CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., treinta (30) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 76001-23-33-000-2014-01452-01 (27552)
Demandante: ACCIÓN S.A.
Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Temas: Impuesto sobre la renta año 2011. Descuento en el impuesto de renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina. Costos y deducciones por concepto de salarios y aportes parafiscales. Sanción por inexactitud. Condena en costas.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 4 de diciembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que accedió a parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:
“PRIMERO: Decretar de oficio la excepción de interpretación errónea el numeral 3 del art. 13 del Decreto 4910 de 2011, en cuanto consideró a las empresas temporales como no beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales.
SEGUNDO. Declarar la nulidad parcial de la Resolución Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013, por el impuesto a la renta del año gravable 2011 y de la Resolución No 900.312 del 6 de octubre de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013.
TERCERO. A título de restablecimiento condenar en abstracto a la Dian a fin de que la parte actora presente liquidación incidental en los términos del art. 193 del CPACA en concordancia con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 283 del C.G.P., y conforme a las bases indicadas en la parte motiva de esta providencia.
En cuanto a la sanción por inexactitud, resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad razón por la cual procede su reducción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, con fundamento en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 (sentencia del 14 de noviembre de 2019, expediente 24377 CP: Milton Chaves García).
CUARTO. Sin condena en costas en esta instancia. (…)”
ANTECEDENTES
El 18 de abril de 2012, la sociedad ACCIÓN S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 2011, en la que liquidó un saldo a favor de $3.929.107.000, el cual fue solicitado en devolución el 28 de junio de 2012.
Mediante la Resolución nro. 0000334 del 13 de febrero de 2013, la DIAN ordenó compensar la suma de $990.655.000 a obligaciones de la contribuyente y rechazó la devolución por $2.938.452.000.
Previo requerimiento especial, la ampliación del requerimiento especial y la contestación correspondiente, mediante liquidación oficial de revisión nro. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013, la DIAN modificó la declaración privada, en el sentido de rechazar descuentos tributarios y costos, para finalmente determinar un saldo a pagar e imponer sanción por inexactitud.
El 5 de noviembre de 2013, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial mencionada, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 900.312 del 6 de octubre de 2014, confirmando en su totalidad el acto recurrido.
DEMANDA
Pretensiones
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, ACCIÓN S.A., a través de apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:
“1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: Resolución Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013, por el impuesto a la renta del año gravable 2011. Resolución No 900.312 del 6 de octubre de 2014, por medio de la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013.
- Que como consecuencia de la anterior declaratoria, restablecer en su derecho a la sociedad ACCIÓN S.A, NIT 890.309.556, disponiendo que la declaración del impuesto de renta del año 2011 quedó en firme, que no procede modificar el saldo a pagar y el saldo a favor (mayores impuestos), así como no es responsable de sanciones ni intereses consignados en la declaración del impuesto del año gravable de 2011.
- Condenar en costas procesales y agencias en derecho a LA NACIÓN - Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali”.
La demandante invocó como normas violadas los artículos 338 de la Constitución Política de Colombia; 647, 703 del Estatuto Tributario; 137 y 138 del CPACA; 63 de
la Ley 1429 de 2010; 13 del Decreto 4910 de 2011. El concepto de la violación se sintetiza así:
La DIAN desconoció el beneficio legal contemplado en el artículo 9 de la Ley 1429 de 2010 a favor de la demandante, a pesar de que la sociedad cumplió con los requisitos para acceder al descuento en el impuesto de renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina. Lo anterior, por cuanto la contribuyente empleo y generó o produjo fuentes de trabajo al contratar a menores de veintiocho [28] años para nuevos puestos de trabajo.
La ley hace hincapié en la formalización del empleo, presupuesto que ACCIÓN S.A. cumple plenamente, como se colige de las pruebas aportadas y de los contratos de trabajo suscritos con cada uno de los trabajadores y del pago de los aportes a la seguridad social. Además, la Ley 1429 de 2010 no excluyó de este beneficio a los intermediarios laborales [empresas temporales], como erradamente lo manifiesta la DIAN.
Los actos administrativos incurren en falsa motivación por indebida interpretación de la norma que establece el incentivo para la generación y formalización empresarial. Además, la labor o el desarrollo del objeto social de la actora no afecta bajo ninguna medida los derechos constitucionales, legales y prestacionales consagrados en las normas laborales vigentes.
La administración no expuso de una forma clara y precisa los argumentos por los que modificó la declaración de renta del año 2011 a cargo de la demandante, pues se limitó a establecer unas simples consideraciones y comparaciones para rechazar los costos y deducciones por concepto de salarios y aportes parafiscales, sin explicar las razones en que se sustentó la decisión administrativa.
Si en gracia de discusión se aceptara que la Administración actuó con fundamento en el principio de legalidad, es decir, que sus actos se encuentran debidamente motivados, es necesario advertir que los pagos a los aportes parafiscales, a la seguridad social y a la ARP se pagaron en su totalidad por el año gravable 2011, tal como se demuestra con las pruebas allegadas al expediente. Por lo tanto, son procedentes los costos y las deducciones registrados en la declaración privada.
Finalmente, no procede la sanción por inexactitud porque los datos consignados en la declaración de renta del año gravable 2011 devienen de operaciones reales y se ajustan a lo preceptuado en la ley tributaria.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos1:
En el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión como en las consideraciones de la resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración, se concretaron las razones jurídicas que llevaron a la DIAN a tomar las decisiones en ellas consignadas y las normas en que se fundamentan. De manera que, los actos administrativos están debidamente motivados.
Las personas vinculadas a pesar de cumplir con el requisito de la edad [menores de veintiocho (28) años], fueron contratados como "trabajadores en misión", por lo que no es procedente el beneficio contenido en el artículo 9 de la Ley 1429 de 2010. Lo anterior, porque el decreto reglamentario estableció en forma clara la improcedencia del beneficio para aquellos nuevos empleos creados por empresas temporales, o intermediarios laborales, sobre los cuales no se puede predicar que correspondan a empleos de carácter formal.
El rechazo de costos y deducciones obedeció a las diferencias encontradas entre lo contabilizado por la actora y lo que en realidad fue pagado por concepto de salarios, aportes parafiscales y aportes en ARP. Para tal efecto, se tuvo en cuenta la contabilidad y las planillas de pago.
Finalmente, procede la sanción por inexactitud, porque en el presente caso se incluyeron costos y deducciones inexistentes por concepto de salarios, aportes parafiscales y aportes a la ARP. Ello, debido a que la contribuyente no cumplió con los requisitos contemplados en la Ley 1429 de 2010 y el decreto reglamentario 4910 de 2011, y lo que declaró de forma errónea generó una disminución en la renta líquida gravable y un aumento en el saldo a favor.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así:
Sostuvo que las empresas de servicios temporales no están excluidas del beneficio tributario, ya que estas empresas generan empleos formales, pagan sus salarios y prestaciones sociales, cancelan parafiscales en relación con toda su nómina, así se trate de trabajadores de planta o en misión. Razón por la que el Tribunal declaró probada excepción de interpretación errónea del numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011, respecto del artículo 9 de la ley 1429 de 2010, únicamente en cuanto la DIAN consideró que las empresas temporales no son beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina.
De las pruebas allegadas al expediente, se pudo evidenciar que la contribuyente como empresa de servicios temporales empleó y generó o produjo nuevas fuentes de trabajo al contratar a trabajadores menores de 28 años. En efecto, este hecho se demostró con el archivo excel que contiene el listado de cada uno de los trabajadores que fueron contratados por labor para ser enviados en misión a las empresas usuarias de los servicios de suministro de personal, donde se detalla la identificación del trabajador, la fecha de ingreso y retiro, el cliente o usuario y las bases sobre las cuales se determinó el valor del beneficio.
Indicó que al analizar el dictamen pericial se evidenciaron imprecisiones en relación con el número de empleados menores de 28 años. Sin embargo, consideró que los anexos allegados por la auxiliar de la justicia resultan útiles para establecer qué trabajadores eran menores de 28 años, limitado al año 2011 en discusión.
Teniendo en cuenta que no se pudo establecer el número de trabajadores menores de 28 años que fueron vinculados a la empresa demandante durante el año gravable 2011, el Tribunal impuso condena en abstracto conforme a lo previsto en el artículo
193 del CPACA, y para la liquidación incidental dispuso que se tendrán como soportes documentales no solo los ocho cuadernos (en 1566 folios) aportados por la Dian con la contestación de la demanda sino los que anexaron con el dictamen pericial.
En cuanto a la sanción por inexactitud, precisó que resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad, razón por la que se reduce al 100%.
Finalmente, no condenó en costas por cuanto no se encuentran probadas en el proceso.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos:
Señaló que existe incongruencia en la sentencia entre los fundamentos expuestos en la providencia y lo decidido en la parte resolutiva de la misma, pues si bien comparte los argumentos expuestos por el a quo respecto a la procedencia del descuento tributario por la contratación para nuevos empleos de personas menores de 28 años, no está de acuerdo con lo decidido en los numerales segundo y tercero en la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Ello, por cuanto, a su juicio, procede la declaratoria de nulidad total de los actos administrativos sometidos a control judicial, así como el restablecimiento del derecho mediante la declaratoria de firmeza de la declaración privada.
Dijo que con las pruebas allegadas al expediente se demostró que la contribuyente tenía derecho al descuento tributario de que trata la Ley 1429 de 2010, respecto a lo efectivamente pagado por concepto de contribuciones parafiscales de la protección social en relación con las personas menores de 28 años que fueron contratadas para nuevos empleos, lo que derivó en un incremento de la nómina de trabajadores.
Sostuvo que el a quo incurrió en defecto fáctico porque no apreció en su conjunto las pruebas tanto contables como documentales que dan cuenta de la procedencia de las erogaciones que se llevaron como costo y/o deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios [salarios y aportes parafiscales a los que se encuentra obligado el empleador por los contratos de trabajo de quienes son sus trabajadores].
Finalmente, manifestó que el Tribunal incurrió en un claro defecto sustantivo porque inaplicó la norma por la cual se exonera a un contribuyente de la sanción por inexactitud, pues la litis tiene su origen en una clara diferencia en la interpretación del derecho aplicable.
La DIAN presentó recurso de apelación contra la decisión de primera instancia. Las razones se sintetizan así:
La excepción de interpretación errónea del numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011, no es procedente; porque las empresas temporales no pueden ser beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y
complementarios de los aportes parafiscales, ya que no están cobijadas por los principios, presupuestos y requisitos que rigen la formalización laboral y generación de empleo consagrados en la ley 1429 de 2010 y su decreto reglamentario 4910 de 2011, pues su actividad es de intermediación más no de generación o de creación de empleo.
El Tribunal omitió el análisis de las pruebas practicadas por la DIAN, que llevaron a la conclusión de la improcedencia del beneficio del descuento tributario a favor de ACCIÓN S.A.
Sostuvo que del examen y evaluación de las diferentes pruebas recogidas y aportadas en el curso de la investigación administrativa quedó plenamente establecido que el contribuyente no acreditó el pago de aportes sobre salarios, tal y como quedó expuesto en la liquidación oficial de revisión. Razón por la que procede la sanción por inexactitud.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA
La parte demandada no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por la demandante.
La parte demandante no presentó argumentos para controvertir el recurso de apelación allegado por la demandada.
El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia al considerar procedente la excepción de interpretación errónea del numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011, en cuanto la DIAN estimó que las empresas temporales no son beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina.
Consideró que no se presenta el defecto factico alegado, toda vez que el material probatorio fue debidamente valorado y analizado. Además, señaló que, ante las imprecisiones y deficiencias del dictamen pericial respecto del número de nuevos trabajadores menores de 28 años vinculados durante el año 2011, entre otros, se dispuso en debida forma la condena en abstracto.
Frente a la procedencia de la imposición de la sanción por inexactitud, compartió lo expuesto por el Tribunal, pues la sanción impuesta por la DIAN se originó por la inclusión de descuentos tributarios improcedentes, lo que llevó a la determinación de un saldo a favor al que no tenía derecho.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, le corresponde a la Sala determinar i) si se desconoció el principio de congruencia interna en la sentencia; (ii) si la DIAN interpretó en debida forma lo dispuesto en numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011; iii) si la demandante cumple los presupuestos legales para ser beneficiaria del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de
nómina; iv) si proceden los costos y deducciones por concepto de pagos de salarios y aportes parafiscales; y, v) si procede la sanción por inexactitud.
Principio de congruencia de la sentencia.
El artículo 187 del CPACA señala que «[l]a sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen».
El inciso segundo de la norma en mención establece que «En la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquiera otra que el fallador encuentre probada. El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas las excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus».
Por su parte, el artículo 281 del CGP dispone que «[l]a sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley».
De las referidas normas proviene el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa).
Respecto de dicho principio, la Sala2 ha expuesto que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa y contradicción.
En el caso concreto, la parte demandante en el recurso de apelación afirmó que el Tribunal desconoció el principio de congruencia, porque a pesar de que en la providencia reconoció la procedencia del descuento tributario por la contratación para nuevos empleos de personas menores de 28 años, no declaró la nulidad total de los actos demandados ni como restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración privada.
Se advierte que en la parte motiva, el a quo determinó que de acuerdo con las pruebas allegadas “el total de los aportes parafiscales pagados en el 2011 ascienden a $21.890.269.716, suma superior a la que se debía pagar Acción S.A. por razón de los salarios contabilizados, creando una diferencia a favor del contribuyente por
$39.153.249, de suerte que el pago por este rubro es perfectamente descontable en el denuncio rentístico del año gravable 2011”.
Así mismo, en cuanto al dictamen pericial señaló que “si bien la experticia pericial incurrió en imprecisiones en relación con el número de empleados menores de 28
2 Sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 23593, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto en la que se reiteran las sentencias del 10 de junio de 2021, Exp. 24283, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 1º de agosto de 2019, Exp. 24074, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
años, entre otras, la oportunidad de su contradicción se circunscribió a la audiencia en que fue rendido el dictamen conforme a lo dispuesto en el art. 219 del Cpaca, antes de la reforma de la ley 2080/21, sin embargo, los anexos allegados por la auxiliar de la justicia resultan útiles para establecer qué trabajadores eran menores de 28 años, limitado obviamente al año 2011 en discusión”.
Finalmente, precisó que “en consideración a la prosperidad de la excepción de oficio de interpretación errónea del numeral 3º del art. 13 del D.R. de 2011, accederá parcialmente a la nulidad de los actos demandados y, teniendo en cuenta que no se estableció en forma diáfana el número de trabajadores menores de 28 años que fueron vinculados a la empresa demandante durante el año gravable 2011, se impondrá condena en abstracto conforme a lo previsto en el art. 193 del Cpaca”.
De otro lado, en la parte resolutiva de la sentencia se decidió lo siguiente:
“PRIMERO: Decretar de oficio la excepción de interpretación errónea el numeral 3 del art. 13 del Decreto 4910 de 2011, en cuanto consideró a las empresas temporales como no beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales.
SEGUNDO. Declarar la nulidad parcial de la Resolución Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013, por el impuesto a la renta del año gravable 2011 y de la Resolución No 900.312 del 6 de octubre de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000092 del 6 de septiembre de 2013.
TERCERO. A título de restablecimiento condenar en abstracto a la Dian a fin de que la parte actora presente liquidación incidental en los términos del art. 193 del CPACA en concordancia con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 283 del C.G.P., y conforme a las bases indicadas en la parte motiva de esta providencia.
En cuanto a la sanción por inexactitud, resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad razón por la cual procede su reducción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, con fundamento en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 (sentencia del 14 de noviembre de 2019, expediente 24377 CP: Milton Chaves García).
CUARTO. Sin condena en costas en esta instancia. (…)”
Advierte la Sala que en el caso bajo examen se cumple con el principio de congruencia de la sentencia pues hay correspondencia entre las partes motiva y resolutiva del fallo, por lo que este cargo no está llamado a prosperar. En efecto, el análisis efectuado por el a quo en la parte motiva coincide con lo decidido en la parte resolutiva; otra cosa diferente es que la sociedad demandante no estuvo de acuerdo con lo decidido por el Tribunal porque que no fue declarada la nulidad total de los actos demandados ni tampoco como restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración privada, situación que es ajena a los parámetros establecidos en la norma para establecer que se desconoció el principio de congruencia de la sentencia.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala procederá a hacer el análisis de los demás cargos objeto de apelación expuestos por ambas partes de acuerdo con lo establecido en el artículo 328 del CGP.
Del descuento en el impuesto de renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina.
El artículo 1º de la Ley 1429 de 2010 indicó que el objeto de esta ley era la formalización y la generación de empleo, con la finalidad de generar incentivos en las etapas iniciales de la creación de empresas, de modo que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse.
Por su parte, el artículo 9 de la misma ley dispuso:
“ARTÍCULO 9o. DESCUENTO EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE LOS APORTES PARAFISCALES Y OTRAS
CONTRIBUCIONES DE NÓMINA. Los empleadores que vinculen laboralmente a nuevos empleados que al momento del inicio del contrato de trabajo sean menores de veintiocho (28) años, podrán tomar los aportes al Sena, ICBF y cajas de compensación familiar, así como el aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima correspondientes a los nuevos empleos, como descuento tributario para efectos de la determinación del impuesto sobre la Renta y Complementarios, siempre que:
El empleador responsable del impuesto incremente el número de empleados con relación al número que cotizaban a diciembre del año anterior; e incremente el valor total de la nómina (la suma de los ingresos bases de cotización de todos sus empleados) con relación al valor de dicha nómina del mes de diciembre del año gravable inmediatamente anterior al que se va a realizar el correspondiente descuento.
PARÁGRAFO 1o. El beneficio de que trata este artículo sólo aplica para nuevos empleos, sin que puedan interpretarse como nuevos empleos aquellos que surgen luego de la fusión de empresas.
PARÁGRAFO 2o. El beneficio de que trata este artículo sólo aplica para menores de veintiocho (28) años que en ningún caso podrá exceder de dos (2) años por empleado.
PARÁGRAFO 3o. Los valores solicitados como descuentos tributarios, por concepto de la aplicación del presente artículo, no podrán ser incluidos además como costo o deducción en la determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
PARÁGRAFO 4o. Para efectos de que los aportes al Sena, ICBF y cajas de compensación familiar sean reconocidos como descuentos tributarios, dichos aportes deberán haber sido efectiva y oportunamente pagados.
PARÁGRAFO 5o. No podrán ser beneficiarios de este artículo las cooperativas de trabajo asociado en relación con sus asociados.
PARÁGRAFO 6o. En ningún caso, el descuento previsto se podrá realizar sobre los aportes de personas menores de 28 años de edad, que se vinculen para reemplazar personal contratado con anterioridad”.
En cuanto al descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina, el artículo 11 del decreto reglamentario 4910 de 20113, consagró lo siguiente:
3 “Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1429 de 2010 y el artículo 616-1 del Estatuto Tributario”
“Artículo 11. Descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina. De acuerdo con los artículos 9°, 10, 11 y 13 de la Ley 1429 de 2010, los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a presentar declaración de renta y complementarios, tienen derecho a tratar como descuento tributario el monto de los aportes a cargo del empleador al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar, así como el aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima, respecto de los nuevos empleos que correspondan a las personas a continuación relacionadas:
a). Personas menores de veintiocho (28) años a la fecha del inicio del contrato de trabajo.
(…)”.
Por su parte, el artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011 previó otras condiciones que se deben tener en cuenta para que las empresas puedan beneficiarse del descuento tributario de aportes parafiscales, entre ellas, la consagrada en el numeral 3: “que la vinculación de nuevos trabajadores no se efectúe a través de empresas temporales de empleo”.
En los actos administrativos demandados y en la contestación, la DIAN sostuvo que si bien la demandante contrató a los trabajadores que cumplen con el requisito de la edad [menores de veintiocho (28) años], estos fueron contratados como "trabajadores en misión", y para la procedencia del beneficio tributario no se podía efectuar la vinculación de los nuevos empleados por parte de empresas temporales de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011.
Se advierte que la norma a la que hace alusión la demandada no impedía a las empresas de servicio temporales para acceder al beneficio del descuento en renta de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina. Además, ni la ley ni el decreto reglamentario contemplaron esa prohibición, pues esa limitación solo se predica para las Cooperativas de Trabajo Asociado4.
Lo anterior significa que el rechazo del beneficio en los actos acusados es jurídicamente inviable, porque implica que ninguna empresa de servicios temporales tiene el derecho a acceder al descuento, siendo que estas deben realizar los respectivos aportes parafiscales de todos los empleados vinculados en su nómina, tanto por los trabajadores de planta como por los trabajadores en misión, según lo establece el artículo 114-1 del ET.
De esa manera, la administración tributaria restringe injustificadamente el acceso al beneficio tributario para las empresas de servicios temporales, y de manera paralela, se desincentiva la formalización del empleo. En otras palabras, se logra el efecto contrario al perseguido por la ley, que no solo era el de generar empleo sino también
4 ARTÍCULO 63. CONTRATACIÓN DE PERSONAL A TRAVÉS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO
ASOCIADO. El personal requerido en toda institución y/o empresa pública y/o privada para el desarrollo de las actividades misionales permanentes no podrá estar vinculado a través de Cooperativas de Servicio de Trabajo Asociado que hagan intermediación laboral o bajo ninguna otra modalidad de vinculación que afecte los derechos constitucionales, legales y prestacionales consagrados en las normas laborales vigentes.
incentivos a la formalización en las etapas iniciales de la creación de empresas, para así aumentar los beneficios y disminuir los costos de formalizarse5.
En esa medida, la DIAN realizó una interpretación errónea del numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011, en cuanto consideró a las empresas temporales como no beneficiarias del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina; pues la finalidad de esta disposición fue evitar un doble beneficio tributario, de una parte, por la compañía a la que le presta los servicios el trabajador y, de otra, por la empresa de servicios temporales, sin que pueda considerarse que tal reglamentación prohibió a estas últimas empresas para acceder al descuento de parafiscales por generación de empleo.
De manera que, la administración no podía hacer una distinción que no fue realizada por la ley ni por el decreto reglamentario, y que no se desprende de aquellas disposiciones normativas.
De acuerdo con el certificado de la Cámara de Comercio de Cali, la sociedad ACCIÓN S.A. tiene como objeto social “la prestación de servicios temporales a terceros beneficiarios (usuarios) mediante la labor desarrollada por personas naturales contratantes por la empresa de servicios temporales, la cual tiene con respecto a estas el carácter de empleador”6.
En el presente caso, se observa que en el renglón 70 “descuentos tributarios” de la declaración de renta del año gravable 2011, la demandante registró la suma de
$1.686.825.000 con fundamento en lo previsto en el artículo 9 de la Ley 1429 de 2010.
La DIAN rechazó la suma consignada por concepto de descuentos tributarios al considerar que las empresas de servicios temporales no tienen acceso al beneficio tributario de que trata la Ley 1429 de 2010, pues a su juicio, no generan o crean fuentes de trabajo, sino una intermediación laboral en donde la empresa usuaria es quien contrata los servicios de ACCIÓN S.A. para el suministro del personal.
Es de precisar que la Administración desconoció el descuento por la interpretación de lo previsto en el numeral 3 del artículo 13 del decreto reglamentario 4910 de 2011, es decir, el debate versa sobre un asunto de mero derecho y no se discute el cumplimiento de los demás requisitos establecidos para tener derecho al beneficio tributario, tanto es así, que la demandada reconoció el pago de aportes a la seguridad social respecto de los trabajadores vinculados menores de 28 años, lo cual se acreditó con las pruebas allegadas al expediente.
En efecto, en la resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración, la Administración tributaria señaló lo siguiente:
“En este caso en la verificación realizada por la administración se advirtió que las personas contratadas a pesar de cumplir con el requisito de la edad, ya que se trataba de personas menores de veintiocho (28) años al momento del contrato, ellos eran contratados como “trabajadores en misión”, por lo que no es
5 Sentencia del 12 de febrero de 2020, Exp. 24422, CP. Milton Chaves García.
6 Antecedentes administrativos – Folios 4 a 10.
procedente el beneficio contenido en el artículo 9 de la ley 1429 de 2010, porque precisamente el objetivo de la Ley era proteger a los trabajadores, frente a la vinculación de temporalidad por dichas empresas temporales, que se quejaban precisamente de la imposibilidad de ofrecer empleo estable, por la carga prestacional tan alta y que no podían soportar, por esto se creó dicho beneficio para que pudiera generarse empleo estable.
[…] lo que no significa que por el hecho de que la contribuyente haya efectuado pagos de aportes parafiscales y otros pagos de nómina respecto de los trabajadores contratados como “empleados en misión”, cumpla con el requisito para acceder al beneficio, ya que como objeto de estudio para ello debe dar cumplimiento al fomento al empleo formal, elemento al que en este caso no dio cumplimiento”.
Como quedó establecido anteriormente, el argumento de la Administración quedó desvirtuado en la medida en que ni la ley ni el decreto reglamentario establecieron una prohibición expresa para que las empresas de servicios temporales, como la actora, puedan ser acreedoras del beneficio tributario. Por lo tanto, ACCIÓN S.A. tenía derecho a acceder al beneficio del descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina, bajo la observancia de los presupuestos señalados en la Ley 1429 de 2010 y el decreto reglamentario 4910 de 2011.
En el dictamen pericial se observa que la perito no cometió las imprecisiones a las que hace alusión el Tribunal, por el contrario, realizó el estudio y análisis correspondiente al cuestionario de la experticia asignada, tanto es así que corroboró que existió contratación de personal nuevo, menor de 28 años, en el año gravable en discusión [2011]. Para tal fin afirmó acerca de la existencia de “118 Contratos, con sus respectivas Cédulas de Ciudadanía, de personas que ingresaron en el 2011, y menores de 28 años, que hacen parte del personal”, así mismo, anexó la relación de contratos activos al 31 de diciembre de 2011 y de los empleados menores de 28 años contratados. Además, en las planillas PILA se evidencia el pago de los aportes parafiscales por el año 2011. Documentos que son suficientes para determinar que se cumplieron los requerimientos del artículo 9 de la Ley 1429 de 2010 para ser acreedora del beneficio tributario.
En esas condiciones, procedía el descuento registrado por la demandante en el renglón 70 de la declaración de renta del año gravable 2011 por la suma de
$1.686.825.000.
Costos y deducciones por concepto del pago de salarios, aportes parafiscales y ARP.
La DIAN en el recurso de apelación expuso que el Tribunal no analizó las pruebas en debida forma para determinar la procedencia del rechazó de los costos registrados en el renglón 49, por la suma de $10.463.692.000, en virtud de las diferencias encontradas entre las sumas contabilizadas y lo que fue efectivamente liquidado y pagado por concepto de salarios, aportes parafiscales y aportes a la ARP.
Respecto a la carga de la prueba, la Sala7 ha señalado siguiente:
7 Sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20813, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
“En los procedimientos administrativos surtidos a instancias de la administración de impuestos, una aproximación inicial acerca de la carga probatoria es la prevista en el artículo 746 del ET. Allí se establece que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, excepto en aquellos casos en donde no se solicite comprobación especial ni la ley lo haya exigido. A su vez, el artículo 742 del ET prevé mandamiento dirigido a la Autoridad, pues impone que sus decisiones han de fundarse en hechos debidamente probados a través de los medios respectivos.
De las normas citadas, es lógico concluir que una primera noción de carga de la prueba, recae sobre la administración quien a través de las facultades de fiscalización, está en la obligación de desvirtuar la presunción predicable de la declaración a modificar, por medio de los medios probatorios para el efecto previstos.
A pesar de lo anterior, la Sala entiende que la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, pues una vez se entienda desvirtuada la presunción reconocida a la declaración, en virtud al artículo 742 del ET operan las instituciones probatorias previstas en el procedimiento civil y en particular, el artículo 167 del Código General del Proceso, que dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.
La anterior conclusión, obedece al hecho de que la administración lleva a cabo una actividad de verificación y control respecto de la debida liquidación del impuesto a cargo, sin perder de vista que en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en donde medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos declarados, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante del caso.
Lo dicho resulta relevante en lo que respecta a la prueba de los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), en cuyo caso, según las voces del artículo 167 ibid, la carga de prueba recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso”.
En el presente caso, se advierte que el 22 de mayo de 2013, el funcionario comisionado de la DIAN realizó la visita a las instalaciones de la demandante, la cual fue atendida por la revisora fiscal de la empresa. Durante la diligencia se evidenciaron algunas diferencias entre la contabilidad de pagos laborales y de aportes parafiscales y lo consignado en las planillas de autoliquidación de aportes por los 12 meses del año 2011. Frente a estas diferencias la representante de la sociedad no dio las explicaciones solicitadas. Observaciones que quedaron consignadas en el acta de inspección contable8.
De los soportes contables y de las planillas del pago de aportes parafiscales allegadas9, tal como lo precisó la Administración tributaria en los actos acusados, se evidencia que, si bien la sociedad demandante contabilizo erogaciones por concepto
8 Antecedentes administrativos – Folios 326 a 328.
9 Antecedentes administrativos – Folios 198 a 314.
de salarios, también liquidó el pago de aportes parafiscales y a la seguridad social sobre una base de salarios inferior a la registrada en su contabilidad.
Así mismo, se evidencia que la contribuyente registró en su contabilidad aportes parafiscales en una suma superior a la que aparece en las planillas de liquidación y pago suministradas por la actora, generando una diferencia que no puede ser llevada como costo ni deducción. Situación que también se presenta con los costos registrados por concepto del pago de aportes a la ARP.
Las diferencias que se evidencian y que fueron señaladas en los actos acusados son las siguientes:
Salarios
| Valor contabilizado por salarios | Valor base sobre el cual se liquida el 9% según planillas suministradas | Valor salarios sin acreditación del pago de aportes |
| $247.790.418.910 | $236.716.544.444 | $11.073.874.465 |
Aportes parafiscales
| Valor contabilizado por concepto de aportes parafiscales | Valor pagado de acuerdo con las planillas de pagos suministradas | Valor contabilizado en exceso de lo pagado |
| $21.851.143.467 | $21.304.489.000 | $546.654.467 |
Aportes a la ARP
| Valor contabilizado por concepto de aportes a la ARP | Valor pagado de acuerdo con las planillas de pagos suministradas | Valor contabilizado en exceso de lo pagado por aportes a la ARP |
| $5.066.699.641 | $4.536.711.541 | $529.988.100 |
De manera que la diferencia que persiste entre lo declarado y lo verificado por la Administración no puede ser solicitada como deducción, porque no se acreditó la realidad del total del pago correspondiente para poder llevar ese valor como costo en la declaración de renta del año 2011.
Para la Sala es claro que el rechazo de costos se dio con ocasión de las diferencias encontradas entre las sumas contabilizadas y lo que se registró en las planillas de pago por concepto de salarios, aportes parafiscales y aportes a la ARP, pues a pesar de que la demandante tenía la carga de la prueba, no allegó medios probatorios que desvirtuaran los actos acusados y dieran certeza de los valores declarados.
En efecto, en la visita realizada por la DIAN a la actora, se dejó constancia que la revisora fiscal de la sociedad no dio explicaciones en relación con las discrepancias evidenciadas, ni tampoco presentó con posterioridad las aclaraciones solicitadas o los soportes necesarios para acreditar la procedencia de los costos10.
La demandante se limitó a controvertir la modificación de esta glosa afirmando que existe falta de motivación de los actos acusados y que tiene derecho a los costos registrados en la declaración de renta del año gravable 2011. Sin embargo, desde la
10 Antecedentes administrativos – Folios 304 a 312 y 326 a 327.
ampliación al requerimiento especial la Administración tributaria expuso los fundamentos de la decisión de una forma clara, precisa y concreta, teniendo en cuenta el análisis y estudio de cada una de las pruebas y las normas aplicables al caso concreto. Además, la contabilidad y las planillas del pago de aportes demostraron la procedencia del rechazo de los costos por las diferencias antes mencionadas.
En consecuencia, procedía el rechazó de los costos registrados en el renglón 49, por la suma de $10.463.692.000.
De la sanción por inexactitud.
En el escrito de apelación, la DIAN estimó que debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta a la actora, en la medida en que, a su juicio, en la declaración privada se aplicó un beneficio tributario sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y se incluyeron costos y deducciones inexistentes.
El artículo 647 del Estatuto Tributario, preceptuaba11:
“Art. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. […]” (Subraya la Sala)
Se advierte que, si bien la demandante cumplió con los presupuestos para ser acreedora del descuento de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina y procede el beneficio tributario en la declaración de renta por el año gravable 2011, también lo es que no allegó las pruebas que demostraran la procedencia de los costos por la suma de $10.463.692.000. En consecuencia, la sanción por inexactitud impuesta a la actora se mantiene por este último concepto, pero reliquidada al 100%.
Por las razones expuestas, la Sala procede a confirmar la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados; y modificar el numeral tercero de la sentencia apelada, en el sentido de establecer como restablecimiento del derecho la liquidación de la declaración de renta del año gravable 2011, la cual quedará así12:
11 Artículo modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016.
12 En la liquidación la diferencia del impuesto cargo por $3.743.945 y las retenciones por $4.220.034.000, da como resultado un saldo a favor de $476.089.000. Este valor no se ve reflejado en el cuadro de liquidación porque en el formato no existe una casilla de saldo favor antes de sanciones. Sin embargo, se tiene en cuenta para efectos del cálculo de la sanción por inexactitud.
Impuesto sobre la renta año gravable 2011
CONCEPTO LIQUIDACIÓN
PRIVADA LOR LIQ C DE E
TOTAL INGRESOS NETOS 421.673.872.000 421.673.872.000 421.673.872.000
COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) 391.695.645.000 381.231.953.000 381.231.953.000
TOTAL COSTOS 391.695.645.000 381.231.953.000 381.231.953.000
GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN 14.766.491.000 14.766.491.000 14.766.491.000
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS 7.658.442.000 7.658.442.000 7.658.442.000
OTRAS DEDUCCIONES 1.588.932.000 1.588.932.000 1.588.932.000
TOTAL DEDUCCIONES 24.013.865.000 24.013.865.000 24.013.865.000
RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO 5.964.362.000 16.428.054.000 16.428.054.000
RENTA LÍQUIDA 5.964.362.000 16.428.054.000 16.428.054.000
RENTA PRESUNTIVA 310.838.000 310.838.000 310.838.000
TOTAL RENTAS EXENTAS 0 0 0
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 5.964.362.000 16.428.054.000 16.428.054.000
INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES 29.000.000 29.000.000 29.000.000
COSTOS Y DEDUCCIONES POR GANANCIAS OCASIONALE 173.000 173.000 173.000
GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE 28.827.000 28.827.000 28.827.000
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 1.968.239.000 5.421.257.000 5.421.257.000
DESCUENTOS TRIBUTARIOS 1.686.825.000 0 1.686.825.000
IMPUESTO NETO DE RENTA 281.414.000 5.421.257.000 3.734.432.000
IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES 9.513.000 9.513.000 9.513.000
TOTAL IMPUESTO A CARGO 290.927.000 5.430.770.000 3.743.945.000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE 0 0 0
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 4.220.034.000 4.220.034.000 4.220.034.000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE 0 0 0
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO 0 1.210.736.000 0
SANCIONES 0 8.223.748.000 3.453.018.000
TOTAL SALDO A PAGAR 0 9.434.484.000 2.976.929.000
O TOTAL SALDO A FAVOR 3.929.107.000 0 0
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| CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD | ||
| DIAN | C DE E | |
| Saldo a favor declarado | 3.929.107.000 | 3.929.107.000 |
| Saldo a pagar determinado | 1.210.736.000 | 0 |
| Saldo a favor determinado | 0 | 476.089.000 |
| Base de sanción | 5.139.843.000 | 3.453.018.000 |
| Tarifa de sanción por inexactitud | 160% | 100% |
| Valor sanción por inexactitud | 8.223.748.000 | 3.453.018.000 |
Condena en costas.
Conforme con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en segunda instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
F A L L A
PRIMERO: MODIFICAR el numeral tercero de la sentencia, el cual quedará así:
“TERCERO. A título de restablecimiento del derecho, se tendrá como liquidación de la declaración de renta del año gravable 2011, a cargo de la
sociedad ACCIÓN S.A., la señalada en la parte motiva de la presente providencia”.
SEGUNDO: Sin condena en costas en segunda instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo parcialmente voto | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador
