2019). Lo mismo ocurre con las reducciones previstas en los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario para la sanción por inexactitud liquidada en correcciones provocadas. La Ley 2277 de 2022 no previó

Por último, es importante advertir que lo que diferencia una corrección voluntaria de una provocada no es la decisión del contribuyente de presentarla, sino el hecho de que haya una intervención previa de la Administración que lo inste a hacerlo.

Además, se observa que el Oficio 904241 de 2021 se pronunció sobre aspectos sustanciales ajenos al que aquí se debate, por lo que no resulta aplicable en este evento.

A partir de lo expuesto, la interpretación planteada en los conceptos acusados es correcta y la Sección negará las pretensiones de la demanda, en tanto que no se encuentra probada la alegada vulneración de los principios de justicia, equidad y buena fe, pues quedó evidenciado que el tratamiento diferenciado obedece a la voluntad del legislador. Por consiguiente, la tesis de la entidad demandada no puede considerarse desproporcionada ni arbitraria, como fue afirmado por el demandante.

1. Costas

Esta Sección no impondrá condena en costas porque en este proceso se ventiló un asunto de interés público, según lo prevé el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

Negar las pretensiones de la demanda.

No condenar en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

mecanismos adicionales de reducción como las conciliaciones o terminaciones, argumento adicional para descartar la extensión a la sanción determinada en procesos de determinación.