RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Normas sustanciales / NORMA SUSTANCIAL - Concepto

¿Qué son normas sustanciales?. Son los actos jurídicos de la República con fuerza material de ley, que crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas concretas. Las leyes se han clasificado en sustantivas y adjetivas las primeras, también denominadas sustanciales o materiales, son las que consagran  los derechos y las obligaciones de las personas; las adjetivas, también llamadas instrumentales o procesales, son las que regulan el procedimiento para hacer efectivos esos derechos sustanciales y las que determinan los medios de prueba, su producción y la manera de valorarlos.  Es el contenido de la norma y no su ubicación en los códigos sustantivos lo que determina su naturaleza sustancial.  Las normas sustanciales o materiales reconocen los derechos objetivos de las personas, son las que resuelven el conflicto directamente; encierran un supuesto, cuya realización da nacimiento a las consecuencias jurídicas de la norma.

RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Inexistencia de falta de aplicación del artículo 437 del Estatuto Tributario / COMPAÑÍA DE SEGUROS - Venta de salvamentos hace parte del giro habitual de sus negocios / SALVAMENTOS - Venta genera IVA

Del artículo 423 del Estatuto Tributario se desprende que son sujetos pasivos del IVA, es decir responsables, no sólo los comerciantes sino también quienes realicen actos similares siempre y cuando los ejecuten habitualmente.  En el caso en estudio, es cierto que las compañías de seguros no tienen como finalidad primordial la venta de salvamentos, pero este tipo de negociación sí está dentro del radio de acción de las mismas, pues la venta la ejecutan habitualmente.  La Ley no tuvo factor primordial único para determinar el sujeto pasivo del tributo la naturaleza de comerciante; tuvo en cuenta las actividades de comercio, independientemente de que el sujeto sea o no comerciante. Entonces, no puede pretender la recurrente que la venta de los bienes recibidos como salvamento se considere por fuera de la actividad habitual de su objeto social y, por tanto, no se le cobre el impuesto sobre las ventas, porque la cláusula de salvamento, contenido dentro del contrato de seguros de daños, hace parte integrante de éste.  Lo que significa que la venta de salvamentos hace parte del giro habitual de sus negocios.

CONCEPTO DE LA DIAN - Respuesta a consulta no es norma sustancial / RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Concepto de la DIAN no es norma sustancial

En primer término la Sala precisa que ese concepto no es una norma sustancial, porque la manifestación de la DIAN dada en la respuesta de la consulta hecha por la Asociación Bancaria, no es la que crea, modifica o extingue situaciones jurídicas; el acto jurídico que crea el derecho a no ser responsable sobre el IVA, a las entidades bancarias, fue el decreto ley 3541 de 1993, artículo 5°.  En conclusión, el concepto 18220 de 1984, de una parte, no crea, ni modifica, ni extingue situaciones jurídicas, porque no expresó voluntad administrativa sino que se limitó a referirse al contenido de una norma legal y, de otra parte, fue una respuesta a una consulta particular, que en términos del C.C.A. "no comprometerán la responsabilidad de las entidades que las atienden, ni serán de obligatorio cumplimiento o ejecución", de manera que el citado concepto no constituye norma sustancial ni su aplicación es imperiosa.  Así mismo vale la pena precisar que las censuras que se hacen en el segundo cargo al Concepto N° 069 de 28 de enero de 1997, tampoco son de recibo en este momento, pues, el estudio del recurso debe limitarse a la confrontación de la sentencia impugnada con la norma sustancial que se dice violada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA  DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: TARSICIO CÁCERES TORO

Bogotá D.C., veintisiete (27) de noviembre de dos mil (2000)

Radicación número: S-212

Actor: REAL SEGUROS S. A.                     

Procede la Sala a resolver el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la Compañía de Seguros "REAL SEGUROS S.A.", mediante apoderado, contra la sentencia del 25 de junio de 1999,  proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, por virtud de la cual se confirmó la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 26 de noviembre de 1998, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en las Liquidaciones de Revisión Nos. 0246 del 4 de diciembre de 1997 y 0024 del 21 de enero de 1998, proferidos por la División de Liquidación de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, en cuanto se impuso sanción por inexactitud por el impuesto sobre las ventas por el primero y segundo bimestre de 1995 a la Compañía Real Seguros S.A. , quedando válidos los actos acusados en cuanto al impuesto de ventas, en los cuales se gravan las enajenaciones efectuadas por el concepto de bienes recibidos en salvamento.

A N T E C E D E N T E S:

DE  LA PRIMERA Y SEGUNDA INSTANCIAS

I. LA DEMANDA. En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del C.C.A., la Sociedad Real Seguros S.A., formuló demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en orden a obtener la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión números 0246 del 4 de diciembre de 1997 y 0024 del 21 de enero de 1998, practicadas por la División de Liquidación de la DIAN administración especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, por medio de las cuales se establecieron los impuestos de ventas y las sanciones por inexactitud, a cargo de la sociedad demandante, por los períodos gravables del I y II bimestre de 1995. Como consecuencia de lo anterior solicitó que se declare que no hay lugar al incremento de los impuestos de ventas ni a la imposición de las sanciones por inexactitud; y que se declaren en firme las liquidaciones privadas por concepto de impuesto sobre las ventas, presentadas por el I y II bimestre de 1995.  

Normas violadas. Citó como tales los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución Política; 420, 437 y 647 del Estatuto Tributario; y, 264 de la Ley 223 de 1995.

II. EL FALLO DEL TRIBUNAL. La Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el Exp. No. 98-0275, profirió el fallo de 26 de noviembre de 1998, donde accedió parcialmente a las súplicas impetradas en la demanda.

Señaló el a-quo, con base en pronunciamientos recaídos en negocios análogos fáctica y jurídicamente al que ahora es objeto de estudio,  que en las liquidaciones de revisión se indica que sobre la enajenación  de salvamentos se debe liquidar el IVA por cuanto el artículo 420, literal a) del Estatuto Tributario establece que el gravamen se aplica sobre la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente y que la operación realizada por la compañía de seguros al enajenar los bienes y vehículos siniestrados entregados por el asegurado, es una venta gravada. Se remite al artículo 437 literal a) ibídem, para deducir que las aseguradoras están obligadas a liquidar y cobrar el IVA en la enajenación de bienes corporales muebles gravados, entre los cuales se encuentran los salvamentos. En cuanto al concepto 18229 de 1984 en el memorando explicativo se precisa que se trata de una situación diferente al punto controvertido por lo que no es aplicable a los salvamentos.

Para el Tribunal es claro que la adición de las bases gravables para los bimestres en discusión por la enajenación de salvamentos se ajusta a derecho, pues el fundamento legal de la actuación así lo determina. Precisa que los artículos 424 a 428-2 del Estatuto Tributario enlistan expresamente los bienes y servicios excluidos del IVA y en relación con las compañías de seguros solo se incluyen las pólizas indicadas en el artículo 427. Tales disposiciones, señaló el a-quo,  tienen la naturaleza de ser normas de excepción y por tanto su aplicación es restrictiva y no puede darse el fenómeno de la analogía. Del mismo modo, precisó que el artículo 437 ibídem en el inciso segundo, cuya falta de aplicación reclama el demandante, extiende la responsabilidad del impuesto a la venta de los bienes muebles, sea que se enajenen o no dentro del giro ordinario del negocio cuando en su adquisición o importación se hubiese generado el derecho al descuento, norma también exceptiva, pues si no existe derecho al descuento debe aplicarse lo establecido por vía general en el literal a) del artículo 420. Observa que esas disposiciones no se refieren a la actividad primordial de las empresas sino en general al desarrollo de su objeto social o sea a las operaciones que se realicen dentro del giro ordinario del negocio, situación que se da en el caso de las aseguradoras cuando se trata del seguro sobre bienes corporales muebles, no solo por concepto de la percepción de las primas sino también por los ingresos  que por todo concepto se obtengan por razón del mismo contrato.

En cuanto al argumento central del accionante, relativo a la aplicación a las compañías aseguradoras del concepto No. 18229 de 18 de julio de 1984, indicó el fallador de primera instancia, que no puede ser aplicado por analogía como lo pretende el actor, ya que se dirige a las entidades bancarias cuando venden bienes recibidos en dación de pago, operación que por su misma naturaleza no corresponde al giro ordinario de los negocios de aquéllas, como sí lo es la venta de salvamentos en el caso de las compañías de seguros por cuanto es de la naturaleza del contrato responder del valor de la indemnización cuando ocurre el siniestro por lo que en el caso de la pérdida total, como lo indica la administración en su actuación, cancela la totalidad del monto del riesgo pactado y conserva los bienes siniestrados. Dicha situación, anota, es bien distinta a la dación en pago que es un modo de extinguir las obligaciones y que se da en las operaciones bancarias para recuperar parcial o totalmente las sumas entregadas al usuario del servicio en desarrollo de su actividad financiera.

De igual modo, señala que no es aplicable a los aseguradores, como lo indica la DIAN, el concepto 069 del 28 de enero de 1997.

Por todo lo anterior, concluyó el Tribunal que la actuación demandada no quebranta las disposiciones invocadas por el demandante, ni tampoco los principios constitucionales de la equidad y la igualdad.

En cuanto a la sanción por inexactitud consideró el Tribunal que los hechos y cifras denunciadas son completos y verdaderos según se advierte de las cifras contenidas en las liquidaciones de revisión, en las que la disconformidad en ellas se presenta precisamente por la diferencia de criterios relativos a los ingresos por operaciones excluidas y al total de ingresos por operaciones gravadas sin que de ello se pueda entender que la sociedad actora haya ocultado la verdad y menos aún que haya utilizado maniobras fraudulentas en las dos declaraciones que han sido modificadas por lo cual estima esa Corporación que es procedente levantar la sanción por inexactitud. Con base en lo anterior concluyó que debía prosperar parcialmente la pretensión en el sentido de levantar la sanción por inexactitud impuesta.

III.- EL FALLO DE SEGUNDA INSTANCIA. Contra el fallo del A-quo se interpusieron sendos recursos de apelación por el apoderado de la parte actora, la apoderada de la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y el Procurador Judicial, recurso que fue resuelto mediante sentencia del 25 de junio de 1999, en el Exp. No. 0275-01-9428, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que confirmó la decisión del Tribunal.

Consideró el ad quem que la legalidad de los actos acusados debía decidirse con base en las normas legales pertinentes y no con base en el Concepto No. 18229 del 18 de julio de 1984, cuya aplicación pretende el demandante, toda vez que dicho concepto afecta y beneficia única y exclusivamente a un determinado contribuyente. Observa que las inquietudes planteadas por el Presidente de la Asociación Bancaria de Colombia y resueltas mediante el Concepto No. 18229 del 18 de julio de 1984, correspondieron a la enajenación de talonarios de cheques efectuada por el banco a sus clientes y a la venta de los bienes recibidos en dación en pago por las instituciones financieras, aspectos bien distintos a la enajenación de bienes que las compañías de seguros han recibido como salvamento, motivo por el cual no puede aceptarse como argumento de ilegalidad de los actos acusados el desconocimiento del citado Concepto, máxime cuando en Concepto No. 069 del 28 de enero de 1997, se resolvió un problema jurídico planteado por las compañías aseguradoras en torno al tema de la enajenación de salvamentos y cuyos planteamientos fueron acogidos por la administración al expedir el acto demandado.

Aclara que para la fecha en que se expidieron las liquidaciones de revisión demandadas, el concepto vigente para las compañías aseguradoras era el 069 del 28 de enero de 1997, según el cual se consideró que la enajenación de salvamentos estaba sujeta al gravamen y aunque la sociedad en la vía gubernativa propuso la aplicación del Concepto 18229 de 1984, no puede decirse que su decisión de excluir del gravamen las ventas de salvamentos estaba amparada en este último concepto, puesto que el problema jurídico en este último no correspondió al que se plantea en el proceso.

A juicio de la Sección Cuarta no puede aducirse el desconocimiento del criterio oficial definido previamente en uno y otro concepto, cuando se trata es de la interpretación que a dicho concepto efectuó la misma sociedad actora siendo que no le era aplicable. Por ello estimó que no resultan válidas las razones que se aducen para configurar la infracción del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por parte de los actos impugnados, ni mucho menos del quebrantamiento del derecho a la igualdad que se predica entre iguales, lo que no ocurre en el presente caso.

Por otra parte del estudio de las normas legales que sobre la materia disponen el Estatuto Tributario y Mercantil, concluyó que la actora es responsable por el IVA en las ventas de salvamentos, además que tales bienes no se encuentran excluidos del impuesto. Al efecto, indicó que de conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario, son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, entre otros, "Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente". Teniendo en cuenta que sobre la naturaleza de los bienes objeto de enajenación no presentó la sociedad objeción alguna, estableció que según los términos de la ley se entiende configurado el hecho generador del impuesto sobre las ventas, por tratarse de bienes corporales muebles que no han sido expresamente excluidos del gravamen.

Adicionalmente precisó que  según el artículo 421 del Estatuto Tributario para efectos del impuesto sobre las ventas se consideran ventas "todos los actos que impliquen la transferencia del dominico a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio o por cuenta de terceros".

Agregó que no se ha discutido que la compañía aseguradora sea responsable del impuesto sobre las ventas por la realización de operaciones de seguros; que en realidad lo que se ha pretendido es que la venta de los bienes recibidos de los asegurados bajo el concepto de "salvamentos", estén excluidas del gravamen por tratarse de ventas realizadas por fuera del giro ordinario de los negocios y adicionalmente, porque en  su adquisición no se generó el impuesto sobre las ventas y como consecuencia de ello, tampoco solicitó la sociedad descuento alguno.

Luego de transcribir el artículo 437 del Estatuto Tributario, precisó la Sala que dicha disposición debe interpretarse en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo Estatuto, esto es, que configurado el hecho generador del Impuesto por la transferencia de dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones.

La Sala no compartió el argumento de la parte actora de que la enajenación de los bienes recibidos por las compañías aseguradoras bajo el concepto de "salvamentos" constituya una actividad accidental al margen de las operaciones de seguros, puesto que si la finalidad del contrato de seguro es el cubrimiento del riesgo asegurado, se entiende que todos los gastos y transacciones que deban realizarse en desarrollo de tales contratos corresponden al normal funcionamiento de la empresa, es decir, al desarrollo de su actividad ordinaria. Expone, entonces, que lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento a la prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo el concepto de salvamento y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora. En este sentido, reitera que siendo el objeto social de las aseguradoras en términos generales, la realización de operaciones de seguros, la venta de bienes de salvamento obedece a la existencia de un contrato de seguros en el cual ha ocurrido un siniestro, es decir, se ha realizado el riesgo asegurado, cumpliéndose en esta forma la condición a la cual se encuentra sujeta el asegurador para pagar la prestación asegurada, en consecuencia la venta de salvamentos no es independiente del mencionado contrato de seguros, sino el posible resultado del mismo.

En conclusión, la Sección Cuarta consideró que los actos acusados se ajustan a derecho en cuanto a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas generado en la enajenación de los bienes de salvamento. Respecto de la sanción por inexactitud, compartió la decisión del Tribunal, en el sentido de que los datos declarados por la actora son ciertos y verdaderos y que el menor impuesto que se liquidó, obedeció a una diferencia de criterios sobre un punto particularmente de derecho.

LA SUPLICA  EXTRAORDINARIA.

La Parte Actora del proceso ordinario interpuso el recurso extraordinario de súplica contra la sentencia de segunda instancia ya mencionada. Básicamente el recurrente formuló dos (2) cargos en contra de la sentencia recurrida en súplica extraordinaria, a saber:

1°).- Violación del artículo 437 del Estatuto Tributario en concordancia con el concepto No. 18220 del 18 de julio de 1984 de la DIN, por errónea interpretación que conduce a la no aplicación del mismo.

Afirma el recurrente que dicho artículo fue tomado literalmente del artículo 5° del Decreto Ley 3541 de 1983; que poco tiempo después de expedido el Decreto citado, la Dirección de Impuestos Nacional, que fue autora de la norma, dio a conocer una interpretación relativa a lo que se debía entender por "comerciantes", por medio del concepto No. 18220 del 18 de julio de 1984; que respecto de dicha disposición dijo la entonces DIN que era necesario examinar cuál era la actividad primordial del particular, para ver sí correspondía a la venta de mercancías o a otra actividad, como podía ser un servicio financiero, ya que si la actividad primordial no correspondía a la venta de mercancías, el particular no resultaba responsable del impuesto de ventas.

Expone que la interpretación de la DIN debe entenderse como expresiva del verdadero espíritu de la ley, ya que dicha dependencia administrativa fue la autora de la norma interpretada, pues está contenida en un decreto-ley y es de general conocimiento que este tipo de normas, cuando son de naturaleza tributaria, tienen su origen en la mencionada entidad.

Advierte que la interpretación dada es razonable, pues el impuesto de ventas no está destinado a gravar todo tipo de operaciones de enajenación de bienes corporales muebles, sino únicamente aquél que ocurre frecuentemente en un determinado centro de operación mercantil. Es así como la venta aislada entre dos particulares no constituye un hecho gravado con el impuesto de ventas; que también cabe considerar que la interpretación en referencia es tan razonable que hasta el presente se ha seguido aplicando por las autoridades administrativas, sin salvedad o discusión alguna; que la doctrina colombiana ha entendido que la calidad de comerciante o de vendedor habitual de bienes corporales muebles es esencial para el nacimiento de la obligación tributaria y que así se ha entendido que no todos los comerciantes son responsables, sino únicamente quienes profesionalmente realizan hechos generadores del tributo y que ni aún en el caso de que realicen ocasionalmente operaciones o hechos generadores del impuesto adquieren la calidad de responsables.

Agrega que la sentencia impugnada "...está haciendo una interpretación del artículo 437 del E.T., pues en el párrafo arriba transcrito, después de citar parcialmente el artículo, dice que 'del análisis de la anterior disposición...'; que aquélla para nada cuenta el elemento de ser "comerciante" o de ejecutar "habitualmente actos similares" a los de aquél. Solo cuenta, según la providencia, el elemento objetivo de la "transferencia de dominio de bienes corporales muebles no excluidos"; que es evidente que si la transferencia de dominio en referencia la realiza una persona que no resulta responsable del impuesto, conforme al artículo 437 del Estatuto Tributario, la obligación de pagar el impuesto no puede nacer a la vida jurídica, pues no puede existir una obligación sin sujeto pasivo, esto es sin responsable por el pago del impuesto; que al respecto el artículo 4° del Estatuto Tributario enseña que "Para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable".

Finaliza diciendo que es tan equivocada la interpretación que hizo la Sala del artículo 437 del Estatuto Tributario que conlleva a la no aplicación del mismo, al no tener en cuenta la calidad de comerciante o de vendedor habitual en su decisión (folio 5 del cuaderno principal).

2°).- Violación de los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.

En la sustentación del ataque señala el suplicante que el artículo 13 establece el principio de la igualdad de todos ante la ley; que el artículo 363 consagra el principio de que el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de la equidad, que ha sido explicado por Platón, por la doctrina, y por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado.

Agrega que el concepto 18229 del 18 de julio de 1984 de la DIAN , hace una interpretación general del artículo 5° del Decreto Ley 3541 de 1983, hoy artículo 437 del Estatuto Tributario, así como la aplicación de tal criterio a un caso particular; que la norma interpretada sobre el particular precisa que son responsables del impuesto "...en las ventas, los comerciantes..."; que respecto de dicha disposición legal, la DIAN considera, en el concepto citado, que es necesario examinar cuál es la actividad primordial del contribuyente para ver si corresponde a la venta de mercancías o a otra actividad, como puede ser un servicio financiero, ya que si la actividad principal no consiste en la venta de mercancías, el particular no es responsable del impuesto de ventas.

Expresa que en el caso de las compañías de seguros, su actividad principal consiste en la contratación de seguros, como es apenas obvio, por lo cual las operaciones de ventas de bienes recibidos en salvamento también son secundarias, ya que en el caso de REAL, al examinar el porcentaje que representa los ingresos por ventas de salvamento dentro del total de ingresos de la compañía, se obtienen estos resultados "I BIMESTRE 0.232%  II BIMESTRE 0.726%".

Del mismo modo, expone que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dice que la parte que representa ha pedido una aplicación analógica de normas, ya que se quiere que lo dispuesto para los bancos se aplique para las compañías de seguros; que tal afirmación es errónea, por cuanto de conformidad con el artículo 8° de la Ley 153 de 1887, la analogía tiene lugar "cuando no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido" y la DIAN no puede expedir leyes; que, además, en este caso la ley aplicable para todos los particulares es el artículo 437 del Estatuto Tributario, antes artículo 5° del Decreto Ley 3541 de 1983, en cuanto dice que "los comerciantes" son responsables del impuesto en caso de ventas; que lo que ocurre es que tal norma ha sido interpretada por la Dirección de Impuestos en el sentido de que la calidad de "comerciante" se contrae respecto de la "actividad primordial" desarrollada por el mismo y no respecto de actividades que accidentalmente ocurren en el correspondiente negocio.

Comenta, por tanto, que como consecuencia de tal interpretación, la DIAN ha dicho que los bancos no son responsables del impuesto por las ventas de bienes que reciben en pago de sus créditos; que sin embargo, se ha negado a hacer el mismo reconocimiento respecto de las compañías de seguros, cuando también ellas efectúan ventas accidentales dentro del giro de su negocio, respecto de bienes que han recibido como salvamento; que en otros términos, se trata de que la interpretación que se da respecto de una determinada norma legal se aplique en el caso de los bancos y de las compañías de seguros, a fin de respetar el principio de la igualdad; y, que la analogía que se predica en la demanda es respecto de los hechos y no del derecho.

Asevera que el Tribunal dice que la venta de bienes no pertenece al giro ordinario de los bancos, pero sí al de las compañías de seguros; que tal afirmación es completamente gratuita porque en los dos casos la enajenación de bienes es accidental, pues la actividad primordial consiste en otra operación completamente diferente: la captación y colocación de dineros, en el caso de los bancos, y la celebración del contrato de seguros, en el caso de las compañías del ramo; y, que en uno y otro caso la venta de bienes es accidental.

También arguye que el Tribunal dice que en el caso de las compañías de seguros es de la naturaleza del contrato responder por el valor de la indemnización cuando ocurre el siniestro, por lo que en el caso de pérdida total cancela la totalidad del monto del riesgo pactado y conserva los bienes siniestrados. Observa que si hay pérdida total no queda bien alguno, por lo cual tampoco se adquiere la propiedad del salvamento; que también es de la naturaleza del contrato  de mutuo que celebran los bancos con sus clientes, que si éstos no pagan en dinero, se puedan aceptar bienes en pago o rematar por cuenta del crédito en los juzgados civiles; y, que aquí tampoco hay diferencia entre uno y otro caso.

Continua señalando que el Tribunal afirma que la situación de las compañías de seguros es bien distinta a la dación en pago, que es un modo de extinguir las obligaciones y que se da en las operaciones bancarias para recuperar total o parcialmente las sumas entregadas al usuario del servicio en desarrollo de su actividad financiera. Al respecto indica que aunque el título por el cual adquieren los bancos bienes en el caso de incumplimiento de sus deudores es diferente del título por el cual adquieren las compañías de seguros en el caso de los salvamentos, ello no hace ninguna diferencia con respecto al impuesto de ventas, pues entre los elementos jurídicos que configuran el IVA no se cuenta para nada el título de adquisición del enajenante; y, que por lo tanto aquí tampoco hay diferencia de relieve entre los dos casos.

Manifiesta que la DIAN, en concepto No. 069 del 28 de enero de 1997, dice que el asegurador vende los bienes en su propio nombre, tratando de establecer una diferencia con el caso de los bancos; que tampoco aquí existe diferencia alguna, pues los bancos y las compañías de seguros, cuando efectúan las ventas de bienes recibidos en pago o en salvamento, según el caso, lo hacen en su propio nombre, ya que unos y otras son propietarios de los bienes en el momento de la venta; que conforme al artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos son obligatorios para la administración tributaria y los contribuyentes pueden sustentar, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, sus pretensiones con base en ellos.

Pretender aplicar una pauta diferente de la establecida y practicada respecto de los bancos, consigna, cuando se trata de liquidación de impuesto de ventas a cargo de las compañías de seguros por enajenación de bienes recibidos en salvamento, constituye una violación del derecho fundamental de la igualdad de las personas ante la ley y del principio de la equidad en el sistema tributario.

De lo expuesto, colige que la interpretación dada por la Dirección de Impuestos a la ley debe tener un alcance general, a fin de no violar el principio de igualdad en materia tributaria. Por tal razón afirma que si con base en tal interpretación  no se es responsable del IVA por las enajenaciones de bienes por parte de entidades cuya actividad primordial es de otra índole, en aras del principio de la igualdad tributaria, no se debe liquidar el impuesto de que se trata a las compañías de seguros en el caso de las ventas de bienes recibidos en salvamento, en la misma forma como no se hace en las enajenaciones de bienes recibidos como dación en pago por los bancos. En esta forma pretende demostrar que dos casos esencialmente iguales, han sido tratados de manera diferente en cuanto al impuesto sobre las ventas, violándose por no aplicación los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.

EL  MINISTERIO PUBLICO.   La  Procuradora Octava Delegada en lo Contencioso considera que el recurso extraordinario de súplica propuesto por la mencionada sociedad no puede ser acogido.

Advierte que la Sección Cuarta de esta Corporación no hizo ninguna interpretación del artículo 437 del Estatuto Tributario y que la decisión que tomó, en cuanto a la venta de "salvamentos", realmente no se fundamenta en ese precepto, sino en los artículos 420 y 421 ibídem.

En lo que toca con el segundo cargo expresa que el Concepto 18220 de la DIAN, no se refiere a Compañías de Seguro y a la venta de salvamentos, sino a entidades bancarias, por lo que no se vulneraron los principios de igualdad y de equidad, contemplados en los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.

Ahora, al no observar causal de nulidad procesal alguna se procede a resolver este recurso previas las siguientes

C O N S I D E R A C I O N E S   :

Corresponde a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo decidir sobre el recurso extraordinario de súplica interpuesto contra la sentencia proferida, el día 25 de junio de 1999, por la Sección Cuarta de esta Corporación, mediante la cual se confirmó la de primer grado.

El desarrollo de esta primera parte considerativa se hará en dos acápites, uno relativo a las generalidades en el recurso extraordinario de súplica  y el otro al caso especial.

A. Generalidades sobre el recurso extraordinario de súplica.

La ley 446 que entró en vigencia el día 7 de julio de 1998 creó el recurso extraordinario de súplica (art. 57, correspondiente al 194 del C.C.A).

Su contenido es el siguiente:

 "El recurso extraordinario de súplica,  procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las secciones o subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas substanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas.  Los miembros de la Sección o Subsección falladora estarán excluídos de la decisión, pero podrán ser oídos si la Sala así lo determina.

En el escrito que contenga el recurso se indicará en forma precisa la norma o normas substanciales infringidas y los motivos de la infracción; y deberá interponerse  dentro de los veinte (20) días siguientes al de la ejecutoria de la sentencia impugnada, ante la Sección o Subsección falladora que lo concederá o rechazará.

Admitido el recurso por el ponente en Sala Plena, se ordenará el traslado a las demás partes para alegar por el término común de diez (10) días. Vencido el término de traslado, dentro de los treinta (30) días siguientes se registrará el proyecto de fallo. Si la Sala hallare procedente la causal invocada, infirmará la sentencia recurrida y dictará la que debe reemplazarla. Si la sentencia recurrida tuvo cumplimiento, declarará sin efectos los actos procesales realizados con tal fin y dispondrá que el juez de conocimiento proceda a las restituciones y adopte las demás medidas a que hubiere lugar.

Si el recurso es desestimado, la parte recurrente será condenada en costas, para lo cual se aplicarán las normas previstas en el Código de Procedimiento Civil.

La interposición de este recurso no impide la ejecución de la sentencia. Con todo, cuando se trate de sentencia condenatoria de contenido económico, el recurrente podrá solicitar que se suspenda el cumplimiento de la misma, prestando caución para responder por los perjuicios que dicha suspensión cause a la parte contraria, incluyendo los frutos civiles y naturales que puedan percibirse durante aquélla. El ponente fijará el monto, naturaleza y término para constituir la caución, cuyo incumplimiento por parte del recurrente implica que se declare desierto el recurso. Los efectos de la sentencia quedan suspendidos hasta cuando se decida".

Por consiguiente, se infiere de lo transcrito, que el objeto del indicado recurso extraordinario es el de velar por la correcta aplicación de las leyes de contenido substancial.

1. ¿Qué son normas substanciales?.

Son los actos jurídicos de la República con fuerza material de ley, que crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas concretas.

Las leyes se han clasificado en sustantivas y adjetivas, las primeras, también denominadas sustanciales o materiales, son las que consagran los derechos y las obligaciones de las personas; las adjetivas, también llamadas instrumentales o procesales, son las que regulan el procedimiento para hacer efectivos esos derechos sustanciales y las que determinan los medios de prueba, su producción y la manera de valorarlos.

Es el contenido de la norma y no su ubicación en los códigos sustantivos lo que determina su naturaleza sustancial.

Las normas sustanciales o materiales reconocen los derechos objetivos de las personas, son las que resuelven el conflicto directamente; encierran un supuesto, cuya realización da nacimiento a las consecuencias jurídicas de la norma.

La jurisprudencia, de la Corte Suprema de Justicia, distingue entre ley substancial o material y ley procesal o instrumental. Expresa:

"Por sabido se tiene que las normas substanciales, a cuyo quebranto se refiere precisa e invariablemente la causal primera de casación, son aquellas que en razón de una situación fáctica concreta, declaran, crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas también concretas entre las personas implicadas en tal situación. Por consiguiente, no tienen categoría substancial y, por ende, no pueden fundar por sí solas un cargo en casación con apoyo en la causal dicha, los preceptos legales que, sin embargo de encontrarse en los Códigos sustantivos, se limitan a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos de éstos, o a hacer enumeraciones o enunciaciones; como tampoco la tienen las disposiciones ordinativas o reguladoras de la actividad in procedendo" ).

Por lo cual se concluye que es causal del recurso antecitado la violación de normas que creen, modifiquen o extingan relaciones jurídicas concretas.

2. Modalidades de la violación directa.

Son de tres clases: Por omisión o falta de aplicación y por comisión de dos formas: o por aplicación indebida o  errónea interpretación.

Es decir, por falta de aplicación cuando se dejó de aplicar el precepto correcto; por aplicación indebida cuando se aplicó la norma que no gobierna la materia; y, finalmente por interpretación errónea cuando a pesar de que se aplica la norma que regula el caso se le da  un alcance diferente.

B. Caso concreto   :

Como ya se indicó la acusación a la sentencia de instancia se sustenta en dos cargos: por errónea interpretación y por falta de aplicación.

1. La errónea interpretación del artículo 437 del Estatuto Tributario en concordancia con el concepto No. 18220 de julio 18 de 1984 de la DIN, que conduce a la no aplicación de la misma norma.

La interpretación errónea supone la aplicación del precepto pero con un alcance que no tiene.

La falta de aplicación se presentea cuando el juzgador de instancia estudia una norma substancial y decide no aplicarla como consecuencia de esa errada interpretación.

De la sola precisión de los anteriores conceptos se evidencia que no es lógico afirmar, jurídicamente, que la errónea interpretación de una norma conduzca a la falta de aplicación, como lo planteó el recurrente, razón por la cual se descarta de una vez la falta de aplicación del artículo 437 del Estatuto Tributario.

Ahora si con dicho precedente se pasa a estudiar el cargo.

a) Lo atinente al artículo 437 del Estatuto Tributario.

Recuérdese que se acusó la sentencia por dar una interpretación equivocada del artículo 437 del Estatuto Tributario, porque a juicio  del recurrente debió darse a la norma la misma interpretación contenida en Concepto 18.229 de julio 18 de 1984 emitido por la DIAN, en relación con los bancos, para no tenerlos como sujetos pasivos del IVA, cuando enajenan bienes que les han sido entregados en dación en pago.

En primer lugar, las compañías de seguros son comerciantes que tienen por objeto la realización de operaciones de seguro, y es comercial la actividad aseguradora, según lo establecido en los artículos 38 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y 20-10 del C. de Co.

Según lo establecido en el artículo 420, literal a, del Estatuto Tributario expedido mediante el decreto 624 de 1989, el impuesto sobre las ventas se aplica sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.

Son ventas para tales efectos, conforme lo establecido en el artículo 421, literal a, del mismo Estatuto, entre otros, los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles.

Y, el artículo 437, literal a, señala  como responsables del impuesto:

"Artículo 437. Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos.  

Son responsables del impuesto:

1. En las ventas, los comerciantes cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en los que actúen y, quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente  actos similares a los de aquellos"

De esa norma se desprende que son sujetos pasivos del IVA, es decir responsables, no sólo los comerciantes sino también quienes realicen actos similares siempre y cuando los ejecuten habitualmente.

En el caso en estudio, es cierto que las compañías de seguros no tienen como finalidad primordial la venta de salvamentos, pero este tipo de negociación sí está dentro del radio de acción de las mismas, pues la venta la ejecutan habitualmente.

La ley no tuvo como factor primordial único para determinar el sujeto pasivo del tributo la naturaleza de comerciante; tuvo en cuenta las actividades de comercio, independientemente de que el sujeto sea o no comerciante.

Entonces, no puede pretender la recurrente que la venta de los bienes recibidos como salvamento se considere por fuera de la actividad habitual de su objeto social y, por tanto, no se le cobre el impuesto sobre las ventas, porque la cláusula de salvamento, contenida dentro del contrato de seguros de daños, hace parte integrante de éste. Lo que significa que la venta de salvamentos hace parte del giro habitual de sus negocios.

En efecto:

Nótese que el asegurador que paga una indemnización se subroga, por ministerio de la ley, en los derechos del asegurado hasta concurrencia de su importe (art. 1.096 del C. de Co.).

Ahora bien, subrogado el asegurador, por ministerio de la ley, en los derechos del asegurado, éste debe traspasar la propiedad del objeto del contrato de seguro como requisito para el pago del valor asegurado en los seguros de daños y, tal obligación se halla estipulada en una cláusula del contrato de seguro suscrito entre  asegurador y asegurado.

Se recaba, que es inherente al contrato de seguros subrogarse en los derechos de los asegurados y, por ende, la enajenación de los bienes recibidos en tal calidad, no puede calificarse de meramente accidental dentro del giro ordinario de sus negocios.

Tampoco puede asimilarse el cumplimiento de la actividad, de venta de salvamentos, a la que cumplen los bancos en relación con los bienes que reciben en dación en pago, porque no corresponde al desarrollo, naturaleza y finalidad de la operación bancaria pactar en los contratos celebrados para el otorgamiento de un crédito,  el recibo de bienes en pago de las acreencias de sus clientes y, por lo tanto, tal actividad relacionada con la venta de los bienes sí puede calificarse como meramente ocasional.  

Entonces, en los contratos de seguros de bienes, cuando ocurre el siniestro, surge para el asegurador la obligación de pagar la indemnización al beneficiario y éste (propietario) de traspasar la propiedad del bien asegurado a la compañía de seguros, la cual se subroga, se repite, por ministerio de la ley, en los derechos del asegurado.

Por tanto, la venta de salvamentos sí hace parte del giro ordinario de la actividad de las aseguradoras de daños, sin que pueda calificarse de aislada dicha venta.

Así las cosas, la sentencia impugnada no sólo se encuentra en conformidad con el artículo 437 sino también con los artículos 420-a, y 421-a, del Estatuto Tributario.

b) Lo atinente al Concepto 18220 de julio 18 de 1984 de la DIAN.

Dicho "concepto" respondió las inquietudes consultadas por el Presidente de la Asociación Bancaria de Colombia ante la DIAN indicando que de acuerdo con lo previsto en el decreto ley 3.541 de 1983, artículo 5º "señala como responsables del impuesto, a los comerciantes, ya sea productor, distribuidor mayorista o minorista, es decir en cualquier etapa de producción o distribución del bien; y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten actos similares a los de aquellos".

De acuerdo con ese decreto la DIAN le indicó a la Asociación Bancaria que cuando las entidades bancarias vendan los bienes recibidos, en dación en pago "no serán responsables del impuesto a las ventas, teniendo en cuenta que esa condición de comerciales que tienen los bancos de conformidad a lo consagrado en el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de estas entidades es un servicio financiero, más no de vender habitualmente bienes, que en muchas ocasiones se ven forzados a ello, por la situación comercial de recibirlos como dación en pago".

En primer término la Sala precisa que ese concepto no es una norma substancial, porque la manifestación de la DIAN dada en  la respuesta de la consulta hecha por la Asociación Bancaria, no es la que crea, modifica o extingue situaciones jurídicas; el acto jurídico que crea el derecho a no ser responsable sobre el IVA, a las entidades bancarias, fue el decreto ley 3.541 de 1983, artículo 5º.

En materia de conceptos administrativos, para colegir sí o no son actos administrativos, debe diferenciarse los de carácter particular y los de carácter general ante el decreto ley 01 de 1984 (C.C.A).

Con el aparecimiento de esa codificación se hizo precisión legal sobre los siguientes puntos:

Las respuestas al derecho de petición con el objeto de consultar a las autoridades, en forma verbal o escrita, en relación con las materias a su cargo "no comprometerán la responsabilidad de las entidades que las atienden, ni serán de obligatorio cumplimiento o ejecución" (art. 25). Por lo tanto esas respuestas a las consultas no son constitutivas de acto jurídico administrativo y, en consecuencia, no pueden constituir "norma substancial".

Los conceptos generales, emitidos por las Autoridades Públicas, con fuerza obligatoria fueron indicados como objeto de control jurisdiccional, mediante la acción simple de nulidad, en la justicia contencioso administrativa (art. 84).

Y, como tal acción tiene cabida frente a los actos administrativos, se deduce que los conceptos que son demandables son los que a más de hacer una manifestación de voluntad producen efectos en el mundo jurídico: o porque crean, o porque modifican o porque extinguen situaciones jurídicas. Así lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Corporación en distintas sentencias dictadas en procesos ordinarios  ).

En el año de 1989, mediante el decreto ley 2.304 de 1989 se modificó el citado artículo 84 del C.C.A en el cual entre otros se suprimió la expresión "los conceptos" y precisó que las circulares demandables serían las de servicio.

En conclusión, el concepto 18.220 de 1984, de una parte, no crea, ni modifica, ni extingue situaciones jurídicas, porque no expresó voluntad administrativa sino que se limitó a referirse al contenido de una norma legal y, de otra parte, fue una respuesta a una consulta particular, que en términos del C.C.A  "no comprometerán la responsabilidad de las entidades que las atienden, ni serán de obligatorio cumplimiento o ejecución", de manera que el citado concepto no constituye norma sustancial ni su aplicación es imperiosa.

Así mismo vale la pena precisar que las censuras que se hacen en el segundo cargo al Concepto No. 069 del 28 de enero de 1997, tampoco son de recibo en este momento, pues, el estudio del recurso debe limitarse a la confrontación de la sentencia impugnada con la norma sustancial que se dice violada.

2. Falta de aplicación de los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.

Estos artículos consagran los principios de igualdad de las personas ante la ley y el de equidad en el sistema tributario.

De una parte, tales preceptos aunque son sustanciales, son generales y no regulan específicamente el tema "de la no responsabilidad del impuesto al IVA", razón por la cual no se configura el cargo de violación de la ley sustancial por falta de aplicación.

Desde el punto de vista específico el recurrente pretende que se le aplique  el concepto 18.229 de 1984 de la DIAN que no es norma jurídica sustancial el cargo no puede prosperar.

Lo anterior deja ver, en forma ostensible, que el cargo tiene el defecto de no contener la proposición jurídica completa, que en este caso sería, si es que existe, la norma que favorece de no responsabilidad del impuesto al IVA a las personas que "ejecuten habitualmente actos similares a los de los comerciantes.Y se dice "sí es que existe" porque antes ya se advirtió, según el contenido del artículo 437 del Estatuto Tributario, son responsables del impuesto los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos … "En las ventas, los comerciantes cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en los que actúen y, quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente  actos similares a los de aquellos". Se destaca que si el recurrente pretendía que se le aplicara la norma sustancial de no ser "no responsable del IVA" ésta debería existir.

1. Impugnaciones a las consideraciones del a quo.

El recurrente dedica parte importante de la sustentación del recurso a controvertir las consideraciones del Tribunal, al respecto, se recuerda que es la violación de la ley sustancial el fundamento de su procedencia.

Por otra parte, aceptar alegaciones de este carácter conducirían a la Sala a terrenos de la elucubración jurídica propia de la instancia ordinaria y no del recurso extraordinario. Por lo tanto tal argumentación no es de recibo.

4. Consideraciones de Tipo Fáctico o Probatorio.

También es preciso indicar, que en el desarrollo del segundo cargo, en particular en el numeral 8°, se hacen consideraciones de tipo fáctico o probatorio, tales como las de señalar que "...al examinar el porcentaje que representa los ingresos por ventas de salvamentos dentro del total de ingresos de la compañía, se obtienen los siguientes resultados: I BIMESTRE 0.232%  II BIMESTRE  0.726%", las cuales, como se sabe,  no tienen cabida, pues cuando se alega infracción directa, está vedado el análisis de situaciones de facto,  pues, su ámbito se circunscribe al error puramente jurídico, ajeno a cuestiones que puedan llegar a generar un error de hecho que, como se sabe,  implica conclusiones contrarias a lo establecido en el juicio por falta de apreciación de la prueba o por defectuosa apreciación de la misma.

En estas condiciones, no se requiere abundar en razonamientos adicionales, para llegar a concluir que el recurso extraordinario de súplica sometido a estudio, no tiene vocación de prosperidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A     :

NO PROSPERA el recurso extraordinario de súplica interpuesto por el Apoderado de la Sociedad Real Seguros S.A.., contra la sentencia de fecha 25 de junio de 1999, proferida por la  Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación en el Exp. No.  0275-01-9428.

Condénase en costas a la parte recurrente. Liquídense.

Cópiese, notifíquese y cúmplase. Una vez ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente a la Sección de origen.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha precitada.

MARIO RAFAEL ALARIO MENDEZ

Presidente

ALBERTO ARANGO MANTILLA              CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE

TARSICIO CACERES TORO                        JESUS MARIA CARRILLO B.

REINALDO CHAVARRO B.                           MARIA ELENA GIRALDO G.

ALIER E. HERNANDEZ ENRIQUEZ            RICARDO HOYOS DUQUE

JESUS MARIA LEMOS B.                             ROBERTO MEDINA LOPEZ

GABRIEL E. MENDOZA MARTELO         OLGA INES NAVARRETE B.

ANA MARGARITA OLAYA FORERO              ALEJANDRO ORDÓÑEZ M.

NICOLAS PAJARO PEÑARANDA                 DARIO QUIÑONES PINILLA

GERMAN RODRIGUEZ VILLAMIZAR           MANUEL S. URUETA AYOLA

MERCEDES TOVAR DE HERRAN

Secretaria General