CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C. nueve (9) de abril de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2021-00474-01 (28669)
Demandante: Dyrtel S.A.S.
Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN
Temas: Impuesto de renta. Año 2016. Declaraciones que se entienden como no presentadas. Adición de ingresos. Desconocimiento de costos y gastos. Proveedores ficticios.
Sentencia de segunda instancia
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, de fecha 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, que decidió1:
“PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva”.
ANTECEDENTES
Actuación Administrativa
El 11 de mayo de 2017, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, con un saldo a favor por un valor de $83.229.000.
Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 22412020000010 del 20 de enero de 2020, mediante la cual modificó parcialmente la declaración de renta, así2: (i) incrementar los ingresos brutos operacionales a la cifra de $5.636.011.0003; (ii) disminuir los costos de ventas y por prestación de servicios a $118.744.000; (iii) disminuir los gastos operacionales de administración a $2.536.000 y (iv) se impuso una sanción por inexactitud en la suma de $1.323.380.000, arrojando un saldo a pagar por valor de
$2.563.151.000. Contra este acto, la sociedad interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue resuelto negativamente por la DIAN mediante la Resolución 001450 del 05 de marzo de 2021.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
Pretensiones de la demanda y normas violadas
Mediante apoderado judicial, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de
3 El incremento por valor de $602.335.000 propuesto por la DIAN se compone de dos conceptos: i) Mayor ingreso declarado en IVA frente al declarado en renta por valor de $595.775.000 y ii) Intereses presuntos por valor de $6.560.000. Es importante mencionar que el demandante en respuesta al requerimiento especial aceptó la glosa relacionada con los intereses presuntos, con lo cual, la discusión se mantuvo respecto de los ingresos adicionados con ocasión de la diferencia presentada con las declaraciones de IVA.
Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la sociedad formuló las siguientes pretensiones:
Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos:
Resolución 1450 de fecha marzo 5 de 2021, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en la cual se resolvió confirmar la Liquidación Oficial de Revisión número 322412020000010 de fecha enero 20 de 2020, practicada por la División de Gestión de Fiscalización Tributaria para las Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual modificó la declaración privada Del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2016, presentada por mi representada la sociedad comercial DYRTEL S.A.S NIT 900.605.104-1.
Liquidación Oficial de Revisión 322412020000010 de fecha enero 20 de 2020, proferida por la División de Gestión de Fiscalización Tributaria para las Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016, presentada por mi representada la sociedad comercial DYRTEL S.A.S NIT 900.605.104-1.
A manera de Restablecimiento del derecho:
Se condene a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Bogotá, en costas del proceso de conformidad con el Código General del Proceso en armonía con el artículo 188 del CPACA.
Para lo anterior, indicó como normas vulneradas a los artículos 29, 189 numeral 16 y 229 de la Constitución Política; a los artículos 11, 13, 137, 205 y 247 CPACA; a los
artículos 580, 569, 588, 641, 643, 654, 683, 684 literal f), 688, 691, 714, 742, 771-
2, 772, 775 y 777 del Estatuto Tributario (ET) y el artículo 333 de la Ley 1955 de
2019. A su vez referenció a los Decretos 4048 de 2008 y 2106 de 2019.
Concepto de la violación y su oposición
A continuación, se sintetizan los argumentos formulados por el demandante y la
demandada en la demanda y su contestación, respectivamente.
Primer cargo: Violación al debido proceso. La declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 debe entenderse como no presentada. Ausencia de firma por parte del Revisor Fiscal. Vulneración al artículo 29 de la Constitución Política y a los artículos 580 literal d), 643 y 688 del ET.
El demandante sostiene que la DIAN vulneró el debido proceso al proferir una liquidación oficial de revisión sobre una declaración que presentó una irregularidad formal: la ausencia de firma del revisor fiscal, que la hacía susceptible de ser entendida como no presentada, conforme al literal d) del artículo 580 ET.
Señala que a pesar de que la propia administración advirtió la situación durante el proceso de fiscalización, omitió expedir el auto declarativo y continuó el proceso de determinación oficial. Ello desconoce las garantías procesales y las formas propias del procedimiento tributario. Adicionalmente, alega que el término de firmeza de la declaración fue calculado erradamente, pues, para el momento de los hechos el término era de tres (3) años en lugar de dos (2); razón por la cual la DIAN contó con la oportunidad legal para emitir el acto declarativo.
La DIAN sostiene que la falta de firma del revisor fiscal en la declaración no genera automáticamente su invalidez o la adquisición de la calidad de “no
4 En aplicación del numeral 6 del artículo 596 del Estatuto Tributario: “La declaración del impuesto sobre la renta y complementarios deberá presentarse en el formulario que para tal efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales. Esta declaración deberá contener: […] 6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener Revisor Fiscal”.
presentada”, puesto que, para que se materialice esta ficción jurídica, es indispensable la expedición de un auto declarativo que deberá ser notificado al contribuyente dentro del término de firmeza de la declaración, contra el cual proceden recursos. Mientras dicho acto no exista, la declaración conserva plena validez jurídica, produce efectos legales y puede ser objeto de fiscalización.
Por ello, la DIAN afirma que no hubo violación del debido proceso y que la declaración privada era válida al momento de ejercer la función fiscalizadora. Sobre el término de firmeza aplicable a la declaración, de dos (2) o tres (3) años, no emitió pronunciamiento alguno.
Segundo cargo: Falta de competencia funcional del funcionario que profirió la liquidación oficial de revisión. Violación a los artículos 691, 704 y 720 del ET; artículos 29 y 189 numeral 6 de la Constitución Política; 54 de la Ley 489 de 1998 y
el Decreto 4048 de 2008.
El demandante sostiene que la liquidación oficial de revisión fue expedida por un funcionario que no contaba con la competencia para hacerlo. Argumenta que la facultad para proferir este tipo de actos corresponde únicamente a la Unidad/División de Liquidación y no a la Dependencia de Fiscalización. Según la actora, la administración interpretó erradamente las normas que regulan la distribución interna de competencias de la DIAN, trasladando indebidamente funciones propias de determinación tributaria.
También señala que la liquidación oficial es nula porque fue expedida en medio de un conflicto de competencias, al haberse concentrado en el mismo funcionario funciones de fiscalización y determinación que deben mantenerse separadas. Alega que esta situación afecta la imparcialidad y objetividad del proceso.
La DIAN señala que no hubo falta de competencia pues el artículo 691 ET fue modificado por el Decreto-Ley 2106 de 2019 (incorporado como parágrafo del artículo 691 del ET), trasladando la facultad para expedir el requerimiento especial y la liquidación oficial a los jefes de Fiscalización. En consecuencia, la liquidación oficial fue proferida por el funcionario competente. Indicó que las normas procedimentales son de aplicación inmediata, por lo que la nueva regla5 debía aplicarse al proceso en curso.
Finalmente, señaló que no existe conflicto de intereses porque el mismo funcionario suscriba ambos actos, dado que deben mantener congruencia y fundamentarse en las pruebas recaudadas durante la actuación administrativa.
Tercer cargo: Adición de ingresos. Artículo 29 de la Constitución Política, artículos 11 y 13 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) y artículos 654, 683, 771-5 742, 775, 777 del ET
El demandante señala que la adición de ingresos registrada en el renglón 42 - “Ingresos brutos operacionales” - tuvo origen, principalmente, en la inconsistencia advertida por la administración entre los ingresos reportados en la declaración de renta y aquellos reportados en las declaraciones de IVA del año 2016, por un valor de $595.775.000. Según afirma, dicha diferencia obedeció a una duplicidad en el registro de los ingresos consignados en las declaraciones de IVA.
La DIAN indicó que en el análisis realizado no se puedo evidenciar la duplicidad alegada derivada de la comparación de la información reportada en las declaraciones de IVA con la declaración de renta del año 2016.
Cuarto cargo: Desconocimiento de costos y gastos. Artículo 29 de la Constitución
5 Parágrafo del artículo 50 del Decreto 2106 de 2019.
Política, artículos 11 y 13 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) y artículos 654, 683,
771-5 742, 775, 777 del ET.
El demandante señala que el rechazo de costos de ventas y de prestación de servicios por valor de $4.297.182.000, así como de deducciones por $394.006.000, asociados a operaciones realizadas con tres proveedores específicos, fue efectuado sin una valoración integral de las pruebas aportadas y con fundamento en apreciaciones subjetivas de la administración. Para el efecto, sostiene que la contabilidad de la sociedad, las certificaciones del contador o revisor fiscal y los soportes documentales cumplen los requisitos legales y demuestran la realidad de las operaciones económicas.
La DIAN sostuvo que los costos y deducciones pueden ser rechazados cuando no se acreditan los requisitos para su procedencia o cuando, a partir de pruebas directas o de indicios graves, se logra desvirtuar la realidad económica de las operaciones realizadas por el contribuyente. En el caso concreto, la administración fundamentó el desconocimiento en diversas circunstancias (indicios), entre ellas: (i) inconsistencias entre las facturas aportadas y los soportes internos de la compañía;
(ii) irregularidades en la trazabilidad financiera de las operaciones, en la medida en que varios pagos fueron realizados en efectivo; y (iii) la imposibilidad de ubicar a los proveedores involucrados o de verificar que contaran con la capacidad operativa o económica necesaria para desarrollar las operaciones facturadas. La declaratoria de “proveedor ficticio” de los terceros involucrados en las operaciones de la sociedad corresponde a una circunstancia adicional.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE
En sentencia de primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:
Primer cargo: Sobre la declaración del impuesto sobre la renta, la firma del revisor fiscal y su validez jurídica.
El Tribunal sostuvo que las causales del artículo 580 ET, como la falta de firma del revisor fiscal, no operan automáticamente. Por ello, para que una declaración se tenga por no presentada la DIAN debe expedir un auto declarativo dentro del término de firmeza de la declaración. En el caso concreto, el Tribunal concluyó que, al no haberse expedido dicho acto dentro del término de firmeza, la declaración conservó sus efectos jurídicos, por lo que la Administración podía fundamentar en ella la actuación fiscal y la posterior liquidación oficial.
La demandante sostiene que el Tribunal interpretó erradamente el artículo 580 ET. Afirma que la DIAN detectó oportunamente la irregularidad durante la fiscalización, pero omitió deliberadamente el expedir el auto declarativo y, aun así, continuó el proceso de determinación. Insiste en que el término de firmeza de la declaración era de tres (3) años en lugar de dos (2), por lo que la DIAN estaba dentro del plazo para emitir el auto correspondiente.
Segundo cargo: Sobre la competencia del funcionario de la administración de impuestos que profirió la liquidación oficial de revisión.
El Tribunal consideró que, tras la modificación del artículo 691 ET por parte del Decreto 2106 de 2019, los jefes de fiscalización están facultados para expedir requerimientos y liquidaciones oficiales al tratarse de normas procesales de aplicación inmediata. Descartó la existencia de un conflicto de intereses por el hecho
de que el mismo funcionario interviniera en distintas etapas del proceso.
El demandante sostiene que el Tribunal incurrió en un error al interpretar la competencia del funcionario que expidió la liquidación oficial. Argumenta que el a quo aplicó de forma incorrecta la modificación introducida al artículo 691 ET por el Decreto 2106 de 2019, al considerar que la competencia podía trasladarse automáticamente al jefe de fiscalización. Ello, por cuanto la competencia funcional para expedir liquidaciones oficiales estaba atribuida, para la época de los hechos, a la división de liquidación conforme al Decreto 4048 de 2008 - norma que seguía vigente - por lo que no podía desconocerse su estructura mediante una aplicación inmediata y aislada del cambio normativo.
Tercer cargo: Sobre el análisis probatorio y la determinación de los ingresos brutos operacionales.
El Tribunal señaló que existe una diferencia entre los ingresos declarados en renta y los reportados en las declaraciones de IVA del mismo periodo gravable. Indicó que la sociedad demandante únicamente aportó una certificación del revisor fiscal para explicar esa diferencia, pero no allegó soportes contables suficientes que permitieran verificar la realidad de la información, ni demostrar que se tratara de un error subsanable.
El demandante sostiene que el Tribunal incurrió en un defecto fáctico al valorar incorrectamente las pruebas relacionadas con los ingresos brutos operacionales, especialmente la certificación del revisor fiscal y la información contable presentada, mediante los cuales se explicaba que la diferencia de ingresos provenía de un error en la declaración de IVA y no de una omisión real de ingresos.
Cuarto cargo: Sobre el desconocimiento de los costos de ventas y de prestación de servicios y de gastos operacionales de administración.
- El Tribunal concluyó que la DIAN actuó correctamente al desconocer parte de los costos y gastos declarados, al considerar que no se acreditó suficientemente la realidad económica de las operaciones. Señaló que, aunque la demandante aportó facturas y registros contables, existían indicios de irregularidad derivados de operaciones realizadas con proveedores cuestionados y pagos en efectivo de altas cuantías. Adicionalmente, indicó que la demandante no logró desvirtuar esos indicios ni demostrar plenamente la procedencia fiscal de los costos y gastos.
- El demandante sostiene que el Tribunal incurrió en un error al validar la decisión de la DIAN respecto de las glosas relacionadas con los costos y gastos, al considerar que no valoró correctamente el material probatorio aportado. Afirma que sí existían documentos contables y soportes que acreditaban la realidad económica de las operaciones y que la Administración basó sus conclusiones en presunciones o apreciaciones subjetivas, sin demostrar de manera suficiente la simulación de las operaciones ni la improcedencia fiscal de los valores declarados.
PRONUNCIAMIENTOS FINALES
La parte demandada no hizo oposición al recurso de apelación del demandante y el Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión previa
Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del
presente proceso6, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del CGP7. Mediante auto del 20 de marzo del 20258 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso.
Problemas jurídicos
¿Podía la DIAN ejercer válidamente las facultades de fiscalización y determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 respecto de una declaración privada presentada sin la firma del revisor fiscal?
¿Era una obligación o una prerrogativa de la DIAN optar por expedir un auto declarativo que tuviera la declaración como no presentada?
¿Los actos administrativos demandados fueron expedidos por funcionario competente conforme al régimen aplicable, particularmente, tras la modificación introducida al artículo 691 del Estatuto Tributario por el Decreto Ley 2106 de 2019?
¿Las glosas formuladas por la administración tributaria en la etapa de investigación administrativa, relacionadas con el desconocimiento de ingresos, costos y deducciones se encuentran debidamente motivadas y respaldadas probatoriamente conforme a las reglas establecidas en la norma tributaria?
Análisis del caso concreto
Primer cargo: Sobre la violación del derecho al debido proceso y del principio de legalidad en el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación oficial de la DIAN por ausencia del auto declarativo que tuviera a la declaración de renta como no presentada.
El artículo 580 ET establece: “No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: […] d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal”.
Sobre esta norma, el Consejo de Estado9 ha establecido que para que una declaración se entienda como no presentada debe mediar un auto declarativo emitido por la administración de impuestos (dentro del término de firmeza de la declaración), notificado al contribuyente.
Teniendo en cuenta lo anterior, corresponde determinar si, cuando una declaración incurre en una causal para tenerse como no presentada, la DIAN está obligada a expedir el auto declarativo correspondiente o puede abstenerse de hacerlo. Sobre el particular, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha establecido que las declaraciones tributarias no se tienen por no presentadas de manera automática, aun cuando se configure alguna de las causales previstas en el artículo 580 del ET. Para que produzcan ese efecto, es necesario que la administración profiera un acto administrativo expreso, en garantía del derecho de defensa y del debido proceso del contribuyente.
Además, ha distinguido entre no presentar declaración y presentar una que se tiene por no presentada, resaltando que esta última conserva efectos jurídicos mientras
6 Samai CE, índice 13. Auto del 24 de febrero de 2025.
7 Artículo 141. Causales de recusación. “Son causales de recusación las siguientes: […] 2. Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente”.
9 Sentencia de 26 de noviembre de 2009, Exp. 16737, C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas; Sentencia de 08 de octubre de 2015, Exp.19518, C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas; Sentencia de 3 de noviembre de 2022, Exp. 25406, C.P. Milton Chaves García; Sentencia de 8 de marzo de 1996, Exp. 7471, C.P. Julio E. Correa R; Sentencia 5 de junio de 1996, Exp.7770
C.P. Consuelo Sarria O; Sentencia 12 de junio de 1998, Exp.8735, C.P. Germán Ayala M, entre otras.
no se expida y notifique el auto declarativo dentro del término de firmeza10. Si tal acto no se profiere oportunamente, la declaración adquiere firmeza y la administración pierde la posibilidad de adelantar el proceso de revisión o sancionar.
En consecuencia, tratándose de declaraciones presentadas con falencias formales, la DIAN puede optar entre (i) expedir el auto declarativo, o (ii) no expedirlo y, en su lugar, fiscalizar la declaración con plenos efectos jurídicos.
En el caso concreto, aunque la declaración de renta de 2016 fue presentada sin la firma del revisor fiscal, la DIAN decidió fiscalizarla y no emitir auto declarativo. Esta actuación no vulneró el derecho de defensa del contribuyente, por lo que el cargo no está llamado a prosperar, en tanto que el comportamiento adoptado por la Administración no derivó en la transgresión del derecho de defensa del demandante. Esto, bajo el entendido de que era facultad – que no obligación – de la DIAN emitir el auto declarativo para tener por no presentada la declaración. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
Ahora bien, dada la opción acogida por la DIAN, y considerando que se trata de una declaración presentada en el año 2017 y, por ende, sujeta a la modificación introducida por el artículo 227 de la Ley 1819 de 2016, se concluye que el término de fiscalización era de tres (3) años, según lo ordena el artículo 705 del ET. Sobre este punto, la Sala ha sido reiterativa en fijar el criterio de que la norma que regula el término de firmeza es la vigente al momento de la presentación de la declaración, tal como se evidencia en la sentencia del 5 de agosto de 2021, radicado número 73001-23-33-000-2013-00453-02 (22105), Actor: Agroindustrial del Tolima S.A.,
M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
En hilo con lo señalado, la DIAN no sólo ejerció una opción que le concede la Ley, sino que, actúo dentro del término de firmeza propio de la declaración que – a pesar de sus falencias formales – fue materia de la fiscalización que concluyó con la expedición de los actos aquí demandados.
Segundo cargo: Sobre el conflicto de competencia del funcionario de la DIAN que firmó el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión conforme a lo señalado en el artículo 691 del Estatuto Tributario.
La demandante insiste en que la liquidación oficial de revisión debió ser expedida por la división de liquidación y no por la jefatura de fiscalización, como lo defiende la DIAN y lo determinó el Tribunal. Para resolver la discusión, resulta necesario acudir a lo señalado en el artículo 691 ET, en donde se establece:
Artículo 691. Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones. Corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones […]. (Negrilla y subrayado por fuera del texto original).
Por su parte, el artículo 47 del Decreto 4048 de 2008 (vigente para la época de los hechos), por el cual se modifica la estructura de la DIAN, establece lo siguiente:
“ARTÍCULO 47. COMPETENCIA PARA PROFERIR LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Sin
perjuicio de las competencias, establecidas en normas especiales, son competentes para proferir las actuaciones de la Administración tributaria y aduanera los empleados públicos de la DIAN nombrados o designados como jefes de las diferentes dependencias de la Entidad”. (Negrilla y subrayado por fuera del texto original).
Finalmente, el artículo 50 del Decreto 2106, por el cual se dictan normas para simplificar, suprimir y reformar trámites, procesos y procedimientos innecesarios
10 Sentencia de 4 de mayo de 2001, Exp. 11653, C.P. Ligia López Diaz.
existentes en la administración pública, adicionó el parágrafo al artículo 691 del ET, en los siguientes términos:
Parágrafo. A partir de la entrada en vigencia del presente decreto corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización proferir los actos de que trata el presente artículo.
Ahora bien, la Sala constata que, para cuando se expidió la liquidación oficial de revisión (20 de enero de 2020) la competencia ya estaba asignada al jefe de la Unidad de Fiscalización, pues el Decreto 2106 entró a regir el 22 de noviembre 2019 (fecha de su publicación en el Diario Oficial No. 51.145)11. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación de la demandante.
Tercer cargo: Sobre la falsa motivación y violación de las reglas de valoración probatoria por indebida sustentación de la glosa sobre la adición de ingresos
La administración tributaria, con ocasión de la notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, propuso al contribuyente la modificación del renglón 42 – “Ingresos brutos operacionales” de la declaración de renta del año 2016; principalmente, porque detectó una inconsistencia en el monto de los ingresos reportados en la declaración de renta y en las declaraciones de IVA del mismo período, por un valor de $595.775.000.
La sociedad señala que la diferencia encontrada obedeció a un error derivado de la acumulación de ingresos del quinto y sexto bimestre en una misma declaración. Expone que este error tuvo origen en una orientación dada por un funcionario de la misma administración de impuestos en otro proceso de fiscalización (sobre las declaraciones de IVA). Por último, señala que posteriormente la sociedad declaró extemporáneamente el quinto bimestre, reconociendo los valores consolidados en la declaración del sexto bimestre de dicho tributo, tal y como se muestra a continuación:
Declaración de renta del año 2016:
| Casilla | Descripción | Valor |
| 42 | Ingresos brutos operacionales | $ 5.033.676.000 |
| 43 | Ingresos brutos no operacionales | $ 15.000 |
| 44 | Intereses y rendimientos financieros | $ 0 |
| 45 | Total ingresos brutos | $ 5.033.691.000 |
Declaraciones del impuesto sobre las ventas del año 2016 Antes de la presentación extemporánea del Bim 5
| Bimestre | Casilla | Descripción | Valor |
| 1 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 2.857.182.000 |
| 2 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 876.633.000 |
| 3 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 47.326.000 |
| 4 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 81.334.000 |
| 5 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 0 |
| 6 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 1.171.217.000 |
| Total | $ 5.033.692.000 | ||
Después de la presentación extemporánea del Bim 5
| Bimestre | Casilla | Descripción | Valor |
| 1 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 2.857.182.000 |
| 2 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 876.633.000 |
| 3 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 47.326.000 |
| 4 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 81.334.000 |
| 5 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 595.775.000 |
11 Artículo 158 del Decreto 2106 de 2019: “La presente ley rige a partir de su publicación y deroga todas las disposiciones que le sean contrarias”.
| 6 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 575.442.000 |
| Total | $ 5.033.692.000 | ||
Como puede observarse, el resultado aritmético de las dos operaciones es el mismo: $5.033.691.000; resultado que compaginaría con el valor registrado por la sociedad en la declaración de renta del mismo año (salvo el valor equivalente a $1 que entiende la Sala es producto de las aproximaciones decimales, pero que no generan un detrimento patrimonial del erario).
Sin embargo, resulta importante resaltar que el error cometido por el contribuyente fue no corregir de manera paralela a la presentación extemporánea de la declaración del Bim 5 de IVA, la declaración del Bim 6 (en la que indebidamente había acumulado el ingreso del 5 bimestre). Lo anterior se ilustra así:
| Bimestre | Casilla | Descripción | Valor |
| 1 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 2.857.182.000 |
| 2 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 876.633.000 |
| 3 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 47.326.000 |
| 4 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 81.334.000 |
| 5 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 595.775.000 (ingreso del período incorporado en la declaración extemporánea presentada el 21 de marzo de 2018) |
| 6 | 39 | Total Ingresos Brutos | $ 1.171.217.000 (que incorpora indebidamente el ingreso del 5 bimestre, presentada el 20 de enero de 2017 y que no fue corregida) |
| Subtotal | $ 595.776.000 | ||
| Valor declarado en renta | $ 5.033.691.000 | ||
| Total | $ 595.776.000 | ||
La mencionada corrección del 6 bimestre de 2016, presentada el 20 de enero de 2017, era jurídicamente inviable, considerando que el artículo 589 del ET fija un plazo de un año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración para realizar la corrección tendiente a la disminución del valor a pagar; por ende, aunque la corrección ya no es procedente, ello no es óbice para desconocer la realidad material del problema que originó la diferencia entre lo declarado en renta y lo declarado en IVA, la cual está suficientemente conciliada por el contribuyente. En efecto, está claro que el acumulado de las declaraciones de IVA del año 2016 incorpora un ingreso “dobleteado” correspondiente al del bimestre 5. El ingreso de dicho período está en la declaración del 5 bimestre (presentada extemporánea el 21 de marzo de 2018) y en la declaración del 6 bimestre (presentada con error no corregible el 20 de enero de 2017).
Para soportar las afirmaciones anteriores, la demandante allega como material probatorio (i) el Certificado firmado por el revisor fiscal y (ii) las declaraciones de los seis bimestres de IVA del año 2016. Dentro del proceso administrativo se compartieron los Estados Financieros, con sus respectivas cuentas; la conciliación contable y fiscal y la relación detallada del patrimonio, pasivos, ingresos, gastos, otras deducciones y retención en la fuente junto con los certificados de retención en la fuente12.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala observa que el valor de $595.776.000 que la DIAN pretende adicionar al denuncio rentístico presentado por el contribuyente, por una inconsistencia encontrada entre la declaración del impuesto de renta y las declaraciones de los seis (6) bimestres de IVA del año 2016 corresponde, en realidad, a un error o inconsistencia –no subsanable- que quedó materializado en la declaración del 6 bimestre de 2016.
Ahora bien, el hecho de que el contribuyente haya probado la ocurrencia de un error no subsanable en IVA (bimestre 6), de ninguna manera habilita a la DIAN para, basada en un error probado en la declaración -que no en la contabilidad-, introduzca de manera arbitraria el ingreso dobleteado - aun separándose de la contabilidad y
12 Expediente administrativo; folios 68 a 77, 78 a 88 y 89 a 115.
sus soportes- para determinar artificialmente un mayor ingreso en renta. Así, lo que sí aparece probado en el expediente es que el contribuyente tributó tanto en renta como en IVA sobre la totalidad de los ingresos operacionales percibidos por el 2016 debidamente contabilizados y soportados; por tanto, prospera el cargo a favor del demandante.
Cuarto cargo: Sobre la falsa motivación y violación de las reglas de valoración probatoria por indebida sustentación de las glosas asociadas con el desconocimiento de costos de ventas, de prestación de servicios y gastos operacionales de administración.
Del análisis del expediente administrativo se advierte que la DIAN realizó una verificación de las operaciones realizadas en 2016 con los proveedores Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación, Comercializadora Mundial CM S.A.S. y Comercializadora La 12 J.A. S.A.S. El análisis giró en torno a la suficiencia probatoria y a la existencia de indicios sobre la inexistencia de tales operaciones que generaron unas erogaciones que son objeto de cuestionamiento por valor de
$4.297.182.000, por concepto de costos de ventas y prestación de servicios y
$394.006.000, por concepto de gastos.
La Sala observa que, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la DIAN adelantó un proceso de verificación y cruce de información con base en los documentos aportados por el contribuyente durante la etapa inicial de investigación. Para ello, tuvo en cuenta las facturas de compra relacionadas con Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación, Comercializadora Mundial CM S.A.S. y Comercializadora La 12 J.A. S.A.S.; los documentos internos de Dyrtel S.A.S. que registraban las entradas de inventario y los comprobantes de egreso; los estados financieros con sus notas; los cruces de información financiera, particularmente con HELM Bank; y, adicionalmente, la capacidad operativa y económica de los proveedores vinculados a los costos cuestionados.
Con el fin de desvirtuar los hallazgos de la administración, el contribuyente allegó con la demanda y en sede administrativa certificaciones suscritas por el contador y el revisor fiscal, facturas, comprobantes de pago, libros auxiliares y estados financieros. Según su posición, estos documentos demostraban la realidad de las transacciones y la adecuada contabilización de los costos asociados a las operaciones con los citados proveedores.
La Sección Cuarta ha reiterado que, aunque la factura y la contabilidad constituyen medios idóneos para soportar costos y deducciones, su eficacia probatoria cede cuando la Administración desvirtúa la realidad de las operaciones mediante un conjunto de indicios graves, precisos y concordantes. En esa línea, se ha dicho que “los costos y el impuesto descontable pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes”, pues la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, puede comprobar “la certeza, veracidad o realidad de los hechos” acudiendo a prueba indiciaria robusta13.
En ese sentido, la prueba por indicios constituye un medio válido y suficiente para acreditar la inexistencia de operaciones, siempre que los hechos indicadores conformen una cadena grave, precisa y concordante, capaz de desvirtuar la apariencia formal de las transacciones. Este estándar ha sido reiterado por la Sección Cuarta al resaltar que, raramente existe una prueba directa de la operación inexistente, razón por la cual la Administración puede valerse de inferencias lógicas construidas a partir de hechos plenamente demostrados, de forma tal que dichas inferencias permitan concluir la improcedencia de los costos, deducciones o impuestos descontables asociados a operaciones ficticias o inexistentes14.
13 Sentencia de 11 de junio de 2020, Exp. 23958, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
14 Sentencia de 18 de noviembre de 2021, Exp. 25474, C.P. Milton Chaves García.
Una vez la administración ha presentado indicios sólidos que desvirtúan la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 ET, la carga de la prueba se desplaza hacia el contribuyente, quien debe demostrar la materialidad de las operaciones cuestionadas. Para ello, no basta la sola exhibición de facturas o asientos contables: se exige acreditación efectiva de la trazabilidad física y financiera, la capacidad operativa real de los intervinientes, el soporte logístico, los entregables y, en general, todos los elementos que permitan corroborar la realidad económica de la transacción.
La ausencia de pruebas que demuestren la materialidad de las operaciones habilita a la Administración para rechazar los costos o deducciones cuya existencia no logre ser demostrada.
En efecto, el contribuyente no logró demostrar, más allá de una duda razonable, que los hallazgos, inferencias y argumentos técnicos expuestos por la DIAN en la etapa investigativa fueran errados o reflejaran deficiencias en la valoración probatoria. Por el contrario, se establecieron importantes irregularidades, entre ellas: inconsistencias entre las facturas aportadas y los documentos internos de la compañía, especialmente en los registros de ingreso de mercancía al almacén; dificultades para trazar adecuadamente el flujo financiero debido a pagos efectuados en efectivo o a través de instrumentos que no permitían corroborar la transferencia real de recursos; y la ausencia de capacidad operativa, económica y locativa de los proveedores. A ello se suma que las operaciones con estas tres sociedades representaban aproximadamente el 80% de la estructura de costos de Dyrtel S.A.S., lo que constituye un indicador adicional de riesgo que refuerza los demás indicios recabados.
En ese sentido, la Sala concluye que no es procedente el cargo propuesto por la parte demandante y que debe mantenerse el rechazo de los costos asociados a las operaciones realizadas con Aterfo Grupo Comercial S.A.S. en Liquidación, Comercializadora Mundial CM S.A.S. y Comercializadora La 12 J.A. S.A.S. durante el año gravable 2016, por un valor total de $4.297.182.000 y los gastos por valor de
$394.006.000. En consecuencia, la Sala encuentra que los elementos recaudados por la DIAN durante la fiscalización resultan suficientemente sólidos para confirmar las conclusiones del Tribunal y de la administración tributaria.
Quinto cargo: Sobre la sanción por inexactitud
El artículo 647 ET establece que la sanción por inexactitud procede cuando sobre una declaración tributaria se deriva un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para beneficio del contribuyente, agente retenedor o responsable – entre otras razones – por la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes o inexactos.
A pesar de que, como se indicó, no prospera la pretensión de la DIAN de adicionar ingresos a la declaración de renta por valor de $595.775.000 – pues este valor aparece registrado de manera “dobleteada” en la declaración del bimestre 6 – subsiste el cargo relativo al desconocimiento de los costos de ventas, de prestación de servicios y de los gastos operacionales de administración, dado que la sociedad no logró desvirtuar los hallazgos, inferencias y argumentos expuestos por la DIAN en el curso del proceso de fiscalización.
En consecuencia, es procedente la sanción por inexactitud; sin embargo, dado que procede la nulidad parcial de los actos administrativos demandados conforme los argumentos expuestos en esta providencia, se hace necesario modificar tanto la declaración del impuesto de renta del año gravable 2016 como la correspondiente
sanción por inexactitud, a efectos de: (i) reconocer a favor del contribuyente la no configuración de la alegada adición de ingresos dado el registro “dobleteado” de las operaciones registradas en los bimestres 5 y 6; y (ii) de reconocer a favor de la administración de impuestos la procedencia del desconocimiento de costos de ventas, prestación de servicios y gastos operacionales de administración, así:
Declaración el impuesto de renta:
| Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412020000010 del 20 de enero de 2020 | |||||
| AÑO GRAVABLE 2016 – Modificación a la Liquidación Privada | |||||
| Renglones | Cod | Valor declarado contribuyente | Valor determinado DIAN | Valor determinado Consejo de E. | |
Patrimonio | Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones | 33 | 29.833.000 | 29.833.000 | 29.833.000 |
| Acciones y aportes | 34 | - | - | - | |
| Cuentas por Cobrar | 35 | 994.917.000 | 994.917.000 | 994.917.000 | |
| Inventarios | 36 | 353.457.000 | 353.457.000 | 353.457.000 | |
| Activos fijos | 37 | - | - | - | |
| Otros activos | 38 | - | - | - | |
| TOTAL PATRIMONIO BRUTO | 39 | 1.378.207.000 | 1.378.207.000 | 1.378.207.000 | |
| PASIVOS | 40 | 823.743.000 | 823.743.000 | 823.743.000 | |
| TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO | 41 | 554.464.000 | 554.464.000 | 554.464.000 | |
Ingresos | Ingresos brutos operacionales | 42 | 5.033.676.000 | 5.636.011.000 | 5.040.236.00015 |
| Ingresos brutos no operacionales | 43 | 15.000 | 15.000 | 15.000 | |
| Intereses y rendimientos financieros | 44 | - | - | - | |
| TOTAL INGRESOS BRUTOS | 45 | 5.033.691.000 | 5.636.026.000 | 5.040.251.000 | |
| Devoluciones, rebajas y descuentos | 46 | 23.034.000 | 23.034.000 | 23.034.000 | |
| Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional | 47 | - | - | - | |
| TOTAL INGRESOS NETOS | 48 | 5.010.657.000 | 5.612.992.000 | 5.017.217.000 | |
Costos | Costo de ventas y de prestación de servicios | 49 | 4.415.926.000 | 118.744.000 | 118.744.000 |
| Otros costos | 50 | - | - | - | |
| TOTAL COSTOS | 51 | 4.415.926.000 | 118.744.000 | 118.744.000 | |
Deducciones | Gastos operacionales de administración | 52 | 396.542.000 | 2.536.000 | 2.536.000 |
| Gastos operacionales de ventas | 53 | - | - | - | |
| Deducción inversiones en activos fijos | 54 | - | - | - | |
| Otras deducciones | 55 | 8.822.000 | 8.822.000 | 8.822.000 | |
| TOTAL DEDUCCIONES | 56 | 405.364.000 | 11.358.000 | 11.358.000 | |
15 La diferencia respecto al valor de los ingresos reportados en la declaración privada por valor de $6.560.000 corresponde a los intereses presuntos que la DIAN había planteado en el requerimiento especial, y que fueron aceptados por el demandante en respuesta a este.
Renta | RENTA LIQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO | 57 | 189.367.000 | 5.482.890.000 | 4.887.115.000 |
| O PÉRDIDA LÍQUIDA DEL EJERCICIO | 58 | - | - | - | |
| Compensaciones | 59 | - | - | - | |
| RENTA LIQUIDA | 60 | 189.367.000 | 5.482.890.000 | 4.887.115.000 | |
| Renta presuntiva | 61 | 10.475.000 | 10.475.000 | 10.475.000 | |
| Renta exenta | 62 | - | |||
| Rentas gravables | 63 | - | |||
| RENTA LIQUIDA GRAVABLE | 64 | 189.367.000 | 5.482.890.000 | 4.887.115.000 | |
Ganancias Ocasionales | Ingresos por ganancias ocasionales | 65 | - | - | - |
| Costos y deducciones por ganancias ocasionales | 66 | - | - | - | |
| Ganancias ocasionales no gravables y exentas | 67 | - | - | - | |
| Ganancias ocasionales gravables | 68 | - | - | - | |
| IMPTO SOBRE LA RENTA LIQUIDA GRAVABLE | 69 | 47.342.000 | 1.370.722.000 | 1.221.779.000 | |
| Descuentos tributarios | 70 | - | - | - | |
| IMPUESTO NETO DE RENTA | 71 | 47.342.000 | 1.370.722.000 | 1.221.779.000 | |
| Impuesto de ganancias ocasionales | 72 | - | - | - | |
| Descuento por impuestos pagados en el exterior por ganancias ocasionales | 73 | - | - | - | |
| TOTAL IMPUESTO A CARGO | 74 | 47.342.000 | 1.370.722.000 | 1.221.779.000 | |
Liquidación Privada | Anticipo renta por el año gravable 2016 | 75 | 23.201.000 | 23.201.000 | 23.201.000 |
| Saldo a favor año grav. anterior sin solicitud de devolución o compensación | 76 | - | - | - | |
| Autorretenciones | 77 | - | - | - | |
| Otras retenciones | 78 | 107.370.000 | 107.370.000 | 107.370.000 | |
| TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE | 79 | 107.370.000 | 107.370.000 | 107.370.000 | |
| Anticipo renta por el año gravable 2017 | 80 | - | - | - | |
| SALDO A PAGAR POR IMPUESTO | 85 | - | 1.240.151.000 | 1.091.208.000 | |
| Sanciones | 86 | - | 1.323.380.000 | 1.174.437.000 | |
| TOTAL SALDO A PAGAR | 87 | - | 2.563.531.000 | 2.265.645.000 | |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | 88 | 83.229.000 | 0 | 0 | |
La sanción por inexactitud referenciada en el recuadro anterior, en donde se realizó la correspondiente liquidación del impuesto de renta del periodo gravable, fue calculada así:
| Total del saldo a favor registrado en la declaración privada (antes de sanción) | 83.229.000 |
| Total del saldo a pagar determinado por el Consejo de Estado (antes de sanción) | 1.091.208.000 |
| Base de la sanción por inexactitud | 1.174.437.000 |
| Tarifa de la sanción por inexactitud | 100% (en aplicación del artículo 648 ET bajo el principio de favorabilidad) |
| Total Sanción por Inexactitud | 1.174.437.000 |
Costas
Teniendo en cuenta que prosperó (parcialmente) el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, al tratarse de una nulidad parcial, de acuerdo con el numeral 5 del artículo 365 del CGP.16 , esta Sección se abstiene de condenar en costas y agencias en derecho.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
Falla
Revocar la sentencia de primera instancia del 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A y en su lugar anular parcialmente la resolución 1450 del 5 de marzo de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración y la liquidación oficial de revisión 322412020000010 del 20 de enero de 2020.
A título de restablecimiento del derecho, fijar como saldo a pagar por el impuesto de renta del año 2016, a cargo de la sociedad Dyrtel S.A.S, la suma de dos mil doscientos sesenta y cinco millones seiscientos cuarenta y cinco mil pesos ($ 2.265.645.000), de conformidad con la liquidación contenida en la parte considerativa de esta providencia.
Sin condena en costas.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
16 Numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso: “En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: […] 5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión”.
