Radicado: 68001-23-33-000-2015-00276-02 (27505)
Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., veintiséis (26) de marzo de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 68001-23-33-000-2015-00276-02 (27505)
Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
Demandados: Superintendencia Nacional de Salud- Fernando Hernández Vélez- Legal Strategy S.A.S.
Temas: Procedimiento de liquidación- Calificación de acreencias a favor de la DIAN. Pago de lo no debido.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 2 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda, así1:
"PRIMERO. DENEGAR las pretensiones de la demanda instaurada por la DIAN contra la
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD, FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ y
LEGAL STRATEGY S.A.S., de acuerdo a las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS en esta instancia procesal a la parte demandante las cuales serán liquidadas por Secretaría de la Corporación.
(...)"
ANTECEDENTES
1. A través de la Resolución nro. 735 de 6 de mayo de 2013, la Superintendencia Nacional de Salud ordenó la intervención forzosa administrativa para liquidar los programas de régimen contributivo y subsidiado de la sociedad Solidaria de Salud Solsalud EPS S.A.21. . Como consecuencia de esta medida se dio inicio al proceso concursal y universal de liquidación forzosa administrativa, en el cual fue designado el señor Fernando Hernández Vélez en calidad de agente especial liquidador.
2. Mediante comunicación fechada el 20 de mayo de 2013, la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- presentó ante el agente especial liquidador de Solsalud una reclamación por las obligaciones tributarias a cargo de Solsalud EPS
S.A. correspondientes al impuesto de renta y complementarios por los años gravables 2010 y 2011, retención en la fuente del año 2013 e impuesto al patrimonio por el año 2011, por un total de $13.733.383.000, con el fin de que fueran calificadas y graduadas dentro del proceso de liquidación3.
3. A través de la Resolución nro. 859 de 3 de febrero de 201443. , el agente especial liquidador rechazó la acreencia presentada por la DIAN, y en su lugar, ordenó a la DIAN el pago de $20.062.983.784,73 a favor de la entidad en liquidación por pago de lo no debido.
1 Samai Tribunal, índice nro. 75, p. 32.
2 Samai Tribunal, índice 4, págs. 28 a 50.
3 Samai Tribunal, índice 4, págs. 51 a 54.
4 Samai Tribunal, índice 4, págs. 79 a 147.
4. El 21 de febrero de 2014, la demandante presentó recurso de reposición contra la Resolución 859 de 2014, el cual fue resuelto a través de la Resolución 003243 de 28 de mayo de 2014, que confirmó la decisión recurrida.
5. Posteriormente, el agente liquidador expidió la Resolución 004964 de junio 6 de 2014, por medio de la cual se declaró terminada la existencia legal de Solsalud EPS
S.A. En Liquidación5. El mismo día se suscribió un contrato de mandato con la sociedad Legal Strategy SAS6, por medio del cual el agente liquidador habilitó a la mandataria para prestar sus servicios jurídicos, encaminados a obtener la devolución de la suma de $20.062.983.785, indebidamente pagada a la DIAN por Solsalud EPS S.A.- en Liquidación.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. Cuantía de las pretensiones
$20.062.983.784,73
La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y actuando a través de apoderado, formuló ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones7:
"PRIMERA.- Que se declare NULA la Resolución No. 000859 de 3 de febrero de 2014, proferida por el señor FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ, en calidad de Agente Especial Liquidador de la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, por medio de la
cual se determina, califica y gradúa la acreencia oportunamente presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - con cargo de la masa liquidatoria de la sociedad SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN y decide en la parte
resolutiva....
"ARTÍCULO PRIMERO: RECHAZAR TOTALMENTE la acreencia presentada por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, Identificada con el NIT
800.197.268, identificada con el radicado interno A01.1 para ser Incorporada a la masa liquidatoria de SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN como crédito de Primera Clase - Crédito de segundo orden) (sic) de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta Resolución:
| Radicado | Fecha | Solicitante | Cédula/NIT | Valor Reclamado | Valor Aceptado |
| A01.1 | 28/11/2013 | DIAN | 800.197.268 | $14.318.898 | $0.00 |
PARÁGRAFO PRIMERO: Para el rechazo total de la acreencia presentada se tuvo en cuenta si la base del capital reclamado cumplió con todos los requisitos formales de ley en cuanto la presentación del crédito, así como el registro de contabilidad de SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN y demás requisitos legales, tal como fue descrito en I aparte [sic] considerativa del presente acto.
ARTÍCULO SEGUNDO: ORDENAR a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES - DIAN, identificada con el NIT 800.197.268, para que en el término perentorio de cinco (5) días, una vez ejecutoriada la presente Resolución, pague y consigne a favor SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, identificada con NIT: 804.001.273-5, la suma de VEINTE MIL SESENTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO PESOS CON 73/100 ($20.062.983.784,73), al igual
que los intereses moratorios a la tasa máxima permitida legalmente con las variaciones correspondientes de acuerdo a lo previsto en el Estatuto Tributario Colombiano, los cuales serán computables desde la fecha de exigibilidad de la obligación y hasta cuando se cancele totalmente la obligación, por concepto de devolución de pago de lo no debido de retención en la fuente correspondiente a las vigencias 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013.
PARÁGRAFO PRIMERO: Conforme a lo dispuesto en el artículo segundo, ordénese la consignación de la suma adeudada en la cuenta corriente número 184196699 del banco de Bogotá a nombre de SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, identificada con el NIT:
5 Samai Tribunal, índice 4, págs. 401 a 428.
6 Samai Tribunal, índice 4, págs. 429 a 446.
7 Samai Tribunal, índice 5 (folios 386 y 387, c.p.).
804.001273-5 o de persona jurídica que al momento del pago ostente el mandato con representación para las situaciones Jurídicas no definidas del proceso liquidatorio. Como constancia del cumplimiento de la obligación señalada, el deudor remitirá a SOLSALUD EPS
S.A. EN LIQUIDACIÓN copia Integra original del recibo de consignación o comprobante de transferencia bancada a la Carrera 26 No. 30 - 70 de la ciudad de Bucaramanga.
(...)"
SEGUNDA. - Que se declare NULA la Resolución N° 003243 de 28 de mayo de 2014 proferida por el señor FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ en calidad de Agente Especial Liquidador de la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución N° 000859 de 3 de febrero de 2014, confirmando lo señalado en la misma.
TERCERA. - Que, como consecuencia de las anteriores afirmaciones, SE RESTABLEZCA EL DERECHO VULNERADO a mi mandante, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES - DIAN, en el sentido de reconocer las obligaciones pendientes de pago correspondientes a las descritas en el cuadro que a continuación se relaciona, así:
? Obligaciones claras, expresas y exigibles
| CONCEPTO | AÑO/PERIODO | IMPUESTO $ | INTERESES A 20-05-2013 | SANCIONES | TOTAL |
| RENTA | 2010 | 558.261.000 | 356.930.000 | 117.720.000 | 1.062.911.000 |
| RENTA | 2011 | 8.402.850.000 | 2.660.491.000 | 11.063.341.000 | |
| RETENCIÓN | 2013 | 847.563.000 | 4.342.000 | 851.905.000 | |
| PATRIMONIO | 2011/5-8 (4-06- 2013) | 755.226.000 | 755.226.000 | ||
| TOTAL | 10.593.900.000 | 3.021.763.000 | 117.720.000 | 13.733.383.000 | |
? Obligaciones contingentes
De conformidad con lo indicado por la División de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, se presentó al proceso concursal, la existencia de dos (2) procesos de determinación de impuestos así:
| Expediente | Fecha | Impuesto/Año Gravable |
| DT 2011201101471 | 29/08/2011 | RENTA 2009 |
| DT 201220120122 | 07-02-2012 | RENTA 2010 |
De conformidad con lo indicado por la División de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, se presentó al proceso concursal, la existencia de un (1) proceso en curso por corrección de impuestos así:
| Valor | Impuesto/Año Gravable |
| 8.525.915.000 | RENTA 2001- 1 |
CUARTA. - Que, como consecuencia directa de la anterior declaración, SE RESTABLEZCA EL DERECHO VULNERADO a mi mandante, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES - DIAN, en el sentido de señalar que NO existe pago de lo no debido y que mi mandante NO debe devolver suma alguna de dinero a la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN o quien ostente su representación legal.
QUINTA. - Que se declare NULA la Resolución No. 004964 de junio 6 de 2014, por medio de la cual, se declaró terminada la existencia legal de SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, proferida por el señor FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ, en calidad de Agente Especial Liquidador de la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN.
SEXTA.- Que se declare NULA la Resolución No. 004478 de junio 5 de 2014, proferida por el señor FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ, en calidad de Agente Especial Liquidador de la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, por medio de la
cual, se faculta a un mandatario con representación para pronunciarse en relación con los recursos de reposición que se interpongan contra las resoluciones expedidas en el proceso liquidatario una vez se declare la terminación de la existencia legal de SOLSALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN.
SÉPTIMA: Que la condena que se profiera dentro de este proceso sea cumplida conforme a lo previsto en el artículo 170 del CPA y CA".
La demandante invocó como vulnerados los artículos 29 y 189 numeral 20 de la Constitución Política; 203 y 295 numeral 9 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero; 9.1.3.2.1. literal a) del Decreto 2555 de 2010; 589, 714, 828 y 855 del
Estatuto Tributario; 1 del Decreto 4048 de 2008, y 16 del Decreto 2277 de 2012.
CONCEPTO DE VIOLACIÓN Y OPOSICIÓN
Sea lo primero señalar que ni el liquidador, el señor Fernando Hernández Vélez, ni la sociedad Legal Strategy S.A.S., presentaron contestación a la demanda. La demanda fue contestada únicamente por la Superintendencia de Salud. Ahora bien, es importante mencionar que el liquidador sí se pronunció ante la apelación interpuesta.
Primer cargo: Falta de competencia del agente liquidador para determinar obligaciones tributarias a cargo de la sociedad liquidada. Violación de los artículos 1 del Decreto 4048 de 2008, 293 y 295.9 del EOSF. Cuantía:
$13.733.383.000
1. La demandante sostiene que el agente liquidador de Solsalud S.A. no tiene competencia para establecer el valor de las obligaciones tributarias que debía graduar, pues la determinación, recaudación y administración de los tributos es competencia exclusiva del gobierno nacional, para lo cual se designó a la DIAN a través de norma especial. El ejercicio de las competencias del agente liquidador dentro de un proceso concursal de liquidación forzosa administrativa, incorporadas en el artículo 293 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, no tienen el alcance de atribuir al liquidador competencias de la administración tributaria, propias de la DIAN.
2. La Superintendencia de Salud planteó la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva, en tanto no expidió los actos demandados, por lo que no puede revocarlos, ni restablecer el derecho a la demandante, ya que no existe ninguna relación contractual ni vínculo de solidaridad legal entre Solsalud S.A. y la Superintendencia. Anota que la demandante no planteó en su demanda ningún hecho o norma de los cuales resulte responsabilidad a cargo de la demandada. La expedición de los actos demandados no es de su competencia, sino que ello correspondió al agente liquidador, quien contaba con autonomía administrativa para tomar sus decisiones, de acuerdo con los artículos 294 y 295 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Aunque debe hacer el seguimiento y monitoreo de la gestión del agente liquidador, la Superintendencia no coadministra las entidades en proceso de liquidación, por lo que no es responsable de las decisiones tomadas por el liquidador en el trámite de esos procesos.
Segundo cargo: Desconocimiento de la firmeza y el carácter de título ejecutivo de las declaraciones tributarias presentadas sin pago. Violación de los artículos 589, 714 y 828 del ET. Cuantía: $13.733.383.000
1. Para la demandante, según los artículos 589 y 714 del Estatuto Tributario, las declaraciones presentadas por la entidad en liquidación habían adquirido firmeza al momento de la declaratoria de la liquidación forzosa, por lo que no podían ser modificadas por el liquidador en ejercicio de su función. La DIAN presentó los créditos a su favor contenidos en declaraciones tributarias en firme, presentadas sin pago en la oportunidad señalada dentro del proceso liquidatorio, por lo que esas declaraciones constituyen título ejecutivo, lo cual no fue desvirtuado en el proceso de liquidación.
No cabe afirmar que la firmeza solo se predica de los actos administrativos, pues ello desconoce la norma especial tributaria que regula la firmeza de las liquidaciones
privadas, sin excepciones. En tanto títulos ejecutivos, las declaraciones tributarias debían ser reconocidas como créditos en el proceso de liquidación. Aún si se aceptara la corrección de declaraciones por menor valor, el liquidador debió hacerlo siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 589 ET para ello, y no corregirlas directamente, sin competencia para ello.
La Superintendencia de Salud no se manifestó sobre este cargo.
Tercer cargo: Inexistencia de pago de lo no debido a cargo de la DIAN. Violación de los artículos 855 del ET y 12 del Decreto 2277 de 2012. Cuantía:
$20.062.983.784,73
Conforme lo señaló la DIAN en su demanda, el agente liquidador alegó la existencia de un pago de lo no debido por impuestos de Solsalud, sobre los recursos recibidos por la entidad liquidada correspondientes a la Unidad de Pago por Capitación (UPC) que daba lugar a la devolución a favor de la entidad liquidada y a cargo de la DIAN, por cuanto estos recursos están destinados al sistema de seguridad social, y no pueden ser gravados con impuestos.
Esta conclusión del liquidador es incorrecta, dado que (i) no hubo un pago efectivo, por cuanto las declaraciones tributarias fueron presentadas por Solsalud sin pago, y
(ii) no todos los recursos percibidos por la entidad liquidada corresponden a recursos de la UPC, lo cual se comprueba con el inventario realizado por el agente liquidador.
La improcedencia del pago de lo no debido y el desconocimiento de los créditos a favor de la DIAN se manifiesta en la declaración de retención en la fuente del periodo 4 año gravable 2013, por $851.905.000, que el liquidador rechazó sin tener presente que la retención no es un impuesto, sino el cobro anticipado de un impuesto que realizó Solsalud como agente retenedor a terceros. Las sumas retenidas no pueden considerarse ingresos o recursos de salud, menos aun cuando no se pagaron y sí se descontaron a terceros, ya que no corresponden a impuestos propios de Solsalud, sino a ingresos de la DIAN que fueron descontados a terceros, por lo que no cumplen con las características de la figura de pago de lo no debido.
La Superintendencia de Salud no se manifestó sobre este cargo.
SENTENCIA APELADA Y OBJECIONES FORMULADAS EN EL RECURSO DE APELACIÓN PRESENTADO POR LA PARTE DEMANDANTE
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda8, en los siguientes términos:
Primer cargo. Falta de competencia del agente liquidador
Para el Tribunal, le asistía razón al agente liquidador al rechazar los créditos a favor de la DIAN consignados en las declaraciones tributarias presentadas dentro del proceso de liquidación de Solsalud, en la medida en que el impuesto de renta se liquidó sobre recursos provenientes del sistema de seguridad social, que no se encuentran sujetos a impuesto. Como lo ha aclarado la jurisprudencia constitucional, los recursos de la seguridad social son recursos parafiscales de destinación específica, que no pueden ser utilizados con fines distintos para los cuales están destinados, ni forman parte de los bienes de las entidades prestadoras de servicios de salud, ni siquiera con motivo de su liquidación o intervención.
La DIAN apela la sentencia en este apunto afirmando que el liquidador de la Eps Solsalud no tenía competencia para rechazar el crédito presentado oportunamente par la DIAN, al estar demostrado que los valores y conceptos declarados por la Eps en su
8 Samai Tribunal, anotación nro. 75.
calidad de agente retenedor no pertenecían a la Adres. A juicio de la DIAN, considerar como válida la interpretación dada por el liquidador y por el Tribunal desconoce el principio de buena fe de los contribuyentes sujetos a retención, y daría lugar a un enriquecimiento sin causa a favor de la entidad liquidada por indebida apropiación de recursos de terceros no enlistados en el sistema de salud.
Segundo cargo. Firmeza y carácter ejecutivo de las declaraciones tributarias
Para el Tribunal no cabe acceder a la pretensión de la DIAN en este punto, ya que sí es competencia del liquidador de una EPS cubrir los recursos del SGSS adeudados al ADRES antes de constituir la masa de liquidación, por ser precisamente, bienes excluidos de la misma. Por tanto, no es posible oponer a las competencias del liquidador el carácter ejecutivo de las declaraciones tributarias, en tanto el agente liquidador debe velar por determinar la masa de liquidación de la entidad atendiendo a la prevalencia de la destinación de los recursos propios del sistema de seguridad social.
La demandante, única apelante, no formuló cargos en relación con este apartado de la sentencia.
Tercer cargo. Pago de lo no debido
El Tribunal sostuvo que como los dineros retenidos por la DIAN a Solsalud no ingresaban al patrimonio de la EPS, tampoco pueden formar parte de la masa a liquidar, y su pago constituía un pago de lo no debido. Así, la actuación del agente liquidador se ajustó a las previsiones legales que consagran la especialidad y prevalencia del proceso de liquidación de las EPS sobre todos los demás procesos de liquidación.
Al no existir responsabilidad del agente liquidador, tampoco la hay en cabeza de la Superintendencia de Salud, ni de Legal Strategy S.A.S. debido a su calidad exclusiva de mandataria de Solsalud EPS Liquidada, conforme al contrato de mandato.
Se destaca que, en auto del 14 de diciembre de 20229, el Tribunal negó la solicitud de adición de la sentencia presentada por la DIAN en la cual solicitaba que se señalara expresamente en la sentencia que no debía devolver suma alguna de dinero a Solsalud EPS. El Tribunal negó tal adición bajo la consideración que si se aceptaba tal adición ello implicaría acceder parcialmente a la demanda, al reconocer el restablecimiento del derecho solicitado, a pesar de que la sentencia negó la declaratoria de nulidad de los actos demandados. En consecuencia, estaría aún vigente la obligación de pago a su cargo. La demandante apeló esta decisión10. Consideró que no estaba demostrado que los dineros retenidos, declarados y no pagados por la EPS Solsalud le pertenecieran al Sistema de Seguridad Social de Salud; por el contrario, sostuvo que se demostró que los dineros retenidos fueron producto de la ejecución de actividades de terceros particulares que no están exentas del impuesto sobre la renta.
Según la naturaleza de la retención en la fuente, lo retenido por el agente retenedor corresponde a impuestos de terceros, derivados de los ingresos por actividades industriales, comerciales y laborales de esos terceros, que no ingresan al patrimonio del retenedor ni pueden ser considerados como recursos parafiscales, en cuanto provienen de los terceros y no de los recursos aportados por el Estado para la prestación del servicio público en salud. Solsalud presentó las declaraciones de retención en la fuente sin pago, en su calidad de agente retenedor de los valores retenidos a terceros, por lo que debía trasladar tales recursos a la DIAN.
9 Samai Tribunal, anotación nro. 79.
10 Samai Tribunal, anotación nro. 82.
Por ello, el agente liquidador no tenía competencia para rechazar el crédito contenido en las declaraciones de retención, por cuanto los recursos de esas declaraciones no incluyen los dineros destinados por la Adres para la atención del servicio de salud, sino que provinieron de actividades de terceros que la EPS obtuvo en su calidad de agente retenedor.
Por otra parte, el apelante afirmó que no está probado el pago de lo no debido a favor de Solsalud, por cuanto los dineros retenidos en su calidad de agente retenedor no fueron pagados a la DIAN. Si los dineros retenidos pertenecían a terceros contribuyentes que debían hacer por ley pagos anticipados de sus impuestos, existe una causa legal para decretar el pago y, por tanto, no existe un pago de lo no debido que devolver a la liquidada. El Tribunal no analizó a qué contribuyentes y por qué se les había realizado esa retención; en caso contrario hubiera advertido que esos pagos retenidos eran derivados de las actividades de esos terceros y que, por tanto, no tenían la condición de exentos y debían ser reintegrados a la DIAN de otra forma, se configuraría un enriquecimiento sin causa, al apropiarse de recursos de terceros particulares, con el pretexto de que actuaba como empresa adscrita al sector salud.
Además, existe una incongruencia en la decisión del Tribunal, al declarar probado que las declaraciones tributarias fueron presentadas sin pago, por lo que debía decretar la inexistencia del pago de lo no debido a favor de la demandada.
PRONUNCIAMIENTOS FINALES DE LAS PARTES
Frente al primer cargo: Competencia del liquidador- Legitimación en la causa
1. Mediante apoderado, el exagente liquidador Fernando Hernández Vélez solicitó111. que no se revocara la sentencia apelada, en tanto el rechazo de las acreencias pedidas por la DIAN se fundó en que no había dinero para atenderlas. Además, pidió que se declare la falta de legitimación en la causa por pasiva, tanto de Solsalud EPS como de su agente liquidador, en tanto que la primera se encuentra liquidada y su personalidad jurídica extinta, mientras que las funciones y calidad del agente especial liquidador subsistieron hasta la fecha de extinción de la persona jurídica Solsalud. Esto se cuestionó en tres procesos contencioso-administrativos, finalizados con sentencia de segunda instancia, en los que el Consejo de Estado declaró probada la falta de legitimación en la causa por activa del demandante, en razón a que el demandante no existía al momento en que la DIAN emitió los actos administrativos contra los cuales se interpusieron dichas acciones de nulidad y restablecimiento del derecho. En los tres fallos el Consejo de Estado se abstuvo de pronunciarse de fondo.
Afirmó que, como agente liquidador, actuó de conformidad con las reglas del procedimiento administrativo especial de liquidación forzosa. En este marco, el parágrafo del artículo 9.1.3.2.4 del Decreto 2555 de 2010 establece que si el liquidador duda de la procedencia y validez de una acreencia presentada al proceso de liquidación forzosa, procederá al rechazo de esta. Por ello, como lo ha aclarado la jurisprudencia, el acreedor ostenta la carga de la prueba, y en consecuencia está obligado a aportar los soportes o pruebas que quiera hacer valer dentro del proceso liquidatorio.
En todo caso, insistió en que, en este caso, el exagente liquidador carece de legitimación en la causa por pasiva en este proceso, en la medida en que los efectos extintivos de la sociedad liquidada se extienden al liquidador, como lo sostuvo el mismo Consejo de Estado en otras ocasiones, e incluso en este mismo caso, mediante auto del 28 de septiembre de 2016.
11 Samai CE, anotación nro. 4.
Segundo cargo: Sobre las declaraciones de retención en la fuente
2. A juicio del ex-liquidador, no está probado que los dineros reclamados por la demandada no le pertenecían al sistema de salud. De todas formas, la definición de si estos recursos pertenecían o no al sistema de salud, hicieron parte de la discusión en los procesos contencioso-administrativos arriba relacionados. De hecho, en los mencionados procesos se aportaron pruebas de que las retenciones en la fuente sí fueron pagadas, y que la DIAN está buscando la imposición y pago de sanciones.
La DIAN insistió12 en que las declaraciones de retención presentadas por la EPS sin pago derivan de actividades realizadas con terceros a quienes le hacían por su actividad gravada la debida retención, pero que nunca fueron pagadas, por lo que resulta que la entidad liquidada se apropió de mala fe de recursos de terceros. El Tribunal no valoró las declaraciones, en cuanto a la naturaleza de los recursos declarados no tienen relación con los dineros del sistema de salud, sino con las actividades realizadas con terceros.
Tercer cargo: Sobre la existencia de un pago de lo no debido
El ex-liquidador sostuvo que no le asiste razón a la DIAN en este punto, pues no solo no está probada la falta de configuración del pago de lo no debido. Por el contrario, el Tribunal concluyó que el liquidador había actuado conforme a la ley, porque los ingresos percibidos por la EPS liquidada, en 2009 y 2010, pertenecían al sistema de seguridad social, y no podían ser objeto de retención.
Para la DIAN, por su parte, está probado que las declaraciones nunca fueron pagadas por parte de la EPS Solsalud y, al no mediar pago alguno a favor de la entidad demandante, se concluye que no existe pago de lo no debido.
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión preliminar. Sobre la legitimación en la causa del agente liquidador
En su escrito de intervención, el ex agente liquidador solicitó que se declare la falta de legitimación en la causa por pasiva para intervenir en el presente asunto, tanto de Solsalud EPS como de su agente liquidador, teniendo en cuenta que la primera carecía de existencia jurídica en virtud de su liquidación, y el segundo solo tendría tal calidad en virtud del trámite de liquidación de la EPS mencionada, por lo que una vez liquidada y extinta, había perdido la calidad de tal, y por tanto, no estaba legitimado para intervenir en el presente proceso13.
Sobre este punto, cabe señalar que la cuestión relativa a la legitimación en la causa del agente liquidador en este caso fue objeto de estudio por el Tribunal Administrativo de Santander en el auto admisorio del 21 de septiembre de 2017, en el cual acogió la tesis defendida por la Sección Primera de esta Corporación, en relación con la legitimación en la causa de la Superintendencia de Salud y de la sociedad Legal Strategy SAS. Dice esa providencia14:
«Trámite de la demanda
Inicialmente la demanda se interpuso ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que mediante proveído del 22 de enero de 2015 declaró su falta de competencia y remitió el expediente al Tribunal Administrativo de Santander (fl.399-404).
12 Samai CE, anotación nro. 8.
13 Samai CE, anotación nro. 4.
14 Samai Tribunal, índice 19.
Una vez efectuados los trámites de reparto, el expediente de la referencia fue asignado al Despacho sustanciador (fl. 407) que mediante auto del 24 de julio de 2015 dispuso inadmitir la demanda para efectos de que se aclarara lo correspondiente a la legitimación en la causa por pasiva, poniendo de presente la "inexistencia de la personería jurídica de una de las demandada (Agente Especial Liquidador y/o representante legal de la entidad Solsalud E.P.S. S.A. liquidada)... y por no estar dirigida pretensión alguna en contra de la Superintendencia de Salud y de LEGAL STRATEGY S.A.S.". (fl. 408-409)
Presentado el escrito de subsanación (fl. 412-439) y una vez analizados los argumentos allí expuestos, el Despacho sustanciador decide rechazar la demanda por estructurarse la falta de legitimación en la casa por pasiva respecto de las demandadas (fl. 491-492).
La anterior decisión fue objeto de apelación ante el H. Consejo de Estado, siendo confirmada mediante proveído del 28 de septiembre de 2016 en el que se señaló que "SOLSALUD, el agente especial liquidador de SOLSALUD y LEGAL STRATEGY no tienen capacidad Judicial para actuar en el presente proceso, porque SOLSALUD dejó de existir tal como se probó con el certificado de existencia y representación... igualmente finiquitaron las funciones otorgadas a su agente liquidador. Significa, entonces, que estos sujetos no se encuentran legitimados en la causa por pasiva..." (fl. 586-592)»
Trámite de la acción de tutela
Inconforme con las decisiones adoptadas por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN interpuso acción de tutela contra las mismas, alegando vulneración a sus derechos fundamentales a la igualdad, buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica, debido proceso y acceso a la administración de justicia. En primera instancia fue decidida por la Sección Quinta del H. Consejo de Estado, que mediante sentencia del 26 de enero de 2017 denegó el amparo constitucional deprecado.
Impugnada la decisión anterior ante la Sección Primera del H. Consejo de Estado que mediante sentencia del 30 de junio de 2017 revocó el fallo de tutela, amparó los derechos a la igualdad y acceso a la administración de justicia de la DIAN y ordenó a esta Corporación proveer si admite o no la demanda y si vincula o no a la Superintendencia Nacional de Salud y a la Sociedad Legal Strategy SAS como tercero interesado.
Hechas las anteriores precisiones, el Despacho procederá a resolver lo que en derecho corresponda en relación con la admisión de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la DIAN en contra del Agente Especial Liquidador FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ, la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD y la SOCIEDAD LEGAL STRATEGY
S.A.S., en cumplimiento del fallo de tutela antes referido.
(...)
«... el Despacho advierte que existen dos tesis al interior del H. Consejo de Estado"*, una de la Sección Cuarta según la cual dada la falta de capacidad jurídica para comparecer al proceso debido a la desaparición de la vida jurídica de la sociedad por la terminación del proceso de liquidación, no es posible admitir la demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, en tanto que la Sección Primera considera que los actos administrativos proferidos en el trámite del proceso de liquidación forzosa, específicamente por el Agente Especial Liquidador, son susceptibles de control judicial y esto no depende de la existencia de la entidad liquidada.
Así las cosas, y en aras de garantizar el derecho de acceso a la administración de justicia, el Despacho asumirá la posición expuesta por la Sección Primera del H. Consejo de Estado y conforme a la cual se dispondrá la admisión de la demanda de la referencia en contra del señor FERNANDO HERNÁNDEZ VÉLEZ en su condición de Agente Especial Liquidador de la SOCIEDAD SOLIDARIA DE SALUD SOLSALUD E.P.S. S.A. EN LIQUIDACIÓN y de la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD.
De igual forma, se dispondrá la vinculación de la SOCIEDAD LEGAL STRATEGY S.A.S., conforme a lo dispuesto en el numeral 3"del artículo 171 del CPACA, teniendo en cuenta que le puede asistir un interés directo en el resultado del proceso».
El exagente liquidador impugnó la anterior decisión mediante la interposición del recurso de reposición contra la providencia del 21 de septiembre de 2017, recurso que fue resuelto mediante auto del 4 de marzo de 2020, en el sentido de no reponer la
decisión impugnada15.
Por lo tanto, la Sala considera que no hay lugar a retomar el estudio de la legitimación en la causa del agente liquidador en este caso, en la medida en que ello ya fue resuelto por el a quo, acogiendo el criterio señalado en el fallo de tutela de la Sección Primera de esta Corporación del 30 de junio de 201716.
Problemas jurídicos
i) ¿El agente liquidador de la EPS Solsalud era competente para rechazar las acreencias a favor de la DIAN y a cargo de la EPS en liquidación, por corresponder al impuesto de renta presuntamente liquidado sobre recursos destinados al sistema de seguridad social en salud, no sometidos a impuestos?
ii) ¿Era procedente el rechazo de las acreencias en favor de la DIAN, consignadas en las declaraciones tributarias presentadas por Solsalud y que se encontraban en firme?
iii) ¿Existía un pago de lo no debido a favor de Solsalud EPS y a cargo de la DIAN, por concepto de las sumas contenidas en las declaraciones tributarias de retención en la fuente presentadas por Solsalud?
Primer cargo. Competencia del agente liquidador para rechazar las acreencias a favor de la DIAN y a cargo de la EPS en liquidación.
El artículo 2.5.5.1.3. del Decreto 780 de 2016 autoriza a la Superintendencia de Salud para llevar a cabo procesos de liquidación forzosa administrativa de las entidades promotoras de salud, para lo cual debe aplicar las disposiciones del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Dice esta norma:
"ARTÍCULO 2.5.5.1.3. La Superintendencia Nacional de Salud, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 68 de la Ley 715 de 2001, podrá en todo tiempo ejercer la intervención forzosa administrativa para la liquidación total de un ramo o programa del régimen subsidiado o contributivo en las Entidades Promotoras de Salud y EPS del régimen subsidiado, cualquiera sea su naturaleza, de conformidad con la evaluación previa, el grado y la causa de la falta, anomalía e ineficiencia en la prestación de los servicios de salud.
Para tales efectos, la Superintendencia Nacional de Salud aplicará las normas de procedimiento previstas en el Decreto-ley 663 de 1993, la Ley 510 de 1999 y el Decreto 2555 de 2010 y demás disposiciones que los modifican y desarrollan".
Según lo dispuesto en el artículo 293 del Decreto 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero), el procedimiento de liquidación forzosa administrativa "... es un proceso concursal y universal, tiene por finalidad esencial la pronta realización de los activos y el pago gradual y rápido del pasivo externo a cargo de la respectiva entidad hasta la concurrencia de sus activos, preservando la igualdad entre los acreedores sin perjuicio de las disposiciones legales que confieren privilegios de exclusión y preferencia a determinada clase de créditos".
El numeral 2 del artículo 293 del Decreto 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) establece:
"2. Naturaleza de los actos del liquidador. Las impugnaciones y objeciones que se originen en las decisiones del liquidador relativas a la aceptación, rechazo, prelación o calificación de créditos y, en general, las que por su naturaleza constituyan actos administrativos, corresponderá dirimirlas a la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Los actos administrativos del liquidador gozan de presunción de legalidad y su impugnación ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo no suspenderá en ningún caso el proceso liquidatorio.
16 Exp. 11001-03-15-000-2016-03442-01, M.P. Hernando Sánchez Sánchez (Samai CE Apelación auto, índice 15).
Contra los actos administrativos del liquidador únicamente procederá el recurso de reposición; contra los actos de trámite, preparatorios, de impulso o ejecución del proceso, no procederá recurso alguno.
Las decisiones sobre aceptación, rechazo, calificación o graduación de créditos quedarán ejecutoriadas respecto de cada crédito salvo que contra ellas se interponga recurso. En consecuencia, si se encuentran en firme los inventarios, el liquidador podrá fijar inmediatamente fechas para el pago de tales créditos. Lo anterior, sin perjuicio de resolver los recursos interpuestos en relación con otros créditos y de la obligación de constituir provisión para su pago en el evento de ser aceptados".
El artículo 9.1.3.2.4. del Decreto 2555 de 2010 señala sobre la determinación del pasivo a cargo de la entidad en liquidación:
"Artículo 9.1.3.2.4. Pasivo a cargo de la entidad en liquidación.
Para la determinación de las sumas a cargo de la entidad en liquidación se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. Determinación de las sumas y bienes excluidos de la masa y de los créditos a cargo de la masa de la liquidación. Dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes al vencimiento del término para presentar reclamaciones, el liquidador decidirá sobre las reclamaciones presentadas oportunamente mediante resolución motivada o mediante actos administrativos independientes en los que además de resolver las objeciones presentadas se señalará lo siguiente:
a) Las reclamaciones oportunamente presentadas aceptadas y rechazadas en relación con bienes y sumas de dinero excluidos de la masa de la liquidación, señalando la cuantía y el orden de restitución de conformidad con el numeral 2 del artículo 299 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero modificado por el artículo 26 de la Ley 510 de 1999 y por el artículo 61 de la Ley 795 de 2003; los numerales 1, 5 y 6 del artículo 300 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero modificado por el artículo 25 de la Ley 510 de 1999; el artículo 51 de la Ley 454 de 1998; los artículos 9 y 10 de la Ley 546 de 1999 y las demás normas que expresamente reconozcan este privilegio;
b) Las reclamaciones oportunamente presentadas, aceptadas y rechazadas contra la masa de la liquidación, señalando la naturaleza de las mismas, su cuantía y la prelación para el pago y las preferencias que la ley establece, de conformidad con el numeral 1 del artículo 300 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, las reglas generales del Código Civil y demás disposiciones legales aplicables.
(...)
Parágrafo. Si el liquidador dudare de la procedencia o validez de cualquier reclamación prevista
en el presente Libro, la rechazará".
Teniendo en cuenta la norma anteriormente mencionada, es importante entender qué se entiende por las facultades de rechazo del liquidador.
En un proceso liquidatorio, el liquidador tiene la responsabilidad de administrar el patrimonio de la entidad en liquidación, para lo cual goza de facultades legales para custodiar, realizar activos y pagar pasivos. Su función principal es lograr bajo los principios de eficiencia y transparencia la mejor administración de los bienes de la entidad a ser liquidada. Dentro de estas facultades, es fundamental su labor para establecer el estado de inventarios y la calificación y graduación de créditos, donde actúa como un filtro jurídico para asegurar que solo las obligaciones legítimas sean satisfechas con los activos restantes, respetando siempre el orden de prelación legal.
En cumplimiento de lo anterior, el liquidador tiene el deber de rechazar acreencias cuando estas no cumplen con los requisitos de existencia, exigibilidad o prueba documental. Para estos efectos, una "deuda" debe corresponder a una obligación clara, expresa y actualmente exigible; por lo tanto, el liquidador puede rechazar reclamaciones que estén prescritas, que carezcan de soporte probatorio
suficiente o que no hayan sido presentadas dentro del término de oportunidad fijado por la ley (extemporaneidad). Es el alcance limitado que tiene la facultad de rechazo, lo que, de ninguna manera, lo legitima para desconocer obligaciones que cumplen formalmente con todos los elementos propios para su reconocimiento.
Para la Sala, la competencia que le otorgan las normas transcritas al liquidador para determinar las acreencias que deben pagarse, en el marco del proceso liquidatorio, no comprende la posibilidad de que modifique las declaraciones tributarias presentadas para reclamación, dado que esa competencia corresponde únicamente a la DIAN, como entidad recaudadora de los impuestos nacionales.
El agente liquidador en este caso estimó que tenía competencia para modificar las declaraciones tributarias de la entidad en liquidación, por cuanto no había lugar a gravar los ingresos recibidos, pertenecientes al sistema de salud. Dice la Resolución 859 de 2014:
«A). Si bien es cierto que el sistema contable de SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN) acata el plan de cuentas que en su momento regía con la Resolución 724 de 2008, este permite la identificación medición, clasificación, interpretación, análisis y evaluación de los hechos económicos que en ellas se registren. Cosa distinta es elaborar la liquidación privada de la declaración de renta la cual se rige por el Estatuto Tributario, pero que tampoco es ajena o desconozca la ley y la jurisprudencia que rigen para el caso que nos ocupa del tratamiento de los recursos obtenidos del SGSSS para la administración, organización y garantía de la prestación del servicio de salud.
B) Que SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN), en su momento no observó ni presentó la declaración de renta del año gravable 2009 con base a [sic] los fundamentos de hecho y de derecho antes presentados. En consecuencia, la declaración de renta del año 2009 debió quedar de la forma establecida en la siguiente tabla, la cual se compara con la liquidación del requerimiento especial, y con la que se presentó oportunamente el 22 de abril de 2010.
(...)
Como se observa en el cuadro anterior, el impuesto que liquida la Administración de impuestos y Aduanas Nacionales (columna VALOR PRESUPUESTO REQUERIMIENTO ESPECIAL), se basa en la mala liquidación que realizó en su momento SOLSALUD EPS S.A (columna LIQUIDACIÓN D. PRIVADA) por la inobservancia de la norma superior y por lo de aquí [sic] fundamentado, es por ello que la última columna (LIQUIDACIÓN CORRECTA) presenta la forma y el deber ser en que debió quedar la liquidación privada.
Se puede observar que el ingreso que incorporó la liquidación privada en su momento, es decir, la suma de $479.998.571.000 y que posteriormente el requerimiento especial 042382013000130 le establece la suma de $481.682.507.000; no se debía incluir en ninguna de las dos liquidaciones, toda vez que no constituye ni es susceptible de producir un incremento neto del patrimonio para SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN) en el momento de su percepción, en cuanto a que son ingresos del Sistema de General de Seguridad Social en Salud y cuyos recursos no pueden catalogarse como rentas propias de SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN) porque, la EPS no puede ni podía disponer de estos recursos libremente, y por las razones ya expuestas.
Sin embargo, la declaración de renta de la vigencia 2009 presentada oportunamente, liquidó su renta sobre la base de Renta Presuntiva, por efecto desde luego a que arrojó perdida liquida [sic] en el ejercicio, situación semejante con la liquidación de la columna (LIQUIDACIÓN CORRECTA), evidenciando de esta forma que tanto la declaración presentada oportunamente y la aquí relacionada son idénticas en la sección liquidación-privada, que determinan al final un Saldo a pagar por impuesto de Cero ($0) pesos. Concluyendo que la declaración de renta de la vigencia 2009 presentada oportunamente, aun habiendo incluido de manera errada y sin fundamento normativo los ingresos que son del Sistema de General de Seguridad Social en Salud y cuyos recursos no pueden catalogarse como rentas propias de SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN) porque, la EPS no puede ni podía disponer de estos recursos libremente; su resultado final que se encuentra en la sección liquidación privada fue el correcto, y que solo recaería sobre ella una corrección de las cifras en la sección de ingresos, que no afectaba el resultado final de la misma.
Con base en lo anterior, y habiendo revisado las declaraciones subsiguiente [sic] a la vigencia 2009, es decir a las declaraciones de renta de las vigencia [sic] 2010 y 2011 que fueron presentadas oportunamente, luego corregidas y que actualmente se encuentran en firme, se hace necesario y Ilevando el lineamiento aplicado a la corrección presentada en virtud a la respuesta del emplazamiento qué aquí nos ocupa, corregir o más bien demostrar que las declaraciones de renta de las vigencia [sic] 2010 y 2011, liquidaron de manera errónea y sin fundamento normativo los ingresos que son del Sistema de General de Seguridad Social en Salud y cuyos recursos no pueden catalogarse como rentas propias de SOLSALUD EPS S.A. (ahora EN LIQUIDACIÓN) porque, la EPS no puede ni podía disponer de estos recursos libremente, evidenciando una disminución del total saldo a pagar de las vigencias 2010 y 2011 según los siguientes cuadros (...)»
Es claro que, en el acto demandado, el agente liquidador pretendió modificar unilateralmente las declaraciones tributarias presentadas por la entidad en liquidación y desconocer los valores allí adeudados a la DIAN, estableciendo que tales liquidaciones no se ajustaban a la ley, en tanto sujetaban al impuesto de renta los recursos propios del sistema de salud. Si bien el agente liquidador tiene potestad para calificar y graduar las acreencias a cargo de la entidad en liquidación, tal potestad no comprende la posibilidad de modificar las declaraciones tributarias, en la medida en que ello es competencia privativa de la administración tributaria, pues ha sido a esta entidad a la que le ha sido encargada la labor de administrar, recaudar, fiscalizar, liquidar, discutir, cobrar, devolver, sancionar y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.17
Por lo anterior, el agente liquidador no resulta competente para decidir la naturaleza gravable o no de los ingresos obtenidos por la entidad en proceso de liquidación mediante la modificación de las declaraciones tributarias en las que constan los ingresos sujetos al impuesto sobre la renta.
La calificación de los créditos en el marco del proceso de liquidación forzosa supone el examen de las acreencias presentadas al liquidador en la oportunidad señalada para el efecto, pero no comprende la posibilidad de modificar unilateralmente el monto ni la naturaleza jurídica de la acreencia, cuando ello corresponde a otra autoridad, por disposición legal. En contraste, en este caso, el exagente liquidador modifica en los actos demandados las liquidaciones tributarias presentadas por la DIAN, lo que carecería de soporte legal pues se ha demostrado que no goza de tales facultades.
En ese mismo sentido, en el caso de no estar de acuerdo con la determinación contenida en las declaraciones tributarias y/o en los requerimientos de la DIAN, ha debido seguirse el procedimiento establecido en la normatividad vigente, esto es, proceder con la corrección de las declaraciones en los términos de los artículos 588 y 589 del ET según corresponda, o ejercer su derecho de defensa de acuerdo con el procedimiento tributario aplicable de acuerdo con los requerimientos y actos emitidos por la DIAN, situación que entendemos no se presentó. Cabe añadir que el liquidador no sustentó el valor de la acreencia rechazada en la Resolución 000859 de 3 de febrero de 2014 ($14.318.898), valor que no corresponde a las deudas que la administración tributaria solicitó reconocer en el marco del proceso liquidatorio18, por lo que, a la falta de competencia para modificar las declaraciones tributarias, debe añadirse la falta de motivación de la resolución mencionada como fundamento para declarar su nulidad.
Por lo anterior, prospera el cargo.
Segundo cargo. Rechazo de las acreencias a favor de la DIAN.
El artículo 828 del Estatuto Tributario incluye las declaraciones tributarias en los documentos que prestan mérito ejecutivo:
17 Artículo 1 del Decreto 4048 del 22 de octubre de 2008.
18 Samai Tribunal, índice 4, pág. 61.
«Artículo 828. Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo:
3. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.
4. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.
(...)
Parágrafo. Para efectos de los numerales 1 y 2 del presente artículo, bastará con la certificación del Administrador de Impuestos o su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones privadas u oficiales.
Para el cobro de los intereses será suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario competente.»
Lo anterior supone que la administración tributaria puede adelantar el cobro de los impuestos que fueron declarados y no pagados por los contribuyentes, con base en los valores consignados en las declaraciones privadas y en las liquidaciones oficiales.
Por otra parte, las liquidaciones tributarias privadas en firme no pueden ser modificadas ni por el contribuyente ni por la administración, de manera que la obligación consignada en ella resulta indiscutible19. Por lo tanto, no había lugar para que el agente liquidador cuestionara los términos de las declaraciones tributarias que ya habían alcanzado esa condición.
Como lo puso de presente el Tribunal, el agente liquidador manifestó en los actos demandados que la motivación principal para rechazar las acreencias presentadas se basa en que, a su juicio, la totalidad de ingresos que recibió Solsalud EPS durante su existencia, y especialmente en los años 2009 y 2010 correspondían a recursos de seguridad social en salud, por ser una entidad integrante del SGSS, y en esa medida no podían estar sujetas al pago de impuestos.
Esta conclusión desconoce que los créditos presentados por la DIAN, dentro del proceso de liquidación que dio lugar a la expedición de los actos demandados, estaban contenidos en declaraciones tributarias que solo podían ser cuestionadas a través del procedimiento establecido en la ley tributaria para ello, como ya se explicó, y que, además, en la medida en que tales declaraciones habían adquirido firmeza, resultaban definitivas para la propia autoridad20.
En la medida en que los créditos contenidos en las declaraciones presentadas por la demandante en el proceso liquidatorio no podían ser modificadas en el desarrollo de este último, no cabía tampoco acudir a discusiones en punto a la naturaleza de los ingresos gravados en las declaraciones objeto de reclamación, con el fin de obtener el reconocimiento de estas acreencias a favor de la DIAN en el proceso de liquidación.
Por lo anterior, a juicio de la Sala, el agente liquidador debía dar por sentada la conclusión relativa a la naturaleza de los créditos a favor de la administración tributaria y a cargo de la liquidación, por lo que solo le correspondía evaluar la graduación de estas deudas, con miras a establecer el monto que debía ser reconocido por ese concepto a favor de la DIAN y a cargo de la masa de liquidación. Prospera el cargo.
19 Cfr. Sentencias del 31 de octubre de 2025, exp. 29590, M.P. Miriam Stella Gutiérrez Argüello; 27 de abril de 2023, exp. 26988, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; 15 de septiembre de 2022, exp. 26033, M.P. Milton Chaves García, y del 24 de febrero de 2022, exp. 25080, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
20 Si bien en las sentencias expedidas por la Sección Cuarta los días 11 de agosto de 2022 (exp. 26527, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), y del 9 de febrero de 2023 (exp. 26805, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, y exp. 26880, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) se estudiaron actos administrativos expedidos en el marco de la liquidación de Solsalud EPS S.A., con intervención del agente liquidador, en ellos se discutió la legitimación en la causa del liquidador, y en ninguno de ellos se tomó una decisión de fondo.
Tercer cargo. Sobre las declaraciones de retención en la fuente.
Con todo, el Tribunal avaló la conclusión del liquidador respecto de la existencia de un pago de lo no debido a favor de la entidad liquidada, "... precisamente al considerar que los ingresos que recibió Solsalud EPS S.A., durante las vigencias 2009 y 2010, correspondían a recursos del sistema de seguridad social en salud, por ser entidad integrante del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de manera que la DIAN no podía aplicarles retención, decisión que la Sala encuentra ajustada a derecho porque esos dineros no forman parte del patrimonio de la EPS dada la naturaleza parafiscal de los recursos del sistema destinados al aseguramiento en salud y, en general, a la prestación de los servicios de salud".
Las sumas correspondientes a retención que fueron objeto de reclamación por parte de la DIAN, por concepto de retención del periodo 4 del año gravable 2013, ascienden a $851.905.000 ($847.563.000 por concepto de impuesto, más $4.342.000 por concepto de intereses al 20 de mayo de 2013), según consta en el texto de su reclamación21. Las sumas reclamadas por los años 2009, 2010 y 2011 corresponden a declaraciones del impuesto de renta, y del impuesto al patrimonio a cargo de la entidad liquidada, y no a declaraciones de retención en la fuente.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 850 ET, "... La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor". Lo anterior supone que la devolución de un pago de lo no debido supone la realización previa de un pago, sin causa legal a favor de la administración22.
No obstante, la declaración de retención en la fuente correspondiente al periodo 4 del año gravable 2013 fue presentada por Solsalud EPS sin pago, como se desprende de la copia de esta que obra en el expediente23. Así, resulta que si bien la entidad liquidada declaró ante la administración tributaria haber practicado retenciones por
$847.563.000 en el periodo mencionado, no hay constancia de que esa suma hubiese sido entregada a la DIAN. En tanto no hubo pago a favor de la DIAN de la suma declarada, no puede concluirse que se configuró un pago de lo no debido, por lo que no había lugar a ordenar la devolución de las sumas retenidas a favor de la entidad liquidada. Prospera el cargo de apelación de la demandante.
Conclusiones
1. El agente liquidador de las entidades prestadoras de servicios de salud no es competente para modificar las acreencias de naturaleza tributaria presentadas en la oportunidad legal, en el marco del proceso de liquidación forzosa administrativa. La determinación de las deudas tributarias que pretendan hacerse exigibles en el marco del proceso de liquidación debe llevarse a cabo a través del procedimiento señalado en el Estatuto Tributario.
2. La firmeza de las declaraciones tributarias y su carácter ejecutivo vinculan también al agente liquidador en el marco de los procesos de liquidación forzosa administrativa. Las obligaciones de naturaleza fiscal cuentan con un procedimiento especial establecido en la ley tributaria para ser cuestionadas o modificadas, por lo que no hay lugar a desestimar su contenido por parte del agente liquidador en el marco del procedimiento de liquidación forzosa administrativa.
3. No había lugar a la devolución de un pago de lo no debido a cargo de la DIAN y a favor de Solsalud por concepto de la declaración de retención de impuesto sobre la renta correspondiente al periodo 4 del año gravable 2013, en tanto la declaración
21 Samai Tribunal, anotación nro. 4, pág. 52 (folio 40 c.p.).
22 Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 24549, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
23 Samai Tribunal, anotación nro. 4, págs. 63 y 64 (folios 52 y 53 c.p.)
de retención fue presentada por la entidad liquidada sin pago.
Del restablecimiento del derecho
En tanto lo anterior supone que prosperan las pretensiones de la demanda, se revocará la sentencia apelada, y en su lugar, se anularán las resoluciones 000859 de 3 de febrero de 2014, por medio de la cual se determina, califica y gradúa la acreencia presentada por la DIAN con cargo de la masa liquidatoria de la sociedad, y 003243 de 28 de mayo de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución nro. 000859 de 3 de febrero de 2014, y se declarará, a título de restablecimiento del derecho, que no existe pago de lo no debido por concepto de la declaración de retención de impuesto sobre la renta correspondiente al periodo 4 del año gravable 2013 presentada por Solsalud EPS, y que, por tanto, la DIAN no debe devolver suma alguna a Solsalud por este concepto.
Adicionalmente, la Sala precisa que la declaratoria aquí efectuada no obsta para que la DIAN, en ejercicio de sus competencias legales y atendiendo a la naturaleza y alcance de las obligaciones tributarias reconocidas en esta providencia, pueda solicitar ante la autoridad competente la adopción de las medidas legalmente procedentes relacionadas con el proceso liquidatorio ya culminado, incluida, de estimarlo pertinente, la petición de reapertura del mismo, facultad cuyo ejercicio queda a su exclusivo criterio, de conformidad con el ordenamiento jurídico aplicable.
La Sala negará las pretensiones de nulidad de las resoluciones 004964 de junio 6 de 2014, por medio de la cual se declaró terminada la existencia legal de Solsalud EPS S.A., y 004478 de junio 5 de 2014, por medio de la cual se faculta a un mandatario con representación para pronunciarse en relación con los recursos de reposición que se interpongan contra las resoluciones expedidas en el proceso liquidatario una vez se declare la terminación de la existencia legal de Solsalud EPS S.A., en la medida en que no se presentaron ni sustentaron cargos contra las mismas que den lugar a la declaratoria de su nulidad.
Costas
Conforme a lo establecido en el artículo 365.4 del CGP, y al Acuerdo nro. PCSJA25- 12355 del 28 de noviembre de 2025 expedido por el Consejo Superior de la Judicatura, la Sala condenará en costas en ambas instancias a la parte demandada, en cuanto se revocará en su totalidad la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar
2. Anular la Resolución nro. 000859 de 3 de febrero de 2014, proferida por Fernando Hernández Vélez, en calidad de agente especial liquidador de la sociedad Solidaria de Salud Solsalud EPS S.A.-en Liquidación, por medio de la cual se determina, califica y gradúa la acreencia oportunamente presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - con cargo de la masa liquidatoria de la sociedad. Adicionalmente, la Sala precisa que la declaratoria aquí efectuada no obsta para que la DIAN, en ejercicio de sus competencias legales y atendiendo a la naturaleza y alcance de las obligaciones tributarias reconocidas en esta providencia, pueda solicitar ante la autoridad competente la
adopción de las medidas legalmente procedentes relacionadas con el proceso liquidatorio ya culminado, incluida, de estimarlo pertinente, la petición de reapertura del mismo, facultad cuyo ejercicio queda a su exclusivo criterio, de conformidad con el ordenamiento jurídico aplicable.
3. Anular la Resolución nro. 003243 de 28 de mayo de 2014, proferida por Fernando Hernández Vélez en calidad de agente especial liquidador de la sociedad Solidaria de Salud Solsalud EPS S.A., por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución nro. 000859 de 3 de febrero de 2014.
4. A título de restablecimiento del derecho, (i) reconocer las obligaciones pendientes de pago a cargo de Solsalud S.A. EPS-en Liquidación y a favor de la DIAN por TRECE MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL PESOS M/C ($13.733.383.000),
contenidas en declaraciones tributarias presentadas por Solsalud S.A. EPS, conforme a lo solicitado en la demanda, y (ii) declarar que no existe pago de lo no debido por concepto de la declaración de retención de impuesto sobre la renta correspondiente al periodo 4 del año gravable 2013 presentada por Solsalud EPS a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-; por tanto, no hay lugar a la devolución de suma alguna por este concepto a cargo de la DIAN y a favor de Solsalud EPS S.A.
5. Negar las demás pretensiones de la demanda.
6. Condenar en costas en ambas instancias a cargo de la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en la parte motiva de la presente providencia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co
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