Radicado: 41001-23-33-000-2018-00301-01 (28684) Demandante: Jaime Eduardo Muñoz Mantilla
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá, D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 41001-23-33-000-2018-00301-01 (28684)
Demandante: Jaime Eduardo Muñoz Mantilla
Temas: Renta. 2013. Costos. Verificación del RUT de los proveedores personas
naturales. Estimación indirecta.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Huila el 27 de febrero de 2024, que negó sus pretensiones sin condenarlo en costas (índice 72).
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 132412017000049, del 25 de julio de 2017 (ff. 806 a 825 caa), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 del actor, contenida en la corrección efectuada el 17 de febrero de 2016 a la declaración inicial (f. 17 caa), para adicionar ingresos y retenciones en la fuente, rechazar parte del costo de ventas y sancionar por inexactitud; decisión que confirmó la Resolución 132012018000009, del 31 de julio de 2018 (ff. 857 a 864 caa).
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el actor demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó y, como restablecimiento del derecho, pidió que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta revisada. Señaló como vulnerados los artículos 83 y 228 constitucionales; 23.5 y 48 del CCo (Código de Comercio, Decreto 410 de 1971); 82 del ET (Estatuto Tributario); 3.° del CPACA; y 11 del Decreto 2649 de 1993, para lo cual desarrolló el concepto de violación que a continuación se resume (ff. 11 a 23 y 1895 a 1902):
Relató que, si bien para el periodo discutido se encontraba inscrito como responsable del IVA (impuesto sobre las ventas), no estaba obligado a llevar contabilidad, porque percibió la totalidad de sus ingresos de la venta de inmuebles que construyó y no se le podía calificar como comerciante. Circunscribió la controversia a plantear la procedencia de los costos rechazados, al considerar que estaban acreditadas la realidad de las operaciones
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que los originaron, el pago a través del sistema financiero y la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad desarrollada. Sostuvo que, aunque solicitó a la demandada la práctica de una inspección contable para verificar directamente los medios de prueba, su contraparte rechazó los costos, basada en información de terceros y en el incumplimiento de exigencias formales, desconociendo la prevalencia del derecho sustancial. Añadió que, como en todo caso debía reconocerse el costo que afectaba los ingresos, procedía estimarlos subsidiariamente acudiendo a las previsiones del artículo 82 del ET, para lo cual le habría entregado a la demandada la información estadística de la Superintendencia de Sociedades relativa a la renta bruta promedio del sector de la construcción. No formuló cargos contra la sanción por inexactitud.
La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 1867 a 1886 y 1910 a 1912). Sostuvo que, a partir de la información suministrada por dos proveedores, ajustó el valor de las compras del actor, porque se probó una cuantía inferior a la denunciada; y precisó que la controversia sobre las demás modificaciones a la declaración no recaía en la realidad de las operaciones que las originaron, sino en la aplicación de la letra c) del artículo 177-2 del ET, que impide solicitar los costos incurridos en compras gravadas con el IVA hechas a vendedores que pertenecieran al entonces existente régimen simplificado de ese impuesto, no inscritos en el RUT (Registro Único Tributario). Se opuso a valorar los medios probatorios aportados por primera vez con la demanda, porque no contó con la oportunidad de controvertirlos en sede administrativa; y a que el costo se estimara indirectamente según lo previsto en el artículo 82 del ET, por considerar que los ingresos percibidos por el actor provenían de la prestación de servicios de construcción y no de la enajenación de activos. Finalmente, arguyó que el proceso versaba sobre un asunto de interés público y que por esa razón no procedería la condena en costas.
El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin imponer condena en costas (índice 72). Juzgó procedente el rechazo de los costos porque el actor (i) incumplió la exigencia prevista en la letra c) del artículo 177-2 del ET, (ii) omitió aportar las pruebas de los costos durante el procedimiento administrativo y (iii) no acreditó la relación de causalidad con las actividades económicas desarrolladas, que no se habrían limitado a la construcción. Además, invocando la sentencia del 13 de julio de 2023 (exp. 26913, CP: Milton Chaves García), negó la estimación indirecta del costo, al considerar que no podía emplearse para suplir la inactividad probatoria del demandante. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud impuesta, al estimar acreditada la conducta infractora atribuida al actor, sin que este hubiera alegado la configuración de alguna causal exculpatoria.
El demandante apeló la decisión del a quo (índice 77). Reprochó que se concluyera que realizó actividades económicas distintas a la construcción, cuando ese aspecto no lo planteó la demandada, e insistió en que estaba demostrado que los ingresos percibidos en el periodo revisado provenían de esa actividad. Alegó que los costos reales que estuvieran documentados no podían rechazarse por incumplir requisitos formales porque se afectarían la prevalencia del derecho sustancial, el debido proceso y el «patrimonio personal». Señaló que, ante el rechazo de los costos por el incumplimiento de exigencias formales, correspondía estimarlos conforme al artículo 82 del ET porque esa disposición reconocía que todo ingreso tenía un costo asociado y destacó que, según la información estadística de la Superintendencia de Sociedades que le aportó a la demandada en el
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procedimiento de revisión, obtuvo una renta bruta superior a los indicadores del sector de la construcción.
Como planteamientos nuevos, sostuvo que era improcedente basar la adición de ingresos y el rechazo de deducciones en las inconsistencias detectadas en la contabilidad, porque la consecuencia jurídica prevista por el ordenamiento tributario para tales irregularidades era la sanción contemplada en el artículo 655 del ET; y alegó que el incumplimiento de requisitos formales no estaba tipificado como conducta sancionable, al margen de que conllevara errores en la liquidación privada.
Pronunciamientos sobre el recurso
La demandada reiteró los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (índice 21). El ministerio público guardó silencio (índice 22).
Contando con cuórum para decidi se juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por el demandante, en calidad de apelante único, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones sin condenarlo en costas.
En los actos acusados, al actor se le adicionaron ingresos gravables en el impuesto sobre la renta y se le rechazaron $482.292.000 del costo de ventas declarado porque dos de sus proveedores reconocieron que las operaciones realizadas tuvieron una cuantía menor a la denunciada, en $19.384.000 (f. 816 caa), y porque la autoridad identificó que $462.908.000 correspondían a compras hechas a personas naturales pertenecientes al régimen simplificado del IVA que incumplieron el requisito de inscripción en el RUT que establece la letra c) del artículo 177-2 del ET para el reconocimiento fiscal de esa clase de erogaciones en el periodo revisado (f. 819 vto. caa).
Al respecto, el actor demandó que, como carecía de la condición de comerciante, no debía llevar contabilidad; y que la realidad de los costos cuestionados y el cumplimiento de las exigencias pertinentes debían acreditarse con las pruebas que aportó, entre las que se encontrarían las constancias de pagos realizados a través del sistema financiero; y que, atendiendo a la prevalencia del derecho sustancial, el rechazo de los costos no se podía fundar en el incumplimiento de un requisito formal (ff. 14 a 16). Sobre este aspecto insistió en la apelación, pero, de otra parte, añadió que la consecuencia propia de las inconsistencias en la contabilidad es la imposición de la sanción prevista en el artículo 655 del ET, en lugar de adicionar ingresos o de rechazar deducciones (índice 77).
Sobre este último análisis pedido, se debe tener en cuenta que en la demanda nunca se formularon reparos en contra de la adición de ingresos y que en los actos acusados no se modificaron las deducciones declaradas (f. 806 caa); a lo cual cabe añadir que las determinaciones adoptadas en el procedimiento de revisión adelantado no se basaron en la falta de contabilidad, ni en la atribución de inconsistencias en la contabilidad (ff. 819 vto. y 863 caa), entre otras razones porque hasta antes de la apelación el demandante siempre sostuvo que no estaba sujeto al deber de llevar contabilidad (ff. 777 y 834 caa). Dadas esas circunstancias y bajo las normas que proscriben que la sentencia desborde lo demandado (artículo 281 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) o
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el contenido de los actos administrativos objeto de control judicial, la Sala tiene vedado juzgar ese cargo de apelación para no conculcar los derechos de contradicción y defensa de la contraparte.
También se observa que en la apelación no se formularon reparos concretos contra la decisión del tribunal de avalar la juridicidad del rechazo de costos por $19.384.000 que tuvo como causa la menor cuantía de las transacciones que se comprobó mediante la información reportada en medios magnéticos (ff. 20 a 23 caa) y con las respuestas que dos proveedores dieron a los requerimientos de información de la demandada (ff. 661 a 665 y 674 a 681 caa). La cuestión no fue abordada en el recurso, que se limitó a señalar, genéricamente, que los costos declarados estaban registrados en la contabilidad y contaban con soportes, afirmación que, de un lado, riñe con el argumento que había esgrimido el actor acerca de que no llevaba contabilidad porque no le era exigible y, por otra parte, resulta insuficiente para desvirtuar el hecho probado de que los beneficiarios del pago niegan haber percibido la cuantía solicitada como costo en la declaración revisada. En contraste, ese rechazo parcial del costo se basa en medios suficientemente cercanos al tema de prueba para brindar convicción sobre la verdadera cuantía de las compras realizadas, medios que el apelante no controvirtió.
De modo que el debate en esta instancia se ciñe a determinar si correspondía rechazar los costos incurridos por compras gravadas con el IVA hechas a personas naturales del régimen simplificado de ese impuesto, como consecuencia de que dichos proveedores no se hubiesen inscrito en el RUT. Para la Administración, tal circunstancia impediría el reconocimiento fiscal de esas erogaciones, en virtud del mandato de la letra c) del artículo 177-2 del ET; mientras que para el apelante no se podrían rechazar costos cuya realidad está afirmada, porque se afectarían la prevalencia del derecho sustancial, el debido proceso y el «patrimonio personal».
Según observa la Sala, las alegaciones del demandante transgreden mandatos expresos de derecho positivo, de acuerdo con los cuales «no son aceptados como costos» los «pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA … realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común cuando no … conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado» (letra c. del artículo 177-2 del ET). Al respecto, la jurisprudencia ha señalado que desde la vigencia de la Ley 863 de 2003 la constancia de la referida inscripción «es requisito indispensable para la procedencia del costo o gasto, por exigencia legal expresa» porque se trata de un mecanismo de control con el que cuenta la autoridad de impuestos (sentencias del 04 de marzo de 2010, exp. 17074, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 01 de agosto de 2018, exp. 21881, CP: Milton Chaves García
No se está entonces ante un rechazo de costos arguyendo una formalidad, sino que en el caso se comprobó que las expensas cuestionadas incumplían un requisito al cual se supeditaba, de acuerdo con las disposiciones legales expresas, su procedencia como costo en el impuesto sobre la renta. Dicha revisión, lejos de afectar la prevalencia del derecho sustancial, el patrimonio personal o vulnerar el debido proceso, constituye la aplicación directa de un mandato de derecho positivo llevada a cabo por la demandada en cumplimiento de la función que le fue asignada constitucional y legalmente (ordinal 20 del artículo 189 Superior y artículo 684 del ET), de verificar el efectivo cumplimiento de las normas que rigen los hechos generadores de las obligaciones tributarias.
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Consecuentemente, como el apelante no desvirtuó los fundamentos por los cuales se le rechazaron en los actos demandados costos por $482.292.000, del total declarado en $4.177.766.000, juzga la Sala que se adecúa a derecho la determinación de la autoridad de impuestos. No prospera el cargo de apelación.
Subsidiariamente, el actor solicitó la estimación indirecta de los costos debatidos, para lo cual invocó en su favor el artículo 82 del ET, postuló que la finalidad de esa norma era reconocer los costos imputables a la obtención de ingresos y puso de presente que en el procedimiento administrativo le aportó a la demandada información estadística elaborada por la Superintendencia de Sociedades sobre los indicadores de rentabilidad del sector de la construcción que serviría para estimar su renta bruta. Por su parte, la demandada sostuvo que los métodos de estimación del costo previstos en el artículo 82 del ET no eran aplicables al caso porque los ingresos percibidos por el demandante provenían de la prestación de servicios de construcción, siendo que las previsiones de la norma solo estaban contempladas para supuestos de enajenación de activos.
Al respecto, si bien esta Sección estableció desde la sentencia del 06 de diciembre de 1991 (exp. 2789, CP: Carmelo Martínez Connque, por razones históricas y por las referencias textuales de la norma a la «enajenación de activos», los dispositivos del artículo 82 del ET están vedados para estimar los costos inherentes a las prestaciones de servicios, carece de prosperidad el alegato con el que la demandada se opone a la aplicación del artículo 82 del ET, al ser incongruente con el contenido de la liquidación oficial de revisión en la cual se determinó que el actor obtuvo sus ingresos de la venta de bienes inmuebles (f. 811 vto. caa). Como el control de legalidad a cargo de esta judicatura no puede apartarse del contenido de los actos administrativos acusados, que constituye el límite del juicio, contrariaría el objeto del proceso acoger los planteamientos actuales de la demandada acerca de que la actividad desarrollada por el actor debe calificarse como una prestación de servicios de construcción. Por ende, la Sala debe juzgar si, como pretende el apelante, corresponde estimar los costos acudiendo a los métodos supletivos que contempla el artículo 82 del ET.
Sobre esa norma, la jurisprudencia identificó la función que le corresponde dentro de la sistemática del impuesto sobre la renta y los criterios de aplicación que la rigen, en la sentencia del 05 de junio de 2025 (exp. 29037, CP: Wilson Ramos Girón). De acuerdo con ese análisis, el artículo 82 del ET resuelve de manera práctica un problema de comprobación de cifras en situaciones en las que es imposible determinar con pruebas directas los costos asociados a la obtención de ingresos por la venta de activos, para lo cual se acude a sistemas de estimación «ad simile» de los costos, con datos estadísticos de sujetos o hechos semejantes y, solo ante la inexistencia de operaciones comparables, cabría acudir, en últimas, a la estimación objetiva del costo, calculada en un porcentaje del ingreso.
De modo que los métodos de estimación de costos previstos en el artículo 82 del ET no derogan las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de su negligencia probatoria. Esos dispositivos solo se activan cuando los medios de prueba que haya aportado el interesado para acreditar los costos imputables a los ingresos que obtuvo por la venta de activos sean desvirtuados en la valoración probatoria que efectúe la autoridad en el procedimiento de revisión, sin que se logren establecer a cambio otros medios de prueba aptos para la determinación directa de su monto.
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Pero como lo que se está atendiendo es un mero problema de comprobación de cifras, ocurre que la estimación del costo con los métodos previstos en el mentado artículo 82 del ET no está dada para enervar las limitaciones que, por razones de control o de política fiscal, establezca la normativa para restringir la procedencia fiscal de ciertas expensas. Esas restricciones operan independientemente de cuál sea la cuantificación del costo, de ahí que de ningún modo puedan ser superadas por los métodos de estimación previstos en la disposición analizada.
En el específico caso del artículo 177-2 del ET, advierte la Sala que fue incorporado en el ordenamiento por el artículo 4.° de la Ley 863 de 2003, con la finalidad extrafiscal de «promover la normalización de los comerciantesen el marco de la reforma al RUT concebida como herramienta de control para la Administración tributaria. Para lograr ese objetivo, la norma proscribió el reconocimiento como costo o deducción a las compras gravadas con el IVA efectuadas a «personas naturales no inscritas en el régimen común [entonces vigente], cuando [los adquirentes] no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado [entonces vigente]». En esos términos, la norma comporta una prohibición absoluta por motivos de control fiscal, no se trata de una dificultad en la cuantificación de las transacciones que se pudiese superar con los métodos de estimación de la cifra del costo que dispone el artículo 82 del ET.
Visto lo anterior, la Sala concluye que no se puede eludir la consecuencia jurídica prevista en el artículo 177-2 del ET aplicando los métodos de estimación de costos previstos en el artículo 82 del ET que solicita el actor. No prospera el cargo de apelación.
Respecto de la sanción por inexactitud, la Sala tiene en consideración que el artículo 647 del ET tipifica como conductas sancionables la omisión de ingresos y la inclusión de costos inexistentes o inexactos en una declaración tributaria, cuando conlleven un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el declarante. El reproche recae entonces en consignar en las autoliquidaciones factores incompatibles con la realidad o que carecen de reconocimiento fiscal y que arrastran la consecuencia de determinar una cuota menor a la surge a partir de la recta aplicación de las normas que configuran la cuantificación de las obligaciones tributarias (sentencia del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); así, en el ámbito de los costos, la infracción se comete tanto si se incluyen en el denuncio datos carentes de una realidad fáctica, como si se consignan hechos que, aunque se constaten en la nuda realidad, no cumplen con las exigencias contempladas legalmente para su reconocimiento fiscal (sentencias del 07 de abril de 2022, exp. 25959, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 16 de marzo de 2023, exp. 25236, CP: Wilson Ramos Girón).
Corolario de lo anterior: en numerosos casos, la Sección ha juzgado que constituye un supuesto de inexactitud sancionable solicitar como costo en la declaración del impuesto sobre la renta, desatendiendo el mandato expreso del artículo 177-2 del ET, las compras gravadas con el IVA hechas a personas naturales pertenecientes al régimen simplificado del IVA que incumplieron el requisito de inscripción en el RUT, porque, al margen de la existencia de la transacción, no se le podría atribuir la calificación jurídico-tributaria de costo en el impuesto sobre la rent
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En el sub lite, la demandada adicionó ingresos que habían sido omitidos por el demandante y rechazó los costos que no estaban demostrados y aquellos respecto de los que el demandante omitió hacer la verificación ordenada en la letra c) del artículo 1772 del ET, lo que quedó en evidencia porque las personas naturales que le prestaron servicios gravados con el IVA y respecto de las cuales debía verificar que estuvieran inscritas en el RUT como pertenecientes al régimen simplificado del IVA (vigente para la época) no estaban registradas en esa base de datos. De suerte que las conductas juzgadas se adecúan al tipo infractor descrito por el artículo 647 del ET, sin que el actor planteara en la demanda ningún reparo para discutir la imposición de la sanción.
Sobre el particular, la Sala constata que el demandante solo al interponer el recurso de apelación cuestionó la procedencia de la sanción derivada del rechazo de los costos por el incumplimiento de requisitos que, en su criterio, eran meramente formales. Pero, dado que esa cuestión no fue un cargo incluido en el concepto de violación propuesto en la demanda, resolver ese argumento inauguraría un debate novedoso en la segunda instancia que derivaría en un fallo incongruente, con afectación de los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte que se vería sorprendida por los cargos que debutan en el proceso al tramitar la última instanci Así las cosas, no existen razones para revocar la sanción impuesta en los actos demandados.
Con la presente sentencia, la Sala reitera que incumplir la verificación exigida en la letra c) del artículo 177-2 del ET conlleva el rechazo fiscal de la expensa, al margen de la realidad de la transacción; y precisa que esa consecuencia jurídica no puede superarse acudiendo a los métodos de estimación de costos que contempla el artículo 82 del ET porque esos dispositivos solo son aptos para solucionar problemas de comprobación de cifras y no están dados para enervar las restricciones que por razones de control o de política fiscal establezca la normativa sobre la procedencia fiscal de ciertas expensas. A partir de esas consideraciones, la Sala confirmará la decisión del a quo de negar las pretensiones de la demanda.
Según los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), en la sentencia se condenará en costas a la parte vencida en el proceso. Como no prosperó el recurso de apelación interpuesto por el demandante, se le impondrá condena en costas de esta instancia. Al efecto, se fijarán las agencias en derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.° del Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016, del Consejo Superior de la Judicatura, en un (1) SMMLV y se ordenará al tribunal adelantar el incidente de liquidación (artículo 366 del CGP).
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Confirmar la sentencia apelada.
Radicado: 41001-23-33-000-2018-00301-01 (28684) Demandante: Jaime Eduardo Muñoz Mantilla
Condenar en costas al actor en esta instancia y fijar las agencias en derecho en el equivalente a un (1) SMMLV. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente Salvo voto parcial
Salvo voto
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
(Firmado electrónicamente)
ADRIANA GUILLÉN ARANGO
Conjuez
Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
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