CONSEJO DE ESTADO
SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL
Radicación número : 1322
Consejero Ponente : AUGUSTO TREJOS JARAMILLO
Fecha : Bogotá, D.C., ocho (8) de marzo de dos mil uno (2001).
Actor : MINISTRO DE TRANSPORTE
Referencia : Exención de impuestos a funcionarios internacionales.
Convenios o contratos del Gobierno Nacional con organismos
o agencias internacionales.
El señor Ministro de Transporte, doctor Gustavo Adolfo Canal Mora, consulta a la Sala acerca de la exención de impuestos otorgada por la ley a las personas que ingresan al país, en desarrollo de convenios suscritos con otros gobiernos u organismos internacionales. Al respecto, y después de una breve reseña sobre las normas que aluden a este tipo de convenios, dice:
"Teniendo en cuenta la complejidad, capacidad técnica y económica y la infraestructura requerida por parte de los delegados de un gobierno extranjero para ejecutar hoy en día las obras públicas sujetas a los convenios de cooperación, las cuales son ejecutadas por personas jurídicas, se pregunta:
¿El término 'expertos, instructores y especialistas Neerlandeses' se puede aplicar a las personas jurídicas, con el fin de hacerse acreedores a los beneficios fiscales contemplados en las normas a que se ha hecho referencia?".
a) Marco Legal
La ley 24 de 1959 faculta al Gobierno Nacional para celebrar contratos o convenios con los representantes de organismos o agencias especializadas internacionales, o con entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, con el objeto de asegurar la prestación de asistencia técnica o suministro de elementos para la formulación o ejecución de planes o programas de desarrollo económico, social, cultural o de otras materias conexas (art. 1o.). A su vez, en el parágrafo del artículo 4o. dispone: "Los sueldos o emolumentos pagados por las entidades a que se refiere el artículo primero, a los funcionarios internacionales que vengan al país en desarrollo de los mismos contratos o acuerdos, quedarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios".
De conformidad con la manifestado en la consulta, los Gobiernos de Colombia y el Reino de los Países Bajos suscribieron un Convenio de cooperación técnica, que entró en vigor el 20 de diciembre de 1966 y en el artículo 4o. previó:
"El Gobierno de la República de Colombia eximirá a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneraciones y emolumentos. Esta exención se aplicará a la duración total de la permanencia de las referidas personas en Colombia, por cuanto ella corresponde al período establecido para su misión".
El Estatuto Tributario, decreto 624 del 30 de marzo de 1989, en el artículo 233 establece:
"Rentas exentas de personas y entidades extranjeras. Los extranjeros tendrán derecho a las exenciones contempladas en los tratados o convenios internacionales que se encuentran vigentes.
Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en Colombia gozarán de las exenciones contempladas en las normas vigentes".
b) Conclusiones
De las normas antes citadas se infiere que, si bien la ley 24 de 1959 facultó al Gobierno para celebrar convenios con entidades públicas o privadas, sean ellas nacionales, extranjeras o de carácter internacional, en el mismo ordenamiento se estableció una exención de impuestos para los "funcionarios internacionales" que, en desarrollo de esos acuerdos, ingresen al país, exención que recae sobre los sueldos y emolumentos por ellos percibidos. Cabe aquí precisar que el término funcionario alude a la "persona que desempeña un empleo público"y que los sueldos o emolumentos corresponden a la retribución económica que perciben esos funcionarios por el servicio prestado. Respecto a estos dos últimos conceptos Diego Younes Moren expresa: "Como es de todos conocido, para remunerar los servicios nacidos de una relación de trabajo subordinado se prevé el salario; para remunerar los que surgen de un contrato de prestación de servicios se prevén los emolumentos u honorarios", concepto éste que coincide con la diferenciación que, al definir el término honorarios, se hace en el Diccionario Jurídico Colombiano "Retribución o pago a una persona que ejerce una profesión liberal (abogado, médico, etc) por la realización de un trabajo. Se diferencia del sueldo o salario, generalmente, en que no tiene carácter regular y en que quien lo percibe no tiene los vínculos de un empleado a sueldo con la persona que utiliza sus servicios"
El Convenio suscrito por el Gobierno Colombiano con los Países Bajos, estipula un beneficio cuando consagra: "El Gobierno de la República de Colombia eximirá a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneracione y emolumentos". De manera concreta advierte que esa exención se aplica a "expertos, instructores y especialistas Neerlandeses", es decir, a los funcionarios neerlandeses que se vinculen al desarrollo del programa de cooperación técnica, durante el tiempo de su permanencia en el país. La anterior disposición descarta que dicha prerrogativa recaiga sobre una persona que no sea neerlandesa.
Respecto a la posibilidad que se plantea en la consulta, de que la expresión "expertos, instructores y especialistas Neerlandeses" pueda asimilarse a "personas jurídicas", conviene precisar que a estas últimas las define el Código Civil como "una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.... ", pueden ser de derecho público, como la Nación y sus entidades descentralizadas, o de derecho privado, como las compañías, asociaciones y fundaciones; de otra manera, la exención creada por el legislador se refiere al funcionario, esto es, a la persona individualmente considerada que presta un servicio, ya sea –como lo cita el convenio- experto, instructor o especialista, para el cumplimiento del respectivo plan o programa que se haya acordado adelantar. De ahí que, tanto en la ley como en el convenio, se hable de sueldo –que implica un carácter personal- y emolumento, cuyas acepciones ya fueron explicadas. Igualmente, se reitera, el convenio al contemplar la expresión "Neerlandeses" limitó aún más el alcance del beneficio tributario analizado.
En relación con las exenciones tributarias esta Corporación ha expresado:
"Las exenciones son un beneficio fiscal por medio del cual el legislador de impuestos, bien sea a nivel nacional, departamental o municipal, dependiendo de la órbita de influencia del impuesto respectivo, concede beneficio fiscal que exonera del pago del referido impuesto a quienes realicen una determinada actividad, perciban unos determinados ingresos o se encuentren dentro de las condiciones que en cada caso se señalen. Estas exenciones son de dos clases: las hay de carácter general, que benefician en forma indeterminada a quienes se encuentren dentro de los parámetros fijados por la ley para gozar de ella y en principio no tienen un carácter temporal. Pero existen también unas exenciones tributarias que se pueden considerar de carácter individual, encaminadas específicamente a incentivar un cierto tipo de actividades y con una aplicación temporal para ese grupo específico de beneficiarios"
Así mismo, debe recordarse que por principio general las exenciones tributarias son de aplicación restrictiva, de tal forma que no pueden hacerse extensivos por analogí y sólo se aplicarán, en el caso de personas y entidades extranjeras, en los términos contemplados en los respectivos convenios o tratados, tal como lo preceptúa el artículo 233 del Estatuto Tributario.
En relación con el tema de la analogía, la Corte Suprema de Justicia expresó:
"No repugna a la naturaleza de las normas excepcionales la interpretación extensiva, cuando aparece que la hipótesis cuestionada está incluida por modo claro, aunque implícito, en la misma norma. Pero la aplicación por analogía es de todo punto inadmisible en materia de textos que regulan casos de excepción, porque entonces se busca incluir en la norma excepcional supuestos de hecho claramente situados fuera de órbita, con criterio que se funda en la identidad de razón jurídica para dar el mismo tratamiento a situaciones fundamentalmente semejantes cuando se trata de colmar vacíos, o de que no haya ley aplicable al caso controvertido, para organizar derecho a la luz de la doctrina, mas no cuando la ley prevé y regula todas las hipótesis de manera general, y solo por excepción sustrae determinados supuestos de su invariable imperio, no queda vacío alguno por llenar y el criterio de analogía permanece entonces fuera del elenco." (Sala de Casación Civil. Sentencia 27 de marzo de 1958).
No es viable asimilar para las personas jurídicas los términos experto, instructor o especialista, con el fin de hacer extensivos a aquéllas los beneficios tributarios previstos para éstos en el Convenio suscrito por el Gobierno Nacional con los Países Bajos, pues ello torna nugatoria la taxatividad que rige en materia de exenciones tributarias.
Transcríbase al señor Ministro de Transporte. Igualmente, envíese copia a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República.
AUGUSTO TREJOS JARAMILLO
Presidente de la Sala
CESAR HOYOS SALAZAR
LUIS CAMILO OSORIO ISAZA
FLAVIO A. RODRIGUEZ ARCE
ELIZABETH CASTRO REYES
Secretaria de la Sala
