CIRCULAR EXTERNA 100-000007 DE 2022
(julio 12)
Diario Oficial No. 52.093 de 12 de julio de 2022
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES
<CIRCULAR BÁSICA CONTABLE>
Señores
Representantes legales, contadores, revisores fiscales y liquidadores de sociedades, sucursales de sociedades extranjeras y empresas unipersonales.
Referencia: Circular Básica Contable
En cumplimiento de las funciones legales y, en especial, las previstas en el numeral 40 artículo 8o. del Decreto 1380 de 2021, el Superintendente de Sociedades expide la Circular Básica Contable, cuyo texto íntegro se anexa al presente acto administrativo.
La Circular Básica Contable se organiza en un cuerpo independiente de la Circular Básica Jurídica, y conserva con ella su unidad, correspondencia y armonía. Presentarla de esta manera permite acceder a un documento valioso de orientación para todos aquellos responsables o interesados en la preparación, presentación y revelación de la información financiera y, en particular, para quienes adelanten trámites ante la Entidad en las materias precisas que allí se ilustran.
El proyecto fue puesto a discusión pública, recibiendo un importante número de valiosos aportes; todos ellos fueron examinados y nutrieron de manera importante el documento que ahora se entrega a todos los usuarios.
La presente Circular rige a partir de su publicación en el Diario Oficial y deroga las siguientes Circulares:
- Circular Externa 13 del 22 de septiembre de 1997, Rectificación de Estados Financieros.
- Circular Externa 15 del 24 de septiembre de 1997. Estados Financieros de Períodos Intermedios.
- Circular Externa 17 del 30 de octubre de 1997, Estados Financieros Certificados y Dictaminados.
-
Circular Externa 005 del 24 de noviembre de 1998, Valuación de las Inversiones.
- Circular 05 del 6 de abril de 2000, Consolidación de Estados Financieros.
- Circular Conjunta 006 (Superintendencia de Sociedades) y número 11 (Superintendencia de Valores) del 18 de agosto de 2005, Método de Participación Patrimonial y Crédito Mercantil Adquirido.
- Circular Externa 220-000001 del 12 de marzo de 2012, Supresión de la Inscripción de los Libros de Contabilidad en el Registro Mercantil.
- Circular Externa 220-000006 del 1o. de agosto de 2014, Prima en Colocación de Acciones.
Publíquese y cúmplase.
El Superintendente de Sociedades,
Billy Escobar Pérez.
CIRCULAR BÁSICA CONTABLE.
CAPÍTULO I
Libros de contabilidad y papeles del comerciante
1.1. Marco normativo
1.2. Libros de contabilidad
1.2.1. Libros de contabilidad en una transformación societaria
1.2.2. Libros de contabilidad en una fusión
1.2.3. Libros de contabilidad en una escisión
1.3. Libros de contabilidad en archivos electrónicos
1.4. Validez probatoria de los registros de contabilidad en archivos electrónicos
1.5. Conservación de libros de contabilidad y documentos del comerciante
1.6. Corrección de errores en los libros de contabilidad
1.7. Pérdida y reconstrucción de libros y papeles de contabilidad
1.8. Exhibición y examen de libros de contabilidad
1.9. Forma y términos de llevar los libros de contabilidad
1.10. Libros de contabilidad como prueba
1.11. Moneda de registro, moneda funcional y moneda de presentación
1.11.1. Moneda funcional distinta a la moneda de registro
1.11.2. Moneda funcional distinta a la moneda de presentación
1.11.3. Moneda funcional igual a la moneda de registro
1.12. Plan contable
CAPÍTULO II
Estados financieros de propósito general
2.1. Marco normativo
2.2. Estados financieros de propósito general
2.2.1. Estados financieros de propósito general consolidados
2.2.1.1. Fecha de corte
2.2.1.2. Exenciones de consolidación
2.2.1.3. Proceso de consolidación
2.2.1.4. Consolidación con entidades empresariales que no cumplen con la hipótesis de negocio en marcha
2.2.2. Estados financieros de propósito general separados
2.2.3. Estados financieros de propósito general de entidades empresariales que no poseen subsidiarias, pero si asociadas o negocios conjuntos
2.2.4. Estados financieros de propósito general individuales
2.2.5. Estados financieros combinados
2.2.5.1. Entidades empresariales obligadas a preparar y presentar estados financieros combinados
2.2.5.2. Información financiera cuando hay control conjunto societario
2.2.6. Estados financieros de propósito general autorizados para su publicación
2.2.6.1. Rectificación de estados financieros
2.2.6.1.1. Rectificación de los estados financieros de propósito general por parte de la superintendencia
2.2.6.1.2. Rectificación de los estados financieros de propósito general por parte del máximo órgano social
2.2.7. Modificaciones generadas por cambios en políticas o errores de períodos anteriores
2.2.8. Depósito de los estados financieros de propósito general en las cámaras de comercio
CAPÍTULO III
Reconocimiento de partidas patrimoniales
3.1. Marco normativo
3.2. Capital emitido
3.2.1. Aportes de industria
3.2.2. Aporte en criptoactivos
3.3. Prima de emisión
3.3.1. Reconocimiento posterior
3.4. Reposición de aportes
3.5. Readquisición de instrumentos de patrimonio propios
3.5.1. Instrumentos de patrimonio readquiridos a título gratuito
3.5.2. Reconocimiento posterior
3.6. Inversión suplementaria al capital asignado-ISCA
3.6.1. Disminución de la ISCA por absorción de pérdidas acumuladas
3.6.2. Reconocimiento posterior de ISCA con saldo negativo en una sucursal sometida al régimen especial
3.7. Otras participaciones en el patrimonio
3.7.1. Anticipo para futuras capitalizaciones
3.7.2. Bonos convertibles en acciones
3.8. Superávit de revaluación
3.8.1. Superávit de revaluación en la aplicación por primera vez
3.9. Otras reservas
3.9.1. Reserva legal y reservas estatutarias y ocasionales
3.9.2. Reserva para readquisición de instrumentos de patrimonio propios
3.9.3. Saldos acumulados de ORI
3.10. Ganancias acumuladas
3.10.1. Ganancias acumuladas por efecto de la convergencia
3.10.1.1. Tratamiento del saldo neto negativo en el rubro de ganancias acumuladas por efectos de la convergencia
3.10.2. Ganancias acumuladas diferentes a las generadas por efectos de la convergencia
3.10.2.1. Efecto por cambio de políticas o corrección de errores
3.10.2.2. Ganancia (pérdida) del período
CAPÍTULO IV
Reformas estatutarias: fusión, escisión, disminución de capital y transformación
4.1. Marco normativo
4.2. Estados financieros base para las reformas
4.2.1. Certificación
4.2.2. Dictamen
4.2.3. Activos medidos a valor razonable
4.3. Fusión
4.3.1. Fusiones adquisitivas
4.3.1.1. Información financiera
4.3.1.2. Hoja de trabajo
4.3.2. Fusiones reorganizativas
4.3.2.1. Información financiera
4.3.2.2. Método de integración línea a línea
4.3.2.3. Hoja de trabajo
4.3.2.4. Plusvalía en una fusión reorganizativa
4.3.3. Diferencias en políticas entre las entidades empresariales que participan en una fusión
4.3.4. Prima por fusión
4.3.5. Intercambio de instrumentos de patrimonio propios
4.3.5.1. Relación de intercambio basadas en estudios de valoración
4.3.5.2. Fraccionamiento de instrumentos de patrimonio propios
4.3.5.3. Instrumentos de patrimonio propios readquiridos
4.3.6. Fecha a partir de la cual tiene efectos contables las reformas de fusión
4.4. Escisión
4.4.1. Información financiera
4.4.1.1. Transferencia en bloque de bienes, derechos y obligaciones
4.4.1.2. Activos y pasivos no incluidos en el acuerdo de escisión
4.4.1.3. Escisión de inversiones en entidades empresariales
4.4.1.4. Escisión del rubro de capital emitido
4.4.1.5. Reconocimiento de activos pasivos y cuentas patrimoniales en las beneficiarias
4.4.1.6. Hoja de trabajo
4.4.2. Prima por escisión
4.4.3. Intercambio de instrumentos de patrimonio propios
4.5. Estados financieros de las sociedades extranjeras que participen en una fusión o escisión
4.6. Efectos contables del derecho de retiro
4.7. Disminución de capital con efectivo reembolso de aportes
4.7.1. Información financiera
4.8. Transformación
4.8.1. Información financiera
Glosario
Abreviaturas
CAPITULO I. LIBROS DE CONTABILIDAD Y PAPELES DEL COMERCIANTE.
Los comerciantes están obligados a llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales(1). Lo anterior implica un mandato para conformar su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros, de acuerdo con las disposiciones que les aplique.
La regulación establece los libros que se determinan como obligatorios y aquellos auxiliares necesarios para el entendimiento de los mismos. Ahora bien, la contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, deben llevarse en la moneda de curso legal con poder liberatorio en Colombia, en idioma castellano, por el sistema de partida doble y con sujeción a las normas legales que rijan la materia de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el Gobierno(2).
El deber aquí señalado de llevar contabilidad tiene amplio desarrollo en el Anexo No. 6 "Estados financieros extraordinarios, asientos y verificación de las afirmaciones, pensiones de jubilación y normas sobre registro y libros' del Decreto 2420 de 2015. en adelante y para esta Circular se denominará como "el Anexo 6 del DUR 2420 de 2015" en relación con los asientos, soportes, comprobantes y libros, su exhibición y forma de llevar los mismos.
Bajo la denominación de libros de comercio se encuentran tanto los libros de contabilidad, como los de actas de asamblea, los de junta de socios, de junta directiva y los de registro de accionistas o socios.
Los libros de contabilidad registran todas las transacciones y eventos detallados que afectan activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de una Entidad Empresarial, y permiten el control de las operaciones y la preparación de la información financiera. Estos libros comprenden el Libro Mayor, el Libro Diario y los Libros Auxiliares.
1.2.1. LIBROS DE CONTABILIDAD EN UNA TRANSFORMACIÓN SOCIETARIA.
En caso de la Transformación o conversión(3) de una Entidad Empresarial, es posible continuar usando los mismos libros de contabilidad que se utilizaban de forma previa a la reforma, efectuando los ajustes a que haya lugar, incluyendo los correspondientes a los libros de socios y los libros de actas.
1.2.2. LIBROS DE CONTABILIDAD EN UNA FUSIÓN.
En el caso de la Fusión de Entidades Empresariales:
- La Entidad Empresarial absorbente, al ser la receptora de los derechos y obligaciones, continuará con sus propios libros; por su parte, los libros de la Entidad Empresarial absorbida dejarán de ser utilizados y los saldos existentes antes de la formalización de la Fusión pasarán a los libros de la Entidad Empresarial absorbente.
- Si se trata de una Fusión por creación, en donde se presente una consecuente desaparición de las Entidades Empresariales participantes en la reforma, será necesario que la persona creada cuente con libros nuevos, en los cuales se contabilizarán los valores trasladados de las Entidades Empresariales absorbidas. Los libros contables de estas últimas, una vez todas las partidas transferidas queden en ceros, dejarán de diligenciarse por efecto de su disolución.
1.2.3. LIBROS DE CONTABILIDAD EN UNA ESCISIÓN.
Los registros en los libros seguirán las mismas reglas de la Fusión, según se trate de una Escisión por creación o por transferencia patrimonial a otra Entidad Empresarial.
1.3. LIBROS DE CONTABILIDAD EN ARCHIVOS ELECTRÓNICOS.
Los libros de contabilidad no requieren ser inscritos en el registro mercantil(4) y pueden ser llevados en archivos electrónicos siempre que su almacenamiento garantice que la información sea completa e inalterada(5). La conservación de los registros electrónicos seguirá las condiciones establecidas en el artículo 12 de la Ley 527 de 1999, así:
a. Que la información que contenga sea accesible para su posterior consulta.
b. Que los mensajes de datos o documentos sean conservados en el formato que se haya generado.
c. Que permita determinar el origen, la fecha y hora en que fue producido el documento.
d. La conservación de la información financiera podrá realizarse directamente o a través de terceros siempre y cuando cumpla con las condiciones que fueron mencionadas.
e. Resulta conveniente que los administradores implementen estrategias de respaldo de la información, que minimicen una eventual pérdida de datos.
1.4. VALIDEZ PROBATORIA DE LOS REGISTROS DE CONTABILIDAD EN ARCHIVOS ELECTRÓNICOS.
Los libros de contabilidad registrados en archivos electrónicos son admisibles como medios de prueba y su valoración seguirá las reglas de la sana crítica y demás criterios reconocidos legalmente para la apreciación de las pruebas. Por consiguiente, deberán garantizar: la confiabilidad en la forma en que se haya conservado, la integridad de la información, la forma en que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente(6).
1.5. CONSERVACIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS DEL COMERCIANTE.
Los libros y papeles de comercio, ya sean físicos o electrónicos, deben conservarse por un periodo mínimo de diez años, en papel o cualquier medio técnico que garantice su reproducción exacta y cumpla con los requerimientos del articulo 12 de la Ley 527 de 1999(7).
La fecha a partir de la cual se contará dicho período será la fecha del último asiento, documento o comprobante, es decir la fecha del último movimiento contable registrado, o la fecha de los documentos respectivos o comprobantes que se pretendan conservar. La obligación de conservar los libros electrónicos podrá cumplirse a través de terceros con las mismas condiciones exigidas para su propietario.
Después de este período el comerciante puede continuar conservando dichos documentos o podrá proceder a su destrucción. También lo establece así el artículo 17 del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015. para libros de contabilidad, de actas, de registro de aportes, los comprobantes de cuentas, los soportes de contabilidad y la correspondencia relacionada con las operaciones; indicando además la manera y medios para efectuar la conservación.
Sobre los libros y papeles de las Entidades Empresariales en liquidación el Anexo 6 del DUR 2420 de 2015 ha indicado que el liquidador deberá conservarlos como mínimo durante cinco años, a partir de la aprobación de la cuenta final de liquidación.
1.6. CORRECCIÓN DE ERRORES EN LOS LIBROS DE CONTABILIDAD.
Los errores de transcripción se salvarán mediante anotación al pie de la página respectiva o a través de cualquier otro mecanismo de reconocido valor técnico que permita evidenciar su corrección(8).
En el caso de anulación de folios se hará señalando sobre estos, fecha y causa de la misma, suscrita por el responsable de la anotación con su nombre completo.
En todo caso, un error u omisión en los registros, se salva con un nuevo asiento en la fecha en que se advierta(9).
1.7. PÉRDIDA Y RECONSTRUCCIÓN DE LIBROS Y PAPELES DE CONTABILIDAD.
La pérdida, extravió o destrucción de los libros y papeles de contabilidad se denunciará ante la Policía Nacional, o ante la Fiscalía General de la Nación si fue consecuencia de un delito. En cualquier caso, deben reconstruirse dentro de los seis meses siguientes a su pérdida, extravió o destrucción(10).
1.8. EXHIBICIÓN Y EXAMEN DE LIBROS DE CONTABILIDAD.
Por regla general, los libros y papeles del comerciante están protegidos por la reserva propia de los documentos privados, salvo claras excepciones que incluyen el derecho de inspección, investigaciones riscales, penales o ejercicio de funciones de supervisión(11).
El examen de los libros contables se debe practicar en forma presencial en las oficinas o establecimientos del domicilio principal del ente económico, en presencia de su propietario o de la persona que este hubiere designado expresamente para el efecto.
Sin perjuicio de la existencia de normas especiales(12), negarse a exhibir los libros, cuando fuere decretada por autoridad competente, implicará que se tengan como probados los hechos que se intentan acreditar, salvo que aparezca justificada la pérdida, extravió o destrucción involuntarian(13).
Los papeles del comerciante, como son entre otros los libros principales, auxiliares y demás documentación, deben permanecer en el domicilio principal de la Entidad Empresarial.
Para las sucursales de sociedades extranjeras, que pueden tener sistemas contables que le permitan efectuar registros desde varias terminales, inclusive si alguna de ellas está fuera de Colombia, no existe impedimento para que a través de ellas se realicen los registros contables.
En tal caso, y con independencia del origen desde el cual se realice un registro contable, los comprobantes y soportes que originaron las transacciones deben archivarse en el domicilio de la sociedad junto con los libros contables y demás documentos sociales.
1.9. FORMA Y TÉRMINOS DE LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD.
Al diligenciar los libros de contabilidad se garantizará su autenticidad e integridad y se llevarán los libros necesarios para cumplir con lo requerido en las normas legales.
En consecuencia, no está permitido alterar los asientos contables, en su orden o fecha, dejar espacios que permita adición al texto, hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones, borrar o tachar en parte los asientos o arrancar las hojas, alterar su orden o mutilar las mismas. De igual forma, está prohibido alterar los archivos electrónicos, crear cuentas sin comprobantes o soportes, no registrar las operaciones efectuadas, llevar doble contabilidad, registros inadecuados, gastos inexistentes o pasivos sin identificación correcta, utilizar documentos falsos como soporte, presentar estados financieros sin que estos se hayan tomado fielmente de los libros de contabilidad(14).
El incumplimiento de las anteriores obligaciones implicará la imposición de multas de hasta dos mil salarios mínimos legales mensuales vigentes, si se tratare de personas naturales y de cien mil salarios mínimos legales mensuales vigentes en el caso de personas jurídicas(15).
a. Soportes
Los soportes de contabilidad, de origen interno o externo, son aquellos documentos que acreditan las operaciones económicas debidamente fechadas y autorizadas por quienes intervengan en ellos o los elaboren(16).
La forma y contenido de los soportes dependerán del hecho económico que aprueben.
b. Comprobantes de contabilidad
Los comprobantes de contabilidad elaborados previamente, respaldan las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones; se preparan con base en los soportes, en cualquier medio y en idioma castellano(17).
Todos los comprobantes que sirven de respaldo a partidas contables asentadas harán parte de la contabilidad, al igual que la correspondencia relacionada con los negocios.(18)
c. Asientos
Los hechos económicos se deben registrar en libros contables, en idioma castellano, con fundamento en comprobantes debidamente soportados, por el sistema de partida doble y dentro del mes siguiente a que tuvieron ocurrencia, en estricto orden cronológico; en caso de error u omisión en el registro podrá corregirse como ya fue señalado(19).
d. Correspondencia
Es obligación de los administradores conservar copia fiel de la correspondencia en relación con los negocios, y también de aquella que reciba en relación con sus actividades comerciales.
No existen unos parámetros generales que definan de manera exacta la correspondencia que se debe conservar, pues en cada caso particular debe realizarse un análisis al respecto con el fin de definirla según la actividad económica y la naturaleza y condiciones de cada acto, operación y negocio mercantil. De cualquiera manera, la correspondencia directamente relacionada con los negocios hace parte integral de la contabilidad
1.10. LIBROS DE CONTABILIDAD COMO PRUEBA.
El articulo 264 del Código General del Proceso establece que los libros de comercio constituyen plena prueba en las cuestiones mercantiles que los comerciantes debatan entre sí. En otras cuestiones, aún entre comerciantes, los libros son un principio de prueba a favor del comerciante.
En todo caso, la disposición mencionada es clara al señalar que 'al comerciante no se le admitirá prueba que tienda a desvirtuar lo que resultare de sus libros'.
Por su parte, el artículo 59 del Código de Comercio en esta materia indica que los libros carecerán de eficacia probatoria, en favor del comerciante obligado a llevarlos, si no existe la debida correspondencia.
1.11. MONEDA DE REGISTRO. MONEDA FUNCIONAL Y MONEDA DE PRESENTACIÓN.
La Moneda de Registro en la que debe llevarse la contabilidad en Colombia y la de presentación de la información financiera a esta Superintendencia es el peso colombiano.
Una Entidad Empresarial debe, con base en lo prescrito en la NIC 21-Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera de NIIF Plenas y en la Sección 30-Conversión de la Moneda Extranjera de NIIF para las Pymes. compiladas en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 (en adelante 'DUR 2420 de 2015') y sus modificatorios, determinar cuál es su Moneda Funcional, que sirva para preparar y presentar sus estados financieros, para la toma de decisiones por parte de los usuarios de la información financiera, ya que la Moneda Funcional según las citadas normas puede ser distinta a la Moneda de Registro.
Al efectuar esta verificación debe considerarse como un aspecto relevante que en Colombia las operaciones en una moneda distinta al peso colombiano están altamente reguladas. Adicionalmente, la determinación de la Moneda Funcional debe obedecer a un análisis cuidadoso de cada uno de los factores, y en los casos en los que medie el juicio profesional éste debe estar amplia y adecuadamente soportado, evitando distorsiones y conversiones que pueden ser significativas en la información financiera, y que afectan la razonabilidad y las decisiones de los usuarios que obtienen una información que no está acorde con la realidad económica, financiera y contable de los negocios.
1.11.1. MONEDA FUNCIONAL DISTINTA A LA MONEDA DE REGISTRO.
Si la Moneda Funcional es distinta de la Moneda de Registro, es decir, del peso colombiano, el procedimiento que corresponde utilizar es la remedición de los valores registrados en los libros de contabilidad, a los valores de la Moneda Funcional.
Si los estados financieros son preparados en la Moneda Funcional y esta es distinta al peso colombiano, las decisiones del máximo órgano social, como el reparto de utilidades a titulo de dividendos, entre otras, pueden ser tomadas con base en los mismos, con las consideraciones a que haya lugar en caso de que el pago se pacte en una moneda diferente al peso colombiano En todo caso, para el pago se tendrá en cuenta el riesgo cambiarlo que se puede presentar por la conversión de la moneda.
Si se pacta el pago del dividendo en una moneda distinta del peso colombiano es recomendable determinar de manera precisa las condiciones particulares del pago como, por ejemplo, la tasa representativa del mercado (TRM) aplicable.
La decisión de distribuir el dividendo, adoptada con base en información presentada en la Moneda Funcional diferente al peso colombiano, exigirá la máxima diligencia por parte de los administradores como se advierte a continuación. De una parte, deberán verificar que el pago en moneda extranjera esté de acuerdo con las disposiciones en materia de régimen cambia rio expedidas por el Banco de la República. De otro lado, será también responsabilidad del administrador tomar las medidas necesarias para conjurar cualquier riesgo en que pueda incurrir la Entidad Empresarial por la diferencia en cambio al momento del desembolso
1.11.2. MONEDA FUNCIONAL DISTINTA A LA MONEDA DE PRESENTACIÓN.
La Moneda Funcional puede coincidir o ser distinta a la Moneda de Presentación.
En caso de que sea diferente, la entidad debe efectuar el procedimiento de conversión de estados financieros establecido en los marcos normativos vigentes.
1.11.3. MONEDA FUNCIONAL IGUAL A LA MONEDA DE REGISTRO.
Si la Moneda Funcional es la misma Moneda de Registro, los datos de los estados financieros deben tomarse directa y fielmente de los libros de contabilidad, sin que proceda el proceso de conversión.
En este caso, si la información financiera es presentada a la Superintendencia de Sociedades, en adelante la "Superintendencia", los estados financieros deben obtener sus valores de manera directa y fiel de los libros de contabilidad que se llevan en la Moneda de Registro, en pesos colombianos, a nivel de registro, transaccionalmente y sin que dé lugar a registros de diferencias por conversión.
La adecuada clasificación de los hechos económicos bajo los marcos de información financiera vigentes supone el establecimiento de un plan de cuentas previamente elaborado (denominación de cuentas, subcuentas y rubros auxiliares), ajustado a los marcos técnicos para efectuar los registros que involucren la incorporación de partidas, baja en cuentas, reclasificaciones, ajustes y demás reconocimientos.
Esto se deberá hacer bajo la consideración de todas las características con las que debe contar el mismo, como lo son, entre otras: la sistematicidad en el ordenamiento, lo que implica la elección previa de un criterio para su organización; la flexibilidad suficiente que permita el reconocimiento de las operaciones y transacciones de acuerdo con la evolución y modelo de negocio; la homogeneidad en los agolpamientos de las cuentas; y la claridad en la terminología utilizada para evitar la realización de imputaciones contables erróneas.
En este contexto, para efectos del reporte de información a la Superintendencia, las Entidades Empresariales supervisadas presentan la información financiera con el sistema de reporte XBRL, en las taxonomías previstas para ello.
CAPITULO II. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL.
Las sociedades comerciales, sucursales de sociedades extranjeras y empresas unipersonales (conjuntamente denominadas en esta Circular como "Entidad(es) Empresarial(es)') a fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año el 31 de diciembre deberán cortar sus cuentas y preparar y difundir Estados Financieros de Propósito General, debidamente certificados y dictaminados por el revisor fiscal, si lo hubiere(20).
Cuando se trate de una matriz o controlante, además de preparar y presentar Estados Financieros de Propósito General Separados, debe preparar y presentar Estados Financieros de Propósito General Consolidados(21).
Al término de cada ejercicio contable, los administradores deberán presentar a la asamblea o junta de socios, como máximo órgano social, para su aprobación o improbación, los Estados Financieros de Propósito General(22), en la oportunidad prevista en la ley o en los estatutos(23).
Las bases de presentación de los estados financieros están señaladas en la NIC 1 - Presentación de estados financieros y NIC 7- Estado de flujos de efectivo de NIIF Plenas y en las secciones 3- Presentación de estados financieros, sección 4- Estado de situación financiera, la sección 5- Estado de resultado integral y estado de resultados, sección 6- Estado de Cambios en el Patrimonio y Estado de Resultados y Ganancias Acumuladas, sección 7- Estado de flujo de efectivo y la sección 8- Notas a los estados financieros de NIIF para las Pymes incorporados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Así mismo, el capítulo 3 de la Norma de Información Financiera (NIF) para contabilidad simplificada, establece los requerimientos de presentación razonable de los estados financieros.
2.2. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL.
Para efectos de esta Superintendencia y con base en los marcos de información financiera vigentes, son considerados como Estados Financieros de Propósito General: los estados financieros consolidados, los estados financieros separados, los estados financieros de Entidades Empresariales que no poseen Subsidiarias, pero si asociadas o negocios conjuntos y los estados financieros individuales.
Así mismo, la Superintendencia para efectos de supervisión requiere la presentación de los Estados Financieros Combinados.
Un juego completo de estados financieros comprenderá: un Estado de Situación Financiera al final del periodo, un Estado del Resultado y Otro Resultado Integral del periodo, un Estado de Cambios en el Patrimonio del periodo, un Estado de Flujos de Efectivo del periodo y las notas a los estados financieros.
Para el caso de las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3. un juego completo de estados financieros comprenderá: un Estado de Situación Financiera, un Estado de Resultados y las notas a los estados financieros.
2.2.1. ESTADOS FINANCIEROS DO PROPÓSITO GENERAL CONSOLIDADOS.
Las Entidades Empresariales que sean matrices o controlantes obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia deberán preparar los Estados Financieros de Propósito General Consolidados, en adelante 'los Consolidados" atendiendo lo dispuesto en los marcos de información financiera vigentes y presentarlos en la forma y términos definidos por esta Superintendencia.
Para determinar si las Entidades Empresariales cumplen con los principios o condiciones que las obliguen a preparar y presentar los Consolidados se deberán evaluar en detalle los elementos de control contenidos en la NIIF 10- Estados financieros consolidados para entidades pertenecientes al Grupo 1 y la sección 9- Estados financieros consolidados y separados, para entidades pertenecientes al Grupo 2.
Lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio y la Ley 222 de 1995.
Para la elaboración de los Consolidados presentados ante la Superintendencia, las Entidades Empresariales deberán utilizar los estados financieros de la controladora y de sus Subsidiarias referidos al mismo periodo de cierre.
Cuando los periodos de cierre de la controladora y sus Subsidiarias sean diferentes, estas últimas elaborarán información financiera adicional cortada a la misma fecha que los estados financieros de la entidad controladora, para los efectos de la consolidación. Lo anterior implica que. en estos casos, las Subsidiarias tendrán que generar información financiera de propósito especial, con el fin de satisfacer las necesidades específicas de su entidad controladora.
Si fuera imposible para las Subsidiarias generar información adicional por causas plenamente justificadas, la entidad controladora consolidará la información financiera de la Subsidiaria con los estados financieros de fin de ejercicio más recientes de ésta, ajustados por los efectos de transacciones significativas o sucesos que tengan lugar entre la fecha de esos estados financieros de las Subsidiarias y la fecha de los Consolidados.
La diferencia entre la fecha de los estados financieros de la Subsidiaria y la de los Consolidados no será mayor a tres meses.
2.2.1.2. EXENCIONES DE CONSOLIDACIÓN.
La NIIF 10- Estados financieros consolidados y la sección 9- Estados financieros consolidados y separados, compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen las condiciones para que las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 1 y Grupo 2 no requieran preparar y presentar los Consolidados.
En las Entidades Empresariales que se constituyan como controlantes finales recae la obligación de enviar los Consolidados a esta Superintendencia. Por su parte, las Entidades Empresariales que tengan una posición intermedia en la relación de subordinación no tienen esta obligación.
No obstante, lo anterior, cuando la entidad controladora final sea una persona natural o una persona jurídica extranjera que tenga una sucursal o Subsidiaria en Colombia por cuyo conducto, a su vez. se controle a una o más entidades, será esa sucursal o Subsidiaria domiciliada en Colombia la encargada de efectuar la consolidación de los estados financieros del grupo y de presentarlos a esta Superintendencia, en la forma y términos que ella lo requiera.
2.2.1.3. PROCESO DE CONSOLIDACIÓN.
Para efectos de la preparación de los Consolidados, las Entidades Empresariales obligadas, aplicarán el procedimiento de consolidación establecido en la NIIF 10 - Estados financieros consolidados y la sección 9 - Estados financieros consolidados y separados compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
De forma adicional a los pasos señalados en las normas mencionadas, será necesario que las controlantes realicen la eliminación del efecto correspondiente a la aplicación del Método de la Participación en las Subsidiarias.
Cuando la Entidad Empresarial adquiera un negocio mediante la adquisición de Instrumentos de Patrimonio, cumpliendo con la definición de combinación de negocios, deberá incorporar en los consolidados: (i) los activos y pasivos de la adquirida al valor razonable; (ii) los activos y pasivos identificables que la adquirida no haya reconocido previamente tales como intangibles o pasivos contingentes; y. (iii) la plusvalía si hay lugar a ello.
Los ajustes derivados de la aplicación del procedimiento de consolidación no deberán afectar los libros oficiales de las Entidades Empresariales.
Las Entidades Empresariales que sean matrices o controlantes, deberán consolidar los estados financieros de las Subsidiarias que se encuentran en proceso de liquidación voluntaria siempre y cuando se mantenga el control sobre estas.
Para estos efectos, la entidad Subsidiaria en proceso de liquidación voluntaria deberá preparar Estados Financieros de Propósito Especial en donde se elimine el efecto de las mediciones bajo bases contables aplicables para entidades que no cumplen con la hipótesis de negocio en marcha y deberá ajustar dichos estados financieros para que las políticas contables con la entidad controlante sean uniformes.
En los casos en el que la Subsidiaria se encuentre en proceso de liquidación obligatoria o judicial, no deberá ser objeto de consolidación dada la pérdida de control (para efectos de la información financiera) por parte de la entidad controlante.
2.2.2. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL SEPARADOS.
La legislación en Colombia estableció una excepción en la aplicación integral de las NIIF al señalar que las Entidades Empresariales controladoras deberán registrar sus inversiones en Subsidiarias por el Método de la Participación(24).
En virtud de lo anterior, las matrices o controlantes obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia deberán preparar y presentar además de los Consolidados, los estados financieros separados contabilizando las inversiones en Subsidiarias por el Método de la Participación.
Dicha contabilización deberá ceñirse a los requerimientos de medición, reconocimiento y presentación definidos en la NIC 28 - Inversiones en asociadas y negocios conjuntos aplicables a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 1 y las secciones 14 Inversiones en asociadas y 15 inversiones en negocios conjuntos aplicables a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 2 compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Las Entidades Empresariales obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia pertenecientes al Grupo 1 y que no sean matrices o controlantes pero que posean inversiones en asociadas o negocios conjuntos, deberán preparar y presentar los estados financieros, contabilizando dichas inversiones por el Método de la Participación.
Para el caso de las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 2 y que no sean matrices o controlantes pero que posean inversiones en asociadas o negocios conjuntos, deberán preparar y presentar los estados financieros contabilizando dichas inversiones al costo, valor razonable o el Método de la Participación, permitidos en los marcos técnicos.
En todo caso, la opción seleccionada deberá ser aquella que cumpla con los objetivos de los informes financieros, esto es. generar información que sea útil para que los usuarios de los mismos tomen decisiones.
2.2.4. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL INDIVIDUALES.
Las Entidades Empresariales obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia que no posean inversiones en asociadas, negocios conjuntos o Subsidiarias, deberán preparar y presentar estados financieros Individuales”.
2.2.5. ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS.
Si la entidad controlante (desde el punto de vista de la información financiera) no tiene la obligación de reportar el Consolidado a la Superintendencia, el grupo económico domiciliado en el país debe enviar la información a través de una Entidad Empresarial que lo integre, quien será la encargada de transmitir el Estado Financiero Combinado.
El marco conceptual para la información financiera define el Estado Financiero Combinado como aquel que informa el hecho de que los estados financieros de la Entidad comprenden dos o más entidades que no están vinculadas por la relación controladora-Subsidiaria.
2.2.5.1. ENTIDADES EMPRESARIALES OBLIGADAS A PREPARAR Y PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS.
La Subsidiaria domiciliada en Colombia que tenga mayor patrimonio estará obligada a preparar y presentar Estados Financieros Combinados cuando la Superintendencia se lo exija, y se presente en el grupo económico uno de los siguientes eventos:
a) La entidad controladora es una persona natural o jurídica extranjera.
b) La entidad controladora es una persona natural domiciliada en Colombia.
c) La entidad controladora está compuesta por dos o más personas naturales o jurídicas.
En los casos de controlantes extranjeras que por intermedio de subordinadas constituidas en el exterior operen negocios en Colombia a través de una pluralidad de sucursales, la combinación de estados financieros la realizará la sucursal que posea el mayor patrimonio.
Si una controlante domiciliada en el exterior tiene una sucursal en Colombia, así como otras entidades Subsidiarias, la sucursal es la responsable de preparar y presentar los Estados Financieros Combinados del grupo económico en el país, aunque cualquiera de las Subsidiarias tenga un patrimonio superior al de aquella.
2.2.5.2. INFORMACIÓN FINANCIERA CUANDO HAY CONTROL CONJUNTO SOCIETARIO.
El Control Conjunto tiene dos connotaciones distintas en el ordenamiento jurídico colombiano. Una primera, dada en el contexto de las normas societarias en el régimen de matrices y subordinadas previsto en la Ley 222 de 1995 y en el Código de Comercio, y una segunda, definida legalmente en el contexto de las normas internacionales de información financiera de acuerdo con lo previsto en la sección 15-lnversiones en negocios conjuntos de las NIIF para las Pymes y en NIIF 11 - Acuerdos conjuntos de las NIIF Plenas, compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En esta Circular nos referiremos a la primera opción, esto es, al control que sobre una o más Entidades Empresariales, puede ejercer más de una persona jurídica o natural, de acuerdo con lo previsto en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, frente al cual la Superintendencia tiene facultad de declarar su existencia(26).
Este Control Conjunto tiene las características propias del 'Control Común* al que hacen referencia la NIIF 3-Combinaciones de negocios de NIIF Plenas y la sección 19- Combinaciones de negocios y plusvalía de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En efecto, de acuerdo con las NIIF, hay 'Control Común", cuando "(...) todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o parles, tanto antes como después de la combinación de negocios, y que ese control no es transitorio".
En virtud de lo anterior, las Entidades Empresariales, del Grupo 1 o Grupo 2. que conforman la entidad controladora deberán contabilizar las inversiones poseídas en las entidades objeto de combinación por el Método de la Participación(27).
2.2.6. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL AUTORIZADOS PARA SU PUBLICACIÓN.
Tanto la NIC 10- Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF Plenas como la sección 32-Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen cuando una entidad debe ajustar sus estados financieros ante eventos generados entre el final del periodo sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación.
La fecha de autorización de los estados financieros corresponderá a aquella en la que el representante legal y el contador público aprueban la emisión de los estados financieros, y en señal de lo anterior suscriben la certificación, bajo el alcance del articulo 37 de la Ley 222 de 1995.
Si la Entidad Empresarial cuenta con una junta directiva u órgano colegiado de administración que haga sus veces, la fecha de autorización coincidirá con la fecha de aprobación de los mismos por parte de este órgano. El representante legal en la fecha en que se impartió dicha aprobación firmará la certificación de que trata el articulo 37 de la Ley 222 de 1995 junto con el contador público.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente numeral, posterior a la fecha de autorización no es admisible solicitar la corrección de estados financieros.
Dado lo anterior, las Entidades Empresariales obligadas a presentar estados financieros deberán revelar en las notas la fecha de su autorización y la identificación de quien concede la autorización (representante legal o junta directiva u órgano colegiado que cumpla la función), como indicativo que los estados financieros no incluyen evento alguno que haya ocurrido después de esta fecha.
2.2.6.1. RECTIFICACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS.
La NIC 10- Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF Plenas como la sección 32-Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios igualmente señalan que los propietarios de la entidad u otros tienen poder para modificar los estados financieros tras la publicación, la entidad revelará ese hecho(28), de esta manera se está haciendo referencia a la facultad otorgada por la ley a las autoridades de supervisión para ordenar su rectificación y la atribución que tiene el máximo órgano social de aprobar o no los Estados Financieros de Propósito General puestos a su consideración en la reunión ordinaria de socios o accionistas.
Esta Superintendencia puede ordenar a sus supervisados la rectificación de los estados financieros o las notas que no se ajusten a la Ley. Cuando esta orden corresponda con estados financieros de fin de ejercicio la rectificación afectará el periodo objeto de revisión, siempre que la misma se notifique dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se hayan presentado de forma completa y con sujeción a la forma y términos exigidos(29).
El máximo órgano social está facultado para aprobar o no los estados financieros puestos a su consideración en la reunión ordinaria de socos o accionistas. En el evento en que decida no aprobarlos por considerar que existen incorreciones materiales que llevan a que no presenten la realidad económica, financiera y contable de la Entidad Empresarial, los propietarios podrán ordenar su modificación(30)
Por tanto, si las cifras de los estados financieros modificados o corregidos por requerimiento del máximo órgano social difieren materialmente de los transmitidos previamente a la Superintendencia, el representante legal deberá solicitar la autorización para la respectiva modificación.
La petición debe presentarse por el representante legal, el contador público y el revisor fiscal, si lo hubiere, justificando de manera amplia y suficiente los cambios propuestos con indicación expresa y comparativa de las cifras objeto de corrección.
Dicho escrito se acompañará con el acta de la reunión extraordinaria en donde conste la aprobación de los nuevos estados financieros.
2.2.7. MODIFICACIONES GENERADAS POR CAMBIOS EN POLÍTICAS O ERRORES DE PERIODOS ANTERIORES.
Tanto la NIC 8-Politicas contables, cambios en las estimaciones contables y errores de NIIF Plenas, como la sección 10 - Políticas contables, estimaciones y errores de NIIF para las Pymes compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen los criterios a la hora de realizar modificaciones a los estados financieros, por cambios en políticas o corrección de errores de periodos anteriores.
Las modificaciones a los estados financieros generadas por la aplicación de nuevas políticas contables o la corrección de errores que surjan después de la fecha de autorización y que no correspondan a una modificación de estados financieros ordenada por el máximo órgano social, serán tratados bajo el procedimiento de reexpresión de estados financieros comparativos.
Las Entidades Empresariales deberán evaluar la materialidad del efecto generado tras la corrección de errores en periodos anteriores o tras la aplicación de la nueva política contable.
Ahora, si la Entidad Empresarial determina que los efectos generados son inmateriales, los ajustes contables se deben realizar en el periodo actual contra partidas de resultados, sin tener que reexpresar el periodo o los periodos anteriores.
Cuando los efectos acumulados de corregir el error o de aplicar la nueva política se consideran materiales, la Entidad Empresarial deberá realizar el ajuste contable contra las ganancias acumuladas o la partida patrimonial que corresponda sin afectar el resultado del periodo y deberán proceder a realizar la reexpresión de estados financieros comparativos.
Es de recordar que la reexpresión de la información financiera solo se realiza para efectos de presentación sin que sea necesaria la modificación de libros de contabilidad de periodos anteriores.
Respecto a las Entidades Empresariales clasificadas en el Grupo 3 las NIF de contabilidad simplificada, establecen que el efecto de las correcciones de errores de periodos anteriores se reconocerá en resultados en el mismo periodo en que el error es detectado.
2.2.8. DEPÓSITO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL EN LAS CÁMARAS DE COMERCIO.
El Artículo 41 de la Ley 222 de 1995 establece que dentro del mes siguiente a la fecha en la cual sean aprobados, se depositará copia de los estados financieros, junto con sus notas y el dictamen correspondiente, si lo hubiere, en la cámara de comercio del domicilio social.
A su vez el Artículo 150 del Decreto 19 de 2012 señala que cuando los estados financieros se depositen en la Superintendencia, no tendrán que ser depositados en las cámaras de comercio.
En este sentido, las Entidades Empresariales que estén obligadas a presentar sus estados financieros ante la Superintendencia en los términos, detalle y oportunidad por ella exigidos no deberán depositarios en la cámara de comercio de su domicilio social.
CAPÍTULO III. RECONOCIMIENTO DE PARTIDAS PATRIMONIALES.
Los marcos de información financiera vigentes en Colombia compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, hacen referencia de manera general a los principios de reconocimiento, medición, presentación y revelación de partidas que se presentan en el Patrimonio, y que deben ser tenidos en cuenta al elaborar informes financieros de propósito general.
Si bien las normas de información financiera vigentes en Colombia incluyen criterios para la contabilización de algunas transacciones y otros eventos y sucesos que afectan partidas del Patrimonio, dichas normas también establecen la observancia de los requerimientos legales de cada jurisdicción. Así las cosas, las jurisdicciones pueden especificar requerimientos particulares para clasificar y agregar las partidas dentro del Patrimonio, por ejemplo, el reconocimiento de distintos tipos de "reservas' según las necesidades y requerimientos de la legislación nacional.
Es así como los requerimientos contenidos en el Código de Comercio y otras disposiciones de carácter legal pueden diferir de los principios de reconocimiento, medición, presentación y revelación contenidos en los marcos de información financiera aplicados, por ejemplo, en los criterios de clasificación y agregación de partidas dentro del patrimonio.
Por lo demás, los estados financieros solicitados por esta Superintendencia son de propósito general y están destinados a usuarios indeterminados.
Los marcos de referencia contable vigentes en Colombia hacen alusión al capital emitido señalando que una entidad reconocerá la emisión de acciones o de otros Instrumentos de Patrimonio Propios como Patrimonio, cuando emita estos instrumentos y otra parte este obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad(31).
Así mismo hace referencia a la composición del capital indicando:
(i) El capital suscrito por cobrar corresponde a los Instrumentos de Patrimonio Propios que se emiten antes de que la entidad reciba el efectivo u otros recursos, caso en el cual la entidad deberá presentar el importe por cobrar como una compensación al Patrimonio y no como un activo.
(ii) El capital pagado corresponde al número de Instrumentos de Patrimonio Propios emitidos y pagados totalmente.
A su vez indica que los requerimientos legales, de regulación o de otro tipo, afectan a componentes concretos del Patrimonio, tal como el capital en acciones(32).
Es así como el Código de Comercio establece, por cada tipo de Entidad Empresarial, los montos mínimos de capital suscrito y capital pagado que debe cumplir para que proceda la constitución de los mismos.
Las Entidades Empresariales deberán reconocer los Instrumentos de Patrimonio Propios atendiendo en su medición las normas vigentes que rigen la materia.
La legislación comercial establece que el trabajo personal puede ser susceptible de aporte a capital(33). En materia contable es relevante el aporte de industria que tenga estableado una estimación de valor, lo que implica que el accionista industrial prestará su servicio personal a la Entidad Empresarial y a cambio este recibirá Instrumentos de Patrimonio.
El reconocimiento contable del aporte de industria dependerá del cumplimiento de los siguientes requisitos: (i) que se haya estableado una estimación de valor; (ii) que se trate de trabajos que requieran habilidades especiales; (iii) que la prestación del servicio sea realizada de manera personal por el aportante de industria; (iv) que la prestación del servicio sea cuantificable económicamente y (v) que la Entidad Empresarial estuviere obligada a contratar el servido.
Así las cosas, cuando en la Entidad Empresarial se estipulen aportes de industria y por consiguiente el aportante adquiera como contraprestación el derecho a redimir Instrumentos de Patrimonio Propios, ésta procederá a reconocer, un aumento de capital emitido por el valor de los Instrumentos de Patrimonio Propios liberados cuya contrapartida corresponderá a un costo o gasto, dependiendo del tipo de servicio, personal o técnico, que el socio o accionista se haya comprometido a aportar.
La Entidad Empresarial deberá establecer el mecanismo más idóneo para determinar el número de Instrumentos de Patrimonio Propios que deberán ser liberados, según sea la obligación de hacer que haya cumplido el aportante durante el respectivo periodo.
3.2.2. APORTE EN CRIPTOACTIVOS.
Las Entidades Empresariales podrán realizar aportes en especie de Criptoactivos. siempre y cuando:
i) Los Criptoactivos objeto de aporte cumplan con la definición de activos establecida en los marcos de referencia contables vigentes y sean reconocidos en los rubros de intangibles o inventarios considerando los siguientes criterios(34):
- El Criptoactivo será reconocido como un activo intangible sobre la base de que (a) puede ser separado del tenedor y vendido o transferido de forma individual; y (b) no otorga al tenedor un derecho a recibir un número fijo o determinable de unidades monetarias.
- El Criptoactivo será reconocido como inventario, si dicho activo es mantenido para la venta en el curso ordinario del negocio.
ii) Observen las normas legales que regulan el aporte en especie (artículos 122 y siguientes del Código de Comercio y demás normas aplicables).
iii) El órgano competente apruebe el avalúo, momento a partir del cual se genera una responsabilidad solidaría por el valor que le haya atribuido.
Las Entidades Empresariales en donde se realicen aportes en especie con Criptoactivos procederán a reconocer en sus estados financieros un aumento de capital emitido por el valor de los Instrumentos de Patrimonio Propios liberados cuya contrapartida corresponderá a un intangible o un inventario.
La regulación en Colombia hace alusión a la existencia de la prima de emisión al referirse a la posibilidad de efectuar su presentación por separado en el Patrimonio, cuyo origen se encuentra en el mayor valor pagado sobre el valor nominal de los Instrumentos de Patrimonio Propios de una Entidad Empresarial(35).
Las Entidades Empresariales reconocerán la prima de emisión ante los siguientes eventos:
(i) En la emisión de Instrumentos de Patrimonio Propios, cuando la diferencia entre el precio al que son ofrecidos los Instrumentos de Patrimonio es mayor que el valor nominal de las mismas
(ii) En la capitalización de utilidades o acreencias cuando se entregan Instrumentos de Patrimonio por un mayor valor al nominal; y.
(iii) En la enajenación de Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos, cuando estos se venden a un valor mayor del costo por el que fueron readquiridas por la Entidad Empresarial.
La prima de emisión no constituye capital ni pasivo y por ende su reconocimiento y presentación en los estados financieros debe hacerse en un rubro separado en el Patrimonio.
3.3.1. RECONOCIMIENTO POSTERIOR.
Tras el reconocimiento inicial, las Entidades Empresariales podrán disminuir el rubro de prima de emisión cuando ocurran las siguientes situaciones:
(i) Por el reembolso de la prima de emisión, transacción que estará sometida a las mismas reglas del capital(36). Por ende, será necesario que esta Superintendencia autorice la disminución de la prima de emisión en los términos del Artículo 145 del Código de Comercio.
El reconocimiento contable del reembolso de la prima de emisión generará una disminución en el valor de la prima de emisión y una disminución en el activo o activos con los que se efectué el reembolso.
(ii) Por la capitalización de la prima de emisión, previa aprobación del máximo órgano social. En este caso se procede a emitir y distribuir Instrumentos de Patrimonio con el mismo valor nominal, en cabeza de cada uno de los socios, en proporción a su participación en el capital social.
Contablemente, la capitalización de la prima de emisión supone una reclasificación entre rubros del Patrimonio, disminuyendo la prima de emisión y aumentando el rubro de capital emitido.
Las Entidades Empresariales no podrán enjugar pérdidas con el capital ni con la prima de emisión, ya que la misma es considerada como un rubro inescindible del capital. Las pérdidas se deberán enjugar con base en lo señalado en los artículos 151 y 456 del Código de Comercio(37).
El aporte conserva su expresión económica siempre que el capital sea por lo menos igual al total del Patrimonio social. si este equilibrio se rompe entonces ocurre la pérdida del aporte realizado por los socios o accionistas.
En estas condiciones, la reposición de aportes(38) pretende que el desembolso realizado por los asociados, al inicio o con posterioridad a la vigencia de la Entidad Empresarial conserve el contenido económico perdido como consecuencia de los resultados negativos del ejercido.
Los socios o accionistas solamente estarán obligados a entregar nuevos recursos a titulo de reposición si existe cláusula estatutaria en ese sentido o podrán hacerlo cuando en forma unánime así lo dispongan. En uno u otro caso, la reposición únicamente se dará por el valor de las pérdidas que afecten el capital en los términos del parágrafo del articulo 151 del Código de Comercio.
Respecto al reconocimiento contable, la entidad receptora del aporte deberá reconocer un aumento por el valor del activo aportado (en efectivo o en especie) cuya contrapartida corresponderá a un menor valor de las pérdidas acumuladas reconocidas en el Patrimonio y que provienen del resultado de periodos anteriores.
Por su parte, al momento de efectuar el reconocimiento contable para el inversionista que se hace cargo de la reposición del aporte, es necesario tener en cuenta que las normas vigentes sobre la materia señalan que este tipo de inversiones pueden ser contabilizadas al costo, valor razonable o Método de la Participación.
(i) Inversión medida al costo o al valor razonable:
El reconocimiento contable dependerá de si el importe de la inversión se encuentra disminuido por efectos de deterioro o cambios en el valor razonable derivados de las pérdidas presentadas en la participada.
Si éste es el caso, el inversionista deberá revertir dicha disminución restableciendo el valor de la inversión. La contrapartida corresponderá a la salida del activo aportado.
Ahora bien, si el valor de la inversión no fue objeto de disminución por efectos de deterioro o cambios negativos en el valor razonable generados por las pérdidas presentadas en la participada. el inversionista deberá reconocer un gasto afectando el resultado del periodo y la contrapartida corresponderá a la salida del activo aportado.
(ii) Inversión medida al Método de la Participación:
Este Método de contabilización indica que el valor de la inversión debe ser ajustado por el porcentaje de participación que se tenga en los resultados del periodo de la entidad participada.
Por lo tanto, al momento de la reposición de aportes se debe revertir el ajuste realizado anteriormente en la inversión por efectos de las pérdidas acumuladas presentadas en el participada contra la salida respectiva del activo objeto de aporte.
3.5. READQUISICIÓN DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
La readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se encuentra condicionada a los requisitos legales establecidos en los artículos 396 y 417 del Código de Comercio.
La NIC 32 - instrumentos financieros: Presentación de NIIF Plenas y la sección 22-pasivos y patrimonio de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, señalan los criterios de reconocimiento contable de la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios.
De conformidad con lo anterior, las Entidades Empresariales deberán reconocer los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos como un menor valor del Patrimonio.
Así mismo, las Entidades Empresariales deberán atender los requisitos legales dispuestos en el Código de Comercio para efectuar la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios, como el de tener una reserva por un valor igual o superior al costo de los instrumentos readquiridos.
La reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios puede ser apropiada de las utilidades liquidas del ejercido, así como de las ganancias acumuladas efectivamente realizadas, rubros que se encuentran a disposición del máximo órgano social para su distribución como dividendos.
Las Entidades Empresariales deberán mantener la reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios en sus estados financieros, hasta tanto dichos instrumentos permanezcan en poder del ente económico o se defina la destinación de la misma de acuerdo a los parámetros definidos en el articulo 417 del Código de Comercio.
En cuanto a presentación. los marcos de referencia contable vigentes requieren que el importe de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos sea objeto de revelación de manera separada en el Estado de Situación Financiera. Para efectos de esta Superintendencia. los instrumentos readquiridos se presentarán en el rubro de 'acciones propias en cartera" dentro del Estado de Situación Financiera.
3.5.1. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO READQUIRIDOS A TÍTULO GRATUITO.
Las Entidades Empresariales que reciban Instrumentos de Patrimonio Propios sin contraprestación a cambio, deberán reconocer dichos instrumentos por el valor nominal y su contrapartida corresponderá al rubro de ganancias acumuladas. En este caso no procederá la constitución de la reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios.
3.5.2. RECONOCIMIENTO POSTERIOR.
Las Entidades Empresariales definirán la destinación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos con base en el Código de Comercio; de dicha decisión dependerá el reconocimiento contable. También debe considerarse lo señalado por las NIIF que establecen la prohibición de reconocer una ganancia o pérdida en el estado de resultados del periodo por la compra, venta, emisión o cancelación de acciones propias en cartera.
(i) Enajenación de Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos y distribución de su precio como utilidad a los accionistas o socios
Las Entidades Empresariales que decidan enajenar los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos y distribuir su precio como una utilidad, realizarán el reconocimiento contable dependiendo del valor de la contraprestación recibida.
Si la enajenación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos se realiza por encima del costo por el cual fueron readquiridas, la diferencia entre el precio de recolocación y su costo se reconocerá como prima de emisión.
Por el contrario, si la enajenación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos se realiza por debajo del costo por el cual fueron readquiridas, la diferencia entre el precio de recolocación y su costo se reconocerá como un menor valor de la reserva.
(ii) Distribución entre los accionistas en forma de dividendos
En el evento en que la Entidad Empresarial decida entregar las acciones propias en cartera a titulo de dividendo, dichos dividendos pertenecerán a quien tenga la calidad de accionista o socio a la fecha de entrega.
Cuando se decrete la distribución de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos la Entidad Empresarial procederá a reconocer un crédito dentro de un rubro del Patrimonio que puede denominarse como dividendos o participaciones decretados en especie cuya contrapartida corresponderá a la reserva constituida para la readquisición de las acciones.
En el momento en que se realice el pago de los dividendos la Entidad Empresarial procederá a cancelar el saldo del rubro de dividendos o participaciones decretados en especie contra el rubro de acciones propias en cartera
Ahora bien, si la distribución se efectuó por un valor inferior al monto de la readquisición, el saldo restante del rubro de la reserva para la readquisición y el de acciones propias en cartera debe ser cancelado, toda vez que la Entidad Empresarial ya no cuenta con los Instrumentos de Patrimonio Propios
(ii) Cancelación de las acciones readquiridas y aumento proporcional del valor nominal de las demás acciones en circulación
La opción de cancelar las acciones propias en cartera y aumentar proporcionalmente el valor de las demás acciones implica una reforma del contrato social ante el cambio que se presenta en el valor nominal de los Instrumentos de Patrimonio Propios.
Las Entidades Empresariales no deben generar modificación alguna en el valor de capital emitido. En este caso se debe realizar la cancelación de la reserva creada para la readquisición de las acciones, cuya contrapartida será el valor reflejado en el rubro de acciones propias en cartera.
(iv) Cancelación de las acciones readquiridas y disminución del capital hasta la concurrencia de su valor nominal
La cancelación de las acciones readquiridas y posterior disminución de capital hasta la concurrencia de su valor nominal implica una reforma estatutaria y la autorización de esta Superintendencia en los términos del Articulo 145 del Código de Comercio.
Así las cosas, las Entidades Empresariales que decidan cancelar las acciones readquiridas y disminuir el capital hasta la concurrencia de su valor nominal, deberán realizar la contabilización de la operación bajo las siguientes consideraciones;
- Cuando la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se realiza por un mayor valor al nominal, al momento de disminuir el capital, la diferencia entre el costo de las acciones propias en cartera y su valor nominal se reconoce contra la reserva generada para la readquisición de los Instrumentos de Patrimonio.
- Si la readquisición se realiza por un menor valor al nominal, la diferencia entre el costo de las acciones propias en cartera y su valor nominal se reconoce como una ganancia, que deberá reconocerse como un mayor valor de ganancias acumuladas.
(v) Destinación de las acciones a fines de beneficencia, recompensas o premios especiales
Cuando se destinan las acciones a fines de beneficencia, recompensas o premios especiales la Entidad Empresarial deberá proceder a cancelar las acciones propias en cartera contra la reserva generada para tal fin.
3.6. INVERSIÓN SUPLEMENTARIA AL CAPITAL ASIGNADO (ISCA).
Los Artículos 469 al 497 del Código de Comercio establecen las disposiciones aplicables a las sociedades extranjeras definidas como 'las sociedades constituidas conforme a la ley de otro país y con domicilio principal en el exterior.
El régimen cambiario en Colombia, sujeto a las disposiciones expedidas por el Banco de la República establece que las transferencias de divisas provenientes de la casa matriz de una sucursal deberán ser contabilizadas como Capital Asignado o ISCA
El reconocimiento contable estará regido por los marcos de información financiera y por el régimen de cambios internacionales vigentes, aplicables para sucursales que operen en el régimen cambiario especial o general.
Basado en lo anterior, las Entidades Empresariales reconocerán los movimientos generados en el rubro de ISCA dentro del Patrimonio. Ninguno de los conceptos que componen este rubro podrá ser considerado como activo o pasivo financiero en atención a que no corresponden a una obligación presente de la entidad al vencimiento de la cual, y para cancelada, espera desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos futuros con un tercero conforme a lo estipulado en el Marco Conceptual Para la Información Financiera contenido en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En cuanto a la presentación en los estados financieros y dada la particularidad de este rubro, es necesario que la ISCA se presente en un rubro separado dentro del Patrimonio del Estado de Situación Financiera
3.6.1. DISMINUCIÓN DE LA ISCA POR ABSORCIÓN DE PÉRDIDAS ACUMULADAS.
El numeral 7.2.1.5 del capítulo 7 de la Circular Reglamentaria DCIN- 83 señala que Cuando las sociedades extranjeras transfieran divisas al país para enjugar pérdidas de su sucursal, deberán canalizarlas a través del mercado cambiario como inversión suplementaria al capital asignado y luego cancelar las pérdidas contra esta cuenta
En consecuencia, cuando una sucursal decida absorber pérdidas acumuladas no existirá impedimento de orden legal y cambiario para que tal operación se realice mediante la cancelación del saldo de las mencionadas pérdidas contra el rubro de ISCA. siempre y cuando se haga únicamente sobre las pérdidas acumuladas al corte del ejercicio inmediatamente anterior, cuyo soporte será la resolución o acta del órgano de dirección competente de la casa matriz, donde conste la autorización para efectuar la operación.
Las sucursales del régimen especial, dedicadas a la exploración y explotación de petróleo, gas natural, carbón, ferroniquel o uranio y las de servicios inherentes al sector de hidrocarburos con dedicación exclusiva; no están obligadas a reintegrar las divisas provenientes de las ventas en moneda extranjera.
Estas sucursales tampoco podrán adquirir divisas en el mercado cambiarlo y deberán reintegrarlas para atender gastos en moneda legal colombiana. Es así como la legislación le otorga al rubro de ISCA en sucursales pertenecientes al régimen especial un tratamiento particular, en el que se puede obtener un saldo positivo o negativo.
En consecuencia, el saldo de la ISCA se incrementará (naturaleza crédito) por él envió de recursos por parte de la casa matriz a la sucursal para atender los gastos de operación originados en la etapa de adquisición de la concesión o del trámite de la cesión del contrato de exploración, o incluso en la etapa de exploración.
Por otro lado, el saldo de la ISCA se disminuirá por efecto de las ventas y las exportaciones generadas por la sucursal durante la etapa productiva, ya que es la matriz quien recibe de manera directa los pagos generados de dichos ingresos.
En este sentido, el saldo negativo en este rubro patrimonial, en el caso de las sucursales pertenecientes al régimen especial, no implica necesariamente un detrimento patrimonial, sino que, por el contrario, puede ser evidencia de que la sucursal está desarrollando su operación con éxito. De hecho, para que ello suceda, se habrá sobrepasado el punto de equilibrio de sus gastos con sus ingresos, lo cual es justamente lo opuesto a la pérdida de la inversión.
3.7. OTRAS PARTICIPACIONES EN EL PATRIMONIO.
Para efectos de presentación de los estados financieros a esta Superintendencia, los informes aplicables para Entidades Empresariales bajo NIIF Plenas y NIIF para las Pymes se encuentran disertados con base a la taxonomía XBRL publicados por la Fundación IFRS, permitiendo la presentación estandarizada.
Respecto a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3. el informe se encuentra disertado con base en la NIF para contabilidad simplificada.
Así las cosas, uno de los rubros que conforma el Estado de Situación Financiera es el de otras participaciones en el Patrimonio, rubro en el cual las Entidades Empresariales deberán presentar los saldos de partidas patrimoniales como los anticipos para futuras capitalizaciones y el componente patrimonial de los bonos convertibles en acciones.
3.7.1. ANTICIPO PARA FUTURAS CAPITALIZACIONES.
Los asociados de las Entidades Empresariales tienen la posibilidad de entregar anticipos por cuenta de futuras capitalizaciones.
Los anticipos para futuras capitalizaciones permiten que una Entidad Empresarialreciba recursos por parte de sus asociados, ya sean residentes o no residentes (inversionista extranjero), sin la necesidad de realizar un proceso de emisión y colocación de acciones o un aumento del capital y consiguiente reforma estatutaria, según el caso, en el mismo momento en que se reciban dichos recursos.
Las Entidades Empresariales que reciban anticipos para futuras capitalizaciones deberán determinar si cumplen con la definición de pasivo financiero o de Patrimonio, basados en los marcos de referencia contable vigentes(39).
Si en el anticipo para futuras capitalizaciones existe un compromiso irrevocable, es decir, el acuerdo contractual entre las partes no da lugar a que se devuelva el efectivo recibido, sino que la contraprestación será obligatoriamente la emisión de participaciones; los anticipos para futuras capitalizaciones se reconocerán como un rubro patrimonial, mientras no se hayan emitido los correspondientes Instrumentos de Patrimonio. Si lo anterior no se cumple, se reconocerá como un pasivo.
3.7.2. BONOS CONVERTIBLES EN ACCIONES.
El Articulo 752 del Código de Comercio señala: 'Los bonos son títulos-valores que incorporan una parte alícuota de un crédito colectivo constituido a cargo de una sociedad o entidad sujetas a la inspección y vigilancia del gobierno. La reglamentación para la emisión se encuentra en el Decreto 1026 de 1990(40).
Los marcos de referencia contable vigentes establecen el reconocimiento y la medición de los Instrumentos de Patrimonio, entre ellos, los bonos convertibles en acciones, los cuales incorporan un componente de pasivo (obligación de realizar pagos programados de principal e intereses) y un componente de Patrimonio (opción de convertir el nominal de cada título por un número fijo de acciones)(41).
Las Entidades Empresariales deberán determinar el componente de Patrimonio de los bonos convertibles en acciones y presentar el saldo dentro del rubro de otras participaciones en el Patrimonio.
Para estos efectos, la Entidad Empresarial determinará primero el importe del componente de pasivo como el valor razonable de uno similar que no tenga un componente de conversión o un componente de Patrimonio asociado similar y. el importe residual, corresponderá al componente de Patrimonio.
3.8. SUPERÁVIT DE REVALUACIÓN.
El superávit de revaluación es aplicable a Entidades Empresariales que adoptaron como política de medición posterior el modelo de revaluación para sus activos(42).
Esta Superintendencia, con base en sus facultades de supervisión incorporó dentro del Estado de Situación Financiera y del Estado de Cambios en el Patrimonio, un rubro adicional en el Patrimonio denominado 'superávit de revaluación*. que permite a las Entidades Empresariales controlar los movimientos de este rubro dados los múltiples aspectos que pueden afectar su saldo.
Algunas transacciones y otros eventos y condiciones que pueden afectar el saldo del rubro superávit de revaluación son las siguientes:
- Los incrementos en el importe del activo como consecuencia de revaluaciones futuras.
- Las disminuciones en los importes del activo como consecuencia de revaluaciones futuras que se reconocerán contra el saldo existente del rubro 'superávit de revaluación'
- Las afectaciones generadas en el impuesto diferido, derivadas de los aumentos o disminuciones del activo como consecuencia de las revaluaciones.
- Las transferencias del importe del "superávit de revaluación*, a medida que el activo se va utilizando, cuya contrapartida corresponderá a las ganancias acumuladas.
- La reclasificación a ganancias acumuladas por el valor efectivamente realizado durante el periodo.
Las transferencias desde el rubro de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.
3.8.1. SUPERÁVIT DE REVALUACIÓN EN LA APLICACIÓN POR PRIMERA VEZ.
La regulación bajo NIIF establece las exenciones y excepciones aplicables para realizar la transición a los nuevos marcos normativos aplicables(43).
Las Entidades Empresariales que adoptaron como política de medición posterior el modelo de revaluación y en la aplicación por primera vez llevaron a ganancias acumuladas el mayor o menor valor de propiedad planta y equipo, tras la utilización de la exención de costo atribuido, deberán reclasificar este saldo al rubro de "superávit de revaluación*. El saldo existente solo podrá ser objeto de distribución hasta que sea realizado efectivamente, esto es. hasta tanto se produzca la venta del activo producto de la valorización o desvalorización, o cuando se ocasione la baja en cuentas, ya que se entendería que lodos los beneficios económicos generados por el activo se obtuvieron durante toda su vida útil.
Para efectos de presentación de los estados financieros a esta Superintendencia, los informes aplicables para Entidades Empresariales del Grupo 1 bajo NIIF Plenas y Grupo 2 bajo NIIF para las Pymes se encuentran disertados con base en la taxonomía XBRL publicados por la Fundación IFRS.
De acuerdo a dicha taxonomía, uno de los rubros que conforma el Estado de Situación Financiera es el de "otras reservas", rubro en el cual las Entidades Empresariales deberán presentar los saldos de partidas tales como la Reserva Legal, las Reservas Estatutarias y Ocasionales o cualquier otra reserva requerida por la legislación nacional. Así mismo, en este rubro se deberán presentar los saldos acumulados por los movimientos periodo tras periodo de las partidas de ORI.
Las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3, deberán presentar en el rubro patrimonial de reservas, los saldos de partidas correspondientes a la Reserva Legal, las Reservas Estatutarias y Ocasionales o cualquier otra reserva requerida por la legislación nacional.
3.9.1. RESERVA LEGAL Y RESERVAS ESTATUTARIAS Y OCASIONALES.
El marco conceptual de información financiera señala que. en ocasiones, los requerimientos legales, de regulación o de otro tipo afectan componentes concretos del Patrimonio, entre ellos las reservas.
En efecto, el ordenamiento mercantil ha dispuesto diversas apropiaciones de las utilidades para protección patrimonial como es la Reserva Legal y las Reservas Estatutarias y Ocasionales.
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán constituir las reservas que le sean aplicables conforme a lo señalado en las disposiciones legales o estatutarias que les sean aplicables. Dichas reservas se calcularán con base en las Utilidades Liquidas.
Cuando la Entidad Empresarial decida distribuir las ganancias acumuladas efectivamente realizadas a titulo de dividendo, deberá apropiar previamente lo correspondiente a la Reserva Legal y estatutaria.
3.9.2. RESERVA PARA READQUISICIÓN DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
Atendiendo los requisitos legales dispuestos en el Código de Comercio, para efectuar la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se hace necesaria la apropiación de las utilidades mediante la constitución de la reserva respectiva por un valor igual o mayor al costo de los Instrumentos de Patrimonio readquiridos por parte de las Entidades Empresariales. Dicha reserva también se podría apropiar de las ganancias acumuladas efectivamente realizadas.
3.9.3. SALDOS ACUMULADOS DE ORI.
Los marcos de referencia contable vigentes establecen las partidas que pueden ser consideradas dentro de los componentes de ORI(44).
Las partidas presentadas en el ORI corresponden a ganancias o pérdidas no realizadas durante el periodo cuyo saldo acumulado se reconoce dentro del Patrimonio. Dichos saldos deberán ser reclasificados al resultado del periodo o a las ganancias acumuladas en otros períodos, en la medida en que se cumplan las condiciones para su realización.
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán presentar el saldo acumulado de los componentes del ORI diferentes al originado por ganancias (pérdidas) por revaluación, dentro del rubro patrimonial de otras reservas en el Estado de Situación Financiera.
Dado que las partidas de ORI se consideran no realizadas, las Entidades Empresariales no las tomarán como base para determinar la ganancia susceptible de ser distribuida a los socios o accionistas a titulo de dividendo.
El Código de Comercio señala que los aportes efectuados por parte de los accionistas se hacen con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la Entidad Empresarial o actividad social, las cuales deben estar debidamente soportadas en balances reales y fidedignos. De este precepto se deriva el concepto de resultado del ejercicio y resultado de ejercicios anteriores.
Con la aplicación de las normas vigentes las ganancias acumuladas se convierten en un concepto más amplio en el que se concentra el reconocimiento de diferentes partidas que son importantes al determinar el Patrimonio de las compañías y que deben ser consideradas de manera individual al momento de tomar decisiones respecto de su distribución o capitalización.
3.10.1. GANANCIAS ACUMULADAS POR EFECTO DE LA CONVERGENCIA.
Los marcos técnicos normativos compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios establecieron que los ajustes resultantes de la adopción por primera vez se reconocerían directamente en las ganancias acumuladas, o, si fuera apropiado, en otra categoría dentro del Patrimonio(45).
Las Entidades Empresariales que tengan saldo en el rubro de ganancias acumuladas por efectos de la convergencia, que permanezca al final del período de transición, tendrán en cuenta que el mismo no será susceptible de ser distribuido como dividendo a los socios o accionistas durante el periodo de aplicación del marco de NIIF o en otros periodos, mientras no se haga efectiva la entrada de fondos correspondiente.
Tampoco podrán disponer del saldo reconocido en las ganancias acumuladas por efecto de la convergencia, para enjugar pérdidas, realizar procesos de capitalización, repartir utilidades y/o dividendos o ser reconocidas como reservas, hasta tanto las partidas que las originaron se realicen efectivamente.
De ahí que todos los ajustes surgidos de la aplicación por primera vez del nuevo marco de referencia contable deben ser plenamente identificados con el máximo nivel de detalle en los registros auxiliares y en los estados financieros, para que puedan, en el futuro, hacer seguimiento a la realización de cada una de las transacciones consideradas individualmente.
Especial atención debe darse al saldo de la revalorización de Patrimonio que se presenta haciendo parte del rubro de ganancias acumuladas toda vez que el mismo no puede distribuirse como utilidad a los socios o sociomistas hasta tanto se liquide la Entidad Empresarial o se capitalice de acuerdo con las normas legales vigentes.
Dicho saldo una vez capitalizado no puede utilizarse para disminuir el capital con efectivo reembolso de aportes a los socios u accionistas(46)
Si como consecuencia de la adopción por primera vez de los nuevos marcos de referencia contable, la Entidad Empresarial generó disminución en las ganancias acumuladas y dicha disminución se encuentra reflejada en los estados financieros bajo NIIF con efectos legales, dichas pérdidas se podrían enjugar con reservas que hayan sido destinadas para este propósito o en su defecto con la Reserva Legal.
Por otro lado, si la Entidad Empresarial durante el periodo obtuvo utilidades, las pérdidas por efectos de la conversión a NIIF podrán ser enjugadas con dichas utilidades o con las utilidades de ejercicios futuros, cuya decisión es potestativa del máximo órgano social.
Es de aclarar que la anterior disposición no resulta imperativa, puesto que dentro del ordenamiento jurídico colombiano se contempla la posibilidad de que una Entidad Empresarial puede distribuir utilidades, a pesar de presentar pérdidas acumuladas en sus estados financieros(47).
3.10.2. GANANCIAS ACUMULADAS DIFERENTES A LAS GENERADAS POR EFECTOS DE LA CONVERGENCIA.
Son diferentes hechos económicos los que afectan las ganancias acumuladas, entre ellos los que se relacionan a continuación:
3.10.2.1. EFECTO POR CAMBIO DE POLÍTICAS O CORRECCIÓN DE ERRORES.
Los marcos de referencia contables vigentes establecen que las modificaciones generadas en los estados financieros por cambios en políticas contables o por la corrección de errores de periodos anteriores deberán realizarse utilizando el procedimiento de reexpresión de estados financieros(48).
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán determinar de forma fiable el efecto acumulado que se deriva de la aplicación de la nueva política contable o de la corrección del error en todos los periodos anteriores. Dicho efecto deberá reconocerse en las ganancias acumuladas o la partida patrimonial que corresponda sin afectar el resultado del periodo.
3.10.2.2. GANANCIA (PÉRDIDA) DEL PERIODO.
Las Entidades Empresariales deberán presentar el resultado del ejercicio, así como el resultado de ejercidos anteriores, dentro del rubro patrimonial de ganancias acumuladas en el Estado de Situación Financiera.
CAPITULO IV. REFORMAS ESTATUTARIAS: FUSIÓN, ESCISIÓN. DISMINUCIÓN DE CAPITAL Y TRANSFORMACIÓN.
Las reformas estatutarias implican un cambio de los estatutos sociales: en algunos casos estas requieren autorización previa por parte de la Superintendencia. Dentro del trámite de autorización un aspecto sustancial es la forma y términos en que debe presentarse la información financiera con la cual se consideró la reforma y sus efectos una vez sea aprobada.
Dependiendo del tipo de reforma, debe prepararse información que permita verificar el cumplimiento de los requisitos legales y el detalle de la información para la protección de los intereses de los asociados, de los acreedores y en general de los diferentes grupos de interés.
La presentación de información financiera al máximo órgano social debe cumplir con lo establecido en la regulación pertinente, según se trate de una Entidad Empresarial(49) del Grupo 1 NIIF Plenas. Grupo 2 NIIF para las pymes. Grupo 3 NIF para contabilidad simplificada, de acuerdo con la clasificación prevista en el DUR 2420 de 2015.
Así mismo, los estados financieros requeridos para los procesos de reformas estatutarias, de cada una de las personas intervinientes. deben cumplir con el marco contable que le sea aplicable y presentarse acompañados de sus notas, debidamente certificados y dictaminados por el revisor fiscal, o para el caso de las reformas consistentes en escisión, en defecto del revisor, por un contador público independiente, tal como lo prevé el articulo 4o de la Ley 222 de 1995.
Este capítulo se ocupará de algunos aspectos considerados como fundamentales al momento de preparar la información financiera en las reformas de Fusión, Escisión, Disminución de Capital con Efectivo Reembolso de Aportes y Transformación - en adelante las 'Reformas*; decisión que requiere tomarse con fundamento en información previamente preparada por la administración.
4.2. ESTADOS FINANCIEROS BASE PARA LAS REFORMAS.
Los estados financieros que se tomarán como base para las Reformas son los siguientes:
a. Cuando la Reforma se apruebe en reunión ordinaria del máximo órgano social, celebrada dentro de los tres primeros meses del año. se podrá efectuar tomando como base los Estados Financieros de Propósito General de fin de ejercicio;
b. Cuando la Reforma se deba aprobar en reunión extraordinaria del máximo órgano social, se tomarán como base estados financieros extraordinarios, los cuales no implican un cierre definitivo del ejercicio ni son admisibles para disponer de las utilidades o excedentes(50).
Adicionalmente, para el caso de reuniones extraordinarias tendríamos que los estados financieros que pretendan ser usados para aprobar una Reforma, deberán tener en cuenta lo siguiente:
i. El periodo de máximo un (1) mes seguido a la fecha en que las operaciones se hubieran llevado a cabo, con el que se cuenta para realizar los correspondientes asientos contables, de conformidad con el articulo 2o del Título 1 del Anexo 62019 del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015;
Es preciso tener cuenta que este plazo debe entenderse en todo caso dentro del contexto y la situación particular de las sociedades participantes, en el entendido en que los cortes corresponden al fin de mes.
ii. El período de máximo un (1) mes respecto de la fecha de la convocatoria a la reunión del máximo órgano social, de conformidad con el artículo 1o del Título 1 del Anexo 6-2019 del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015.
iii. El término máximo para ejercer el derecho de inspección, de acuerdo con el tipo societario y las disposiciones estatutarias.
A modo ilustrativo se propone el siguiente ejemplo para el caso de una fusión en una sociedad anónima:
| Fecha máxima para realizar la reunión | Fecha máxima para realizar la convocatoria a la reunión | Fecha en la cual se concluirían los registros contables en los libros respectivos con el objeto de verificar saldos mensuales | Fecha máxima de antigüedad de los EEFF para fusión |
| 24 de agosto de 2021 | 30 de julio de 2021 | 30 de jumo de 2021 | 31 de mayo de 2021 |
La interpretación señalada en los puntos anteriores, es aplicable a los casos de escisión y de reducción del capital social con efectivo reembolso de aportes.
Antes de emitir los estados financieros para una Reforma estatutaria la administración tiene el deber de cerciorarse que se cumplan las afirmaciones relacionadas con: existencia, integridad, derechos, obligaciones, valuación, presentación y revelación(51).
Tanto el representante legal como el contador público deben certificar los estados financieros que se tomen como base para las Reformas como responsables de la preparación de los estados financieros. En la certificación se debe manifestar que los estados financieros se han tomado fielmente de los libros y se declarar que se han verificado las afirmaciones contenidas en ellos, de conformidad con el reglamento(52).
La certificación no se entiende surtida únicamente con la firma de los estados financieros, el representante legal y el contador público que prepararon los estados financieros deben dejar consignada una manifestación expresa declarando junto a su firma o en documento adjunto, lo que se indicó en el párrafo anterior.
Cuando en cualquiera de los procesos de Reformas se solicite el dictamen del revisor fiscal, deberá prepararse, presentarse y contener como mínimo lo requerido en las normas aplicables(53) y lo establecido en las Normas de Aseguramiento Internacionales, acorde con lo señalado en el DUR 2420 de 2015(54).
Cuando el revisor fiscal audite estados financieros extraordinarios, su dictamen debe ser el de un encargo de seguridad razonable, emitiendo su opinión en términos positivos sobre los aspectos requeridos por las Normas de Aseguramiento Internacionales y la legislación comercial vigente en Colombia.
La legislación comercial exige para la Reforma consistente en la Escisión que los estados financieros de las participantes se encuentren acompañados de un dictamen emitido por el revisor fiscal o. en su defecto, por el de un contador público independiente(55).
4.2.3. ACTIVOS MEDIDOS A VALOR RAZONABLE.
Cuando alguno(s) de los activos de las Entidades Empresariales intervinientes en la Reforma se midan al valor razonable o bajo el modelo de revaluación y la Entidad Empresarial receptora del activo tenga la misma política, la contabilización se basará en los estudios o métodos de valoración efectuados para la medición del respectivo activo, cumpliendo con los principios de reconocimiento y medición contenidos en el DUR 2420 de 2015: como, por ejemplo:
- Propiedad, planta y equipo: tal como lo establece la NIC 16-Propiedades. planta y equipo de NIIF Plenas o la Sección 17- Propiedades, planta y equipo de las NIIF para las PYMES compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, las Entidades Empresariales pueden seleccionar el modelo de revaluación para la medición posterior de estos activos si pueden medirlos con fiabilidad por su valor revaluado, que corresponde a su valor razonable, menos el valor de la depreciación acumulado y el total de las pérdidas por deterioro.
De acuerdo con los criterios contenidos en las normas antes mencionadas estas mediciones deben hacerse regularmente, más aún si hay evidencia de variación en el valor razonable de los activos y la medición deberá ser aplicada a todos los que pertenezcan a una misma clase.
Las normas contenidas en el DUR 2420 de 2015 también estipulan que los incrementos en el valor razonable se reconocen directamente en el ORI, en una partida patrimonial bajo la denominación de Superávit por revaluación y los decrementos en resultados. pero, cuando se trate de una reversión de un decremento que anteriormente afectó resultado, se debe afectar esta misma partida y. por el contrario, si hay saldo en la cuenta Superávit por revaluación y se presenta una disminución en el valor razonable del activo esta deberá ser reconocida en el ORI, pero no puede superar el saldo que existía en esta partida.
- Propiedades de inversión: en esta clase de activos la NIC 40-Propiedades de Inversión de las NIIF Plenas da la opción de medición posterior a valor razonable, mientras que la Sección 16-Propiedades de inversión de NIIF para las Pymes la establece como política de medición posterior a menos que implique un costo o esfuerzo desproporcionado y para ello debe soportarlo técnicamente.
Las mediciones a valor razonable de las Propiedades de inversión afectan resultados.
- Activos biológicos: estos se reconocerán tanto en la medición inicial como en la medición posterior al valor razonable menos los costos de ventas de acuerdo con la NIC 41- Agricultura de NIIF Plenas o la Sección 34- Actividades especiales de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015, a menos que la medición implique un costo o esfuerzo desproporcionado, lo que deberá soportarse técnicamente.
De acuerdo con lo señalado en las normas antes referenciadas la diferencia entre la medición a valor razonable y los costos de ventas afectará resultados.
De igual manera, cuando mediante la Reforma se hace una adquisición de un negocio, los activos identificares adquiridos y los pasivos asumidos se reconocen a su valor razonable, usando el método de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el DUR 2420 de 2015 para las combinaciones de negocios en la NIIF 3-Combinaciones de negocios de NIIF Plenas o Sección 19- Combinaciones de negocios y plusvalía de NIIF para las pymes y por ende, la integración patrimonial que se realiza para aprobar la Reforma debe incluir estas mediciones a valor razonable, únicamente para la información financiera de las Entidades Empresariales adquiridas que constituyen un negocio.
Las valoraciones que afecten partidas contables se deben ajustar a los principios señalados en las normas de medición del valor razonable contenidas en el DUR 2420 de 2015 y aplicables a la respectiva Entidad Empresarial, utilizando métodos de reconocido valor técnico y ajustándose a criterios de realidad financiera e incluyan adecuadamente las contingencias de pérdidas.
Las personas que elaboren los estudios para la valoración de los activos deben contar con los conocimientos técnicos, comerciales, científicos o artísticos que sean necesarios de acuerdo con las características del objeto específico del avalúo y con experiencia comprobada en trabajos de esta naturaleza, así como con la independencia e imparcialidad que aseguren la veracidad de su avalúo.
De conformidad con lo establecido en la ley, cuando se trate de avalúos de inmuebles, la persona que los realice deberá estar inscrita en el Registro Nacional de Avaluadores, en la especialidad respectiva, salvo cuando se trate de una entidad pública autorizada legalmente para la práctica de avalúos.
Esta reforma está reglada principalmente en los artículos 172 a 179 del Código de Comercio y su tratamiento contable va a depender de si se trata de una Fusión adquisitiva o reorganizativa.
En las fusiones adquisitivas no hay control previo entre las Entidades Empresariales que se van a fusionar y estas no están controladas por una controladora última. Mediante este tipo de fusión se realiza la adquisición de un negocio.
4.3.1.1. INFORMACIÓN FINANCIERA.
Para esta Reforma se debe preparar un Estado de Situación Financiera y un Estado de Resultados y otro Resultado Integral, que incluya las partidas de activos y pasivos del negocio adquirido, como si este ya se hubiera realizado, usando el método de adquisición de acuerdo con en la NIIF 3- Combinaciones de negocios de NIIF Plenas o Sección 19- Combinaciones de negocios y plusvalía de NIIF para las pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015. a la fecha de corte de los estados financieros que sirven de base para la aprobación del acuerdo
La anterior medición se hará únicamente para efectos de la aprobación de la Reforma por el máximo órgano de la Entidad Empresarial, ya que la fecha de la adquisición es aquella en la que se obtiene el control de la adquirida conforme a lo estipulado en las normas referenciadas en el párrafo anterior.
El reconocimiento de los activos y pasivos debe hacerse al valor razonable, incluyendo los activos intangibles, la plusvalía, los pasivos contingentes y cualquier participación no controladora en la adquirida, así como la contraprestación pagada por la adquisición del negocio.
El detalle de los rubros de los estados financieros de las Entidades Empresariales que se fusionan debe efectuarse en una hoja de trabajo en medio magnético, presentada en un aplicativo de hoja de cálculo (p. ej. Excel), a nivel de cuentas mayores.
Se elaborará una nota técnica complementaria en la que se detalle de manera amplia y suficiente, a nivel de Subcuentas, los ajustes producto de la combinación del negocio y las eliminaciones por las operaciones reciprocas entre compañías, las reclasificaciones y otros ajustes a los que haya lugar, los ítems o activos que se reciben, incluyendo los activos intangibles adquiridos en la combinación de negocios si los hubiere, y la plusvalía, así como las obligaciones que se transfieren de la Entidad Empresarial adquirida y la contraprestación pagada por la adquisición. La referida nota técnica debe ser detallada, amplia y suficiente tanto cuantitativa como cualitativamente, para el entendimiento de la misma.
Modelo de Hoja de Trabajo:
| COMPAÑIAS INTERVINIENTES O PRINCIPALES | Ajustes y eliminaciones | CIA(S) RESULTANTE(S) O BENEFICIARIA(S) | ||||
| E.F.Situación Financiera | CIA A (adquirente) | CIA B (adquirida)* ** | CIA A-B | Débito | Crédito | |
| Activo* | S | $ | $ | $ | $ | S |
| Pasivo* | $ | $ | $ | $ | $ | $ |
| Patrimonio' | $ | $ | $ | $ | $ | $ |
*A nivel de cuentas mayores.
**A valor razonable.
Los bienes inmuebles y demás bienes sujetos a registro se enumerarán en el proyecto de fusión, indicando el número de folio de matrícula inmobiliaria o el dato que identifique el registro del bien o derecho respectivo, así como su valor, para que sea tenido en cuenta al hacer la modificación del derecho de dominio.
Modelo de Hoja de Trabajo:
| Compañías Intervinientes o Pnncipales | Ajustes eliminaciones | CIA(S) resultante(s) o beneficiaria(s) | ||||
| 5.F. Situación financiera | CIA A | CIA B | CIA A+B | Débito | Crédito | |
| Activo * | $ | $ | $ | $ | $ | $ |
| pasivo' | $ | $ | $ | $ | $ | $ |
| patrimonio * | $ | $ | $ | $ | $ | $ |
* A nivel de cuentas mayores
Cuando los asociados transfieran a la Entidad Empresarial absorbente o creada un bien de su propiedad a titulo de aporte, se modifica el valor de los activos de la fusionada, el capital y la participación del asociado que hace el aporte adicional.
El reconocimiento de los activos, pasivos, cuentas patrimoniales y demás partidas de las fusionadas, en la contabilidad de la absorbente, de acuerdo al marco técnico contable que le sea aplicable, se debe efectuar en la fecha en que se formaliza la Fusión, ya que. en este momento, la absorbente adquiere los bienes y derechos de las absorbidas y se hace cargo de pagar el pasivo intemo y externo de las mismas.
4.3.2.4. PLUSVALÍA EN UNA FUSIÓN REORGANIZATIVA.
Las fusiones reorganizativas pueden tener lugar luego de una adquisición de un negocio(56) y cuando participe en la Fusión una Entidad Empresarial que haya sido adquirida previamente por otra de las Entidades Empresariales a fusionarse, si en la adquisición se generó plusvalía, esta se reconocerá en los estados financieros de la Entidad Empresarial absorbente o de la Entidad Empresarial resultante de la Fusión, al igual que los activos intangibles identificables adquiridos en la combinación de negocios realizada.
La información financiera de la combinación de negocios efectuada, previo a la Reforma, debe ser revelada en las notas a los estados financieros que se presentan en el compromiso de Fusión atendiendo los requerimientos de información a revelar de las normas sobre combinación de negocios contenidas en el DUR 2420 de 2015, acompañada de un anexo con el detalle necesario y suficiente para el entendimiento de las cifras presentadas en la hoja de trabajo que se encuentra en el numeral 4.3.1.2. del presente capitulo.
4.3.3. DIFERENCIAS EN POLÍTICAS ENTRE LAS ENTIDADES EMPRESARIALES QUE PARTICIPAN EN UNA FUSIÓN.
Las Entidades Empresariales participantes pueden tener políticas contables diferentes para reconocer una partida contable con las mismas características, sea porque pertenecen a grupos diferentes de acuerdo con la clasificación dispuesta en el DUR 2420 de 2015 o porque eligieron opciones de reconocimiento distintas, siendo del mismo grupo.
En este caso deben homologarse dichos tratamientos previo a la Fusión, tomando como referencia las políticas de la absorbente o de la nueva Entidad Empresarial que se cree producto de la Fusión.
El capital de la Entidad Empresarial resultante, una vez realizada la Fusión, debe ser igual a la suma aritmética de los capitales de los entes económicos que intervienen en la Fusión, sin que pueda existir una disminución de este, salvo por las eliminaciones propias del capital en el valor de las inversiones poseídas entre las mismas Entidades Empresariales.
La Prima por Fusión se genera por la diferencia resultante de comparar la sumatoria de los capitales de las participantes en el proceso, previa las eliminaciones y ajustes a que haya lugar, y el capital que registra la Entidad Empresarial absorbente una vez definida la Fusión, de acuerdo con la relación de intercambio acordada.
El reconocimiento contable de la diferencia entre la sumatoria de los capitales de las fusionadas y el capital de la absorbente o de la nueva persona jurídica producto de la Fusión, afectará el patrimonio como una Prima por Fusión en una cuenta separada del capital.
Esta Superintendencia acepta el reconocimiento de la Prima por Fusión en la Entidad Empresarial absorbente, siempre y cuando cumpla con las siguientes condiciones:
i) Que se origine en la voluntad de los socios de mantener el capital de la absorbente, hecho que debe quedar consignado expresamente en el compromiso de Fusión.
ii) Que respete el número de acciones, cuotas o partes de interés que le corresponderá a cada asociado de acuerdo con la relación de intercambio o el acuerdo entre las partes.
iii) Que, para su distribución entre los accionistas, debido a su origen en el capital aportado por la absorbida, requiere estricta sujeción a lo prescrito en el articulo 145 del Código de Comercio.
Toda partida que se origine en el capital de las Entidades Empresariales que intervienen en las Reformas tendrá las mismas características del capital, aunque se clasifiquen en una partida separada y se sujetarán a lo dispuesto en la legislación mercantil para tales efectos; y debido a su procedencia, no podrá ser utilizado para enjugar pérdidas.
4.3.5. INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
El intercambio de un instrumento de patrimonio se efectuará con sujeción a lo convenido por las partes en el acuerdo de Fusión y responde a la contraprestación que deben recibir los asociados a cambio de los Instrumentos de Patrimonio propio que poseían en la Entidad Empresarial absorbida.
4.3.5.1. RELACIÓN DE INTERCAMBIO BASADAS EN ESTUDIOS DE VALORACIÓN.
Se podrá utilizar la valoración de los entes económicos realizada con el propósito de determinar las relaciones de intercambio, empleando métodos de reconocido valor técnico adecuados a la naturaleza, características específicas, situación actual y perspectivas de las entidades, teniendo en cuenta que el ente debe valorarse como empresa en marcha.
Las Entidades Empresariales deberán efectuar una revelación amplia y suficiente del método utilizado para realizar la valoración, debidamente soportada en el avalúo técnico; también se hará constar la idoneidad de sus preparadores.
En el caso que alguna de las participantes presente patrimonio negativo y se acuerde que tendrán participación en el capital de la absorbente o persona jurídica producto de la Fusión, la relación de intercambio se puede basar en una valoración de la absorbida con patrimonio negativo.
Las personas que elaboren los estudios para la valoración de las Entidades Empresariales deben contar con los conocimientos técnicos, comerciales, científicos o artísticos que sean necesarios de acuerdo con las características del objeto especifico del avalúo y con experiencia comprobada en trabajos de esta naturaleza, así como con la independencia e imparcialidad que aseguren la veracidad de su avalúo.
4.3.5.2. FRACCIONAMIENTO DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
En el acuerdo de intercambio no puede haber fraccionamiento de los Instrumentos de Patrimonio Propios conforme a la regla establecida por el articulo 378 del Código de Comercio, según el cual, las acciones son indivisibles. La mencionada norma prevé que. si por cualquier causa legal o convencional una acción llegara a pertenecer a varias personas, estas deberán designar un representante común y único que ejerza los derechos inherentes a la calidad de asociados.
En tal caso para obviar el fraccionamiento a que hubiere lugar, los titulares tendrían que negociar las fracciones de acciones con el fin de completar la unidad.
También es posible que la absorbente o la nueva Entidad Empresarial producto de la Fusión efectúe una nueva emisión de Instrumentos de Patrimonio Propios con la finalidad de permitir que los asociados poseedores de fracciones de los Instrumentos de Patrimonio Propio suscriban las que sean necesarias para obtener la unidad en todas aquellas que resultaron ser de su propiedad como producto del proceso de Fusión.
4.3.5.3. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS READQUIRIDOS.
En el intercambio de Instrumentos de Patrimonio Propios entre las participantes de la Fusión no deben tenerse en cuenta los readquiridos, por cuanto no le pertenecen a ningún asociado en forma específica y los derechos económicos y políticos se encuentran suspendidos.
En consecuencia, en la determinación de la relación de intercambio se tomarán los Instrumentos de Patrimonio Propios en circulación, de esta manera, es claro que el número y el valor de los readquiridos en la Entidad Empresarial resultante de la Fusión, serán los mismos que tenía registrado antes de iniciado el proceso.
Sin embargo, en el acuerdo de Fusión las partes pueden decidir tomar cualquiera de las medidas relacionadas con la disposición de dichos Instrumentos de Patrimonio Propios que están descritas en el numeral 3.5.2 de esta Circular.
4.3.6. FECHA A PARTIR DE LA CUAL TIENE EFECTOS CONTABLES LAS REFORMAS DE FUSIÓN.
La Reforma estatutaria solo tendrá efectos contables a partir de su formalización; lo anterior, en atención a que es ese el momento en el que se hace la transferencia patrimonial y de los derechos y obligaciones a la Entidad Empresarial absorbente o producto de la Fusión.
La Escisión está regulada principalmente por la Ley 222 del 1995, en sus artículos 3o al 11 y la afectación contable deberá responder a la naturaleza de las operaciones que se pacten en el proyecto de Escisión.
4.4.1. INFORMACIÓN FINANCIERA.
Para esta Reforma se deben preparar el Estado de Situación Financiera y el Estado de Resultados y Otro Resultado Integral de cada una de las Entidades Empresariales participantes en la Escisión, elaborados a la misma fecha de corte del juego completo de estados financieros de las intervinientes en la Reforma; estos últimos deben ser preparados de conformidad con lo establecido en el numeral 4.2 de este capítulo.
4.4.1.1. TRANSFERENCIA EN BLOQUE DE BIENES, DERECHOS Y OBLIGACIONES.
La transferencia de los bienes, derechos y obligaciones por la escíndante debe afectar las cuentas del Estado de Situación Financiera que le correspondan de acuerdo con su misma naturaleza, salvo que en el acto de Escisión se apruebe una destinación diferente conforme a las normas vigentes.
Se permite que la escindente traslade los bienes, derechos y obligaciones que sean acordes con los motivos y las condiciones en que se llevará a cabo la Escisión, según el proyecto aprobado por el máximo órgano social de cada una de las personas jurídicas que participen en dicho proceso, de tal manera que en la contabilidad se refleje la realidad económica de la operación que se realizó.
Cuando en la asignación de activos resulten partidas vinculadas con determinados rubros patrimoniales, estos se deben trasladar en su totalidad a la compañía beneficiaría, como por ejemplo: si se traslada una partida de propiedad, planta y equipo que se mide al valor revaluado, se debe trasladar también el superávit por valorizaciones producto de la medición de dicha partida, observando así el concepto de unidad de cuenta señalado en el Marco conceptual para la información financiera, compilado en el Anexo 1 del DUR 2420 de 2015; el mismo tratamiento debe tener la afectación a ganancias acumuladas generada por el reconocimiento a costo atribuido (valor razonable) de la Propiedad. Planta y Equipo.
4.4.1.2. ACTIVOS Y PASIVOS NO INCLUIDOS EN EL ACUERDO DE ESCISIÓN.
Cuando la Entidad Empresarial se disuelve sin liquidarse dividiendo la totalidad de su patrimonio en dos o más partes, sin atribuir un activo en el acuerdo de Escisión, este se repartirá entre las beneficiarías en la proporción del activo que les fue adjudicado(57).
Si alguno de los pasivos de la Entidad Empresarial escindente que se disolvió, no fue atribuido a alguna de las Entidades Empresariales beneficiarías, estas responderán solidariamente por la correspondiente obligación, lo que implicaría el reconocimiento del pasivo en cada una de las beneficiarías de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 37- Provisiones. pasivos contingentes y activos contingentes de NIIF Plenas o la Sección 21- Provisiones y contingencias de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
4.4.1.3. ESCISIÓN DE INVERSIONES EN ENTIDADES EMPRESARIALES.
Cuando se pretenda incluir en el patrimonio que se escinda participaciones en otras sociedades, para el cambio del titular de la inversión deberá observarse las restricciones estatutarias exigidas en la sociedad emisora de las alícuotas de capital para poder efectuar la transferencia.
4.4.1.4. ESCISIÓN DEL RUBRO DE CAPITAL EMITIDO.
La regla general en materia de escisiones es que hay trasferencia de capital cuando se trata de la creación de una nueva Entidad Empresarial, sin que ello implique que no puede transferir otras partidas patrimoniales.
En el evento de que la beneficiaría sea una Entidad Empresarial existente, es entendido que ya posee el capital social y tiene conformada la participación de los asociados, razón por la cual, no resulta imperativo trasladar capital de la escindente; en todo caso, cuando no sea suficiente el saldo de las demás partidas patrimoniales necesariamente se tendrá que trasladar o escindir parte del rubro de capital
Si se crea una reserva ocasional previamente a la Escisión para este fin, hecho que debe quedar claramente estipulado en el acuerdo de Escisión, esta partida se reconocerá en la beneficiaría como ganancias acumuladas toda vez que la reserva estaría cumpliendo su fin en el mismo acto que ocasiona la Reforma estatutaria.
4.4.1.5. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS PASIVOS Y CUENTAS PATRIMONIALES EN LAS BENEFICIARÍAS.
El reconocimiento de activos, pasivos y cuentas patrimoniales escindidas debe efectuarse en la beneficiaría en la fecha en que efectivamente se lleva a cabo la transferencia (registro de la escritura de Escisión), cuyos términos deben quedar contenidos en el proyecto de Escisión.
En la Escisión la transferencia en bloque de activos y pasivos de la sociedad escindente a las beneficiarias opera en el momento de la inscripción en el registro mercantil de la escritura pública.
Es a partir de la inscripción en el registro mercantil de la escritura de escisión, que la sociedad o sociedades beneficiarías asumirán las obligaciones que les correspondan en el acuerdo de escisión y adquirirán los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se les hubiera transferido.
En una escisión total la sociedad escindente disuelta se entenderá liquidada(58). lo que implica que todas las partidas contables quedarán en cero en los libros de contabilidad.
Se deberá elaborar una hoja de trabajo del proyecto de Escisión en medio magnético, presentada en un aplicativo de hoja de cálculo (p. ej. Excel), en donde se incluya la información financiera de la(s) Entidad(es) Empresariales) intervirnente(s) y el de la(s) nueva(s) Entidades/es) Empresariales(es) beneficiaria(s) o resultante(s). con el detalle de los activos y pasivos que línea a línea se ceden y la integración patrimonial de la(s) beneficiaríais). a nivel de Cuentas mayores, mostrando los Estados de Situación Financiera y Estados de Resultados y Otro Resultado Integral de las escindidas y de las beneficiarías a la fecha de corte de los estados financieros base para la aprobación de la reforma.
De igual manera se preparará una nota técnica complementaria en la que se detalle a nivel de Subcuentas los ajustes y/o eliminaciones, indicando la metodología y los supuestos empleados. La referida nota técnica debe ser detallada, amplia y suficiente tanto cuantitativa como cualitativamente, para el entendimiento de esta.
Los bienes inmuebles y demás bienes sujetos a registro se enumerarán en el proyecto de escisión, indicando el número de folio de matrícula inmobiliaria o el dato que identifique el registro del bien o derecho respectivo, así como su valor, para que sea tenido en cuenta al hacer la modificación del derecho de dominio.
Modelo de Hoja de Trabajo:
* A nivel de cuentas mayores
En la Escisión el valor del capital que transfiere la escindente a la beneficiaria ya existente deberá incrementar el capital de la beneficiaria, es decir. que el capital de la beneficiaría deberá ser igual a la sumatoria del capital transferido por la escindente, más el capital de ésta.
Cuando en la Reforma de Escisión así se determine, el capital de la beneficiaria puede ser inferior a la sumatoria del capital de las intervinientes (capital transferido por la escindente y capital de la beneficiaría), reconociendo contablemente la diferencia bajo la denominación 'Prima por Escisión*. siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
i) Que la beneficiaria sea una persona jurídica constituida con anterioridad al proceso de Escisión.
ii) Cuando se origine en la voluntad de los asociados de mantener el valor nominal de la beneficiaría, hecho que debe quedar consignado expresamente en el proyecto de Escisión.
iii) Se respete el número de acciones, cuotas o partes de interés que le corresponderá a cada asociado de acuerdo con la relación de intercambio
iv)AI estar la Prima por Escisión afecta al capital registrado por la beneficiaría, para su distribución entre los asociados, requiere estricta sujeción a lo prescrito en el articulo 145 del Código de Comercio.
Toda partida que se origine en el capital de las Entidades Empresariales que intervienen en las Reformas tendrá las mismas características del capital, aunque se clasifiquen en una partida separada bajo la denominación de prima y se sujetarán a lo dispuesto en la legislación mercantil para tales efectos: y debido a su procedencia. no podrá ser utilizado para enjugar pérdidas.
4.4.3. INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
Tal y como está dispuesto en el último ¡naso del artículo 3o de la Ley 222 de 1995, la participación de los asociados de la Entidad Empresarial escindida en el capital de las beneficiarias será en la misma proporción que tengan en aquella, a menos que. unánimemente se apruebe una participación diferente en la asamblea o junta de socios de la escindente.
4.5. ESTADOS FINANCIEROS DE LAS SOCIEDADES EXTRANJERAS QUE PARTICIPEN EN UNA FUSIÓN O ESCISIÓN.
En una Reforma estatutaria en la que intervenga una o más Entidades Empresariales colombianas y a su vez una o más entidades extranjeras, los estados financieros de las Entidades Empresariales intervinientes que tengan una Moneda funcional diferente a la Entidad Empresarial absorbente o de las Entidades Empresariales producto de la Fusión o Escisión, se emplearán los procedimientos establecidos en la NIC 21-Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera de NIIF Plenas o la Sección 30-Conversión de la moneda extranjera de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios: sus estados financieros deberán convertirse a la Moneda funcional de esta(s) última(s) para poder efectuar el proceso de Fusión o Escisión, cuando las absorbidas sean un negocio en el extranjero se utilizará el proceso de conversión de un negocio en el extranjero.
Para efecto de las Reformas que entren al régimen de autorización particular y tengan Moneda funcional diferente a la moneda de curso legal en Colombia, deben convertir los estados financieros a Moneda de presentación, siguiendo el procedimiento establecido en la NIC 21-Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera de NIIF plenas o la Sección 30-Conversión de la moneda extranjera de NIIF para las pymes.
4.6. EFECTOS CONTABLES DEL DERECHO DE RETIRO.
Una vez el asociado manifieste la decisión de retirarse de la Entidad Empresarial, acogiéndose a los casos establecidos en la ley. podrá darse la opción de compra a favor de los restantes asociados, a prorrata de la participación en el capital social, forma de garantizar el derecho de preferencia a favor de quienes continúan en la Entidad empresarial. Si los asociados no las compran, la Entidad Empresarial podrá readquirir las participaciones con utilidades o reservas constituidas para tal efecto. Finalmente se puede ejercer el derecho de retiro con el consecuente reembolso del aporte.
El último caso implicará que el capital sufra cambios en el proceso de Fusión o Escisión que obedezcan a un efectivo reembolso de aportes, ello implica contablemente que el capital se vea disminuido y su contrapartida será una cuenta por pagar y posterior disminución en el activo mediante el cual se efectúe el pago.
Cuando el reembolso se efectúa a un mayor valor del nominal, la diferencia pagada a titulo de reembolso de aportes respecto del capital aportado por el asociado puede incluir la prima de emisión, y debe afectar resultados y no otra cuenta patrimonial, ya que cada una de estas cuentas tienen una destinación específica y el reembolso de aportes, en este caso, representan una pérdida para la Entidad Empresarial, en atención a lo dispuesto en los marcos normativos contenidos en el DUR 2420 de 2015.
Si con ocasión de la Reforma, el órgano que la aprobó decide cambiarle la destinación de las Reservas ocasionales o estatutarias, o devolverlas a las utilidades para atender el reembolso de aportes a tos asociados que ejerzan el derecho a retiro, su tratamiento contable será de acuerdo a la decisión del máximo órgano, por ejemplo: si la decisión es que su nueva destinación sea el reembolso de aportes, después de debitar la parle del capital y de la prima de emisión que le corresponden a los asociados que se retiran, se debitará la reserva; si las reservas se van a retornar a utilidades procedería el tratamiento dispuesto en el párrafo anterior.
Otra figura que se puede utilizar en el evento del derecho de retiro es la de Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos que se trata en el numeral 3.5 de la presente Circular, lo que implica la constitución y reconocimiento de una reserva que se apropia de las utilidades acumuladas y de una partida de naturaleza débito 'acciones propias en cartera*, por el mismo valor de la reserva constituida, cuya contrapartida será el pago efectuado al asociado que ejerce el derecho de retiro.
4.7. DISMINUCIÓN DE CAPITAL CON EFECTIVO REEMBOLSO DE APORTES.
La disminución de capital con efectivo reembolso de aportes procede en los siguientes casos: (i) Disminución de capital o de capital asignado; (ii) Disminución de la prima de emisión, prima de Fusión o Escisión para que estas sean distribuidas entre tos asociados; (iii) Cancelación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos.
Todas estas operaciones deben sujetarse a los términos establecidos en el articulo 145 del Código de Comercio.
4.7.1. INFORMACIÓN FINANCIERA.
Para esta Reforma se debe preparar el juego completo de estados financieros que sirven de base para aprobar la disminución del capital, de conformidad con lo establecido en el numeral 4.2 de este capítulo.
El reembolso total o parcial de los aportes puede ser a favor de uno o varios asociados y su reembolso podrá hacerse en dinero o en especie, debitando el capital o la prima de emisión y acreditando una cuenta por pagar y posteriormente el activo mediante el cual se efectúa el pago.
El reconocimiento contable para la disminución de capital por la cancelación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos debe efectuarse de acuerdo con lo señalado para tal efecto en el numeral 3.5.2 de esta Circular.
Cuando el reembolso de aportes se realice en especie, los bienes que se entreguen no deben ser los que estén empleando la Entidad Empresarial para sus actividades, ya que no pueden frenar el desarrollo del objeto social para el cual fue constituida la compañía.
La revalorización del patrimonio se puede capitalizar, pero únicamente podrá ser entregada a los asociados a la liquidación de la Entidad Empresarial, es decir en ningún caso puede ser objeto de efectivo reembolso de aportes.
Con ocasión de la derogatoria de las medidas para restablecer el patrimonio consagradas en el artículo 459 del Código de Comercio, la revalorización del patrimonio previamente capitalizada tampoco podrá ser utilizada para enjugar pérdidas.
Las reglas de esta Reforma están contenidas en los artículos 167 al 171 del Código de Comercio.
La Entidad Empresarial conserva los derechos y obligaciones inicialmente adquiridos, de modo que las obligaciones contraídas con antelación a la Transformación se mantienen y continúan a cargo de la Entidad Empresarial en los términos y condiciones inicialmente pactadas.
4.8.1. INFORMACIÓN FINANCIERA.
De acuerdo con el artículo 170 del Código de Comercio se debe Insertar a la escritura pública de Transformación un Estado de Situación Financiera que sirve de base para determinar el capital de la Entidad Empresarial transformada y, estos estados financieros deben estar aprobados por el máximo órgano social y autorizados por un contador público.
Los estados financieros que sirven de fundamento para tomar la decisión deben elaborarse de conformidad con lo establecido en el numeral 4.2 de este capítulo.
El cambio de la estructura del capital de la Entidad Empresarial objeto de la Transformación hará necesario que una vez transformada, se remitan los Instrumentos de Patrimonio Propios representativos del capital pagado e Inscriban en el libro de accionistas o socios a las personas titulares de las respectivas participaciones.
GLOSARIO
Para efectos de la presente Circular Externa los siguientes términos utilizados tienen el significado que se señala a continuación:
Activos Virtuales: Es la representación digital de valor que se puede comercializar o transferir digitalmente y se puede utilizar para pagos o inversiones. Los activos virtuales no incluyen representaciones digitales de moneda fíat, valores y otros activos financieros que ya están cubiertos en otras partes de las Recomendaciones Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI).
Control Común: Se presenta cuando “(...) todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de la combinación de negocios, y que ese control no es transitorio', tal como hace referencia la NIIF 3 combinaciones de negocios y la sección 19 combinaciones de negocios y plusvalía compiladas en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Control Conjunto: En el contexto de la presente Circular, haremos referencia al control conjunto societario como aquel control que puede ejercer dos o más personas, jurídica o natural, sobre una o más Entidades, de acuerdo con lo previsto en los artículos 260 y siguiente del Código de Comercio. La Superintendencia de Sociedades tiene facultad de declarar este tipo de control.
Combinación de Negocios: Una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Las transacciones a las que en ocasiones se denomina 'verdaderas fusiones* o "fusiones entre iguales' también son combinaciones de negocios en el sentido en que se utiliza el término en la NIIF 3. En este contexto, el negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar bienes o servicios a clientes, que producen ingresos por inversiones (tales como dividendos o intereses) u otros ingresos procedentes de actividades ordinarias.
Críptoactivos: Tipos de activos virtuales que son custodiados y transferidos en sistemas digitales, los cuales utilizan tecnología criptográfica avanzada para garantizar la integridad del sistema.
Cuenta Mayor: Subclasificaciones de cada uno de los elementos de los estados financieros conforme al marco normativo que le sea aplicable a la Entidad Empresarial, por ejemplo: el activo se clasifica en cuentas mayores denominadas Efectivo y Equivalentes al efectivo. Inventarios. Propiedad, planta y equipos, entre otros.
Entidad(es) Empresarial(es): Es la sociedad comercial, empresa unipersonal o sucursal de sociedad extranjera supervisada por la Superintendencia de Sociedades, conforme a los artículos 83. 84 y 85 de la Ley 222 de 1995
En el contexto del Capítulo IV la expresión Entidades Empresariales no incluye, para efectos de Fusión. Escisión y Transformación, a las sucursales de sociedades Extranjeras, puesto que son sus matrices las que participan en estas reformas.
Escisión: Es una reforma estatutaria mediante la cual una Entidad empresarial (escindente) divide su patrimonio en dos o más partes con el fin de transferir en bloque una, vanas o la totalidad de dichas partes a una o varias Entidades Empresariales (beneficiarías) ya constituidas, o las destinan para la creación de nuevas personas jurídicas.
Estado de Situación Financiera: Estado financiero que refleja la posición de los activos, pasivos y patrimonio de una Entidad Empresarial.
Estados Financieros de Propósito Especial: Son aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones.
Estados Financieros de Propósito General: Los estados financieros con propósito de información general son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información(59).
Estados Financieros de Propósito General Consolidados: Se definen como los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratasen de una sola entidad económica.
Estados Financieros de Propósito General Individuales: Son aquellos presentados por una entidad que no tiene inversiones en las cuales tenga la condición de asociada, negocio conjunto o controladora.
Estados Financieros de Propósito General Separados: Son los presentados por una entidad en los que dicha entidad puede optar por contabilizar sus Inversiones en subsidiaras, negocios conjuntos y asociadas, bien al costo, al valor razonable o utilizando el método de la participación (NIC 27-Estados financieros separados y sección 9- Estados financieros consolidados y separados contenidos en el DUR 2420 de 2015).
Estados Financieros Extraordinarios: Son estados financieros extraordinarios, los que se preparan durante el transcurso de un período como base para realizar ciertas actividades. La fecha de los mismos no podrá ser superior a un mes respecto de la fecha de convocatoria a la reunión, actividad o situación para la cual deban prepararse.
Fundación IFRS: Organización independiente, con carácter privado y sin ánimo de lucro, que trabaja en pro del interés público apoyando al Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, ambos establecidos en el año 2001.
Fusión: Cuando una o más sociedades se disuelve sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva. La absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión.
Instrumentos de Patrimonio: Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos.
Instrumentos de Patrimonio Propio: Títulos que representan las acciones, cuotas o partes de interés.
Libro Diario: En este libro se traslada la información contenida en los registros auxiliares y en los comprobantes contables, asentando en orden cronológico todas las operaciones por cada cuenta, ocurridas en un periodo no superior a un mes. Debe contener por lo menos: una fecha, las cuentas y valores debitados y acreditados y una explicación del origen de las operaciones registradas.
Libro Mayor En este libro se traslada del libro diario el total de los movimientos débito y crédito de cada cuenta, para establecer los saldos de cada una de ellas y preparar la información financiera, pudiendo registrar varias operaciones homogéneas en forma global, siempre y cuando su resumen no supere las operaciones de un mes. Las operaciones se registrarán a más tardar en el mes siguiente al mes en cual se hubieran realizado.
Libros Auxiliares: Registran las transacciones y valores individuales y resumen las transacciones que poseen una característica común o transacciones repetitivas. Podrán ser aquellos que se requieran de acuerdo a la complejidad y tamaño de las operaciones, permitiendo el completo entendimiento de los anteriormente mencionados.
Método de Integración Línea a Línea: Método utilizado en las Fusiones Reorganizativas, también denominado método de los valores contables prexistentes, bajo el cual las partidas de los estados financieros de las Entidad empresarial a fusionarse se suman luego de efectuar las eliminaciones y ajustes pertinentes provenientes de las transacciones recíprocas, según el procedimiento dispuesto en las normas de consolidación aplicables a la absorbente o producto de la fusión.
Método de la Participación: Método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor. El resultado del periodo del inversor incluye su participación en el resultado del periodo de la participada, y el otro resultado integral del inversor incluye su participación en el otro resultado integral de la participada.
Moneda Funcional: Moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.
Moneda de Presentación: La moneda en la cual se presentan los estados financieros.
Moneda de Registro. Es la moneda en la cual las compañías llevan sus registros contables.
Patrimonio: Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Prima por Escisión: Es la prima generada por el reconocimiento en la beneficiaría de un capital menor al transferido por la escindente.
Prima por Fusión: Es la prima que se genera por la diferencia resultante de comparar la sumatoría de los capitales de las participantes en el proceso, previa las eliminaciones y ajustes a que haya lugar, y el capital que registra la sociedad absorbente una vez definida la fusión y de acuerdo con la relación de intercambio acordada, cuando dicha diferencia se origina por la decisión de los asociados de que permanezca la cifra de capital de la absorbente.
Reservas Estatutarias y Ocasionales: Estas corresponden a apropiaciones facultativas, cuya destinación es definida por los socios o asamblea de accionistas, cuya finalidad puede ser la de enjugar pérdidas de periodos anteriores.
Reserva Legal: La reserva legal es una apropiación obligatoria que asciende al 50% del capital suscrito y estará formado por el 10% de las utilidades liquidas de cada periodo. Dicha reserva fue creada con el fin de absorber las pérdidas que se presenten a fin de ejercicio social, cuando las reservas constituidas para tal fin no son suficientes.
Seguridad Razonable: Según el glosario de términos contenido en el Anexo 4 del DUR 2420 de 2015, se trata de un grado de segundad alto, aunque no absoluto. El Marco internacional de encargos de aseguramiento en el párrafo 84. indica que en un encargo de seguridad razonable la conclusión del profesional ejerciente se expresa de un modo positivo que informa de su opinión con respecto al resultado de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis.
Subcuenta: Subclasificaciones que detallan las cuentas mayores.
Subsidiarias: Una entidad que está controlada por otra entidad.
Transformación: Es una reforma mediante la cual una sociedad comercial cambia su tipo societario a otro conservando la personería jurídica, permitiéndole a los asociados reestructurar la organización para encausarla hacia un tipo societario que facilite el desarrollo económico de la Entidad empresarial.
Utilidades Liquidas: Corresponden a las utilidades después de impuestos del estado de resultado de la entidad, sin incluirse las partidas presentadas en el ORI.
ABREVIATURAS
DUR 2420 de 2015: Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015.
ISCA: Inversión Suplementaria al Capital Asignado.
NIC: Norma Internacional de Contabilidad.
NIF: Norma de Información Financiera.
NIIF: Norma Internacional de Información Financiera.
ORI: Otro Resultado Integral.
TRM: Tasa representativa del mercado.
XBRL: Extensible business reporting language.
NOTAS AL FINAL:
1. Artículo 19 Código de Comercio
2. Artículo 48, 49, 50 y 57 del Código de Comercio, éste último modificado por el artículo 26 de la Ley 2195 de 2022
3. En el caso de la Empresas Unipersonales, la Ley 222 de 1995 Art. 77) tiene previsto que el tránsito de esta figura a una sociedad comercial se denomina convención sin que tampoco ahí se presente una solución de continuidad respecto de la persona jurídica
4. Articulo 175 del Decreto Ley 19 de 2012.
5. Articulo 7o Decreto 805 de 2013
6. Artículo 10 y 11 de la Ley 527 de 1999.
7. Artículo 28 Ley 962 de 2005.
8. Artículo 15 del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015
9. Numeral 3 del Artículo 57 Código de Comercio
10. Artículo 18 del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015
11. Artículo 61 al 67 del Código de Comercio
12. Artículo 21 de la Ley del Código de Comercio
13. Artículo 16 del Anexo 6 de DUR 2420 de 2015
14. Articulo 57 Código de Comercio, modificado por el Articulo 26 de la Ley 2195 de 2022
15. Articulo 58 del Código de Comercio modificado por el Articulo 27 de la Ley 2195 de 2022.
16. Articulo 6o del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015
17. Articulo 7o del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015.
18. Articulo 51 del Código de Comercio.
19. Articulo 2o del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015
20. Articulo 34 Ley 222 de 1995
21. Articulo 35 ibídem
22. Articulo 46 ibídem
23. Articulo 442 del Código de Comercio.
24. Numeral 3 artículo 2.1.2. DUR 2420 de 2015
25. Parágrafo 1 articulo 1.1.2.2 DUR 2420 de 2015
26. Articulo 30 de la ley 222 de 1995
27. Numeral 3 articulo 2.1 2 DUR 2420 de 2015.
28. Párrafo 17 de la NIC 10 y párrafo 32.9 de la Sección 32
29. Articulo 40 ley 222 de 1995
30. Párrafo, 7 de la NIC 10 y párrafo 32.9 de la Sección 32
31. Parágrafo 22.7 de la sección 22 pasivos y patrimonio
32. Parágrafo 4.66 del marco conceptual para la información financiera
33. Artículo 138 y 139 del Código de Comercio
34. El IFRICO Uptdate–junio do 2019, Decisión de Agenda, 'Tenencia de Criptomonedas'
35. Párrafo 78 de NIC 1 - Presentación de Estados Financieros de NIIF Plenas y párrafo 22.10 de la Sección 22-Pastvos y patrimonio de NIlF para las Pymes
36. Articulo 91 de la ley 1607 de 2012
37. Articulo 4o Ley 2069 de 2020
38. Articulo 123 Código de Comercio
39. NIC 32- Instrumentos financieros: Presentación y la sección 22 pasivos y patrimonio
40. Mediante el Decreto 890 de 2021 se reglamenta parcialmente el Decreto legislativo 560 de 2020 en lo relacionado con el régimen de los bonos de riesgo
41. Párrafo 28 y 29 de la NIC 32- Instrumentos financieros Presentación de NIIF Plenas y párrafo 22.13 de la sección 22 pasivos y patrimonio de NIIF para las Pymes.
42. Párrafo 39 al 41 de la NIC 16.
43. La NIIF - Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera de NIIF Plenas y la sección 35-Transición a la NIIF para Pymes
44. Párrafo 7 NIC 1- Presentación de estados financieros la sección 5- Estado de resultado integral y estado de resudados
45. NIIF 1 de NIIF Plenas, la sección 35 de la NIIF para las Pymes y el párrafo 15.8 la Norma de información Financiera para las microempresas
46. Articulo 5o Anexo 6 Decreto 2420 de 2015.
47. Articulo 151 del Código de Comercio
48. NIC 8- Políticas contables, cambios en Ias estimaciones contables y errores y la sección 10-Politicas contables estimaciones y errores de NIIF Pymes
49. En el contexto del Capítulo IV la expresión Entidades Empresariales no incluye, para electos de Fusión Escisión y Transformación, a las sucursales de sociedades Extranjeras. puesto que son sus matrices las que participan en estas reformas.
50. Articulo 1o del Anexo 6 del DUR 2420 de 2015,
51. Articulo 3 Ibídem
52. Articulo 37 de la ley 222 de 1995
53. Artículos 207 y 206 del Código de Comercio, el artículo 38 de la Ley 222 de 1995 y los artículos 11 y 12 del Decreto 1406 de 1999 y articulo 3.2.1 7 Decreto 780 de 2016, así como a las demás prescripciones establecidas en el ordenamiento colombiano para tales electos
54. Anexo 4
55. Articulo 4 de la Ley 222 de 1995
56. Las normas de combinaciones de negocios señaladas en el DUR 2420 de 2015 contienen los principios para el tratamiento contable de las adquisiciones da un negocio
57. Articulo 9o Ley 222 de 1995
58. Inciso 4 Artículo 9o Ley 222 de 1995
59. NIC 1- Presentación de estados financieras de NIIF Plenas y la sección 2- Conceptos y Principios Fundamentales Contenidos en el DUR 2420 de 2015 y sus modificaciones
