CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá, D C., treinta (30) de abril de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 76001-23-33-000-2023-00682-01 (29402)
Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS
Demandada: DIAN
Temas: 2 bimestre del IVA 2020. Exención en la venta de bienes a sociedades de comercialización internacional.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió2:
Primero. Negar las pretensiones de la demanda.
Segundo. No condenar en costas, de conformidad con lo explicado en la parte considerativa de esta providencia.
ANTECEDENTES
Actuación administrativa
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 2022015050000047, del 19 de mayo de 2022, la DIAN modificó la declaración del 2.° bimestre del IVA del año 2020 de la demandante, para reclasificar los ingresos por ventas exentas a sociedades de comercialización internacional (SCI) a operaciones gravadas a la tarifa general y le impuso sanción por inexactitud, y se ordenó su notificación a las sociedades C.I. Papecolve SAS y C.I. Global American Export SAS, a quienes vinculó desde el requerimiento especial, como deudoras solidarias, en aplicación de la letra g. del artículo 793 del ET y el parágrafo del artículo 69 del Decreto 1165 de 2019. El acto definitivo fue confirmado mediante la Resolución 0042423, del 31 de mayo de 2023, que resolvió el recurso de reconsideración4.
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
1 Samai Tribunal, índice 31, certificado 06F63B1EDCFC0695 A8A8F0C676307068 24B49A30D7788009 966E957EFCFAE912 (pdf),
pp. 1 a 25.
2 Samai Tribunal, índice 28, certificado 5840FC4F511FD6A9 BFE305CBF4C52BD8 B597F542FBC79F35 8FE2E6F7C14DDDBE
(pdf), p. 25.
3 Samai Tribunal, índice 03, certificado 79B9AFB488FD6DE7 17074AA8EBD9A3C8 77FD5E78589242EA AC73C59D8B5A03D3 (zip)
5 (pdf), pp. 1 a 33.
4 Samai Tribunal, índice 03, certificado 79B9AFB488FD6DE7 17074AA8EBD9A3C8 77FD5E78589242EA AC73C59D8B5A03D3 (zip)
5 (pdf), pp. 1 a 33.
Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5:
Primero. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos: La Liquidación Oficial de Revisión 2022015050000047, del 19 de mayo de 2022, proferida por [la demandada] y la Resolución 004242, del 31 de mayo de 2023 proferida por [la demandada], a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración.
Segundo. Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de dichos actos administrativos, a título de restablecimiento del derecho se declare lo siguiente:
Que la declaración del IVA del segundo (2) bimestre del año gravable 2020 presentada por la Compañía se encuentra en firme;
Que no procede ningún ajuste a los ingresos obtenidos por la venta de aceite de soya refinado y por tanto los mismos se encuentran exentos del IVA de acuerdo con el literal b) del artículo 481 del ET;
Que, en consecuencia, no procede la liquidación del mayor impuesto ni de la sanción por inexactitud sobre la declaración de IVA del segundo (2) bimestre del año gravable 2020 presentada por la compañía; y
Que se cancelen los registros contables que la DIAN hubiere abierto a Refinal como deudora del IVA por el segundo (2) bimestre del año gravable 2020.
Tercero. Que se declare que no son de cargo de la compañía las costas en que incurra la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.
Cuarto. Que se condene a la nación a pagar las costas del presente proceso, conformadas por las expensas y las agencias en derecho.
Quinto. Como pretensión subsidiaria, se anule parcialmente la liquidación oficial de revisión y la resolución a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, en el punto correspondiente a la sanción por inexactitud impuesta a la compañía bajo la causal prevista en el parágrafo 2 del artículo 647 del ET.
Lo anterior, considerando la clara interpretación razonable del derecho que hizo mi poderdante para determinar el tratamiento tributario de sus operaciones, el amplio ejercicio probatorio realizado en sede administrativa y judicial, así como la inexistencia de los elementos para configurar la sanción que se impone. Se solicita esta última pretensión en caso de no acceder a la petición de nulidad total de los actos demandados.
Invocó como vulnerados los artículos 95.9 y 363 de la Constitución; 481 (letra b.), 647 (parágrafo 2), y 788 del ET (Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario Nacional); 5 de la
Ley 67 de 1979; y 69 (ordinales 2, 3, 4 y 6) del Decreto 1165 de 2019, bajo los siguientes conceptos de violación6:
-Violación del artículo 788 del ET por aplicación indebida. La venta exenta del IVA beneficia al comprador no al vendedor. Refinal no está obligada a demostrar las circunstancias que la hacen acreedora a una exención tributaria porque el destinatario de la exención es el comprador. Adujo que no le era aplicable el artículo 788 del ET, puesto que, luego de efectuada la venta del aceite de soya, el cumplimiento del requisito previsto en la letra b. del artículo 481 del ET les competía a los terceros compradores, quienes eran los beneficiados con la exención del IVA; de modo que el juzgador debía analizar si hubo incumplimiento, si este era imputable al vendedor y si este último era quien debía asumir la carga de pagar el IVA.
5 Samai Tribunal, índice 03, certificado 79B9AFB488FD6DE7 17074AA8EBD9A3C8 77FD5E78589242EA AC73C59D8B5A03D3 (zip)
8 (pdf), pp. 5 y 6.
6 Samai Tribunal, índice 03, certificado 79B9AFB488FD6DE7 17074AA8EBD9A3C8 77FD5E78589242EA AC73C59D8B5A03D3 (zip)
8 (pdf), pp. 17 a 33.
Afirmó que la demandada aplicó indebidamente (causal de nulidad de los actos administrativos) el artículo 788 del ET, puesto que fue el comprador quien se benefició de la exención del IVA, que no el vendedor. Si bien a este último le asistía el deber de hacer algunas validaciones para saber si la mercancía podía ser vendida como exenta de IVA, ello debía entenderse en relación con la venta; de ahí que debía determinarse en qué momento y qué debían cumplir a los compradores, tras efectuar la venta.
Seguidamente, aludió a que en el IVA uno era el sujeto que recaudaba el gravamen y lo trasladaba al Estado y otro el que lo pagaba. En tal contexto, si la venta era gravada, la actora como vendedora, solo tenía que facturar y recaudar el impuesto de las CI, para luego transferirlo a la DIAN; de modo que era «neutral» si la venta era gravada o no, porque no pagaba el tributo. En cambio, no ocurría lo mismo con el comprador al ser exenta la venta, pues, siendo la tarifa 0%, este obtenía tal beneficio -que inclusive se encontraba claramente contemplado en el artículo 68 del Decreto 1165 de 2019-, vigente para la época. Por tanto, no era lógico que la Administración, invocando el artículo 788 ídem, le exigiera acreditar circunstancias que no le competían, puesto que no era el acreedor de la exención tributaria. Adujo que lo anterior no podía entenderse diferente por el hecho de que el vendedor pudiera imputar impuestos descontables con derecho a devolución, pues, esto era solo «… una consecuencia lógica de dicho tratamiento fiscal»7.
-Violación de la letra b. del artículo 481 del ET por interpretación errónea. No existe una norma que determine cómo deben probarse los requisitos de la exención del IVA previstos en dicha disposición. Imposibilidad de exigir la responsabilidad del IVA al vendedor en caso de incumplimiento del comprador. Alegó que si bien la prenotada norma establecía como condicionante de la exención que los bienes que se vendieran a las SCI fueran efectivamente exportados, ni este ni otro precepto señalaban cómo se debía acreditar «al momento de la venta», más allá de la obligación de las SCI de entregar al vendedor un certificado al proveedor [CP] (art. 3 del Decreto 1165 de 2019); siendo claro que al emitirlo, dichas sociedades se comprometieron a exportar los bienes adquiridos y que la norma partía del supuesto de que la expedición del certificado era suficiente; pues la norma no le imponía al vendedor la obligación de constatar, luego de la venta, que los bienes fueron exportados, lo cual obedecía a tres razones: (i) la norma se limitaba a señalar que la exención operaba «siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados»; (ii) acorde con el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, la obligación de exportar recaía exclusivamente en las SCI y de no hacerlo es quien debe pagar el IVA de la operación que fue determinada como exenta; y (iii) la estructura de tal gravamen y su momento de causación no permiten que el vendedor haga una validación de la exportación al momento de la venta.
Sobre este último aspecto, señaló que, atendidos los artículos 420, 429 y 615 del ET, si Refinal hubiera tenido que esperar a constatar si la mercancía era exportada efectivamente, como lo interpretaba la DIAN, habría un contrasentido, puesto que la compañía habría tenido que entregar la mercancía sin factura y esperar a que las SCI la exportara -para lo cual tenían 6 meses-, en orden a tener certeza de la exención, aunque sin saber cómo hacer tal validación. En tal caso, la actora habría incumplido las reglas de causación y expedición oportuna de las facturas.
En ese contexto, adujo que la validación del vendedor debía ser previa -confiando en que la SCI hiciera la exportación- y sobre los siguientes documentos: certificado de existencia y representación legal de las sociedades, RUT y el CP; soportes que fueron tenidos en cuenta por la actora para verificar si la operación era exenta, pues con ellos pudo determinar que Papecolve y Global eran SCI y que expidieron el correspondiente CP, de
7 Al respecto, citó el Concepto 031989, del 30 de diciembre de 2019, proferido por la demandada.
modo que estaban plenamente habilitadas para efectuar las exportaciones, al no tener investigaciones, fiscalizaciones o control de la Administración.
-Violación de la letra b. del artículo 481 del ET por interpretación errónea y los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo [69] del Decreto 1165 de 2019 (antes, artículo 40-5 del Decreto
2685 de 1999, modificado por el artículo 2 del Decreto 380 de 2012) por falta de aplicación. La responsabilidad de que la mercancía vendida sea exportada y con ello [se] obtenga la exención del IVA es de la CI en calidad de compradora no del vendedor. Adujo que se violaba el artículo 481 por interpretación errónea, al atribuirle a la demandada una responsabilidad que no previó la norma [verificación de la efectiva exportación]. A tal efecto, destacó que de conformidad con el artículo 69 del Decreto 1165 de 2019, a las SCI les asistía la obligación de expedir el CP (num.3 ejusdem), y de exportar las mercancías dentro de los seis meses siguientes a su expedición (num.6 ejusdem). En consecuencia, los efectos del incumplimiento de la SCI no podían recaer sobre la actora, como lo pretendía la DIAN.
Reiteró que, como vendedora de la mercancía, solo debió validar los documentos que fueron señalados en apartes anteriores, sin que le fuera exigible conservar otros documentos. Seguidamente, concluyó que si tras la venta no se realizaba la exportación, las SCI eran las únicas responsables del IVA dejado de facturar, porque así lo disponía el artículo 5 de la Ley 67 de 1979.
-Violación del artículo 5 de la Ley 67 de 1979 por falta de aplicación. Esta norma determina que son las CI quienes deben responder a la DIAN por el pago de una suma igual al valor de las exenciones que tanto ella como el productor se hubieran beneficiado, más los intereses de mora, sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias, si las CI no efectúan las exportaciones de los bienes adquiridos exentos del IVA en el plazo previsto para ello. Destacó que, del artículo 5 ibidem, se extraía que: (i) la responsabilidad de efectuar las exportaciones recaía exclusivamente en las SCI y (ii) de no efectuarlas, eran dichas sociedades las que debían pagar a la DIAN el valor de las exenciones, con las que se beneficiaron (art. 68 del Decreto 1165 de 2019), para el caso del IVA dejado de facturar, además de los intereses de mora y sin perjuicio de las sanciones.
Ahora bien, como la demandada no discutió la realidad de las ventas realizadas a las sociedades CI Papecolve y CI Global, sino que lo cuestionado fue que las mercancías supuestamente no salieron del país y se supuso que el aceite de soya vendido nunca se exportó, incumpliendo lo indicado en la letra b. del artículo 481 del ET, resultaba claro que eran esas sociedades quienes debían asumir la responsabilidad y no la actora (pago del IVA con intereses de mora en los términos del artículo 5 de la Ley 67 de 1979). En apoyo de esto, refirió los oficios DIAN 001, del 19 de junio de 2003; 0289, del 09 de marzo de 2020; y 460, del 17 de abril de 2023.
-Violación del parágrafo 2 del artículo 647 del ET por falta de aplicación. Se impuso la sanción por inexactitud desconociendo que existe una interpretación razonable por parte de Refinal de las letras e. y b. del artículo 481 del ET, así como de las demás normas que complementan a estas disposiciones. Adujo que las cifras consignadas en la declaración fueron veraces, completas y derivadas de una «sana y debida contabilidad con su total soporte», hecho reconocido por la demandada; además de que no se discutió la realidad de los ingresos reportados por valor de $21.969.547.000; lo cuestionado fue el tratamiento exento que se les dio, por lo que era procedente «… acudir al criterio de interpretación razonable del literal b) del artículo 481 del ET, como causal exonerativa de la imposición de la sanción».
Luego, tras explicar la institución del error como eximente de la responsabilidad en el derecho punitivo y transcribir apartes de la sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), advirtió que lo discutido no era la realidad de las operaciones con las sociedades CI Papecolve y CI Global, sino lo que ocurrió posteriormente (supuestamente no haber exportado la mercancía). A partir de ello, señaló que, de lo previsto en la letra b. ejusdem, no podía concluirse que la actora debió haber respondido por el IVA que trató como exento, puesto que actuó de buena fe en su calidad de vendedora.
Al hilo de lo anterior, afirmó que la letra b. del artículo 481 era una norma oscura, pues en la práctica se dificultaba su aplicación, llegando a oponerse a los artículos 429 y 615 ibidem, lo que acorde con lo señalado en la sentencia antes señalada, podía dar lugar a una situación de «error de derecho» por los defectos legislativos de que adolecía (ambigüedades, omisiones, entre otros); señaló que esto era consonante con la doctrina8 que abordaba el tema, donde se distinguen tres tipos de defectos en la ley: errónea, oscura e inadecuada, lo que podía afectar la legitimidad y validez jurídica. Así, para el caso, existió una oscuridad normativa, pues si bien la disposición establecía la exención del IVA en las ventas de mercancías a SCI, otras normas (ord.6 del art. 69 del Decreto 1165 de 2019 y el artículo 5 de la Ley 67 de 1979) radicaban la responsabilidad de IVA en ellas, cuando no efectuaran la exportación.
Ahora, dada la sistematicidad que caracteriza el ordenamiento jurídico, se hacía necesario interpretar la norma que consagra el beneficio junto con el artículo 5 de la Ley
67 de 1979, que determina que las SCI deben responder por el IVA inicialmente determinado como exento, además de los intereses de mora y las sanciones a que hubiere lugar, puesto que el beneficio fiscal era de estas; de modo que no podía quedar a la discrecionalidad de la DIAN determinar que no era la SCI quien debía responder, sino el vendedor, porque ello contrariaba la prenotada disposición. Agregó que actuó conforme a «situaciones jurídicas análogas» comprendiendo que no era su deber ni le era exigible haber vendido y declarado sin la exención.
Por lo expuesto, afirmó que no era procedente la sanción por inexactitud dado que no realizó ninguna conducta sancionable bajo el artículo 647 del ET; no tuvo la intención de evadir el sistema tributario ni existió un ánimo defraudatorio que justificara su imposición y, en todo caso, se configuró la causal de exclusión de la sanción, ya que existió una interpretación razonable del derecho aplicable.
-Violación de los artículos 363 y 95-9 de la Constitución Política por vulneración de los principios a la justicia y equidad tributaria. Adujo que la posición de la DIAN vulneró los citados principios, al querer someter a la actora a una responsabilidad que no le competía, pues bajo el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, era claro que eran las SCI quienes debían pagar el IVA, los intereses y las sanciones a que hubiera lugar y no el vendedor.
Contestación de la demanda
La demandada solicitó desestimar las pretensiones de la demanda9, por cuanto los actos fueron legalmente proferidos, dentro de la oportunidad legal, acatando el debido proceso y el derecho de contradicción del contribuyente.
8 Al respecto, definió los siguientes defectos legislativos: (i) ley errónea, (ii) ley oscura o dudosa y (iii) ley inadecuada.
9 Samai Tribunal, índice 11, certificado 7329510406D4B9B2 1F3BFA49842D27AB B2D55C4F62954A25 01C365B928D537F9 (pdf),
pp. 1 a 17.
Inicialmente, indicó que la jurisprudencia de esta corporación10 ha fijado respecto de la exención de la letra b. del artículo 481 del ET aspectos relevantes, como que, la presunción de exportación que da el CP expedido por la SCI es de carácter legal y como tal, admite prueba en contrario, la cual puede desvirtuar la Administración. También, la Sección ha reiterado que la carga de la prueba le asiste a quien pretende aplicar una exención tributaria, para acreditar las circunstancias que dan lugar a ella. De modo que carecía de sustento pretender desconocer algunas posturas de esta corporación argumentando que en esas oportunidadeslas circunstancias fácticas debatidas se referían a la simulación de las ventas y no a la falta de exportación de los bienes, puesto que la jurisprudencia alude de manera general a la norma en cuestión.
Luego, alegó que, acorde con lo señalado por la actora, el aceite de soya refinado vendido había sido adquirido por sociedades ubicadas en el exterior, con lo cual este no había sido producido ni transformado en el país, lo cual era de suma relevancia a la luz de la jurisprudencia de esta corporación, en la cual se había precisado que el beneficio era aplicable únicamente a las mercancías fabricadas en el país, de modo que, aun de haberse efectuado la exportación, el hecho de que el aceite de soya no fuera producido en Colombia impedía aplicar la exención tributaria [se advierte que en ninguna parte de los actos se discute este aspecto]. Seguido de esto, precisó que el objeto de la discusión no fueron las condiciones de la venta y el retiro de la mercancía, pues esto obedecía a la libertad contractual; lo cuestionado era si las operaciones efectuadas con las sociedades CI Papecolve SAS y CI Global American Export SAS habían cumplido los requisitos establecidos en la letra b. del artículo 481 del ET; lo cual no se acreditaba con las facturas, órdenes de compra, consignaciones, tiquetes de báscula y otros documentos aportados por el demandante; tales soportes de la transacción comercial, no lo relevaban de acreditar las circunstancias que lo hacían acreedor a la exención.
En específico, frente a los cargos de nulidad señaló:
-No existe violación al artículo 788 del ET. Refinal SAS no acreditó las circunstancias que lo hacen acreedor de la exención tributaria. Aseveró que la demandante, que ostentaba la calidad de responsable del IVA, declaró ingresos por ventas exentas sin cumplir la totalidad de los requisitos para su procedencia. En ese sentido, afirmó que carecía de sustento que pretendiera relevarse de cumplir con la carga de la prueba que le asistía a efectos de acreditar la procedencia de la exención tributaria, acorde con lo previsto en el artículo 788 del ET; pues esto no les competía a los terceros que participaron en la operación de venta.
Sostuvo que no había lugar a considerar que la carga de la prueba se dinamizara en virtud del beneficio económico obtenido por cada una de las partes en la operación, como lo estimaba equivocadamente la demandante, sino que la obligación era de la contribuyente, que fue la que presentó la declaración tributaria y debía demostrar la veracidad de lo allí reportado; postura que apoyó con unas providencias de la Sección11. De modo que resultaba errado atribuir al comprador la carga probatoria.
-No existe violación al literal b) del artículo 481 del ET por interpretación errónea. Refinal SAS no cumplió con los requisitos para la procedencia de la exención tributaria. Partió de señalar que no desconocía la presunción legal de la que gozaba el CP respecto de bienes que serían efectivamente exportados, pues es el documento que acredita la exportación para efectos de la exención prevista en la letra b. del artículo 481 del ET; sin embargo,
10 Al efecto, citó las sentencias del 21 de octubre de 2021 y 29 de septiembre de 2022 (exps. 23058 y 25635, CP: Wilson Ramos Girón).
11 Sentencias del 01 de marzo de 2018 (exp. 21762, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y 05 de agosto de 2021 (exp. 22105, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
dicha presunción admitía prueba en contrario y no limitaba las amplias facultades de fiscalización, en desarrollo de las cuales, podía adelantar un proceso de determinación y con base en las pruebas recabadas, establecer que la mercancía nunca fue exportada, pese a haberse expedido el CP como ocurrió en este caso. En apoyo de lo anterior, referenció varias providencias de esta corporación12 y destacó algunos aspectos de la valoración probatoria, así:
Respecto de las «ventas a CI Papecolve SAS por $17.514.184.000», señaló que, como los clientes de la referida sociedad indicaron que la mercancía debió despacharse por transporte terrestre a la ciudad de Ibarra en Ecuador, solicitó a la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ipiales que confirmara si durante los dos primeros bimestres del 2020 los vehículos detallados en los manifiestos de carga cruzaron la frontera hacia Ecuador. Acorde con lo informado por tal dependencia, se pudo establecer que no se efectuaron exportaciones por los meses de enero a mayo de 2020 de Papecolve SAS; por lo que se confrontaron los documentos que esta había aportado contra la base de datos remitida por la Dirección Seccional, lo que permitió establecer que, del listado de vehículos, 42 no cruzaron la frontera con destino a Ecuador y 21 que sí cruzaron no lo hicieron con exportaciones de esa compañía, ni con aceite de soya refinado; además, algunos vehículos no eran aptos para transportar aceite a granel. Adicionalmente, en las cartas de porte internacional y los manifiestos de carga internacional aportados por Papecolve se informaban dos empresas de transporte, «Transcoiv Cia Ltda Ruc: 1791327764001 y Transportes Atlantic C.I. Pe – 0325-07», las cuales no figuraban en la base de datos entregada por la seccional de Ipiales. Todo ello permitía determinar que, pese a que la SCI aportó documentos que presuntamente soportaban las exportaciones, se pudo comprobar que la mercancía no salió del país por el paso fronterizo de Ipiales.
Aunado a lo anterior, se verificaron algunos pagos realizados a Refinal SAS por las ventas a CI Papecolve SAS, pudiendo evidenciarse que algunos fueron realizados por transferencias y consignaciones en efectivo desde diferentes ciudades del país por terceros y desde cuentas distintas a las de la mencionada comercializadora. Por lo anterior, se efectuó un requerimiento de información a algunos de los mencionados pagadores [mencionó siete], de cuyas respuestas destacó que los pagos no se efectuaron en virtud de una relación comercial con la SCI, sino que se efectuaron por autorización o solicitud de terceros ajenos a la relación comercial en cuestión. Además, coincidieron en que, durante el 2 bimestre de 2020, no tuvieron relaciones comerciales con Refinal SAS ni con CI Papecolve SAS.
Señaló que lo anterior permitía evidenciar que la compra y venta del aceite de soya refinado se realizó dentro del territorio aduanero nacional (TAN), pues la mayoría de los pagos fueron efectuados por terceros por instrucciones de sus proveedores y, si los ingresos de Papecolve provenían únicamente del exterior, los pagos no debieron hacerse por terceros ubicados en el TAN.
También, puso de presente que la Subdirección de Fiscalización Cambiaria remitió la información exógena cambiaria, con la cual se pudo comprobar que algunas declaraciones de exportación aportadas al expediente no aparecían registradas y otras aparecían, pero sin reflejar valor alguno por reintegro. Además, las declaraciones allí reportadas, en las que se soportaba el reintegro de divisas, no correspondían a las aportadas por Papecolve para sustentar las exportaciones de aceite de soya refinado
12 Frente a la «… posibilidad de desvirtuar la presunción que recae sobre el certificado al proveedor…», la demandada citó los siguientes pronunciamientos de esta corporación: sentencias del 05 de agosto de 2021 (exp. 22105, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); 11 de febrero de 2000 (exp. 9743, CP: Daniel Manrique Guzmán); 07 de septiembre de 2001 (exp. 12184, CP: María Inés Ortiz Barbosa); 12 de diciembre de 2014 y del 15 de septiembre de 2016 (exps. 19121 y 20555, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); y del 28 de mayo de 2020 (exp. 21352, CP: Milton Chaves García).
adquirido de la actora. A partir de esto, concluyó que no hubo reintegro de divisas por la exportación del mencionado producto durante el 2.° bimestre de 2020.
En suma, la demandada estableció que la mercancía nunca salió del país, sino que las ventas se efectuaron en el TAN, siendo improcedente la exención prevista en la letra b. del artículo 481 del ET.
Frente a las «ventas a CI Global American Export SAS por $4.455.362.800», partió de señalar que tal compañía no respondió el requerimiento de información sobre las operaciones realizadas con la actora en el 2 bimestre de 2020. Seguidamente, explicó que de la verificación de la base de datos de las declaraciones de exportaciones a nombre de la señalada comercializadora contra los CP aportados por la demandante, se pudo determinar que ninguna declaración registró la subpartida arancelaria 15.07.90.90.00, correspondiente al aceite de soya refinado; de modo que no se realizó exportación de tal producto, puesto que no hubo salida del TAN. Adicionalmente, los registros de salida de productos, aportados por la actora, reflejaban que la mercancía tenía como destino las ciudades de Cali, Pereira, Pasto y Manizales, lo que evidenciaba que fue comercializada en el país, de modo que se presentó una simulación de exportaciones. Adicionalmente, la Subdirección de Fiscalización cambiaria manifestó que, consultada la base de datos de la exógena cambiaria, no se registró información por el año 2020 de tal comercializadora.
También, se verificaron algunos pagos efectuados a la actora por las operaciones de venta a la señalada comercializadora, evidenciándose que algunos fueron realizados por terceros a través de transferencia y consignaciones, hecho que cuestionó, puesto que el 96% de sus ingresos provenían de exportaciones, de modo que los pagos no debieron haber sido realizados desde el TAN. Agregó que la demandada podía desvirtuar la presunción de los CP demostrando que la mercancía no fue exportada; de modo que no era procedente la exención prevista en la letra b. ibidem.
-La obligación de exportar en cabeza de la CI no influye en la determinación de que no resulta procedente la exención de IVA ni desvirtúa la obligación tributaria que le asiste a Refinal SAS como responsable del impuesto. Reiteró que Refinal SAS comercializó bienes que no fueron producidos en Colombia y que, en consecuencia, no tenía la calidad de productor o fabricante de bienes colombianos, por lo que no era procedente la aplicación del artículo 5 de la Ley 67 de 1979; en apoyo de lo cual, citó una providencia de la Sección13.
A continuación, señaló que no desconocía que la obligación de exportar le correspondía a las SCI; sin embargo, eso no desvirtuaba el hecho de que no procedía la exención en cuestión, por no haberse acreditado la exportación de los bienes, ni tampoco eso permitía considerar que la consecuencia no fuera asumida por la actora, pues fue quien incluyó la exención en su declaración privada.
-La sanción por inexactitud fue impuesta de conformidad con la normatividad tributaria y como resultado de la valoración integral de los elementos probatorios obrantes en el expediente. Alegó que, como la obligada tributaria no acreditó la procedencia de la exención discutida, fue procedente la reclasificación de los ingresos por ventas a las SCI de operaciones exentas a gravadas, de modo que la actora incurrió en el hecho sancionable, toda vez que incluyó una exención inexistente, generando un menor impuesto; por tanto, la sanción por inexactitud se ajustaba a lo demostrado.
13 Sentencia del 21 de octubre de 2021 (exp. 23058, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Bajo la misma ilación, afirmó que la inexactitud no se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable, pues la normativa imponía a los contribuyentes la obligación de acreditar las circunstancias que los hacían acreedores a una exención tributaria (art. 788 del ET). Además, no era aplicable el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, por lo que no era dable interpretar que la obligación tributaria fuera asumida por una persona distinta a la contribuyente. Lo anterior permitía desvirtuar la supuesta interpretación razonable, pues lo que se presentó fue una omisión de la obligación de acreditar la procedencia de la exención de IVA bajo la letra b. del artículo 481 del ET.
-No existió vulneración a los principios de justicia y equidad tributaria. Insistió en que la actora no acreditó el cumplimiento de los requisitos establecidos en la letra b. del artículo 481 ídem, para la procedencia de la exención del IVA en las ventas a CI, carga que le competía; de modo que los actos demandados fueron proferidos a partir de una valoración integral del conjunto de elementos probatorios obrantes en el expediente, con observancia de la normativa tributaria aplicable y la jurisprudencia de la corporación, garantizando los derechos del contribuyente.
-Improcedencia de condena en costas en contra de la … DIAN. Adujo la improcedencia de la condena en costas o agencias en derecho, pues la actora no acreditó los gastos, expensas o erogaciones causados durante el trámite judicial, ni su utilidad (ord. 8 del art. 365 del CGP y art. 188 del CPACA).
Sentencia apelada
El tribunal negó las pretensiones de la demanda, porque la actora no demostró el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención (la letra b. del artículo 481 del ET)14. Tras describir el marco normativo y jurisprudencial aplicable, indicó que, a fin de obtener tal beneficio fiscal de la exención, resultaba necesario que el contribuyente demostrara: i) la venta en Colombia de bienes corporales muebles; ii) que se hizo a una
S.C.I. y iii) que, una vez vendidos a dichas sociedades, estas los exportaron para ser comercializados en el exterior.
Señaló que, aunque con los soportes aportados por la actora por los meses de febrero, marzo y abril de 2020 (facturas de venta, las órdenes de compra y cargue de los meses de marzo y abril de esa anualidad y los CP, ambos expedidos por las sociedades CI Papecolve SAS, por $17.514.184.000, y CI Global American Export SAS, por
$4.455.362.800), «… sería posible tener por acreditado … el cumplimiento de los requisitos exigidos…» de la exención, dado que se estableció que la actora vendió a las SCI aceite de soya refinado y que, en principio, fue acreditada la exportación de las mercancías a través de los CP expedidos por las SCI; lo cierto era que, acorde con el criterio jurisprudencial de la corporación15, la presunción de exportación de los bienes amparada por tal documento podía ser desvirtuada por la Administración, lo que ocurrió en este caso, pues, pese a que las sociedades CI Papecolve SAS y CI Global American Export SAS le expidieron los CP a la actora, no se logró demostrar que la mercancía se exportó.
A tales fines, describió las pruebas obtenidas por la demandada, entre ellas, que la Dirección de Operación Aduanera de la Seccional de Ipiales puso de presente que, revisada la base de datos de exportaciones de la vigencia 2020 de los meses de enero a mayo, no se encontraron exportaciones de la CI Papecolve SAS. Además de que tal entidad remitió el listado de vehículos que cruzaron la frontera con destino a Ecuador de
14 Samai Tribunal, índice 28, certificado 5840FC4F511FD6A9 BFE305CBF4C52BD8 B597F542FBC79F35 8FE2E6F7C14DDDBE
(pdf), pp. 1 a 25.
15 Sentencias del 01 de marzo de 2018 (exp. 21762, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); 14 de noviembre de 2019 (exp. 24029, CP: Milton Chaves García); y del 08 de octubre de 2020 (exp. 23780, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
enero a marzo de 2020, dentro del cual no se encontró que se hubiera transportado el aceite refinado de Soya adquirido de la actora. Adicionalmente, revisadas las cartas de porte internacional y los manifiestos de carga internacional aportados por la mencionada SCI se verificó que las empresas transportadoras -Transcoiv Transportes, Transportes Atlantic y Carga Pesada James Jumbo, entre otras— no hacían parte del listado de vehículos remitido por la Dirección Seccional de Ipiales, que hubieran transportado mercancías hacia el Ecuador.
Respecto de la operación con CI Global American Export SAS, resaltó que, al comparar la demandada las declaraciones de exportación presentadas por esa empresa durante los años 2019 y 2020 con los CP que le fueron expedidos a la actora, no figuraban como producto exportado el aceite de soya refinado -partida arancelaria 1507909000-.
Destacó que, a partir de la revisión de los pagos recibidos por la actora por las operaciones con las mencionadas SCI, se determinó que estos fueron realizados en los meses de marzo y abril de 2020 por terceros ajenos a la compra venta de la mercancía y desde distintas ciudades del país y que, indagados algunos de ellos sobre las operaciones realizadas con la actora, manifestaron que en el 2.° bimestre del 2020 no tuvieron vínculos comerciales directos con la actora ni tuvieron transacciones con Papecolve y Global American Export; sino que su relación era con proveedores que los autorizaron a consignar los pagos en las cuentas de la actora. Así, el tribunal concluyó que los ingresos obtenidos por la demandante no provinieron de operaciones que hubieran culminado en la exportación del producto, sino que la negociación fue con compradores nacionales y no extranjeros; de modo que la demandada desvirtuó la
«presunción de exportación que emana de los certificados al proveedor» y, al no cumplirse los presupuestos de la exención, los ingresos eran gravados, procediendo la sanción por inexactitud.
Recurso de apelación
La actora recurrió la decisión16, sustentada en los argumentos que se resumen a continuación.
-Aspecto preliminar. Violación al principio de congruencia. Alegó que el tribunal quebrantó el derecho a la tutela judicial efectiva al abstenerse de resolver cuatro problemas jurídicos (numerales 6.1 a 6.4 del escrito), que representaban el «66% de la totalidad de la demandada», relacionados con la responsabilidad, a cargo de las SCI, por los incentivos y exenciones, ante la ausencia de la exportación efectiva de los bienes vendidos; sin embargo, el a quo solo se concentró en determinar si las ventas de aceite de soya refinado se encontraban exentas, en aplicación de los requisitos establecidos en la letra b. del artículo 481 del ET, lo que constituía un aspecto genérico, que, aunque relacionado con el objeto de la controversia, no comprendía la totalidad de los fundamentos de derecho sustentados en la demanda, los cuales acreditaban la nulidad de los actos acusados.
En específico el tribunal no se refirió a que: (i) en el marco del artículo 788 del ET el cumplimiento de las condiciones para la exención sub examine debió exigirse a las SCI y no a la actora, pues aquellas fueron las beneficiarias del incentivo tributario, conforme lo dispone expresamente el artículo 68 del Decreto 1165 de 2019; (ii) no debió atribuírsele la responsabilidad del IVA ante el incumplimiento de la exportación por parte de las SCI puesto que por la naturaleza del IVA (arts. 428 y 615 ídem), solo debía validar su causación al momento de la expedición de la factura o en su defecto a la entrega de las
16 Samai Tribunal, índice 31, certificado 06F63B1EDCFC0695 A8A8F0C676307068 24B49A30D7788009 966E957EFCFAE912 (pdf),
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mercancías; sin embargo, la demandada en una interpretación errada de la letra b. del artículo 481 del ET le impuso la carga desproporcionada de constatar al momento de la venta la realización efectiva de la exportación, no siendo suficiente el CP; (iii) se transgredieron los numerales 2, 3, 4 y 6 del Decreto 1165 de 2019 porque la obligación de exportar los bienes que se adquirían como exentos, recaía exclusivamente en las SCI, de modo que la actora solo debía validar el certificado de existencia y representación de tales sociedades, su RUT, los actos que certificaban que eran CI y los CP; y (iv) el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 consagró como consecuencia jurídica en cabeza de las SCI -ante la ausencia de la exportación efectiva de los bienes vendidos como exentos-, el pago de las exenciones de las que tanto ella, como el productor se hubieran beneficiado más los intereses de mora, sin perjuicio de las sanciones a que hubiera lugar; siendo por tanto improcedente exigir esto a la actora.
En ese orden, afirmó que el tribunal resolvió -de manera subjetiva y sin tener en cuenta los hechos y fundamentos expuestos en la demanda-, que la actora tenía la carga de pagar el IVA, desestimando la responsabilidad de las SCI ante el incumplimiento de su obligación de exportación. Sostuvo que la sentencia se profirió con una «falta de consonancia» con los hechos y fundamentos de derecho de la demanda, pretermitiendo su integralidad, al no resolver la totalidad de los asuntos en discusión, conculcando la garantía constitucional a la tutela judicial efectiva.
-Sobre la exención del IVA a las ventas a las CI. Normativa y aplicación al caso concreto. Expuso que si bien la exención de IVA regulada en la letra b. del artículo 481 del ET establecía cómo condicionante que los bienes fueran efectivamente exportados; ni esa disposición ni ninguna otra estableció como se debía acreditar al momento de la venta que los bienes serían exportados, solo estableció la obligación de las SCI de entregarle a los vendedores el CP (art. 3 del Decreto 1165 de 2019).
Entonces, era claro que al emitirse el CP, las SCI se obligaban a exportar la mercancía adquirida; así, la norma partía del supuesto de que la expedición de ese documento era suficiente, sin imponer al vendedor la obligación de constatar, con posterioridad a la venta, que los bienes enajenados fueran efectivamente exportados, lo que obedecía a tres razones: (i) la norma se limitó a establecer que la exención operaba «siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados»; (ii) el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 dispone que la exportación es de exclusiva responsabilidad de la SCI y, que de no hacerlo, debía pagar el IVA; y (iii) la estructura del IVA y su causación, hacían inviable que el vendedor hiciera, al momento de la venta, una validación de la exportación.
Arguyó que en el marco de los artículos 420, 429 y 615 del ET, sería un contrasentido que Refinal hubiera tenido que esperar a constatar si la mercancía se exportaba efectivamente, como lo interpretaba la DIAN, pues la actora habría tenido que entregar la mercancía sin factura y esperar a que las SCI la exportara -para lo cual tenían 6 meses-para tener certeza de la exención -y sin saber cómo hacer tal validación-. En tal caso, la actora habría incumplido las reglas de causación y expedición oportuna de las facturas.
Manifestó que, según lo señalado en las citadas disposiciones, era al momento de venta que la actora debía evaluar si la operación estaba gravada o exenta de IVA y emitir la factura en esos términos. Ahora, como no existía una norma que determinara los documentos o pruebas que debían tenerse en cuenta para definir si, al momento de la venta, se haría o no la exportación y, por tanto, si la operación era o no exenta en los términos de la letra b. del artículo 481 del ET, más allá de la obligación de las SCI de entregar el CP, la validación debía hacerse en forma previa, confiando en que la comercializadora haría la exportación, y tal verificación solo recaía sobre el certificado de
existencia y representación legal, el RUT y el CP, con lo cual podía evaluarse si el comprador era una SCI y si se obligaba a hacer la exportación con la expedición del CP. Añadió que tales fueron los documentos que tuvo en cuenta previamente a la venta a CI Papecolve y CI Global.
Al hilo de lo anterior, planteó que Papecolve SAS y CI Global American Export SAS eran SCI para el año 2020 y le expidieron los certificados al proveedor, de modo que estaban habilitadas para realizar las exportaciones, al no tener investigaciones, fiscalizaciones o control, de modo que la operación podía efectuarse exenta de IVA.
Adujo que tanto la DIAN como el tribunal le impusieron una responsabilidad en materia de IVA que la ley no previó; por el contrario, la determinó en cabeza de las CI adquirentes de la mercancía; argumento que expuso en los alegatos de conclusión de primera instancia; sin embargo, estos no fueron tenidos en cuenta, pues, aunque fueron oportunos, por error fueron agregados al expediente en forma posterior, tal como lo indicaba el propio tribunal, según lo evidenciaba Samai. Añadió que era incuestionable que había entregado la mercancía y que las operaciones de venta existieron, por lo que los bienes salieron de su órbita de poder y acción, por lo que no tenía forma de «… conocer ni la mercancía ni el estado del proceso de exportación».
-El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca pretermitió el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, así como la doctrina probable del honorable Consejo de Estado, relacionada con la responsabilidad de las comercializadores internacionales del pago de las exenciones y de los intereses moratorios ante la falta de realización efectiva de las exportaciones, transgrediendo con ello el principio de legalidad imbuido en el artículo 6 de la CP, así como los artículos 7 del CGP, 4 de la Ley 169 de 1896 y 103 del CPACA. Arguyó que el a quo violó el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, al pretermitirlo sin fundamento legal, pues dicho dispositivo estableció que la realización de las exportaciones era de exclusiva responsabilidad de las SCI, quienes eran las responsables ante la Administración por los incentivos, exenciones, intereses moratorios y sanciones.
Expuso que en la ponencia para primer debate del proyecto de ley [que derivó en la Ley
67 de 1979], se determinó que el marco legal consagraba medidas e incentivos encaminados a fomentar las exportaciones a través de las SCI sobre la base de que tenían la obligación de exportar los bienes adquiridos en el país so pena de la aplicación de sanciones; así, el vendedor tenía derecho a vender exento de IVA con el solo hecho de que entregara el producto objeto de exportación. Agregó que, si bien el proyecto previo a la versión final del texto de la ley incorporado en el artículo 5 ídem contemplaba que, ante el incumplimiento de la exportación efectiva, tanto la SCI como los productores se harían acreedores a las sanciones; sin embargo, al concertarse el texto definitivo de la citada disposición, el legislador excluyó a los vendedores de los bienes de responder por el incumplimiento de las SCI de exportar los bienes.
En ese sentido, indicó que la estructura del artículo 5 de la Ley 67 de 1979 se sustentaba en el «espíritu mismo de la ley» y en el «principio general del derecho relativo a las causales eximentes de responsabilidad», particularmente por la materialización del hecho de un tercero, lo cual hacía imposible la imputación de responsabilidad por los daños, cuya causación daba lugar a iniciar un litigio, esto, siempre y cuando se demostrara su irresistibilidad e imprevisibilidad. Así, el incumplimiento de la obligación de exportar por parte de la SCI era un hecho imprevisible, pues a partir de la entrega de los bienes y la expedición del CP la comercializadora adquiría la obligación de exportar, por lo que no hacerlo constituía un hecho excepcional, sorpresivo e irresistible, pues el vendedor se encontraba imposibilitado para evitar las consecuencias de ese incumplimiento.
Señaló que lo anterior era coherente con la interpretación constitucional de la aludida norma a partir de los principios de equidad y justicia tributaria, acordes con los cuales el legislador no podía imponer una obligación excesiva a los contribuyentes, sin consultar su capacidad económica, ni tampoco aplicar «… castigos desproporcionalmente gravosos … a pesar de la generalidad e impersonalidad de la ley tributaria» (arts. 95.9 y 363 constitucionales); en el mismo sentido, arguyó que estaba proscrito que el legislador estableciera disposiciones incompatibles con la defensa del orden justo y agregó que esta corporación, en profusa jurisprudencia constitutiva de doctrina probable, había determinado que la obligación de las SCI de exportar no era potestativa y que, de incumplirse, estaban obligadas a responder por el pago de los incentivos y exenciones, junto con los intereses de mora. Planteó que, conforme con una interpretación teleológica del artículo 5 ídem, en armonía con la doctrina probable y principios de equidad y justicia tributaria, en la medida en que la ausencia de exportación de los bienes vendidos a las comercializadoras constituyó un hecho de un tercero irresistible e imprevisible, no era posible imputarle a la actora responsabilidad; esto solo le competía a la compradora, quien generó el daño contra el patrimonio público. En tal contexto, afirmó que la sentencia pretermitió la consecuencia prevista en el artículo 5 ibidem, trasgrediendo el principio de legalidad (art. 6 constitucional), junto con los artículos 7 del CGP (Ley 1564 de 2012, Código General del Proceso), 4 de la Ley 169 de 1896 y 103 del CPACA.
-Sobre la improcedencia de la sanción de inexactitud y el desconocimiento en la sentencia de primera instancia de la existencia de una interpretación razonable de la letra b. del artículo 481 del ET y demás normas concordantes. Sostuvo que dicha disposición era oscura, dificultándose en la práctica su aplicación, pues incluso llegaba a oponerse a los artículos 429 y 615 del ET; particularmente, porque no determinaba el momento en que debía hacerse la validación de la exportación efectiva, siendo el entendimiento correcto que esta debía efectuarse previamente a la venta, en orden a alinearlo con los artículos 429 y 615 del ET (causación y momento de expedición de la factura).
Sostuvo que la oscuridad o inexactitud de la norma se solucionaba con una lectura armónica de la letra b. ejusdem y el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, en tanto, las comercializadoras debían responder por el IVA inicialmente exento a su favor, además del pago de intereses, puesto que eran las beneficiarias. En ese sentido, no podía quedar a la discrecionalidad de la DIAN determinar que no eran las SCI sino el vendedor quien debía responder por el IVA, pues ello contravenía lo dispuesto por la ley.
Por lo anterior, resultaba claro que la sanción de inexactitud era improcedente, por cuanto no incurrió en la conducta sancionable, no tuvo la intención de evadir el impuesto ni ánimo defraudatorio. Adicionalmente, se configuraba la causal de exculpación relativa a la interpretación razonable del derecho aplicable, lo que, a su juicio, podía corroborarse con la jurisprudencia de la Sección que ha reconocido que son las SCI quienes deben asumir el pago del IVA, intereses y sanción, que no el proveedor de estas.
Pronunciamientos finales
El ministerio público consideró que la sentencia no incurrió en incongruencia interna ni externa, puesto que lo decidido se ajustó a lo solicitado en la demanda y a lo argumentado en la contestación. Señaló que los «análisis adicionales» fueron indispensables para dirimir el litigio. Afirmó que la actora no logró demostrar la realidad de la venta de aceite de soya refinado a las sociedades Papecolve SAS y Global American Export SAS; particularmente, no allegó soporte alguno que develara la «salida de la mercancía en frontera», pese a que tenía la carga probatoria de respaldar la exención del IVA. En ese orden, desestimó la causal de exculpación de la sanción alegada por la actora.
Por su parte, la demandada17 afirmó haber acreditado la improcedencia de la exención prevista en la letra b. del artículo 481 del ET. Reiteró que la actora debió demostrar la efectiva exportación de los bienes (Oficio 77944 del 04 de diciembre de 2013) y defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, desestimando, al mismo tiempo, la interpretación razonable del derecho aplicable aducida por la actora.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación, de la actora, contra la sentencia de primera instancia que negó la nulidad de los actos acusados.
Problemas jurídicos
Corresponde a la Sala determinar si: (i) la sentencia apelada fue incongruente por omitir resolver los cargos de nulidad planteados en la demanda, bajo los ordinales 6.1 a
6.4; omitiendo analizar los planteamientos atinentes a la responsabilidad a cargo de las SCI en relación con la exención discutida, pues ante el incumplimiento de la exportación, esta era la responsable del IVA; (ii) si para efecto de la exención de IVA en la venta a SCI (letra b. art. 481 ET), la actora en su calidad de vendedora solo debía validar la condición de la efectiva exportación por parte de la SCI (compradora) al momento de la venta o previo a esta y no posteriormente, atendidas las previsiones de los artículos 429 y 615 del ET; (iii) el tribunal pretermitió el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 y el principio de legalidad, pues la responsabilidad por el incumplimiento de la exportación efectiva de la mercancía, solo era atribuible a la SCI; y (iv) no se configuró la conducta sancionable con inexactitud. Subsidiariamente, se analizaría si acreditó la ocurrencia de la causal de exculpación punitiva del error en la interpretación del derecho aplicable.
2.1- Preliminarmente, se observa que, en la contestación, la demandada adujo que la actora no produjo ni transformó la mercancía vendida a las SCI; Sin embargo, se advierte que tal argumentación es ajena al debate, puesto que tal aspecto no fue objeto de cuestionamiento en la actuación administrativa. Por tal razón, la Sala no lo considerará dentro del análisis.
2.2- Adicionalmente, se advierte que, tras el paso secretarial del expediente al despacho para fallo18, la actora solicitó el traslado de la prueba testimonial de su auditor interno, practicada en otro proceso adelantado por el mismo tribunal, con miras a explicar «desde una perspectiva comercial y operativa, cómo se efectuaron las ventas y por qué Refinal no estaba obligada a realizar validaciones que, de manera errónea, le exige la DIAN»; prueba que señaló como
«sobreviniente» a la preclusión del término probatorio. La Sala no accederá a la mencionada solicitud por ser extemporánea, al haber sido posterior a la ejecutoria de la admisión de la apelación y no tratarse de una prueba sobreviniente como lo asegura la apelante, pues la parte estuvo en la posibilidad de solicitar el testimonio en las oportunidades probatorias de la primera instancia.
Por último, conviene precisar que el alcance del presente juicio es diferente de aquellos en los que ha actuado la misma demandante contra actos de determinación proferidos por la DIAN respecto de otras declaraciones de IVA, pues en tales oportunidades, lo discutido era la improcedencia de tratar como exentas operaciones de venta a usuarios
17 Samai CE, índice 11, certificado 44312A82E1721EED 5F45F4A4E9E66575 4A614FEFC13A6231 412917B272921826 (pdf), pp. 1
a 6.
18 Samai CE, índice 14, certificado 7F46FA981DD2B746 52EDAAA0A00F5F9B 44932BD9289A4D9F B59B1FDFAF873C3F (pdf), pp.
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industriales de bienes y servicios de zona franca; procesos en los cuales fueron desestimadas las pretensiones de la demandante. En específico, mediante las sentencias del 17 de julio de 2025 (exp. 29932, CP: Wilson Ramos Girón) y del 12 de febrero de 2026 (exp. 29051, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) se negó la nulidad de los actos que modificaron las autoliquidaciones del IVA, presentadas por la hoy actora, frente a los periodos 3 de 2018 y 1 de 2017, respectivamente, dado que no se probó que las mercancías hubiesen sido introducidas efectivamente a la correspondiente zona franca, lo que era indispensable a efectos de la aplicación del beneficio de exención; asunto que no se debate en el sub lite.
Análisis del caso concreto
En relación con el primer problema jurídico, la recurrente afirma que el a quo incurrió en incongruencia y violó la tutela judicial efectiva, al no resolver la totalidad de los cuestionamientos planteados (cargos 6.1 a 6.4 de la demanda), atinentes a la exclusiva responsabilidad de las SCI ante el incumplimiento de su obligación de efectuar las exportaciones, en el marco de la exención de IVA prevista en la letra b. del artículo 481 del ET. Señala que en específico el tribunal no se refirió a que: (i) en el marco del artículo 788 ídem el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la exención debía exigirse a las SCI por haber sido las beneficiarias del incentivo tributario; (ii) no era admisible que se le hubiere endilgado la responsabilidad por el IVA tratado como exento, ante el incumplimiento de la exportación por la SCI, puesto que como vendedora, únicamente le era exigible verificar la causación o no del impuesto al momento de entregar la mercancía o expedir la factura, resultando desproporcionado que la autoridad le exigiera verificar la exportación, sin tener como suficiente el CP; (iii) la obligación de exportar recaía exclusivamente en las SCI; la actora solo debía verificar el certificado de existencia y representación legal, el RUT, el acto de calificación como SCI y el CP; y (iv) el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 consagró como consecuencia jurídica en cabeza de las SCI -ante la ausencia de la exportación-, el pago de las exenciones de las que tanto ella, como el productor se hubieran beneficiado más los intereses de mora, sin perjuicio de las sanciones a que hubiera lugar.
Por su parte, el tribunal19 avaló la improcedencia del beneficio, por cuanto la actora no demostró el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención (letra b. art. 481 del ET), entre ellos, la exportación efectiva de los bienes adquiridos, pues si bien se acreditaron las ventas de la actora a la SCI y en principio fue acreditada la exportación de las mercancías a través de los CP emitidos por las SCI; acorde con el criterio jurisprudencial de la corporación20, la presunción de exportación de los bienes amparada por tal documento podía ser desvirtuada por la Administración, lo que ocurrió en este caso.
Para arribar a tal conclusión, el a quo, tras describir que la Administración, al consultarle a otras dependencias y jefaturas de la misma entidad, logró corroborar que, atendida la base de datos de exportaciones, no se encontraron exportaciones de CI Papecolve SAS en los meses de enero a mayo de 2020; ni que se hubiera transportado fuera de la frontera con destino a Ecuador el aceite de soya refinado adquirido de la SCI; además de que las empresas transportadoras informadas, como aquellas que presuntamente trasladaron su mercancía, no estaban en los listados de la demandada. Del mismo modo, relató que la demandada, al confrontar la base de datos de exportaciones de los años 2019 y 2020, pudo establecer que la sociedad Global American Export no exportó aceite de soya refinado. Sumado a lo anterior, los pagos recibidos por la actora por la venta de las mercancías a las SCI le fueron depositados por terceros ajenos a la operación, desde diversas ciudades del país. Al ser estos consultados, aseguraron que no tenían vínculos
19 Samai Tribunal, índice 28, certificado 5840FC4F511FD6A9 BFE305CBF4C52BD8 B597F542FBC79F35 8FE2E6F7C14DDDBE
(pdf), pp. 6 a 24.
20 Sentencias del 01 de marzo de 2018 (exp. 21762, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); 14 de noviembre de 2019 (exp. 24029, CP: Milton Chaves García); y del 08 de octubre de 2020 (exp. 23780, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
comerciales directos con la actora ni con las SCI, sino que proveedores suyos los habían autorizado para direccionar los pagos hacia la demandante.
En el marco anterior, no advierte la Sala que el tribunal haya omitido atender los planteamientos de la demanda atinentes a la exclusiva responsabilidad de la SCI al no efectuar la exportación, pues se advierte que el entendimiento normativo del a quo fue que para efectos de la exención de IVA regulada en la letra b. del artículo 481 del ET, los bienes vendidos debían ser exportados por las SCI; sin embargo, como en el caso analizado, las pruebas obrantes no sustentaban «la exportación efectiva del producto denominado “aceite de soya refinado”», eso significaba que las enajenaciones efectuadas por la demandante se habían realizado en el territorio nacional, lo que implicaba que la operación no era exenta sino gravada con el IVA; lo que de suyo, radicó la responsabilidad de tal gravamen en la actora. Situación diferente es que la apelante no comparta la conclusión en tal sentido a la que arribó el tribunal. En lo que le asiste razón a la actora es en que el a quo no se pronunció sobre el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, que radica la responsabilidad de la exención en las SCI ante el incumplimiento de la importación; sin embargo, esto no afectaría la legalidad de los actos demandados; lo que propicia es que se aborde su estudio en esta instancia.
Precisado lo anterior, a continuación, la Sala abordará conjuntamente los planteamientos de la recurrente en relación con los problemas jurídicos (ii) y (iii) dirigidos a sustentar que las consecuencias del incumplimiento de la exportación solo deben ser asumidas por las SCI, en línea con lo previsto en los artículos 429 y 615 ibidem y, el artículo 5 de la Ley 67 de 1979.
A los efectos anteriores, sostiene la actora que ni la letra b. ni otra disposición determinan que, para obtener la exención, en su condición de vendedora, debía verificar al momento de la venta la exportación efectiva, y ello es así porque la regla de causación del IVA -art. 429 del ET- así como la obligación de expedir la factura de venta de forma oportuna, no resultarían compatibles con el plazo de exportación de seis meses que tienen las SCI tras la compra y expedición del certificado al proveedor. Así, a la vendedora solo le competía verificar, al momento de la venta, el certificado de existencia y representación legal de las SCI, su Rut y el certificado al proveedor, de tal forma que la exigibilidad de otros requisitos por parte de la demandada para respaldar la exención no tendría sustento legal. Igualmente, adujo que el tribunal desatendió la intención expresa del legislador consignada en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 y la doctrina probable de la jurisprudencia de la Sección, de no atribuirle al vendedor las consecuencias del incumplimiento de terceros (SCI) del hecho irresistible, imprevisible, anormal y sorpresivo de eludir la exportación de las mercancías enajenadas, en el plazo conferido en la ley; siendo dichas compañías las obligadas a satisfacer el pago de los «incentivos y exenciones generadas» e intereses moratorios correspondientes.
A su turno, la demandada alegó haber desvirtuado la presunción legal de los certificados al proveedor, pues demostró que las mercancías vendidas a las SCI Papecolve SAS y Global American Export SAS no fueron exportadas. En apoyo de ello, destacó el material probatorio recaudado que le permitió concluir que el aceite de soya refinado fue finalmente vendido dentro del territorio aduanero nacional, con lo cual, no se cumplió lo previsto en la letra b. del artículo 481 del ET para la procedencia de la venta exenta declarada; siendo el incumplimiento del requisito de la exportación extensible a la demandante, por ser la responsable de la desgravación.
Por su parte, el a quo precisó, con base en jurisprudencia, que los certificados al proveedor gozaban de presunción legal, la cual admitía prueba en contrario; luego, tras
describir las pruebas obrantes en el expediente, concluyó que la Administración logró desvirtuar la presunción de exportación que se desprendía de los CP emitidos por las SCI. En particular, sostuvo que, aunque la actora aportó facturas, órdenes de compra, soportes de importación y certificados al proveedor, la evidencia recabada -como pagos a la actora realizados por terceros desde distintos municipios del país y la ausencia de pruebas de la exportación- permitió establecer que se incumplieron los requisitos para la exención declarada por la demandante (letra b. del artículo 481 del ET).
En el marco anterior, se precisa establecer si las consecuencias del incumplimiento de exportar los bienes por parte de las SCI, a los efectos de la exención regulada en la letra
b. del artículo 481 del ET, solo pueden recaer en tales compañías, obligadas a hacerlo, mas no en el vendedor.
Sobre el particular, se ha pronunciado la Sección precisando el régimen jurídico aplicable a las SCI, puntualizando que desde la Ley 67 de 1979 se autorizó la creación de incentivos de carácter tributario y aduanero a favor de dichas comercializadoras, siempre que los estímulos estuvieran orientados a «fomentar las exportaciones de conformidad con los términos de la presente Ley»; al mismo tiempo, el artículo 3 ídem avaló que esos incentivos se extendieran a los vendedores «fabricantes o productores nacionales» que agregaran uno o varios procesos a las materias primas o mercancías (artículo 440 del ET), bajo la condición de que las ventas de bienes efectuadas a las SCI se destinaran al mercado extranjero (sentencias del 28 de septiembre de 2023, exp. 26973, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 02 de noviembre de 2023, exp. 26999, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 29 de febrero de 2024, exp. 27255, CP: Milton Chaves García; y del 29 de febrero de 2024, exp. 26721, CP: Wilson Ramos Girón).
En función de ello, las SCI emiten los CP en los que consta tanto el recibo de la mercancía como la obligación de «exportarla, en su mismo estado o una vez transformada» y, para todos los efectos, la Sección ha señalado que el ordenamiento presume que el productor-vendedor realiza la exportación desde la fecha en que la comercializadora recibe las mercancías y profiere la certificación (inciso 1 art. 70 Decreto 1165 de 2019, vigente para la época); esto, sin perjuicio de lo previsto en el ordenamiento aduanero en el sentido de que «la devolución por parte de la sociedad de comercialización internacional, de la totalidad o de parte de las mercancías al proveedor nacional, antes de efectuarse la exportación final, implicará la correspondiente anulación o modificación, según el caso, del certificado al proveedor que se hubiere entregado al momento de recibo de las mercancías», con lo cual el vendedor productor «deberá cancelar los impuestos internos exonerados y reintegrar los beneficios obtenidos por la venta a la Sociedad de Comercialización Internacional» (parágrafo del artículo 70 del Decreto 1165 de 2019).
Ahora bien, también esta corporación ha reconocido que la presunción de exportación que deriva del CP admite prueba en contrario21; pudiendo la Administración determinar que no hubo exportación efectiva; con todo, ha advertido esta judicatura que la Ley 67 de 1979 en su artículo 5 «precisa que la realización de las exportaciones es de “exclusiva responsabilidad” de estas entidades, de modo que, si los bienes no son enviados al extranjero, será la SCI quien responda ante el fisco por “los incentivos y exenciones que tanto ella como el productor se hubieran beneficiado, más el interés moratorio fiscal, sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias” (artículo 5.º de la Ley 67 de 1979). Se observa entonces que el legislador previó un supuesto de sustitución pasiva, mediante el cual se atribuye a la intermediaria de comercio exterior la responsabilidad por la obligación tributaria que, de otro modo, recaería sobre el fabricante de los bienes no exportados» (sentencia del 21 de octubre de 2021, exp. 23058, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Así, el derecho a la exención (i.e. letra b. del artículo 481 del ET) surgiría al momento de la venta, una vez se ha entregado la mercancía y la SCI ha emitido el CP, quedando obligada la SCI a exportar los bienes adquiridos, dentro de los seis meses siguientes a la
21 Sentencias del 17 de septiembre de 2020 y del 04 de marzo de 2021, exps. 23703 y 24342, CP: Milton Chaves García.
emisión de la certificación (CP) y, en caso de que no cumpla con tal condición, será esta quien responda por las exenciones que la hubieran beneficiado tanto a ella como al productor, más el interés moratorio (sentencias del 28 de septiembre de 2023, exp. 26973, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 02 de noviembre de 2023, exp. 26999, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 29 de febrero de 2024, exps. 26721 y 27255, CC PP: Wilson Ramos Girón y Milton Chaves García, respectivamente).
En tal sentido, esta judicatura ha puntualizado que, cuando la exportación no se realiza, la Administración no está facultada para iniciar un proceso de determinación oficial en contra del proveedor para gravar con el IVA las ventas a las SCI, pues con ello «no solo desconocería lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, sino que también significaría que estaría legitimada para cobrar dos veces el mismo concepto: primero a los proveedores y luego a las sociedades de comercialización internacional, lo cual no tiene fundamento legal y estaría en contra de los principios de justicia y equidad en materia tributaria». Lo que también «es coherente con el principio constitucional de la buena fe, en tanto que los proveedores venden sus productos a las sociedades de comercialización internacional bajo el entendido y la confianza legítima de que esas entidades exportarán los bienes dentro del término establecido por el Gobierno Nacional, tal y como se comprometieron a hacerlo en el certificado al proveedor». De ahí que «el legislador haya decidido que, si la exportación no se lleva a cabo, quienes deberán reembolsarle al Estado la exención del IVA en la venta de los bienes son las sociedades de comercialización internacional». (sentencia del 02 de noviembre de 2023, exp. 26999, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
Sin perjuicio del anterior criterio jurisprudencial, la autoridad tributaria se encuentra legitimada para verificar y establecer la realidad de la operación de la venta efectuada por el productor a la SCI y, derivado de ello, desconocer la venta irreal o develar mecanismos de abuso tributario.
Considerado todo lo anterior y, en específico, el criterio de decisión que orientó los precedentes antes señalados, para la Sala, las consecuencias impositivas derivadas del incumplimiento de exportar por parte de la comercializadora internacional no pueden radicarse en la vendedora siempre que esta demuestre que efectuó la transmisión de los correspondientes bienes y le fue emitido un CP. Esto, siempre que no se esté cuestionando la realidad de las operaciones, lo cual pasará la Sala a establecer.
Al respecto, resulta relevante destacar:
La Liquidación Oficial de Revisión 2022015050000047, del 19 de mayo de 2022, al sustentar la glosa de la reclasificación de las ventas exentas a gravadas con la SCI Papecolve SAS -por valor de $17.514.184.000-, destacó que del perfilamiento efectuado por el área de Coordinación Integral de Lucha contra el Contrabando y la Evasión Fiscal, tal empresa había reportado, en la información exógena, ventas a compañías ubicadas en Ecuador, Panamá y Venezuela por el año 2019 - año diferente al fiscalizado. También describió los movimientos de sus cuentas bancarias y la proporción de sus ventas por exportación que, durante la anualidad del 2020, significaron el 100% de sus ingresos, al tiempo que las compras nacionales de bienes y servicios excluidos, exentos y no gravados fueron equivalentes al 99.53%.
Luego, tras describir la información solicitada y entregada por otras dependencias de la DIAN y por la citada SCI, la autoridad indicó que esta no efectuó exportaciones, porque no salieron las mercancías que adquirió de la actora. A tales fines, describió parte de la información aportada por la DIAN, según la cual dicha intermediaria del comercio exterior le facturó a clientes domiciliados en Panamá, quienes, a su vez, enviaban la mercancía a la ciudad de Ibarra en Ecuador, por lo que los soportes de las declaraciones de exportación indicaban que por cuenta y orden de tales clientes de Panamá se despachaba el aceite de soya refinado hacia el vecino país -Ecuador- por transporte terrestre, pese a lo cual, la Dirección Seccional de Ipiales aseguró que los vehículos
referenciados en los manifiestos de carga internacional entregados por la comercializadora no cruzaron la frontera hacia Ecuador en los meses de enero a mayo de 2020; esto es, no hubo exportaciones de esa sociedad en ese lapso y en el año 2019
-año diferente al que pertenece el bimestre fiscalizado- no hubo envíos de aceite a granel. Además, señaló que algunos de los vehículos señalados en los soportes entregados por la comercializadora cruzaron la frontera, pero no transportaron mercancía de CI Papecolve SAS ni tampoco llevaban aceite de soya refinado, sino productos diferentes.
Adicionalmente, la citada Coordinación Integral de Lucha contra el Contrabando y la Evasión Fiscal detalló el movimiento de las cuentas corrientes y/o de ahorros de CI Papecolve SAS, estableciendo que cuando esa compañía fungía como depositante lo hacía desde cuentas de terceros y las consignaciones en efectivo provenían de diversas ciudades del país -Cali, Popayán, Bogotá, Medellín, Neiva, Itagüí, Venadillo, Florencia, Pitalito, Quindío, Santander de Quilichao, Valledupar y otros-; lo que dio lugar a que la demandada verificara que los terceros pagadores que se identificaban como depositantes [en los pagos que la comercializadora efectuó a favor de la demandante] no fueron registrados en la contabilidad de esta última como clientes, alguno de los cuales ubicó mediante requerimientos ordinarios para que explicaran su relación con la actora.
De las personas que atendieron los requerimientos, se advierte lo siguiente:
El tercero Distribuciones Vargas Ramírez indicó que «la sociedad realizó un depósito en efectivo a la cuenta 064166903357 a nombre de Refinadora Nacional de Aceites y Grasas el 17 de marzo del año 2020 por valor de $20.000.000 por solicitud de la Sociedad Papecolve SAS., como un anticipo de pago de un contrato de suministros que todavía se encuentra en discusión por incumplimiento de las partes».
El tercero Glaseadora Demócrata S.A. sostuvo que «no ha tenido vínculos comerciales directos con Refinal SAS, que sus relaciones comerciales han sido con el proveedor Distribuidora Efrata SAS, quienes mediante escrito los autorizó para consignar a dicha entidad. Adjuntan dicha carta donde se registra que Distribuidora Efrata SAS autoriza a Glaseadora Demócrata S.A. para realizar el pago de la factura No. FE-33 por $20.255.000 en Bancolombia en la cuenta corriente No. 06416690357 al titular Refinal SAS y que tenga en cuenta que el depositante es Papecolve».
El tercero Distribuidora Efrata informó «que en el período auditado no sostiene relaciones comerciales directas con Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS, que los giros y pagos realizados, corresponden a solicitudes del proveedor de aceites Cooperativa Nacional Multiactiva … se anexa carta por cada orden de pago donde se indica que Luis Ernesto Benítez Montalvo … como representante legal de Cooperativa Nacional Multiactiva Creservinalco …, solicita sea consignado el valor de $80.000.000 que corresponde a un anticipo para la compra de aceite a Refinadora Nacional de Aceites y Grasas … En el punto 2 indica que no sostuvieron relaciones comerciales directas con CI. Papecolve SAS, que los giros y pagos que se han realizado corresponden a solicitudes del proveedor de aceite Cooperativa Nacional Multiactiva, adjunta otra relación sobre las consignaciones de las facturas de venta AB6295, AB6231, AB6230, AB6340, AB6097, AB6415 y AB6418, expedidas por Cooperativa Nacional Multiactiva, realizadas a CI Papecolve a solicitud de la Cooperativa y anexa carta para cada orden de pago indicando el representante legal que sea consignado el valor de $90.000.000 correspondiente a un anticipo para la compra de aceite a CI Papecolve SAS».
El tercero Hernando Rojas Pabón aseveró «no tuvo operaciones comerciales con Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS, pero que le compró a Campo Soya SAS … dos facturas por el mismo valor. Agrega que dichas facturas las cobró el vendedor de Campo Soya, el señor Édgar Mendoza …, en efectivo y luego fue al banco y las consignó a esa cuenta a nombre suyo porque él exige copia del soporte de consignación, dice que CAMPO SOYA lo autorizó a consignar en la cuanta de Refinal».
El tercero Sandra Mercedes Guevara Villamarín sostuvo que «no se tuvieron relaciones comerciales con Refinadora Nacional de Aceites y Grasas … que por solicitud de su proveedor Édgar Sepúlveda Duarte, se hizo el pago de las facturas, consignando los valores a la cuenta de Refinadora
Nacional de Aceites y Grasas y se agrega que con CI Papecolve SAS no se realizaron operaciones en el segundo (2°) bimestre del año gravable 2020».
Del mismo modo, los actos demandados describieron la declaración juramentada de la persona encargada de hacer las órdenes de compra mensual y órdenes de cargue tanto de CI Papecolve SAS como de CI Global American Export SAS -destacó que las realizaba la misma persona-, quien, en versión ante la demandada, aseguró que cada comercializadora internacional «pagaba a Refinal SAS y cuando confirmaban el pago se autorizaba el cargue y salida», pero que, pese a hacer esta documentación, desconocía el destino y quiénes fueron los compradores del aceite.
De igual forma, se valoraron las declaraciones cambiarias de Papecolve y se evidenció que las declaraciones de exportación relacionadas en la información cambiaria reportada en medios magnéticos del año gravable 2020, que soportarían el ingreso de divisas por exportación del aceite de soya, no correspondían a las declaraciones de exportación aportadas por Papecolve SAS «para soportar las exportaciones realizadas de aceite de soya refinado, adquirido a REFINAL S.A.S., en el segundo (2°) bimestre del año gravable 2020».
En el marco anterior, la demandada concluyó que «… si bien Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS, pretende probar el pago realizado por CI Papecolve SAS, mediante consignaciones y transferencias realizadas por terceros, también lo es, que la mayoría de éstos manifestaron no tener ningún vínculo comercial con ésta. Se tiene que la mayoría de los pagos realizados por terceros a la sociedad investigada se hicieron por instrucción de sus proveedores», y que la venta a Papecolve de aceite refinado había sido en el territorio aduanero nacional; de modo que «no se materializaron las exportaciones de aceite de soya refinado a granel que dijo haber realizado la CI, encontrando una simulación de exportaciones, al no salir la mercancía del territorio aduanero nacional, por lo que el bien adquirido por la Comercializadora Internacional, por valor de $17.514.184.000 no goza de la calidad de exento con derecho a devolución para la sociedad investigada». Estimó que lo anterior le restó veracidad a los CP que le fueron entregados a la actora. En la misma línea, aseguró que ante la falta de demostración de la exportación efectiva y de la veracidad del certificado al proveedor se estaba ante «una simulación de ventas exentas ante el incumplimiento de requisitos».
Respecto de la recalificación de la venta exenta por $4.455.362.800 efectuada a la CI Global American Export SAS a operación gravada, el acto oficial destacó que dicha compañía no atendió el requerimiento ordinario que le fue efectuado para que acreditara las operaciones de compra a la actora; de modo que fue esta quien entregó la documentación que sustentaba formalmente las ventas realizadas. Sin embargo, al cruzar con la información allegada por otra dependencia de la DIAN, se corroboró que esa SCI no exportó aceite de soya refinado en el año 2020, según el registro de exportaciones efectuadas en esa anualidad con identificación de subpartidas arancelarias; hecho que fue corroborado con la valoración de la canalización de divisas por exportaciones del año 2020 y con la relación de salidas de la mercancía entregada por la demandante. A partir de esto, la Administración concluyó, al igual que en el caso anterior, que hubo simulación de las exportaciones y que el destino del aceite de soya refinado fueron las ciudades de Cali, Pereira, Pasto y Manizales, con lo cual, la comercializadora Global American hizo ventas nacionales.
También en este evento, la demandada estableció que los pagos se efectuaron de la misma forma que con Papecolve; esto es, la actora recibió los pagos de terceros ubicados en el país, aunque identificando como depositante a Global American Export SAS.
El acto que resolvió el recurso de reconsideración señala confirmar tanto la motivación como las piezas probatorias y la valoración efectuada en la liquidación oficial.
Lo anterior permite tener como hecho probado que las SCI no exportaron las mercancías que adquirieron de la actora, por las cuales expidieron los CP, dado que la autoridad en los actos demandados, a fin de desvirtuar las exportaciones, develó que hubo ausencia de salidas por vía terrestre de las mercancías, así como del reintegro de divisas por la exportación de tales productos, no coincidir el nombre de las empresas transportadoras informadas por las SCI con aquellas que evidenció la autoridad que cruzaron la frontera y que el pago del aceite por parte de terceros dentro del territorio del territorio aduanero nacional no fue por personas con vínculo comercial con la productora aunque hayan identificado como depositantes a las sociedades de comercialización internacional. Todo lo cual permite inferir que los bienes fueron vendidos por las SCI en el territorio nacional.
Sin embargo, lo anterior solo demuestra la irrealidad de la operación de exportación por parte de las SCI Papecolve y Global American, mas no la simulación de las ventas del aceite de soya por parte de la actora a dichas comercializadoras internacionales, por las cuales recibió el respectivo documento soporte de la venta con destino a la exportación. Inclusive, la propia Administración reconoció en el proceso de fiscalización que las ventas fueron efectuadas por la actora a las SCI.
Más aún, los pagos efectuados al actor a través de terceros permiten establecer la existencia de las ventas, pues estos dieron cuenta de que estos fueron efectuados por instrucciones de las comercializadoras Papecolve SAS y Global American Export SAS o de otros terceros proveedores, en ambos casos a nombre de las SCI, a la vez que reconocieron que no tuvieron vínculos comerciales con la actora.
Establecido que la operación de venta del actor a las SCI con destino a la exportación no fue cuestionada como simulada, corresponde reiterar el criterio de la Sección conforme al cual el incumplimiento de la obligación de exportar por parte de las SCI genera en contra de estas la consecuencia impositiva prevista en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, norma que expresamente dispone que «la realización de las exportaciones será de exclusiva responsabilidad de la Sociedad de Comercialización Internacional y, por lo tanto, si no se efectúan estas últimas dentro de la oportunidad y condiciones que señale el Gobierno Nacional, con base en el artículo 3o. de esta Ley, deberán las mencionadas sociedades pagar a favor del Fisco Nacional una suma igual al valor de los incentivos y exenciones que tanto ella como el productor se hubieran beneficiado, más el interés moratorio fiscal, sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias».
Así, el impuesto sobre las ventas exigible en la operación ante el incumplimiento de la exportación subsiguiente que presupone la letra b. del artículo 481 del ET, a efectos de la exención, no le sería exigible a la vendedora de los bienes, pues tal responsabilidad la radicó la ley en la comercializadora internacional que, habiendo dejado de pagar el impuesto, bajo el supuesto de la exención, incumplió con exportar los bienes en el plazo previsto en el ordenamiento; responsabilidad que se extiende a los intereses y a las sanciones (fundamento jurídico 4.2). En consecuencia, prospera el cargo de apelación.
Sin perjuicio de lo anterior, conviene precisar que si bien con antelación la Sección conoció de procesos en los que se demandaron actos administrativos en los que, al igual que los del sub lite, la autoridad vinculó como deudoras solidarias a las comercializadoras Papecolve SAS y Global American Export SAS22, el alcance jurídico de lo allí definido se circunscribió a ratificar que la demandada podía vincular a dichas sociedades como deudoras solidarias; y, en tal sentido, lo allí dirimido y definido judicialmente sería diferente a la controversia que se resuelve en esta oportunidad; puesto que en tales juicios no se debatía la legalidad de los actos en relación con la vendedora -para el caso Refinal SAS contra quien se expidieron los actos demandados que recayeron sobre la
22 Sentencias del 27 de marzo de 2025, exp. 29417, CP: Milton Chaves García y del 12 de junio de 2025, exp. 29409, CP: Luis Antonio Rodríguez Montaño.
autoliquidación del 2 bimestre del IVA de 2020 para reclasificar la operación declarada como exenta a gravada; sino que en tales casos, se discutía la procedencia de la vinculación de las SCI y, aunque en la actualidad se debaten los mismos actos aquí controlados por parte de Papecolve, vinculada como deudora solidaria en los actos acusados23, la controversia gira igualmente en torno a la legalidad de su vinculación como responsable solidaria.
Frente a la responsabilidad de las SCI por la obligación determinada en el sub lite, se detalla que, si bien estas sociedades fueron vinculadas como deudoras solidarias desde el acto preparatorio y en los actos definitivos la parte resolutiva ordenó notificarlas en tal carácter, lo cierto es que del contenido de las resoluciones enjuiciadas no se advierte la definición de una situación jurídica particular de forma individual respecto de cada una de estas compañías, más allá de que fueran vinculadas como deudoras solidarias de la obligación tributaria establecida contra la actora, a quien le procederá la anulación de los actos demandados. Dada la nulidad de la liquidación oficial y del acto confirmatorio expedido contra Refinal, desaparece el objeto de la orden de vinculación como deudores solidarios de esas compañías, sin perjuicio de que la autoridad pueda iniciar las respectivas actuaciones contra aquellas SCI.
Por lo señalado, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para declarar la nulidad de los actos demandados respecto de la demandante Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS -Refinal, en cuanto se le reclasificaron las ventas exentas que esta había declarado a operación gravada con IVA a la tarifa general, por cuanto no era la llamada a responder por el IVA, acorde con lo previsto en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, y en consecuencia, se declarará a título de restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración de IVA del 2 bimestre de 2020.
Conclusión
Se establece como criterio interpretativo de la sentencia que ante el incumplimiento de la obligación de exportar por parte de las comercializadoras internacionales, la responsabilidad del impuesto, intereses y sanciones recae solo sobre dichas sociedades, acorde con lo previsto en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979 y no sobre la productora vendedora, salvo que la operación de venta con destino a la exportación haya sido simulada.
Costas
Acorde con la posición mayoritaria de la Sala24 y al Acuerdo PCSJA25-12355, del 28 de noviembre de 2025 del CSJ, se condenará en costas a la demandada en esta instancia, por ser la parte vencida. A tal efecto, se tasan las agencias en derecho en un salario mínimo a la ejecutoria de esta providencia. En consecuencia, se ordenará al tribunal tramitar el correspondiente incidente de liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
23 Radicación 76001233300020230067800, Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. MP: Omar Édgar Borja Soto.
24 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón)
FALLA
Revocar la sentencia apelada. En su lugar:
Primero. Declarar la nulidad de los actos demandados, respecto de la demandante Refinadora Nacional de Aceites y Grasas SAS -Refinal, en cuanto se le reclasificaron las ventas exentas que esta había declarado a operación gravada con IVA a la tarifa general, por cuanto no era la llamada a responder por el IVA, acorde lo previsto en el artículo 5 de la Ley 67 de 1979.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la autoliquidación del 2 bimestre del IVA del 2020 de la demandante.
Condenar en costas a la demandada conforme a lo señalado en la parte considerativa de esta providencia. En consecuencia, ordenar al tribunal tramitar el respectivo incidente.
Reconocer personería al abogado César Camilo Cermeño Cristancho, como apoderado de la demandante, conforme al poder conferido (índice 14 de Samai).
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente Aclaro voto | (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclaro voto |
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN | (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ |
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
