CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D C., veintiuno (21) de mayo de dos mil veintiséis (2026)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2021-00161-01 (29492)

Demandante: Proyectos de Ingeniería I&D SAS

Demandada: DIAN

Temas: Renta 2015. Notificación. Correo devuelto. Potestad de gestión de la autoridad tributaria. Estado de emergencia (Covid).

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por la demandada contra la sentencia del 18 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió²:

Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151 del 26 de abril de 2019, por la cual la [DIAN] determinó el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2015 a [la demandante]; la Resolución 992232020000054 del 07 de mayo de 2020, que resolvió el recurso de reconsideración y la Resolución 8121 del 29 de octubre de 2020, por la cual se resolvió una solicitud de declaratoria de silencio administrativo positivo por las razones expuestas en esta sentencia.

Segundo. Como consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme el denuncio privado de renta presentado por [la demandante] el 6 de mayo de 2016 y corregido el 14 de junio de 2016.

Tercero. Inhibirse de pronunciarse sobre la pretensión de declaratoria del silencio administrativo positivo.

Cuarto. Por no haberse probado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151, del 26 de abril de 2019, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de 2015 de la actora. Tal decisión fue confirmada mediante la Resolución 992232020000054, del 07 de mayo de 2020, que resolvió el recurso de reconsideración. Adicionalmente, la demandada, a través de la Resolución 8121, del 29 de octubre de 2020, negó la configuración del silencio administrativo positivo solicitado por la actora³.

1 Samai CE, índice 3, certificado 4282C0BAB069B6EC 3E6F7B6CA6E7A28C 473EE1ABDE90859D 207F759135A6A59A (pdf), p. 1.

2 Samai tribunal, índice 32, certificado 90D5EF1A21995F11 3181DE7651513FE4 7A04741808816BDB 53718CFF0A93DDE1 (pdf),

pp. 18 a 19.

³ La liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió la solicitud de silencio administrativo positivo fueron aportadas en la demanda y figuran en: Samai tribunal, índice 2, certificado 83C1182653487640 A6DA5AB0AFF5FB4D 03F823E2F210B0DC 6321094D825D0468 (pdf), pp. 39 a 89 y 109 a 120. Por su parte, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue remitida por la Administración en la contestación de la demanda y reposa en: Samai tribunal, índice 21, certificado 407D67D8E9F3FB53 A49DF2102D522EAD D5A6E033A2CC3515 8C99CC5DAF788AA4 (zip), 3 (pdf), pp. 89 a 102.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones⁴:

Primero. Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos:

Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151 proferida el 26 de abril de 2019 por la … DIAN, por medio de la cual … modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la compañía correspondiente al año gravable 2015 mediante el formulario 1111300126074 …, determinando en consecuencia una nueva obligación impositiva y fijando la sanción correspondiente (inexactitud) atribuible a los mayores valores determinados y dejados de pagar.

La Resolución 992232020000054 del 07 de mayo de 2020, “Por la cual se decide un recurso de reconsideración”, proferida por la [DIAN].

La Resolución 8121 del 29 de octubre de 2020, mediante la cual la [DIAN], resolvió la solicitud del silencio administrativo positivo solicitado por la Compañía.

Segundo. Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, se restablezcan los derechos de la sociedad [demandante] de la siguiente forma:

Declarando que los actos administrativos acusados como nulos, ya que fueron expedidos con infracción de las normas en que deberían fundarse y violando el derecho fundamental del debido proceso de la Compañía. Así las cosas, declarar la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015, presentada por la compañía mediante formulario 1111300126074 … y declarando que la sanción por inexactitud impuesta es improcedente.

Ordenándole a la DIAN que omita iniciar cualquier procedimiento de cobro coactivo con fundamento en la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151 proferida el 26 de abril de 2019, confirmada por la Resolución 992232020000054 del 07 de mayo de 2020.

Ordenándole a la DIAN que finalice cualquier procedimiento de cobro coactivo que haya iniciado con fundamento en la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151 proferida el 26 de abril de 2019, confirmada por la Resolución 992232020000054 del 07 de mayo de 2020.

Declarando el silencio administrativo positivo ya solicitado por la compañía, teniendo en cuenta que la Resolución 992232020000054 del 07 de mayo de 2020, que resolvió el recurso de reconsideración, no fue notificada a la demandante] en el término de un (01) año, tal y como lo establece el artículo 732 del [ET].

Conforme a las declaraciones anteriores, ordénese a la DIAN el archivo del expediente.

Tercero: Que se condene a la parte demandada al pago de las costas conforme lo establecido en el artículo 188 del CPACA, en concordancia con los criterios de aplicación de las tarifas establecidas para este tipo de cuota litis en lo atinente a las agencias en derecho.

Invocó como vulnerados los artículos 29 y 209 de la Constitución; 107, 239-1, 565, 568,

632, 714, 722, 732 y 734 del ET (Estatuto Tributario); y 83, 136, 137 y 138 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación⁵:

Además de plantear reparos de fondo para controvertir los fundamentos de la demandada para adicionar un presunto activo omitido -CDT por valor de $200.000.000 y unas acciones por valor de $85.434.435 y para rechazar costos de venta, la actora planteó los siguientes cargos:

4 Samai tribunal, índice 2, certificado 83C1182653487640 A6DA5AB0AFF5FB4D 03F823E2F210B0DC 6321094D825D0468 (pdf), pp. 4 a 6.

5 Samai tribunal, índice 2, certificado 83C1182653487640 A6DA5AB0AFF5FB4D 03F823E2F210B0DC 6321094D825D0468 (pdf), pp.8 a 23.

- «La declaración (…) está en firme, razón por la cual la liquidación (…) de revisión es nula porque se profirió con infracción [de] las normas en que debería fundarse». A tal efecto, describió que la declaración de renta fue presentada en forma oportuna el 06 de mayo de 2016, por lo que en principio cobraba firmeza el 06 de mayo de 2018; sin embargo, como la Administración practicó una inspección tributaria, el prenotado término se suspendió tres meses, postergándose su firmeza hasta el 06 de agosto de 2018; sin embargo, el requerimiento especial fue notificado [por aviso] el 08 de agosto de 2018.

Alegó que, pese a conocer lo anterior, la demandada señaló en la liquidación oficial de revisión que la notificación se entendía surtida «en la primera fecha de introducción al correo», acorde con el artículo 568 del ET, lo cual ocurrió el 01 de agosto de 2018, por lo que concluyó la entidad que la declaración no se encontraba en firme. Al respecto, sostuvo que la interpretación de su contraparte en relación con el anotado precepto debía analizarse desde tres ópticas: (i) el alcance de la norma y entender (ii) si se refería a la firmeza de las declaraciones tributarias; y (iii) la posición de la Corte Constitucional al declarar la disposición exequible.

Frente al primer punto, contextualizó que el correo enviado por la demandada fue devuelto bajo la causal «dirección errada», por lo que la decisión fue publicada en la página web de la entidad el 08 de agosto de 2018, fecha en la cual se entendía notificado el requerimiento especial y era a partir del día siguiente a la citada publicación que corría el término para responderlo. Así, en el marco de la literalidad del artículo 568 del ET, «de su interpretación deviene la afirmación de que para la DIAN está en firme la declaración, pero para el contribuyente no». Sin embargo, desde una perspectiva teleológica, dicha norma es aplicable solo para efecto de la notificación de las actuaciones que son devueltas «por cualquier razón», pero no contempla regla alguna sobre la firmeza de las declaraciones, sobre todo cuando hay un artículo en la normativa tributaria que regula tal aspecto.

En relación con el segundo tópico, afirmó que el artículo 714 del ET, antes de su modificación por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, señalaba que la declaración quedaba en firme si el requerimiento especial no era notificado dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar. Precisó que cuando la norma aludía a la notificación, en su sentido teleológico, se refería a la acción de «hacer saber una cosa a alguien siguiendo ciertas formalidades». Así, para el caso, la actora conoció el acto preparatorio tras su publicación en el portal web de la entidad, esto es, el 08 de agosto de 2018, fecha para la cual, ya estaba en firme la declaración de renta, de modo que ya no podía ser modificada.

Respecto del tercer punto, manifestó que la sentencia C-929 de 2005 (MP: Alfredo Beltrán Sierra), que declaró la exequibilidad del artículo 568 del ET no estudió el término de firmeza de las declaraciones; lo abordado fue un tema de notificación y oportunidad de términos en las actuaciones de las partes; y por ello, no cumplía con los criterios jurídicos para ser considerado como «un precedente (…) aplicable».

-La resolución 8121 del 29 de octubre de 2020, mediante la cual se resolvió la solicitud de silencio (…) positivo es nula porque se profirió con infracción de las normas en que debería fundarse. Inició señalando que interpuso el recurso de reconsideración el día 25 de junio de 2019, por lo que, la demandada tenía hasta el día 16 de agosto de 2020, teniendo en cuenta la suspensión de términos por el Covid-19, o en su defecto hasta el 18 del mismo mes y año, por corresponder al siguiente día hábil. Sin embargo, la actora solo se enteró de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración 992232020000054 del 07 de mayo de 2020 mediante la Resolución No. 8121 del 29 de octubre de 2020 que resolvió la solicitud del silencio positivo.

Censuró que la Administración le negara la anterior solicitud aduciendo que la resolución que resolvió el recurso había sido notificada en debida forma, ya que esto no era cierto, puesto que si bien la empresa de mensajería decidió devolver la citación para la notificación personal «por una presunta dirección errada», la dirección a la que la Dian intentó notificar correspondía a la del RUT y a la del certificado de existencia y representación legal de la actora, de modo que la dirección no estaba errada. Ahora, la anotación que se observaba en la certificación de Servicios Postales Nacionales S.A., No. PC017470238CO sobre la “falta el apartamento”, no era óbice para que la Administración hubiera actuado con un poco de diligencia y hubiera dejado la citación para la notificación personal en la portería.

Afirmó que la Administración erró igualmente al intentar notificar la referida resolución por edicto cuando transcurría el mes de junio de 2020, periodo en el que la pandemia del COVID-19 azotaba con mayor fuerza el país, pues debió atender que el artículo 565 del ET permitía la notificación electrónica de las providencias que decidían recursos, pues no podía pretender la demandada que el representante legal se acercara a la entidad estando en pandemia. Inclusive, el acto que negó la configuración del silencio positivo- también demandado en el sub-lite- fue notificado electrónicamente.

-El proceso de fiscalización en contra de [la demandante] (…) [desconoció] el (…) debido proceso). Adujo que dada la falta de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se incurrió en una «flagrante» vulneración del debido proceso; además de no haber tenido las garantías suficientes para ejercer su derecho de defensa, porque no contó con el tiempo y medios adecuados para la preparación de una defensa técnica, por cuanto solo conoció la resolución de reconsideración hasta el 03 de noviembre de 2020, cuando su contraparte le notificó la resolución que resolvió la solicitud del silencio administrativo positivo; oportunidad para la cual faltaban solo 5 días para que operara la caducidad del medio de control. Así, dada la premura de tiempo, acudió a las instalaciones de la autoridad el 05 de noviembre de 2020 para conocer la mencionada decisión, pero se le indicó que no había funcionarios atendiendo, de modo que ese mismo día radicó una solicitud de copias del citado acto.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, para lo cual señaló que los actos fueron expedidos en cumplimiento de los preceptos que permitían la determinación del impuesto y las sanciones⁶. A tal efecto, defendió la procedencia de las glosas determinadas, atinentes a la adición de activos y el rechazo de gastos operacionales, al igual que la sanción por inexactitud y la sanción por irregularidades en la contabilidad.

Respecto de la firmeza de la declaración, indicó lo siguiente:

-Firmeza de la declaración. Señaló como «hechos probados» que: (i) la sociedad presentó su declaración de renta el 06 de mayo de 2016; (ii) le fue notificado un auto de inspección tributaria el 03 de abril de 2018 y (iii) le fue expedido requerimiento especial del 30 de julio de 2018 notificado el 31 de julio del mismo mes y año, mediante aviso en la página web, ya que la notificación por correo remitida a la dirección informada en el RUT fue devuelta por la causal «dirección inexistente».

Así, como acorde con el artículo 568 del ET, los actos se entienden notificados en la primera fecha de introducción al correo, lo que para el caso ocurrió el 31 de julio de 2018, el acto previo fue oportunamente notificado, toda vez que el plazo máximo era el 06 de

6 Samai tribunal, índice 21, certificado A04C7C1B417A000E C1AF5BBAA037245A 8229123E81D63AAC 3E93073945A3EA0A (zip), 1 (pdf), pp. 2 a 15.

agosto de 2018 en virtud de la suspensión de la inspección tributaria-, de modo que la declaración de renta 2015 no adquirió firmeza.

En relación con el cargo atinente a la ocurrencia del silencio administrativo positivo por la notificación tardía del acto que resolvió el recurso de reconsideración, señaló que el plazo que tenía la Administración para notificar la resolución que resolvió el recurso era el 25 de junio de 2020, término que se extendió hasta el 09 de septiembre de 2020 debido a la suspensión por la emergencia por Covid-19 ocurrida entre el 19 de marzo y el 02 de junio de 2020. En ese marco, destacó que la citación para la notificación personal le fue enviada a la actora, a la dirección registrada en el RUT, el día 04 de junio de 2020; sin embargo, la citación fue devuelta por la causal de «dirección errada» acorde con la certificación de la compañía de mensajería.

En ese sentido, resaltó que, según lo señalado por esta Sección, las planillas de correo eran documentos públicos «constitutivos de plena prueba sobre su devolución» que debían contrarrestarse mediante el trámite de tacha de falsedad, así como con la entrega de medios probatorios contundentes en relación con la inexistencia de la causal de devolución. En consecuencia, como lo consignado en ellas tenía «plena credibilidad», se podía concluir válidamente que la resolución había sido notificada y devuelta, situación que conllevaba la notificación subsidiaria por edicto, en la medida en que no se observó error alguno en la nomenclatura en garantía del debido proceso y el principio de certeza jurídica. Así, el edicto se fijó el 24 de junio de 2020 y se desfijó el 08 de julio de 2020. En consecuencia, como el plazo máximo para notificar la resolución era el 09 de septiembre, la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue oportuna, no habiéndose configurado el silencio administrativo positivo.

Por último, adujo la improcedencia de las costas por no haber pruebas de su causación (art. 365.8 del CGP). En cambio, solicitó el reconocimiento de estas a su favor, puesto que desplegó todos los actos para la expedición de las decisiones demandadas y actuó

«conforme a derecho».

Sentencia apelada

El tribunal declaró la nulidad de los actos, declaró la firmeza de la declaración a título de restablecimiento del derecho y se inhibió de pronunciarse sobre la declaratoria de silencio administrativo positivo⁷.

Tras describir las actuaciones de la autoridad, entre ellas, las notificaciones de un requerimiento ordinario, y el intento de notificación del auto que decretó la inspección tributaria, así como del requerimiento especial, los dos últimos notificados por medios subsidiarios, concluyó que la notificación del citado acto previo por aviso publicado el 08 de agosto de 2018 había sido inválida y que la actora se había notificado por conducta concluyente el 07 de noviembre de 2018, fecha en que respondió el requerimiento especial, fecha para la cual había operado la firmeza de la declaración, lo que ocurrió el 06 de agosto de 2018.

A los efectos anteriores, se remitió a la jurisprudencia de esta corporación,⁸ en la cual se precisó que el derecho de publicidad, defensa y contradicción se garantizaba siempre que, al devolverse el acto administrativo por “dirección inexistente”, la Administración verificara que no hubiera logrado notificar exitosamente otro acto en tal dirección, pues de ser así, existían razones suficientes para dudar de la certeza del reporte de la empresa

7 Samai tribunal, índice 32, certificado 90D5EF1A21995F11 3181DE7651513FE4 7A04741808816BDB 53718CFF0A93DDE1 (pdf),

pp. 6 a 17.

8 Sentencia del 13 de julio de 2023 (exp. 27184, CP: Wilson Ramos Girón).

de mensajería. En ese sentido, consideró que la autoridad tuvo indicios para restarle credibilidad al informe de la empresa de mensajería acerca de la «dirección errada … falta de apartamento» en relación con la entrega de los correos del auto de inspección tributaria y del requerimiento especial, puesto que para la remisión de estos utilizó la misma dirección en la que, previamente, se había logrado exitosamente la notificación por correo de un requerimiento ordinario proferido dentro de la misma actuación. Además, la correspondiente nomenclatura coincidía con la indicada por la actora en el RUT, que no sufrió modificaciones antes ni después de la expedición del requerimiento especial; inclusive en el expediente se observaban algunas comunicaciones dirigidas al representante legal a la misma dirección, que, aunque no existía certeza de su envío, se advertía que la dirección era la misma.

Así, concluyó que tanto la notificación del auto de inspección tributaria como la del requerimiento especial por aviso, fueron inválidas; solo pudieron ser notificados por conducta concluyente, el 06 de abril de 2018 -fecha de la diligencia de inspección atendida por la demandante- y el 07 de noviembre de 2018, en la fecha de contestación del requerimiento especial, actuación con la que reveló conocer su existencia y contenido. En tal sentido, estableció que para el momento en que se notificó el requerimiento especial ya se había configurado la firmeza de la declaración -dos años para entonces-, pues el 04 de julio de 2018 se reanudó el término de firmeza que había sido suspendido, por el auto que ordenó la inspección tributaria, notificado por conducta concluyente, con lo cual el plazo máximo para notificar el requerimiento especial era el 04 de agosto de 2018, el que, por ser día inhábil, se trasladó al 06 de agosto de 2018; no obstante, el requerimiento especial fue notificado el 07 de noviembre de ese mismo año, de modo que fue intempestivo.

A partir de lo anterior, anuló la liquidación oficial, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y se inhibió respecto de la resolución que negó el silencio positivo; [sin embargo, declaró la nulidad de este último acto (Res.8121 del 29 de octubre de 2020 en la parte resolutiva].

Recurso de apelación

La demandada recurrió la decisión del tribunal, sustentada en las razones que se resumen a continuación:

-La sentencia del tribunal incurrió en defecto fáctico al no valorar en debida forma las pruebas que reposan en el expediente como quiera que la …demandante a lo largo del proceso administrativo siempre informó la dirección para efectos de notificación la CR 47 22A 85 de la ciudad de Bogotá, dirección que coincide con la reportada en el RUT. Luego de reproducir los artículos 555-2 (RUT), 563 y 565 (dirección y forma de notificaciones), advirtió que la discusión no giró en torno a la dirección que fue tenida en cuenta para la notificación del auto que decretó la inspección tributaria y del requerimiento especial, pues esta coincidía con la informada por el contribuyente en el RUT; sino que recayó en la indebida valoración, efectuada por el tribunal, de la notificación del acto preparatorio, pues debió aplicar lo previsto en las citadas disposiciones. Lo anterior, porque a efectos de la debida notificación, debía revisarse el RUT -único mecanismo para identificar y ubicar a los contribuyentes-. Así, a la contribuyente le fue notificado el requerimiento ordinario en la dirección informada (Cr 47 22A 85 sin discriminar oficina o apartamento) siendo recibido por esta; adicionalmente, esa misma dirección fue informada por la actora en todos los memoriales allegados para efecto de las notificaciones y fue en tal lugar en el que se le hizo visita a la contribuyente.

9 Samai tribunal, índice 35, certificado 4E6B4D88F0494465 401E1EBEDF2B7EED 0A5D6F5C79848EC0 F86D063A74F72698 (pdf),

pp. 2 a 10.

Acorde con lo anterior, fue el mismo contribuyente quien no informó la dirección completa, teniendo la obligación de hacerlo, pues conforme con el artículo 1.6.1.2.6 del DUT (Decreto 1625 de 2016), la información que suministren los obligados tributarios en el RUT debe ser exacta y veraz. En consecuencia, al haberse enviado la notificación a la dirección que esta suministró, resultaba procedente que la Administración notificara de manera subsidiaria el requerimiento especial por aviso, pues la devolución obedeció a la falta de apartamento, como lo certificó la compañía de mensajería, mas no a la causal de dirección inexistente, como erróneamente lo señaló la sentencia apelada.

En tal sentido, manifestó que la entidad no podía ir más allá de sus facultades o acudir a un mecanismo ajeno para ubicar al contribuyente, puesto que la obligación de aportar en forma completa la dirección era de la contribuyente; inclusive resultaba extraño que nuevamente, en la respuesta al requerimiento especial, indicara la dirección del RUT sin reportar dato adicional de oficina o apartamento. En el mismo orden, expresó que no podía exigírsele a la entidad lo imposible, cuando fue la propia actora quien impidió la recepción de los actos; resultando igualmente extraño que el requerimiento ordinario y las visitas sí se hubieran podido recibir y atender satisfactoriamente, mientras que el requerimiento especial no, sin justificación. Si bien no podía afirmarse que ello obedeció a un “capricho” de la sociedad, lo cierto era que la dirección a la que se envió el acto preparatorio era la misma de los distintos memoriales, las facturas expedidas y el RUT.

Sostuvo que otra prueba que confirmaba que la dirección a la que notificó el requerimiento especial era la correcta, era el hecho de que la liquidación oficial de revisión fue debidamente recibida por la actora, quien interpuso oportunamente el recurso de reconsideración, señalando la misma dirección. En el mismo sentido, reiteró que la entidad no podía realizar una labor adicional para ubicar la dirección completa de la contribuyente, pues fue esta quien la aportó sin identificar número de oficina o apartamento. Así, como la devolución del correo de notificación del acto preparatorio no obedeció a una dirección errónea y esta coincidía con la reportada en el RUT, procedía la notificación por aviso, conforme lo señalaba la jurisprudencia (exps. 022855 y 020740). En consecuencia, el requerimiento especial fue oportunamente notificado el 31 de julio de 2018, fecha de la primera fecha de introducción al correo, acorde con lo establecido en el artículo 568 del E.T.

Pronunciamientos finales

La demandante y el ministerio público guardaron silencio en esta oportunidad (índice 11 de Samai).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, que los anuló.

Problemas jurídicos

2. Corresponde a la Sección definir, si el tribunal incurrió en un defecto fáctico, por no valorar en debida forma la notificación del acto preparatorio, puesto que, al haberse enviado la notificación a la dirección suministrada por la actora, coincidente con el RUT, resultaba procedente que la Administración notificara por aviso (mecanismo subsidiario) el requerimiento especial.

De prosperar lo anterior, se abordaría el estudio de los demás cargos planteados en la demanda, en orden a definir si: (i) se configuró el silencio administrativo positivo, por no

haberse notificado la resolución que resolvió el recurso de reconsideración dentro del año siguiente a su interposición. En caso de resolverse esto de forma negativa, se establecería (ii) si fue improcedente la inclusión como renta gravable del valor de dos activos presuntamente omitidos, así como el rechazo de los costos de ventas relacionados con vehículos utilizados por la actora en su actividad productiva.

Análisis del caso concreto

3. Respecto del primer problema jurídico planteado, la apelante señaló que la controversia no giraba en torno a la dirección de notificación del auto de inspección tributaria o del requerimiento especial, puesto que ésta coincidía con la del RUT y la suministrada en los memoriales entregados en el proceso administrativo a efectos de las notificaciones, sino que lo debatido era que el juzgador incurrió en un defecto fáctico al omitir valorar debidamente la notificación del requerimiento especial, pues no aplicó lo previsto en los artículos 555-2, 563 y 565, regulatorios del RUT y de la dirección y forma de notificaciones, pues acorde con ellos, a efectos de las notificaciones debía consultarse la dirección del RUT, ubicación en la cual, le fue notificado a la demandante el requerimiento ordinario y se le efectuó visita.

Adujo que la actora estaba obligada a suministrar la dirección completa, pues, acorde con el artículo 1.6.1.2.6 del DUT, la información reportada en el RUT por los obligados tributarios debía ser exacta y veraz. Así, al haberse enviado la notificación a tal dirección, procedía notificar el requerimiento especial por aviso, pues la devolución obedeció a la falta del dato del apartamento, como lo certificó la compañía de mensajería, que a la causal de dirección inexistente como erróneamente lo señaló la sentencia apelada.

Añadió que la autoridad no podía ir más allá de sus facultades o acudir a mecanismos ajenos de ubicación del contribuyente, cuando era obligación de esta aportar la dirección completa, de modo que fue esta quien impidió la recepción de los actos; resultando extraño que el requerimiento ordinario y las visitas sí se hubieran podido recibir y atender satisfactoriamente, mientras que el requerimiento especial no, sin justificación; además de que, en la respuesta al acto previo, nuevamente se indicara la dirección del RUT sin dato adicional de oficina o apartamento.

Adicionalmente, el hecho de que la liquidación oficial hubiera sido debidamente recibida por la actora -y se hubiera interpuesto oportunamente el recurso de reconsideración-, confirmaba que la dirección a la cual se había notificado el requerimiento especial era la correcta. Así, como la devolución de la notificación del requerimiento especial no obedeció a una dirección errónea, procedía notificarlo por aviso y, al haberse notificado el 31 de julio de 2018 -fecha de la primera fecha de introducción al correo (art. 568 del E.T)-, este fue oportuno.

Por su parte, la actora planteó que la notificación solo se surtió el 08 de agosto de 2018 - fecha de publicación del aviso- de modo que fue tardía, dado que la firmeza operaba el 06 de agosto de 2018.

A su turno, el tribunal -fundado en jurisprudencia de esta corporación¹⁰- consideró que la autoridad tuvo indicios para restarle credibilidad al informe de la empresa de mensajería acerca de la «dirección errada … falta de apartamento» en relación con la entrega de los correos del auto de inspección tributaria y del requerimiento especial, puesto que para la remisión de estos utilizó la misma dirección en la que, previamente, se había logrado exitosamente la notificación por correo de un requerimiento ordinario proferido dentro de la misma actuación, la cual era coincidente con el RUT, pues conforme a lo señalado por

10 Sentencia del 13 de julio de 2023 (exp. 27184, CP: Wilson Ramos Girón.

la Sección, el derecho de publicidad, defensa y contradicción se garantiza siempre que, al devolverse el acto administrativo por “dirección inexistente”, la Administración verifique que no haya logrado notificar exitosamente otro acto en esa dirección, pues en tal caso, existirían razones suficientes para dudar del informe de la empresa de correos. A partir de ello, tuvo como inválida la notificación subsidiaria y, en su lugar, entendió notificada a la actora por conducta concluyente al responder el requerimiento especial el 07 de noviembre de 2018, momento para el cual ya había operado la firmeza de la declaración de renta 2015.

3.1- A efectos de dilucidar el debate planteado, resulta pertinente señalar que la corporación¹¹, ya se ha pronunciado respecto de que la notificación por correo se cumple con la «entrega efectiva» de una copia del acto a notificar en la última dirección informada por el contribuyente en el RUT o en el de su apoderado, si interviene por conducto de este, o en la dirección procesal indicada por el propio obligado o su apoderado dentro de la actuación administrativa, lo cual supone que el destinatario esté correctamente identificado y que se dirija al lugar correcto.

Al hilo de lo anterior, previene el artículo 568 ídem, que cuando el correo de notificación sea devuelto por una causal distinta a la de dirección errada, podrá notificarse subsidiariamente por aviso en el portal web de la demandada, en cuyo evento «[l]a notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de la notificación»¹²; luego, tal procedimiento subsidiario de notificación exige que la dirección haya sido la que correspondía¹³.

Ahora bien, el parágrafo del artículo 18 del Decreto 2460 de 2013, compilado en el artículo

1.6.1.2.6 del DURT 1625 de 2016, establece que la información suministrada por los obligados a través del RUT debe ser «exacta y veraz». Así, la dirección que se reporte no puede ser imprecisa o incompleta, so pena de que el contribuyente asuma los efectos procesales de su falta de especificidad.

3.2- Para el caso bajo análisis, no es un hecho discutido por las partes que la dirección para notificaciones de la contribuyente correspondía a la reportada en el RUT y que fue a tal lugar al que se ordenó la notificación por correo del requerimiento especial. Inclusive, se advierte que, en el marco de una visita efectuada el 07 de marzo de 2018, en el acta de la diligencia se dejó como constancia que «[l]a sociedad (…) funciona en el domicilio CR 47 22 A 85 [la cual coincide con la informada en el RUT por la contribuyente] edificio Habemus, de propiedad de la empresa, el cual consta de seis pisos (…)» (f. 89 caa1).

Sin perjuicio de lo anterior, no fue posible surtir la notificación por correo del requerimiento especial 130005753830, al haber sido devuelto del correo de notificación, lo que, según la constancia de la empresa de mensajería, ocurrió por la causal «[D]irección errada» y la

«[F]alta el apto.» (ff. 565 a 568 caa3), a partir de lo cual, Administración acudió al mecanismo subsidiario de notificación por aviso.

En el contexto descrito, encuentra la Sala que, si bien la demandada dirigió correctamente la notificación al destinatario y dirección del RUT que correspondía, la notificación no se pudo lograr por razones atribuibles a la demandante, en tanto, esta no informó número de oficina o apartamento; luego, en tales condiciones, era su responsabilidad instruir a la

11 Sentencias del 04 de septiembre de 2014 (exp. 19970, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); y del 08 de junio de 2017 y 10 de marzo de 2022 (exps. 20254 y 24797, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

¹² Sentencias del 31 de octubre de 2025 (exp. 29162, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); y del 13 de noviembre de 2025 (exp. 29672, CP: Luis Antonio Rodríguez Montaño).

13 Este es el criterio plasmado en las sentencias del 18 de octubre de 2018 (exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); 14 de agosto de 2019, 15 de octubre de 2020, 18 de marzo de 2021 (exps. 21347, 24761 y 22795, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 13 de junio de 2023 (exp. 27184, CP: Wilson Ramos Girón).

portería o personal de recepción de la edificación para recibir cualquier paquete de notificación dirigido a la sociedad.

Ahora, el hecho de que bajo la misma nomenclatura que carecía de la especificidad de la oficina de notificación, la actora recibiera otras notificaciones, como el Requerimiento Ordinario 22402017001838, del 16 de junio de 2017 (ff. 17 a 19 caa1); del Auto de

Verificación o Cruce 322402018000743, del 22 de febrero de 2018 (ff. 74 y 75 caa1); la

Liquidación Oficial de Revisión 322412019000151, del 26 de abril de 2019 (ff. 602 a 627 caa4) e inclusive atendiera visitas en la edificación donde funcionaba con motivo del señalado auto de verificación o cruce y una inspección tributaria decretada (ff. 89 a 92 y 244 a 245 caa1 y caa2), revela que era la compañía contribuyente quien estaba en la posibilidad de encauzar la recepción de paquetes de notificación a la oficina correspondiente de la demandante.

Habiéndose establecido que el procedimiento observado por la demandada para notificar el requerimiento especial fue el correcto, habiendo sido esta infructuosa por estar incompleta la dirección, al no informar el número de la oficina, piso o apartamento de la edificación, cuya nomenclatura reportó en el RUT, conforme se extrae del reporte de devolución de la compañía de mensajería la actora, no advierte la Sala irregularidad alguna en la notificación surtida por el mecanismo subsidiario del aviso ante la devolución del correo dirigida a la dirección correcta. Ahora, conviene precisar que el precedente invocado por el tribunal era inaplicable al sub lite, dado que la situación fáctica objeto de decisión consiste en que la dirección fue incompleta, hecho que no fue desvirtuado por la demandante.

3.3- A partir de lo anterior, procederá la Sala a constatar si la notificación del requerimiento especial se surtió dentro del término de potestad de gestión de la autoridad tributaria.

Al respecto, las partes coinciden en que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios (año gravable 2015) adquiría firmeza el 06 de agosto de 2018 y la Sala advierte que la fecha de introducción del correo con el que se intentó la notificación del mencionado acto previo ocurrió el 01 de agosto de 2018 (f. 567 caa3); esto es, dentro del plazo previsto en los artículos 705 y 714 del ET vigentes al momento de los hechos, de modo que esta fue oportuna. Prospera el cargo de apelación.

4. Dada la prosperidad de la apelación de la DIAN, procederá la Sala a estudiar los argumentos de la actora que no fueron analizados por el tribunal.
5. Reclama la actora la configuración del silencio administrativo positivo, a tales efectos destacó la interposición del recurso de reconsideración «en debida forma» el 25 de junio de 2019, por lo que la demandada debía notificar la resolución que resolvía la impugnación, a más tardar, el 24 de junio de 2020. No obstante, como reconoció la suspensión de términos de las actuaciones administrativas en virtud de la crisis sanitaria por Covid-19 señaló que dicho plazo se amplió hasta el 18 de agosto de 2020 -al respecto, censuró que la demandada afirmara que el término fenecía el 09 de septiembre de 2020, pues a su juicio, esa fecha estaba «sobrepasada»-, lo cual evidenciaba el surgimiento de un acto ficto positivo, puesto que solo conoció el acto que resolvió la reconsideración cuando la demandada le negó el silencio positivo -03 de noviembre de 2020-. Igualmente, expresó que la postura oficial era incorrecta porque la empresa postal devolvió la citación de notificación personal de la resolución de reconsideración «por una presunta dirección errada», aun cuando el sitio indicado en su RUT y en el Certificado de Existencia y Representación Legal era al lugar donde «la DIAN intentó notificar la (…) citación». Así, no se entendía que la entidad no entregara la citación, ya que su dirección no era «errada».

Al mismo tiempo, censuró que la DIAN hubiera intentado la notificación de la resolución de reconsideración por edicto durante junio del 2020, pues en ese momento el Covid-19 azotaba el país con gran fuerza. Seguidamente, aseguró que el artículo 565 del ET permitía la notificación electrónica de las providencias que decidían recursos; sin embargo, la entidad no acudió a ese mecanismo y soslayó sus intereses. En tal sentido, afirmó que tanto otras entidades como la demandada notificaron decisiones en forma electrónica para preservar la vida de funcionarios y contribuyentes. A modo de ejemplo, subrayó que el acto que resolvió la solicitud de silencio administrativo positivo se efectuó en tal forma.

Por su parte, la demandada aceptó que la impugnación fue interpuesta en debida forma el 25 de junio de 2019, por lo que -en principio- tenía hasta el 25 de junio de 2020 para proferir y notificar la resolución de reconsideración. Ahora, dada la emergencia sanitaria asociada al Covid-19 operó una suspensión de términos entre el 19 de marzo y el 01 de junio de 2020, razón por la cual el plazo para notificar su decisión se extendió hasta el 09 de septiembre de 2020. Señaló que la citación para la notificación personal de la resolución de reconsideración fue remitida a la dirección del RUT el 04 de junio de 2020. No obstante, la certificación de entrega de la empresa de servicios postales reflejó su devolución por la causal «dirección errada». Al respecto, defendió que las planillas comprobatorias de la notificación por correo eran documentos públicos «constitutivos de plena prueba sobre su devolución» y avalaban la validez de acudir al mecanismo de notificación subsidiaria. Luego, enfatizó que, tras lo anterior, el edicto fue fijado el 24 de junio de 2020 y desfijado el 08 de julio de 2020, de ahí que la notificación de la resolución de reconsideración se surtió dentro del plazo legal.

5.1- Con miras a resolver el debate, se advierte que la Sección ha puntualizado que las irregularidades en la notificación de la decisión del recurso de reconsideración que derivan en el incumplimiento del término de un año para resolver y notificar la impugnación (art. 732 del ET) configuran el silencio administrativo positivo que conduciría a entender fallado en favor del obligado lo que fue objeto de su recurso interpuesto (artículo 734 ibidem)¹⁴.

Frente a la notificación electrónica, esta corporación explicó¹⁵ que este fue el mecanismo prevalente mientras rigió la emergencia sanitaria por el Covid-19, declarada por el MinSalud con la Resolución 385, del 12 de marzo de 2020 y prorrogada hasta el 30 de junio de 2020¹⁶, conforme lo indicó el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 del 28 de marzo de 2020. En línea con ello, la Administración expidió la Resolución 000058, del 01 de junio de 2020, que en su artículo 2 determinó que los actos administrativos, providencias, decisiones, documentos u oficios se podían notificar por medio de correo electrónico, con el fin de asegurar el aislamiento preventivo obligatorio para conjurar la propagación del Covid-19; lo anterior, sin perjuicio de que «ante la imposibilidad manifiesta de una persona de suministrar una dirección de correo electrónico, podrá indicar un medio alternativo para facilitar la notificación o comunicación de los actos administrativos»; condicionamiento al que se sujetó la legalidad del artículo 4 del Decreto 491 de 2020 en la sentencia C-242 de 2020 (MM PP: Luis Guillermo Guerrero Pérez y Cristina Pardo Schlesinger). A tal fin, el artículo

2 de la Resolución 00058 ídem prescribió que, tras la citación o aviso, que son mecanismos que preceden el intento de notificación del acto «el receptor podrá enviar inmediatamente un correo electrónico donde manifieste que autoriza a la DIAN el envío del acto a una dirección de correo electrónico», lo cual supone que, mediante esa actuación, el obligado logre indicarle a la autoridad el correo electrónico que autoriza para la notificación, pero, de no haberse logrado tal trámite, tendrá entonces la autoridad que acudir a identificar la

14 Sentencia del 02 de octubre de 2025 (exp. 28859, CP: Wilson Ramos Girón).

15 Entre otras, en las sentencias del 17 de febrero de 2022 (exp. 25402, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 23 de mayo de 2024 (exp. 28343, CP: Wilson Ramos Girón).

16 Prórrogas mediante las resoluciones 844, 1462 y 2230 de 2020, 222, 738, 1315, 1913 de 2021, 304 y 666 de 2022.

dirección electrónica pertinente.

Sin perjuicio de la regla general de notificación durante la emergencia sanitaria, serán válidos los procedimientos de notificación empleados por la autoridad cuando estos resulten eficaces, en tanto el administrado logre conocer el contenido del acto notificado como producto del medio de comunicación utilizado por la Administración, en garantía de los principios de publicidad y debido proceso.

5.2- En el caso concreto, la demandante cuestionó el intento de entrega de la citación para la notificación personal del acto que desató el recurso de reconsideración, en tanto la causal de devolución de la empresa de mensajería fue «dirección errada», pese a corresponder a la informada en el RUT y en el Certificado de Existencia y Representación Legal. Al respecto, la Sala se remitirá a lo considerado en el fundamento jurídico 3.1 de esta providencia. En ese sentido, la Sala reafirma que los argumentos de la actora no tienen vocación para desvirtuar la idoneidad de la notificación por correo efectuada por la Administración, dado que su devolución se derivó de que la contribuyente no suministró la dirección de forma completa, omitió señalar la oficina, piso o apartamento de la edificación, cuya nomenclatura informó en el RUT.

Superado lo anterior, se advierte que la actora plantea que el trámite de notificación subsidiaria por edicto, efectuado en junio del 2020, no resultaba compatible con el hecho de que el Covid-19 azotaba el país y de que la autoridad tenía mecanismos de notificación electrónica, como se indicaba en el artículo 565 del ET. Sobre este aspecto, tal como se señaló en precedencia, es lo cierto que desde las instrucciones que dio el Gobierno en el Decreto Legislativo 491 de 2020 y la propia demandada en su Resolución 000058, del 01 de junio de 2020, la notificación por medios electrónicos garantizaba la publicidad de los actos administrativos, precaviendo al mismo tiempo el riesgo del Covid-19.

Como se evidencia de la actuación acusada, tras no haberse logrado la entrega de la citación para la notificación del acto que desataba el recurso, el mecanismo subsidiario empleado por la Administración -edicto- no solo desatendió los lineamientos que garantizaban la publicidad de los actos administrativos durante la emergencia sanitaria, en la medida en que no se practicó la notificación electrónica, sino que, además, el edicto no logró ser eficaz, en tanto que la demandante asegura haberse enterado del contenido del acto administrativo por cuenta de la Resolución 8121, del 29 de octubre de 2020 - notificada electrónicamente el 03 de noviembre de 2020, que resolvió negativamente el silencio administrativo positivo y que le indicó que se había notificado por edicto el acto que resolvió el recurso interpuesto.

Inclusive, el hecho de que la demandante hubiera acudido ante la autoridad el 16 de octubre de 2020 para que reconociera que se configuró el silencio administrativo positivo, pues en ese momento consideraba que se había cumplido el año de haberse interpuesto el recurso de reconsideración, sin haber sido decidido -contando el tiempo de suspensión de términos decretado por el Covid-19-, da cuenta de que desconocía la notificación por edicto.

Para la Sala, la decisión debió notificarse a través de medios electrónicos con el fin de garantizar su debido conocimiento por parte de la actora, siguiendo el procedimiento de consecución de la dirección electrónica, conforme al artículo 2 de la Resolución 000058 de 2020, en cumplimiento del decreto legislativo ya mencionado y en atención a las condiciones excepcionales derivadas de la emergencia sanitaria ocasionada por el Covid-

19. Ahora bien, los antecedentes administrativos ponen de presente que la Administración contaba con la dirección electrónica de la demandante para el momento de expedición y notificación de la resolución de reconsideración, puesto que estaba registrada en el RUT

desde el inicio de la investigación (ff. 2 a 4 caa1).

En consecuencia, no podía tomarse como fecha de notificación del aludido acto administrativo la fecha de su desfijación del 08 de julio de 2020; en tanto esta se surtió por conducta concluyente el 03 de noviembre de 2020, día de la notificación del acto que negó el silencio administrativo positivo solicitado por la actora, fecha en la cual aseguró haberse enterado de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

5.3- En suma, ambas partes procesales admiten que el recurso de reconsideración fue interpuesto en forma oportuna el 25 de junio de 2019 (f. 629 caa3). No obstante, aunque reconocen que hubo suspensión de términos en las actuaciones administrativas -art. 6 del Decreto Legislativo 491 de 2020-, difieren en el día en que vencía el plazo para resolver y notificar la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, frente a lo cual la Sala puntualiza que la suspensión de términos del caso controvertido ocurrió entre el 19 de marzo [momento para el cual faltaban 99 días para el vencimiento del plazo consagrado en el artículo 732 del ET] y el 01 de junio de 2020. Así, como la reanudación de los términos ocurrió desde el 02 de junio de 2020, el nuevo plazo para expedir y notificar la resolución que resolvería el recurso de reconsideración se cumplió el 09 de septiembre de 2020; sin embargo, dicho acto administrativo fue notificado por conducta concluyente el 03 de noviembre de 2020; esto es, por fuera del año que prevé el artículo 732 del ET, de modo que se configuró un acto ficto positivo que conducirá a reconocer fallado en favor de la demandante el recurso de reconsideración, por intermedio del cual pidió la revocatoria de la liquidación oficial de revisión que le fue emitida y la firmeza de su declaración -art. 734 ibidem-.

Prospera el cargo de la demanda.

6. Teniendo en cuenta la configuración del silencio administrativo positivo, la Sala se relevará de estudiar los restantes cargos de la demanda, con lo cual procederá a confirmar la sentencia de primera instancia que anuló los actos demandados -incluido el acto que negó la configuración del silencio positivo- pero por las razones expuestas en esta providencia.

Conclusión

7. Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta providencia que: (i) la dirección reportada en el RUT o indicada procesalmente debe ser precisa y completa, pues de no poderse surtir la notificación por falencias en la información suministrada por el contribuyente, resultarían inadmisibles los reparos contra los mecanismos subsidiarios de notificación a los que haya debido acudir la Administración por autorización de la ley; (ii) de conformidad con el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020 -y la Resolución 000058 de 2020 que rigió para la DIAN-, durante la vigencia de la emergencia sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social para contener la propagación del Covid-19 prevaleció la notificación electrónica, sin perjuicio de que caso a caso deba comprobarse si otro mecanismo de notificación fue eficaz.

Costas

8. Acorde con la decisión mayoritaria de la Sala¹⁷ y el Acuerdo PCSJA25-12355, del 28 de noviembre de 2025 del CSJ, se condenará en costas a la demandada en esta instancia, por no haber prosperado su apelación. A tal efecto, se tasan las agencias en derecho en un salario mínimo, mensual, legal y vigente a la ejecutoria de esta providencia

17 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón.

y en consecuencia se ordenará al tribunal tramitar el correspondiente incidente de liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 366 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva del fallo de segunda instancia.

Condenar en costas a la parte demandada en esta instancia, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Aclaro voto

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador