CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
EXPEDIENTE No. : 25000-23-27-000-12484-01-9802
FECHA : Santafé de Bogotá, D.C., 24 de marzo del 2000
CONSEJERO PONENTE : Dr. JULIO E. CORREA RESTREPO
ACTOR : SCHERING PLOUGH S. A. C/ LA NACION
IMPUESTO VENTAS 6o. BIM. /95
- FALLO-
Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes actoras y demandada, contra la sentencia del 8 de julio de 1999, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad SCHERING PLOUGH S. A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra el acto administrativo de determinación oficial del impuesto sobre las ventas por el 6o. bimestre de 1995, dictado por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá.
El 22 de enero de 1996, la hoy actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 6o. bimestre de 1995, en la que denuncio ingresos por operaciones excluidas por $9.074.378.000, ingresos por operaciones gravadas $157.125.000, saldo a pagar por el período del $2.378.000, al que imputó el saldo a favor del período anterior, que dió como resultado un nuevo saldo a favor.
En desarrollo del programa "INVERSION GESTION", la citada Administración, dispuso la apertura de investigación tributaria a la sociedad el 21 de junio de 1996, dentro de la cual solicitó a la División de Estudios Técnicos Aduaneros de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante oficios del 2 de mayo y 26 de junio de 1996, rendir concepto sobre la ubicación arancelaria de los productos fabricados y vendidos por la actora, particularmente los denominados "MEXSANA" y "LADY MEXSANA".
Previo requerimiento ordinario, respondido por la sociedad en el sentido de que sus productos son medicamentos, clasificados en la posición arancelaria 30.04, y en virtud de ello, excluidos del impuesto sobre las ventas, la División de Fiscalización de la citada Administración, produjo el Requerimiento Especial NO 142 del 26 de noviembre de 1996, mediante el cual le planteó la modificación de la liquidación privada, para disminuir el valor de los ingresos por operaciones excluidas, e incrementar los correspondientes a operaciones gravadas, respecto de los citados productos, en cuantía de $1.840.707.157. Igualmente se propuso la imposición de sanción por inexactitud.
Oída la respuesta al requerimiento especial, la División de Liquidación expidió la Liquidación de Revisión No. 0146 del 26 de agosto de 1997, mediante la cual concretó la adición a los ingresos por operaciones gravadas, al considerar, basada en el pronunciamiento de la División de Estudios Técnicos Aduaneros, en la nomenclatura arancelaria NANDINA y conforme al artículo 424 del E.T., que los productos MEXSANA y LADY MEXSANA enajenados por la sociedad actora, no estaban excluidos del impuesto. Consecuencialmente determinó el gravamen en cuantía de $260.077.000, e impuso sanción por inexactitud de $412.318.000 y un valor a pagar de $648.167.000, por el respectivo período.
La sociedad actora, por conducto de apoderado y en ejercicio de la opción consagrada en el artículo 283 de la Ley 223 de 1995, acudió directamente ante la jurisdicción, a través de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., e impetró la declaratoria de nulidad de la Liquidación de Revisión No. 00146 del 26 de agosto de 1997, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá y a titulo de restablecimiento del derecho la confirmación de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el 6o. bimestre de 1995.
Invocó como normas violadas, los artículos 83 y 209 de la Constitución Política; los artículos 424 y 647 del Estatuto Tributario; el artículo 457 de la Ley 9o. de 1979, así como sus reglamentarios 2092 de 1985 y 677 de 1995, el Decreto 2117 de 1992, particularmente los artículos 3o., 12 y 16; el Arancel de Aduanas adoptado para la vigencia discutida mediante el Decreto 3104 de 1990, incluidas sus notas y reglas de interpretación y particularmente las posiciones 30.04 (por inaplicación) y 33.07 (por indebida aplicación).
Precisó que el Ministerio de Salud, Entidad calificada para el efecto y como correspondía legalmente, le otorgó registro sanitario y definió como "medicamentos" los productos MEXSANA POLVO MEDICINAL Y LADY MEXSANA POLVO MEDICINAL, ésto es, definió los hechos y los actos administrativos dictados al efecto, los acreditaron, en consecuencia, debió reconocerse el derecho.
Igualmente, que el artículo 424 del E.T., dispone que los medicamentos, en tanto tales y aún con independencia de su ubicación en el arancel de aduanas, quedan excluidos del impuesto sobre las ventas.
Acusó que la Administración (sin desconocer que el Ministerio de Salud es también administración) no obstante, decidió que lo que técnica y científicamente, había sido definido como MEDICAMENTO, ya no era tal, sino meramente DESODORANTE y acaso COSMETICO.
Subrayó la violación de la ley, traducida en el desconocimiento y desdén con el que la Entidad oficial miró el alcance y significado las decisiones del Ministerio de Salud y el INVIMA, pues conforme a las exigencias legales, plenamente satisfechas por la sociedad para obtener las respectivas licencias, su concreción a través de los actos, no es una cuestión puramente adjetiva como lo entendió la Administración. Por lo tanto, la pretensión de la DIAN de desconocer la autoridad científica, pero también legal del Ministerio de Salud para definir y calificar un producto como medicamento, resultaría tan aberrante como aquélla que pretendiera desconocer la autoridad de la DIAN para definir y calificar cuando un hecho es o no gravable.
Sostuvo que la DIAN al tratar como gravado aquello que por ley está excluido del gravamen, derivando de ello una sanción por inexactitud violó el artículo 83 de la Carta, puesto que ésta Entidad al emitir el acto administrativo no desvirtuó la presunción constitucional de buena fe, lo cual tomó su actuación antijurídica y arbitraria, ya que las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones, teniendo en cuenta las facultades y atribuciones tanto legales como científicas del Ministerio de Salud, para definir la naturaleza físico química de productos señalados, porque fueron calificados por esta Entidad como medicamentos y no obstante la Administración tributarla desconoció esa realidad fáctica y además jurídica al emitir el acto administrativo demandado.
Enfatizó sobre la naturaleza de los productos enajenados materia de controversia, e insistió en que están aceptados como medicamentos según los normas farmacológicas del Ministerio de Salud y de acuerdo al concepto técnico sobre los componentes de los productos mencionados: la evaluación técnica realizada por la Corporación para Investigaciones Biológicas (CIB) del que resaltó sus conclusiones.
En cuanto a la competencia de la DIAN en materia arancelaria, manifestó que no se tiene la pretensión de modificar el convencimiento de esta Entidad acerca de la naturaleza y el alcance de su competencia legal en materia arancelaria. Efectuó un análisis de los fundamentos legales esgrimidos en el requerimiento especial, al igual que en la liquidación oficial, del que destacó que ninguno de ellos le permite a la DIAN desconocer la naturaleza de las cosas, so pretexto de clasificarlas arancelariamente, y con base en estas disposiciones no puede sostenerse que las mismas facultan a esta Entidad, particularmente en su División de Estudios Técnicos Aduaneros, para decidir que un medicamento es un cosmético, pues la Ley tiene definido que es el Ministerio de Salud, dentro de la actividad coordinada de la función pública, la agencia del Estado competente para definir si un producto es, o no, medicamento.
Por lo tanto, prosiguió, la competencia de la DIAN no alcanza para desnaturalizar, ni para desconocer la definición de naturaleza hacia lo cual apuntan los criterios de interpretación plasmados en las notas de arancel, hecha como función legal propia, por aquella agencia del Estado.
Al respecto, indicó que la calificación que el Ministerio de Salud efectuó de los productos mencionados, al concluir que en su esencia son medicamentos, no tiene discusión, puesto que lo admite la DIAN y lo acepta la parte actora. La diferencia radicó en la ubicación de los productos mencionados dentro de la Nomenclatura Nandina derivando de ello consecuencias impositivas, puesto que el concepto de la accionado en forma " acomodaticia" se basó en los "efectos secundarios del producto" y no en su "esencial", para ubicarlos a su entendible interés en la posición arancelaria 33.07.20.00 y no como ontológicamente correspondía en la 30.04, realizando el ente oficial, una lectura selectiva de las reglas y las notas conforme a las que debe interpretarse la nomenclatura Nandina.
Con base en lo anterior acusó que el Jefe de la División de Fiscalización de la accionada, se abstuvo de leer y transcribir la totalidad de las reglas conforme a las cuales se debe hacer la correcta interpretación del arancel, socavando la autoridad de la DIAN para interpretar el arancel, violando de esta manera el Decreto 3104 de 1990. Al respecto retomó las consideraciones generales del capítulo 33 del arancel donde se pretenden ubicar los productos materia del debate.
En consecuencia censuró, la desviación de la conclusión jurídica en la cual ha incurrido la DIAN, basada más en la forma que en la esencia, al apoyar su argumentación en el tipo de publicidad a través del cual se promociona su consumo, que en los componentes y en los fines intrínsecos de los productos mencionados, que apuntan a proveer un "medicamento" y cuyas consecuencias accesorias, eliminan las causas del mal olor.
Finalmente impugnó la sanción por inexactitud, a cuya finalidad, luego de transcribir el artículo 647 del E.T., adujo que se está en presencia de una diferencia de criterios, puesto que la no inclusión de una liquidación del impuesto sobre las ventas obedece a la situación mencionada, en cuanto la interpretación del derecho aplicable, indicando que los productos mencionados están cobijados por la regia general del artículo 424 del E.T.
Al respecto afirmó que se está en presencia de dos escenarios:
uno puramente tributario, en el cual se debe definir la existencia, o no de un gravamen; y otro que se configura en la ocurrencia de un ilícito por cuya causa ha derogarse una sanción.
Conforme a lo anterior hizo referencia a la sentencia del 16 de marzo de 1990 del Consejo de Estado, M. Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate, donde resaltó que esta Corporación puso de relieve la independencia jurídica de los dos señalados escenarios, y que bien podría suceder que aún subsistiendo el mayor impuesto, no hubiere lugar a la sanción por inexactitud, por corresponder esta última a un evento no sancionable.
La Nación por intermedio de apoderada judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la sociedad actora, básicamente así:
Previa indicación de que lo comprenden las partidas arancelarias 30.03 y 30.04 y transcripción de la definición legal de medicamento contenida en el artículo 2o del Decreto 374 de 1994, como una preparación farmacéutica que se utiliza para la prevención, alivio, diagnóstico, tratamiento o curación de la enfermedad, afirmó que la sociedad no demostró estos efectos respecto de los productos cuestionados.
Señaló que de conformidad con la nomenclatura arancelaria vigente para el bimestre de que se trata, fundamentada en la nomenclatura Nandina, en el capítulo 30 se clasifican los productos farmacéuticos; estableciéndose en la nota 1 que el mismo no comprende, las preparaciones de las partidas 33.03 a 3.07, incluso si tienen propiedades terapéuticas o profilácticas, y que la interpretación, la clasificación de una mercancía está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo.
Anotó que en los reglas generales para la interpretación de la Nomenclatura común Nandina, Nota No. 1 del capítulo 30, se precisa que "Los productos de las partidas 33.03 a 33.07 siguen clasificados aquí, aunque contengan accesoriamente ciertas sustancias empleadas en farmacia o como desinfectantes y aunque se les atribuyan accesoriamente propiedades terapéuticas o profilácticas. Sin embargo, los desodorantes de locales preparados se clasifican en la partida 33.07 aunque tengan propiedades desinfectantes que no sean accesorias".
Dedujo de lo anterior que aunque los talcos desodorantes tengan alguna propiedad accesoria deben continuar siendo clasificados dentro de la partido 33.07 por ser desodorante corporal y antitranspirante, puesto que si el nombre de un producto no determina su naturaleza, clasificación arancelaria y tratamiento, nada obsta para que la clasificación arancelaria dependa de la aplicación de las reglas, notas y ubicación, las cuales sí atienden a la composición, naturaleza y efectos del producto, en este caso como desodorante; y si éste adicionalmente es coincidente con su nombre, implica un reconocimiento de calidad para efectos de comercialización, y que teniendo en cuenta la naturaleza, composición y efectos de los productos mencionados, se concluye que se trata de desodorantes, tal como lo acreditó el fabricante y lo conceptuó la División de Estudios Técnicos Aduaneros.
Afirmó que no encontrándose taxativamente señalada la partida mencionada dentro de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas en el artículo 424 del E.T., ni descrito en la recopilación efectuada en el Decreto 1655 de 1991, se infiere que los productos MEXSANA Y LADY MEXSANA se encuentran gravados, en la forma y términos previstos en dicho régimen, puesto que según la naturaleza desodorante evidenciada del nombre y propiedades de los productos en cuestión, al igual que su composición en la que no se encuentra en gran cantidad elementos curativos o preventivos, como tampoco demostrados los efectos medicinales, no es posible clasificarlos como un medicamento a que alude la partida 30.04 del Arancel de Aduanas.
Explicó que los conceptos de la División de Estudios Técnicos Aduaneros sobre la posición arancelaria de los productos, son emitidos con base en las facultades otorgadas por el artículo 16 del Decreto 2117 de 1992, y que dichos conceptos provienen de personas calificadas en la especialidad química correspondiente y en la materia de la clasificación arancelaria, en la cual se basa la ley tributaria para determinar los bienes excluidos y gravados.
Además observó que, ni con ocasión de la respuesta al emplazamiento ni al requerimiento especial, fue aportada prueba de algún estudio técnico debidamente certificado que desde el punto de vista del Arancel de Aduanas clasifique el producto como medicamento y no desodorante.
Finalmente defendió la legalidad de los actos administrativos demandados, puesto que se omitieron operaciones gravadas, que derivaron en que no fueron completos y verdaderos los datos declarados, no cumpliéndose la condición para la viabilidad de la evaluación de la existencia de diferencias de criterios entre la Administración y el accionante, aducido para
onsiderar como improcedente la imposición de la sanción por inexactitud, de conformidad con el artículo 647 del E.T. Al respecto citó la sentencia del 13 de marzo de 1989 del Consejo de Estado.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, no accedió a declarar la nulidad del acto acusado en lo atinente a la determinación del gravamen, pero procedió a su anulación parcial en aras a levantar la sanción por inexactitud impuesta, por considerar que en efecto existieron diferencias de criterio entre la actora y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, ante la existencia de una calificación de los Productos MEXSANA y LADY MEXSANA por parte de una Entidad del Estado y que pudo conducir a la equivocada interpretación de la ley tributaria.
En cuanto al fondo del caso en, cuestión, consideró no válidos los argumentos expuestos por la sociedad actora, con la precisión de que los actos acusados fueron expedidos conforme a derecho, teniendo en cuenta que el Decreto 3104 de 1990 que modifica el arancel de aduanas, trae las posiciones arancelarias 33.04 y 30.07, que transcribió, para concluir que los productos MEXSANA Y LADY MEXSANA, no están relacionados dentro del artículo 424 del E.T., como bienes que no causan el impuesto, en las posiciones 30.03 y 30.04 que han sido considerados como productos de belleza, aún cuando sean medicinales, encontrándose correctamente clasificados en la partida 33.04.91.00.00 polvos, incluidos los compactos o bien, como en su momento lo afirmó la Administración, dentro de la partida 33.07.20.00.00 desodorantes corporales y antitranspirantes.
En relación con el valor probatorio de dos documentos del Ministerio de Salud y los emanados de la "Corporación para Investigaciones Ecológicas", que don la calificación de medicamento al producto en discusión, consideró que "este hecho es inocuo", porque ya se ha dilucidado en forma suficiente que el talco así sea medicinal, no está excluido del impuesto sobre las ventas, por cuanto las normas tributarias de manera taxativa, determinan que bienes son exentos y cuáles excluidos, recurriendo en su enumeración al Arancel de Aduanas, cuando a los medicamentos los clasifica en las partidas 30.03 y 30.04 y los polvos, incluidos los compactos en la sub-partida 33.04.91.00.00 o en a 33.07.20.00.00 desodorantes corporales y antitranspirantes.
A juicio del Tribunal, y atendiendo a lo anterior, en nada mejora la situación fáctica y jurídica de la sociedad actora, el resultado del dictamen pericial practicado en la instancia, y por sustracción de materia, no procedente el análisis de la objeción del dictamen, formulada por la parte opositora; para concluir que la Administración no violó los normas legales y constitucionales citadas por la actora, cuando armonizó las partidas del arancel de aduanas.
En cuanto a la sanción por inexactitud, la levantó conforme a lo inicialmente señalado, pues existió una equivocada interpretación, teniendo en cuenta que otra Entidad del Estado calificó el producto en la modalidad de medicamento, el que a su vez la ley tributaria califica como gravado, diferencia que no constituye una conducta sancionable con inexactitud.
De la decisión anterior se apartó el Magistrado Dr. Fabio Castiblanco, al considerar que ha debido accederse a las pretensiones de la demanda, al estimar que los productos debieron ubicarse en la posición arancelaria 30.04, que no causa los el impuesto sobre las ventas. , Al efecto, se apoyo en los resultados el dictamen pericial practicado, que demostró que los productos en cuestión son medicamentos, en la forma como ya lo había determinado el INVIMA, mediante las resoluciones que identificó y por corresponder a la definición de medicamento contenida en el Decreto 677 de 1995 y como lo ratificó el documento obrante a folio 182 del expediente.
Finalmente, expresó que no ve la razón por la cual "la presentación del producto sea lo que determina la posición arancelaria, como lo dedujo la mayoría de la Sala, al señalar que como era talco se ubicaba dentro de los productos de belleza, además que no soporta esta afirmación con dictamen pericial alguno".
lnconformes con la decisión de primera instancia, tanto la parte actora como la demandada, interpusieron recurso de apelación, así:
La parte demandada en cuanto el a quo levantó la sanción por inexactitud, al considerar que por el contrario, la sociedad actora omitió declarar, entre otros, los impuestos generados por operaciones gravadas al darle tratamiento de ingresos excluidos a la venta de bienes que por su naturaleza están sujetos a la imposición del gravamen, constituyendo este hecho inexactitud sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 647 del E. T.
De lo anterior afirmó, se," deduce" que los datos y cifras no eran completas ni verdaderas y por lo tanto no puede existir diferencia de criterios en relación con los ingresos por operaciones excluidas y el total de ingresos por operaciones gravadas.
Consideró que por estar el producto TALCO MEXSANA clasificado en la partida 33.07, partida excluida expresamente por la nota 1 del capítulo 30, que comprende los productos farmacéuticos y dentro de éste los medicamentos en las partidas 30.03 y 30.04, mal podía la sociedad actora dudar de su calidad de medicamento al no estar contemplado dentro de la relación que la norma hace de los que gozan de esta prerrogativa, así el Ministerio de Salud y el INVIMA lo hubieran calificado como medicamento.
Con relación a la diferencia de criterios, citó en su apoyo la sentencia de esta Corporación, del 13 de diciembre de 1995, Magistrado Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva.
La parte actora al controvertir él fallo a través de la figura lógica del silogismo jurídico, planteó que el artículo 424 del E.T., (premisa mayor) respecto de medicamentos fabricados para usos terapéuticos o profilácticos, no obstante consagrar tres excepciones respecto de las posiciones que indica, la norma no hace ninguna distinción; su venta está excluida y por tanto, las excepciones que en el acto administrativo se hacen, lo son de la Administración y no de la ley.
Respecto de la premisa menor, sostuvo que en el expediente se halla plenamente demostrado que los productos MEXSANA POLVO MEDICINAL Y LADY MEXSANA TALCO MEDICINAL, son "MEDICAMENTO", como lo acreditan tres hechos, cada uno suficiente por sí mismo, para demostrar que no están gravados. Al efecto, se refirió a la clasificación hecha por el INVIMA, en desarrollo de su función, y a su alcance probatorio, definido por la Sala en dos fallos de esta Corporación, expedientes números 9495 y 9568, Consejeros Ponentes: Drs. Daniel Manrique Guzmán y Julio E. Correa Restrepo y que por tratarse de idéntico asunto, a su juicio, resultan suficientes para acceder a las pretensiones de la demanda.
Precisó, como pruebas con el mismo mérito, que solicitó valorar, el dictamen de la Corporación para Investigaciones Biológicas y el dictamen pericial practicado en primera instancia, que consideró, demostraciones fehacientes de que los productos mencionados son medicamentos y se mostró en desacuerdo con la calificación del Tribunal que consideró estas pruebas y la demanda del INVIMA de "inocuos".
Subrayó, que no existe prueba alguna de que los productos en cuestión no sean medicamentos y que por el contrario está suficientemente probado que los mismos sí tienen dicha calidad, por lo tanto cuestionó el porqué el Tribunal adoptó una decisión judicial basada en hechos que prueban que ella ha debido ser la contraria. Igualmente, que si el Tribunal habría de considerar inocua la prueba ¨por qué la decretó?; teniendo la atribución de negarla al ser solicitada, no lo hizo, en proceder que contrarió a la economía procesal, y que hizo más gravosa la situación de la sociedad actora, al hacerla incurrir en expensas de una prueba que la postre resultó inocua.
Finalmente y en cuanto a la conclusión, señaló que ésta, por lo demostrado, no puede ser diferente a que las ventas efectuadas por la sociedad están excluidas del impuesto sobre las ventas, conforme al artículo 424 del E. T.
De otra parte, señaló aplicarles los criterios adoptados en los fallos del Consejo de Estado en casos formal y materialmente idénticos, antes citados, así como el salvamento de voto en el fallo de primera instancia, donde se hizo la valoración precisa de los hechos y del derecho pues en tratándose de los productos en cuestión, estando debidamente probado que son medicamentos, debe concluirse que tanto su venta como importación está excluida del gravamen.
Finamente insistió en el valor de las pruebas obrantes en el expediente, consistentes la calificación efectuada por: el INVIMA, la Corporación para Investigaciones Biológicas y por los peritos, según la cual, los productos MEXSANA y LADY MEXSANA son medicamentos y que el talco o polvo empleado constituye tan solo un vehículo para transmitir las sustancias antisépticas y desinfectantes, ajustándose a la definición de medicamentos como sustancias utilizadas para la prevención, alivio diagnóstico, tratamiento, curación o rehabilitación de una enfermedad, ciñéndose así al Manual de Normas Farmacológicas.
En cuanto a la sanción por: inexactitud, a pesar de que el Tribunal decidió favorablemente, este aspecto, al rebatir lo dicho por la demandada, sostuvo que la sentencia de esta Sala en la que se apoya , fue "sofísticamente" presentada y que la actora no desconoció el derecho aplicable, sino que interpretó que el derecho aplicable era el artículo 424 del E.T., fundado en la calificación que hizo el INVIMA de los productos mencionados. Igualmente, se refirió a las precisiones hechas por esta Corporación en las sentencias antes citadas.
En esta oportunidad registraron actuación la parte actora, la parte demandada y el Ministerio Público. La parte actora, insistió en lo expuesto en el recurso de apelación y reiteró la existencia de tres pruebas que demuestran que los productos mencionados son medicamentos, cada una con el suficiente mérito y valor probatorio. Con tal propósito se refirió en extenso y destacó la presunción de legalidad de las Resolución 17461 del 22 de noviembre de 1988 y 05643 de 1990, mediante las cuales y respectivamente, el Ministerio de Salud, por el término de diez (10) años en cada caso, concedió registro sanitario, precisamente como medicamentos a los productos MEXSANA y LADY MEXSANA, con la observación de que dicha prueba, en cuanto a su legalidad, ni en la valoración científica que precedió su expedición, fue cuestionada por la Administración.
Como segundo elemento, indicó el valor de la producida por la Corporación para Investigaciones Biológicas cuya conclusión es idéntica: que los Productos en discusión son medicamentos.
Respecto del tercer medio, el dictamen pericial, manifestó que por el contrario, esta prueba sí fue materia de controversia por la demandada, y que el Tribunal al considerar inocua la prueba desestimó la objeción. Afirmó que el Dictamen Pericial demuestra que los productos en cuestión son medicamentos, en concordancia con el artículo 424 del E.T. que considera su venta excluida del gravamen.
Sostuvo que, para que la Administración Pudiera gravar con el impuesto sobre las ventas los productos mencionados tendría, jurídicamente, que demostrar ante el Ministerio de Salud (INVIMA), que éstos no son medicamentos, en consecuencia por los medios legales cancelarle el registro sanitario que como medicamentos previamente se le reconoció al producto mencionado, o, Proponer al Congreso Nacional, gravar con el impuesto sobre las ventas, la venta e importación de medicamentos.
La parte demandada, solicitó la revocatoria de la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a la Administración. Adujo la competencia de la División de Estudios Técnicos de la DIAN para la clasificación arancelaria de los productos Y señaló que " para nada juegan las normas que maneja el Ministerio de Salud y el Invima, que los califican de medicamento", pues dentro del marco jurídico, Ias normas de carácter especial, priman sobre las de contenido general, e incluso sobre las tratadas en otras materias, de acuerdo con las directrices de interpretación de preceptos plasmadas en el Código Civil.
Afirmó que ni el dictamen pericial ni el concepto técnico de la corporación para lnvestigaciones Biológicas CIF, pueden estar por encima de un hecho cierto y contundente relativo a que los productos no están catalogados como medicamento en las partidas arancelarias 30.03 y 30-04. De manera que, bien sea en la partida 33.07.20.00.00 o en la 33.04.91.00.00, los productos en cuestión, están catalogados fiscalmente como gravados con el impuesto sobre las ventas, situación que denota la legalidad de los actos administrativos acusados. Al respecto citó la sentencia del 5 de noviembre de 1999, del Consejo de Estado, M. Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva.
Indicó como evidente que la actora incurrió en uno de los hechos sancionados con inexactitud conforme al artículo 647 del E.T., toda vez que omitió declarar ingresos gravados, al considerarlos excluidos, y por ende, ésta reflejó un menor impuesto sobre las ventas, es decir los valores denunciados no fueron completos y veraces, sin que sea dable escudarse en una diferencia de criterios, no aplicable en el presente caso, puesto que el manejo y conocimiento de las reglas arancelarias, de los partidas y sub-partidas de la Nomenclatura Arancelaria, tipificaban como gravada con el IVA, la venta de los productos MEXSANA y LADY MEXSANA.
Representado por la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso ante la Corporación, rindió concepto favorable al recurso de apelación de la parte actora y solicitó acceder totalmente a las pretensiones de la demanda.
Preciso que en la partida 30.04 del Decreto 2317 de 1995, aparecen clasificados los medicamentos (exceptuando los productos de las partidas 30.02, 30.05 y 30.06), y su definición y que el artículo 424 del Estatuto Tributario subrogado por el artículo 1o. del Decreto 1655 de 1991, relaciona los bienes objeto de exclusión, con base en la nomenclatura arancelaria NANDINA vigente.
Agregó, que la Administración sostiene que la exclusión es para los medicamentos y no paga los desodorantes, que es el carácter que le da a los productos discutidos MEXSANA y LADY MEXSANA y por su parte, la sociedad actora alega que la circunstancia de que los productos mencionados tengan efectos secundarios con fines publicitarios, no determina forzosamente, que sean clasificado en la partida 33.07, porque estos artículos son medicamentos y en tales condiciones les corresponde la partida 30.04, por lo cual no se causa el impuesto.
Al respecto, se mostró de acuerdo con la actora al estimar, que si una determinada mercancía constituye un "medicamento" obviamente debe ser clasificado en la partida 30.04 sin que importe que ese producto tenga efectos desodorantes.
Señaló que la Administración admite que el producto Mexsana tiene registro sanitario expedido por el Ministerio de Salud como medicamento, como consta en el folio # 37 del expediente, pero que el alcance del concepto "productos farmacéuticos" no es el mismo en la legislación aplicada por el Ministerio y la establecida por la nomenclatura NANDINA, aspecto sobre el que consideró que siendo el Ministerio de Salud la Entidad administrativa encargada de ejercer vigilancia sanitaria y control de calidad de "medicamentos" la concede "registra sanitario" a ese producto y lo califica como medicamento, debe concluirse que esa resolución es prueba de que el "Polvo Medicinal Mexsana y Lady Mexsana es un medicamento".
Conforme a los recursos de apelación interpuestos, se debate en la presente instancia la legalidad de la Liquidación de Revisión No 00146 del 26 de agosto de 1997, practicada por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, mediante la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad actora en relación con el 6o. bimestre de 1995 y se impuso sanción por inexactitud.
La litis se centra en establecer, si de acuerdo con las normas legales aplicables y las pruebas obrantes en el proceso, los productos enajenados por la sociedad actora denominados "MEXSANA POLVO MEDICINAL Y LADY MEXSANA", constituyen medicamentos, ubicados en la posición arancelaria 30.04, excluidos del impuesto sobre las ventas, como lo sostiene la sociedad, o corresponden a un desodorante corporal, con alguno propiedad terapéutica, clasificables en la posición arancelaria 33.07 y por tanto sujetos al gravamen, conforme lo estimó la Administración.
Para decir, en primer lugar cabe señalar, que la Sala ha tenido la oportunidad de sentar su criterio jurisprudencial (sentencia del 3 de septiembre de 1999 C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán), en torno a la incidencia jurídica y valor probatorio de las certificaciones expedidas por el MINISTERIO DE SALUD, y su entidad adscrita INVILA, el que en esta oportunidad se reitera, en el sentido de que las mismas no pueden ser "ab initio" descalificadas o tachadas de "inocuas", en tanto provienen de autoridades de la más alta jerarquía en materia de salud, con funciones concretas y perfectamente definidas en lo concerniente a la vigilancia sanitaria y el control de calidad, entre otros productos y elementos, de los medicamentos, según lo preceptuado en los artículos 245 de la Ley 100 de 1993 y 2o, numeral 1o. del Decreto 1290 de 1994, refiriéndose al INVIMA.
Además porque las Entidades mencionadas se presumen dotadas de los más avanzados recursos tecnológicos y científicos, para adelantar su labor con idoneidad Y eficiencia, de suerte que las clasificaciones que hagan de productos y elementos, se suponen igualmente basadas estrictamente en criterios médicos y farmacológicos. (Cfr. sentencia citada del 3 de septiembre de 1999, expediente No. 9495, reiterada el 17 de septiembre de 1999, Proceso No. 9568).
De otra parte, el artículo 424 del E.T. dispone:
" Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. Para el efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:
Partida Arancelaria Denominación de la mercancía
.....................................
30.04 Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o por mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor ..".
Con miras a dilucidar, si como lo reclama la demandante y lo niega la Administración los productos materia de debate están excluidos del impuesto, se observa que en materia probatoria, obran con carácter de documento público los actos administrativos expedidos por el Ministerio de Salud y el INVIMA, consistentes en las Resoluciones números 8160 del 28 de noviembre de 1977,17461 del 22 de noviembre de 1988 y 005643 del 4 de mayo de 1990, que conceden "Registro Sanitario de Medicamento" a los productos Mexsana Polvo Medicinal y Lady Mexsana talco medicinal.
La definición de la naturaleza de los productos, contenida en los anteriores documentos, fue ratificada por el INVIMA, mediante oficio No. 012190 del 20 de agosto de 1998, (fl. 182) en la que el Director de la Entidad, certifica "que los productos MEXSANA POLVO MEDICINAL LADY MEXSANA fueron clasificados en el Grupo de Medicamentos por cuanto en su composición intervienen los principios activos Triclosán, Acido Bórico y Oxido de Zinc los cuales están incluidos en el manual de Normas Farmacológicas, toda vez que poseen acción terapéutica"
El Decreto 677 de 1995, en su artículo 2o, define al medicamento como, "a qué preparado farmacéutico obtenido a pedir de principios activos, con o sin sustancias auxiliares, presentado bajo forma farmacéutica que se utiliza para la prevención, alivio, diagnóstico, tratamiento, curación o rehabilitación de la enfermedad".
En este orden de ideas, le asiste la razón a la parte actora, en cuanto censura que el Tribunal incurrió en indebida apreciación de los hechos y de las pruebas, al calificar de "inocuas" las
allegadas y particularmente la calificación otorgada por el Ministerio de Salud y el INVIMA, la que debió ser considerada para los efectos legales inherentes, dado en manera alguna ésta constituye elemento meramente formal para el otorgamiento de un registro sanitario. Por lo mismo, carece de fundamento la posición de la demandada, en cuanto le niega incidencia a dichas calificaciones.
De otro lado, las conclusiones acerca de la naturaleza y composición de los citados productos, aparece ratificada con la prueba pericial emanada de expertos en la materia, que obra en el proceso a folios 170 a 201 y cuya valoración reclama la recurrente actora. En efecto, la sala aprecia el dictamen el Tribunal, en desarrollo de la prueba decretada por el Tribunal, en el cual los peritos basados en el estudio sobre muestras tomadas a los productos terminados, que identifica por su lote de producción y fecha de vencimiento y luego de ser sometidas a análisis químico cuantitativo para determinar el contenido de las sustancias activas presentes en las mismas, constatan y concluyen que dichos productos son MEDICAMENTOS.
Fundamentan científicamente la razón de su dicho así:
" Los productos MEXSANA POLVO MEDICINAL Y LADY MEXSANA TALCO MEDICADO, constituyen medicamento pues dentro de su contenido se constata la presencia de sustancias Triclosán, OXIDO de ZINC y Acido Bórico, entre otros, sustancias éstas que se encuentran debidamente consignadas dentro del Manual de Normas Farmacológicas inscritas dentro del capítulo 13.1.6. Antisépticos y Desinfectantes, ajustándose a la definición de medicamentos, como sustancias utilizadas para la prevención, alivio, diagnóstico, tratamiento, curación o rehabilitación de una enfermedad".
Precisan que "las normas farmacológicas aceptan los componentes del producto MEXSANA en la clase de Medicamentos Dermatológicos en la subclase de Antisépticos y Desinfectantes.". Respecto de los componentes y propiedades de los productos, señalan que "El triclosán, es un principio activo microbiano que se encuentra presente en productos antisépticos para heridas. la FDA, (Food and Drug Administración, USA) lo clasifica como efectivo y seguro para el uso médico en antisepsia quirúrgica y para preparaciones de la piel
Igualmente, que el " ácido bórico posee acciones bacteriostáticas y fingustáticas y en general se usa tópica como protector en exzcemas y escoraciones leves".
Certifican así mismo, que los resultados de los análisis realizados a las muestras, dan cuenta de que "los componentes de los principios activos corresponden en verdad a las sustancias Triclosán, Acido Bórico y Oxido de Zinc", de acuerdo con el informe de laboratorio que anexan y cuya técnica fue la de "cromatografía de rayos ultravioleta". (fIs. 176 a 178).
Tales conclusiones técnicas coinciden además, con la prueba obrante en el proceso a folios 71 a 130, practicada por el laboratorio de la Corporación, para Investigaciones Biológicas CIB. de Medellín, contentivo, entre otros del "concepto técnico sobre los componentes del talco mexsana y lady mexsana, en Medellín" y de su "indicación farmológica".
En este orden de ideas, contrario a lo estimado por el Tribunal y en acuerdo con la Señora Procuradora y el señor Magistrado que salvó su voto, precisa la Sección, que los documentos oficiales emanados del Ministerio de Salud y el INVIMA, que basados en criterios médicos y, científicos, y teniendo en cuenta los principios activos y acción terapéutica, calificaron los citados productos con el carácter de MEDICAMENTO y en tal calidad le otorgaron el registro sanitario respectivo, debieron ser acatados por el ente fiscal, quien en consecuencia, debió proceder a clasificar los citados productos en la posición arancelaria 30.04 destinada a: "Medicamentos (excepto los productos de las partidas Nos 30.02, 30.05 y 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor" y reconocerle los efectos tributarios correspondientes (artículo 424 del E.T.).
Sin embargo, la Entidad se atuvo a los efectos secundarios de dichos productos y estimó que los productos son DESODORANTES CORPORALES y antitranspirantes y optó por ubicarlos en la sub-partida 33.07.20.00. Señaló, "que la exclusión es para los medicamentos que de acuerdo con la nomenclatura Nandina se clasifican en la partido 30.04 y no para los desodorantes, incluso si tienen propiedades terapéuticas o profilácticas, clasificados en la partida 33.07", consistente en "preparaciones para afeitar o para antes o después del afeitado, desodorantes corporales" (Cf. acto liquidatorio) y por tanto no excluidos del impuesto, en las fases de importación y de venta.
Para arribar a tal conclusión, el ente oficial se apoyó exclusivamente en el concepto de la División de Estudios Técnicos Aduaneros de la DIAN, No. 0953 del 10 de julio de 1996, que concluyó que ".,.los componentes de los productos citados proporciona (sic) al talco propiedades desodorantes y antitranspirantes, clasificándose arancelariamente en la sub-partida 3307.20.00.00, como desodorantes corporales y antitranspirantes de acuerdo con la regla General Interpretativa No. 1 del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías", rectificando el concepto del oficio No. 0837 del 28 de junio de 1995, que clasificó el "talco mexsana" en la partida "(33.04)", criterio que ratificó en oficio No. 1105 del 14 de agosto de 1995, al señalar que al analizar la información enviada "se llegó a reconfirmar la partida arancelaria, asignada el talco mexsana 33.04".
Así los cosas y al establecerse conforme a los pruebas atrás analizadas, que los citados productos, no son desodorantes corporales, sino "Medicamentos" de los contemplados en la partida arancelaria 30.04, resulta obligado concluir que los mencionados bienes se hallan excluidos del impuesto, por disponerlo así el artículo 424 del E.T., por lo que no le era dable a la Administración adicionar a los ingresos declarados por la sociedad por concepto de operaciones gravadas, los provenientes de la venta de tales productos, como lo dispuso el acto oficial acusado, en el que también se impuso sanción por inexactitud, la que por ende, deviene en ilegal.
Es así como, al carecer de fundamento legal la adición de ingresos efectuada, no procede efectuar consideración adicional alguna en relación con el recurso de apelación de la Entidad demandada, cuyo propósito exclusivo fue el de impugnar el levantamiento de la sanción por inexactitud, resuelto por el Tribunal.
En consecuencia y en atención a las consideraciones precedentes, la Sala revocará la sentencia de primer grado, parcialmente estimatoria de las pretensiones de la demanda. En su lugar, declarará la nulidad del acto liquidatorio acusado y la firmeza del denuncio privado, como restablecimiento del lazo derecho de la actora.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
1o. REVOCASE, el numeral 1o. de la sentencia apelada.
2o. DECLARASE la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 00146 del 26 de agosto de 1997, que determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad SCHERING PLOUGH S.A. , por el sexto bimestre de 1995 y le impuso sanción por inexactitud, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá.
3o. DECLARASE la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre (noviembre, diciembre) de 1995, presentada por la sociedad actora el 22 de enero de 1996.
SIN FIRMAS ESTA EL EXPEDIENTE
