CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
RADICACIÓN No. : 66001-23-31-000-1999-0725-01(11901)
FECHA : Bogotá, D. C., Diecinueve (19) de
julio de dos mil uno (2001)
CONSEJERA PONENTE : MARIA INES ORTIZ BARBOSA
ACTOR : CONCRETOS DE RISARALDA LTDA.
(HOY CONCRETOS DE OCCIDENTE
LTDA.)
REFERENCIA : APELACIÓN SENTENCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración DIAN y el apoderado. Concretos de Occidente Ltda. antes Concretos de Risaralda Ltda., contra la sentencia de 10 de noviembre de 2000, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda - Sala de Decisión, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.
ANTECEDENTES
Concretos de Risaralda presentó oportunamente la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 19955.
Con requerimiento especial 005 de 29 de julio de 1997, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, plantea rechazos así: comisiones y honorarios, por valor de $176.652.166.oo, gastos financieros por valor de $366.870.035.oo e IVA pagado por compras, gastos comunes, por valor de $92.642.268.oo. Igualmente le propuso que le impondría sanción por inexactitud.
La sociedad dio respuesta al requerimiento.
Con liquidación de Revisión 07 de 1998, fueron desestimados los argumentos y pruebas de la sociedad y se determinó un mayor valor por $85.018.000.oo y una sanción por inexactitud de $136.029.000.oo.
Se interpuso recurso de reconsideración el cual se decidió con Resolución 9008 de 24 de marzo de 1999 confirmando la liquidación de revisión.
LA DEMANDA
Concretos de Risaralda presentó mediante apoderado, demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en la cual solicita:
- Se declare la nulidad de la liquidación oficial de Revisión 0007 de abril 27 de 1998 practicada por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Pereira, por medio de la cual se determino un mayor valor a cargo de Concretos de Risaralda Ltda de $221.047.000.oo, discriminados así: Mayor impuesto: $85.018.000.oo y sanción por inexactitud: $136.029.000.
Se declare la nulidad de la Resolución 9008 de marzo 24 de 1999, de la División jurídica de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Pereira, por medio de la cual se confirma la declaración de revisión.
Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a Cementos de Risaralda Ltda. NIT 800.054.708-1, declarando que no está obligada a pagar por mayores valores determinados en los actos demandados.
Considera violados las siguientes disposiciones: artículo 383 de la Constitución Política, artículos 107, 117, 490, 647, 742, 743, 745, 746 y 771 -2 del Estatuto tributario y el artículo 264 de la ley 223 de 1995.
El concepto de violación lo sustenta en los argumentos que se sintetizan así:
1. La violación de los artículos 490 y 771 -2 del Estatuto Tributario
Los actos demandados rechazan IVA pagados en la adquisición de bienes que se llevaron al renglón 20 de la declaración de renta, costos de venta, como consecuencia del prorrateo que tuvo en cuenta las ventas del bimestre ya que la sociedad vende bienes gravados y bienes excluidos del IVA., procedimiento que se ajusta a las previsiones del artículo 490 del E.T., norma que señala que para efectos de establecer que parte del IVA se descuenta y que parte se lleva al costo o gasto, es necesario efectuar un prorrateo teniendo en cuenta el monto de las operaciones gravadas, exentas o excluidas del período fiscal correspondiente. El porcentaje que corresponda a las operaciones gravadas se llevará como IVA descontable, y la parte restante se llevará como mayor valor del costo o gasto..
La demandante se acogió a este procedimiento, por lo cual resulta violatorio del artículo 490 que se desconozca el IVA llevado como costo, fundamentándose en un decreto reglamentario de 1984, que en ningún caso puede variar las regulaciones contenidas en el Estatuto Tributario.
El rechazo proviene de una aparente omisión de tipo formal, en la medida en que no se llevó la cuenta transitoria a que alude el artículo 30 del decreto 1813 de 1984, norma que se encuentra derogada. Esta disposición creó una cuenta transitoria del IVA, cuyos impuestos descontables se iban imputando periódicamente, para que en el último bimestre del periodo fiscal, se hacía el ajuste correspondiente cancelando el saldo débito contra pérdidas y ganancias. La ley 75 de 1986 concedió facultades al Presidente de la República para eliminar la declaración anual del impuesto. En desarrollo de esas facultades, se expidió el decreto 2503 de 1987, cuyo artículo 32 dispuso que a partir del 1 de enero de 1988, el período fiscal del impuesto sobre las ventas sería anual para los responsables del régimen simplificado y bimestral para los demás responsables. Al desaparecer el período anual desapareció también la cuenta del decreto 1813 de 1984, que buscaba adaptar los descuentos a un período anual con pagos bimestrales.
Los actos demandados han desconocido el artículo 771 -2 del Estatuto Tributario, el cual establece las causales de rechazo de los costos y deducciones y de los descuentos en el impuesto sobre las ventas. La norma dispone que para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta es necesario que exista una factura que cumpla los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. En este caso, existen las facturas con los requisitos establecidos en la ley, luego no pueden exigirse otros no previstos como lo han hecho los actos demandados..
Frente a estos argumentos que se esgrimieron en la vía gubernativa, la Resolución 90081, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, se apoyó para el rechazo, en una sentencia del Consejo de Estado que consideraba la cuenta transitoria como elemento sustancial para tener derecho al impuesto desmontable. La sentencia es de 1985, cuando estaba vigente el artículo 30 del decreto 1813 de 1984 y no existía el artículo 490 del Estatuto Tributario, norma que regula la forma de calcular el IVA descontable y por ende la parte que va al costo sin que se exija la cuenta transitoria.
Es injusto y violatorio de la equidad que la DIAN imponga sanción de inexactitud cuando existen diversas interpretaciones sobre el mismo tema al interior de la Entidad. La sanción no procede cuando el mayor valor determinado se origina en diferencias de criterio sobre el derecho aplicable y mas aún si se tiene en cuenta que la ausencia de la cuenta transitoria en nada altera el valor del IVA que se llevó como costo en la declaración de renta.
Solicita que se de aplicación al artículo 264 de la ley de la ley 223 de 1995 según el cual los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la DIAN, pueden sustentar en ellos sus actuaciones en la vía gubernativa y jurisdiccional.
2. Violación de los artículos 117 del Estatuto Tributario, 264 de la ley 223 de 1995.
El rechazo se fundamentó en el hecho de que los intereses que se pagan a los proveedores por el no pago oportuno de las facturas o financiación extraordinaria, no tienen relación de causalidad ni son necesarios para la producción de la renta. Se basa la DIAN en un concepto en el que considera que los intereses por mora pagados a proveedores no son deducibles., concepto que es contrario al 07032 de septiembre 8 de 1998, donde acepta que los intereses por financiación son deducibles. En consecuencia se ha vulnerado el artículo 264 de la ley 223 de 1995, pues se ha desatendido la opinión de la propia entidad encargada de interpretar la ley tributaria para gravar a la actora e imponerle una sanción por inexactitud, en contravía de sus propios conceptos.
Con este proceder se ha violado el artículo 117 del Estatuto Tributario, que autoriza deducir los intereses que se paguen a personas o entidades no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, sin consideración a que tales intereses sean ordinarios, extraordinarios o correspondan a financiación.
3) Violación de los artículos 107, 742, 743, 745, y 746 del Estatuto Tributario.
El rechazo de los pagos por concepto de honorarios y comisiones por asistencia técnica y agencia comercial,, no se basó en pruebas sino en el criterio subjetivo del funcionario, con lo cual se vulneró el artículo 742 del Estatuto Tributario, según el cual las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y en el Código de Procedimiento Civil.
Se violaron también los artículos 743, 745 y 746 del Estatuto Tributario pues de una parte se desestimó la idoneidad de las pruebas aportadas y de otra las aparentes dudas o vacíos probatorios se resolvieron en contra del contribuyente. Además se desconoció la veracidad de los hechos consignados tanto en la declaración de renta de Concretos de Risaralda, como en las declaraciones de renta e IVA de los beneficiarios de los pagos. Igualmente se desestimaron los testimonios rendidos bajo la gravedad del juramento por los representantes legales de las empresas beneficiarias de los pagos, los certificados del revisor fiscal, las declaraciones del impuesto de timbre y en general todo el acervo probatorio, para justificar el rechazo con fundamento en apreciaciones de tipo subjetivo.
4- Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario.
Las diferencias entre la demandante y la DIAN son de criterio que no dan lugar a la aplicación de sanción, como lo prescribe el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario.
LA OPOSICION
El apoderado de la Administración se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y al efecto solicitó no acceder a las súplicas de la demanda y confirmar los actos de la Administración Tributaria. 152).
Con relación a las disposiciones violadas y concepto de violación manifiesta que los actos administrativos se dictaron de conformidad con el principio de legalidad.
LA SENTENCIA APELADA
El tribunal Administrativo de Risaralda mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de la liquidación de revisión 07 de 27 de abril de 1998 de la División de liquidación de la Administración de Impuestos de Pereira y de la Resolución 9008 de 24 de marzo de 1999 de la División Jurídica de la misma Administración, en lo que tiene que ver con el renglón 20 de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1995, consistente en rechazar la suma de $92.642.000, por lo cual determinó un mayor valor del impuesto; lo mismo en lo que respecta a la sanción por inexactitud impuesta por valor de $136.029.000. Como consecuencia la actora no está obligada a pagar las cifras anteriores, por el mayor impuesto y sanción por inexactitud. Negó las otras súplicas de la demanda.
Consideró el Tribunal en resumen lo siguiente:
1- Respecto del Renglón 20 Compras o costo de ventas:
Por este concepto se declaró la suma de $1.943.102.000.oo
Se determinaron por la DIAN $1.850.460.000.oo
Se rechazaron $ 92.642.000.oo
Al revisar la Liquidación de Revisión se comprende que lo fundamental para no acceder a la deducción por parte de la Administración, fue el no llevar la cuenta transitoria, a que se refiere el artículo 30 del decreto reglamentario 1813 de 1984, puesto que las deducciones si son permitidas.
En efecto, no existen elementos para decir, que la carencia de la cuenta transitoria llevó a la demandante a señalar en su declaración una cifra por deducciones mayor a la que le correspondía legalmente. No hay discusión sobre el prorrateo exigido por el artículo 490, que es el que permite tal deducción, ni lo referente a que los costos deducidos tuvieron ocurrencia.
Esa exigencia formal, que no de fondo, como lo pretende la DIAN, desatiende el artículo 490 del E.T. que es el que permite tal deducción y se deja de lado el principio de la equidad contenido en el artículo 363 de la Constitución Nacional. No es equitativo que se desatienda lo que se reclama por la carencia de la cuenta, la que al final, de haberse llevado, estaría enseñando una cifra igual a la que se presentó como deducción.
Además la propia DIAN, en concepto 013925 de marzo 4 de 1998, de manera clara está indicando que expresamente la ley es la que establece las causales de rechazo, no procediendo su desatención por la existencia o no de la cuenta.
2. Respecto renglón 23: Intereses y demás gastos financieros.
Se declararon $42.143.000.oo
Fueron determinados por la DIAN $ 5.273.000.oo
Se rechazaron $36.870.000.oo
Con fundamento en los artículos 107 y 117 acepta que tiene razón la DIAN al rechazar la deducción, porque las erogaciones por intereses de mora no se dieron para producir la renta, sino que se incumplieron obligaciones comerciales, razón por la cual no puede prosperar dicho cargo.
Sin embargo, como la DIAN emitió concepto relacionado con el reconocimiento de los intereses que se debaten, no procede la sanción por inexactitud, por disparidad de criterios.
3- Atinente al renglón 24: Comisiones y honorarios.
Fueron declarados $ 193.244.000.oo
Se determinaron por la DIAN $ 16.592.000.oo
Se rechazaron $ 176.652.000.oo
El Art. 107 del E.T. permite las deducciones de las expensas bajo la condición indispensable que tales erogaciones tengan relación de causalidad frente a la actividad productora de la renta y que sean necesarias y proporcionales. Considera que no se acreditó con detalle en el proceso esa relación de causalidad frente a la actividad de producción y por ende al no cumplirse la exigencia legal, el cargo no prospera.
LOS RECURSOS DE APELACION
Los apoderados de las partes interpusieron oportunamente recurso de apelación.
El apoderado de la Administración sustentó el recurso con fundamento en los siguientes argumentos:
Las pruebas practicadas por la Administración Tributaria, para verificar la información consignada por el contribuyente en su declaración privada, demuestran que éste no cumplió con la exigencia establecida en el artículo 30 de Decreto Reglamentario 1813 de 1984. Lo expresado en la sentencia sobre que no es un requisito de fondo sino de forma no corresponde con la realidad jurídica plasmada en toda la investigación y por ello para este caso no es aplicable el principio de la equidad, consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario. El contribuyente en su momento procesal debió cumplir con la ley que estaba vigente para la época de los hechos, para que fuera procedente el reconocimiento del valor de las compras o costos de ventas.
De conformidad con el artículo 773 del E.T. para efectos fiscales la contabilidad de los comerciantes debe sujetarse a las normas comerciales, fiscales y además mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras y cumplir los requisitos señalado por el Gobierno mediante reglamentos, en forma que permita reflejar la situación económica y financiera de la empresa. Igualmente el artículo 774 íbídem dispone que los libros de contabilidad serán prueba siempre y cuando cumplan los requisitos allí señalados, entre los cuales se encuentra el que reflejen completamente la situación de la entidad o persona natural o estén respaldados por comprobantes internos y externos. .
Al no llevar el contribuyente la cuenta corriente transitoria del IVA en los libros de contabilidad no estaba reflejando la situación económica del momento.
El concepto No. 013925 de marzo 4 de 1998 que sirvió también al Tribunal para respaldar su decisión, versa sobre aspectos distintos a los que aquí se debaten.
El artículo 30 del decreto 1813 de 1984 es concordaste con los artículos 86, 490 y 493 del E.T. que establecen prohibiciones y procedimientos para los impuestos descontables. No hubo violación por parte de la Administración del artículo 490 del E.T.
El Tribunal no se refirió al artículo 771 -2 del E.T. invocado en la demanda. Esta disposición no estaba vigente para la época de ocurrencia de los hechos generadores del gravamen de 1995, por cuanto el artículo 771 del E.T. fue adicionado por el 3 de la ley 383 de 1997 con el artículo 771 -2...
Solicita se revoque la sentencia con respecto a este punto de discusión por cuanto los actos demandados fueron expedidos en legal forma al rechazar la suma de $92.642.000 por concepto de compras y costos de ventas, renglón 20 del formulario,
Observa el recurrente que el Tribunal ha debido modificar la sanción por inexactitud en forma proporcional al aceptar parcialmente las suplicas de la demanda. Dicha sanción la determinó la Administración teniendo en cuenta los parámetros señalados por el artículo 647 del E.T. Como la sanción por inexactitud por valor de $136.029.000 se aplicó según la ley, la jurisprudencia y la doctrina,, procede la revocatoria de la sentencia y la confirmación de la sanción en su totalidad.
La apoderada del actor interpuso la apelación en relación con:
- El rechazo de la deducción por intereses de financiación $36.870.000
2. El rechazo de la deducción por comisiones y honorarios. $176.652.000.
1. En relación con el rechazo de la deducción de intereses sostiene que la propia DIAN ha aceptado la deducibilidad de los intereses de financiación con los proveedores, con el argumento de que en la práctica mercantil es usual que por el no pago oportuno de las obligaciones se genere uno extraordinario de intereses, que el concepto de la DIAN denomina una forma usual de refinanciación. Concepto 070322 de septiembre 8 de 1998, que sirvió de base para eliminar la sanción por inexactitud por parte del Tribunal.
.Afirma la recurrente que si la refinanciación no se da, si esos intereses extraordinarios moratorios no se pagan, la empresa puede desaparecer entrar en causales de disolución que impiden su continuidad. Por ello la DIAN conceptuó que dichos intereses si eran deducibles, pues constituyen una expensa necesaria en la actividad e íntimamente vinculada a ella.
Hace alusión a la ley 550 de 1999 por la cual se regulan los acuerdos de pago de las deudas de las empresas, expedida con la finalidad de satisfacer la necesidad de que éstas se pongan al día para que no se paralice la actividad económica, para que no aumente el desempleo, para que se reactive la economía.
La relación de causalidad es evidente como lo es la necesidad del gasto para sobrevivir en el mundo económico.
Si existe un concepto de la DIAN que autoriza la deducción del gasto es imperativo aplicar el artículo 264 de la ley 223 de 1996, conforme al cual los conceptos de la DIAN amparan la actuación del contribuyente en la vía gubernativa y en la jurisdiccional..
Considera que la sentencia violó el artículo 117 del Estatuto Tributario que autoriza la deducción de los intereses que se paguen a personas o entidades no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, sin consideración a que tales intereses sean ordinarios, extraordinarios o correspondan a refinanciación.
2. Rechazo de la deducción por comisiones y honorarios.
Al respecto reitera los argumentos expuestos en la demanda y hace valer las pruebas allegadas.
Agrega que sobre los ingresos obtenidos, los beneficiarios de los pagos han cobrado el IVA y pagado este impuesto a la Administración Tributaria. Resulta inequitativo concluir que el gasto no opera para la demandante pero si se acepta el ingreso correlativo. Porque si no existe el gasto tampoco debe existir el ingreso, so pena de un enriquecimiento indebido para el Estado-
Solicita se revoque la sentencia impugnada, solamente en la medida en que rechaza la deducción por honorarios y comisiones (renglón 24 de la declaración de renta) en cuantía de $176.652.166 y la de gastos financieros (renglón 23 de la declaración de renta) en cuantía de 36.870.035. En los demás aspectos pide que se confirme la sentencia de primera instancia.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La apoderada del demandante controvierte los argumentos expuestos por la DIAN en la sustentación del recurso, referente a los dos aspectos que fueron aceptados por el Tribunal: Deducción del IVA que se llevó a costo o gasto (renglón 20 ) y revocatoria de la sanción por inexactitud. Reitera los planteamientos de la demanda sobre estos temas.
La apoderada de la entidad demandada reitera lo expuesto en la contestación de la demanda, alegatos y sustentación del recurso de apelación y agrega lo siguiente:
1- Costos y ventas $92.642.000.
Sostiene que la cuenta transitoria es un requisito de fondo por ser una exigencia legal, su finalidad es individualizar los impuestos generados así como lo descontables, a fin de determinar el valor a pagar o el saldo a favor. En cuanto al concepto 13925 de marzo 4 de 1998, que cita el a- quo, se refiere a un error en la denominación de la cuenta y no a la ausencia de esta, como sucede en este caso.
2_ Deducción por concepto de intereses y demás gastos financieros por $36.870.000.oo.
Para que un gasto pueda ser deducido se requiere:
Relación de causalidad con la actividad productora de la renta.
Proporcionalidad con el beneficio económico obtenido.
Necesidad para poder producir renta,
Los intereses de mora pagados a proveedores no son deducibles porque estos se originan en el incumplimiento de un deber legal, en este caso el plazo estipulado para sus obligaciones civiles o comerciales
3. Comisiones y honorarios por $176.652.000.oo
De acuerdo con el artículo 117 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con estas actividades y que sean necesarias y proporcionadas con criterio comercial.
El contribuyente no ha demostrado la necesidad de las deducciones por concepto de asesoría y agentes comerciales ni ha probado en que se beneficia al incurrir en estos gastos.
4- Sanción por inexactitud.
El artículo 647 del E.T. señala expresamente los casos en los cuales procede la sanción y el único en que no hay lugar a ella:, cuando se presenta controversia frente al derecho aplicable, lo cual no se presenta en este proceso, donde se da el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la actora, pues solicitó costos y deducciones sin cumplir los requisitos señalados en la ley como el de llevar la cuenta transitoria y no haber demostrado la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto, artículo 107 del E.T. para que las expensas sean deducibles. Por ello los valores declarados no son completos ni verdaderos, no hay interpretación del derecho aplicable, no pudiendo su indebida aplicación, dar lugar a evadir impuestos, en consecuencia es aplicable el artículo 647 del E.T.
La Señora Procuradora sexta delegada solicita la confirmación de la sentencia recurrida. Para tal efecto expone los siguientes argumentos:
a) Desconocimiento del IVA tratado como gasto o costo ($92.542.268).
El artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, no regía para 1995 porque el decreto 624 de 1989, por el cual " se expide el Estatuto Tributario "sustituye las normas con fuerza de ley relativas a los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales", en él comprendidas, vigentes a la fecha de expedición de este Decreto...".
Por consiguiente la demandante no estaba obligada a llevar la cuenta transitoria del IVA y además la Administración no señala cual es la norma legal que expresa que el hecho de no llevarla genera desconocimiento del IVA tratado como gasto o costo.
b) Rechazo de intereses y demás gastos financieros ($36.870.000)
Con fundamento en los artículos 107 y 117 del Estatuto Tributario, considera que la decisión de la Administración se ajusta a derecho porque los intereses pagados a los proveedores por el no pago oportuno de las facturas o financiación extraordinaria, no tienen relación de causalidad con las actividades comerciales de la sociedad ni son necesarios para la producción de la renta.
c) Rechazo de comisiones y honorarios ($176.652.000).
Loa pagos por estos conceptos tales como asesoría para la consecución de créditos, selección de personal, programación de producción y despacho de concreto, manejo de costos, realmente no guardan relación de causalidad con las actividades productoras de renta de la empresa, como tampoco son necesarios para el desarrollo de esas actividades.
d) Sanción por inexactitud.
Considera el Ministerio Público que en este asunto no es aplicable la sanción por inexactitud por cuanto el contribuyente no ha solicitado como deducción gastos inexistentes, sino gastos reales pero que no son deducibles. Se presenta mas bien una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, frente al derecho aplicable, situación que no genera la imposición de sanción.
LA SALA CONSIDERA
Para la Sala los asuntos fundamentales de la apelación son:
1- Rechazo del IVA llevado como costo o gasto.
2- Rechazo de deducción por intereses moratorios o de financiación..
3- Rechazo de deducción por pagos de comisiones y honorarios,
4- Sanción por inexactitud.
1 - Rechazo del IVA llevado como costo o gasto. La controversia sobre este punto comprende varios aspectos: Para la DIAN no puede aceptarse la deducción de IVA pagado por la adquisición de bienes que se llevaron al reglón 20 de la declaración de renta ( costos de venta), porque el procedimiento utilizado por el contribuyente, no fue el establecido por el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, que impone la obligación de llevar en la contabilidad una cuenta transitoria del IVA. Requisito que considera es de fondo y no de forma.
Para la Sociedad demandante, el procedimiento utilizado se ajustó a las previsiones del artículo 490 del Estatuto Tributario que señala que para efectos de determinar que parte del IVA se descuenta y que parte se lleva al costo o gasto, es necesario efectuar un prorrateo teniendo en cuenta que la empresa vende bienes gravados y bienes excluidos del IVA. El Decreto 1813 de 1984 que creó una cuenta transitoria del IVA está derogado desde que se expidió el decreto 2503 de 1987 que dispuso en su artículo 32 que el período fiscal del impuesto a las ventas sería anual para los responsables del régimen simplificado y bimestral para los demás.
Para la Señora Representante del Ministerio Publico, el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984 no regía en el año de 1995, porque el Decreto 624 de 1989 por el cual se expidió el Estatuto Tributario, dispuso en su artículo 3 que el Estatuto Tributario que se adopta, sustituye las normas con fuerza de ley relativas a los impuestos que administra la DIAN, vigentes a la fecha de expedición del Decreto. Por consiguiente la Sociedad no estaba obligaba a llevar la cuenta transitoria del IVA,.
Para el Tribunal, llevar esta cuenta es un requisito de forma no de fondo. No se cumple por la demandada el artículo 490 del E.T,. que es el que permite la deducción y deja de lado el principio de equidad por cuanto no se debe rechazar la deducción por este motivo, cuando de haberse llevado la cuenta estaría enseñando una cifra igual a la que se presentó como deducción.
Para dilucidar esta controversia, en primer término debe establecer la Sala si el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984 estaba vigente para el año gravable de 1995, y en caso de estarlo, determinar si el requisito de llevar la cuenta transitoria del IVA es de fondo o forma.
El artículo 2 del Decreto 624 de 1989, por el cual se expide el Estatuto Tributario dispone:
"ART. 2º–Las normas reglamentarias de las disposiciones incorporadas al estatuto tributario, se entenderán referidas a las que les correspondan en el nuevo articulado, mientras no sean expedidos los reglamentos que las sustituyan, modifiquen o deroguen."
No comparte la Sala el criterio de la Representante del Ministerio Público, que estima derogado el decreto 1813 de 1984 porque es reglamentario, por la razón de que no es aplicable a este caso el artículo 3 del Decreto 624, sino el 2..
En efecto, dicho decreto en su artículo 30 reglamentaba el 15 del Decreto Extraordinario 354 de 1983, norma fuente del 490 del Estatuto Tributario. Por ello en aplicación del artículo 2 del decreto 624 de 1989, debe entenderse que reglamenta el 490 del E.T.
Clarificada la vigencia del decreto mencionado para el año 1995, corresponde analizar si el requisito de llevar la cuenta transitoria es de forma o de fondo.
El artículo 490 del Estatuto Tributario dispone:
Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.
El artículo 30 del decreto 1813 de 1984 establece la cuenta transitoria del IVA, en los siguientes términos:
"Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta "IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR" en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.
En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta de "IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR", de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.
El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta."
Según el artículo 773 del Estatuto Tributario, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes además de cumplir las exigencias del Código de Comercio, debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y cumplir los requisitos señalados por el Gobierno, mediante reglamentos,.
De donde concluye la Sala, que llevar la contabilidad de conformidad con esta disposición no es solo un requisito de forma, sino fundamental porque permite conocer la realidad financiera y económica y ejercer un adecuado control por parte de las autoridades tributarias.
En el presente caso, como el contribuyente vendió bienes gravados y bienes excluidos del IVA, debió llevar en su contabilidad la cuenta transitoria del IVA que exige el reglamento. Aceptar que podía llevar la contabilidad sin cumplir con lo dispuesto en el artículo 30 del decreto 1813 de 1984, implicaría desconocer la obligatoriedad de los actos administrativos, conforme lo ordena el articulo 66 del C.C.A. y se violaría el articulo 773 del Estatuto Tributario.
Sin embargo, no llevar en la contabilidad la cuenta transitoria no puede generar el rechazo de los impuestos descontables porque es una sanción y por ende debe estar prevista en la ley. Es una omisión en la que incurrió el contribuyente pero que no tiene el alcance de negarle un derecho que le otorga el artículo 490 del Estatuto Tributario y que no está condicionado a la existencia de la cuenta, si la Administración Tributaria pudo establecer, con base en la contabilidad, que el prorrateo se efectuó sin que las cifras solicitadas como deducciones fueran mayores a las que le correspondían.
De otra parte y como lo solicita el apoderado de la Administración Tributaria, debe pronunciarse la Sala sobre la presunta violación de los artículos 771 –2 del Estatuto Tributario y 264 de la ley 223 de 1995, normas que en la demanda se estiman violadas y el Tribunal omitió referirse a ellas.
El artículo 771-2 que se refiere a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, fue adicionado al Estatuto Tributario, mediante el artículo 3 de la ley 383 de 1997, y no era aplicable para el año gravable de 1995, periodo a que corresponden los hechos, que se analizan.
El artículo 264 de la ley 223 de 1995 establece:
" Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.
En la demanda se considera violado este artículo porque el concepto de la Subdirección Jurídica de la DIAN, 013925 de 1998, trascrito en la Sentencia del a quo, fls. 234 y 235, sostiene la siguiente tesis jurídica: " No es (sic) objeto de rechazo los impuestos descontables cuando se incurre en errores en la denominación de la cuenta" 'impuestos sobre las ventas por pagar."
En el acápite "Interpretación Jurídica"dice:
"Las causales de rechazo por concepto de impuestos descontables están señaladas por la ley y no precisamente radica en la existencia de la cuenta "impuesto sobre las ventas por pagar"
Son entre otras, causales de rechazo de impuestos descontables el que no se encuentren contabilizados y soportados y el que las facturas no contenga discriminado el impuesto sobre las ventas,(..)"
Si en este concepto se argumenta que no llevar la cuenta " ventas por pagar " no genera el rechazo de los impuestos descontables, menos aún puede sostenerse que la omisión de llevar la cuenta transitoria, si trae como consecuencia tal rechazo. Por consiguiente se violó el artículo 264 de la ley 223 de 1995.
Por todo lo anterior, la Sala confirmará la decisión del Tribunal sobre este punto.
2- Rechazo de deducción por intereses moratorios o de financiación.
La sentencia del a quo . considera fundadas las razones de la DIAN al rechazar la deducción, porque las erogaciones por intereses de mora, obedecieron al incumplimiento de obligaciones comerciales. Por ello, no tienen relación de causalidad ni son necesarios para la producción de la renta.
Para la empresa recurrente se violó el artículo 117 del Estatuto Tributario que autoriza la deducción de los intereses que se pagan a personas o entidades no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, sin consideración a que tales intereses sean ordinarios, extraordinarios o correspondan a financiación. Afirma que debe darse aplicación al artículo 264 de la ley 223 de 1995, porque en el concepto de la DIAN 70322 de septiembre 8 de 1998, se acepta que son deducibles los intereses que se pagan a los proveedores como contraprestación a la financiación tanto ordinaria como por la extraordinaria o moratoria,
La DIAN defiende la decisión del Tribunal y sostiene que los pagos a los proveedores por intereses de mora no son deducibles porque no tienen relación de causalidad con la producción de la renta, se originan en el incumplimiento de obligaciones civiles o comerciales cuya contraprestación es el resarcimiento de los perjuicios.
El artículo 117 del Estatuto Tributario establece la deducción de los intereses que se causen a personas o entidades, no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o período gravable, certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria. Estima la Sala que esta disposición debe examinarse sin perder de vista el artículo 107 íbidem que consagra la deducción de las expensas necesarias para la producción de la renta si tienen relación de causalidad con las actividades productoras de la renta y son necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
En el caso que se analiza, el contribuyente por concepto de intereses y demás gastos financieros declaró la suma de $42.143.000 y DIAN le aceptó $ 5.273.000. El rechazo se produce por los intereses moratorios pagados a los proveedores y solicitados como deducibles del impuesto a la renta y complementarios.
En cuanto a cancelación de intereses moratorios con origen en el incumplimiento de plazo para el pago de las obligaciones con los proveedores, no puede sostenerse que como regla general no sean necesarios para la producción de la renta. En épocas de crisis económica, cuando el crédito bancario está restringido, las empresas productoras se ven en la imperiosa necesidad de obtener financiación ordinaria o extraordinaria para no paralizar sus actividades y obtener los beneficios económicos que se pretenden cuando se realiza una inversión . Resulta entonces que el pago de intereses ordinarios o moratorios está íntimamente ligado a la producción de la renta, y en consecuencia en principio existe nexo causal entre estos dos elementos y solo cuando éste no exista no será procedente deducirlo, aspecto que fue regulado en el artículo 38 de la ley 488 de 1998,
De otra parte el artículo 117 en su texto inicial, norma aplicable al caso sub examine, no hace distinción respecto a la clase de intereses que son deducibles, por lo cual, no puede interpretarse en el sentido de que solo son los intereses ordinarios. La condición que establece la norma es que no exceda la tasa mas alta autorizada para los establecimientos bancarios durante el respectivo año gravable, certificada, hoy por la Superintendencia Bancaria, y antes de la ley 488 de 1998 por el Superintendente Bancario, límite que no se discute.
Reafirma lo anterior el hecho de que el Gobierno Nacional al reglamentar el artículo171 del E.T. mediante el decreto 433 de 1999, dispuso:
Artículo 30. Deducción de intereses corrientes y moratorios. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 488 de 1998 y en el artículo 117 del Estatuto Tributario, los gastos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria serán deducibles siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 38 de la Ley 488 de 1998 y por el artículo 115 del Estatuto Tributario, no son deducibles los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas, contribuciones, fiscales o parafiscales.
Tampoco es deducible la contribución establecida en los Decretos Legislativos de la Emergencia Económica de 1998, ni los intereses que se originen por su pago extemporáneo.
Así las cosas, con la actuación demandada,se le negó al contribuyente el derecho consagrado en el artículo 117 del Estatuto Tributario y por ello la Sala revocará la sentencia apelada en lo referente al rechazo de la deducción por concepto de intereses moratorios.
3 Rechazo de deducción por pagos de comisiones y honorarios.
Se declararon $193.244.000.oo
Se rechazaron $176.652.000.oo
En la sentencia recurrida, el Tribunal da la razón a la Administración Tributaria, en el sentido de rechazar las deducciones por considerar, que la demandante no acreditó la relación de causalidad de los pagos con la actividad productora de la renta.
La contribuyente al sustentar el recurso, afirma que los pagos por concepto de honorarios y comisiones son reales y eran necesarios porque los gastos de asesoría y agencia comercial contribuyen al acrecentamiento de las ventas y al desarrollo de la actividad productiva.
Para la apoderada de la DIAN, no se demostró la necesidad y proporcionalidad del gasto, con criterio comercial y el porcentaje destinado a estos gastos asciende al 8.000% de los ingresos provenientes de su actividad comercial.
La Sala comparte la apreciación del Tribunal y de la DIAN, en el sentido de que no se han demostrado en el proceso los elementos que exige el artículo 107 del Estatuto Tributario en cuanto a la necesidad del gasto, sus proporcionalidad y la relación de causalidad con la actividad productora de nta.
Si bien es ciento que la demandante aportó gran cantidad de pruebas para sustentar su oposición al rechazo de las deducciones por esos conceptos, estas apuntan a demostrar que el gasto realmente se realizó, hecho que no es objeto de la discusión, y no a comprobar la necesidad del la expensa para la producción de la renta, es decir que sin ella, la renta se afectaría y menos, aún la proporcionalidad, es decir que sea razonable frente a los ingresos originados en su actividad.
Como consecuencia de lo anterior, para la Sala debe mantener el rechazo ya que no encuentra vulnerados los artículos 742, 743, 745y 746 referentes al aspecto probatorio, a la presunción de veracidad del denuncio tributario, la cual fue desvirtuada por la Administración mediante la investigación realizada en el procedo de determinación del tributo.
4 Sanción por inexactitud.
La Administración Tributaria impuso al contribuyente sanción por inexactitud por valor de $136.029.000.
El Tribunal consideró que no se configuró la causal para la sanción por inexactitud porque la demandante no presento cifras irreales o gastos que no tuvieron ocurrencia.
Al respecto la DIAN sostiene que la sanción por inexactitud se aplicó teniendo en cuenta no solo lo dispuesto en la ley, sino por la jurisprudencia y la doctrina y solicita se revoque la sentencia en este punto. Previamente advierte que el Tribunal al haber aceptado parcialmente las pretensiones de la demanda, debió modificar la sanción.
El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, "(.) la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes,(.)"
En la actuación de la DIAN que se debate en este proceso, se rechazan deducciones porque no cumplen los requisitos legales, pero está comprobado que los gastos efectivamente se realizaron. Para que proceda la sanción se requiere que los gastos que se incluyen en la declaración no existan, luego no puede la Administración Tributaria, darle un alcance mas amplio que el que contiene la norma, para extenderlo a los casos no contemplados., sin violar el principio de legalidad de las sanciones.
En forma reiterada la Sala ha expuesto el criterio de la imposibilidad jurídica de aplicar para estos casos, la sanción por inexactitud, en los siguientes términos:
"Precisa así la Sala el alcance de la jurisprudencia contenida en los fallos anotados, pues legalmente, para que proceda la sanción por inexactitud, se requiere que se configuren las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que pueda la administración, por vía de interpretación, extenderla a hechos no previstos en ella, como son los rechazos de costos o deducciones, que siendo reales no son aceptables en las cuantías solicitadas por disposición legal, por incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comprobación, evento este que se da en el caso de autos" (...) (C.E., Sección . Cuarta, Sentencia abril .4 de 1997, Exp. 8168. . Consejero Ponente . Germán Ayala Mantilla)
Por lo anterior no procede la aplicación de sanción por inexactitud.
Por las razones precedentes la Sala procederá a revocar parcialmente la sentencia apelada y en consecuencia practicará nueva liquidación que se inserta a continuación:
AÑO GRAVABLE 1.995
CONCRETOS DE RISARALDA LTDA.
NIT: 800.054.708
Renglón 18: Total Ingresos Netos $ 2.419.870.000
Menos:
Renglón 30: Total Costos y Deducciones
Declarados $ 2.480.987.000
Menos: Rechazo parcial
24 Comisiones y Honorarios 176.652.000
Total Costos y Deducciones
Aceptados 2.304.335.000
Renglón 31: Renta Líquida 115.535.000
Renglón 33: Renta Presuntiva 18.332.000
Renglón 35: Renta Líquida Gravable 115.535.000
Renglón 39: Impuesto sobre Renta Gravable 34.660.000
Renglón 42: Impuesto Neto de Renta 34.660.000
Renglón 43: Contribución Especial 8.665.000
Renglón 46: Total Impuesto a Cargo 43.325.000
Renglón 54: Total Retenciones 60.032.000
Renglón 60: Total Saldo a Favor 16.707.000
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
1. REVOCASE PARCIALMENTE la sentencia apelada.
2. DECRÉTASE la nulidad parcial de la Liquidación de Revisión 07 de 27 de abril de 1998 de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Pereira y de la Resolución 9008 de 24 de marzo de 1999 de la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira , en cuanto . rechazó la suma de treinta y seis millones ochocientos setenta mil treinta y cinco pesos ($36.870.035oo) por deducciones de la declaración privada (renglón 23) del impuesto sobre la renta del año gravable de 1995 de la sociedad CONCRETOS DE RISARALDA LTDA. (HOY CONCRETOS DE OCCIDENTE LTDA.), NIT 800.054.708
3. Como restablecimiento del derecho declárase que a la citada sociedad le corresponde un saldo a favor por valor de DIECISÉIS MILLONES SETECIENTOS SIETE PESOS ($16.707.000) POR LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO a la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable de 1995
4. -CONFIRMASE la sentencia apelada en todo lo demás.
5. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. FLOR ELENA FIERRO MANZANO para representar a la Nación – U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente
LIGIA LOPEZ DIAZ MARIA INES ORTIZ BARBOSA
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
