Radicado: 68000-12-333-000-2016-00977-01 (27332)
Demandante: Progym S.A.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá, D.C., tres (03) de agosto de dos mil veintitrés (2023)
| Referencia: | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación: | 68001-23-33-000-2016-00977-01 (27332) |
| Demandante: | Progym S.A. |
| Demandada: | DIAN |
| Temas: | IVA. 6.º Bimestre de 2012. Servicios excluidos. Servicios médicos. Centros de Acondicionamiento y Preparación Física. |
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 30 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió (índice 2)1:
Primero: Declarar la nulidad parcial de Liquidación Oficial de Revisión ? impuestos sobre las ventas nro. 042412015000015, del 23 de enero de 2015, y de la Resolución nro. 042412015000031, del 02 de diciembre de 2015, únicamente en cuanto al monto de la sanción por inexactitud, de conformidad con lo expuesto en las consideraciones procedentes.
Segundo: En consecuencia, fijar la sanción por inexactitud en la suma de $42.462.000, conforme a la liquidación realizada en la parte motiva de esta providencia.
Tercero: Denegar las demás pretensiones de la demanda.
Cuarto: Sin condena en costas en esta instancia procesal, conforme a lo dispuesto en la parte motiva de esta providencia.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412015000015, del 23 de enero de 2015, la demandada modificó la declaración del IVA correspondiente al 6.° bimestre de 2012, presentada por la actora, en el sentido de gravar con la tarifa general los ingresos que se declararon como excluidos, razón por la que además impuso una multa a título de sanción por inexactitud (ff. 41 a 49). La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 042362015000031, del 02 de diciembre de 2015 (ff. 30 a 38).
1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai. Los demás «índices» aluden a la misma fuente.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2):
Declarar nula la Resolución nro. 042362015000031, del 02 de diciembre de 2015, proferida por la división Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas ? Revisión nro. 042412015000015, del 23 de enero de 2015.
Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas Revisión nro. 042412015000015 de 23 de enero de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto, por un valor de $42.462.000 y sanción de inexactitud por valor de
$67.939.000 sobre la declaración privada del IVA correspondiente al 6.° bimestre de 2012.
Que cómo consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración del IVA correspondiente al 6.° bimestre de 2012.
Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011.
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 83, 84 y 363 de la Constitución; 476 y 683 del ET (Estatuto Tributario); 6.° de la ley 729 de 2001; y 1.° de la Ley 1607 de 2012 (ff. 5 a 6), bajo el siguiente concepto de violación:
Señaló que fue debidamente reconocida por la Secretaría de Salud de Santander como Centro de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF), por lo cual cumplió con las exigencias fijadas por la Ley 729 de 2001 para que los servicios que prestó durante el bimestre debatido fueran considerados servicios médicos. Manifestó que los servicios cuestionados estuvieron relacionados con la prevención, atención, recuperación y control de la salud de sus usuarios, quienes le fueron remitidos por profesionales de la salud, según consta en las historias clínicas allegadas al proceso.
Argumentó que, aunque los médicos que efectuaron las remisiones estaban vinculados al CAPF, esa circunstancia no alteró la naturaleza de los servicios prestados, pues la ley no exige que el profesional remitente sea independiente del centro. También planteó que satisfizo las exigencias previstas en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET para acceder a la exclusión del IVA, conclusión que considera fue respaldada por la doctrina oficial de la DIAN en los Conceptos nros. 0001, del 19 de junio de 2003 (Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas); 53478, del 29 de agosto de 2003; y 80008, del 29 de octubre de 2010; y alegó que su contraparte vulnero el «principio de sustancia sobre la forma», consagrado en el artículo 228 constitucional y en el ordinal 11 del artículo 3° del CPACA, al adicionar requisitos que no estaban contemplados en la norma expresamente.
Por último, sostuvo que no incurrió en la infracción por inexactitud que le atribuyeron y que, en cualquier caso, concurriría como causal exculpatoria un error en la comprensión del derecho aplicable.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 656 a 685 vto), para lo cual Indicó que, si bien su contraparte ostentaba la condición de CAPF y contaba con profesionales de la salud, esto resultaba insuficiente para que se calificaran como servicios médicos los servicios prestados, pues solo tendrían esa calidad si los usuarios hubieran sido remitidos por profesionales de la salud independientes, de conformidad con las exigencias de los artículos 2.º, 4.º y 6.º de la Ley 729 de 2001.
Añadió que los medios de prueba que obran en el expediente solo demuestran que la actora realizó exámenes de ingreso a sus usuarios, lo cual no equivale a remisiones hechas por profesionales de la salud. En ese sentido sostuvo que la demandante no probó el supuesto de hecho para acceder al beneficio perseguido (i.e. la aplicación de la exclusión del IVA prevista para la prestación de servicios médicos) y que tampoco desvirtuó la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Argumentó que no existió una vulneración al principio de sustancia sobre la forma, toda vez que dichos actos se basaron en los preceptos que enmarcan el procedimiento tributario.
Sentencia apelada
El tribunal anuló parcialmente los actos acusados, para disminuir el monto de la sanción por inexactitud, y se abstuvo de condenar en costas (índice 2), dado que consideró que los servicios prestados por los CAPF solo adquieren la connotación de «médicos» cuando los beneficiarios son remitidos por profesionales de la salud externos. Juzgó que los servicios prestados por la actora no cumplieron los requisitos previstos en la Ley 729 de 2001 para calificarlos como servicios médicos, porque fueron contratados sin remisión externa por los usuarios.
Tras concluir que los servicios debatidos estaban gravados con el IVA, estimó que en el caso no existía una razón que justificara el desconocimiento de la norma tributaria, por lo cual no procedía exonerar a la demandante de la sanción por inexactitud impuesta, pero sí disminuir la multa en atención al principio de favorabilidad en materia sancionadora.
Recurso de apelación
Ambas partes apelaron la decisión del a quo (índice 2).
La demandante insistió en que los servicios en cuestión tenían la calificación de servicios médicos, de conformidad con la Ley 729 de 2001, por lo que a la luz del ordinal 1.° del artículo 476 del ET tenían la condición de servicios excluidos del IVA. Recalcó que esta norma no exige que la remisión al CAPF deban realizarla médicos externos, ni restringe que sean hechas por profesionales vinculados al CAPF. Sostuvo que el a quo desconoció el artículo 228 constitucional y el ordinal 11 del artículo 3.° del CPACA, que contemplan la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, al exigir requisitos adicionales para avalar la exclusión del IVA. Reiteró que debía revocarse la sanción por inexactitud porque se encontraba incursa en un error de apreciación sobre el derecho aplicable al caso.
Por su parte, la demandada solicitó que se revocara el ordinal 4.° de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia para que, en su lugar, se condenara en costas a la actora. Al efecto, puso de presente que el tribunal declaró la nulidad parcial de los actos solamente para disminuir la multa impuesta, mas no porque fuera incorrecto el contenido de la liquidación oficial de revisión.
Pronunciamientos sobre el recurso2
Las partes procesales y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia del a quo que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, sin imponer condena en costas. En esa medida le corresponde a la Sala determinar si se encontraban excluidos del IVA los servicios de acondicionamiento físico prestados por la demandante y, de ser el caso, la Sala decidirá sobre la procedencia de la sanción por inexactitud. Igualmente, corresponde establecer si la parte vencida en el proceso debe ser condenada en costas.
En concreto, las partes difieren acerca de si las actividades desarrolladas por la actora tienen la connotación de «servicios médicos», excluidos del IVA por el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. Señala la demandante que sí lo son porque se trata de actividades físicas y deportivas que se enmarcan en lo previsto por el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001, en la medida en que se les prestan a personas remitidas por profesionales de la salud; mientras que la demandada sostiene que no lo son porque la remisión no la efectúan profesionales independientes sino empleados de la demandante.
Sobre el particular, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisión establecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates probatorios adicionales, ni sobre el procedimiento seguido por la autoridad.
De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000.
En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal
18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9.º estableció que
«el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que
2 El recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia fue presentado con posterioridad a la reforma introducida al CPACA por la Ley 2080 de 2021, es decir, después del 25 de enero de 2021.
en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6.ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1.º del artículo 476 ET.
Por otra parte, la Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2.º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual3. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2.º, 4.º y 5.º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3.º y 5.º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud».
3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1.º del artículo del 476 ET, cuandoquiera que sean calificados como «servicios médicos ... para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001.
3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET.
Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe.
3 Exposición de motivos Ley 729 de 2001, Gaceta del Congreso nro. 383, del 22 de septiembre del 2000.
3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1.º del artículo 4.º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo». Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrarreferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3.º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud»; con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud).
Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un
«prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente.
Con miras a aplicar esas disposiciones legales, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes:
La demandante está habilitada para funcionar como CAPF en el municipio de Barrancabermeja (ff. 26 a 29). Este hecho no fue controvertido por las partes.
La demandante atiende a sus usuarios como consecuencia de remisiones hechas por profesionales de la salud vinculados a ella, para lo cual se efectúan exámenes médicos y físicos, valoraciones médicas, programas y rutinas de entrenamiento, perfiles antropométricos, «prescripciones» de ejercicio y consultas médico-deportivas que constan en historias clínicas (ff. 194 a 550 vto).
De conformidad con esos medios de prueba, la Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida.
En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la
demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud.
Por consiguiente, advierte la Sala que la demandante no demostró que al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de
«referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la
«remisión» al centro de acondicionamiento físico.
Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la actora.
Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta, la Sala precisa que el artículo 647 del ET, prevé como conducta punible la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas, a menos que concurra sobre el infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.
En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones que ella misma les practicaba a través de sus empleados, a los usuarios cuando ingresaban al centro tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante. No prospera el cargo de apelación.
De otra parte, la demandada apeló para solicitar que se condene en costas a la actora, toda vez que la sentencia del tribunal avaló la determinación del tributo efectuada en los actos acusados. Al respecto, para esta Sección es posición reiterada abstenerse de condenar en costas cuando su causación no está probada en el expediente4, dada la exigencia que en ese sentido se hace en el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), norma a la cual remite expresamente el artículo
188 del CPACA. En el caso, una vez revisadas las actuaciones que obran en el expediente, la Sala observa que no existen elementos probatorios que demuestren las erogaciones en las que incurrió la autoridad tributaria en el proceso que deban imputarse a la demandante. No prospera el cargo de apelación.
4 Sentencias del 06 de julio de 2016 (exp. 20486, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 25 de septiembre de 2017 (exp. 20650, CP: Milton Chaves García), del 09 de agosto de 2018 (exp. 22386, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 11 de marzo de 2021 (exp. 24519, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), entre otras.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
- Confirmar la sentencia apelada.
- Sin condena en costas en esta instancia.
Notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta | (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN |
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 6013506700 ? Bogotá D.C. ? Colombia www.consejodeestado.gov.co
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