CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Bogotá D.C., doce (12) de marzo de dos mil veintiséis (2026)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 76001-23-33-000-2020-01370-01 (29400)

Demandante: Colombina S.A.

Demandado: U.A.E. Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Temas: Impuesto de renta para la equidad – CREE- Año gravable 2015. Devoluciones de ventas. Deducciones. Pagos honorarios a miembros de junta directiva. Diferencia en cambio. Sanción por disminución de pérdida líquida.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 31 de mayo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso lo siguiente:

PRIMERO. - DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión nro. 212412019900003 del 16 de abril de 2019, y Resolución No. 3189 del 10 de junio de 2020, la cual quedará así: (…)

SEGUNDO. - SIN CONDENA EN COSTAS por las razones expuestas.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 212412019900003 del 16 de abril de 2019, la DIAN modificó la declaración del CREE presentada por Colombina S.A. por el año gravable 2015. En dicho acto, la entidad desconoció devoluciones por $874.733.748 y varias deducciones, entre ellas: (i) pagos a miembros de la junta directiva por

$135.999.970; (ii) el valor de la póliza de seguros de vida para empleados y sus familias por $344.607.843; y (iii) la diferencia en cambio por $18.649.160.510. Como consecuencia, disminuyó la pérdida fiscal declarada e impuso las sanciones por inexactitud ($280.173.000) y por disminución de la pérdida fiscal ($1.296.665.000). Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución 3189 del 10 de junio de 20203.

DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

Pretensiones de la demanda y normas violadas

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la demandante formuló las siguientes pretensiones4:

¹ Ingresó al despacho para fallo el 6 de noviembre de 2025.

² Samai Tribunal, índice 24.

³ SAMAI Tribunal, índice 15.

⁴ Samai Tribunal, índice 25.

1.1. Primera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 212412019900003 del 16 de abril de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tuluá - DIAN, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2015 presentada por Colombina S.A. y se le impuso las sanciones de inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas fiscales (en adelante "la Liquidación Oficial" o "la LOR") y de la Resolución No. 3189 del 10 de junio de 2020, mediante la cual la División de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Seccional de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración que se presentó en contra de la Liquidación Oficial (en adelante "la Resolución del Recurso").

1.2. Segunda: Que, como consecuencia, de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2015 presentada por Colombina S.A. y, por consiguiente, que no tiene que realizar ningún pago adicional a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones, intereses moratorios y actualizaciones.

1.3. Tercera: Que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, se condene a la DIAN por el valor de las costas y las agencias en derecho en las cuales ha incurrido o incurrirá Colombina S.A. en relación con este proceso.

La parte demandante invocó como vulnerados los artículos 29 y 243 de la Constitución Política; 740 del Código Civil (CC); 21 y 22 de la Ley 1607 de 2012; 26, 32-1, 107,

108, 120, 178, 269, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario (ET); 21 de la Ley 191 de 1995;

11, 12, 13, 48 y 69 del Decreto 2649 de 1993; 5 del Decreto 3750 de 1986 y 7 del

Decreto 366 de 1992.

Concepto de violación y oposición

Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos, y en la contestación se ejerció el derecho de contradicción, así5:

Primer cargo: Improcedencia de la adición de ingresos por rechazo de devoluciones ($874.733.748).

1. La demandante sostuvo que las devoluciones declaradas en el CREE por el año gravable 2015 son procedentes, aunque correspondan a ventas de 2013 y 2014, porque el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 indica que la base gravable se calcula restando las devoluciones del ingreso bruto del año. Por tanto, la posición de la DIAN, que exige corregir declaraciones anteriores para incorporar dichas devoluciones, desconoce el carácter periódico del impuesto y el principio de anualidad, según el cual los hechos económicos se declaran en el periodo en que ocurren. Así, las devoluciones deben reconocerse fiscal y contablemente en el momento en que se realizan, cuando el contribuyente tiene certeza del sacrificio económico consistente en el reintegro, retorno o reversión de un ingreso que impactará los recursos del mismo periodo.

2. Por su parte, la DIAN se opuso a los argumentos de la demanda manifestando que las devoluciones fueron rechazadas porque se les dio el tratamiento contable y tributario inadecuado, ya que el contribuyente disminuyó los ingresos brutos del año gravable 2015 con devoluciones correspondientes a ventas realizadas en 2013 y 2014. Dichas devoluciones, no deben afectar el resultado fiscal de un periodo distinto al de la operación que las originó, según los principios de realización y causación previsto en los artículos 26, 27 y 28 del ET y 13 del Decreto 2649 de 1993. Además, parte de ellas pudo incluirse en la declaración de 2014 o corregirse en los periodos correspondientes.

5 Samai Tribunal, índice 23, págs. 12 a 56.

Segundo cargo: Procedencia de gastos por pagos realizados a miembros de junta directiva ($135.999.970).

1. La demandante afirmó que los pagos a miembros de la junta directiva no están sujetos a la verificación de aportes al Sistema de Seguridad Social del artículo 108 del ET, porque no son empleados ni trabajadores independientes, sino rentistas de capital, condición acreditada mediante certificación de la composición accionaria suscrita por el revisor fiscal. Por ello, no procede rechazar la deducción por el incumplimiento de esta norma, que no aplica al caso.

2. La DIAN argumentó que, aunque los miembros de la junta directiva sean rentistas de capital, la remuneración recibida corresponde al pago por servicios personales – no a una renta de capital–, y se consideran honorarios (artículos 329 del ET y 1 del Decreto 3032 de 2013). Por lo que, su deducibilidad exigía el cumplimiento de los aportes parafiscales según el artículo 108 del ET, carga que la empresa incumplió.

Tercer cargo: Son procedentes los gastos por concepto de póliza de seguros de vida para empleados y sus familias ($344.607.843).

1. La demandante señaló que el requisito de causalidad se ve satisfecho cuando el contribuyente demuestra que el gasto tiene un impacto en la productividad de su negocio. Respecto de la necesidad, no implica que la expensa sea inevitable o forzosa, sino que resulte requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta.

El gasto por la póliza de seguro de vida para los trabajadores y sus familias cumple con los requisitos del artículo 107 del ET porque: (i) es una estrategia empresarial que protege la fuente productora y mejora la competitividad; (ii) es necesario y usual en el sector económico de la compañía; (iii) favorece la permanencia del talento y reduce costos por rotación; (iv) constituye un pago indirecto que integra la remuneración laboral y contribuye a la productividad.

2. Por su parte, la DIAN sostiene que, aunque el gasto por póliza de seguro beneficie a los empleados, no se probó que hubieren tenido una incidencia en la actividad productora de renta, por lo que no se acreditaron los requisitos de necesidad y causalidad. El estudio de mercado expedido por Chubb de Seguros de Colombina

S.A. no es suficiente para demostrar que tales erogaciones redundan positivamente en la actividad productora de renta, puesto que, al igual que Colombina, gran cantidad de compañías comerciales en Colombia otorgan pólizas de seguro de vida para trabajadores y sus familias, por lo que no se cumplió con la carga probatoria exigida por el Consejo de Estado.

Cuarto Cargo: Procedencia del gasto por diferencia en cambio ($18.649.160.510).

La demandante afirma que, ante la fuerte devaluación del VEF en los primeros días de enero de 2015, Colombina reexpresó su cuenta por cobrar en esa moneda, originada en exportaciones a su vinculada en Venezuela. El ajuste, registrado el 31 de enero de 2015, aplicó al saldo inicial de la cuenta a 1. ° de enero (VEF 1.227.453.229,44), una tasa de 75 VEF por USD –por ser la más cercana a la que se pagaba en el mercado paralelo al oficial– y convertir el resultado a pesos colombianos con la TRM vigente en esa fecha ($2.392,46), lo que generó una pérdida por diferencia en cambio de $19.600.399.159.

El registro contable no refleja la pérdida real por diferencia en cambio, como alegó la DIAN. Para probarla, Colombina aportó un resumen de todos los pagos realizados con las tasas aplicadas, los contratos, extractos bancarios y las declaraciones de cambio, demostrando que la cuenta por cobrar fue pagada en su totalidad antes de finalizar 2015. Las pruebas sobre la pérdida real por diferencia en cambio no fueron cuestionadas por la DIAN. Esta entidad restringió su análisis al registro contable de la reexpresión de enero, alegando la improcedencia de usar una tasa distinta a la oficial venezolana, sin considerar más de 200 registros efectuados con tasas reales.

En consecuencia, como lo reconoció en los actos demandados, la DIAN aplicó la tasa oficial SICAD, pese a su marcada diferencia con las tasas del mercado real, recalculó la reexpresión contable y la improcedencia de $18.649.160.510 por usar una tasa distinta a la oficial (SICAD de 52,10 VEF y TRM de $2.441) y un saldo incorrecto en la cuenta por cobrar (VEF 937.901.431,74 a 31 de enero de 2015), como resultado, determinó una pérdida por diferencia en cambio de $951.239.009.

Para desconocer el gasto, la DIAN debió cuestionar la diferencia en cambio al 31 de diciembre de 2015, pues contablemente y fiscalmente este ajuste se calcula al cierre del periodo gravable según los artículos 32-1, 120 y 269 del ET.

Colombina demostró que las tasas aplicadas correspondían al mercado cambiario real, ya su vinculada en Venezuela no tuvo acceso a dólares en el mercado oficial para cumplir sus obligaciones. Las tasas efectivas están plenamente soportadas y, en Colombia rige un sistema de libertad cambiaria, no existe obligación de usar tasa oficial distintas al USD. La TRM es solo una referencia. Por ello, exigir el uso de la tasa oficial venezolana contradice este principio y la normativa cambiaria colombiana.

2. Por su parte, la DIAN se opuso a la prosperidad de este cargo alegando que, Colombina debió aplicar la tasa oficial SICAD II para la reexpresión y cálculo de la diferencia en cambio, usada por Colombina para reexpresar las cuentas al cierre de 2014, lo que evidencia inconsistencia al no aplicar el mismo criterio en enero de 2015, conforme a la normativa cambiaria (los artículos 7 y 15 de la Resolución Externa 8 de 2000, 4 de la Circular Externa DCIN-83 del Banco de la República y 269 del ET). No corresponde evaluar si las tasas oficiales reflejan la realidad del mercado, sino acatar las fijadas por la autoridad competente.

Colombina no desvirtuó el saldo de la cuenta usado por la DIAN para la reexpresión con tasas oficiales de Venezuela, por lo que el gasto por diferencia en cambio declarado se consideró improcedente al calcularse con una tasa distinta a la oficial.

Quinto cargo: Improcedencia de las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdida fiscal.

1. La demandante sostuvo que no se configuró ninguna de las conductas sancionables previstas en el artículo 647 del ET, pues no hubo omisión de ingresos ni inclusión de gastos y/o costos inexistentes y cuenta con los soportes correspondientes. Además, la sanción por inexactitud no procede cuando la diferencia surge por la interpretación de normas aplicables a la base gravable del CREE, lo que constituye causal de exoneración de la sanción por inexactitud. Tampoco procede la sanción por disminución de pérdidas, pues es complementaria a la del artículo 647 del ET, según lo dispuesto en el artículo 647-1 ibidem, y solo fija la base para calcularla cuando se rechazan o disminuyen pérdidas sin alterar el saldo a favor o el saldo a pagar. Además, conforme al principio non bis in idem, no puede imponerse simultáneamente con la sanción por inexactitud por la misma conducta.

2. La DIAN consideró procedentes ambas sanciones porque la contribuyente incluyó devoluciones improcedentes y deducciones no aceptadas, lo que generó una mayor pérdida líquida y un incremento en el saldo a favor declarado en el CREE del año 2015.

SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA DEMANDANTE

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados para reconocer las deducciones por pagos de pólizas de seguro de vida a empleados y levantar la sanción por rechazo de pérdidas fiscales6. La parte demandante interpuso recurso de apelación frente a los aspectos desfavorables de la decisión de primera instancia7.

Los fundamentos del fallo y las razones de la alzada se resumen así:

Primer cargo: Improcedencia de la adición de ingresos por rechazo de devoluciones ($874.733.748).

1. Decisión de primera instancia: El Tribunal consideró que no pueden reconocerse las devoluciones en 2015, porque corresponden a ventas de 2013 y 2014, de manera que, conforme al principio de asociación (artículos 13 del Decreto 2649 de 1993 y 22 de la Ley 1607 de 2012), debían afectar el mismo periodo en que se generó el ingreso y no uno posterior. Lo correcto era corregir las declaraciones de esos años (artículo 589 del ET), por lo que su inclusión en 2015 disminuyó indebidamente la base gravable del CREE, razón por la cual el cargo no prospera.

2. Cargo de apelación de la demandante: Colombina insistió en que el CREE, como impuesto de periodo, debe reflejar los hechos económicos del año gravable, conforme al artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y a los principios de realización y anualidad. Las devoluciones no son costos ni gastos, por lo que no les resulta aplicable el principio de asociación contable invocado por el Tribunal. Además, el Oficio DIAN 034695 de 2018 reconoce que pueden detraerse devoluciones de años anteriores siempre que los ingresos del periodo sean suficientes, condición que se cumple en este caso. Negar esta posibilidad genera inequidad, al gravar ingresos no consolidados, por lo que solicita revocar la decisión y aceptarse el registro de las devoluciones en la declaración del año 2015.

Segundo cargo: Procedencia de gastos por pagos realizados a miembros de junta directiva ($135.999.970).

1. Decisión de primera instancia: El Tribunal sostuvo que, según los artículos 329 del ET y 2 del Decreto 3032 de 2013, los miembros de la junta directiva de Colombina son considerados «empleados» para efectos fiscales, y los pagos efectuados tienen la naturaleza de honorarios por servicios personales. Por ello, era obligatorio cumplir con el requisito del artículo 108 del ET (pago de aportes al sistema de seguridad social) para la deducción, lo cual no se acreditó, por lo que se mantiene el rechazo.

2. Cargo de apelación de la demandante: Colombina reiteró que, conforme al artículo 22 de la Ley 222 de 1995, los miembros de junta son administradores y no contratistas ni trabajadores independientes, por lo que no es aplicable el parágrafo 2º del artículo 108 del ET. Contrario al entendimiento del Tribunal, son accionistas (rentistas de capital), categoría excluyente frente a la de trabajadores independientes. Por ello, la obligación impuesta por el Tribunal carece de sustento legal y debe revocarse para reconocer la deducción de estos pagos.

6 Samai Tribunal, índice 25.

⁷ Samai Tribunal, índice 29.

Tercer cargo: Son procedentes los gastos por concepto de póliza de seguros de vida para empleados y sus familias ($344.607.843).

1. Decisión de primera instancia: El Tribunal aceptó la deducción porque cumple los requisitos del artículo 107 del ET, puesto que estas pólizas protegen la fuerza laboral, mejoran la productividad y son prácticas habituales en el mercado para retener talento y reducir riesgos que afectan la continuidad del negocio y que evidencian la necesidad de esta expensa cumple el criterio comercial. El gasto es razonable frente a la actividad económica de la empresa y con las políticas internas, estudios de clima laboral y certificaciones del sector asegurador, el Tribunal concluyó que la erogación es una inversión estratégica que garantiza la estabilidad y eficiencia de la operación, por lo que prosperó la deducción.

2. Cargo de apelación: Esta decisión no fue apelada por quien tenía interés en hacerlo (la DIAN).

Cuarto Cargo: Procedencia del gasto por diferencia en cambio ($18.649.160.510).

1. Decisión de primera instancia: El Tribunal negó la deducción porque Colombina no aplicó correctamente la normativa ni cumplió con la carga probatoria. Según el artículo 32-1 del ET, el ajuste debe calcularse sobre el saldo de los activos en moneda extranjera al cierre del periodo gravable (31 de diciembre de 2015) usando la tasa oficial. Sin embargo, Colombina tomó una fecha distinta y una tasa de cambio diferente a la oficial venezolana. Además, alegó haber usado una tasa «real» del mercado, pero no aportó pruebas que acreditaran dicha tasa ni los pagos efectivos, incumpliendo su obligación de demostrar la causalidad y exactitud del gasto.

2. Cargo de apelación de la demandante: Colombina sostiene que la decisión del Tribunal desvió el debate al afirmar que la diferencia en cambio solo podía generarse el 31 de diciembre de 2015, porque la DIAN nunca cuestionó la diferencia en cambio registrada en dicha fecha, sino que su actuación administrativa se limitó a analizar la diferencia en cambio originada por la reexpresión contable de las cuentas por cobrar en enero de 2015.

Para que el análisis del Tribunal fuera válido, debía considerar las tasas de cambio de las fechas en que Colombina recibió los dólares. La diferencia en cambio surgió porque, al convertir los pagos en dólares de las facturas emitidas en bolívares a pesos, los ingresos fueron menores que los registrados al momento de la facturación, debido a la alta devaluación del bolívar. Esta circunstancia está acreditada con los documentos obrantes en el expediente y corresponde a la diferencia en cambio consolidada al 31 de diciembre de 2015, declarada como deducción.

Las pruebas demuestran que los pagos se recibieron en distintas fechas, aplicando la tasa de cambio correspondiente y convirtiéndolos a pesos, lo que generó la mayor parte del gasto por diferencia en cambio declarado. Por tanto, es incorrecto que la DIAN haya basado su rechazo en el ajuste contable puntual de enero de 2015, ya que esto solo refleja la causación contable para reconocer la pérdida en el valor de la cuenta por cobrar debido a la devaluación, y no la deducción solicitada. El gasto real por pérdida en cambio provino de la recepción de divisas al cancelar la cuenta por cobrar, lo cual está probado.

La tasa utilizada por Colombina para la reexpresión contable corresponde a la realidad económica y a las tasas efectivamente pagadas en el mercado venezolano. No era adecuado, como pretendía la DIAN, utilizar las tasas oficiales del Banco Central de Venezuela, pues estas no reflejaban el funcionamiento real del mercado cambiario ni de las operaciones comerciales de divisas en ese país.

Colombina utilizó para la reexpresión contable una tasa de cambio que reflejaba la realidad económica y las tasas realmente pagadas en el mercado venezolano. Por ello, no era adecuado, como pretendía la DIAN, utilizar las tasas oficiales del Banco Central de Venezuela, pues estas no reflejaban el funcionamiento real del mercado cambiario ni las operaciones efectivas de divisas en ese país.

Quinto cargo: Sobre sanciones por inexactitud y disminución de pérdida fiscal.

1. Decisión de primera instancia: La sanción por inexactitud se configuró porque Colombina incluyó devoluciones y deducciones no procedentes, lo que generó un menor impuesto y un mayor saldo a favor. Estas conductas están expresamente tipificadas como inexactitud sancionable. No hubo diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, sino, factores inexactos: devoluciones de años diferentes al fiscalizado, deducciones por honorarios sin cumplir requisitos y deducciones por diferencia en cambio sin soportes. Por el contrario, la sanción por disminución de pérdidas (artículo 647-1 del ET) no procede porque no constituye un tipo infractor autónomo, sino que depende de la misma conducta sancionada por inexactitud. Imponer ambas sanciones vulnera el principio non bis in idem, al sancionar dos veces el mismo hecho, como lo ha entendido el Consejo de Estado.

2. Cargo de apelación del demandante: La Compañía no incurrió en ninguna conducta sancionable, ya que no omitió ingresos ni impuestos, tampoco incluyó conceptos inexistentes, y todos los factores declarados son reales, completos y veraces. Con todo, a la luz del artículo 647 del ET, no hay lugar a dicha sanción porque todas las cifras declaradas están debidamente soportadas y las diferencias con la liquidación de la DIAN no se deben a datos falsos, sino a una interpretación normativa sustentada, como quedó esbozada en los puntos anteriores.

Sexto cargo: Sobre la condena en costas.

1. Decisión de primera instancia: El Tribunal aplicó el criterio introducido por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, que exige acreditar que la parte vencida obró con manifiesta carencia de fundamento legal. En el presente caso, el a quo concluyó que tanto la demanda como la defensa se sustentaron en argumentos jurídicos razonables, sin evidenciar temeridad ni falta absoluta de sustento normativo. Por ello, no se configuró la causal para imponer costas.

No hubo cargo de apelación frente a este punto.

PRONUNCIAMIENTOS FINALES DE LAS PARTES

La demandada reiteró los planteamientos expuestos en la contestación de la demanda. Asimismo, señaló que las pruebas encaminadas a acreditar la tasa de cambio real venezolana resultan impertinentes e inconducentes, por cuanto fueron allegadas de forma extemporánea y no desvirtúan las tasas oficiales establecidas en Venezuela8.

El Ministerio Público pidió confirmar el fallo porque considera que: las devoluciones

⁸ Samai C.E., índice 12.

deben aplicarse al año en que se generaron y no a ejercicios anteriores; la deducción por honorarios a miembros de junta directiva no procede por falta de requisitos como afiliación y pago de aportes; el ajuste por diferencia en cambio es improcedente al no seguir las normas sobre saldo y tasas oficiales; y, sí se configura la sanción por inexactitud, pues la declaración incluyó devoluciones y deducciones no procedentes, sin que exista una diferencia de criterios razonable que exonere la sanción9.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problemas jurídicos

Habiéndose derrotado la ponencia inicial y atendiendo la posición mayoritaria, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos demandados por medio de los cuales la DIAN modificó a la demandante el Impuesto de renta para la equidad – CREE- del año gravable 2015, para lo cual debe resolver los siguientes problemas jurídicos:

(i) ¿Son procedentes las devoluciones declaradas por ventas de años anteriores?

(ii) ¿Son deducibles los pagos realizados a miembros de junta directiva?

(iii) ¿Es procedente el gasto por diferencia en cambio rechazado por la DIAN?

(iv) ¿Es aplicable la sanción por inexactitud?

Análisis del caso concreto

Sobre el primer cargo: Rechazo de devoluciones ($874.733.748). La controversia gira en torno al registro de las devoluciones efectuadas en el año 2015 (periodo fiscalizado) que realizó Colombina, atribuibles a ventas de los años 2013 y 2014. El Tribunal acogió la tesis de la DIAN, según la cual esas devoluciones no debían afectar el resultado fiscal del 2015, sino registrarse como «gastos de ejercicios anteriores» y corregir las declaraciones del año en que ocurrieron las ventas, para cumplir con el principio de asociación. Para resolver en cargo se considera:

El artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 –vigente para la época de los hechos– dispone:

Se deben asociar con los ingresos devengados en cada periodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.

(Se resalta)

El principio de asociación prevé que, si una partida no puede asociarse con un ingreso, costo o gasto correlativo y no generará efectos económicos en otros periodos, debe reconocerse en los resultados del periodo en que ocurre. Este principio se complementa con el de realización, que permite reconocer solo hechos económicos realizados, (art. 12, Decreto 2649 de 1993); es decir, aquellos provenientes de transacciones o eventos que generan beneficios o sacrificios económicos cuantificables para la entidad.

La verificación de los hechos económicos ocurre en el momento de la causación; esto es, que los ingresos se reconocen cuando surge el derecho a exigir su pago (artículo 28 del ET), y los costos y gastos, a su turno, cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no exista pago (artículo 59 del ET). Este sistema de devengo garantiza la

9 Samai C.E., índice 13.

correlación adecuada entre ingresos y egresos y permite registrar las operaciones en el periodo en que surgen los derechos y obligaciones, conforme al artículo 96 del Decreto 2649 de 1993:

En cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el periodo correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del periodo.

(Se resalta)

Aunque la norma invocada por la DIAN se refiere, primordialmente, a ingresos, costos y gastos, lo cierto es que el principio de asociación también abarca otros factores que depuran la renta, como las devoluciones. En este sentido, el artículo 117 del Decreto 2649 de 1996 ordena revelar en el estado de resultados, o en las notas, los ingresos brutos junto con sus correspondientes devoluciones, rebajas y descuentos, lo que evidencia que estas también deben asociarse al periodo al que pertenecen. Cuando la devolución se presenta dentro del mismo ejercicio contable y fiscal, la venta se armoniza con dicha devolución, produciendo un efecto neutro en el cierre del período. El problema surge cuando la devolución no ocurre en el mismo ejercicio. Frente a tal problema, tanto la DIAN como el Tribunal consideran que la venta y la devolución constituyen un único hecho económico que, en cualquier circunstancia, debe reconocerse en la misma vigencia. Esta interpretación es equivocada, pues, si bien la devolución está vinculada a la venta, constituye un hecho económico distinto sujeto a reglas propias.

Téngase en cuenta que la devolución puede originarse en múltiples causas comerciales acordadas contractualmente entre las partes, tales como vencimiento del producto, cambios de presentación o condiciones particulares del estado del bien que derivan en la devolución total o parcial del producto. Estos supuestos son identificables de manera separada de la venta y deben registrarse contablemente de forma cronológica, afectando el estado de resultados en el año en que se entienden realizados, conforme a las reglas de la técnica contable.

Esta lógica encuentra sustento en lo dispuesto expresamente por el artículo 53 del Código de Comercio, según el cual «en los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden». De esta norma se derivan dos consecuencias: (i) los asientos contables deben registrarse en estricto orden cronológico, y (ii) deben asentarse de manera separada tanto las operaciones mercantiles (como la venta) como aquellas que inciden en el patrimonio (como las devoluciones).

Al armonizar estas reglas con las disposiciones relativas a la realización contable de la venta y la devolución, se concluye que, pese a ser operaciones conexas, su registro procede de manera cronológica, conforme con la ocurrencia del hecho económico que lo origina. En consecuencia, si la devolución – segundo hecho económico – se realiza en un ejercicio diferente al de la venta – primer hecho económico –, cada operación debe registrarse en el periodo correspondiente, siendo su única vinculación contable la nota que soporta la devolución. Así, la devolución puede asentarse en un ejercicio diferente al de la venta, sin necesidad de reabrir la contabilidad del año en que esta última ocurrió.

Esta conclusión es especialmente relevante, puesto que, al no existir en el Estatuto Tributario una regla especial sobre el reconocimiento de las devoluciones, debe

necesariamente reconocerse su efecto fiscal en el periodo en el que se contabiliza la devolución.

Por su parte, el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 establece que la base gravable del impuesto CREE se calcula, igual que en el impuesto de renta10, a partir de los ingresos brutos, de los que se restan las devoluciones, rebajas, descuentos, ingresos no constitutivos de renta, costos, deducciones permitidas, depreciaciones, amortizaciones y rentas exentas, excluyendo las ganancias ocasionales. Todas las partidas se deben haber realizado en el año fiscal correspondiente.

Conforme a este marco, la Sala concluye que la interpretación de la DIAN, según la cual las devoluciones de ventas de ejercicios anteriores no deben afectar el estado de resultados del año en que ocurren, sino el de los periodos de las ventas, desconoce los principios de realización y anualidad, que fundamentan y delimitan el alcance del principio de asociación. Como ya se indicó, las devoluciones son hechos económicos que se realizan cuando hay certeza de su ocurrencia, por lo que su reconocimiento procede en el periodo en que efectivamente se producen, sin que resulte determinante que las ventas relacionadas hayan tenido lugar en ejercicios anteriores.

El principio de asociación no exige una correspondencia estricta entre cada ingreso y su gasto específico; exige, sí, que los elementos que depuran la renta – incluidas devoluciones, descuentos, rebajas, costos y gastos – se reconozcan en el periodo en que se realizan, respetando los principios de realización y anualidad.

En este caso, se tiene que la DIAN solicitó a Colombina el detalle de las ventas que dieron lugar a las devoluciones registradas en el renglón 29. Al revisar la información, verificó que $874.733.748 correspondían a devoluciones efectuadas en el año gravable 2015, aunque relacionadas con facturas de 2013 y 2014.

Como quedó acreditado que los hechos económicos – las devoluciones – se realizaron en 2015, su reconocimiento fiscal debe hacerse en ese mismo año gravable11. No es ajustado a derecho exigir el registro de las devoluciones como

«gastos de ejercicios anteriores» ni exigir la corrección de las declaraciones de los años de las ventas. En consecuencia, prospera el recurso de apelación respecto de este cargo y se reconoce el efecto fiscal de las devoluciones en el periodo gravable 2015.

Sobre el segundo cargo: Rechazo de gastos por pagos realizados a miembros de junta directiva ($135.999.970). De acuerdo con lo probado en el proceso y lo manifestado por la demandante, los pagos registrados contablemente en la cuenta 51100562 (honorarios) correspondían a la retribución de ciertos individuos a las reuniones de junta directiva de Colombia12. Tanto el Tribunal como la DIAN concluyeron que estos miembros calificaban como empleados para efectos fiscales, de acuerdo con los artículos 329 del ET y 1 del Decreto 3032 de 2013, pues el 80% o más de sus ingresos provenía de la prestación de servicios personales. En consecuencia, para que dichos pagos fueran deducibles, Colombina debía cumplir con la obligación de realizar los aportes al Sistema General de Seguridad Social previstos en el artículo 108 del ET.

10 La Sección ha precisado que ambos tributos comparten el mismo hecho generador: sentencia del 25 de abril de 2024, exp. 26234, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

¹¹ De forma similar, en el Concepto 034695 de 2018 la DIAN reconoce que pueden detraerse devoluciones de años anteriores

siempre que los ingresos del periodo sean suficientes.

¹² Pág. 22 de la demanda.

El artículo 329 del ET, vigente para la época de los hechos, establece que para efectos de lo previsto de los capítulos I y II del Título V del Libro I, las personas naturales residentes se clasifican en las siguientes categorías tributarias: empleados y trabajadores por cuenta propia. La norma señala que se considera empleado a toda persona natural residente cuyos ingresos provengan en un 80% o más de la prestación de servicios de manera personal. Esta norma fue reglamentada por el Decreto 3032 de 2013, que, en su artículo 1, dispuso lo siguiente:

Servicio personal: Se considera servicio personal toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

El referido capítulo I del título V del libro I del ET reguló los sistemas para determinar el impuesto sobre la renta y complementarios para personas naturales empleados: Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) y el Capítulo II de este mismo título, lo relacionado con el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).

Como se observa, para el periodo gravable debatido, el IMAN y el IMAS operaban como sistemas alternativos de determinación del impuesto de renta para personas naturales, que coexistían con el sistema ordinario. En consecuencia, las categorías tributarias de empleado y trabajador por cuenta propia eran relevantes tanto para la aplicación de los métodos alternativos como para el sistema ordinario. Así se desprende del artículo 330 del ET, que al efecto establecía:

El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleados de conformidad con el artículo 329 de este Estatuto, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) a que se refiere este Capítulo.

La Sección ha precisado que la labor desempeñada por los miembros de la junta directiva constituye un «servicio personal» en los términos del artículo 1 del Decreto 3032 de 2013 y que, en consecuencia, dicha clasificación genera la obligación de efectuar los aportes al Sistema General de Seguridad Social13.

Ratificado que la labor de los miembros de las juntas directivas constituye un servicio personal y, por tanto, los ubica dentro de la categoría de «empleado» para efectos fiscales (art. 329 del ET), la Sala comparte la posición del Tribunal según la cual los pagos que se reciben por dichos servicios están sujetos al pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social. En consecuencia, el cumplimiento de esta obligación es un requisito para su deducibilidad de la renta, conforme al artículo 108 del ET.

Así, no es de recibo el argumento de la demandante según el cual los pagos efectuados a los miembros de la junta directiva no están sometidos al requisito del artículo 108 del ET por tratarse de rentistas de capital. Aunque puedan ostentar esa condición, los valores recibidos no corresponden a rentas pasivas – como dividendos

– sino a la remuneración por los servicios personales prestados a la sociedad, consistentes en asistir a las reuniones del órgano de dirección y participar en la toma de decisiones estratégicas. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

13 Entre otras, sentencias del 16 de octubre de 2019, exp. 24171, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 26 de febrero de 2020 y 15 de octubre de 2021, exp. 24173 y 24717, respectivamente, C.P. Milton Chaves García.

Sobre el tercer cargo: Rechazo de gastos por diferencia en cambio ($18.649.160.510): Para abordar el asunto sometido a consideración, la Sala estima pertinente precisar, en primer término, el marco fáctico relevante:

- Al 31 de diciembre de 2014, Colombina mantenía cuentas por cobrar a su vinculada de Venezuela por 1.227.453.229,44 bolívares fuertes (VEF), suma que, reexpresada a moneda nacional en misma fecha, ascendió a $58.756.157.529, valor que fue trasladado como saldo inicial al ejercicio fiscal de 2015.

- En enero de 2015, Colombina efectuó una nueva reexpresión de dichas cuentas con el fin de reflejar el impacto de la acelerada devaluación del bolívar fuerte frente al dólar durante ese mes. Como resultado de este ajuste, se reconoció una pérdida por diferencia en cambio de $19.600.399.519, en comparación con el valor registrado al cierre del ejercicio de 2014.

- La totalidad de las referidas cuentas por cobrar fueron pagadas o capitalizadas en el primer semestre de 2015.

- Al cierre del año 2015, la diferencia en cambio consolidada por cuentas por cobrar a Colombina Venezuela ascendió a $38.560.487.054, valor que fue incorporado en la declaración del CREE correspondiente a ese periodo.

- En los actos demandados, la DIAN atribuyó parte de la diferencia en cambio declarada en el año gravable 2015 a la reexpresión de las cuentas por cobrar realizada en enero de ese año. Al considerar que dicho procedimiento no aplicó las tasas oficiales del mercado cambiario venezolano ni utilizó el saldo correcto como base, la autoridad tributaria realizó su propio cálculo y, como resultado, reconoció únicamente una pérdida por diferencia en cambio de $951.239.008,62, y rechazó $18.649.160.510 del valor declarado.

Ahora bien, la Sala advierte que el debate se centró, principalmente, en la determinación de la tasa de cambio aplicable. La parte demandante defendió la validez de la tasa utilizada, al estimar que reflejaba las condiciones del mercado venezolano. Por su parte, la DIAN sostuvo que únicamente podían emplearse las tasas oficiales fijadas por el Banco Central de Venezuela.

Esta discrepancia tuvo origen en que la fiscalización tomó como referencia la diferencia en cambio derivada de la reexpresión contable al 31 de enero de 2015, y no la correspondiente al 31 de diciembre de 2015 ni la generada por los pagos o abonos en cuenta de las cuentas por cobrar, como correspondía conforme a la normativa contable y fiscal vigente.

La Administración reconoció esta circunstancia y, al resolver el recurso de reconsideración, señaló:

(…) este Despacho observa que en el requerimiento especial y también en la liquidación oficial de revisión, la Dirección Seccional no cuestionó la deducción por diferencia en cambio a 31 de diciembre del año 2015, (i.e. año investigado), sino a 31 de enero de 2015. (…)

En consecuencia, este Despacho deja presente que en la medida en que esta es la última etapa procesal dentro de la vía gubernativa, y teniendo en cuenta que ambas partes han decantado el debate y circunscrito la inconformidad a la tasa de cambio aplicada, este Despacho no se pronunciará sobre la fecha utilizada para la conversión. Así las cosas, en la medida en que ambas partes así lo han aceptado, este Despacho reconoce

como hechos probados que: la fecha en la cual se realizó el ajuste por diferencia en cambio es el 31 de enero de 2015.

No obstante, contrario a lo señalado por la DIAN, la Sala observa que, tanto en sede administrativa como en la judicial, la parte demandante también cuestionó la legalidad del rechazo del gasto por diferencia en cambio con un argumento adicional. Ha sostenido el contribuyente que la administración sustentó su decisión en una simple reexpresión contable, carente de efectos económicos reales, y no en la verdadera diferencia en cambio consolidada al 31 de diciembre de 2015, la cual se materializó durante el primer semestre de ese año, cuando fueron pagadas en su totalidad las cuentas por cobrar por el acreedor.

Con base en lo expuesto, corresponde a la Sala determinar si el reconocimiento fiscal de la diferencia en cambio depende exclusivamente de la procedencia de una reexpresión contable de los activos (cuentas por cobrar) en fecha diferente al cierre del ejercicio fiscal y a tasas de cambio diferentes a las del mercado oficial venezolano, o si dicho análisis resulta irrelevante por tratarse, en realidad, de una diferencia en cambio efectivamente realizada y debidamente acreditada a tasas de cambio reales.

Como punto de partida, la Sala estudiará de manera conjunta los artículos 32-1, 120 y 269 del ET, los cuales – para la época de los hechos y hasta la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 – regulaban el tratamiento fiscal de la diferencia en cambio, por ser estas las normas en las que se basó la DIAN para rechazar el gasto discutido. Esta última ley, a través de su artículo 28814, introdujo un régimen integral que modificó sustancialmente la forma en que debían reconocerse fiscalmente las variaciones cambiarias en ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos.

El artículo 32-1 del ET establece:

Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o periodo gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación.

Parágrafo. El ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión.

Por su parte, el artículo 120 del ET dispone:

Deducción de ajustes por diferencia en cambio. Los pagos hechos en divisas extranjeras se estiman por el precio de adquisición de éstas en moneda colombiana.

Cuando existan deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del año o periodo gravable se ajustan por pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar, al tipo oficial de cambio.

En la fecha en la cual se realice el pago de las deudas, el contribuyente debe hacer el correspondiente ajuste por pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar respectiva, por la

diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren.

No constituirá deducción el componente inflacionario de los ajustes por diferencia en cambio, en la forma señalada en el artículo 81.

A su vez, el artículo 269 señala:

Valor patrimonial de los bienes en moneda extranjera. El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras se estima en moneda nacional en el último día del año o periodo gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio.

De la lectura sistemática de estas disposiciones se concluye que, bajo el régimen vigente antes de la Ley 1819 de 2016, la diferencia en cambio para efectos fiscales se reconocía al cierre del ejercicio. En efecto, el artículo 32-1 del ET generaba ingresos o gastos derivados de la reexpresión de activos al 31 de diciembre; el artículo 120 preveía un tratamiento análogo para los pasivos en moneda extranjera, permitiendo la deducción de pérdidas tanto al cierre como al momento del pago; y el artículo 269 complementaba este esquema al exigir la valoración de activos y créditos en moneda extranjera con base en la «tasa oficial de cambio» vigente el último día del año.

A su vez, el artículo 7 del Decreto 366 de 1992 –vigente para la época y posteriormente compilado en el artículo 1.1.3 del DUT 1625 de 2016– disponía, en concordancia con el artículo 51 del Decreto 2649 de 1993, que la «tasa de cambio para efectos tributarios será la tasa representativa del mercado». En consecuencia, la «tasa oficial de cambio» a la que se refieren los artículos 120 y 269 del ET corresponde necesariamente a la TRM y corresponde utilizarla al realizar la reexpresión al cierre del ejercicio.

En el caso concreto, la prueba recaudada demuestra que, para la época en que Colombina efectuó la reexpresión (enero de 2015), Venezuela no contaba con una tasa representativa del mercado equivalente a la existente en Colombia. Por el contrario, operaba un sistema de múltiples tasas oficiales administradas, integrado por diversos regímenes cambiarios vigentes en ese periodo.

Entre dichas tasas se encontraban CENCOEX, SICAD I y SICAD II, siendo esta última la utilizada por la demandante para la reexpresión de sus cuentas por cobrar al cierre del ejercicio contable y fiscal de 2014. Asimismo, debe tenerse en cuenta la tasa correspondiente al sistema SIMADI, incorporado posteriormente al esquema cambiario venezolano en febrero de 2015.

Este contexto evidencia que el mercado cambiario venezolano funcionaba bajo un régimen de pluralidad de tasas oficiales, sin una tasa unificada que cumpliera un rol equivalente al de la TRM colombiana. En consecuencia, para efectos de determinar la diferencia en cambio derivada de la reexpresión de activos, el contribuyente debía acudir a las tasas oficialmente vigentes dentro de ese sistema, y aplicarlas en la oportunidad prevista por la normativa, esto es, al cierre del ejercicio o año gravable.

Como se indicó previamente, en enero de 2015 Colombina efectuó la reexpresión de las cuentas por cobrar frente a su vinculada Colombina Venezuela. Por su parte, la DIAN practicó una reexpresión independiente y diferente, cuyos resultados se sintetizan en el siguiente cuadro comparativo:

CÁLCULO DE LA REEXPRESIÓN DE LA CUENTA CONTABLE CUENTAS POR COBRAR ENERO DE 2015

CONCEPTO	CONTRIBUYENTE	DIAN
Saldo cartera en VEF a re expresar a la TRM del dólar para Colombia a 31/12/2014	1.227.453.229,44
Saldo cartera en VEF a re expresar a la TRM del dólar para Colombia a 31/01/2015	937.901.431,74
Tasa de cambio VEF a dólar a 31/12/2014	49,98	49,98
Valor CXC con tasa a 31/12/2014	24.558.888,14	18.765.534,85
Tasa de cambio Peso a dólar a 31/12/2014	2392,46	2392,46
Valor CXC VEF con TRM a 31/12/2014	58.756.157.519	44.895.791.507
Tasa de cambio VEF a dólar enero de 2015	75	52,10
TRM dólar a 31/01/2015	$2.392,46	2.441,10
Valor CXC 31/01/2015 EN PESOS	$39.155.103.377,41	$43.944.552.495,60

RESULTADO FINAL DE LA DIFERENCIA EN CAMBIOS EN PESOS

Valor CXC VEF con TRM a 31/12/2014	58.756.157.519,42	44.895.791.507,23
Valor saldo cartera en pesos a 31/01/2015	39.155.103.377,41	43.944.552.495,60
Utilidad o pérdida por diferencia en cambio a 31/01/2015	19.601.054.142,01	951.239.011,63

Con base en estos cálculos, la DIAN rechazó en los actos demandados la suma de

$18.649.160.510 por concepto de diferencia en cambio, apoyándose en dos premisas:

(i) que Colombina no aplicó la tasa oficial vigente en Venezuela al momento de reexpresar las cuentas por cobrar, y

(ii) que el ajuste se efectuó sobre un saldo distinto del que, a su juicio correspondía, lo que desvirtuaba la validez del registro contable presentado por la contribuyente.

Sin embargo, como lo sostiene la demandante, dicha conclusión no podía fundarse en la reexpresión practicada en enero de 2015, por dos razones fundamentales: (i) porque esa reexpresión no correspondía técnicamente al ajuste exigido al cierre del ejercicio contable, y (ii) porque existió realización de la diferencia en cambio, en tanto que las cuentas por cobrar fueron pagadas o capitalizadas durante el primer semestre de 2015.

En atención a lo expuesto, no procede atribuir efectos fiscales a los ajustes contables intermedios – como el registrado en enero de 2015 y acogido por la DIAN –, pues el régimen aplicable únicamente reconoce la diferencia en cambio derivada de la reexpresión efectuada en la fecha de cierre sobre los activos, en este caso, las cuentas por cobrar.

Por lo demás, la Sala advierte que la DIAN también omitió verificar la diferencia en cambio generada por la realización de dichas cuentas, ya fuera por su pago o capitalización en 2015, pese a que el expediente contiene pruebas que acreditan de manera completa el recaudo individual de estas cuentas por cobrar: contratos de suministro, facturas de venta, valores reexpresados al 31 de diciembre de 2014, fechas y tasas efectivas de cambio, TRM aplicable en cada operación, extractos de la cuenta de compensación y las declaraciones de cambio presentadas por Colombina.

Así las cosas, la reexpresión de enero de 2015 no podía servir de sustento al rechazo propuesto por la administración, de modo que el examen de las tasas de cambio utilizadas en dicho ajuste carecía de incidencia fiscal. El análisis debía concentrarse, como ya se indicó, en la diferencia en cambio generada al cierre del ejercicio o, de ser el caso, en el gasto que pudiera originarse por la realización – mediante pago o capitalización – de las cuentas por cobrar durante 2015.

Por todo lo anterior, prospera el cargo de apelación formulado por la demandante y se reconoce la procedencia de la totalidad de la diferencia en cambio declarada por la actora.

Sobre el cuarto cargo: Sanción por inexactitud. El Tribunal impuso la sanción por inexactitud y relevó a la demandante de la sanción por disminución de pérdida fiscal al considerar que ambas sanciones no podían concurrir, en aplicación del principio de non bis in idem. Dicha conclusión obedeció a que, como resultado del rechazo de devoluciones y deducciones, se generó un menor saldo a favor, circunstancia que, en criterio del a quo, configuraba el supuesto infractor previsto en el artículo 647 del ET.

No obstante, una vez reconocidas las devoluciones y las deducciones por diferencia en cambio, la determinación del impuesto continúa sujeta a la base mínima, tal como lo declaró la contribuyente. En consecuencia, tanto el impuesto liquidado como el saldo a favor – antes de sanciones – coinciden con los declarados por ella. En estas condiciones, desaparece el presupuesto que permitía predicar la existencia de un menor saldo a favor, por la cual ya no es procedente la sanción por inexactitud. En su lugar, corresponde aplicar la sanción por disminución de pérdida fiscal, de conformidad con el artículo 647-1 del ET, pues, aunque no se modifica el impuesto ni el saldo a favor declarado, sí se reduce la pérdida fiscal, dado que se mantiene el rechazo de la deducción por pagos a los miembros de la junta directiva.

Según el artículo 647-1 del ET, la disminución de la pérdida fiscal declarada se asimila a un menor saldo a favor, calculado con base en el impuesto teórico que habría generado la pérdida rechazada. Ese monto constituye la base para la imposición de las sanciones tributarias y se suma a las demás sanciones legalmente procedentes. De igual manera, dicha norma establece que «las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas», por lo que resulta pertinente examinar si en el caso concreto concurre alguna causal de exoneración.

Ahora bien, el artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos, disponía:

Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. (…)

PARÁGRAFO 2o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (Se resalta)

A la luz de este marco normativo, la Sala encuentra acreditada la procedencia de la sanción por disminución de pérdida fiscal, toda vez que se configura el supuesto previsto por la ley: la inclusión de deducciones improcedentes que incrementaron indebidamente la pérdida fiscal declarada.

La alegada «diferencia de criterios» sobre la deducibilidad de los pagos a los miembros de la junta directiva no constituye una interpretación razonable del derecho, sino un entendimiento contrario al régimen aplicable. En efecto, la discusión no versa sobre la clasificación de los beneficiarios como rentistas de capital – lo cual sería relevante si los pagos obedecieran a dividendos –, sino sobre la naturaleza real de los pagos, que corresponden a honorarios por servicios personales. Estos pagos, según quedó sustentado, están sujetos al cumplimiento de las obligaciones del Sistema de

Seguridad Social y, en consecuencia, imponen al pagador la carga de verificar la realización de los aportes como condición de procedencia de la deducción.

La contribuyente omitió esta verificación, desconociendo un requisito legal expreso, cual excluye cualquier controversia razonable que permita descartar la consecuencia sancionatoria. En consecuencia, no prospera la apelación de la demandante.

Conclusión: En definitiva, prospera parcialmente la apelación de la demandante, en el sentido de anular las glosas de rechazo de devoluciones ($874.733.748) y deducciones por diferencia en cambio ($18.649.160.510) y se mantiene el rechazo de la deducción por pagos a miembros de junta directiva ($135.999.970). Y se reliquida la sanción por disminución de pérdida fiscal.

Por lo expuesto, se modificará el ordinal primero de parte resolutiva de la sentencia apelada, para ajustarlo a lo decidido en este fallo, fijándose el siguiente impuesto a cargo:

R.	Concepto	Corrección liquidación privada	LOR	Liquidación Tribunal	Liquidación Consejo de Estado
28	Ingresos brutos	1.620.312.483.000	1.620.312.483.000	1.620.312.483.000	1.620.312.483.000
29	Devolución, rebajas y descuentos	137.275.077.000	136.400.343.000	136.400.343.000	137.275.077.000
30	Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional	33.656.748.000	33.656.748.000	33.656.748.000	33.656.748.000
31	Total ingresos netos	1.449.380.658.000	1.450.255.392.000	1.450.255.392.000	1.449.380.658.000
32	Costos	988.330.723.000	988.330.723.000	988.330.723.000	988.330.723.000
33	Rentas brutas especiales	-	-	-	-
34	Deducciones (art. 22 Ley 1607 de 2012)	475.582.757.000	456.452.989.000	456.797.597.000	475.446.757.000
35	Renta por recuperación de deducciones	226.715.000	226.715.000	226.715.000	226.715.000
36	Renta líquida del ejercicio	-	5.698.395.000	5.353.787.000	-
37	o pérdida líquida del ejercicio	-14.306.107.000	-	-	-14.170.107.000
38	Compensación por pérdida líquida años anteriores	-	-	-	-
39	Decisión 578 CAN	-	-	-	-
40	Artículo 135 de la Ley 100 de 1993	-	-	-	-
41	Artículo 16 de la Ley 546 de 1999	-	-	-	-
42	Artículo 56 de la Ley 456 de 1999
43	Artículo 207-2 numeral 9 del Estatuto Tributario	-	-	-	-
44	Total renta exenta	-	-	-	-
45	Base gravable por depuración ordinaria	-	5.698.395.000	5.353.787.000	-
46	Base gravable mínima	3.687.857.000	3.687.857.000	3.687.857.000	3.687.857.000
47	Base gravable CREE	3.687.857.000	5.698.395.000	5.353.787.000	3.687.857.000
48	Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE	331.907.000	512.856.000	481.841.000	331.907.130
49	Sobretasa	144.393.000	244.920.000	227.689.000	144.393.000
50	Descuento impuesto pagado en el exterior	89.025.000	89.025.000	89.025.000	89.025.000
51	Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución y/o compensación	633.493.000	633.493.000	633.493.000	633.493.000
52	Autorretenciones a título de CREE	5.553.635.000	5.553.635.000	5.553.635.000	5.553.635.000
53	Anticipo sobretasa liquidado declaración año gravable anterior	1.697.608.000	1.697.608.000	1.697.608.000	1.697.608.000
54	Anticipo de la sobretasa para año gravable siguiente	173.271.000	173.271.000	173.271.000	173.271.000
55	Total saldo a pagar por impuesto y por sobretasa	-	-	-	-
56	Sanciones	9.115.000	1.576.838.000	231.204.000	21.355.000
57	Total saldo a pagar	-	-	-	-
58	O total saldo a favor	7.315.075.000	5.465.876.000	6.859.756.000	7.302.835.000

Liquidación sanción por inexactitud

Concepto	Valor
Base para liquidar la sanción (valor de pérdida fiscal disminuida o rechaza)	$136.000.000
Impuesto teórico (9%)	$12.240.000
Porcentaje de sanción (aplicación del principio de favorabilidad)	100%
Sanción por disminución	$12.240.000
Sanción por corrección (autoliquidada)	$9.115.000
TOTAL SANCIONES	$21.355.000

Costas

Ante la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda, la Sala se abstendrá de condenar en costas, conforme con lo establecido por el artículo 365.5 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

F A L L A

1. Modificar la parte resolutiva de la sentencia apelada, de acuerdo con las razones expuestas en esta providencia. En consecuencia, queda así:

Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 212412019900003 del 16 de abril de 2019 y Resolución 3189 del 10 de junio de 2020. A título de restablecimiento del derecho se fija como impuesto a cargo de la demandante por el año gravable 2015 el contenido en la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

2. Sin condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Presidente

Salva voto

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador