Radicado: 25000-23-37-000-2021-00160-01 (28794)

Demandante: ORF SA.

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2021-00160-01 (28794)

Demandante: ORF SA

Demandado: DIAN

Tema: Renta 2015. Costos - compra de arroz - concepto vinculante

 SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 25 de enero de 2024¹ proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió:

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia:

1. Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000054 del 8 de noviembre de 2019, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad ORF

S.A. por el año 2015.

2. Resolución No. 8421 del 13 de noviembre de 2020, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior.

SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad ORF S.A. está obligada a pagar por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015, el valor de $48.751.674.000, atendiendo a la liquidación realizada con antelación.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas (…)».

ANTECEDENTES

El 19 de abril de 2016, la sociedad ORF SA presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, en la que liquidó costos por

$907.981.161.000, el impuesto a cargo en $3.627.750.000 y un saldo a favor de

$5.534.338.000.

Previo requerimiento especial y respuesta a este, el 8 de noviembre de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000054, la cual desconoció costos de venta por $139.263.991.000. Así, fijó el impuesto a cargo en

$38.443.748.000, el saldo a pagar por impuesto en $29.279.514.000 e impuso sanción por inexactitud de $34.815.998.000, lo que arrojó un total a pagar de $64.097.658.000.

¹ Índice 2 Samai.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, decidido negativamente por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución 8421 de 13 de noviembre de 2020.

DEMANDA

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones:

«Los actos administrativos cuya nulidad se demandan, son:

Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000054 del 08 de noviembre de 2019, notificada el 13 de noviembre de 2019, emitida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la liquidación privada presentada por mi representada, relativa al impuesto sobre la renta del año gravable 2015, liquidando un saldo por pagar por concepto de impuesto e imponiendo sanción por inexactitud.

Resolución No. 8421 de 13 de noviembre de 2020, notificada el 18 de noviembre de 2020, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000054 del 08 de noviembre de 2019.

A título de restablecimiento del derecho a favor de ORF solicito al Tribunal Administrativo de Cundinamarca decretar lo siguiente:

Primero: Que los valores denunciados por ORF en la declaración privada del año gravable 2015, son correctos conforme a las disposiciones legales y en consecuencia se encuentra en firme y es inmodificable.

Segundo: Que el saldo a favor del periodo fiscal 2015 determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $5.535.338.000, es correcto.

Tercero: Que se levante la suma tasada por valor de impuesto de renta a pagar y la sanción por inexactitud.

Cuarto: Que no son de cargo de ORF las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

Quinto: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 se condene en costas a la demandada y se orden su liquidación».

Invocó como disposiciones violadas los artículos 177-2, 555-2 y 771-2 del Estatuto Tributario; 264 de la Ley 223 de 1995 y, 3.° del Decreto 522 de 2003.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Se violó la normativa superior, cuando la DIAN le exigió a la sociedad presentar facturas por compras a terceros no obligados a facturar, que se podían soportar con documentos equivalentes.

Las compras de arroz paddy se soportaron en documentos equivalentes con el lleno de requisitos legales, denominados «liquidación compra de arroz», y fueron rechazadas omitiendo que algunos proveedores no estaban inscritos en el RUT o pertenecían al

régimen simplificado de tributación, porque la DIAN los calificó de comerciantes que debían estar inscritos en el régimen común por desarrollar actividades relacionadas con la venta de bienes gravados con IVA, contrariando la definición legal de comerciante.

Los actos acusados se expidieron de forma irregular, pues no precisaron las razones para calificar de comerciantes a los proveedores; si bien éstos registraron en el RUT actividades de tipo comercial, ello no implica el ejercicio de actividades de comercio y, en todo caso, la DIAN debió probar que eran comerciantes y debían facturar.

La actora se amparó en el Concepto DIAN 49955 de 2005², según el cual, cuando se compra un bien excluido a un no comerciante, el soporte de la operación es el documento equivalente a la factura, sin importar el monto de las operaciones durante el año, lo cual indica que la actuación administrativa vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima.

No procede la sanción por inexactitud, por cuanto las compras declaradas fueron reales y están debidamente soportadas.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente:

Se probó que la contribuyente compró arroz paddy a proveedores que debían estar inscritos en el RUT y que, además de vender ese producto ejercieron otras actividades económicas que los obligaban a expedir facturas; no obstante, la actora soportó las compras en documentos que incumplen las exigencias legales, y en especial las consagradas en el artículo 177-2 del ET, lo que impide tener como costo los pagos por operaciones gravadas con IVA a personas no inscritas en el régimen común.

Aunque la actora indicó que sus proveedores eran agricultores que no pertenecían al régimen común sino al simplificado, se debían cumplir las condiciones del artículo 499 del ET, en tanto los ingresos que estos obtuvieron superaron los topes legales para pertenecer a este último régimen; de ahí que la contribuyente debía exigir de sus proveedores la expedición de factura y la actualización del RUT.

Procede la sanción por inexactitud, porque la compañía declaró sin fundamento legal costos improcedentes que aumentaron el saldo a favor.

TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA

Mediante auto del 7 de mayo de 2021, el a quo admitió la demanda y con proveído del 11 de octubre de 2022 ordenó dictar sentencia anticipada, prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, incorporó las pruebas aportadas en la demanda y su contestación, y corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. Fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.

² Publicado en el Diario Oficial 45.997 de 2005.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados, para reconocer algunos costos -

$30.591.967.000-, y no condenó en costas, bajo las siguientes consideraciones:

De las pruebas del proceso no se advierte que los ingresos de los proveedores en el año gravable 2014 superaron el límite para pertenecer al régimen simplificado en el periodo en discusión -2015-. No obstante, la información exógena de la sociedad da cuenta de que en el año 2015 realizó operaciones de compra de arroz paddy con agricultores, que en el año anterior -2014- superaron los ingresos de 4.000 UVT - 109.940.000- y que, por tanto, debían expedir factura, que es el documento el idóneo para soportar las compras que dieron lugar a los costos declarados. Así, hay lugar a rechazar $108.672.024.487, por concepto de pagos a proveedores obligados a facturar.

De los proveedores cuyos pagos reportados en información exógena no superaron las

4.000 UVT, y de otros sobre los que no se encontró información que acreditara que realizaron operaciones de compra con la actora en el año 2014, se aceptan costos por

$30.591.967.000, relacionados con pagos de proveedores no obligados a facturar.

Procede la sanción por inexactitud del 100 %, por la inclusión en la declaración de costos sin soporte, pero reliquidada en atención a los valores reconocidos. No se condena en costas por no estar acreditadas.

RECURSO DE APELACIÓN

La actora insistió en que, como las compras de arroz paddy a personas naturales - agricultores- están amparadas en documentos equivalentes, no hay lugar a su rechazo, y suponer, como lo hace el a quo, que el documento equivalente solo es válido si las operaciones en el año no exceden de 3.300 UVT, transgrede la normativa aplicable, en especial el artículo 771-2 del ET.

El Tribunal incurrió en un fallo mínima petita, porque no se pronunció sobre la aplicación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en razón a que sociedad actuó amparada en el Concepto DIAN 49955 de 2005³. Al acoger la doctrina oficial, no procedía el desconocimiento de costos y la sanción por inexactitud.

La DIAN, por su parte, manifestó que está demostrado que los proveedores de la actora debían expedir factura, al superar los requisitos para permanecer en el régimen simplificado. En la contestación de la demanda se relacionaron uno a uno los proveedores que superaron el monto de 3300 UVT, de manera que procede el rechazo de costos por compra de arroz paddy y la imposición de la sanción por inexactitud.

TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA

En el memorial que presentó la actora en el término previsto en el artículo 247-4 del CPACA, se opuso a los argumentos de la apelación de la DIAN y pidió acceder a las pretensiones de la demanda. El Ministerio Público no conceptuó.

³ Publicado en el Diario Oficial 45.997 de 2005.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de ORF SA, por el año gravable 2015.

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, se debe establecer, sin limitación, si proceden el reconocimiento de costos por las compras de arroz paddy y la sanción por inexactitud.

La DIAN rechazó costos por compras de arroz paddy en cuantía de $139.263.991.000, por considerar que tales operaciones no se soportaron con facturas, sino con documentos equivalentes. Asumió que, si bien las compras recaen en un producto excluido del IVA, y que los proveedores eran agricultores, los ingresos que estos obtuvieron excedieron los límites establecidos para los responsables del régimen simplificado, con lo cual las compras se debían soportar en facturas.

Por su parte, la actora adujo que las compras de arroz paddy se hicieron a proveedores dedicados a la agricultura, no obligados a facturar, y que, por tanto, los documentos equivalentes aportados como soporte cumplen los requisitos para la procedencia del costo. Todo, porque actuó amparada en el Concepto DIAN 49955 de 2005, conforme al cual, el soporte de la compra de un bien excluido a un no comerciante es el documento equivalente expedido por la sociedad perteneciente al régimen común, sin importar el monto de las operaciones del periodo, con lo cual, el desconocimiento de los costos vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, así como los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima.

El artículo 264 de la Ley 223 de 1995⁴, vigente para el año gravable 2014, establece que,

«Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo». (Se subraya).

Al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo 264 ib., la Corte Constitucional, en sentencia C-487 de 1996⁵, precisó que, cuando el concepto de la Administración «tiene un carácter autorregulador de la actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias jurídicas que ello apareja». Que, si bien constituyen «la expresión de manifestaciones, juicios opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias», si tuvieren efectos decisorios «serían, en la generalidad de los casos, actos administrativos reglamentarios en el nivel último de ejecución de la ley»

De igual forma, la Sala consideró⁶ que la norma señalada otorgó a los conceptos de la Administración un alcance y unos efectos concretos frente a particulares y funcionarios, y que cuando interpretan las normas tributarias con un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley.

⁴ Derogado por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018.

⁵ Sentencia del 26 de septiembre de 1996, MP. Antonio Barrera Carbonell.

⁶ Entre otras, sentencias del 27 de octubre de 2005, Exp. 14699, CP. María Inés Ortiz Barbosa y del 19 de julio de 2007, Exp. 14772, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié.

Bajo esas presiones, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, permitía a los contribuyentes soportar sus actuaciones en los conceptos de la DIAN que estuvieran vigentes, al señalar que, «Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias», lo cual fue avalado por esta Corporación, al indicar que, «si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla⁷»..

En el caso concreto, la sociedad demandante manifestó que, para soportar sus operaciones constitutivas de costo, se amparó en el Concepto DIAN 49955 de 2005⁸, vigente para el periodo en discusión.

El referido concepto, al interpretar la normativa que regula la obligación de facturar - arts. 615 y 616-2 del ET, 3.° del Decreto 522 de 2003 y 2.° del Decreto 1001 de 1997-, por solicitud del director ejecutivo de Induarroz, señaló que, «El documento equivalente previsto en el artículo 3.° del Decreto 522 de 2003 sí es válido como soporte de costos y deducciones, en el caso de las adquisiciones efectuadas por un responsable del régimen común a personas naturales no comerciantes que vendan bienes excluidos del IVA y superen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del régimen simplificado»

Al efecto, anotó que «el alcance del artículo 3.° del Decreto 522 de 2003 es el de una norma especial que, si bien no exime de la obligación de facturar a los no comerciantes, permite la expedición de un documento equivalente a la factura por parte de los responsables del régimen común que adquieran bienes o servicios de personas naturales que tengan esa calidad», con lo cual, «es del caso concluir que, sin perjuicio de la obligación de facturar que tienen las personas naturales no comerciantes que superan los montos de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del IVA del régimen simplificado, en la venta de bienes y en la prestación de servicios que efectúen estas personas a los responsables del régimen común es válido como soporte de costos y deducciones el documento equivalente previsto en el artículo 3. del Decreto 522 de 2003». (Se subraya).

Se advierte que, conforme al artículo 264 de la Ley 223 de 1994 y a la jurisprudencia, el concepto transcrito tiene un carácter regulador, con efectos concretos para la contribuyente, en cuanto estableció que, sin perjuicio de la obligación de facturar que recae en las personas naturales no comerciantes que superen los montos de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del IVA del régimen simplificado, en la venta de bienes y en la prestación de servicios que realicen con responsables del régimen común, el documento equivalente de que trata el artículo 3.° del Decreto 522 de 2003 es válido como soporte de costos y deducciones.

Así las cosas, como en el sub examine no se discute el cumplimiento de requisitos del documento equivalente, ni la naturaleza excluida de los bienes, sino la procedencia del documento equivalente denominado «liquidación compra de arroz», como soporte de las operaciones de compra de arroz paddy, y que la DIAN habilitó tal circunstancia en el Concepto 49955 de 2005, no había lugar al rechazo de los costos por compras de arroz, por cuanto la sociedad demandante actuó amparada en un concepto vinculante de la Administración para soportar sus erogaciones.

En consecuencia, los actos administrativos demandados transgredieron el artículo 264 de la Ley 223 de 1994, así como los principios de buena fe, seguridad jurídica y

⁷ Sentencia del 27 de octubre de 2005, Exp. 14699.

⁸Publicado en el Diario Oficial 45.997 de 11 de agosto de 2005. Revisado el concepto, la Sala advierte que aún se encuentra vigente. https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/concepto_tributario_dian_0049955_2005.htm

confianza legítima invocados por la demandante, al desconocer el contenido del concepto vinculante que la misma Administración expidió.

Así pues, en atención a las razones expuestas, la Sala se relevará de estudiar los demás cargos de apelación, revocará la sentencia apelada, anulará los actos administrativos demandados y, como restablecimiento del derecho, declara en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015 presentada por la sociedad ORF SA.

De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP⁹, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA¹⁰, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- REVOCAR la sentencia del 25 de enero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar se dispone:

«DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000054 del 8 de noviembre de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, presentada por la sociedad ORF SA, y de su confirmatoria, la Resolución 8421 del 13 de noviembre de 2020 emitida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN, que resolvió el recurso de reconsideración.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por ORF SA por el año gravable 2015».

2.- Sin condena en costas.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

⁹ Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

¹⁰ «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».

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