Radicado: 11001-03-27-000-2024-00030-00 (28804)
Demandante: Juan Diego Solórzano Horta
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Bogotá, D.C., tres (3) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad simple
Radicación: 11001-03-27-000-2024-00030-00 (28804)
Demandante: Juan Diego Solórzano Horta
Demandada: Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Tema: Nulidad del parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 11 del Decreto 2231 de 2023.
SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA
La Sala procede a dictar sentencia anticipada dentro del medio de control de nulidad ejercido por el demandante contra el parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 11 del Decreto 2231 de 2023, en cuanto dispuso:
Decreto 2231 de 2023
Por el cual se reglamentan parcialmente los artículos 206, 331, 336 y 383 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 2, 6 y 8 de la Ley 2277 de 2022, se sustituyen, modifican y adicionan unos artículos a la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, relacionados con la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales residentes y la retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo.
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 11. Modificación del parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria. Modifíquese el parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, así:
[…]
"PARÁGRAFO 4. Las personas naturales que perciban rentas de trabajo diferentes a las provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria que no soliciten al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones de conformidad con lo previsto en el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 de este Decreto, se rigen por lo previsto en el artículo 383 del Estatuto Tributario. En caso contrario tendrá lugar a aplicar las tarifas de retención en la fuente previstas en los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario según corresponda.
[…]
DEMANDA
Juan Diego Solórzano Horta, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:
Se declare la nulidad del parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17 del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el artículo 11 del Decreto 2231 de 2023.
Invocó como normas vulneradas los artículos 150, 189-11 y 338 de la Constitución Política de Colombia (CP), y el inciso 1 del parágrafo 2 del artículo 383 del Estatuto Tributario (ET).
Como concepto de violación planteó lo siguiente:
El Gobierno Nacional excedió su facultad reglamentaria, al contemplar un tratamiento no previsto en la norma superior.
Desde el año 2017 hasta el 2018, los ingresos por honorarios percibidos por personas naturales se clasificaban en rentas de trabajo o no laborales -artículo 340 del ET-, según la contratación de personal que se tuviese para la generación de dicho ingreso. A partir del 2019 debido a la derogatoria del artículo 340 del ET, no existía norma que estableciera un criterio para clasificar los ingresos por honorarios en la cédula de renta de trabajo o no laboral, por lo que se entiende que todos los honorarios se clasifican en rentas de trabajo, de acuerdo con el artículo 103 ibidem. Si bien estas disposiciones aplican al impuesto sobre la renta, guardan relación directa con la retención en la fuente a título de renta, dada su finalidad.
El artículo 383 del ET establece la tarifa de retención en la fuente aplicable a los pagos originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, como pagos por concepto de: pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, y los pagos o abonos en cuenta de rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria.
El parágrafo 2 del artículo 383 del ET fue modificado por el artículo 8 de la Ley 2277 de 2022, en el que se dispuso que la tarifa allí prevista también tiene aplicación a aquellos pagos o abonos en cuenta de rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, «tales como: honorarios y/o compensación de servicios personales, sin contemplar ningún grado de exigencia o condición para efectos de aplicar esta tarifa, como si ocurría anteriormente, cosa que desconoce el gobierno nacional al imponer como requisito la manifestación por escrito y bajo la gravedad de juramento de no tomarse costos y/o deducciones para la generación del ingreso, porque en caso contrario, es decir, el hecho de aplicarse costos y/o deducciones o el mero acto de guardar silencio al respecto por parte del contribuyente, conllevará a la aplicación de las tarifas contenidas en los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario Nacional, y no las tarifas del artículo 383 ibidem como lo dispuso el legislador».
Lo anterior, se evidencia en la comparación del inciso 1 parágrafo del artículo 383 del ET y el parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17 del Decreto 1625 de 2016 Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria - DURT, modificado por el artículo 11 del Decreto 2231 de 2023.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda1. Al efecto, expuso que:
El artículo 103 del ET establece las rentas de trabajo, entre las cuales están las obtenidas por personas naturales por concepto de honorarios y las compensaciones por servicios personales, que no provienen de una relación laboral, ni legal y reglamentaria, las cuales son conocidas como rentas de los trabajadores independientes y se encuentran sujetas a dos tipos de tarifa de retención en la fuente: la primera, denominada rentas laborales, correspondiente a la tarifa marginal contenida en el artículo 383 del ET, que varía progresivamente del 0% al 39% en función del ingreso gravable; la segunda, corresponde a la tarifa prevista para honorarios y servicios, conforme al artículo 392 ibidem, siendo para servicios generales, del 4% o 6% y para ingresos por honorarios, del 10% al 11%.
Para determinar la retención aplicable, la ley antes requería que el trabajador independiente tuviera bajo su cargo dos o más empleados durante un periodo de 90 días, criterio que determinaba la clasificación de los ingresos como renta por honorarios y servicios. En caso contrario, y si el ingreso no (sic) estaba vinculado a un contrato laboral, se consideraba renta laboral aplicando la tarifa prevista en el artículo 383 del ET.
Con la promulgación de la Ley 2277 de 2022 ese criterio fue eliminado. En el artículo
8 se estableció que la tarifa de retención en la fuente para los trabajadores independientes es la señalada en el artículo 383 del ET.
El artículo 392 del ET no fue alterado por la reforma, y con el fin de armonizar la normativa existente, el Decreto 2231 de 2023 introdujo los parámetros para determinar la retención aplicable a los ingresos de los profesionales independientes, respetando que, como regla general estos ingresos deben someterse a las tarifas de retención en la fuente del artículo 383 del ET, sin perjuicio de que, a modo de excepción, puedan aplicarse las tarifas del artículo 392 ídem, cuando se opte por detraer costos y gastos de conformidad con la disyuntiva que establece el inciso 2 del numeral 4 del artículo 336 ib.
Así las cosas, la ley establece para los contribuyentes que son trabajadores independientes la obligación de optar entre: i) restar los costos y gastos de su actividad, caso en el cual las tarifas de retención aplicables son las de los artículos 392 a 401 del ET, según corresponda, o, ii) tomar la renta exenta prevista en el numeral 10 del artículo 206 ibidem, que es propia de las rentas laborales y que implica la aplicación de las tarifas de retención procedente para las personas asalariadas, esto es, las del artículo 383 ib.
El parágrafo demandado lo que hace es regular la retención en la fuente aplicable a los trabajadores independientes, procurando una completa armonización de las disposiciones legales, por lo que mantiene la regla general de aplicación de las tarifas del artículo 383 del ET y, señala que, si el contribuyente, en ejercicio de la prerrogativa que le otorga el inciso 2 del numeral 4 del artículo 336 ídem, decide detraer costos y gastos en vez de tomarse la renta exenta propia de los asalariados, deberá informarlo para que le apliquen las tarifas de retención establecidas en los artículos 392 y 401 del E.T., según corresponda.
La norma demandada no crea un requisito adicional, no consagrado en el parágrafo 2 del artículo 383 del ET., sino que precisa que la retención en la fuente de las personas naturales -independientes- se rigen por lo previsto en el artículo 383 del ib, «… a menos que realicen la solicitud que indica el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 del decreto 1625 de 2016».
El actor parte de un entendimiento equivocado, porque desconoce la palabra «no» incorporada en el parágrafo demandado, disposición que es clara al indicar que se rigen por el artículo 383 ib., las personas naturales independientes que «no soliciten al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones».
Concluye que la norma demandada armoniza con los artículos 206, 383 y 336 del ET, hace al sistema más eficiente, en la medida que es más sencillo el cumplimiento de la obligación tributaria, protege la prohibición de recibir beneficios concurrentes, y se expidió en ejercicio de las facultades que le confiere los artículos 365, 366 y 401 ídem y 189 de la CP.
Finalmente propone las excepciones de inexistencia de requisito adicional, prevalencia del principio de eficiencia, armonización normativa, facultad del artículo 365 del ET y presunción de legalidad de la norma atacada.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante no presentó alegatos de conclusión.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público sintetizó los argumentos de la contestación de la demanda2.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide sobre la legalidad del parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17 del Decreto 1625 de 2016, expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, modificado por el artículo 11 del Decreto 2231 de 2023, reglamentario de la Ley 2277 de 2022, que contempla la retención en la fuente por pagos realizados a las personas naturales por concepto de rentas de trabajo diferentes de una relación laboral legal o reglamentaria.
De acuerdo con los cargos de la demanda, se analizará si el Gobierno Nacional contempló un tratamiento no previsto en la norma superior, que diera lugar a un exceso de su facultad reglamentaria.
Según el demandante, el legislador dispuso en el inciso primero del parágrafo 2 del artículo 383 del ET, modificado por el artículo 8 de la Ley 2277 de 2022, que la tarifa allí prevista también tiene aplicación a aquellos pagos o abonos en cuenta de rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, «tales como: honorarios y/o compensación de servicios personales, sin contemplar ningún grado de exigencia o condición para efectos de aplicar esta tarifa, como si ocurría anteriormente, cosa que desconoce el gobierno nacional al imponer como requisito la manifestación por escrito y bajo la gravedad de juramento de no tomarse costos y/o deducciones para la generación del ingreso, porque en caso contrario, es decir, el hecho de aplicarse costos y/o deducciones o el mero acto de guardar silencio al respecto por parte del contribuyente, conllevará a la aplicación de las tarifas contenidas en los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario Nacional, y no las tarifas del artículo 383 ibidem como lo dispuso el legislador».
Por su parte el Ministerio adujo que el parágrafo demandado mantiene la regla general de aplicación de las tarifas del artículo 383 del ET y, señala que si el contribuyente, en ejercicio de la prerrogativa que le otorga el inciso 2 del numeral 4 del artículo 336
ídem, decide detraer costos y gastos en vez de tomarse la renta exenta propia de los asalariados, deberá informarlo para que le apliquen las tarifas de retención establecidas en los artículos 392 y 401 del E.T. según corresponda. Agrega que no está creando un requisito adicional, no establecido en el parágrafo 2 del artículo 383 del ib.; lo que indica es que la retención en la fuente de las personas naturales - independientes- se rigen por lo previsto en el artículo 383 ib, a menos que realicen la solicitud prevista en el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto.
Sostiene que el actor parte de un entendimiento equivocado, porque desconoce la palabra «no» incorporada en el parágrafo acusado; la disposición es clara al indicar que se rigen por el artículo 383 ib., las personas naturales que «no soliciten al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones».
Para resolver, se observa:
La potestad reglamentaria del Gobierno Nacional, está prevista en el numeral 11 del artículo 189 de la CP, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha precisado que tiene como propósito «desarrollar las reglas generales consagradas [en la ley], explicitar sus contenidos, hipótesis y supuestos, e indicar la manera de cumplir lo reglado, es decir, hacerla operativa. Esta potestad tiene naturaleza administrativa y no legislativa, lo que implica que debe ejercerse dentro del marco fijado por la Ley, por ello, las normas reglamentarias que se expidan deben tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella. Así, el primer mandatario carece de competencia para ampliar, restringir o modificar el contenido [de la ley], reglamentar leyes que no ejecuta la Administración, y desarrollar materias cuyo contenido está reservado al legislador».
En materia tributaria, esta potestad tiene especial relevancia porque precisa los mecanismos que materializan el recaudo de los tributos y determina la gestión administrativa de esta clase de ingresos públicos, pero sin sobrepasar los estrictos límites que el principio de reserva de ley en materia tributaria impone, aspecto que ha destacado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y de esta Sección5, que debe observar los principios de necesidad, proporcionalidad y reserva de ley, los cuales se transgredirían si el reglamento demandado amplía o restringe los supuestos o definiciones previstos en la norma que se pretende reglamentar.
En el caso bajo examen, el artículo 383 del ET establece las tarifas de retención en la fuente aplicables a los pagos gravables derivados de una relación legal o reglamentaria, así como para las pensiones gravables. En su parágrafo 2, se había ordenado la aplicación de esta tabla a conceptos de honorarios y compensación por servicios personales siempre y cuando el beneficiario del pago informe que no ha contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.
Sin embargo, el citado parágrafo 2 del artículo 383 del ET fue modificado con la reforma tributaria de la Ley 2277 de 2022, en cuyo artículo 8 se dispuso: «PARÁGRAFO 2o. La retención en la fuente establecida en el presente artículo será aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria».
5 Sentencias de 30 de mayo de 2011 exp. 17699, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, del 11 de febrero de 2014 exp. 18973, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 10 de agosto de 2017 exp. 20464, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, del 10 de mayo de 2018 exp. 20677, CP: Jorge Octavio Ramírez, de 05 de noviembre de 2020 exp. 24414, CP: Julio Roberto Piza, del 15 de octubre de 2021, xp. 24049, CP: Milton Chaves García y de 28 de julio de 2022, exp. 25518, CP: Julio Roberto Piza, entre otras.
El mencionado parágrafo eliminó la condición de que se informe que no se ha contratado a trabajadores vinculados o asociados a la actividad, por lo que todos los pagos por concepto de rentas de trabajo -artículo 103 del ET- que se efectúen, quedan sujetas a la tarifa de retención contenida en el artículo 383 del ET; sin embargo, la reforma no afectó el artículo 392 ibidem que indica las tarifas aplicadas para honorarios, comisiones y servicios.
Es decir, la tarifa de retención en la fuente para los trabajadores independientes se efectúa sobre los pagos por: (i) rentas laborales6, correspondiente a la prevista en el artículo 383 del ET, que va de una tarifa del 0% al 39% y (ii) honorarios, comisiones o servicios, sometidos a las tarifas señaladas en los artículos 392 y 401 del ET, según corresponda.
El Gobierno Nacional mediante el Decreto 2231 de 20237 reglamentó el procedimiento para aplicar la retención en la fuente en el caso de pagos a personas naturales por concepto de rentas de trabajo, donde no exista vínculo laboral, legal o reglamentario, y en su parte considerativa indicó: «Que además se requiere modificar el parágrafo 4 del artículo
1.2.4.1 .17. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, de tal forma que el reglamento refleje la elección del contribuyente entre tomar la renta exenta del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario o llevar los costos y deducciones para efectos de la aplicación del artículo 383 ibídem. En el primer caso la renta exenta afecta la base de retención en la fuente y la tarifa aplicable de acuerdo con lo previsto en el artículo 383 del Estatuto Tributario y este decreto. Para el segundo caso la tarifa de retención en la fuente aplicable sería la prevista en los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario». Destaca la Sala.
El artículo 11 dispone modifíquese el parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, así:
PARÁGRAFO 4. Las personas naturales que perciban rentas de trabajo diferentes a las provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria que no soliciten al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones de conformidad con lo previsto en el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 de este Decreto, se rigen por lo previsto en el artículo 383 del Estatuto Tributario. En caso contrario tendrá lugar a aplicar las tarifas de retención en la fuente previstas en los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario según corresponda.
El citado parágrafo precisa el tratamiento en materia de retención en la fuente que debe realizarse a personas naturales que reciben rentas de trabajo diferentes a las de una relación laboral o legal y reglamentaria (honorarios, compensación por servicios personales, emolumentos etc.) que:
- No solicite al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones conforme al numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 de ese decreto en la depuración de la base para retención en la fuente, caso en el cual se aplica la tarifa establecida en el artículo 383 del ET.
- Solicite la aplicación de costos y deducciones, caso en el cual se deberá aplicar la tarifa que corresponda conforme a lo previsto en los artículos 392 y 401 del ET.
- Si el contribuyente no solicita la deducción de costos y gastos relacionados con su actividad, es decir, toma la renta exenta del numeral 10 del artículo 206 del ET (25%), que es propia de las rentas laborales, la tarifa de retención en la fuente aplicable es la prevista en el artículo 383 del ET, o
- Si el contribuyente solicita los costos y deducciones, conforme a lo indicado en el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6 del DURT, es decir, lo manifiesta por escrito y bajo la gravedad del juramento, la tarifa aplicable será la establecida en los artículos 392 y 401 ibidem.
6 Artículo 103 del ET DEFICIÒN. Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.
7 «Por el cual se reglamentan parcialmente los artículos 206, 331, 336 y 383 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 2, 6, 7 y 8 de la Ley 2277 de 2022, se sustituyen, modifican y adicionan unos artículos a la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, relacionados con la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales residentes y la retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo».
Así las cosas, en atención a la necesidad de determinar la aplicación de la tarifa de retención en la fuente procedente para los trabajadores independientes, que elijan tomar entre la renta exenta del numeral 10 del artículo 206 ET o llevar los costos y deducciones conforme el artículo 336 ib., advirtiendo los cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022, el Decreto reglamentario establece:
Bajo estas precisiones, se destaca que la norma reglamentaria no contiene ninguna exigencia o requisito para efectos de aplicar la tarifa de retención en la fuente contenida en el artículo 383 del ET, por lo que, confrontadas las disposiciones, la Sala considera que no se sobrepasan los límites de la potestad reglamentaria del Gobierno Nacional.
Ahora bien, la exigencia de manifestar por escrito y bajo la gravedad del juramento del trabajador independiente, el hecho de no tomarse los costos y deducciones asociados a sus rentas, no resulta una carga desproporcionada sino una condición razonable, válida y necesaria para la correcta aplicación de las normas tributarias en materia de retención en la fuente para las personas que perciban ingresos provenientes de fuentes diferentes a la relación laboral, legal y reglamentaria.
En conclusión, para efectos de que se aplique la tarifa de retención en la fuente establecida en el artículo 392 y 401 del ET, y aplicar el numeral 4 del artículo 336 ibidem, que establece la necesidad de que se opte por renta exenta o deducir costos, el contenido de la norma acusada facilita al agente retenedor identificar la tarifa de retención a aplicar, y además, permite el debido recaudo tributario en la medida en que evita la aplicación de tarifas improcedentes, en observancia a la información suministrada por el contribuyente.
Por lo expuesto y en la medida en que el parágrafo demandado no establece una condición contraria a la norma que reglamenta, sino refleja el procedimiento para aplicar la tarifa de retención en la fuente en el caso de pagos a personas naturales con ingresos provenientes de una relación diferente a la laboral, legal y reglamentaria, que elijan entre tomar la renta exenta o solicitar los costos y deducciones, la Sala concluye que dicho procedimiento no excede los límites de la potestad reglamentaria del Gobierno Nacional. Con lo antes precisado, se concluye que no existe fundamento para anular la norma demandada, por lo que la Sala negará la pretensión de nulidad solicitada en la demanda.
Costas
De conformidad con lo previsto en el artículo 188 del CPACA, no se condenará en costas, atendiendo a que se ventila un interés público.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
Negar las pretensiones de la demanda
Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase. Devuélvase al tribunal de origen. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN
Presidente
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co
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