CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., doce (12) de marzo de dos mil veintiséis (2026)
Nulidad y restablecimiento del derecho 76001-23-33-000-2019-00363-01 (29172)
CURTISEG S.A.S.
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
| Temas | Impuesto sobre la renta año 2014. Beneficio de progresividad Ley 1429 de 2010. Declaración de retención en la fuente sin pago. Alcance del recurso de apelación. Inspección Tributaria. Sanción por inexactitud. |
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 6 de junio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad[1], que resolvió lo siguiente:
PRIMERO. - NEGAR las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO. - Sin costas en esta instancia, según lo expuesto en la parte motiva. (...)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 01 de mayo de 2015, la sociedad CURTISEG S.A.S. (curtiseg) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2014[2], calculando renta líquida gravable, pero dejando el impuesto neto de renta y el saldo a pagar en ceros. La declaración fue corregida el 19 de junio de 2015[3], liquidando un saldo a pagar por impuesto y sanciones.
Mediante el requerimiento especial 292382017000001 del 2 de junio de 2017[4], la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (dian) propuso modificar la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2014, por considerar que curtiseg había incluido pasivos y costos inexistentes, liquidando un mayor impuesto, como consecuencia del rechazo de estos, e imponiendo sanción por inexactitud del 100%. En respuesta al requerimiento especial[5], la sociedad alegó, entre otros aspectos, que cumplió con los requisitos de la Ley 1429 de 2010 para acceder al beneficio de la tarifa progresiva de renta en el año gravable 2014, por lo que la Administración debía aplicar la tarifa del 6.25%, en lugar del 25%.
El 28 de noviembre de 2017, la dian profirió la liquidación oficial de revisión 292412017000002[6], en el mismo sentido que lo propuesto en el requerimiento especial. En esta rechazó la aplicación del beneficio de la tarifa progresiva de la Ley
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00363-00 (29172) Demandante: Curtiseg S.A.S.
1429, liquidando el impuesto al 25%, toda vez que curtiseg no presentó ni pago oportunamente la declaración de retención en la fuente del periodo 11 del año gravable 2013, lo que condujo a la pérdida del beneficio, según lo previsto en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011.
Previa interposición del recurso[7], la Administración resolvió este mediante la resolución 011993 del 26 de noviembre de 2018[8], en la cual confirmó la liquidación oficial de revisión.
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones[9]:
Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 292412017000002, de Noviembre 28 de 2017, año gravable 2014, concepto Impuesto de Renta, proferida por la dian, División de Gestión de Liquidación de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Barrancabermeja, dirigida a la sociedad: CURTISEG S.A.S., con NIT 900.526.485 ? 1. Cuantía recurrida $684.568.000.
Que se declare la nulidad de la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración No. 011993, de Noviembre 26 de 2018, año gravable 2014, concepto Impuesto de Renta, proferida por la dian, Dirección de Gestión Jurídica, Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión.
Como consecuencia de lo anterior declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable de 2014.
Declarar la nulidad de la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración.
A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 y 228 de la Constitución Política; 580-1 (adicionado por el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010), 640, 711 y 730 del Estatuto Tributario; 3 (numeral 7) de la Ley 1437 de 2011; 4 y 8 de la Ley 1429 de 2010; y 7 del Decreto 4910 de 2011. Sustentó la vulneración de las normas como sigue.
Nulidad por interpretación errónea de la ley. Beneficio de progresividad en la tarifa
Puso de presente que se constituyó el 12 de mayo de 2012, y que cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 para acceder a la progresividad en el pago del impuesto de renta, por lo que, para el año 2014, correspondiente al tercer año gravable y período fiscalizado, la tarifa impositiva que le resultaba aplicable correspondía al 6.25%, y no la tarifa del 25%, empleada por la dian en la liquidación oficial de revisión.
Calificó de errado el argumento usado por la dian para negar el beneficio, esto es el de la presentación sin pago de la declaración de retención en la fuente del período 11 del año 2013, dado que conforme al artículo 580-1 del Estatuto Tributario tal
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declaración no produce efecto alguno, entonces no debe atribuírsele la consecuencia de un incumplimiento. Adicionó que, cumplió con la obligación de declarar y pagar 17 días después, incluyendo la liquidación de los intereses moratorios, de manera que inaplicar la tarifa progresiva es una consecuencia excesivamente onerosa, que se convierte en una segunda sanción por el mismo hecho. Resaltó que, incluso el legislador concedió a los contribuyentes un plazo de 4 meses para subsanar las declaraciones ineficaces, mediante el artículo 272 de la Ley 1819 de 2016.
Afirmó que se viola, y aplica en forma retroactiva, el artículo 8 de la Ley 1429 de 2010, cuando la Administración observa el cumplimiento de los requisitos indistintamente del periodo gravable. Afirmó que cada año debe ser tratado en forma independiente, conforme al artículo 694 del Estatuto Tributario. Por el contrario, la dian confunde o fusiona las obligaciones tributarias anuales, que por cinco años se deben cumplir en forma individual e independiente, y con esto se viola el artículo 7 del Decreto 4910 de 2011, según el cual los requisitos se deben consumar para cada año a fin de obtener el beneficio de progresividad en la tarifa.
Explicó que su declaración de renta quedó en firme el 7 de mayo de 2017, dado que el 7 de mayo de 2015 venció el plazo para presentar la declaración del período 2014, transcurriendo 2 años desde esa fecha sin que se hubiera practicado la inspección tributaria que fue autorizada mediante auto. Alegó que, como no se adelantó diligencia alguna entre el 20 de abril (notificación efectiva del auto de inspección tributaria) y el 7 de mayo de 2017, no procedió la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, quedando este por fuera del plazo establecido en la ley.
Aplicación del principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial
Dijo que se debe observar este principio para efectos de aplicar la tarifa del 6.25% en el impuesto de renta del 2014, conforme a la Ley 1429 de 2010. Señaló que la Administración omitió pronunciarse en la liquidación oficial de revisión sobre la inconformidad presentada en torno a la prevalencia del derecho sustancial, violando el debido proceso y el derecho de defensa.
Violación del debido proceso y el principio de legalidad
Afirmó que se configura la violación del debido proceso y el principio de legalidad al aplicarse la tarifa del 25%, en lugar de la tarifa del 6.25%. Sostuvo que la dian también omitió pronunciarse frente a esta inconformidad, lo que infringe el debido proceso y el derecho de defensa.
Nulidad por falsa y falta de motivación de los actos. Violación del principio de correspondencia
Adujo que la liquidación oficial de revisión no corresponde a los hechos contemplados en el requerimiento especial, pues en este último se indica como causal del rechazo del beneficio de progresividad de la tarifa el incumplimiento de un aspecto sustancial de la declaración de retención en la fuente del periodo 11 del 2013, mientras que en la liquidación se alude al incumplimiento de requisitos para
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el año gravable 2014. Todo lo cual resulta contrario al Decreto 4910 de 2011, el cual precisa que los requisitos se deben cumplir por cada año en el que se pretenda obtener el beneficio, con lo cual la dian incurrió en una interpretación errónea inaceptable.
Además, en la liquidación oficial se omitieron las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones, y, como la actuación de la Administración inició por una denuncia de un tercero, y no con ocasión a un programa de fiscalización autorizado por el nivel central y/o seccional, se vulneraron los principios de igualdad, imparcialidad, buena fe y moralidad, establecidos en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Improcedencia de la sanción por inexactitud
Explicó que no procede la sanción por inexactitud, por un lado porque la Administración aplicó indebidamente la tarifa del 25%, y, por otro, porque se encontraba en firme la declaración de renta del 2014. Agregó que, según el numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, se debió liquidar una menor sanción, esto es disminuida en el 50%.
La dian controvirtió las pretensiones de la demanda[10], como sigue.
Destacó que la demandante no planteó cuestionamiento alguno para las glosas referentes a los pasivos y costos inexistentes, por lo que debe entenderse que fueron aceptadas en su integridad.
Indicó que, el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, establece la aplicación de la tarifa general del impuesto de renta a las personas jurídicas o la de una tarifa marginal, que ésta sujeta o condicionada a que se cumpla con los requisitos y condiciones señaladas en el artículo 7 del Decreto 4910 de 2011. Indicó que la tarifa reducida se pierde cuando se dan los presupuestos previstos en el artículo 9 ibidem, el cual consagra, entre otros, el incumplimiento del deber legal de presentar las declaraciones tributarias de orden nacional o de realizar los pagos de los valores a cargo en ellas determinados, dentro de los plazos señalados para el efecto.
Así, al omitirse la obligación de pagar la retención liquidada en la declaración de retención presentada por el periodo 11 del año 2013, la demandante perdió automáticamente el beneficio de progresividad para el año gravable 2014, sin perjuicio de la consecuencia contenida en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario referente a que la presentación de tal declaración sin pago total no produce efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.
Dijo no estar de acuerdo con la interpretación dada por la demandante sobre el artículo 272 de la Ley 1819 de 2016, por cuanto esa norma no concedió a los contribuyentes un plazo de 4 meses para subsanar los errores asociados a las declaraciones ineficaces. Lo que establece es una exención de la sanción por extemporaneidad y de los intereses de mora para quienes presenten la declaración de retención en la fuente según los presupuestos allí señalados, sin retirar la consecuencia de la pérdida del beneficio de progresividad.
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Expuso que el auto de inspección tributaria 292382017000001 de 17 de abril de 2017, notificado el 18 de abril del mismo año, extendió por 3 meses el término de firmeza de la declaración, por lo que este se amplió hasta el 7 de agosto de 2017, conforme a lo previsto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, considerando que el 7 de mayo de 2015 venció el plazo para presentar la declaración de renta. Así, como el plazo máximo para notificar el requerimiento especial era el 7 de agosto de 2017, y su notificación se produjo el 6 de junio 2017, este se efectuó dentro de la oportunidad establecida en el artículo 705 ibidem. Agregó que se hizo visita a curtiseg en el marco de la inspección tributaria, antes del 7 de mayo de 2017, con lo cual no hay sustento fáctico y legal que respalde la aseveración del actor sobre la firmeza de la declaración de renta.
Sobre la aplicación del principio de prevalencia del derecho sustancial para efectos de aplicar la tarifa del impuesto conforme con lo señalado en la Ley 1429 de 2010, precisó, en primer lugar, que en el texto de los actos administrativos se identifica la motivación y fundamento normativo que respaldan la medida adoptada, al observar que, conforme al Decreto Reglamentario 4910 de 2010, el incumplimiento en el pago de la retención en la fuente presentada para el periodo 11 del año 2013, provocó la pérdida del beneficio. En segundo lugar, en la página 22 de la liquidación oficial de revisión sí se analizó y desvirtuó la solicitud de aplicación del principio de prevalencia del derecho sustancial, contrario a lo alegado por la demandante.
Frente al cargo de nulidad por falsa y falta de motivación, específicamente por desatenderse, a juicio de la actora, el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, dijo que tanto la Ley 1429 de 2011, como el Decreto Reglamentario 4910 de 2011, consagran los requisitos y condiciones para ser beneficiario de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, de manera que el incumplimiento de alguna de las condiciones señaladas torna improcedente el beneficio, a partir del año gravable en que ocurra el incumplimiento. Así, la presentación de la declaración de retención en la fuente del periodo 11 del año 2013 sin pago, ocasionó la pérdida del beneficio a partir de ese momento, lo que afecta el año gravable 2014, por lo que no se advierte la violación señalada, ni tampoco una interpretación errónea de su parte.
En igual línea, afirmó que carece de asidero jurídico la afirmación de la demandante sobre la omisión de las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones, puesto que de los valores determinados en la liquidación oficial y en el requerimiento especial se infiere claramente el valor de los costos determinados por curtiseg y cuáles fueron los rechazados, así como las razones y fundamentos legales, el análisis probatorio recogido y aportado en la investigación que dio lugar a esto.
En cuanto al debido proceso, manifestó que no puede ser de recibo lo afirmado por la demandante en el sentido de que se violó ese principio por iniciarse una fiscalización tributaria con la denuncia de terceros. Recordó que es un derecho de los ciudadanos informar a la dian las conductas que puedan afectar la economía nacional y que tiene plena competencia para adelantar las diligencias de fiscalización e investigación previstas en el Decreto 624 de 1989.
Sostuvo que tampoco se violan los principios de igualdad, imparcialidad, buena fe y moralidad al iniciarse un proceso con fundamento en la denuncia de un tercero, pues concluir lo contrario desconocería que esas denuncias imponen a la
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Administración la obligación de desplegar su actividad de fiscalización e investigación, a efectos de corroborar la realidad o no de las informaciones entregadas, sin perjuicio de que se garantice el debido proceso y el derecho de defensa. Sobre estos dos, agregó que, además de brindarle las oportunidades procesales al demandante para defenderse, tanto en la liquidación oficial de revisión como la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en los actos se evidencia una suficiente valoración probatoria y motivación, incluyendo las normas aplicables que fueron desconocidas por curtiseg, lo cual da lugar a que los actos se hayan expedido en debida forma.
Sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud, dijo que se encontraron inconsistencias en los registros contables y operaciones económicas, que dieron lugar al rechazo de pasivos y costos inexistentes, así como la aplicación del beneficio de progresividad sin tener derecho a este, conductas que derivaron en un menor impuesto a pagar por parte de curtiseg, todo lo cual respalda la imposición de la discutida sanción.
En cuanto a la alegada nulidad por la inaplicación del numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario, relativo a la reducción de la sanción en un 50%, señaló que, la demandante no podía ser beneficiario del presupuesto consagrado en el numeral 3 del artículo 640 del Estatuto, pues había cumplido con lo indicado en dicho artículo, y por el contrario sí había incurrido en la conducta sancionable.
La dian solicita la condena en costas y agencias en derecho.
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas a la demandante, con fundamento en lo siguiente[11].
Concluyó que curtiseg no cumplió los requisitos para acceder al beneficio de progresividad, al no acatar la obligación de presentación y pago de las obligaciones tributarias a tiempo, toda vez que, al presentar la declaración de retención en la fuente de noviembre de 2013 el día 12 de diciembre de 2013, y efectuar el pago de esta el 2 de enero de 2014, es decir por fuera del plazo establecido (el 16 de diciembre de 2013), esa declaración se tornó ineficaz conforme al artículo 580-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010 (declarado exequible por la Corte Constitucional[12]).
Explicó que no existe interpretación errónea de la dian al eliminar el beneficio de la progresividad con fundamento en la falta de pago de la retención en la fuente de noviembre de 2013, pues en línea con la decisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 6 de diciembre de 2017 (exp. 19359 M.P. Milton Chaves García), que declaró la nulidad del artículo 7 del Decreto 4910 de 2011, la Ley 1429 de 2010, es clara en establecer que el citado beneficio se estableció por un período de 5 años, de manera tal que, para acceder al mismo, deben cumplirse los requisitos exigidos por la norma, sin que esta consagre que la constatación de los mismos deba realizarse de manera anual o independiente, es decir año a año, pues eso erróneamente daría a entender que el beneficio es anualizado y no continuo, como realmente lo contempla la ley.
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Aseveró que no es posible eludir los requisitos para acceder a la tarifa progresiva, con fundamento en el principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, pues la normatividad que impone las condiciones y fue aplicada en este caso es razonable y proporcionada desde el punto de vista constitucional, dado que con ella se busca garantizar el recaudo efectivo de los tributos para el logro de los fines estatales. Expuso que coincide con lo expuesto por la dian, cuando se pronunció sobre la aplicación del artículo 228 constitucional, advirtiendo que los requisitos previstos en el Decreto 4910 de 2011 para acogerse a la progresividad son algo más que una simple formalidad, pues además de representar un instrumento de control para el reconocimiento del beneficio, son condiciones fijadas por la normatividad tributaria para concederlo.
Estableció que la declaración privada no quedó en firme, dado que esta se suspende por tres meses cuando la Administración decreta y práctica una inspección tributaria, la cual, según lo precisó el Consejo de Estado[13], inicia desde la notificación del auto que la decretó. Indicó que, las partes coinciden en que el plazo para presentar la declaración venció el 7 de mayo de 2015, por lo que su firmeza en principio ocurriría el 7 de mayo de 2017.
Sin embargo, dijo que se observa en el expediente que esa firmeza fue aplazada el 18 de abril de 2017, cuando se notificó por correo el auto de inspección tributaria 292382017000001 del 17 de abril de 2017, suspendiéndose por 3 meses el término para notificar el requerimiento especial, lo que ocurrió el 6 de junio de 2017. Señaló que la inspección tuvo lugar el 19 de abril de ese mismo año, y que incluso el representante legal de curtiseg se presentó en las oficinas de la dian el 28 de abril de 2017, para aportar información solicitada en la inspección ejecutada el día 19.
Sostuvo que, contrario a lo señalado por la demandante, se respetó el debido proceso, el principio de legalidad y el derecho de defensa, pues se observa que la dian acató el procedimiento administrativo con el decreto y práctica de la inspección tributaria y la expedición del requerimiento especial, por lo que no prospera el cargo.
Estableció que existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, de acuerdo con lo explicado líneas arriba sobre el beneficio de progresividad. En todo caso aclaró que, si bien hubo un error de digitación en el anexo de la liquidación oficial, al registrar el valor de $1.254.025.000 en el ítem "Total Costo Determinado", en lugar de $770.183.000, en el acápite de "GLOSAS DETERMINADAS" se precisó que los costos inexistentes equivalen a $1.254.025.000, llevando a la disminución del valor registrado en el renglón 49 a $ 770.183.000, lo que guarda coherencia con el requerimiento especial, que expuso la inclusión de costos inexistentes en la contabilidad y en la declaración del impuesto de renta por valor de $1.254.025.000.
De acuerdo con lo anterior, precisó que no se omitió la base gravable para incrementar el impuesto de renta, pues sí existe el factor que permite identificar el incremento de esta frente al valor determinado en la liquidación privada al disminuir el valor de los costos de ventas.
Hizo énfasis en que no se vulneró el debido proceso en la investigación tributaria derivada del denuncio de terceros, pues el artículo 684 del Estatuto Tributario dota a la Administración de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento efectivo de las normas sustanciales. Así, el artículo 688
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ibidem confiere facultades al jefe de la unidad de fiscalización, y la resolución 9 de 2008, fija las potestades de la División de Gestión de Fiscalización, para desarrollar funciones de control y fiscalización tributaria de los contribuyentes, adelantar acciones de investigación, proferir sanciones y la determinación oficial del gravamen. Bajo este marco normativo, se profirieron los actos administrativos demandados, además dentro del plazo oportuno.
Respecto a la improcedencia de la sanción por inexactitud, constató que no procedía la tarifa del 6.25 % para liquidar el impuesto y que se presentaron las conductas sancionables, y en esa medida no debía levantarse la misma. Dijo que tampoco podía operar la disminución del 50% prevista en el artículo 640 del Estatuto Tributario, ya que la demandante incurrió en ese mismo tipo de infracción dentro de los cuatro años anteriores, en ese caso sobre el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014.
No condenó en costas, al no acreditarse la causación de las expensas y gastos sufragados durante el proceso y de las agencias en derecho.
La demandante apeló la decisión de primera instancia[14], para lo cual, salvo por dos reparos concretos sobre aspectos decantados por el tribunal, reiteró los demás argumentos haciendo un resumen del capítulo 6 de la demanda, numerales 6.1 al 6.12. Dentro de este, al resumir el reparo referente a la violación del debido proceso y derecho de defensa por realizar la investigación con base en denuncia de terceros, agregó que la denuncia se ocasionó ante una aparente violación del régimen de aduanas, y que la investigación aduanera de esa denuncia fue un pretexto de la Administración para "hacer el puente" a la fiscalización tributaria. Aspecto no precisado antes en la demanda.
Los reparos concretos que formuló se refieren a la firmeza de la declaración, por la no realización o práctica de la inspección tributaria con posterioridad al auto que la profiere, y a la sanción por inexactitud.
Sobre el primero de los puntos, insistió en que no puede considerarse como debidamente ejecutada la inspección tributaria, simplemente porque se produjo la notificación del auto de inspección tributaria 292382017000001 del 17 de abril de 2017. Comentó que, después de que se le notificó el auto, la dian solicitó documentación propia de un requerimiento ordinario, para extender el término de firmeza y notificar el requerimiento especial después de los 24 meses, plazo vigente en la época de los hechos. Agregó entonces que, no puede entenderse que la diligencia en cuestión haya sido efectivamente practicada, por el simple hecho de haberse solicitado documentación que, nuevamente, podía haber obtenido la Administración mediante un requerimiento ordinario de información.
Sostuvo que el desarrollo de una inspección tributaria ajustada a derecho no se surte con adicionar documentos o reportes solicitados en una visita que, bien se ha podido omitir si se pedía esta por teléfono o correo físico o electrónico. Explica que requerir información y/o documentación una vez se expide y notifica el auto de inspección tributaria no constituye una necesidad de tal talante que justifique ampliar en tres meses el término de firmeza, cuando la Administración ha tenido 22 meses para hacer esa misma solicitud.
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En cuanto a la sanción por inexactitud, reitera que la misma es improcedente toda vez que está se estimó sobre una base mayor, por la aplicación en el impuesto de renta de la tarifa del 25% debiendo ser el 6,25% tarifa progresiva según la Ley 1429 de 2010 y su decreto reglamentario, y que procede la aplicación del numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario, dado que la liquidación oficial de revisión 292412017900001, referente al CREE, no se encuentra en firme[15]. Reitera que los servidores de la DIAN actuaron como si la norma no existiera.
Con fundamento en lo analizado, solicita se modifique la Sentencia de primera instancia y se concedan las pretensiones del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto.
La demandada solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, reiterando los argumentos de la contestación de la demanda.
Intervención del Ministerio Público
El Ministerio Público no rindió concepto.
- Problema jurídico
- Alcance del recurso de apelación y aplicación al caso concreto
- Firmeza de la declaración ? práctica de la inspección tributaria
- Sanción por inexactitud
Le corresponde a la Sección pronunciarse sobre si adolecen de nulidad la liquidación oficial de revisión 292412017000002[16] del 28 de noviembre de 2017 y la resolución 011993 del 26 de noviembre de 2018[17], ambas proferidas por la dian. En los términos específicos del recurso de apelación, deberá determinar si la declaración de renta del año gravable 2014 se encontraba en firme, por la no realización o práctica de la inspección tributaria con posterioridad al auto que la profiere, y si procedía la reducción de la sanción por inexactitud.
En cuanto a los demás aspectos del escrito de apelación, esta Sección recordará cuál debe ser el alcance de ese recurso y explicará por qué en este caso no procede entonces pronunciarse nuevamente de fondo sobre los mismos.
Según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, sobre los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación (que deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo), lo cual es concordante con el artículo 328 ibidem, según el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante.
Esto, en la medida en que, como lo ha precisado la Sección Cuarta, «la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no ser así, se
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vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían el principio justicia rogada.»[18]
Sobre este tema, la Corte Constitucional ha establecido que, para que este tipo de recurso cumpla su finalidad, es necesario que existan y se expongan verdaderos motivos de discordia en contra de los planteamientos de la sentencia apelada, de tal forma que el superior pueda llevar a cabo un efectivo control de la decisión recurrida y, con ello, preservar el principio de legalidad y la integridad en la aplicación del derecho. Y es que:
«Particularmente, si la decisión inicial es correcta, la apelación no debe convertirse en el instrumento a través del cual se pretenda probar suerte ante el juez superior, sino que solo debería acudirse a ella en aquellos supuestos en los que existan elementos sólidos que den cuenta de que el juzgador de primera instancia incurrió en una equivocación. Eso explica por qué se exige que la apelación deba ser sustentada. Porque para controvertir una decisión judicial y provocar la intervención del superior, con lo que eso implica en términos de desgaste del aparato judicial, y en merma de la seguridad jurídica, es preciso mostrar razones serias que generen en el fallador una cierta duda sobre el asunto recurrido, o, al menos, que se planteen de manera clara y argumentada las razones de la discrepancia."[19]
A la luz de lo anterior, la Sección ha adoptado el criterio (entre otras, en las sentencias del 20 de noviembre de 2025, exp. 29260 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, y del 10 de diciembre de 2025, exp. 29358, M.P. Wilson Ramos Girón), según el cual no es procedente en segunda instancia analizar cargos de apelación que no se refieran, en todo o en parte, a lo específicamente razonado en el fallo de primera instancia, toda vez que los cargos de apelación deben controvertir los análisis efectuados por el a quo en la sentencia sobre la que recae el recurso.
Se insiste en que la función de la segunda instancia es la de revisar, y de ser el caso, corregir las decisiones judiciales de primera instancia, para garantizar una correcta aplicación del derecho, la cual lleve a la materialización de los principios de legalidad y justicia.
Lo anterior, resulta aplicable a varios aspectos del recurso de apelación presentado por la demandante, toda vez que contrastándolo con lo decidido por el tribunal, es evidente que no hay reparos específicos dirigidos a desvirtuar las razones concretas que tuvo en cuenta el a quo para negar las pretensiones de la demanda y dejar en firme los actos acusados, sino que, salvo por dos cargos específicos, curtiseg lo que hizo fue resumir los argumentos de la demanda, al punto que reprochó de manera reiterada las actuaciones y conclusiones de la dian, sin mencionar en nada los argumentos y conclusiones del tribunal.
En efecto, nótese que el recurso no controvierte las aseveraciones que se hicieron en la sentencia del 6 de junio de 2024 sobre el incumplimiento de las exigencias reglamentarias para el acceso al beneficio de la progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014. En la sentencia de primera instancia el juez, primero, señaló como debe entenderse el beneficio consagrado en la Ley 1429 de 2010, para, posteriormente indicar que sí hubo un incumplimiento por parte de curtiseg que lo llevó a perder este.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00363-00 (29172) Demandante: Curtiseg S.A.S.
Ahora, en la apelación, la demandante nada dijo sobre la interpretación del tribunal, en cuanto a que el beneficio se estableció por un período de 5 años sin que pueda entenderse que la aplicación de este se da de forma independiente año a año, con lo cual, si se presenta el incumplimiento de los requisitos en un período, a partir de este se pierde el acceso a la reducción de la tarifa, sin lugar a reiniciar la verificación del cumplimiento de los requisitos en el período posterior para aplicar así mismo la correspondiente reducción, con lo cual podría pensarse que la demandante estuvo de acuerdo con este.
La apelación tampoco discute o señala por qué se equivoca el juez cuando afirma que no se puede eludir el cumplimiento de los requisitos para acceder a la tarifa progresiva vía la aplicación del principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Simplemente la demandante insiste en que se aplique este último principio.
En el escrito del recurso se reitera que no hay correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, diciendo que el primero de estos actos se refiere al incumplimiento de requisitos del año 2013, mientras que el segundo reseña el período 2014, sin explicar o relacionar esto con las conclusiones del tribunal sobre el beneficio de progresividad, explicado antes, que son las que dan lugar a decir que no se violó el principio de correspondencia. En esa medida, más allá de esas simple afirmaciones, no es claro para esta Sección en qué aspectos estuvo en desacuerdo la apelante.
En cuanto a la falsa y/o falta de motivación por omisión de las bases gravables, curtiseg describe nuevamente las inconsistencias de los actos administrativos, pero nada afirma sobre la calificación que le dio el juez de primera instancia a esto, en el sentido de mencionar que si bien hubo un error de digitación en la liquidación oficial, este se supera al hacer una análisis de otros apartes de ambos documentos, concluyendo que la liquidación sí guardó entonces coherencia con el requerimiento especial.
En la demanda curtiseg principalmente alegó una violación al debido proceso porque la investigación se inició como consecuencia de una denuncia de terceros. En la apelación reitera esto, pero adicionando que la denuncia a la cual se refería la Administración es sobre una aparente violación al régimen de aduanas. Insiste en que la actuación realizada por la dian no corresponde a programas de fiscalización autorizados o indicados por el nivel centro y/o seccional.
Nótese que antes de la apelación, que la denuncia de los terceros se refiriese a una violación del régimen de aduanas no fue motivo de los reparos hechos por la demandante, pero, en todo caso, este punto no ataca ni explica en qué considera ella que se equivocó el a quo cuando, bajo un análisis normativo, señala que la dian sí puede desplegar fiscalizaciones en virtud de denuncias o información de terceros, sin que esto configure una violación al debido proceso.
En síntesis, siendo que en el recurso de apelación la demandante no propuso una oposición real frente a la sentencia de primera instancia en cuanto a los aspectos señalados anteriormente, razón por la cual no le es dado a la Sección abordar un estudio en detalle sobre los mismos, dado que, de hacerlo, como juez de segunda instancia de este caso, se desatendería el objeto del recurso de apelación, según lo explicado al inicio de este numeral.
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El tribunal estimó que en este caso la inspección tributaria tuvo la virtualidad de suspender el término de firmeza por 3 meses, el cual quedó ampliado hasta el 7 de agosto de 2017, dado que, el auto de inspección tributaria 292382017000001 fue debidamente notificado el 18 de abril de 2017, y dicha diligencia sí se practicó. Para efectos de esto último, indicó que dicha diligencia tuvo lugar el 19 de abril de 2017, y que tan es así, que la propia demandante reconoció, a través de su representante, que la inspección había ocurrido ese día 19, esto cuando el día 28 de abril de 2017 se presentaron en las oficinas de la dian a nombre de curtiseg para aportar información solicitada en dicha inspección.
La demandante indica que la anterior interpretación es errónea, bajo el argumento de que la información que puede obtenerse por otros medios probatorios no puede solicitarse dentro de la inspección tributaria, con lo cual, si la Administración actúa de esa manera, no se entenderá practicada válidamente dicha diligencia. A la luz de esto afirmó entonces que el día 19 de abril de 2017 no tuvo lugar la inspección tributaria, dado que la dian simplemente solicitó documentación e información que ha podido obtener mediante otros medios, tales como un requerimiento ordinario, un correo o llamada. Agrega que la Administración hizo esa solicitud, con el propósito de extender el término de firmeza y notificar el requerimiento especial después de los 24 meses de plazo, y que no puede equiparase la solicitud de documentos a una inspección tributaria, pues pedir información no es una necesidad de la dian que justifique ampliar en tres meses el término de firmeza de la declaración de renta.
Para resolver, y considerando que la inspección se ordenó en este caso antes de la notificación del requerimiento especial, acto que suspende la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta, debe recordarse en primer lugar que, el artículo 706 del Estatuto Tributario señala que el término para notificar el requerimiento especial también se suspende, por 3 meses, cuando se práctica inspección tributaria de oficio, término que deberá contarse a partir de la notificación del auto que decreta esa diligencia.
En segundo lugar, que, el artículo 779 ibidem específica que la inspección tributaria es el medio de prueba a través del cual la dian verifica, mediante una constatación directa, el cumplimiento de las obligaciones formales del contribuyente y establece la existencia de hechos gravables.
Y es que, en desarrollo de esta prueba (inspección tributaria) se pueden decretar todos los demás medios probatorios autorizados por la ley, previa observancia de las ritualidades que le son propias (i. e. testimonios, pruebas documentales, inspecciones contables, solicitar información mediante requerimientos ordinarios o hacer cruces de información, entre otras), sin que sea absolutamente necesario que los funcionarios comisionados se desplacen a las instalaciones del contribuyente[20].
Sobre lo anterior, la Sección ha precisado que la notificación del auto que decreta la inspección tributaria no es suficiente para suspender el término, sino que, para que tal suspensión opere es obligatorio que la dian realmente la practique, pues «la finalidad del mencionado auto es la práctica real de la prueba, por lo que si ésta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede
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operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría»[21].
Lo anterior, por cuanto la inspección tributaria:
«no puede constituirse en un mecanismo temerario para suspender el término de notificación de los actos de determinación oficial y así evitar el acaecimiento de la firmeza de las declaraciones privadas, pues ello daría lugar a la nulidad de la actuación administrativa por desviación de poder, considerando que la finalidad perseguida por el artículo 779 del Estatuto Tributario no se cumpliría. Por lo tanto, el respeto por el objetivo y por las formas previstas para su práctica ha de ser riguroso»[22].
Para efectos de comprobar lo anterior, en el expediente consta los siguientes documentos y/o actuaciones:
Acta de visita al contribuyente del 25 de febrero de 2016[23], en donde consta que se le solicitó
a la demandante la carta donde manifiesta que cumple con los requisitos para el beneficio de la Ley 1429 de 2010, balances de prueba mes a mes del 2014, libro auxiliar de las cuentas de ingresos, pasivos y retenciones, nómina del 2014. curtiseg informa que suministrará la información vía correo electrónico el día 29 de febrero de 2016.
Acta de visita al contribuyente del 5 de octubre de 2016[24], en donde se le solicita a la
demandante soportes de los pasivos del año 2014 por concepto de cheques posfechados según auxiliar de la cuenta 21052005, respectiva nota contable, facturas de las compras realizadas en el 2014 de acuerdo con el auxiliar de las cuentas 1405 y 1435. La sociedad pide 15 días para entregar la información porque a la fecha de la visita presenta inconvenientes en el sistema.
Visita realizada a curtiseg el 24 de noviembre de 2016, de acuerdo con el auto comisorio
0028 del 24 de febrero de 2016. Según el acta de esa visita[25] se requirió a la demandante para que entregara soportes de la declaración relacionados con costos y deducciones adicionales a los que entregó el día 27 de octubre de 2016, pero queda constancia de que no se le entrega esa información a la dian, y en esa medida se le recomienda realizar corrección voluntaria.
Auto de inspección tributaria 292382017000001 del 17 de abril de 2017, en donde se
comisiona a una funcionaria de la dian para verificar la exactitud de la declaración de renta del año gravable 2014[26]
Aviso de notificación por correo, enviada a curtiseg el 18 de abril de 2017, en donde consta
que se anexa copia del anterior acto.[27]
Guía de transporte de la compañía Inte Rapidísimo S.A., en donde consta la recepción de la
anterior comunicación por parte de curtiseg, el día 19 de abril de 2017.[28]
Acta de visita al contribuyente[29], de fecha 19 de abril de 2017, diligencia ejecutada de acuerdo
con el auto de inspección tributaria 292382017000001 del 17 de abril de 2017. En el acta se observa que se le solicita específicamente a curtiseg soporte de pasivos (se pide información con 6 terceros, entregándole nombre y nit de estos); compras registradas en el inventario de materia prima y de mercancía no fabricada por la empresa, anexando las respectivas facturas; y otros costos y deducciones registrados en las cuentas 5,6 y 7, junto con los soportes de las transacciones; considerando que sobre los dos puntos anteriores no se había entregado
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información previamente. La persona que atiende la visita dice ser nueva, y que en esa medida no puede entregar la información.
Acta de comparecencia del representante legal de curtiseg a las oficinas de la dian[30], de
fecha 28 de abril de 2017, en donde consta que este se acerca a entregar información solicitada en la visita del 19 de abril, la cual es revisada por la funcionaria, advirtiéndole que no corresponde a lo solicitado y otorgándosele un plazo adicional de 8 días.
De lo anterior, es claro para la Sección que, como lo sostuvo el tribunal en la sentencia de primera instancia, el auto de inspección tributaria se notificó debidamente, y la diligencia fue ejecutada.
Sobre esto último hay que precisar que, contrario a lo indicado por la demandante, la inspección tributaria como medio de prueba habilita a la dian para que en desarrollo de esta se decreten otros medios autorizados en la ley, como son las pruebas documentales, de allí que, no es de recibo indicar que, como esas pruebas se pueden obtener por otro medio, la inspección tributaria se entiende por no realizada.
Nótese precisamente que la información que se solicitó en esa diligencia corresponde a datos necesarios para efectos de comprobar pasivos y costos que fueron declarados por curtiseg, respecto de los cuales además ya se le había indicado que había inconsistencias[31], y los cuales terminaron siendo rechazados por inexistentes, aspecto que no controvirtió curtiseg en esta jurisdicción.
Y es que, si bien la Administración realizó otras visitas al contribuyente, debe ponerse de presente que la inspección tributaria no replicó la solicitud hecha en las anteriores, sin perjuicio de que en algunos aspectos específicos le insistiera a la demandante para que entregara cierta información que era necesaria para comprobar lo reportado en su declaración privada, la cual no había entregado antes, y sobre la que se presentaban inconsistencias a la luz del cruce de información realizado con terceros.
Con esto, la dian ejecutó la diligencia en línea con el propósito o finalidad de la inspección tributaria, que es, como ya se dijo, la de verificar el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente y esta no fue un simple mecanismo dilatorio de los términos, sino que, por el contrario denota como la Administración le dio varias oportunidades a la demandante de cumplir con su carga probatoria y ejercer su derecho de defensa.
Además, como ya lo señaló la Sección, la inspección se entiende practicada al menos con el levantamiento de una diligencia. Por lo anterior, no prospera el cargo.
En cuanto a la sanción por inexactitud, se encuentra que, en la medida en que la Administración determinó que había costos inexistentes, que por demás no fueron objetados por la demandante, y que gracias a ellos se había liquidado un menor impuesto sobre la renta por el período gravable 2014, efectivamente se presentó una conducta sancionable con el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00363-00 (29172) Demandante: Curtiseg S.A.S.
Ahora bien, por una parte, curtiseg señaló en su apelación que había un error en el valor de la sanción, toda vez que se calculó sobre el mayor valor del impuesto de renta liquidado con la tarifa del 25%, y no del 6,25%, tarifa progresiva aplicable en virtud de la Ley 1429 de 2010. Considera la Sección que no es necesario entrar nuevamente a revisar este aspecto, en la medida en que, por las razones expuestas líneas atrás, no hay lugar a corregir la tarifa que aplicó la dian en sus actos, y que confirmó el tribunal.
Por otra parte, la demandante indicó que procedía la aplicación del numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario, que contempla una reducción de la sanción al 50%, dado que el tribunal estableció que ella no tenía derecho a dicha reducción porque había cometido la misma conducta sancionable, citando para el efecto la liquidación oficial de revisión 292412017900001 del 28 de noviembre de 2017, referente al CREE del 2014, curtiseg apeló indicando que dicha sanción no se encontraba en firme.
El numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario establece unas condiciones bajo las cuales, de cumplirse con ellas, es posible acceder a una reducción del 50% de la sanción que haya sido propuesta o determinada por la dian. Las condiciones para acceder a esto son que, dentro de los 4 años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
En cuanto al primero de los requisitos, el juez de primera instancia señaló que la demandante no los cumplía, en tanto, esta había sido sancionada bajo el mismo tipo sancionatorio mediante liquidación oficial de revisión 292412017900001 del 28 de noviembre de 2017, referente al CREE del 2014. Indicó que: Se infiere que dicho acto administrativo quedó en firme, porque ante el Tribunal Administrativo del Valle se formuló otra demanda contra la Liquidación Oficial de Revisión 292412017900001 del 28 noviembre de 2017, bajo el radicado 76001-23-33-000-2019-0038-00.
Considerando que curtiseg afirma en su apelación que no es cierto que esa sanción se encontrara en firme, se revisa el aplicativo Samai y se advierte que, la liquidación oficial de revisión indicada por el tribunal no fue demandada mediante el proceso que allí se referencia, sino bajo el radicado 76001-23-33-000-2019-0038700, y que, efectivamente para la época de la sentencia del 6 de junio de 2024 no se había proferido sentencia en ese proceso, con lo cual el acto no estaba en firme.
De acuerdo con lo anterior, se da cumplimiento a la primera de las condiciones. Sin embargo, no se observa en el expediente que el segundo de los requisitos exigidos en el numeral 3 del artículo 640 del Estatuto Tributario haya sido cumplido por curtiseg, esto por cuanto la infracción en ningún momento ha sido subsanada por la demandante, aspecto fundamental para acceder a la reducción.
Nótese que en este caso nos encontramos frente a la sanción de inexactitud, y para efectos de entender que esa conducta es enmendada por el contribuyente, este pudo en varias oportunidades proceder a corregir su declaración, rechazando los costos inexistentes que dieron lugar a liquidar un menor impuesto del realmente debido, aspecto que por demás ni siquiera controvirtió.
Por tanto, no procede la reducción solicitada y no prospera el presente cargo.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00363-00 (29172) Demandante: Curtiseg S.A.S.
No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas primera instancia, dado que no se apeló la decisión del Tribunal de no imponerlas.
En cuanto a esta instancia, por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo al Código General del Proceso, y conforme al acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025, se condenará en costas.
Respecto a las agencias en derecho se tasan en un (1) SMMLV. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
En consecuencia, no prospera el recurso de apelación y se mantiene la legalidad de los actos acusados. A su vez, se mantiene la ausencia de condena en costas en primera instancia y se impone en segunda instancia, conforme lo anteriormente señalado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Confirmar la sentencia del 6 de junio de 2024, proferida por el Tribunal
Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad.
Condenar en costas en segunda instancia al demandante según lo explicado
en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en esta sentencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Con aclaración de voto
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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