CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., veintiséis (26) de marzo de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2021-00049-01 (28020)
Demandante: Silk Banca de Inversión S.A.S1
Demandada: U.A.E. DIAN.
Temas: Impuesto sobre la renta. Año gravable 2013. Subcapitalización.
Deducción por salarios. Sanción por inexactitud.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación2 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 2 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió3:
“PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
TERCERO: Notifíquese la presente providencia en los términos previstos en el artículo 203
del CPACA, a los siguientes buzones electrónicos.”
ANTECEDENTES
ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 14 de abril de 2014 la parte demandante presentó su declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2013 en la que compensó pérdidas fiscales por $878.096.00, determinó un total de impuesto a cargo de $56.552.000 y liquidó un total saldo a pagar por $2.454.0004.
El 12 de septiembre de 2019 la parte demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000296, mediante la cual modificó la declaración enunciada estableciendo un impuesto a cargo de $142.218.000 y una sanción por inexactitud de
$85.666.000, para un total saldo pagar de $173.786.0005.
El 18 de noviembre de 2019 la parte demandante presentó recurso de reconsideración
1 Se advierte que, según el certificado de existencia y representación legal del demandante que reposa en los antecedentes administrativos, su denominación social es Silk Banca de Inversión S.A.S., y no Silk Banca de Inversiones S.A.S., como erróneamente se consigna en la carátula del proceso contenida en el Samai CE índice 02.
2 Ingresó al despacho el 25 de agosto de 2023.
3 Samai Tribunal, índice 20.
4 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” folio 5 del archivo denominado “830129215- PQ201320152689 CP1”.
5 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP2”
contra la liquidación oficial enunciada de forma previa.6 Sin embargo, el 21 de septiembre de 2020 la DIAN expidió la resolución 992232020000149 por medio de la cual confirmó en su totalidad el acto recurrido7.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo -CPACA-, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones8:
“1.Que se declare la Nulidad total de la Liquidación oficial No. 322412019000296 del 12 de septiembre de 2019.
2. Que se declare la Nulidad total de la Resolución Número 992232020000149 del 21 de septiembre de 2020 mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración.
3. A título de restablecimiento del derecho se tengan como válidas y en firme las declaraciones del impuesto sobre la renta presentada por SILK BANCA DE INVERSION SAS, correspondientes al periodo gravable del 2013.
4. A título de restablecimiento del Derecho, se declare la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta por Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional - DIAN.
5. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos demandados, se ordene el archivo del expediente seguido en contra de SILK BANCA DE INVERSION SAS, por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional – DIAN.
6. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada en las anteriores pretensiones, a título de restablecimiento del derecho se declare que mi representada no adeuda suma alguna ni por concepto de impuesto sobre la renta, ni por sanción de inexactitud, ni por intereses moratorios correspondiente en la citada vigencia fiscal.
7. Condenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional – DIAN a pagar las costas del presente proceso. Igualmente, solicitamos no se condene a la demandante a agencias en derecho ni costas procesales”
Invocó como normas vulneradas los artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política y 108, 118-1, 647 y 745 del Estatuto Tributario;
Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación9 se ejerció el derecho de contradicción así:
Primer cargo: Falsa motivación – procedencia de las expensas registradas en el renglón 55 – otras deducciones (Cuantía $258.317.000- adición a la base gravable)
1. Argumentos de la demanda: La parte demandante manifestó que la DIAN incurrió en falsa motivación al aplicar la regla de subcapitalización vigente al año gravable 2013, la cual fue modificada con la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018, que limitaba la deducción en el impuesto sobre la renta de intereses de préstamos contraídos con terceros, en lugar de aplicar la regla de subcapitalización prevista en el
6 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP2” folios 425 a 431
7 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP2” folios 442 a 451
8 Samai Tribunal, índice 2, “Se crea expediente digital con acta de reparto”
9 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” archivo denominado “CONTESTACIÓN DEMANDA”.
artículo 118-1 del ET, vigente para la fecha de expedición del requerimiento especial, que limitaba la deducción de intereses por prestamos contraídos solamente con vinculados económicos.
Señaló que, al aplicar una disposición derogada, la DIAN desconoció los principios generales del derecho penal, aplicables al derecho administrativo sancionatorio, porque aplicó ultractivamente una norma sancionatoria derogada, vulnerando así el principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución Política.
Agregó que los intereses pagados por el crédito adquirido con un tercero cumplían los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del ET, por cuanto correspondían a un endeudamiento destinado al apalancamiento financiero de su operación.
2. Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: La entidad accionada10 indicó que el rechazo de la deducción por valor de $258.317.000, correspondiente a intereses pagados por créditos obtenidos de terceros, obedeció a la aplicación del artículo 118-1 del ET vigente para el año gravable 2013. Explicó que dicha norma solo autorizaba la deducción de intereses originados en créditos cuyo monto total promedio no excediera el resultado de multiplicar por tres el patrimonio líquido del contribuyente existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Añadió que, dado que al cierre del año gravable 2012 el contribuyente registró un patrimonio líquido igual a cero los intereses cuya deducción se cuestiona no podían detraerse de la base gravable del impuesto sobre la renta.
Afirmó que, contrario a lo sostenido por la parte demandante, el artículo 118-1 del ET no tiene naturaleza sancionatoria, pues no tipifica una conducta reprochable ni asigna una sanción. Sostuvo que dicha disposición solo establece las condiciones que las expensas por intereses deben cumplir para ser deducidas del impuesto sobre la renta.
Finalmente, señaló que las modificaciones introducidas por la Ley 1943 de 2018 al artículo 118-1 del ET no resultan aplicables a hechos ocurridos en el año gravable 2013, por cuanto la nueva versión de esa disposición no se encontraba vigente para esa época, de manera que su aplicación a hechos ocurridos antes de su vigencia iría en contra del artículo 363 de la Constitución Política que proscribe la retroactividad de las normas tributarias.
Segundo cargo: objeción al rechazo de los gastos operacionales registrados en renglón 52. (cuantía $84.347.000- adición a la base gravable).
1. Argumentos de la demanda: La parte demandante manifestó que a lo largo de la sede administrativa suministró a la DIAN los comprobantes de pago de los aportes a seguridad social y parafiscales efectuados durante el año gravable 2013, los cuales constituyen plena prueba del cumplimiento de los requisitos para la deducción por salarios de que trata el artículo 108 del ET.
Agregó que a la fecha de la presentación de la demanda no le había sido notificado ningún requerimiento de alguna entidad sobre irregularidades en el pago de los aportes parafiscales y a la seguridad social y que la demandada no puede desconocer los pagos de los referidos aportes basada en cálculos internos.
10 Samai CE, índice 02, “ED_CONTESTACI_10_25000233700020210(.zip)” archivo denominado “CONTESTACIÓN
DEMANDA”
2. Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: La entidad accionada señaló que rechazó los gastos por salarios porque la demandante no acreditó el pago de los aportes parafiscales y al sistema general de seguridad social sobre la totalidad de los pagos salariales registrados en el balance de prueba.
Manifestó que para la deducción por salarios el artículo 108 del ET exige estar a paz y salvo por los mencionados aportes, de manera que le correspondía a la demandante aportar una certificación paz y salvo de las entidades recaudadoras que diera cuenta que no adeudaba aportes correspondientes al año 2013. Señaló que el simple hecho de que la accionante afirme que no ha recibido ningún requerimiento por parte de los entes de control sobre el pago de los aportes no es prueba suficiente de haber cumplido en debida forma con la obligación a su cargo.
Tercer cargo: Firmeza de la declaración
1. Argumentos de la demanda: La parte demandante solicitó que, de conformidad con el artículo 714 del ET, se reconociera la firmeza de su declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013.
2. ?Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. La entidad demandada afirmó la declaración de renta presentada por el contribuyente no se encontraba en firme dado que en ella se compensaron pérdidas fiscales, motivo por el cual no resultaba aplicable el término de firmeza de dos años señalado en el artículo 714 del ET, sino el plazo de cinco años previsto en el artículo 147 ibidem, dentro del cual notificó el requerimiento especial.
Cuarto cargo: improcedencia de la sanción por inexactitud (cuantía $85.666.000).
1. Argumentos de la demanda: El contribuyente manifestó que, en lo que se refiere a la imposición de la sanción por inexactitud, los actos administrativos demandados se expidieron con violación a las normas en que deberían fundarse y con falsa motivación.
Señaló que no se configuraron los presupuestos previstos en el artículo 647 del ET que dan lugar a la sanción por inexactitud porque los hechos y cifras consignados en su declaración son completos y verdaderos. Precisó que los valores por salarios, intereses con entidades de crédito y pagos de los aportes parafiscales y a la seguridad social son reales y fueron incluidos en su declaración de renta con plena observancia de la normativa tributaria y contable, por lo que no existe ánimo defraudatorio.
Afirmó que, en virtud del derecho al debido proceso en materia tributaria, no pueden imponerse sanciones con base en criterios de responsabilidad objetiva, motivo por el cual la Administración debió valorar la antijuridicidad del hecho, la imputabilidad de la conducta y demostrar que el contribuyente actuó con la intención de defraudar el fisco, lo cual no ocurrió.
Señaló que, en el caso concreto, no se configuró inexactitud sancionable porque el rechazo de las expensas y, por lo tanto, el mayor impuesto a pagar, obedeció a una diferencia de criterios con la Administración de Impuestos respecto a la aplicación en el tiempo del artículo 118-1 del ET, modificado por la Ley 1943 de 2018, y a la idoneidad de las pruebas que soportan el cumplimiento de la obligación de estar a paz y salvo con los aportes parafiscales y a la seguridad social para la deducción por salarios en los términos del artículo 108 del ET.
2. Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. Por su parte, la DIAN manifestó que procede la sanción por inexactitud porque se demostró que la parte demandante declaró voluntariamente expensas improcedentes que generaron un menor impuesto a pagar y un saldo a favor, de manera que se cumplieron los presupuestos establecidos en el artículo 647 del ET para la imposición de la sanción.
Señaló que en el caso concreto no se presentó una diferencia de criterios que eximiera al contribuyente de la imposición de la sanción porque la parte demandante interpretó de manera equivocada las normas aplicables, lo que le permitió liquidar un menor impuesto a cargo y afectar el recaudo nacional.
Quinto cargo: prescripción de la acción de cobro.
1. Argumentos de la demanda. La demandante solicitó la prescripción de la acción de cobro de las obligaciones determinadas por la DIAN con la expedición de los actos administrativos. Sostuvo que, en vista de que presentó su declaración de renta el 14 de abril de 2014, la misma quedó en firme el 14 de abril de 2019, motivo por el cual la facultad de cobro de la DIAN prescribió.
2. Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. Por su parte, la DIAN no se pronunció al respecto.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas11 A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación12. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:
Primer cargo: Falsa motivación – procedencia de las expensas registradas en el renglón 55 – otras deducciones (Cuantía $258.317.000- adición a la base gravable)
1. Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal señaló que el demandante incurrió en un error al pretender aplicar el artículo 118-1 del ET reformado por la Ley 1943 de 2018, toda vez que esa versión entró en vigor con posterioridad a la causación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 y el legislador no dispuso una cláusula de retroactividad para esa norma.
Indicó que no le asistía razón al demandante al afirmar que el artículo 118-1, modificado por la Ley 1943 de 2018, resulta aplicable al caso concreto en virtud del principio de favorabilidad, porque dicha disposición regula las condiciones para acceder al beneficio de la deducción de intereses y, en consecuencia, no se trata de una norma de naturaleza sancionatoria que pueda ser aplicada de manera retroactiva en virtud del aludido principio.
2. Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante. Sostuvo que, según la jurisprudencia constitucional13, el principio de irretroactividad admite excepciones cuando la norma posterior incorpora medidas favorables para el
12 Samai Tribunal, índice 23
13 Corte Constitucional. Sentencia C-527 de 1996, M.P. Jorge Arango Mejía y C-878 de 201, M.P Juan Carlos Henao.
contribuyente. Señaló que la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018 al artículo 118-1 del ET tiene carácter garantista pues limita la restricción a la deducción de intereses únicamente a los créditos contratados con vinculados económicos, a diferencia del régimen anterior que comprendía también los créditos obtenidos con terceros. Indicó que dicha reforma buscó precisar el alcance de la regla de subcapitalización, circunscribiéndola a operaciones entre vinculados.
Precisó que era procedente la aplicación inmediata de las normas favorables al contribuyente, motivo por el cual estimó aplicable al caso concreto el artículo 118-1 del ET, modificado por la Ley 1943 de 2018.
Manifestó que los jueces y la administración tributaria deben observar los principios del derecho penal que regían la imposición de sanciones administrativas, en particular el principio de nulla poena sine praevia lege.
Segundo cargo: objeción al rechazo de los gastos operacionales registrados en renglón 52. (cuantía $84.347.000- adición a la base gravable).
1. Fundamento del fallo de primera instancia: Manifestó que el artículo 108 del ET exige que el pago de los aportes al sistema de seguridad social y a los parafiscales se acredite a través de un paz y salvo expedido por las entidades recaudadoras y que la ley no prevé un medio de prueba distinto para demostrar el cumplimiento efectivo de dicha obligación. Sostuvo que la demandante tenía la carga de acreditar el pago de los aportes como presupuesto para la procedencia de la deducción de las expensas por salarios, carga que no fue satisfecha porque no allegó el mencionado paz y salvo. Dada la ausencia del paz y salvo el Tribunal negó el cargo.
2. Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: Señaló que, en contraste con lo afirmado por el Tribunal, el artículo 108 del ET no establece que el “paz y salvo” expedido por las entidades recaudadoras sea el único documento idóneo para demostrar el pago de los aportes parafiscales y a la seguridad social. Sostuvo que, a partir de una interpretación literal de la citada disposición, se desprende que, para la procedencia de la deducción por salarios, el contribuyente debe encontrarse a paz y salvo por concepto de aportes parafiscales y que los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba suficiente del pago de dichos aportes. En ese sentido, la norma no impone la obligación de acreditar el pago mediante un certificado formal de paz y salvo expedido por las mencionadas entidades.
Manifestó que acreditó el cumplimiento de los requisitos legales y probatorios para la procedencia de la deducción de los pagos por salarios con la copia de los comprobantes de pago de los aportes parafiscales y a la Seguridad Social correspondientes a los doce meses del año gravable 2013, satisfaciendo así la carga de probar los aspectos que aminoran su base imponible.
Tercer cargo: Firmeza de la declaración.
1. Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal afirmó que la declaración de renta objeto de modificación oficial por parte de la DIAN no se encontraba en firme, toda vez que, al haberse compensado pérdidas fiscales, no resultaba aplicable la regla general de firmeza de dos años prevista en el artículo 714 del ET, sino el término especial de cinco establecido en el artículo 147 ibidem, plazo dentro del cual la Administración notificó el requerimiento especial.
2. ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante no formuló reproche alguno a las consideraciones del Tribunal sobre la ausencia de firmeza de su declaración de renta.
Cuarto cargo: improcedencia de la sanción por inexactitud (cuantía $85.666.000)
1. Fundamento del fallo de primera instancia: Precisó que para la exoneración de la imposición de la sanción por inexactitud, por mediar una diferencia de criterios, el contribuyente debe argumentar con suficiencia las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la norma aplicable.
Sostuvo que la parte demandante no aportó razones o pruebas que permiten inferir los motivos por los cuales se presentó una diferencia de criterios en la aplicación del artículo 118-1 del ET, ni justificó adecuadamente la omisión en la presentación del paz y salvo exigido por el artículo 108 ibidem para demostrar el pago de los aportes parafiscales y a la Seguridad Social. En consecuencia, se confirmó la procedencia de la sanción impuesta.
2. Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: Manifestó que el a quo solo estudió el cargo relacionado con la improcedencia de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios, pero no analizó los encaminados a controvertir la imposición de la sanción, lo cual constituyó una la vulneración de su derecho al debido proceso.
Señaló que no se configuraron los elementos necesarios para imposición de la sanción por inexactitud, por cuanto las expensas rechazadas por la administración eran reales y exactas. Indicó que los actos administrativos están viciados de nulidad, pues la conducta que llevó a la DIAN a la imposición de la sanción fue la “improcedencia” de las deducciones, actuación que no se encuentra prevista como sancionable en el artículo 647 del ET, lo que no es equiparable a una “inexistencia” o “inexactitud”.
Sostuvo que la administración impuso la sanción con base en un criterio de responsabilidad objetiva, lo cual está proscrito en el ordenamiento jurídico colombiano. Afirmó que la sanción por inexactitud solo procede cuando el contribuyente actúa de manera fraudulenta, lo cual no ocurrió en el caso concreto porque siempre observó el régimen tributario aplicable. Precisó que, dada la naturaleza subjetiva de la sanción prevista en el artículo 647 del ET, para su imposición la DIAN debía probar la antijuridicidad del hecho y la imputabilidad de la conducta, lo cual no ocurrió.
Afirmó que acreditó que se presentó una diferencia de criterios con la Administración que la exime de la imposición de la sanción por inexactitud, porque la divergencia se originó en la valoración de la idoneidad de los documentos presentados para demostrar la procedencia de las deducciones rechazadas por la DIAN. Precisó que los fundamentos jurídicos que avalan la detracción de las expensas de la base gravable de su impuesto sobre la renta son sólidos y tienen pleno respaldo en las pruebas aportadas y en el ordenamiento jurídico vigente al momento de los hechos.
Quinto cargo: prescripción de la acción de cobro.
1. Fundamentos del fallo de primera instancia: Sostuvo que en el caso concreto no operó la prescripción de la acción de cobro porque no se acreditaron ninguno de los supuestos establecidos para el efecto en los artículos 817 y 818 del ET, motivo por el cual declaró la improcedencia del cargo de nulidad.
2. ?Fundamentos de la apelación formulada por la parte demandante: La apelante no se refirió a los argumentos expuesto por el Tribunal sobre la desestimación del cargo relacionado con la prescripción de la acción de cobro.
Pronunciamientos finales.
La parte demandada y el Ministerio Público no se pronunciaron.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión previa
Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el consejero Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso14.
Mediante el Auto del 12 de febrero de 202615 se declaró fundando el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso.
PROBLEMAS JURÍDICOS
En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala resolver los siguientes problemas jurídicos:
(i) Determinar si las modificaciones introducidas al artículo 118-1 del ET pueden aplicarse a situaciones consolidadas con anterioridad a su vigencia, con fundamento en el principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política y, de ser así, determinar si los actos administrativos fueron expedidos con falsa motivación y desconocimiento de las normas en que debía fundarse.
(ii) Establecer si, conforme a lo dispuesto en el artículo 108 del ET, la acreditación del pago de los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social está sometida a una tarifa legal probatoria que se satisface únicamente con el certificado de paz y salvo expedido por las entidades recaudadora
(iii) Corroborar la procedencia de imposición de la sanción por inexactitud o si se concretó el eximente de la diferencia de criterios.
Primer cargo: Falsa motivación – procedencia de las expensas registradas en el renglón 55 – otras deducciones (Cuantía $258.317.000- adición a la base gravable)
La accionante sostiene que los actos administrativos demandados están viciados de nulidad porque fueron expedidos con falsa motivación y con desconocimiento de las normas en que debía fundarse, dado que la DIAN rechazó los gastos por intereses con fundamento en la versión del artículo 118-1 del ET vigente antes de la modificación realizada por la Ley 1943 de 2018. A su juicio, la Administración desconoció que el principio de irretroactividad de las leyes tributarias no es absoluto por cuanto encuentra una excepción cuando una norma posterior de carácter sancionatorio, como lo es el artículo en comentario, contiene un tratamiento más favorable para el contribuyente
14 Samai CE, índice 15.
15 Samai CE, índice 21.
que la disposición anterior.
Sea lo primero advertir que el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Política establece que “(…) Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”, lo cual se acompasa con el principio de irretroactividad de aplicación de las disposiciones tributarias previsto en el artículo 363, ibidem.
Si bien es cierto, como lo sostiene la parte demandante, que la Corte Constitucional en sentencia C-527 de 199616 manifestó que el principio de irretroactividad en materia tributaria admite excepciones cuando la norma posterior resulta más favorable al contribuyente, también lo es que la Sala, en sentencia del 27 de junio de 201917, se apartó de esa tesis y precisó que el principio de favorabilidad se encuentra restringido al ámbito sancionatorio y por lo cual no resulta extensible a disposiciones que modifiquen de manera beneficiosa elementos esenciales de los tributos de período. En dicha oportunidad la Sección Cuarta señaló lo siguiente:
En efecto, la única circunstancia para la que se prevé la «favorabilidad» o «retroactividad in bonus» es la consagrada en el artículo 29 constitucional, por medio del cual se fijan los criterios de aplicación de las normas en las cuales el Estado ejerce el ius puniendi. En ese ámbito, la prohibición estricta de retroactividad obedece a las exigencias propias del principio de legalidad (lex praevia, scripta y stricta) como garantía de seguridad jurídica y materialización del principio de culpabilidad, en la medida en que no es posible justificar la infracción atribuida al sujeto, si no existe la ley que le otorga tal connotación a la conducta.
Sin perjuicio de lo anterior, simultáneamente se dispone de manera expresa en la norma constitucional que «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable». El fundamento de esa «favorabilidad» o
«retroactividad in bonus» está ligado a los fines que justifican la imposición de sanciones o penas. No se trata de una regla contemplada para resolver conflictos relacionados con la eficacia temporal de dos normas respecto de las cuales se encuentra plenamente definido el momento de inicio de su vigencia, sino de una regla de valoración sobre el reproche atribuible a una conducta cuando la ley que establecía su desvalor para la época en que fue realizada cede por cuenta de una posterior decisión legislativa que disminuye o elimina por completo el reproche punitivo que se le venía otorgando a la acción
(…)
“Así las cosas, ni de la Constitución, ni de la ley, ni de la jurisprudencia vigente, surge el principio de favorabilidad como un mandato que imponga la forzosa aplicación inmediata de las normas que modifiquen de manera beneficiosa los elementos de los tributos de periodo. Por esa razón, no entraña ninguna ilegalidad el acto acusado pues, tanto en la tesis que como en el análisis jurídico que realiza, deja claro que en el ámbito tributario la favorabilidad» no representa un precepto que habilite al destinatario de la norma a plantear la aplicación de la disposición novedosa antes de que inicie su vigencia, a partir de ejercicios interpretativos sobre el favor o desfavor que conlleva.”
En ese contexto, tratándose de tributos de periodo, como el impuesto sobre la renta, cuyo hecho generador se configura al cierre del ejercicio fiscal, esto es, el 31 de diciembre de cada año, las disposiciones que modifiquen, aún de manera beneficiosa, los elementos estructurales del tributo solo pueden aplicarse a partir del periodo fiscal
16 Corte Constitucional. Sentencias C-527 de 1996, M.P. Jorge Arango Mejía.
17 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 27 de junio de 2019 (radicado interno 22421) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
18 En sentencia 22392 del 23 de noviembre de 2018, C.P Stella Jeannette Carvajal Basto, la Sala también señaló que el principio de favorabilidad no resulta aplicable en materia tributaria por cuanto dicho principio solo se aplica en materia sancionatoria.
siguiente al inicio de la vigencia de la respectiva ley.
En esa medida, el principio de favorabilidad no puede ser invocado por los contribuyentes para sustraerse de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de la normativa vigente al momento en que se consolidaron los hechos económicos gravados, verbigracia las disposiciones que establecen los requisitos para la procedencia de una deducción en el impuesto sobre la renta.
En el caso concreto, el artículo 118-1 del ET, adicionado por la Ley 1607 de 2012, vigente para la época de los hechos objeto de controversia, señalaba lo siguiente:
“Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.
PARÁGRAFO 1o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses (…)”
La norma transcrita establecía que los contribuyentes solo podían deducir los intereses derivados de deudas cuyo monto total promedio, durante el respectivo año gravable, no excediera tres veces su patrimonio líquido determinado al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. En consecuencia, la fracción de los intereses que superara dicho límite resultaba no deducible.
La disposición comentada se encontraba vigente al 31 de diciembre del 2013, momento en el cual se consolidaron los hechos económicos que debían ser tenidos en cuenta por el contribuyente para determinar el impuesto sobre la renta a su cargo por el año gravable 2013, de manera que era esa versión del artículo 118-1 del ET, y no otra, la que debió ser aplicar para determinar la deducibilidad de intereses pagados y que fueron objeto de rechazo por parte de la DIAN.
En el expediente obran los estados financieros certificados y dictaminados de la sociedad, con corte al 31 de diciembre de 2012 con cifras comparativas frente al año anterior, así como el certificado del revisor fiscal19 y la declaración de renta correspondiente al año gravable 2012 que prueban que, al 31 de diciembre de 2012, el patrimonio líquido de la actora fue de cero ($0).
A partir de lo anterior, y aplicando el límite previsto en el citado artículo 118-1 del ET, esto es, multiplicar por tres el patrimonio líquido determinado al cierre del ejercicio anterior, se obtiene que el monto máximo deducible por concepto de intereses en deudas contraídas con terceros era $0. En consecuencia, los valores pagados por la demandante a título de intereses durante el año gravable 2013 no podían ser deducidos del impuesto sobre la renta de dicho periodo gravable.
En relación con la alegada inobservancia, por parte de la DIAN y del Tribunal, de los principios que rigen el derecho penal y que resultan aplicables al derecho
19 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folio 136 del archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos
administrativo sancionador, la Sala advierte que la disposición objeto de controversia corresponde a una norma de naturaleza sustancial, en cuanto regula uno de los elementos estructurales del tributo, esto es, la base gravable. En ese sentido, dicha disposición no tiene carácter sancionatorio, pues no tipifica conductas reprochables ni impone consecuencias punitivas, sino que incide directamente en la determinación del impuesto a cargo.
En consecuencia, no puede calificarse como desfavorable una norma fiscal que, por su propia naturaleza, se orienta a la correcta determinación de la obligación tributaria, la cual encuentra fundamento en el deber constitucional de contribuir al financiamiento de las cargas públicas y se dirige a la realización del interés general. Por ende, el principio de favorabilidad que se reclama no tiene aplicación.
En vista de lo anterior, no se encuentra probado que los actos administrativos censurados hayan sido expedidos con falsa motivación y desconocimiento de las normas en que debían fundarse, de manera que el cargo no prospera.
Segundo cargo: objeción al rechazo de los gastos operacionales registrados en renglón 52. (cuantía $84.347.00020- adición a la base gravable).
En este aspecto la discusión se centra en determinar si el artículo 108 del ET establece una tarifa legal probatoria para demostrar estar a paz y salvo por los aportes parafiscales y al sistema general de seguridad social y, en caso de que la respuesta sea negativa, determinar si en efecto el contribuyente pagó la totalidad de los aportes para la procedencia de la deducción por salarios.
Sea lo primero advertir que, en el caso concreto, los actos administrativos demandados no rechazaron la totalidad de la deducción por pagos laborales efectuada por el contribuyente durante el año gravable 2013, sino que el reparo se limitó a una porción de dichas erogaciones. En particular, la Administración cuestionó, de una parte, (i) la deducción de salarios que, en su criterio, no estuvo respaldada por el pago total de los aportes a la caja de compensación familiar a cargo del empleador, rechazo que ascendió a $48.694.000; y, de otra, (ii) la diferencia existente entre los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social efectivamente pagados y aquellos que fueron objeto de deducción en la declaración del impuesto sobre la renta, la cual asciende a $16.518.000.
Sobre esta materia, el artículo 108 del ET establece requisitos especiales para la deducción en el impuesto sobre la renta de las expensas por salario:
“ARTÍCULO 108. Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje - SENA, al Instituto de Seguros Sociales - ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar - ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes.
Inciso 2. Adicionado. Ley 223/1995, Art. 83. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo en el SENA y las cajas de compensación familiar.
20 Se advierte que el valor total de la rechazo efectuado por la DIAN es de $84.347.000; sin embargo, el contribuytente solo controvirtió la suma de $65.212.055, motivo por el cual en esta providencia no se hará referencia a los restantes $19.134.674.
PARÁGRAFO 1. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se refiere el artículo 69 de la Ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.
PARÁGRAFO 2. Adicionado. Ley 1393/2010, Art. 27. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando ésta proceda.
PARÁGRAFO 3. Adicionado. Ley 1607/2012, Art. 34. Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, no estarán sujetas al cumplimiento de los requisitos de que trata este artículo por los salarios pagados cuyo monto no exceda de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes”
Como se observa, la disposición transcrita establece como requisito sine qua non para la procedencia de la deducción por salarios que el empleador se encuentre a paz y salvo por los aportes parafiscales y al sistema general de seguridad social. Sin embargo, el referido artículo no señala una tarifa legal probatoria orientada a exigir un único medio de prueba para acreditar tal circunstancia, verbigracia un certificado de paz y salvo. Por el contrario, el inciso primero prevé expresamente que los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba del pago de los aportes, lo cual no excluye que la realización efectiva de los aportes pueda ser probada a través de otros medios de prueba idóneos.
En ese mismo sentido, esta Sección21 ha reafirmado que el artículo 108 del ET no consagra una tarifa legal probatoria destinada a exigir un único documento para acreditar el pago de los aportes parafiscales y al sistema general de seguridad social, de manera que la ausencia de certificados de paz y salvo no constituye, por sí sola, un motivo suficiente para desconocer la deducción por salarios cuando el contribuyente demuestre, a través de otros medios de prueba idóneos, que efectuó el pago de los aportes a su cargo:
“El artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que los salarios son deducibles si se acredita el pago de aportes a salud y parafiscales (aportes al subsidio familiar, SENA, ISS e I.C.B.F.), para lo cual el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el año gravable que corresponda, por tratarse de un requisito sine qua non de la deducción. (…).
En relación con la prueba del pago de los conceptos aludidos, la Sala reitera que, «en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a lo que se acredite según los porcentajes de las cotizaciones, y no hay lugar a su desconocimiento total por falta de los certificados de “paz y salvo” de las entidades beneficiarias, pues además de que la Ley no consagra una tarifa legal de prueba, existen otros documentos, como las planillas de aportes o los recibos que expiden las entidades respectivas, suficientes para acreditar el pago de los aportes parafiscales”
21 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 12 de marzo de 2009, Exp. 16057,
C.P. Héctor J. Romero Díaz; del 4 de marzo de 2010, expediente 17074, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 12 de diciembre de 2014, Exp. 19167, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 18 de abril de 2024, Exp 26176, C.P. Milton Chaves García.
Así las cosas, le asiste razón a la parte demandante en cuanto a que el certificado de paz y salvo no constituye el único medio de prueba idóneo para acreditar el pago efectivo de los aportes requeridos para la procedencia de la deducción por salarios. Sin embargo, dicha circunstancia no resulta suficiente, por sí sola, para declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, pues, como se precisó, la ausencia de ese certificado no fue el motivo exclusivo del rechazo parcial de la deducción, sino que tal reparo obedeció a que, a juicio de la Administración (i) los pagos efectuados por el contribuyente no correspondían a la totalidad de los aportes que debía realizar según el importe de los salarios llevados como deducibles en el impuesto sobre la renta y, ii) un porcentaje de los aportes deducidos es inferior al valor que efectivamente pagó por dichos conceptos el contribuyente.
Respecto del primer reparo formulado en los actos demandados –pago incompleto–
, la Administración Tributaria consideró que el contribuyente incurrió en un menor pago de aportes a la caja de compensación familiar por valor de $1.947.766, al estimar que dichos aportes no se liquidaron sobre la totalidad de los salarios pagados durante el año gravable 2013, según los registros contables.
Para tal efecto, determinó como ingreso base de cotización –IBC– la suma de
$548.326.657, valor que obtuvo de adicionar los siguientes rubros consignados en los registros contables de la compañía22: (i) $168.000.000, correspondiente al 70% del “salario integral”; (ii) $355.505.109, por concepto de “sueldos”; y (iii) $24.821.548, por concepto de vacaciones.
Sobre dicha base aplicó la tarifa del cuatro por ciento (4%) correspondiente al aporte a la caja de compensación familiar, lo que arrojó un aporte teórico de $21.933.066. Este valor fue confrontado con el monto que, según certificación del revisor fiscal23, efectivamente pagó la demandante ($19.985.300), estableciéndose una diferencia de
$1.947.766.
A partir de esa diferencia, la DIAN determinó su equivalente salarial dividiendo el valor del aporte faltante ($1.947.766) entre la tarifa del 4 %, operación que dio como resultado la suma de $48.694.157, importe cuya deducción consideró improcedente, por estimar que respecto de ese monto no se acreditó el pago del aporte a la caja de compensación familiar. En el requerimiento especial se evidencia la operación aritmética efectuada por la Administración:24
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22 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folios 47 del archivo denominado
“830129215-PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos.
23 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folios 273 y 274 del archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos.
24 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Página 203 del archivo denominado
“830129215-PQ201320152689 CP2” que contiene los antecedentes administrativos
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Frente a dicho proceder, la parte actora señaló que, conforme lo acreditaban los comprobantes de pago de las cotizaciones al sistema de seguridad social y de los aportes parafiscales aportados al expediente, se encontraba a paz y salvo por tales conceptos, razón por la cual no le era dable a la demandada desconocer la deducción por salarios con fundamento en cálculos internos, sin considerar los soportes de pago allegados durante la actuación administrativa.
Así las cosas, para determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, en lo que se refiere al primer reparo de la DIAN, le corresponde a la Sala verificar si en efecto le asiste razón a la Administración en su rechazo parcial de la deducción por salarios, o si por el contrario los soportes de pago de los aportes a la seguridad social y a los parafiscales allegados por el demandante en sede administrativa dan cuenta de la liquidación y pago de la totalidad de los aportes que se encontraba obligado a efectuar el contribuyente.
En cuanto a la metodología empleada por la demandada para determinar el ingreso base de cotización –IBC–, la Sala observa que la Administración no tuvo en cuenta la totalidad de los rubros que, conforme a la normativa aplicable, integran dicho ingreso y que, además, reposan en la contabilidad de la compañía. La exclusión de los conceptos no conduce, por sí sola, a tener por demostrado que el contribuyente cumplió íntegramente con sus obligaciones; sin embargo, sí incide de manera relevante en la consistencia técnica del cálculo efectuado por la Administración, en tanto impide que la base utilizada refleje de manera integral los factores salariales que debían ser considerados para establecer el monto real de los aportes a cargo del empleador. En esa medida, el ejercicio realizado por la DIAN carece del rigor necesario para sustentar el rechazo parcial de la deducción por salarios.
La DIAN se limitó a realizar una operación aritmética a partir de cifras globales registradas en la contabilidad y en la certificación del revisor fiscal, sin discriminar los factores salariales y no salariales ni verificar su incidencia individual en la determinación de los aportes.
Conviene precisar, además, que la demandada no es la autoridad competente para determinar, en sede propia, la correcta liquidación de los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social a cargo del contribuyente, pues dichas funciones de determinación han sido atribuidas por la ley a entidades especializadas en esa materia.
En el ámbito estrictamente tributario, la DIAN se encuentra facultada para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción por salarios; no obstante, esa competencia no se extiende a sustituir a las autoridades encargadas del control y determinación técnica de los aportes ni a redefinir su cantidad mediante una reconstrucción abstracta del ingreso base de cotización.
En ese contexto, al advertirse que la Administración no evaluó las particularidades contractuales relevantes para la correcta liquidación de los aportes, la Sala concluye que el primer reparo formulado en los actos administrativos demandados no se encuentra debidamente sustentado. En consecuencia, se declarará la nulidad parcial de dichos actos en cuanto rechazaron la suma de $48.694.000 por concepto de salarios, y se aceptará la deducción correspondiente en la liquidación que se practicará en esta providencia
En relación con el segundo reparo de la DIAN25, es decir con el rechazo parcial de la deducción por aportes parafiscales y al sistema de seguridad social fundado en las diferencias entre los valores efectivamente pagados y los deducidos, se observa que los comprobantes de pago aportados por la parte demandante en sede administrativa26 acreditan que el contribuyente efectuó pagos por aportes en cuantía total de
$194.073.740, de los cuales $149.126.747 corresponden al aporte a su cargo, conforme a las tarifas legales vigentes para el año gravable 2013, así:
| Aporte Salud | Valor total de aporte pagado según los comprobantes de pago. $62.626.900 | Porcentaje de aporte total 12,50% | Porcentaje del aporte a cargo del empleado 8,50% | Proporción del aporte del empleador. 68% | Valor total del aporte a cargo del empleador. $42.586.292 |
| Pensión | $89.111.940 | 16% | 12% | 75% | $66.833.955 |
| Caja de | $20.515.700 | 4% | 100% | 100% | $20.515.700 |
| Compensación ICBF | $11.514.800 | 3% | 0% | 100% | $11.514.800 |
| SENA | $7.676.000 | 2% | 0% | 100% | $7.676.000 |
| TOTAL | 194.073.740 | $149.126.747 | |||
Del examen de los valores de los aportes que el contribuyente tomó como deducción, con base en la declaración del impuesto sobre la renta27 y en la conciliación de saldos28 elaborada para el año gravable 2013, se constata la existencia de diferencias entre los valores deducidos y aquellos que fueron efectivamente pagados, así:
| Aporte Aportes a salud | Valor de los aportes a cargo de empleador que fueron objeto de deducción $50.338.000 | Valor de los aportes a cargo del empleador y que fueron pagados según los soportes de pago aportados por la demandante. $42.586.292 | Diferencias $7.751.569 |
| Aportes a pensión | $73.461.000 | $66.833.955 | $6.626.739 |
| Aportes Caja de | $21.437.000 | $20.515.700 | $921.258 |
| Compensación Aportes a ICBF | $11.454.000 | $11.514.800 | $0 |
| Aportes SENA | $ 8.154.000 | $7.676.000 | $478.019 |
25 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folio 47 del archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos
26 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folios 101 a 113 del archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos.
27 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folio 5 del archivo denominado “830129215- PQ201320152689 CP1” que contiene los antecedentes administrativos.
28 Samai. Índice 2. “ED_CONTESTACI_11_25000233700020210(.zip) NroActua 2” Folio 272 del archivo denominado “830129215-PQ201320152689 CP2” que contiene los antecedentes administrativos.
TOTAL $164.844.000 $149.126.747 $15.777.585
Como se observa, los comprobantes de pago de los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social allegados por la parte demandante en sede administrativa no resultan suficientes para desvirtuar la glosa formulada por la Administración, en la medida en que la información contenida en dichos documentos no guarda correspondencia matemática o numérica con la que obra en las demás pruebas que integran el expediente, especialmente con la conciliación de saldos y con la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2013, sin que exista prueba o justificación a esas divergencias.
Adicionalmente, se advierte que la parte demandante no formuló un reparo concreto frente a los argumentos expuestos por la Administración para rechazar la porción de los aportes que fueron deducidos y que no coinciden con los valores efectivamente pagados. En efecto, su inconformidad se limitó, por un lado, a reiterar que había acreditado el pago de los aportes en los términos del artículo 108 del ET y, por el otro, que la DIAN no podía desconocer los costos con fundamento en cálculos internos, sin controvertir de manera específica las razones jurídicas y las divergencias probatorias que sustentaron el rechazo.
En consecuencia, al no haberse desvirtuado los fundamentos del reparo formulado por la Administración ni cumplirse la carga argumentativa y probatoria que le asistía a la parte demandante, la Sala concluye que el recurso no prospera en lo que se refiere al rechazo de los gastos por las diferencias entre los pagos efectivamente realizados y los valores que fueron objeto de deducción. No obstante, si bien la DIAN calcula dicha diferencia en la suma de $16.518.000, de la valoración integral de los comprobantes de pago allegados al expediente se establece que la diferencia efectivamente configurada asciende a $15.778.000, razón por la cual el rechazo deberá ajustarse a esta última suma en el renglón de “gastos operacionales de administración”
Sanción por inexactitud (cuantía $85.666.000)
El demandante sostiene que el a quo no se pronunció sobre sus reparos planteados frente a la sanción por inexactitud, esto es, la ausencia de la comisión de una conducta sancionable en los términos del artículo 647 del ET y la prohibición de la imposición de una sanción administrativa con base en criterios
Una vez revisado el fallo de primera instancia se observa que el Tribunal solo se pronunció sobre el cargo de nulidad referido a la existencia de errores de apreciación o diferencias de criterio y omitió referirse a los demás reparos formulados por el demandante frente a la imposición de la sanción por inexactitud.
En vista de lo anterior, y con el fin de garantizar el derecho fundamental al debido proceso del contribuyente, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre los reparos formulados por el demandante frente la imposición de la sanción por inexactitud referentes a la ausencia de la comisión de las conductas tipificadas en el artículo 647 ibidem y a la prohibición de imposición de la referida sanción con base en criterios objetivos.
El contribuyente afirma que los actos administrativos demandados incurrieron en un yerro por cuanto el motivo para la imposición de la sanción por inexactitud correspondió a la no demostración de la realidad y legitimidad de las expensas que
fueron rechazadas por la Administración de Impuestos. Para el accionante no existe fundamento fáctico para la imposición de la sanción por cuanto los hechos y cifras denunciados en su declaración son completos y verdaderos. Afirma que los todos los valores objeto de reproche de parte de la demandada, intereses con entidades de crédito, salarios y pagos de los aportes a la seguridad social son reales.
Al respecto, el artículo 647 del ET establece la sanción por inexactitud, en los siguientes términos:
“Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable (...)
Nótese que la disposición transcrita prevé que habrá lugar a la imposición de la sanción por inexactitud cuando en la declaración privada el contribuyente incluya, entre otros, costos y deducciones inexistentes e inexactos.
En el caso concreto, se observa que el contribuyente incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta deducciones por concepto de intereses y de aportes parafiscales y a la seguridad social que, conforme a la normativa aplicable, no resultaban procedentes. En efecto, dichas deducciones se detrajeron de la base gravable sin que se acreditara el cumplimiento de los requisitos legales exigidos para su procedencia, circunstancia que conduce a que, desde el punto de vista fiscal, tales conceptos carezcan de existencia jurídica como costos o deducciones aceptables.
En ese contexto, la inclusión de dichas partidas en la declaración privada se subsume en el supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 647 del ET en cuanto se declararon deducciones inexistentes o inexactas desde la perspectiva tributaria, de lo cual se derivó un menor impuesto a cargo. Por consiguiente, se configura el presupuesto normativo para la imposición de la sanción por inexactitud, sin que sea posible amparar la conducta en una mera diferencia de criterio, en la medida en que no se discute únicamente la interpretación de la norma, sino la ausencia de los presupuestos fácticos y jurídicos que habilitan la procedencia fiscal de las deducciones declaradas.
Frente a la ausencia de lesividad alegada por la demandante, la Sala concluye que, en el caso concreto, sí hubo lesividad, en la medida en que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente, materializado en la inclusión de deducciones improcedentes conforme al régimen aplicable al año gravable 2013, derivó en la determinación de un menor impuesto a cargo, afectó la correcta cuantificación de la obligación tributaria y generó un perjuicio fiscal concreto que
habilita la imposición de la sanción, circunscrita a los conceptos respecto de los cuales se mantiene el rechazo efectuado por la Administración.
En lo que respecta a la imposibilidad de la aplicación de la sanción por diferencia de “criterios relativos al derecho aplicable” y su prueba, se advierte que la Sala29 ha manifestado que la causal exculpatoria de que trata el inciso final del artículo 647 del ET, no consiste en una mera “diferencia de criterios” entre las partes por cuanto “para el régimen sancionador es irrelevante que la posición jurídica de los sujetos de la relación jurídica sea discrepante” dado que si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente, no habría debate sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Así las cosas, para la Sala30, lo relevante con miras a la exoneración del poder punitivo de la Administración es “establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico”.
Tal como se expuso en esta providencia, la tesis propuesta por la parte demandante se fundó en la aplicación de una disposición normativa que no se encontraba vigente para el período fiscal objeto de controversia, circunstancia que impide reconocer la existencia de una incertidumbre objetiva en torno a la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable. De igual forma, en relación con el rechazo de las deducciones por aportes parafiscales y a la seguridad social, así como de las diferencias advertidas frente a los soportes de pago, la explicación ofrecida se limitó a sostener el cumplimiento de la carga probatoria prevista en el artículo 108 del ET, sin aportar elementos adicionales que permitieran advertir un error excusable en la comprensión del régimen aplicable.
En ese contexto, la Sala concluye que no se configura la causal de exoneración prevista en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, en la medida en que no se acreditó que la conducta desplegada por el contribuyente tuviera origen en una razonable duda interpretativa sobre la norma aplicable, sino en una interpretación que no encuentra respaldo en el ordenamiento jurídico vigente para el período en discusión.
Con fundamento en lo anterior, el cargo de apelación no prospera.
En vista de que procede la nulidad parcial de los actos administrativos demandados conforme los argumentos expuestos en esta providencia, resulta necesario modificar la declaración privada del contribuyente para reconocer las cifras de $48.694.000 y
$740.000 en el renglón “Gastos operacionales de administración” y como consecuencia se calcula nuevamente la sanción por inexactitud, así:
| Concepto | Valor declarado por el contribuyente | Valor determinado por la DIAN | Valor determinado por el Consejo de Estado |
| Total gastos de nómina | $696.138.000 | $696.138.000 | $696.138.000 |
| Aportes al Sistema de Seguridad Social | $126.561.000 | $126.561.000 | $126.561.000 |
| Aporte al Sena, ICBF, Cajas de Compensación | $41.045.000 | $41.045.000 | $41.045.000 |
29 Consejo de Estado. Sala de lo Contenciosos Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020 (radicado interno 21640) C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.
| Efectivo, Bancos. Ctas, Bcos, Invers, Mobiliarias, Ctas cobrar | $75.430.000 | $75.430.000 | $75.430.000 |
| Acciones y aportes (Soc Anónimas , Limitadas, Asimiladas) | $0 | $0 | 0$ |
| Cuentas por cobrar a clientes | $1.186.584.000 | 1.186.584.000 | $1.186.584.000 |
| Inventarios | $0 | $0 | 0$ |
| Activos fijos | $1.948.160.000 | $1.948.160.000 | $1.948.160.000 |
| Otros activos | $0 | $0 | $0 |
| Total patrimonio bruto | $3.210.174.000 | $3.210.174.000 | $3.210.174.000 |
| Pasivos | $2.812.702.000 | $2.812.702.000 | $2.812.702.000 |
| Total patrimonio líquido/ líquido negativo | $397.472.000 | $397.472.000 | $397.472.000 |
| Ingresos brutos operacionales | $2.761.458.000 | $2.761.458.000 | $2.761.458.000 |
| Ingresos brutos no operacionales | $276.374.000 | $276.374.000 | $276.374.000 |
| Intereses y rendimientos financieros | $0 | $0 | $0 |
| Total ingresos brutos | $3.037.832.000 | $3.037.832.000 | $3.037.832.000 |
| Devoluciones rebajas y descuentos | $0 | $0 | |
| Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional | $0 | $0 | $0 |
| Total ingresos netos | $3.037.832.000 | $3.037.832.000 | $3.037.832.000 |
| Costo de venta (para sistema permanente) | $0 | $0 | $0 |
| Otros costos (ICNL costo act pec y otros dist de los ant) | $0 | $0 | $0 |
| Total costos | $0 | $0 | $0 |
| Gastos operacionales de Administración | $1.650.517.000 | $1.566.170.000 | $1.615.604.000 |
| Gastos operacionales de venta | $0 | $0 | $0 |
| Deducción inversiones en activos fijos | $0 | $0 | $0 |
| Otras deducciones | $283.011.000 | $24.694.000 | $24.694.000 |
| Total deducciones | $1.933.528.000 | $1.590.864.000 | $1.640.298.000 |
| Renta líquida del ejercicio | $1.104.304.000 | $1.446.968.000 | 1.397.534.000 |
| O pérdida líquida | $0 | $0 | $0 |
| Compensaciones | $878.096.000 | $878.096.000 | $878.096.000 |
| Renta líquida | $226.208.000 | $568.872.000 | $519.438.000 |
| Renta presuntiva | $0 | $0 | $0 |
| Total rentas exentas | $0 | $0 | $0 |
| Rentas gravables | $0 | $0 | $0 |
| Renta líquida gravable | $226.208.000 | $568.872.000 | $519.438.000 |
| Ingresos por ganancias ocasionales | $0 | $0 | $0 |
| Costos y deducciones por ganancias ocasionales | $0 | $0 | $0 |
| Ganancias ocasionales no gravadas y exentas | $0 | $0 | $0 |
| Ganancia ocasional gravable | $0 | $0 | $0 |
| Impuesto sobre la renta gravable | $56.552.000 | $142.218.000 | $129.859.000 |
| Descuentos tributarios | $0 | $0 | $0 |
| Impuesto neto de renta | $56.552.000 | $142.218.000 | $129.859.000 |
| Impuesto de ganancias ocasionales | $0 | $0 | $0 |
| Dto imptos pagados exterior por ganancias ocasionales | $0 | $0 | $0 |
| Total imp a cargo/imp generado por operaciones gravadas | $56.552.000 | $142.218.000 | $129.859.000 |
| Anticipos por el año gravable | $0 | $0 | $0 |
| Saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación/ saldo a favor per fis ant. | $22.823.000 | $22.823.000 | $22.823.000 |
| Autorretenciones | $0 | $0 | $0 |
| Otros conceptos | $31.275.000 | $31.275.000 | $31.275.000 |
| Total retenciones año gravable | $31.275.000 | $31.275.000 | $31.275.000 |
| Anticipo por el año gravable siguiente | $0 | $0 | $0 |
| Saldo a pagar por impuestos | $2.454.000 | $88.120.000 | $75.761.000 |
| Sanciones | $0 | $85.666.000 | $73.307.000 |
| Total saldo a pagar | $2.454.000 | $173.786.000 | $149.086.000 |
| O total saldo a favor | $0 | $0 | $0 |
Determinación de la sanción:
Sanción por inexactitud
| Saldo a pagar liquidación privada | $2.454.000 |
| Saldo a pagar determinado por el Consejo de Estado, antes de sanciones | $75.761.000 |
| Base sanción | $73.307.000 |
| Sanción por inexactitud (100%) | $73.307.000 |
| Total sanciones | $73.307.000 |
Condena en costas
En atención que en esta instancia se declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Revocar la sentencia del 2 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, y en su lugar:
“PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación oficial No. 322412019000296 del 12 de septiembre de 2019 y de la Resolución Número
992232020000149 del 21 de septiembre de 2020 mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial aludida”
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se determina que la obligación a cargo de la demandante por concepto de renta del año gravable 2013 corresponde a las cifras establecidas en la liquidación incorporada en esta sentencia.
2. NEGAR las demás pretensiones de la demanda”
3. Sin condena en costas.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN
Salvo voto parcial
| (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ | (Firmado electrónicamente) ANA MARÍA BARBOSA RODRÍGUEZ Conjuez Aclaro voto |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
