DECRETO 2420 DE 2015
(diciembre 14)
Diario Oficial No. 49.726 de 14 de diciembre de 2015
MINISTERIO DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO
Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se dictan otras disposiciones.
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,
en ejercicio de las facultades que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, y
CONSIDERANDO:
Que la producción normativa ocupa un espacio central en la implementación de políticas públicas, siendo el medio a través del cual se estructuran los instrumentos jurídicos que materializan en gran parte las decisiones del Estado;
Que la racionalización y simplificación del ordenamiento jurídico es una de las principales herramientas para asegurar la eficiencia económica y social del sistema legal y para afianzar la seguridad jurídica;
Que constituye una política pública gubernamental la simplificación y compilación orgánica del sistema nacional regulatorio;
Que la facultad reglamentaria incluye la posibilidad de compilar normas de la misma naturaleza;
Que por tratarse de un decreto compilatorio de normas reglamentarias preexistentes, las mismas no requieren de consulta previa alguna, dado que las normas fuente cumplieron al momento de su expedición con el procedimiento y las regulaciones vigentes sobre la materia;
Que la tarea de compilar y racionalizar las normas de carácter reglamentario implica, en algunos casos, la simple actualización de la normativa compilada, para que se ajuste a la realidad institucional y a la normativa vigente, lo cual conlleva, en aspectos puntuales, el ejercicio formal de la facultad reglamentaria;
Que el contenido material de este decreto guarda correspondencia con el de los decretos compilados; en consecuencia, con su expedición no puede predicarse el decaimiento de las resoluciones, las circulares y demás actos administrativos expedidos por distintas autoridades administrativas con fundamento en las facultades derivadas de los decretos compilados;
Que por cuanto este decreto constituye un ejercicio de compilación de reglamentaciones preexistentes, los considerandos de los decretos fuente se entienden incorporados en su texto, aunque no se transcriban, para lo cual en cada artículo se indica el origen del mismo;
Que durante el trabajo compilatorio recogido en este decreto, el Gobierno verificó que ninguna norma compilada hubiera sido objeto de declaración de nulidad o de suspensión provisional, acudiendo para ello a la información suministrada por la Relatoría y la Secretaría General del Consejo de Estado;
Que con el objetivo de compilar y racionalizar las normas de carácter reglamentario, expedidas en desarrollo de la Ley 1314 de 2009, que rigen en materia de contabilidad, información financiera y aseguramiento de la información y contar con un instrumento jurídico único, se hace necesario expedir el presente Decreto Único Reglamentario sobre estas materias;
Que conforme a lo establecido en el numeral 8 del artículo 8o de la Ley 1437 de 2011, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo publicó el presente decreto con el objeto de recibir opiniones, sugerencias o propuestas alternativas;
Que en mérito de lo expuesto,
DECRETA:
RÉGIMEN REGLAMENTARIO DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD, INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN.
NORMAS DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA.
RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 1.
ARTÍCULO 1.1.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente título será aplicable a los preparadores, de información financiera que conforman el Grupo 1, así:
1. Emisores de valores: Entidades y negocios fiduciarios que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010.
2. Entidades y negocios de interés público.
3. Entidades que no estén en los numerales anteriores, que cuenten con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los siguientes parámetros:
3.1. Ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas.
3.2. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas.
3.3. Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF plenas.
3.4. Realizar importaciones o exportaciones que representen más del 50% de las compras o de las ventas respectivamente.
En el caso de entidades cuya actividad comprenda la prestación de servicios, el porcentaje de las importaciones se medirá por los costos y gastos al exterior y el de exportaciones por los ingresos. Cuando importen materiales para el desarrollo de su objeto social, el porcentaje de compras se establecerá sumando los costos y gastos causados en el exterior más el valor de las materias primas importadas. Las adquisiciones y ventas de activos fijos no se incluirán en este cálculo.
El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales a que alude el presente numeral se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 1.1.1.3., del presente decreto, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este título, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido.
El cumplimiento de las condiciones definidas en los numerales 1, 2, y 3.1., 3.2., y 3.3. se evaluará con base en la información existente al cierre del año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 1.1.1.3. del presente decreto, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este título, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido.
Para efectos del cálculo del número de trabajadores de que trata el inciso primero del numeral 3, se considerarán como tales aquellas personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato. Se excluyen de esta consideración las personas que presten servicios de consultoría y asesoría externa.
PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este título son entidades y negocios de interés público los que, previa autorización de la autoridad estatal competente, captan, manejan o administran recursos del público, y se clasifican en:
1. Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compañías de financiamiento, cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras.
2. Sociedades de capitalización, sociedades comisionistas de bolsa, sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías privadas, sociedades fiduciarias, bolsas de valores, bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros 'commodities' y sus miembros, sociedades titularizadoras, cámaras de compensación de bolsas de bienes, y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros 'commodities', sociedades administradoras de depósitos centralizados de valores, cámaras de riesgo central de contraparte, sociedades administradoras de inversión, sociedades de intermediación cambiaría y servicios financieros especiales (SICA y SFE), los fondos de pensiones voluntarios y obligatorios, los fondos de cesantías, los fondos de inversión colectiva y las universalidades de que trata la Ley 546 de 1999 y el Decreto número 2555 de 2010 y otros que cumplan con esta definición.
PARÁGRAFO 2o. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, deberán establecer contractualmente si aplican o no los marcos técnicos normativos vigentes para el grupo 1.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 1o; modificado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 1o).
ARTÍCULO 1.1.1.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 1. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1, que no están detallados en el numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. del presente decreto, quienes deberán aplicar los marcos regulatorios vigentes para el Grupo 1 para sus estados financieros individuales y estados financieros consolidados.
Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera detallados en el numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. de este decreto, que conforman el Grupo 1, en los siguientes términos:
1. Entidades que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010:
1.1. Para la preparación de los estados financieros consolidados: Aplicarán los marcos regulatorios vigentes para el Grupo 1.
1.2. Para la preparación de los estados financieros separados o individuales: Aplicarán las normas que, en convergencia con las NIIF, se incorporan en el Título 4 del Libro 1 de la Parte 1 del presente decreto.
2. Entidades que no tienen valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010, aplicarán las normas que, en convergencia con las NIIF, se incorporan en el Título 4 del Libro 1 de la Parte 1 del presente decreto.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 2o).
ARTÍCULO 1.1.1.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 1. Los primeros estados financieros a los que los preparadores de información financiera que califiquen dentro del Grupo 1, aplicarán el nuevo marco técnico normativo, son aquellos que se preparen con corte al 31 de diciembre de 2015. Esto, sin perjuicio que con posterioridad nuevos preparadores de información financiera califiquen dentro de este Grupo.
Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera, los preparadores del Grupo 1 deberán observar las siguientes condiciones:
1. Periodo de preparación obligatoria: Se refiere al tiempo durante el cual las entidades deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los supervisados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada con todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. El periodo de preparación obligatoria comprende desde el 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2013. Dentro de los dos primeros meses de este período, las entidades deberán presentar a los supervisores un plan de implementación de las nuevas normas, de acuerdo con el modelo, que para estos efectos acuerden los supervisores. Este plan debe incluir dentro de sus componentes esenciales la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, debe ser aprobado por la Junta Directiva u órgano equivalente, y en general cumplir con las condiciones necesarias para alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas de control y monitoreo para su adecuado cumplimiento.
2. Fecha de transición: Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015, esta fecha será el 1o de enero de 2014.
3. Estado de situación financiera de apertura: Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. EI estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
4. Periodo de transición: Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo con la normatividad vigente al 29 diciembre de 2012 y simultáneamente obtener información de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015, este periodo iniciará el 1o de enero de 2014 y terminará el 31 de diciembre de 2014. Esta información financiera no será puesta en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos número 2649 y 2650 de 1993 y normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015 esta fecha será el 31 de diciembre de 2014.
6. Fecha de aplicación: Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al 29 diciembre de 2012 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015 esta fecha será el 1o de enero de 2015.
7. Primer periodo de aplicación: Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este periodo está comprendido entre el 1o de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2015.
8. Fecha de reporte: Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo.
En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2015.
Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el nuevo marco técnico normativo contenido en el anexo del Decreto número 2784 de 2012, modificado por el Decreto número 3023 de 2013 o en las normas que los modifiquen o sustituyan, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2015. Los emisores de valores deben presentar al público, durante el año 2015, estados financieros de períodos intermedios de propósito general, según lo establecido por el artículo 5.2.4.1.3 del Decreto número 2555 de 2010.
Los preparadores de información financiera pertenecientes al Grupo 1 que utilicen las NIIF con anterioridad a la fecha de transición, y entreguen estados financieros a un usuario externo en los que se incluya una declaración explícita y sin reservas de cumplimiento de las NIIF, con corte al cierre del ejercicio inmediatamente anterior a la fecha de la primera aplicación en Colombia, no requerirán volver a preparar el estado de situación financiera de apertura. En este caso, el estado de situación financiera utilizado para iniciar el proceso de aplicación de las NIIF en Colombia corresponderá al inicio del periodo de transición, es decir, al 1 de enero de 2014 de acuerdo con el cronograma incluido en este título, sobre la información financiera presentada a usuarios externos de acuerdo con las NIIF. Los ajustes que pudieran resultar al iniciar el proceso de conversión a NIIF en Colombia, deberán ceñirse a lo establecido en las NIIF, en cuanto al cambio de políticas contables y corrección de errores de acuerdo con el anexo técnico normativo del Decreto número 2784 de 2012, modificado por el Decreto número 3023 de 2013, o en las normas que los modifiquen o sustituyan. En consecuencia, en la fecha de reporte deberán de todas maneras presentar tres estados de situación financiera, además de estados financieros comparativos de Resultado Integral, Flujos de Efectivo y Cambios en el Patrimonio.
Adicionalmente, las entidades que se acojan a lo dispuesto en el inciso anterior, deberán presentar una conciliación patrimonial con corte a la fecha de transición y a la fecha de la primera aplicación y de resultados con corte a la fecha de la primera aplicación.
En la circunstancia mencionada en el presente numeral, la exención de preparar un nuevo estado de situación financiera de apertura, no implica que para los efectos legales pueda llevarse contabilidad de acuerdo con las NIIF antes de las fechas previstas en el cronograma incluido en el presente artículo. En consecuencia, en la fecha de transición prevista en Colombia para el Grupo 1, a cambio de preparar el estado de situación financiera de apertura, las entidades que se acojan a lo dispuesto en el presente numeral deberán efectuar un traslado de saldos por las cifras que arrojen sus activos, pasivos y patrimonio de acuerdo con las NIIF a esa fecha, y aplicar lo dispuesto en el numeral 4 del presente artículo.
PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto y para los fines contemplados en este decreto.
PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los Preparadores de información financiera del Grupo 1.
PARÁGRAFO 3o. Las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio vigente dispuesto para este Grupo. En este caso:
1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el citado artículo, adaptándolos a las fechas que corresponda.
2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.1.5 de este decreto.
3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3o; modificado en el numeral 8 y parágrafo 3o por los artículos 2o y 6o, respectivamente, del Decreto número 3024 de 2013).
ARTÍCULO 1.1.1.4. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL GRUPO DE PERTENENCIA. En relación con las entidades que se constituyan a partir del 27 de diciembre de 2013 o de aquellas entidades que se hayan constituido antes de dicha fecha y no cuenten con información mínima del periodo anterior al periodo de preparación obligatoria, para efectos de establecer el grupo al cual pertenecerán se procederá de la siguiente manera:
1. Si la entidad se constituyó antes de la fecha señalada, efectuará el cálculo con base en el tiempo sobre el cual cuenten con información disponible.
2. Si la entidad se constituye después de dicha fecha, los requisitos de trabajadores, activos totales y relaciones de inversión contenidas en el numeral 3 del artículo 1.1.1.1. de este decreto se determinarán con base en la información existente al momento de la inscripción en el registro que le corresponda de acuerdo con su naturaleza.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.1; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 3o)
ARTÍCULO 1.1.1.5. PERMANENCIA. Los preparadores de información financiera que hagan parte del Grupo 1 en función del cumplimiento de las condiciones establecidas por el artículo 1.1.1.1. del presente decreto, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, o de su estado de situación financiera inicial en Colombia (el cual corresponderá al reportado a usuarios externos al inicio del periodo inmediatamente anterior a la primera fecha de reporte con base en los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, realizando los ajustes practicables para cambios de políticas contables o corrección de errores conforme lo disponen dichos marcos, independientemente de si en ese término dejan de cumplir las condiciones para pertenecer a dicho grupo. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1. Cumplido este término evaluarán si deben pertenecer a otro grupo o continuar en el grupo seleccionado.
Las entidades que decidan permanecer en el Grupo 1 deberán informar de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejando la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.2; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 4o)
ARTÍCULO 1.1.1.6. APLICACIÓN PARA ENTIDADES PROVENIENTES DE LOS GRUPOS 2 Y 3. Las entidades que pertenezcan a los Grupos 2 y 3 y luego cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 1, deberán ceñirse a los procedimientos establecidos en este título para la aplicación por primera vez de este marco técnico normativo. En estas circunstancias, deberán preparar su estado de situación financiera de apertura al inicio del periodo siguiente al cual se decida o sea obligatorio el cambio, con base en la evaluación de las condiciones para pertenecer al Grupo 1, efectuada con referencia a la información correspondiente al periodo anterior a aquel en el que se tome la decisión o se genere la obligatoriedad de cambio de grupo. Posteriormente, deberá permanecer mínimo durante tres (3) años en el Grupo 1, debiendo presentar por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos.
(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.3; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 5o)
RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2.
ARTÍCULO 1.1.2.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> El presente título será aplicable a los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2 detallados a continuación:
1. Entidades que no apliquen las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 1, ni que apliquen las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 3.
2. Entidades que cumpliendo requisitos para pertenecer al Grupo 3, hayan decidido aplicar de manera voluntaria las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 2.
3. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan contractualmente aplicar los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, ni sean de interés público, y cuyo objeto principal del contrato sea la obtención de resultados en la ejecución del negocio, lo cual implica autogestión de la entidad y, por lo tanto, un interés residual en los activos netos del negocio por parte del fideicomitente y/o cliente.
ARTÍCULO 1.1.2.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2, quienes deberán aplicar el marco regulatorio dispuesto en el Anexo 2 del presente decreto, para sus estados financieros individuales, separados, consolidados y combinados.
PARÁGRAFO 1o. Se consideran estados financieros individuales, aquellos que cumplen con los requerimientos de las Secciones 3 a 7 de la NIIF para las Pymes, normas establecidas en el Anexo 2 del presente decreto, y presentados por una entidad que no tiene inversiones en las cuales tenga la condición de asociada, negocio conjunto o controladora.
PARÁGRAFO 2o. Los preparadores de información financiera clasificados en el artículo 2.1.2.1. del presente decreto, que se encuentren bajo la supervisión de la Superintendencia Financiera de Colombia, aplicarán el marco técnico establecido en el Anexo 2 del presente decreto, salvo en lo que concierne con la clasificación y valoración de las inversiones.
La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el inciso anterior, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.
(Decreto número 3022 de 2013, artículo 2o; modificado por el Decreto número 2267 de 2014, artículo 3o)
ARTÍCULO 1.1.2.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 2. Los primeros estados financieros a los que los preparadores de la información financiera que califiquen dentro del Grupo 2, aplicarán el marco técnico normativo contenido en el Anexo 2 del presente decreto, son aquellos que se preparen con corte al 31 de diciembre del 2016. Esto, sin perjuicio de que con posterioridad nuevos preparadores de información financiera califiquen dentro de este Grupo. Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera, los preparadores del Grupo 2 deberán observar las siguientes condiciones:
1. Período de preparación obligatoria. Se refiere al tiempo durante el cual las entidades deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los supervisados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada para todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. El período de preparación obligatoria comprende desde el 1o de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2014. Las entidades deberán presentar a los supervisores un plan de implementación de las nuevas normas, de acuerdo con el modelo que para estos efectos acuerden los supervisores. Este plan debe incluir entre sus componentes esenciales la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, el cual debe ser aprobado por la Junta Directiva u órgano equivalente y, en general, cumplir con las condiciones necesarias para alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas de control y monitoreo para su adecuado cumplimiento.
2. Fecha de transición. Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre de 2016, esta fecha será el 1 de enero de 2015.
3. Estado de situación financiera de apertura. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. El estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
4. Período de transición. Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo a la normatividad vigente al 27 de diciembre de 2013 y, simultáneamente, obtener información de acuerdo con el nuevo marco normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2016, este período iniciará el 1o de enero de 2015 y terminará el 31 de diciembre de 2015. Esta información financiera no será puesta en conocimiento público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y demás normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que las modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2016, esta fecha será el 31 de diciembre de 2015.
6. Fecha de aplicación. Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al 27 de diciembre de 2013 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre del 2016, esta fecha será el 1o de enero de 2016.
7. Primer período de aplicación. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este período está comprendido entre el 1 de enero de 2016 y el 31 de diciembre de 2016.
8. Fecha de reporte. Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2016. Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el nuevo marco técnico normativo, contenido en el Anexo 2 del presente decreto, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2016.
PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto en este título.
PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de información financiera del Grupo 2.
PARÁGRAFO 3o. Las entidades que se clasifiquen en el Grupo 3, conforme a lo dispuesto el Título 3 del Parte 1 del Libro 1 del presente decreto podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en el Anexo 2 del presente decreto. En este caso:
1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el mismo, adaptándolos a las fechas que corresponda.
2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.2.4 de este decreto.
3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.
PARÁGRAFO 4o. Las entidades señaladas en el artículo 1.1.2.1. del presente decreto, podrán voluntariamente aplicar el marco técnico normativo correspondiente al Grupo 1 y para el efecto podrán sujetarse al cronograma establecido para el Grupo 2.
(Decreto número 3022 de 2013, artículo 3o)
ARTÍCULO 1.1.2.4. PERMANENCIA Y CAMBIO DE GRUPO. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando un preparador que esté obligado a presentar información financiera con propósito general cumpla los requisitos para pertenecer al Grupo 2 o cuando voluntariamente un preparador de información financiera del Grupo 3 opte por aplicar las normas de información financiera del Grupo 2, deberá aplicar los requisitos establecidos en la sección 35 de la NIIF para las PYMES, incorporada en el anexo técnico compilatorio número 2 de las Normas de Información Financiera para Entidades del Grupo 2 del Decreto 2483 de 2018, compiladas en el Decreto 2420 de 2015, Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y por las normas que las modifiquen, adicionen o sustituyan, incorporadas en el presente Decreto.
Los preparadores de información financiera con propósito general que voluntariamente hagan parte u opten por pertenecer al Grupo 2, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, o de su estado de situación financiera inicial en Colombia. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo vigente para el Grupo 2. Cumplido este término, si cumplen con las condiciones o requisitos establecidos, podrán optar por cambiarse de grupo o continuar en el grupo seleccionado previamente.
Vencido el término, las entidades que cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 3 y decidan permanecer en el Grupo 2 deberán informar de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejar la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por algún organismo de supervisión.
ARTÍCULO 1.1.2.5. APLICACIÓN OBLIGATORIA PARA ENTIDADES PROVENIENTES DEL GRUPO 3. <Artículo derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
ARTÍCULO 1.1.2.6. REQUISITOS PARA LAS NUEVAS ENTIDADES Y PARA AQUELLAS QUE NO CUENTEN CON LA INFORMACIÓN MÍNIMA REQUERIDA. En relación con las entidades que se constituyan a partir del 27 de diciembre de 2013 o de aquellas entidades que se hayan constituido antes y no cuenten con información mínima del año anterior al periodo de preparación obligatoria, para efectos de establecer el grupo al cual pertenecerán se procederá de la siguiente manera:
1. Si la entidad se constituye antes de la fecha mencionada, efectuará el cálculo con base en el tiempo sobre el cual cuente con información disponible.
2. <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
(Decreto número 3022 de 2013, artículo 6o)
RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 3.
ARTÍCULO 1.1.3.1. MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA DENOMINADO NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTIDADES PERTENECIENTES AL GRUPO 3. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera con propósito general que conforman el Grupo 3 deberán aplicar la Norma de Información Financiera del Anexo 3 de este Decreto. Sin embargo, podrán optar por aplicar la Norma de Información Financiera del Anexo 2 en los términos de los artículos 1.1.2.1. y 1.1.2.4. del presente Decreto.
El Grupo 3 corresponde a las personas naturales y jurídicas obligadas a llevar contabilidad, a quienes sin estar obligados a llevarla pretendan hacerla valer como prueba, y a las microempresas que se clasifiquen como tal, de conformidad con lo establecido en el Capítulo 13, del Título 1, de la Parte 2, del Libro 2 del Decreto 1074 de 2015, Decreto Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:
1. No mantener inversiones en instrumentos de patrimonio en subsidiarias, negocios conjuntos o asociadas.
2. No estar obligados a presentar estados financieros combinados, consolidados o separados.
3. No realizar transacciones relacionadas con pagos basados en acciones.
4. No mantener planes de beneficios posempleo por beneficios definidos.
5. No ser una cooperativa de ahorro y crédito, y
6. No obtener ingresos de· actividades ordinarias que superen los topes para microempresas de acuerdo al sector al que pertenezcan, conforme lo establecido en el Decreto 1074 del 2015, Decreto Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo.
PARÁGRAFO. Las nuevas entidades que se constituyan podrán permanecer en el grupo 3 y aplicar la norma de información financiera del anexo 3 de este Decreto, hasta por un período de 3 años, aún en el evento de no cumplir los requisitos estipulados en el presente artículo.
ARTÍCULO 1.1.3.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente título será aplicable a las microempresas descritas en el Capítulo 1 del marco técnico normativo de información financiera contenido en el Anexo 3 del presente decreto.
(Decreto número 2706 de 2012, artículo 2o).
ARTÍCULO 1.1.3.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS. Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera para las microempresas deberán observarse los siguientes períodos:
1. Período de preparación obligatoria: Este período está comprendido entre el 1o de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2013. Se refiere al tiempo durante el cual las microempresas deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los vigilados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada con todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. Para el efecto, estas entidades deberán coordinar la solicitud de información, de tal manera que esta obligación resulte razonable y acorde a las circunstancias de los destinatarios de este decreto. Las microempresas que no son objeto de inspección, vigilancia y control, igualmente deberán observar este marco técnico normativo para todos los efectos y podrán consultar las inquietudes para su aplicación al Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
2. Fecha de transición: 1o de enero de 2014. Es el momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con los nuevos estándares, que servirán como base para la presentación de estados financieros comparativos.
3. Estado de situación financiera de apertura: 1o de enero de 2014. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con los nuevos estándares los activos, pasivos y patrimonio de las entidades afectadas. Su fecha de corte es la fecha de transición.
4. Período de transición. Este período estará comprendido entre el 1o de enero de 2014 y 31 de diciembre de 2014. Es el año durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces, pero a su vez, un paralelo contable de acuerdo con los nuevos estándares con el fin de permitir la construcción de información que pueda ser utilizada el siguiente año para fines comparativos. Los estados financieros que se preparen de acuerdo con la nueva normatividad con corte a la fecha referida en el presente acápite, no serán puestos en conocimiento del público ni tendrán efectos legales en este momento.
5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados al 31 de diciembre de 2014 inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con lo previsto en los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces.
6. Fecha de aplicación: 1o de enero de 2015. Es aquella fecha a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable actual y comenzará la aplicación de los nuevos estándares para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros.
7. Primer período de aplicación: Período comprendido entre el 1o de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2015. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará para todos los efectos de acuerdo con los nuevos estándares.
8. Fecha de reporte: 31 de diciembre de 2015. Es aquella fecha a la que se presentarán los primeros estados financieros comparativos de acuerdo con los nuevos estándares.
PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto y para los fines contemplados en este título.
PARÁGRAFO 2o. Las entidades de inspección, vigilancia y control deberán expedir coordinadamente dentro de los tres primeros meses del período obligatorio de preparación, las normas técnicas, interpretaciones y guías en materia de contabilidad e información financiera, dentro del marco legal dispuesto en la Ley 1314 de 2009 y en este título, que permitan una adecuada preparación obligatoria a las microempresas a este régimen.
PARÁGRAFO 3o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para las microempresas.
(Decreto número 2706 de 2012, artículo 3o)
REGÍMENES ESPECIALES.
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 1 DEL PARÁGRAFO 1 DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO.
ARTÍCULO 1.1.4.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. Este capítulo será aplicable a los preparadores de información financiera que se clasifican dentro del numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. del presente decreto, esto es: establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compañías de financiamiento, cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras.
(Decreto número 1851 de 2013, artículo 1o)
ARTÍCULO 1.1.4.1.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 1 DEL PARÁGRAFO 1o DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera detallados en el artículo 1.1.4.1.1. de este decreto, en los siguientes términos:
Para la preparación de los estados financieros consolidados aplicarán los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1.
Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, salvo lo dispuesto respecto de:
1. El tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro, y la clasificación y valoración de las inversiones en la NIC39 y la NIIF9 contenidas en el anexo técnico del Grupo 1.
2. <Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> El tratamiento de las reservas técnicas especiales de riesgos en curso y riesgos catastróficos del ramo de terremoto que hace referencia el capítulo 1, del título 5, del libro 31, de la parte 2 del Decreto 2555 de 2010; la reserva de desviación de siniestralidad para riesgos laborales y la reserva de recobro de enfermedad laboral que trata el Libro 31 del Decreto 2555 de 2010; los amparos de riesgos políticos o extraordinarios del seguro de crédito a la exportación garantizado por la Nación del Decreto 1068 de 2015; y los Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) que trata el Decreto 1833 de 2016; en la NIIF 17, contratos de seguro, contenida en el anexo técnico normativo 01 de 2024 del Grupo 1.
La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.
PARÁGRAFO 1o. Se consideran Estados Financieros Individuales aquellos Estados Financieros que cumplen con los requerimientos de la NIC1 o la NIC34 contenidas en el anexo técnico del Grupo 1, y que sean de obligatoria aplicación en Colombia, que son presentados por una entidad que no tiene inversiones en la cual tenga la condición de asociada, negocio conjunto o controlador.
PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo modificado por el artículo 3 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Para los efectos de la aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 17, contratos de seguro, los ajustes graduales de las reservas constituidas antes del 1 de octubre de 2010 para el cálculo de los productos de pensiones del Sistema General de Pensiones (incluidas las conmutaciones pensiona/es celebradas), del Sistema General de Riesgos Laborales y de los demás productos de seguros que utilicen las tablas de mortalidad rentistas en su cálculo, establecidas por la Superintendencia Financiera de Colombia, se continuarán aplicando los periodos de transición establecidos en el Decreto 2973 de 2013, o las normas que lo modifiquen o sustituyan. Lo anterior sin perjuicio que las entidades puedan cumplir anticipadamente con los plazos previstos en los regímenes de transición a los que se alude con anterioridad. En todo caso, las compañías de seguros deberán incluir en sus estados financieros una nota sobre el particular.
(Decreto número 1851 de 2013, artículo 2o; modificado por el Decreto número 2267 de 2014, artículo 1o)
ARTÍCULO 1.1.4.1.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN. Para la aplicación del marco técnico normativo establecido en el artículo anterior, los preparadores de información financiera detallados en el artículo 1.1.4.1.1. del presente decreto, deberán atender el cronograma determinado en el artículo 1.1.1.3. del presente decreto.
(Decreto número 1851 de 2013, artículo 3o)
ARTÍCULO 1.1.4.1.4. SIMPLIFICACIONES PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF 17, CONTRATOS DE SEGURO, QUE DEBEN APLICAR LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 1 Y QUE SEAN VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA. <Artículo adicionado por el artículo 2 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Para la implementación de la Norma Internacional de Información Financiera-NIIF 17, contratos de seguro, los preparadores de información financiera que sean vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia, deberán aplicar las directrices allí contenidas teniendo en cuenta las siguientes simplificaciones, para los estados financieros individuales y separados.
1. Nivel de agregación.
1.1. Carteras. En lo relacionado con el párrafo 14, las carteras que comprenden contratos sujetos a riesgos similares y son gestionados conjuntamente corresponderán, como mínimo, a los niveles de agregación de ramos técnicos definidos por la Superintendencia Financiera de Colombia. Cuando se observe que, dentro de un mismo ramo técnico, los contratos están sujetos a riesgos o vigencia de su cobertura diferentes estos contratos deberán desagregarse en carteras adicionales, de acuerdo con las políticas establecidas por cada entidad aseguradora, las cuales deberán estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.
1.2. Onerosidad. En lo relacionado con el párrafo 16, una entidad solo dividirá una cartera de contratos de seguro en los grupos descritos en los literales a) y c) de dicho párrafo.
1.3. Cohortes. En lo relacionado con el párrafo 22, una entidad incluirá en el mismo grupo de contratos los emitidos desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de cada año.
2. Medición
2.1. Estimación de los flujos de efectivos futuros.
a. En lo relacionado con el párrafo B59 del apéndice B sobre la posibilidad de que los flujos de efectivos futuros sean sensibles a la inflación, se deberá utilizar un vector de inflación conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.
b. En lo relacionado con el párrafo 33 y los párrafos B36 a B71 del apéndice B sobre la posibilidad que los flujos de efectivos futuros sean sensibles a variaciones del salario mínimo, se deberá utilizar un vector de salario mínimo conforme a lo dispuesto en el Título 4 del Libro 31 de la Parte 2 del Decreto 2555 de 2010.
2.2. Tasa de descuento.
a. En lo relacionado con la tasa de descuento descrita en el párrafo 36 y los párrafos B72 a B85 del apéndice B, los preparadores de información utilizarán únicamente el enfoque de abajo hacia arriba descrito en el párrafo B80.
b. Para el cálculo de la tasa de descuento, la curva libre de riesgo será calculada conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.
c. La prima de iliquidez corresponde a un ajuste a la curva de rendimiento libre de riesgo de liquidez con el objetivo de incorporar las diferencias entre las características de liquidez de los instrumentos financieros que subyacen en las tasas observadas en el mercado y las características de liquidez de los contratos de seguro de las entidades aseguradoras. La prima de iliquidez será calculada conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.
2.3. Ajuste por riesgo no financiero. En lo relacionado con el cálculo del ajuste del riesgo para el riesgo no financiero, descrito en el párrafo 37 y en los párrafos B86 a B92 del apéndice B, los preparadores de información financiera deberán utilizar una metodología de coste de capital conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.
3. Enfoque general.
En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro que hace referencia el párrafo 29, los preparadores de información financiera aplicarán el enfoque general descrito en los párrafos 30 a 52 y tendrán en cuenta los siguientes aspectos:
3.1.Onerosidad. En el análisis de onerosidad de los ramos técnicos y productos de seguros que apliquen el enfoque general de medición, los preparadores de información financiera deberán realizarlo por cada póliza, amparo y riesgo asegurado. Se podrá realizar el análisis de onerosidad a partir de un conjunto de contratos de seguro si se cuenta con la información razonable y sustentable para concluir que hacen parte de una misma cartera de contratos. Esta información deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.
3.2. Margen de servicio contractual. Los preparadores de información financiera devengarán el margen de servicio contractual, que trata el párrafo 38, con base en las unidades de cobertura. La metodología utilizada para la amortización del margen de servicio contractual deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.
Los preparadores de información financiera podrán utilizar el enfoque de asignación de prima descrito en el numeral 4 del presente artículo, para contratos de seguro con una duración mayor a un (1) año, siempre que se cumpla la condición descrita en el literal a) del párrafo 53. En todo caso el análisis sobre el cálculo del pasivo por cobertura restante resultado bajo la aplicación de ambos enfoques deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.
La Superintendencia Financiera de Colombia podrá determinar la obligación de que los preparadores de información financiera apliquen el enfoque de valoración general que trata el presente numeral, cuando identifique que la aplicación del enfoque de asignación de prima, por parte del preparador de información financiera, no tiene el suficiente sustento tanto teórico como práctico.
La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de valoración general que trata este numeral, cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.
4. Enfoque de asignación de prima.
En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro a que hace referencia el literal a) del párrafo 29, los preparadores de información aplicarán el enfoque de asignación de prima descrito en los párrafos 55 a 59.
En cuanto a las primas recibidas a que hace referencia el numeral (i) del literal (a) del párrafo 55, los preparadores de información aplicarán el criterio de prima emitida.
La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de asignación de prima que trata este numeral, cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.
5. Enfoque de comisión variable.
En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro que hace referencia el párrafo 101 del apéndice B, los preparadores de información deberán mantener a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia la metodología para su medición.
La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de comisión variable que trata este numeral cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.
6. Prueba de onerosidad.
En lo relacionado con la onerosidad de los contratos de seguro a la que hace referencia el párrafo 47, los preparadores de información financiera deberán realizar una prueba de onerosidad en el momento de medición inicial y en las mediciones posteriores, basado en una prueba de suficiencia de prima. Para ello deberán tener en cuenta los siguientes elementos técnicos:
a. El cálculo deberá ser bruto de reaseguro.
b. Se deberá contemplar el ajuste por riesgo no financiero que trata el subnumeral 2.3., del numeral 2, del presente artículo.
c. Se deberá tener en cuenta el cálculo de la siniestralidad esperada de acuerdo con las hipótesis de tarifación, así como los ajustes por experiencia de las hipótesis a partir del comportamiento observado.
7. Ajustes por experiencia y esperados.
En lo relacionado con los ajustes por experiencia que tratan los párrafos B96, B97 y B113, se deberán reflejar como mínimo en los estados financieros intermedios y de cierre de ejercicio.
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 2 DEL PARÁGRAFO 1o DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO.
ARTÍCULO 1.1.4.2.1. CLASIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE INVERSIONES. Los preparadores de información que se clasifican dentro del numeral 2 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1., del presente decreto, aplicarán los marcos técnicos normativos del Grupo 1, salvo lo dispuesto sobre la clasificación y valoración las inversiones de la NIC39 y la NIIF9 contenidas en dichos marcos.
<Inciso adicionado por el artículo 1 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.
(Decreto número 2267 de 2014, artículo 2o)
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PORTAFOLIOS DE TERCEROS ADMINISTRADOS POR LAS SOCIEDADES COMISIONISTAS DE BOLSA DE VALORES, LOS NEGOCIOS FIDUCIARIOS Y CUALQUIER OTRO VEHÍCULO DE PROPÓSITO ESPECIAL.
ARTÍCULO 1.1.4.3.1. INFORMES PARA FINES DE SUPERVISIÓN. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el anexo del Decreto número 2784 de 2012, o de las normas que lo modifiquen o adicionen, ni sean de interés público, prepararán información financiera para fines de supervisión, en los términos que para el efecto establezca la Superintendencia Financiera de Colombia, teniendo en cuenta los marcos técnicos normativos de información financiera expedidos por el Gobierno nacional en desarrollo de la Ley 1314 de 2009.
(Decreto número 2267 de 2014, artículo 4o)
CRONOGRAMA APLICABLE A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD Y CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR, QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL GRUPO 2.
1. Fecha de transición. Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre de 2017, esta fecha será el 1o de enero de 2016.
2. Estado de situación financiera de apertura. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. El estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
3. Período de transición. Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo a la normatividad vigente al momento de la expedición del Decreto 3022 de 2013 y, simultáneamente, obtener información de acuerdo con el nuevo marco normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2017, este periodo iniciará el 1o de enero de 2016 y terminará el 31 de diciembre de 2016. Esta información financiera no será puesta en conocimiento público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
4. Últimos estados financieros conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y demás normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y las normas que las modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2017, esta fecha será el 31 de diciembre de 2016.
5. Fecha de aplicación. Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al momento de expedición del Decreto 3022 de 2013 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre del 2017, esta fecha será el 1o de enero de 2017.
6. Primer período de aplicación. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este período está comprendido entre el 1o de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2017.
7. Fecha de reporte. Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2017. Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el marco técnico normativo, contenido en los anexos 2 y 2.1, del Decreto 2420 de 2015, o sus modificaciones o adiciones, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2017.
PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto en este capítulo.
PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de información financiera del Grupo 2 que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS) y Cajas de Compensación Familiar.
PARÁGRAFO 3o. Las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS) y las Cajas de Compensación Familiar, que se clasifiquen en el Grupo 3, conforme a lo dispuesto en el Título 3, Parte 1, Libro 1, o la norma que lo modifique o sustituya, podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en los Anexos 2 y 2. 1, o de la norma que lo modifique o adicione, del Decreto 2420 de 2015. En este caso:
1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el mismo, adaptándolos a las fechas que corresponda.
2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.2.4 del Decreto 2420 de 2015.
3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.
PARÁGRAFO 4o. Las entidades señaladas en el presente artículo, podrán voluntariamente aplicar el marco técnico normativo correspondiente al Grupo 1 y para el efecto podrán sujetarse al cronograma establecido para el Grupo 2.
ARTÍCULO 1.1.4.4.2. CRONOGRAMA PARA LAS ENTIDADES DEL GRUPO 2, PERTENECIENTES AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD Y CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR, QUE SE HAN PREPARADO PARA APLICAR LAS NUEVAS NORMAS A PARTIR DEL 1o DE ENERO DE 2016. <Artículo adicionado por el artículo 2 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y las Cajas de Compensación Familiar, que ya realizaron el proceso previsto en el cronograma al que hace referencia los numerales 1 al 5, del artículo 1.1.2.3. del Decreto 2420 de 2015 y que se han preparado para aplicar las nuevas normas a partir del 1o de enero de 2016, podrán continuar con el cronograma ya previsto en el citado artículo.
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA, VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA DE LA ECONOMÍA SOLIDARIA.
ARTÍCULO 1.1.4.5.1. RÉGIMEN NORMATIVO GRUPO 1. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que se encuentren vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria y que hacen parte del Grupo 1 o que voluntariamente hacen parte de dicho grupo, quienes deberán aplicar el marco regulatorio dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el anexo 1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015, en los siguientes términos:
Para la preparación de los estados financieros consolidados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el Anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.
Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y sus modificatorios, así como el anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015, salvo el tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro previsto en la NIIF 9 y NIC 39 y el de los aportes sociales previsto en el artículo 1.1.4.6.1. del presente decreto.
En todo caso a partir de cualquier fecha dentro del primer periodo de aplicación, se deberá atender lo previsto en la NIIF 1 correspondiente a la adopción por primera vez, contenida en el Marco Técnico Normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el Anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.
La Superintendencia de la Economía Solidaria definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.
ARTÍCULO 1.1.4.5.2. RÉGIMEN NORMATIVO PARA EL GRUPO 2. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera del Grupo 2 que se encuentren vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria, en los siguientes términos:
Para la preparación delos estados financieros consolidados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en los Anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015.
Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en los anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015, salvo el tratamiento de la cartera de créditos y su deterioro previsto en la Sección 11 y el de los aportes sociales previsto en el artículo 1.1.4.6.1. del presente decreto.
En todo caso a partir de cualquier fecha dentro del periodo de transición, se deberá atender lo previsto en la sección 35 de transición a la NIIF para las Pymes, contenida en el Marco Técnico Normativo dispuesto en los anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.
La Superintendencia de la Economía Solidaria definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.
ARTÍCULO 1.1.4.5.3. RÉGIMEN NORMATIVO PARA EL GRUPO 3. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria que hagan parte del Grupo 3 de conformidad con lo previsto en el Título 3, de la Parte 1, del Libro 1 del Decreto 2420 de 2015 y sus modificatorios, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2.2 del Marco Técnico Normativo de Información Financiera para Microempresas, para la preparación de los estados financieros individuales y separados, efectuarán el tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro en los términos previstos en el 1.1.4.5.2. del Decreto 2420 de 2015, y el de los aportes sociales en los términos previstos en el artículo 1.1.4.6.1. de dicho decreto.
TRATAMIENTO DE LOS APORTES SOCIALES EN LAS ENTIDADES DE NATURALEZA SOLIDARIA.
ARTÍCULO 1.1.4.6.1. TRATAMIENTO DE LOS APORTES SOCIALES. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para la preparación de los estados financieros individuales y separados, las organizaciones de naturaleza solidaria realizarán el tratamiento de los aportes sociales en los términos previstos en la Ley 79 de 1988 y sus modificatorios.
RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTIDADES QUE NO CUMPLEN LA HIPÓTESIS DE NEGOCIO EN MARCHA.
<ARTÍCULO> 1.1.5.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo adicionado por el artículo 1 del Decreto 2101 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> La base contable del valor neto de liquidación deberá ser aplicada por todas las personas naturales y jurídicas que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar contabilidad, contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros y otra información financiera, de su promulgación y aseguramiento. También se aplicará por quienes sin estar obligados a llevar contabilidad pretendan hacerla valer como medio de prueba y en cualquier proceso liquidatorio iniciado por decisión de autoridad competente o por voluntad propia, como los señalados en la Sección D del marco técnico, anexo 5 al presente decreto.
NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN.
DISPOSICIONES GENERALES.
ARTÍCULO 1.2.1.1. MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN (NAI). Expídase el Marco Técnico normativo de las Normas de Aseguramiento de la Información (NAI), que contiene: las Normas internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC); las Normas Internacionales de Trabajos de Revisión (NITR); las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE por sus siglas en inglés); las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR) y el Código de Ética para Profesionales de la Contaduría, conforme se dispone en el anexo 4 del presente decreto.
(Decreto número 302 de 2015, artículo 1)
ARTÍCULO 1.2.1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo modificado por el artículo 3 del Decreto 2132 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El presente título será de aplicación obligatoria para todos los contadores públicos, en las siguientes condiciones:
1. Los revisores fiscales que presten sus servicios, a entidades del Grupo 1, y a las entidades del Grupo 2 que tengan más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) de activos o, más de 200 trabajadores, en los términos establecidos para tales efectos en el titulo 1 de la Parte 1 del Libro 1 y en el título 2 de la Parte 1 del Libro 1, respectivamente, del Decreto 2420 de 2015 y normas posteriores que lo modifiquen, adicionen o sustituyan, así como a los revisores fiscales que dictaminen estados financieros consolidados de estas entidades, aplicarán las NIA contenidas en el anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, de dicho Decreto 2420 de 2015, en cumplimiento de las responsabilidades contenidas en los artículos 207, numeral 7o, y 208 del Código de Comercio, en relación con el dictamen de los estados financieros, y aplicarán las ISAE contenidas en dicho anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, en desarrollo de las responsabilidades contenidas en el artículo 209 del Código de Comercio, relacionadas con la evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios y con la evaluación del control interno.
A los revisores fiscales de las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 y que voluntariamente se acogieron a emplear el marco técnico normativo de dicho Grupo, les será aplicable lo dispuesto en el presente artículo.
2. Los revisores fiscales que presten sus servicios a las entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público aplicarán las NIA contenidas en el anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, en relación con el dictamen de los estados financieros, sean estos individuales o consolidados, y aplicarán las ISAE, contenidas en dicho anexo, en relación con la evaluación del control interno y en cumplimiento de las disposiciones legales, estatutarias y de la asamblea o junta de socios.
3. Los revisores fiscales que presten sus servicios a entidades no contempladas en los numerales precedentes de este artículo, cualquiera sea el sector al que pertenezcan, para el cumplimiento de sus funciones, observarán los criterios establecidos en el artículo 7o de la Ley 43 de 1990 y demás normas que lo desarrollen; no obstante, los revisores fiscales a los que hace referencia el presente numeral podrán aplicar voluntariamente las NAI descritas en el numeral 1 anterior.
4. <Numeral modificado por el artículo 1 del Decreto 1899 de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> La NIA 701 será de obligatoria aplicación para los contadores públicos independientes y revisores fiscales que emitan dictámenes en las auditorías de conjuntos completos de estados financieros con propósito general de entidades emisoras de valores que publican su información financiera en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE), así como aquellas consideradas de interés público, de conformidad con el parágrafo 1, del artículo 1.1.1.1., del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y, voluntariamente en circunstancias en las que, el auditor o revisor fiscal en las demás entidades, decida comunicar cuestiones claves de la auditoría en el informe del auditor externo y revisor fiscal.
PARÁGRAFO. El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales, a que alude el presente decreto se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al del periodo objeto de los servicios de revisoría fiscal.
ARTÍCULO 1.2.1.3. APLICACIÓN DE LAS NIA POR EL REVISOR FISCAL. <Artículo derogado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015>
ARTÍCULO 1.2.1.4. APLICACIÓN DE LAS ISAE POR EL REVISOR FISCAL. <Artículo derogado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015>
ARTÍCULO 1.2.1.5. OPINIÓN DEL REVISOR FISCAL. <Artículo modificado por el artículo 5 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de la aplicación del artículo 1.2.1.2., no será necesario que el revisor fiscal prepare informes separados, pero sí que exprese una opinión sobre cada uno de los temas para contenidos en ellos. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública expedirá las orientaciones técnicas necesarias estos fines.
ARTÍCULO 1.2.1.6. CÓDIGO DE ÉTICA. Los Contadores Públicos aplicarán en sus actuaciones profesionales el Código de Ética para Profesionales de la Contaduría, contenido en el Anexo 4 del presente decreto, en consonancia con el Capítulo Cuarto, Título Primero de la Ley 43 de 1990.
(Decreto número 302 de 2015, artículo 6o)
ARTÍCULO 1.2.1.7. APLICACIÓN DE NORMAS NICC. Los Contadores Públicos que presten servicios de revisoría fiscal, auditoría de información financiera, revisión de información financiera histórica u otros trabajos de aseguramiento, aplicarán en sus actuaciones profesionales las NICC, contenidas en el Anexo 4 de este decreto.
(Decreto número 302 de 2015, artículo 7o)
ARTÍCULO 1.2.1.8. APLICACIÓN DE NORMAS NIA, LAS NITR, LAS ISAE O LAS NISR. <Artículo modificado por el artículo 6 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Los Contadores Públicos independientes, que en sus actuaciones profesionales distintas de la revisoría fiscal, realicen trabajos de auditoría de información financiera, revisión de información financiera histórica, otros trabajos de aseguramiento u otros servicios profesionales, aplicarán las NIA, las NITR, las ISAE o las NISR, contenidas en el anexo 4 del Decreto 2420 de 2015, según corresponda
ARTÍCULO 1.2.1.9. CONCEPTOS DEL CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación de este Libro y su marco técnico normativo.
(Decreto número 302 de 2015, artículo 9o)
DISPOSICIONES FINALES.
DEROGATORIA Y VIGENCIA.
ARTÍCULO 2.1.1. DEROGATORIA INTEGRAL. Este decreto regula íntegramente las materias contenidas en él. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 3o de la Ley 153 de 1887, quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria que versan sobre las mismas materias, con excepción, exclusiva, de los siguientes asuntos:
1. No quedan cobijados por la derogatoria anterior los decretos: (i) 691 de 2010 “por el cual se modifica la conformación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras disposiciones”; (ii)1955 de 2010, “por el cual se modifica parcialmente la estructura de la Junta Central de Contadores y se dictan otras disipaciones”; (iii) 3048 de 2011, “por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabilidad, Información Financiera y de Aseguramiento de la Información”; (iv) 3567 de 2011, “por el cual se dictan disposiciones en materia de organización y funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública”.
2. Los actos administrativos expedidos con fundamento en las disposiciones compiladas en el presente decreto mantendrán su vigencia y ejecutoriedad, bajo el entendido de que sus fundamentos jurídicos permanecen en el presente decreto compilatorio.
3. Los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 no se compilan en razón a que: los Decretos números 2784 de 2012; 2706 de 2012, y 3022 de 2013, compilados en el presente decreto, dispusieron que –a partir de la fecha de aplicación establecida dentro de la vigencia de los mismos– cesará la utilización del marco normativo vigente contenido en los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y sus normas modificatorias, y comenzará la aplicación de los nuevos estándares para todos los efectos, con excepción de los efectos tributarios, para los cuales, conforme al Decreto número 2548 de 2014, reglamentario del artículo 4o de la Ley 1314 de 2009 y del artículo 165 de la Ley 1607, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las contables se entenderán realizadas a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 por un período de cuatro (4) años contados a partir de las fechas señaladas en el artículo 1o del Decreto número 2548 de 2014.
El Decreto número 2649 de 1993, además de lo previsto para los efectos contemplados en el Decreto número 2548 de 2014, continuará vigente en lo no regulado por los Decretos números 2784 de 2012, 2706 de 2012 y 3022 de 2013 y demás normas que los modifiquen, adicionen o sustituyan.
4. <Numeral adicionado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Deróguense los artículos 1.2.1.3 y 1.2.1.4 del presente Decreto 2420 de 2015.
ARTÍCULO 2.1.2. VIGENCIA. El presente decreto rige a partir de su publicación en el Diario Oficial; observando las siguientes disposiciones transitorias.
1. El marco técnico normativo anexo al Decreto número 2784 de 2012, incluida la modificación efectuada a este por el Decreto número 3023 de 2013, continuará vigente hasta el 31 de diciembre de 2015, por lo cual no será objeto de compilación en el presente decreto. A partir del 1o de enero de 2016 entrará en vigencia el Anexo 1 del presente decreto, el cual corresponde al marco técnico normativo de información financiera para los preparadores que conforman el Grupo 1, incorporado por medio del Decreto número 2615 de 2014.
2. <Numeral modificado por el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> La Parte 2 del Libro 1 del presente Decreto, con excepción de lo señalado en el numeral 1, del artículo 1.2.1.2, será aplicable a partir del 1o de enero del año 2016, para aquellos trabajos profesionales que se inicien a partir de esta fecha, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 14 de la Ley 1314 de 2009, pero se permite de manera voluntaria su aplicación anticipada. Los revisores fiscales que presten sus servicios a los preparadores de información financiera pertenecientes al Grupo 1 que sean emisores de valores o entidades de interés público, en cumplimiento de lo señalado en el numeral 1 del artículo 1.2.1.2 del mencionado Decreto 2420 de 2015, aplicarán las ISAE en la evaluación del control interno y del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios para los trabajos que inicien a partir del 1o de enero de 2016.
Los revisores fiscales que presten sus servicios a entidades distintas de las anteriores y que pertenezcan o se asimilen al Grupo 1, o que perteneciendo o asimilándose al Grupo 2 tengan más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes de activos o más de 200 trabajadores, aplicarán los ISAE para la evaluación del control interno del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios para los trabajos que inicien a partir del 1o de enero de 2017, pero se permite de manera voluntaria su aplicación anticipada.
3. <Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto 2131 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El marco técnico normativo para el Grupo 1, que se incorpora como anexo 1.1 al presente Decreto, se aplicará a partir de 1o de enero de 2017, fecha en la cual quedará derogado el anexo 1 del presente Decreto, y será remplazado por el anexo 1.1., salvo para: la NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes y la NIIF 9: Instrumentos Financieros, las cuales se aplicarán para los períodos que comiencen a partir del 1o de enero de 2018, permitiendo su aplicación anticipada.
Para el período 2017, en materia de instrumentos financieros, quienes no apliquen anticipadamente la NIIF 9 contenida en el citado anexo 1.1, continuarán aplicando los estándares incorporados en el anexo 1 del Decreto 2420 de 2015. Así mismo, para el período 2017, quienes no apliquen anticipadamente la NIIF 15 contenida en el anexo 1.1 del Decreto 2496 de 2015, continuarán aplicando la NIC 11 y NIC 18, contenidas en el anexo 1 del Decreto 2420 de 2015.
No obstante lo anterior, el marco conceptual para la información financiera contenido en el marco técnico normativo para el Grupo 1, que se incorpora como anexo 1.1. al presente Decreto, se aplicará a partir de 1 de enero de 2016.
Si una entidad opta por aplicar anticipadamente uno cualquiera de los estándares o la integridad del marco técnico normativo contenido en el anexo 1.1. del presente Decreto, deberá revelar este hecho y aplicar todos los requerimientos al mismo tiempo del o de los estándares que haya optado por su aplicación anticipada.
En los estados financieros separados las entidades controladoras deberán registrar sus inversiones en subsidiarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley 222 de 1995 por el Método de la Participación, tal como se describe en la NIC 28.
4. <Numeral adicionado por el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> El marco técnico normativo para el Grupo 2, que se incorpora como Anexo 2.1 al presente Decreto, se aplicará a partir del 1o de enero de 2017, permitiendo su aplicación anticipada.
En los estados financieros separados las entidades controladoras deberán registrar sus inversiones en subsidiarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley 222 de 1995.
NOTAS EXPLICATIVAS.
ARTÍCULO 2.2.1. REVELACIÓN DE INFORMACIÓN DE PASIVOS PENSIONALES. <Artículo modificado por el artículo 4 del Decreto 2131 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera deberán revelar en las notas de sus estados financieros, el cálculo de los pasivos pensionales a su cargo de acuerdo con los parámetros establecidos en el Decreto No. 1625 de 2016, artículos 1.2.1.18.46 y siguientes y, en el caso de conmutaciones pensionales parciales de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 2.2.8.8.31 del Decreto 1833 de 2016, informando las variables utilizadas y las diferencias con el cálculo realizado en los términos del Marco Técnico Normativo contenido en el Decreto 2420 de 2015, modificado por el Decreto 2496 de 2015 y sus modificatorios.
Publíquese y cúmplase.
Dado en Bogotá, D. C., a 14 de diciembre de 2015.
JUAN MANUEL SANTOS CALDERÓN
La Ministra de Comercio, Industria y Turismo,
CECILIA ÁLVAREZ - CORREA GLEN.
Anexo 1. <Consulatr Notas en Anexo 1>
<Anexo derogado a partir del 1o. de enero de 2017 y remplazado por el Anexo 1.1 según lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015> Incorpórese como Anexo 1 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 1, contenido en el Decreto número 2615 de 2014.
Anexo 1.1. <Ver modificaciones directamente en el Anexo Técnico del Decreto 2270 de 2019> Incorpórese como Anexo 1.1. un marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1 <Anexo subrogado por el anexo denominado “Anexo Técnico Compilatorio y Actualizado 1-2019, De Las Normas De Información Financiera, Grupo 1” incluido en el Decreto 2270 de 2019>
Anexo 1.2. Marco Técnico Normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1. <Anexo subrogado por el Anexo 1 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO NÚMERO 1, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
Anexo 1.3 <Anexo subrogado por el Anexo 1 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO NÚMERO 1, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
Anexo 2. Incorpórese como Anexo 2 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 2, contenido en el Decreto número 3022 de 2013. <Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
Anexo 2.1. Incorpórese como anexo 2.1. un marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2, y que modifica parcialmente el marco técnico normativo contenido en el anexo 2 del presente Decreto <Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
Anexo 3. Incorpórese como Anexo 3 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 3, contenido en el Decreto número 2706 de 2012.
Anexo 4. <Anexo 4, 4.1 y 4.2 subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> Incorpórese como Anexo 4 del presente decreto, el marco técnico normativo, contenido en el Decreto número 302 de 2015.
Anexo 4.1. <Anexo 4, 4.1 y 4.2 subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> Marco técnico normativo de las Normas de Aseguramiento de la Información <Anexo incorporado por el artículo 2 del Decreto 2132 de 2016>
Anexo 4.2 <Anexo 4, 4.1 y 4.2 subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> <Anexo adicionado el artículo 4 del Decreto 2170 de 2017>
Anexo 5. Marco Técnico Normativo de Información Financiera para entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha. <Anexo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2101 de 2016>
Anexo 6. <Anexo adicionado por el artículo 6 del Decreto 2270 de 2019. Consultar directamente Anexo 6 en el Decreto 2270 de 2019>
<ANEXOS NO INCLUIDOS. VER ORIGINALES EN DIARIO OFICIAL No. 49.726 de 14 de diciembre de 2015, PUBLICADO EN LA PÁGINA WEB www.imprenta.gov.co>
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1.
<Anexo subrogado por el Anexo publicado en el Decreto 2270 de 2019>
MARCO TECNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACION FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2.
<Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
MODIFICACIONES DE 2015 A LA NIIF PARA LAS PYMES.
<Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>
MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 3.
INTRODUCCIÓN
IN Esta norma de información financiera para las microempresas se ha elaborado en desarrollo de la Ley 1314, la cual estableció que el Estado, bajo la dirección del Presidente de la República, intervendrá la economía para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que brinden información financiera útil para la toma de decisiones económicas por parte del Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las microempresas.
IN 2 Por su parte, el artículo 2o de la ley antes indicada, al definir el ámbito de su aplicación estableció: “En desarrollo de esta Ley y en atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus empleados, a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias socio-económicas, el Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados lleven contabilidad simplificada, emitan estados financieros y revelaciones abreviados o que estos sean objeto de aseguramiento de información de nivel moderado”.
IN 3 Adicionalmente, el anterior artículo dispuso: “En desarrollo de programas de formalización empresarial o por razones de política de desarrollo empresarial, el Gobierno establecerá normas de contabilidad y de información financiera para las microempresas que cumplan los requisitos establecidos en los numerales del artículo 499 del Estatuto Tributario” (ET).
IN 4 Esta norma también aplicará a las microempresas que se encuentran en el proceso de formalización de que trata la Ley 1429 de 2010 y pertenezcan al régimen simplificado, según lo dispuesto en el artículo 499 ET. Se hace referencia al Estatuto Tributario únicamente con el fin de establecer unas características comunes para un grupo de usuarios, pero observando en todo momento la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera, según lo dispuesto en el artículo 4o de la Ley 1314.
IN 5 En ese sentido, esta norma pretende establecer un régimen simplificado de contabilidad de causación para las microempresas, tanto formales, como informales que quieran formalizarse, las cuales requieren de un marco de contabilidad para la generación de información contable básica. En ese orden de ideas, por tratarse de normas contables aplicables a las microempresas y a las personas y entidades que se formalicen, los requerimientos contables son simples o simplificados y, por lo tanto, muchas de las disposiciones de las NIIF para Pymes no fueron incluidas en su contenido.
IN 6 Para dar cumplimiento a lo anterior, se estructuró esta norma de información financiera para las microempresas, tomando como base la Norma Internacional de Información Financiera para Pymes emitidas por el IASB, (NIIF para Pymes), así como el estudio realizado por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR), de la Unctad.
IN 7 Esta norma además establece los requerimientos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar de las transacciones y otros hechos y condiciones que son importantes en los estados financieros con propósito de información general.
IN 8 El haber tomado como referente las NIIF para Pymes y el documento elaborado por el Grupo SAR de la Unctad, se fundamenta en los siguientes aspectos:
(a) El artículo 1o de la Ley 1314 requiere la expedición de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo. Siguiendo este lineamiento, el CTCP ha propuesto como referente normativo en materia de información financiera los estándares emitidos por la Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés). De acuerdo con ellos, las microempresas que cotizan en bolsa y, las consideradas de interés público, deben aplicar las llamadas NIIF y las Pymes, la NIIF para Pymes. Considerando que el IASB no cuenta con un cuerpo normativo para microempresas, pero buscando mantener la misma columna vertebral que son los estándares emitidos por el IASB, se tomó como referente la NIIF para las Pymes, simplificando su contenido para hacerlo más sencillo y práctico para ser aplicada por las microempresas.
Adicionalmente, el documento preparado por Naciones Unidas denominado “Directrices para la Contabilidad e Información Financiera de las Pequeñas y Medianas Empresas, Orientación del Nivel 3”, que corresponde a las microempresas, se construyó sobre la base de las normas internacionales de contabilidad y de información financiera establecidas por el IASB y, por lo tanto, también ha sido utilizado como referente para la definición de la presente norma.
(b) Cumplir con lo establecido en las Leyes 1429 de 2010 y 1450 de 2011, relacionadas con la Formalización y Generación de Empleo y con el Plan Nacional de Desarrollo, respectivamente. En desarrollo de las precitadas leyes, se establece que para facilitar el proceso de formalización de los microempresarios que se encuentran en la informalidad, deberán contar con un sistema simplificado de contabilidad que puedan cumplir y que esté acorde con su realidad económica y con su capacidad técnica. En este sentido, se tomaron como referentes la Norma Internacional de Información Financiera para Pymes emitidas por el IASB, (NIIF para Pymes), así como el estudio realizado por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR), de la Unctad.
IN 9 El objetivo de esta norma es presentar las directrices que conforman el marco técnico de contabilidad para las microempresas, las cuales deben ser consideradas al momento de elaborar y presentar los estados financieros de propósito general, según las necesidades y el sector de la economía en que se encuentre el microempresario.
IN 10 Finalmente, esta norma permitirá que los usuarios de la información de las microempresas tengan una visión de la situación financiera y del desempeño de ellas.
IN 11 Utilizando un lenguaje sencillo, en esta norma se establecen los elementos básicos que deben ser considerados por los microempresarios al momento de elaborar y presentar sus estados financieros.
MARCO LEGAL
IN 12 Para el desarrollo de esta norma se tuvo en cuenta lo siguiente:
| Tipo y número de la norma | Temática |
| Ley 590 del 10 de julio de 2000 | Por la cual se dictan disposiciones para promover el desarrollo de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas. |
| Ley 905 del 2 de agosto de 2004 | Por la cual se modifica la Ley 590 de 2000 sobre promoción del desarrollo de la micro, pequeña y mediana empresa Colombiana. |
| Artículo 75 de la Ley 1151 de 2007 | Por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2006-2010. |
| Decreto número 1878 de 2008 | Por el cual se modifica parcialmente el Decreto número 2649 de 1993. |
| Ley 1429 de 2010 | Por la cual se expide la ley de formalización y generación de empleo. |
| Artículo 43 de la Ley 1450 de 2011 | Por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2010-2014. |
ORGANIZACIÓN DE LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS
IN 13 La norma de información financiera para las microempresas está organizada por temas, presentándose cada tema en un capítulo numerado por separado. Las referencias a párrafos se identifican por el número del capítulo seguido por el número del párrafo. Los números de párrafo tienen el formato xx.yy, donde xx es el número del capítulo e yy es el número del párrafo secuencial dentro de dicho capítulo.
IN 14 Todos los párrafos de la norma tienen la misma autoridad.
ÍNDICE
| Número de Capítulo | Temas |
Introducción
Marco legal
Índice
| 1 | Microempresas |
| 2 | Conceptos y principios generales |
| 3 | Presentación de estados financieros |
| 4 | Estado de situación financiera |
| 5 | Estado de resultados |
| 6 | Inversiones |
| 7 | Cuentas por cobrar |
| 8 | Inventarios |
| 9 | Propiedades, planta y equipo |
| 10 | Obligaciones financieras y cuentas por pagar |
| 11 | Obligaciones laborales |
| 12 | Ingresos |
| 13 | Arrendamientos |
| 14 | Entes económicos en etapa de formalización |
| 15 | Aplicación por primera vez de la norma de información financiera para las microempresas |
MICROEMPRESAS.
Alcance de este capítulo
1.1 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
Descripción de las microempresas
1.2 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
1.3 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
1.4 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>
Disposición general
1.5 En el evento de presentarse alguna duda en cuanto al reconocimiento de los hechos económicos, en todos los casos se deberán tener en cuenta los Conceptos y Principios Generales establecidos en el capítulo 2 de la presente norma.
CONCEPTOS Y PRINCIPIOS GENERALES.
Alcance de este capítulo
2.1 Este capítulo describe los objetivos de los estados financieros y las cualidades que hacen que la información financiera sea útil. También establece los conceptos y principios básicos subyacentes a los estados financieros de las microempresas.
2.2 El estado de resultados y el estado de situación financiera de las microempresas, pueden enmarcarse en un sistema simplificado de contabilidad, basado en contabilidad de causación. La base principal de medición que debe ser utilizada por las microempresas es el costo histórico. Las situaciones en las cuales se utilice una base de medición distinta, están indicadas en este documento. No obstante lo anterior, las microempresas podrán utilizar, de acuerdo con las circunstancias, bases de medición que estén incluidas en las NIIF o en la NIIF para Pymes. Si este es el caso, la microempresa deberá cumplir todos los requerimientos que implique la nueva base utilizada.
2.3 Los estados financieros de una microempresa se elaboran partiendo del supuesto de que la microempresa está en plena actividad y que seguirá funcionando en el futuro previsible.
Los rubros utilizados en el numeral 4.8 del presente documento, deberán ser tomados como referentes. Así las cosas, dependiendo de la actividad económica en que se encuentre el microempresario, se podrán utilizar otros rubros o modelos de acuerdo con sus necesidades.
Objetivos de los estados financieros
2.4 El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera y el resultado de las operaciones de la microempresa, que sea útil para la toma de decisiones económicas por parte de los usuarios. Por consiguiente, los estados financieros están concebidos para reflejar las necesidades de los usuarios, entendiendo que los principales usuarios de los estados financieros de las microempresas suelen ser: los propietarios, sus directores, las entidades financieras, los acreedores, el Gobierno Nacional y sus organismos, entre otros.
2.5 Otro de los objetivos es dar cuenta de la gestión de la administración.
Características cualitativas de la información en los estados financieros
Las siguientes características hacen que la información en los estados financieros sea útil a los usuarios.
Comprensibilidad
2.6 La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender. Sin embargo, la necesidad de comprensibilidad no permite omitir información relevante por el mero hecho de que esta pueda ser difícil de comprender para determinados usuarios.
Relevancia
2.7 La información tiene la cualidad de relevancia cuando puede ejercer influencia sobre las decisiones económicas de quienes la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas con anterioridad.
Materialidad o importancia relativa
2.8 La información es material y, por ello, es relevante, si su omisión o su presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas que los usuarios tomen a partir de los estados financieros. La materialidad (importancia relativa) depende de la cuantía de la partida o del error, juzgados en las circunstancias particulares de la omisión o de la presentación errónea. Sin embargo, no es adecuado incurrir en, o dejar sin corregir, desviaciones que se consideren inmateriales de la Norma para las Microempresas, con el fin de obtener una presentación particular de la situación financiera, o de los resultados de la microempresa.
Fiabilidad
2.9 La información suministrada en los estados financieros debe ser fiable. La información es fiable cuando está libre de error significativo y sesgo, y representa fielmente lo que pretende representar o puede esperarse razonablemente que represente. Los estados financieros no están libres de sesgo (es decir, no son neutrales) si, debido a la selección o presentación de la información, pretenden influir en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, para conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Esencia sobre forma
2.10 Las transacciones y demás sucesos y condiciones deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su realidad económica y no solamente en consideración a su forma legal.
Prudencia
2.11 Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.
Integridad
2.12 La información en los estados financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa y el costo, puesto que este es un presupuesto de la fiabilidad. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia.
Comparabilidad
2.13 Los estados financieros de una microempresa deben ser comparables a lo largo del tiempo, para identificar las tendencias de su situación financiera y en el resultado de sus operaciones. Por tanto, la medida y presentación de transacciones similares y otros sucesos y condiciones deben ser llevadas a cabo de una forma uniforme a través del tiempo.
Oportunidad
2.14 La oportunidad implica suministrar información dentro del periodo de tiempo que sea útil para la toma de decisiones. Si hay un retraso en la presentación de la información, esta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo, frente al suministro de información fiable.
Equilibrio entre costo y beneficio
2.15 Los beneficios derivados de la información deben exceder los costos de suministrarla. Esta evaluación es sustancialmente, un proceso de juicio.
Situación financiera
2.16 La situación financiera de una microempresa muestra la relación entre los activos, pasivos y patrimonio en una fecha específica al final del periodo sobre el que se informa, Estos elementos se definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso controlado por la microempresa como resultado de sucesos pasados, del que la microempresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
(b) Un pasivo es una obligación actual de la microempresa, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya liquidación se espera que dé lugar a una transferencia de recursos que incorporan beneficios económicos.
(c) Patrimonio es la parte residual de los activos de la microempresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
2.17 Es posible que algunas partidas que cumplen con la definición de activo o pasivo no se reconozcan como activos o como pasivos en el estado de situación financiera porque no satisfacen el criterio de reconocimiento establecido en el subtítulo de este capítulo denominado: “Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos”. En particular, la expectativa de que los beneficios económicos futuros fluirán a una microempresa o desde ella, debe ser suficientemente cierta como para cumplir con el criterio de probabilidad antes de que se reconozca un activo o un pasivo.
Utilidad o pérdida
2.18 Es la diferencia entre los ingresos y los gastos de una microempresa durante el periodo sobre el que se informa. Esta norma permite a las microempresas presentar el resultado en un único estado financiero, los ingresos y los gastos se definen así:
(a) Ingresos: son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo sobre el que se informa, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con los aportes de los propietarios.
(b) Gastos. Son las disminuciones en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de surgimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado disminuciones en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios del patrimonio.
Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos
2.19 Reconocimiento es el proceso de incorporar en los estados financieros una partida que cumple con la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto y que cumpla los siguientes criterios:
(a) es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida entre o salga de la microempresa; y
(b) la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
2.20 La falta de reconocimiento en los estados financieros de una partida que satisface esos criterios, no se rectifica mediante la revelación de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
2.21 El concepto de probabilidad se utiliza, en el primer criterio de reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de la microempresa. La evaluación del grado de incertidumbre correspondiente al flujo de los beneficios futuros se realiza sobre la base de la evidencia relacionada con las condiciones al final del periodo sobre el que se informa que esté disponible cuando se preparan los estados financieros. Esas evaluaciones se realizan individualmente para partidas individualmente significativas, y para un grupo para un gran número de elementos individualmente insignificantes.
Fiabilidad de la medición
2.22 El segundo criterio para el reconocimiento de una partida es que tenga un costo o un valor que pueda medirse de forma fiable. En muchos casos, el costo o valor de una partida es conocido. En otros casos debe estimarse. La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad. Cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en los estados financieros.
2.23 Una partida que no cumple los criterios para su reconocimiento puede cumplir las condiciones para su reconocimiento en una fecha posterior como resultado de circunstancias o de sucesos posteriores.
2.24 Una partida que no cumple los criterios para su reconocimiento puede, sin embargo, ser revelada a través de notas, material informativo o cuadros complementarios. Esto es apropiado cuando el conocimiento de tal partida se considere relevante por los usuarios de los estados financieros para la evaluación de la situación financiera, el rendimiento y los cambios en la situación financiera de una microempresa.
Medición de activos, pasivos, ingresos y gastos
2.25 Medición es el proceso de determinar cuantías o valores en los que una microempresa mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros. La medición involucra la selección de una base de medición.
2.26 La base de medición para las microempresas, al preparar sus estados financieros, será el costo histórico.
2.27 El costo histórico es el que representa el monto original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. El costo histórico está representado, en la mayoría de los casos, por el valor pagado más todos los costos y gastos directamente incurridos para colocar un activo en condiciones de utilización o venta.
Reconocimiento en los estados financieros
Activos
2.28 Una microempresa reconocerá un activo en el estado de situación financiera cuando:
(a) Sea probable que del mismo se obtengan beneficios económicos futuros para la microempresa y,
(b) el activo tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
2.29 Una microempresa no reconocerá un derecho contingente como un activo, excepto cuando el flujo de beneficios económicos futuros hacia la microempresa tenga un alto nivel de certeza.
Pasivos
2.30 Una microempresa reconocerá un pasivo en el estado de situación financiera cuando:
(a) tiene una obligación actual como resultado de un evento pasado.
(b) es probable que se requerirá la transferencia de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación; y
(c) el valor de la obligación puede medirse de forma confiable.
2.31 Un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o una obligación actual que no se reconoce, porque no cumple con algunas de las condiciones del párrafo 2.30.
Ingresos
2.32 El reconocimiento de los ingresos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de los incrementos en los activos o de las disminuciones en los pasivos, si se pueden medir con fiabilidad.
Gastos
2.33 El reconocimiento de los gastos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de la disminución en los activos o del aumento en los pasivos, si se puede medir con fiabilidad.
Deterioro y valor recuperable
Reconocimiento
2.34 Al final de cada periodo sobre el que se informa, una microempresa evaluará si existe evidencia objetiva de deterioro o de recuperación del valor de los activos, de que trata esta norma. Cuando exista evidencia objetiva de deterioro del valor, la microempresa reconocerá inmediatamente en cuentas de resultado una pérdida por deterioro del valor.
2.35 La microempresa medirá la pérdida por deterioro del valor de la siguiente forma: la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor en libros del activo y la mejor estimación (que necesariamente tendrá que ser una aproximación) del valor (que podría ser cero) que esta recibiría por el activo si se llegara a vender o realizar en la fecha sobre la que se informa.
Reversión
2.36 Si en periodos posteriores se disminuye la cuantía de una pérdida por deterioro del valor y la disminución puede relacionarse objetivamente con un hecho ocurrido con posterioridad al reconocimiento inicial del deterioro, la microempresa revertirá la pérdida por deterioro reconocida con anterioridad. La recuperación del deterioro de valor no puede llevar el valor del activo a un monto neto en libros superior al que hubiera tenido, si no hubiera sufrido ese deterioro, la microempresa reconocerá inmediatamente el monto de la reversión en las cuentas de resultado.
Base contable de acumulación o devengo
2.37 Una microempresa elaborará sus estados financieros utilizando la base contable de causación (acumulación o devengo). Los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo en los periodos con los cuales se relacionan.
Compensación
2.38 No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos. Tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, se deben presentar por separado, a menos que las normas legales o los términos contractuales permitan lo contrario.
Correcciones de errores de periodos anteriores
2.39 Son errores de periodos anteriores las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una microempresa correspondientes a uno o más periodos anteriores, que surgen de no emplear, o de un error al utilizar, información fiable que:
a) estaba disponible cuando los estados financieros para esos periodos fueron autorizados a emitirse, y
b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de esos estados financieros.
2.40 El efecto de las correcciones de errores anteriores se reconocerá en resultados en el mismo periodo en que el error es detectado. La microempresa deberá revelar la siguiente información: a) la naturaleza del error y, b) el monto de la corrección para cada rubro en los estados financieros.
PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS.
Alcance de este capítulo
3.1 Este capítulo explica la presentación razonable de los estados financieros, los requerimientos para el cumplimiento de la norma para las microempresas y qué es un conjunto completo de estados financieros. En el caso de otras transacciones o actividades no incluidas en estas directrices, remítase a los criterios pertinentes que figuran en las directrices establecidas en la NIIF para las Pymes.
Presentación razonable
3.2 Los estados financieros deben presentar razonablemente la situación financiera y los resultados de las operaciones de una microempresa. Lo anterior implica la representación fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el capítulo II Conceptos y Principios Generales.
Hipótesis de negocio en marcha
3.3 Al preparar los estados financieros, la administración evaluará la capacidad que tiene la microempresa para continuar en funcionamiento. Una microempresa es un negocio en marcha, salvo que sus propietarios tengan la intención de liquidarla o de hacer cesar sus operaciones, o cuando no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. La evaluación de esta hipótesis deberá cubrir las expectativas de funcionamiento en los siguientes doce meses.
Frecuencia de la información
3.4 Una microempresa preparará y difundirá un juego completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos una vez al año, con corte a 31 de diciembre, o en periodos inferiores si la administración o los propietarios lo consideran conveniente.
Uniformidad en la presentación
3.5 Una microempresa mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un periodo a otro, a menos que, tras un cambio importante en la naturaleza de las actividades de la microempresa o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación o clasificación, Con el fin de mejorar la presentación o calidad de los estados financieros, las causas del cambio que afecte la uniformidad de la presentación de los estados financieros, deberán informarse en una nota a los estados financieros.
Información comparativa
3.6 Una microempresa revelará información comparativa respecto del periodo comparable anterior para todos los montos presentados en los estados financieros del periodo corriente. Adicionalmente, incluirá información comparativa para la información de tipo descriptivo y narrativo, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente.
Materialidad (importancia relativa)
3.7 Un hecho económico es importante cuando, debido a su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones económicas de los usuarios de la información.
Conjunto completo de estados financieros
3.8 Un conjunto completo de estados financieros de una microempresa comprende.
(a) Un estado de situación financiera.
(b) Un estado de resultados.
(c) Notas a los estados financieros. Son parte integral de los estados financieros y deben prepararse por la administración, con sujeción a las siguientes reglas.
1. Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y cruce con los estados financieros respectivos.
2. Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar adecuadamente en el cuerpo de los estados financieros.
3. Las primeras notas deben identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas contables y los asuntos de importancia relativa.
4. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando, en cuanto, sea posible el mismo orden de los rubros de los estados financieros. Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros.
En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado como mínimo la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos:
1. Ente económico: Nombre, descripción de la naturaleza, fecha de constitución, duración y actividad económica de la microempresa reportante.
2. Fecha de corte o período al cual corresponda la información.
3. Principales políticas y prácticas contables, con expresa indicación de los cambios contables que hubieren ocurrido de un período a otro.
4. Activos y pasivos, clasificados en corrientes y no corrientes, de acuerdo con los numerales 4.3 a 4.6.
5. La depreciación acumulada y el deterioro del valor de un activo se deben presentar asociados con el activo respectivo.
6. Clases de ingresos y gastos.
7. La microempresa debe indicar en una nota adicional a los estados financieros, los movimientos del patrimonio durante el ejercicio contable, si los hubiere.
Las microempresas podrán, preparar cualquier otro estado financiero que consideren necesario para una mejor comprensibilidad de su situación financiera o del resultado de sus operaciones.
Identificación de los estados financieros
3.9 Las microempresas identificarán claramente cada uno de los estados financieros. Además, presentarán la siguiente información de forma destacada, y la repetirán cuando sea necesario para la comprensión de la información presentada.
(a) El nombre de la microempresa que informa y cualquier cambio en su nombre desde el final del periodo precedente.
(b) La fecha del estado de situación financiera y el periodo a que se refiere el estado de resultados.
(c) La moneda legal en Colombia.
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA.
Alcance de este capítulo
4.1 Este capítulo establece la información a revelar en el estado de situación financiera y cómo presentarla. El estado de situación financiera revela los activos, pasivos y patrimonio de una microempresa en una fecha específica al final del periodo sobre el que se informa.
Distinción entre partidas corrientes y no corrientes.
4.2 Una microempresa revelará en el estado de situación financiera, sus activos y pasivos clasificados en corrientes y no corrientes, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 4.3 a 4.6, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. En este último caso, todos los activos y pasivos se presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o descendente).
Activos corrientes
4.3 Una microempresa clasificará un activo como corriente cuando.
(a) Espera convertirlo en efectivo o se lo mantiene para la venta o para el consumo en el curso normal del ciclo de operaciones de la microempresa, que generalmente es de un año. Cuando el ciclo normal de operación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.
(b) Mantiene el activo principalmente con fines de negociación.
(c) Espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa, o
(d) Se trate de efectivo o un equivalente al efectivo.
4.4 Una microempresa clasificará todos los demás activos como no corrientes.
Pasivos corrientes
4.5 Una microempresa clasificará un pasivo como corriente cuando.
(a) Espera liquidarlo o pagarlo en el curso normal del ciclo de operación de la microempresa.
(b) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa.
4.6 Una microempresa clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.
Ordenación y formato de las partidas del estado de situación Financiera
4.7 Esta norma establece que las partidas que conforman el estado de situación financiera se presenten tomando como base su liquidez, en el caso de los activos y su exigibilidad en el de los pasivos. Además.
(a) Se incluirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas similares sea tal que la presentación por separado sea relevante para comprenderla situación financiera de la microempresa, y
(b) Las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la naturaleza de la microempresa y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la microempresa.
Información a revelar en el estado de situación financiera o en las notas
4.8 Una microempresa revelará como mínimo en el estado de situación financiera o en las notas las siguientes partidas.
(a) Efectivo y equivalentes al efectivo
(b) Inversiones
(c) Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar que muestren por separado los montos por cobrar de terceros y cuentas por cobrar procedentes de ingresos causados (o devengados) pendientes de cobro.
(d) Cuando no se tenga certeza de poder cobrar una deuda comercial, deberá establecerse una cuenta que muestre el deterioro (provisión) de las cuentas por cobrar.
(e) Inventarios que muestren por separado las cuantías:
a) Que se mantienen para la venta en el curso normal de las operaciones.
b) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.
(f) Propiedades, planta y equipo que muestren el valor de la depreciación acumulada.
(g) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, que muestren por separado los montos por pagar a proveedores, ingresos diferidos y gastos acumulados por pagar.
(h) Obligaciones financieras.
(i) Obligaciones laborales.
(j) Pasivo por impuestos.
(k) Provisiones: corresponden al reconocimiento de las estimaciones de obligaciones presentes, surgidas de eventos pasados, sobre las cuales se desconoce con certeza su fecha de liquidación o pago o su monto.
(l) Patrimonio, que comprende partidas tales como capital pagado, ganancias acumuladas y utilidad o pérdida del ejercicio.
ESTADO DE RESULTADOS.
Alcance de este capítulo
5.1 Este capítulo precisa que una microempresa presente el resultado de sus operaciones del periodo. Adicionalmente establece la información que se tiene que presentar en este estado, y cómo presentarla.
Presentación del resultado
5.2 Una microempresa presentará el resultado de sus operaciones, obtenido en un periodo determinado, en el estado de resultados, el cual incluirá todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el periodo.
Estructura del estado de resultados
5.3 La utilidad bruta refleja la diferencia entre las ventas netas y los costos de ventas. De la utilidad bruta se deducen todos los gastos incurridos, se suman los otros ingresos causados y se resta la provisión para impuesto sobre la renta para establecer el resultado del periodo.
5.4 El impuesto sobre la renta que figura en el estado de resultados corresponde a la mejor estimación del gasto por este concepto a la fecha de cierre.
5.5 Toda pérdida o ganancia que sea importante debe revelarse por separado en el estado de resultados, atendiendo los criterios establecidos en el numeral 2.8.
INVERSIONES.
Alcance de este capítulo
6.1 Este capítulo hace referencia a los principios para el reconocimiento y medición de las inversiones.
Las inversiones son instrumentos financieros en los que la microempresa tiene control sobre sus beneficios, con el fin de obtener ingresos financieros, Generalmente corresponden a instrumentos de deuda o patrimonio emitidos por terceros.
Reconocimiento inicial de las inversiones
6.2 Una microempresa reconocerá las inversiones cuando cumpla los criterios establecidos en el párrafo 2.19
Medición
6.3 Las inversiones se medirán al costo histórico.
6.4 El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos originados en su adquisición, debe medirse al final del periodo, conforme se establece en los párrafos 2.25 a 2.27.
6.5 La microempresa debe efectuar la causación de los intereses pendientes de cobro, registrándolos en el estado de resultados y afectando la respectiva cuenta por cobrar por intereses, de acuerdo con la tasa pactada en el instrumento, causada de manera lineal durante el tiempo en que se mantenga la inversión.
Presentación de los estados financieros
6.6 Una microempresa clasificará las inversiones como activos corrientes, cuando se rediman antes de un año, y como no corrientes cuando se rediman después de un año.
Información a revelar
6.7 Una microempresa revelará.
(a) El valor en libros de las inversiones.
(b) Los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos en el periodo.
CUENTAS POR COBRAR.
Alcance de este capítulo
7.1 Este capítulo hace referencia a la medición e información a revelar de las cuentas por cobrar.
Las cuentas por cobrar, documentos por cobrar y otras cuentas por cobrar son derechos contractuales para recibir dinero u otros activos financieros de terceros, a partir de actividades generadas directamente por la microempresa.
Reconocimiento inicial de las cuentas por cobrar
7.2 Una microempresa reconocerá las cuentas por cobrar cuando cumpla con los criterios establecidos en el párrafo 2.19.
Medición
7.3 Las cuentas por cobrar se medirán al costo histórico.
7.4 Las cuentas por cobrar se registran por el valor expresado en la factura o documento de cobro equivalente.
7.5 Cuando no se tenga certeza de poder recuperar una cuenta por cobrar, debe establecerse una cuenta que muestre el deterioro (provisión) que disminuya las respectivas cuentas por cobrar. Ver párrafos 2.34 a 2.36
7.6 La microempresa debe efectuar la causación de los intereses pendientes de cobro, registrándolos en el estado de resultados y afectando la respectiva cuenta por cobrar por intereses.
Presentación de los estados financieros
7.7 Una microempresa clasificará sus cuentas por cobrar como activos corrientes, si se esperan cobrar dentro de un año, o no corrientes, si se esperan cobrar durante un periodo de más de un año, Debe separarse la porción corriente de la no corriente.
Información a revelar
7.8 Una microempresa revelará.
(a) El valor en libros de los recursos pendientes de cobro.
(b) El valor estimado por deterioro de las cuentas por cobrar.
(c) El monto de los intereses pendientes de cobro.
(d) Mostrar en nota a los estados financieros el movimiento de las cuentas estimadas por deterioro durante el año.
INVENTARIOS.
Alcance de este capítulo
8.1 Este capítulo establece los principios para el reconocimiento y medición de los inventarios. Los inventarios son activos.
a) mantenidos para la venta en el curso normal de las operaciones.
b) en proceso de producción; o
c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.
Medición de los inventarios
8.2 Los inventarios deben medirse al costo.
8.3 Las microempresas que desarrollen actividades de transformación de bienes, si lo estiman conveniente, podrán llevar contabilidad de costos, definida como un sistema de información para predeterminar, registrar, acumular, distribuir, controlar, analizar, interpretar e informar de los costos de producción de una entidad.
Costo de los inventarios
8.4 El costo de los inventarios debe incluir su costo de adquisición y los demás costos en que se haya incurrido para que los inventarios se encuentren listos para su uso como factor de la producción o venta.
Costos de adquisición
8.5 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá, entre otros, el precio de compra, impuestos no recuperables (no descontables), el transporte, la manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercancías, materiales o servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se restarán para determinar el costo de adquisición. Los descuentos posteriores a la compra, tales como los descuentos por pronto pago, se llevarán al estado de resultados.
8.6 Cuando una microempresa adquiera inventarios a crédito, los intereses de financiación y las diferencias en cambio, si las hay, se reconocerán como gastos en el estado de resultados.
Sistemas de inventarios
8.7 Una microempresa que aplique esta norma podrá utilizar, según sus necesidades, el sistema de inventario periódico o el sistema de inventario permanente. En caso de optar por el sistema de inventario periódico, deberá realizarse por lo menos una toma física anual del inventario.
Método de cálculo del costo
8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando los métodos de primeras en entrar primeras en salir (PEPS) o costo promedio ponderado, o cualquier otro método de reconocido valor técnico. Utilizará el mismo método para todos sus inventarios. El método últimas en entrar primeras en salir (UEPS) no está permitido en esta norma.
Deterioro del valor de los inventarios
8.9 La microempresa evaluará al final de cada periodo sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados, es decir, si el valor en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por daños, obsolescencia o precios de venta decrecientes). Si una partida (o grupo de partidas) de inventario está deteriorada, la microempresa medirá el inventario de acuerdo con los criterios establecidos en los numerales 2.34 a 2.36. Si las circunstancias que originaron el deterioro de valor han cambiado y se ha recuperado la pérdida por deterioro, esta se revertirá contra resultados.
Reconocimiento como costo
8.10 Cuando los inventarios se vendan, la microempresa reconocerá el valor en libros de estos como costo de ventas en el periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos. Si la microempresa utiliza el sistema de inventario periódico, la adquisición de materias primas y/o materiales y suministros se contabilizarán como compras del periodo y el costo de ventas se determinará por el sistema de inventario periódico, una vez realizado el respectivo conteo físico de los inventarios en existencia.
Presentación de los estados financieros
8.11 Una microempresa clasificará sus inventarios como activos corrientes.
Información a revelar
8.12 Una microempresa revelará las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en cuentas de resultado, así como la recuperación de las pérdidas por deterioro ocurrida durante el periodo.
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO.
Alcance de este capítulo
9.1 Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:
(a) se mantienen para su uso en la producción o en el suministro de bienes o servicios, para arrendarlos a terceros, con propósitos administrativos o con fines de valorización, y
(b) se esperan usar durante más de un periodo contable.
Reconocimiento
9.2 Las microempresas reconocerán el costo de las propiedades, planta y equipo de acuerdo con los criterios establecidos en el numeral 2.19.
9.3 Los terrenos y los edificios se contabilizarán por separado, incluso si hubieran sido adquiridos en forma conjunta.
9.4 Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se registran habitualmente como inventarios, y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente son propiedades, planta y equipo cuando la entidad espera utilizarlas durante más de un periodo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo.
9.5 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden requerir su reemplazo a intervalos regulares (por ejemplo, el techo de un edificio). Estos componentes se reconocerán por separado. Una entidad añadirá el costo de reemplazar componentes de tales elementos al valor en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo cuando se incurra en ese costo, si se espera que el componente reemplazado vaya a suministrar beneficios futuros adicionales a la entidad. El valor en libros de estos componentes sustituidos se dará de baja en cuentas de acuerdo con los párrafos 9.13 a 9.15.
Medición en el momento del reconocimiento.
9.6 Las propiedades, planta y equipo deben ser valorados a su costo.
Componentes del costo - medición inicial
9.7 El costo de los terrenos, instalaciones o equipos comprende su precio de adquisición, incluidos los derechos de importación y los impuestos indirectos no reembolsables y cualquier costo directamente atribuible al acondicionamiento del activo para el uso previsto. Al determinar el precio de adquisición se deberán deducir los descuentos y rebajas comerciales.
Medición posterior al reconocimiento inicial
9.8 Una microempresa medirá todos los elementos de propiedades, planta y equipo tras su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Depreciación
9.9 El monto depreciable de las propiedades, planta y equipo debe reconocerse como gasto a lo largo de su vida útil, entendiéndose por esta, el periodo durante el cual se espera que un activo esté disponible para el uso de la microempresa, o el número de unidades de producción esperadas del activo por la microempresa.
9.10 Los terrenos por tener vida ilimitada, no son objeto de depreciación. Las construcciones tienen una vida limitada, razón por la cual son depreciables.
Valor depreciable y periodo de depreciación
9.11 Una microempresa distribuirá el valor depreciable de forma sistemática a lo largo de su vida útil.
9.12 La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en las condiciones necesarias para operar en la forma que lo ha previsto la microempresa. La depreciación de un activo termina cuando se elimina (o se da de baja) de los estados financieros. La depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Una microempresa distribuirá el valor depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. El método más simple es la depreciación lineal, lo que no quiere decir que no se puedan utilizar otros métodos de reconocido valor técnico.
Baja en cuentas
9.13 Una microempresa dará de baja en cuentas un elemento de propiedades, planta y equipo.
(a) cuando disponga de él; o
(b) cuando no se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.
9.14 Una microempresa reconocerá la ganancia o pérdida por la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo en el resultado del periodo en que el elemento sea dado de baja en cuentas.
9.15 Una microempresa determinará la ganancia o pérdida procedente de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, como la diferencia entre el producto neto de la disposición, si lo hubiera, y el valor en libros del elemento.
Presentación de los estados financieros
9.16 Una microempresa clasificará sus propiedades planta y equipo como activos no corrientes.
Información a revelar
9.17 En notas a los estados financieros debe revelarse, para cada categoría de estos activos, una conciliación del valor contable al comienzo y al final del periodo en la que se indiquen:
(a) Las adiciones;
(b) Las enajenaciones;
(c) La depreciación; y
(d) Otros movimientos.
OBLIGACIONES FINANCIERAS Y CUENTAS POR PAGAR.
Alcance de este capítulo
10.1 Este capítulo desarrolla el reconocimiento, medición, baja en cuentas e información a revelar de las obligaciones financieras y las cuentas por pagar.
Un pasivo financiero (cuentas por pagar comerciales, documentos por pagar y préstamos por pagar), es una obligación contractual para entregar dinero u otros activos financieros a terceros (otra entidad o persona natural).
Reconocimiento inicial de las obligaciones financieras y cuentas por pagar
10.2 Las obligaciones financieras y cuentas por pagar se reconocerán en los estados financieros solo cuando cumplan las condiciones para reconocimiento de pasivos incluidos en el numeral 2.19.
Medición
10.3 Tanto las obligaciones financieras como las cuentas por pagar se medirán a su costo histórico.
10.4 Las microempresas deben efectuar la causación de los intereses en forma periódica, registrándolos en el estado de resultados y afectando las correspondientes cuentas del estado de situación financiera.
Baja en cuentas
10.5 Una entidad dará de baja en cuentas un elemento de obligaciones financieras y cuentas por pagar:
a) Cuando haya sido pagada o cancelada en su totalidad, o bien haya expirado.
b) Cuando se realice una permuta entre un prestamista y un prestatario.
c) Cuando se condone la obligación o cuenta por pagar; o
d) Cuando se realice su castigo.
Presentación de los estados financieros
10.6 Una microempresa clasificará sus obligaciones financieras y cuentas por pagar, conforme lo descrito en los numerales 4.5 y 4.6 de esta norma.
Información a revelar
10.7 Una microempresa revelará:
(a) El valor en libros de las obligaciones financieras y cuentas por pagar a su cargo.
(b) El valor de los intereses correspondientes al periodo contable, que se encuentran pendientes de pago.
OBLIGACIONES LABORALES.
Alcance de este capítulo
11.1 Este capítulo comprende todos los tipos de contraprestaciones que las microempresas proporcionan a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Principio de reconocimiento general para todos los beneficios a los empleados
11.2 Una microempresa reconocerá el costo de todos los beneficios a los empleados a los que éstos tengan derecho como un gasto, a menos que otro capítulo de esta Norma requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, tal como en la construcción de propiedades, planta y equipo.
Obligaciones laborales a corto plazo
11.3 Las obligaciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes.
(a) Salarios y aportes a la seguridad social.
(b) Prestaciones sociales básicas (primas, vacaciones, cesantías e intereses a las cesantías).
Medición de beneficios a corto plazo
11.4 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una microempresa durante el periodo sobre el que se informa, se medirá el valor reconocido de acuerdo con el párrafo 11.2 por el valor que se espera que haya que pagar por esos servicios.
Reconocimiento
11.5 Puesto que los beneficios por terminación del periodo de empleo en la microempresa no proporcionan beneficios económicos futuros, una microempresa los reconocerá en resultados como gasto de forma inmediata. No se reconocerán provisiones para despido sin justa causa, a menos que se trate de acuerdos de terminación aprobados legalmente con anterioridad e informados a los afectados.
Presentación de los estados financieros
11.6 Una microempresa clasificará sus obligaciones laborales conforme lo descrito en los numerales 4.5 y 4.6 de esta norma.
Obligaciones laborales a largo plazo
11.7 Aunque este tipo de retribuciones no es usual en las microempresas, de presentarse, se medirán por la mejor estimación del probable desembolso.
Información a revelar
11.8 Este capítulo no requiere información a revelar específica sobre beneficios a los empleados a corto plazo.
Para los beneficios a largo plazo que una microempresa proporcione a sus empleados, revelará la naturaleza de los beneficios y el monto de su obligación. Para los beneficios por terminación que una microempresa proporcione a sus empleados, revelará la naturaleza de los beneficios y el monto de su obligación.
INGRESOS.
Alcance de este capítulo
12.1 Este capítulo se aplicará al contabilizar los ingresos procedentes de las siguientes transacciones.
(a) La venta de bienes.
(b) La prestación de servicios.
(c) Otros ingresos.
Medición de los ingresos
12.2 Una microempresa incluirá en los ingresos solamente los valores brutos de los beneficios económicos recibidos y por recibir por cuenta propia. Para determinar el valor de los ingresos, la microempresa deberá tener en cuenta el valor de cualesquier descuento comercial, descuento por pronto pago y rebaja por volumen de ventas que sean reconocidas por la microempresa.
12.3 En los ingresos se deben excluir los impuestos sobre bienes y servicios.
12.4 Los ingresos procedentes de la venta de mercancías (o bienes) deben reconocerse cuando la microempresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios sustanciales que van aparejados a la propiedad de esas mercancías.
12.5 Los ingresos procedentes de la prestación de servicios deben reconocerse hasta el grado en que se ha prestado el servicio, considerando de las siguientes alternativas la que mejor refleje el trabajo realizado.
(a) la proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados.
(b) inspecciones del trabajo ejecutado.
(c) la terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo.
12.6. Los otros ingresos corresponden a aquellos que cumplan la definición de ingresos contenida en el párrafo 2.18 a), diferentes de la venta de bienes y la prestación de servicios. Su medición inicial se hará con referencia al valor de la contrapartida recibida o por recibir.
Presentación de los estados financieros
12.7 Una microempresa presentará sus ingresos conforme lo descrito en los numerales 5.2 de esta norma.
Información a revelar
12.8 Los ingresos por la venta de bienes y prestación de servicios se revelarán por separado en el estado de resultados.
ARRENDAMIENTOS.
Alcance de este capítulo
13.1 Este capítulo se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de estos activos.
Reconocimiento inicial
13.2 Los pagos por concepto de arrendamiento, ya sea que se trate de arrendamiento operativo o financiero, así como los pagos en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra deben reconocerse como gasto.
13.3 Para efectos de esta norma, cualquier contrato de arrendamiento que afecte a una microempresa se tratará como arrendamiento operativo. No habrá lugar a ningún registro contable al inicio de un contrato de arrendamiento.
13.4 En lo sucesivo, los pagos que se deriven del contrato se llevarán al estado de resultados.
13.5 Si el contrato incluye una cláusula de opción de compra y esta se ejerce, el valor de la opción se registrará como activo de acuerdo con su naturaleza.
Medición
13.6 Los pagos por concepto de arrendamiento se medirán al costo, según lo estipulado en el respectivo contrato de arrendamiento.
Presentación de los estados financieros
13.7 Una microempresa presentará sus gastos conforme lo descrito en los numerales 5.2 de esta norma.
Información a revelar
13.8 Un arrendatario revelará la siguiente información:
(a) Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto en el periodo.
(b) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.
CAPÍTULO IV. <sic, es XIV>
ENTES ECONÓMICOS EN ETAPA DE FORMALIZACIÓN.
Alcance de este capítulo
14.1 Esta norma será aplicable a todas las microempresas definidas de acuerdo con la ley y que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 499 del Estatuto Tributario (o la norma que la sustituya o modifique).
Estado de situación financiera de apertura
14.2 Al formalizarse, las microempresas a las cuales se refiere el alcance del presente capítulo, deben elaborar un estado de situación financiera de apertura que permita conocer de manera clara y completa su situación financiera; este deberá elaborarse de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo 15.7 de esta norma.
Se entiende que los activos y pasivos que deben incorporarse en el estado de situación financiera de apertura, serán los que se relacionen de manera directa con la actividad de la microempresa.
APLICACIÓN POR PRIMERA VEZ DE LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS.
Alcance de este capítulo
15.1 Este capítulo se aplicará a una microempresa que adopte por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas, independientemente de si su marco contable anterior estuvo basado en las NIIF, NIIF para Pymes, o en otro marco contable.
15.2 Una microempresa puede adoptar por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas en una única ocasión. Si una microempresa que utiliza la norma de información financiera para las microempresas deja de usarla durante uno o más periodos sobre los que se informa y se le requiere o elige adoptarla nuevamente con posterioridad, las exenciones especiales, simplificaciones y otros requerimientos de esta sección no serán aplicables a la nueva adopción.
Adopción por primera vez
15.3 Una microempresa que adopte por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas aplicará este capítulo en la preparación de sus primeros estados financieros preparados conforme a esta Norma.
15.4 Los primeros estados financieros de una microempresa conforme a esta Norma, son los estados financieros anuales en los cuales la microempresa hace una declaración inicial, explícita y sin reservas, del cumplimiento con la Norma de información financiera para las Microempresas. Los estados financieros preparados de acuerdo con esta Norma son los primeros estados financieros de una microempresa si ella, por ejemplo:
(a) no presentó estados financieros en los periodos anteriores.
(b) presentó sus estados financieros más recientes según el marco contable anterior que no son coherentes con todos los aspectos de esta Norma; o
(c) presentó sus estados financieros más recientes de conformidad con las NIIF o NIIF para Pymes.
15.5 El párrafo 3.8 de esta Norma define un conjunto completo de estados financieros.
15.6 El párrafo 3.6 requiere que una microempresa revele información comparativa con respecto al periodo comparable anterior para todos los valores monetarios presentados en los estados financieros, así como información comparativa específica. Una microempresa puede presentar información comparativa con respecto a más de un periodo anterior comparable. La fecha de transición a la norma de información financiera para las microempresas de una microempresa es la fecha en la que prepara su estado de situación financiera de apertura conforme a esta norma.
Procedimientos para preparar los estados financieros en la fecha de transición
15.7 Una microempresa deberá, en su estado de situación financiera de apertura en la fecha de transición a la norma de información financiera para las microempresas (es decir, al comienzo del primer periodo presentado).
(a) reconocer todos los activos y pasivos de acuerdo con lo señalado en esta norma.
(b) no reconocer partidas como activos o pasivos si esta Norma no lo permite.
(c) reclasificar las partidas que reconoció, según su marco contable anterior, como activo, pasivo o componente de patrimonio, pero que son de un tipo diferente de acuerdo con esta Norma; y
d) aplicar esta Norma al medir todos los activos y pasivos reconocidos.
15.8 Las políticas contables que una microempresa utilice en su estado de situación financiera de apertura conforme a esta norma pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha utilizando su sistema contable anterior. Los ajustes resultantes surgen de transacciones, otros sucesos o condiciones anteriores a la fecha de transición a esta Norma. Por lo tanto, una microempresa reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a esta norma, directamente en la cuenta de resultados acumulados.
Revaluación como costo atribuido
15.9 Una microempresa que aplica por primera vez esta norma, podrá utilizar como costo de las propiedades, planta y equipo en el estado situación financiera de apertura, cualquiera de los siguientes criterios:
a) un avalúo técnico efectuado en la fecha de transición.
b) el saldo que se trae en los registros contables anteriores, siempre y cuando cumplan con los criterios de reconocimiento de esta norma.
En lo sucesivo, este valor será la base para aplicar las disposiciones contenidas en la presente norma.
Revelación de la transición a la norma de información financiera para las microempresas
15.10 Una microempresa explicará en una nota a los estados financieros, cómo ha efectuado la transición desde el marco contable anterior a esta norma.
Conciliaciones
15.11 Para cumplir con el párrafo 15.10, los primeros estados financieros preparados conforme a esta norma incluirán.
(a) Una descripción de la naturaleza de cada cambio en la política contable.
(b) Conciliación de su patrimonio determinado de acuerdo con su marco contable anterior y con el patrimonio determinado de acuerdo con esta Norma, para cada una de las siguientes fechas.
(m) La fecha de transición a esta norma; y
(ii) el final del último periodo presentado en los estados financieros anuales más recientes de la microempresa determinado de acuerdo con su marco contable anterior.
(c) Una conciliación del resultado de sus operaciones, determinado de acuerdo con su marco contable anterior, para el último periodo incluido en los estados financieros anuales más recientes de la microempresa, con el resultado determinado de acuerdo con esta norma para ese mismo periodo.
15.12 Si una microempresa no presentó estados financieros en periodos anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros preparados conforme a esta norma.
NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACION CODIGO DE ETICA PARA PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD.
<Ver Notas de Vigencia>
CONTENIDO
…………………………………………………………………………………Apartado
PRÓLOGO
PARTE A: APLICACIÓN GENERAL DEL CÓDIGO
| Introducción y principios fundamentales | 100 |
| Integridad | 110 |
| Objetividad | 120 |
| Competencia y diligencia profesionales | 130 |
| Confidencialidad | 140 |
| Comportamiento profesional | 150 |
PARTE B: PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO
| Introducción | 200 |
| Nombramiento profesional | 210 |
| Conflictos de intereses | 220 |
| Segundas opiniones | 230 |
| Honorarios y otros tipos de remuneración | 240 |
| Marketing de servicios profesionales | 250 |
| Regalos e invitaciones | 260 |
| Custodia de los activos de un cliente | 270 |
| Objetividad - Todos los servicios | 280 |
| Independencia - Encargos de auditoría y de revisión | 290 |
| Independencia - Otros encargos que proporcionan un grado de seguridad | 291 |
PARTE C: PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA
| Introducción | 300 |
| Conflictos potenciales | 310 |
| Preparación y presentación de la información | 320 |
| Actuación con suficiente especialización | 330 |
| Intereses financieros | 340 |
| Incentivos | 350 |
DEFINICIONES
TABLA DE EQUIVALENCIAS
FECHA DE ENTRADA EN VIGOR
PROLOGO
La misión de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC), tal como se estableció en el momento de su constitución, es servir al interés público, seguir fortaleciendo la profesión contable en el mundo, contribuir al desarrollo de economías internacionales sólidas mediante el establecimiento de normas profesionales de alta calidad y la promoción de la adherencia a las mismas, fomentar la convergencia internacional de dichas normas y pronunciarse sobre cuestiones de interés público allí donde la especialización de la profesión es más relevante. En cumplimiento de dicha misión, el Consejo de la IFAC ha establecido el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (International Ethics Standards Board for Accountants) cuya finalidad es desarrollar y emitir, bajo su propia autoridad, normas de ética de alta calidad y otros pronunciamientos, para que sean utilizados por los profesionales de la contabilidad en todo el mundo.
El presente Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad establece requerimientos de ética para los profesionales de la contabilidad. Un organismo miembro de la IFAC o una firma no aplicarán normas menos exigentes que las que figuran en el presente Código. No obstante, si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben a un organismo miembro de la IFAC o a una firma el cumplimiento de determinadas partes de este Código, cumplirán todas las demás partes del mismo.
Algunas jurisdicciones pueden tener requerimientos y directrices que difieren de los que se contienen en este Código. En dichas jurisdicciones, es necesario que los profesionales de la contabilidad conozcan estas diferencias y cumplan los requerimientos y directrices más estrictos, salvo que lo prohíban las disposiciones legales reglamentarias.
PARTE A: APLICACIÓN GENERAL DEL CÓDIGO
SECCIÓN 100
Introducción y principios fundamentales
100.1Una característica que identifica a la profesión contable es que asume la responsabilidad de actuar en interés público. En consecuencia, la responsabilidad de un profesional de la contabilidad no consiste exclusivamente en satisfacer las necesidades de un determinado cliente o de la entidad para la que trabaja. En su actuación en interés público, el profesional de la contabilidad acatará y cumplirá el presente Código. Si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben al profesional de la contabilidad el cumplimiento de alguna parte del presente Código, cumplirá todas las demás partes del mismo.
100.2 El presente Código contiene tres partes. La Parte A establece los principios fundamentales de ética profesional para los profesionales de la contabilidad y proporciona un marco conceptual que éstos aplicarán con el fin de:
(a) Identificar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales,
(b) Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y
(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Las salvaguardas son necesarias cuando el profesional de la contabilidad determina que las amenazas superan un nivel del que un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad utilizará su juicio profesional.
100.3 Las Partes B y C describen el modo en que se aplica el marco conceptual en determinadas situaciones. Ofrecen ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. También describen situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a dichas amenazas y, en consecuencia, debe evitarse la circunstancia o la relación que origina las amenazas. La Parte B se aplica a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. La Parte C se aplica a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Es posible que los profesionales de la contabilidad en ejercicio encuentren que la parte C es relevante para sus circunstancias particulares.
100.4 La utilización del tiempo verbal futuro en el presente Código señala una obligación para el profesional de la contabilidad o para la firma de cumplir la disposición específica en la que se utiliza. El cumplimiento es obligatorio salvo si el presente Código autoriza una excepción.
Principios fundamentales
100.5 El profesional de la contabilidad cumplirá los siguientes principios fundamentales:
(a) Integridad - ser franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales.
(b) Objetividad - no permitir que prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros prevalezcan sobre los juicios profesionales o empresariales.
(c) Competencia y diligencia profesionales - mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para asegurar que el cliente o la entidad para la que trabaja reciben servicios profesionales competentes basados en los últimos avances de la práctica, de la legislación y de las técnicas y actuar con diligencia y de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.
(d) Confidencialidad - respetar la confidencialidad de la información obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales y, en consecuencia, no revelar dicha información a terceros sin autorización adecuada y específica, salvo que exista un derecho o deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros.
(e) Comportamiento profesional - cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y evitar cualquier actuación que pueda desacreditar a la profesión.
Cada uno de los principios fundamentales se analiza con más detalle en las Secciones 110 a 150.
El marco conceptual
100.6 Las circunstancias en las cuales los profesionales de la contabilidad desarrollan su actividad pueden originar amenazas específicas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Es imposible definir cada una de las situaciones que origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. Además, la naturaleza de los encargos y de las asignaciones de trabajo puede diferir y, en consecuencia, pueden surgir amenazas diferentes, siendo necesaria la aplicación de salvaguardas diferentes. En consecuencia, en el presente Código se establece un marco conceptual que requiere que el profesional de la contabilidad identifique, evalúe y haga frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. El establecimiento de un marco conceptual facilita al profesional de la contabilidad el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código y de su responsabilidad de actuar en el interés público. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y puede disuadir al profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
100.7 Cuando el profesional de la contabilidad identifica amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y, sobre la base de una evaluación de las mismas, determina que no están en un nivel aceptable, determinará si se dispone de salvaguardas adecuadas que se puedan aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Para realizar dicha determinación, el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que no peligre el cumplimiento de los principios fundamentales.
100.8 El profesional de la contabilidad evaluará cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales cuando conozca, o podría esperarse razonablemente que conozca, circunstancias o relaciones que pueden comprometer el cumplimiento de los mismos.
100.9 El profesional de la contabilidad tendrá en cuenta los factores cualitativos y cuantitativos al evaluar la importancia de una amenaza. En la aplicación del marco conceptual, el profesional de la contabilidad puede encontrar situaciones en las que las amenazas no se pueden eliminar o reducir a un nivel aceptable, bien porque la amenaza es demasiado importante o bien porque no se dispone de salvaguardas adecuadas o porque éstas no se pueden aplicar. En tales situaciones, el profesional de la contabilidad rehusará prestar el servicio profesional específico de que se trate o lo discontinuará, o, cuando sea necesario, renunciará al encargo (en el caso de un profesional de la contabilidad en ejercicio) o a la entidad para la que trabaja (en el caso de un profesional de la contabilidad en la empresa).
100.10 Puede ocurrir que el profesional de la contabilidad incumpla inadvertidamente una disposición del presente Código. Según la naturaleza e importancia de la cuestión, se puede considerar que dicho incumplimiento inadvertido no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales siempre que, una vez descubierto, se corrija con prontitud y se apliquen todas las salvaguardas que sean necesarias.
100.11 Cuando el profesional de la contabilidad se encuentra con circunstancias inusuales en las que la aplicación de un requerimiento específico del Código puede tener un resultado desproporcionado o que vaya en contra del interés público, se recomienda que consulte a un organismo miembro de la IFAC o al regulador competente.
Amenazas y salvaguardas
100.12 Las amenazas pueden ser originadas por una amplia gama de relaciones y de circunstancias. Cuando una relación o una circunstancia originan una amenaza, dicha amenaza podría comprometer, o se podría pensar que compromete, el cumplimiento por el profesional de la contabilidad de los principios fundamentales. Una circunstancia o una relación pueden originar más de una amenaza, y una amenaza puede afectar al cumplimiento de más de un principio fundamental. Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) Amenaza de interés propio - amenaza de que un interés, financiero u otro, influyan de manera inadecuada en el juicio o en el comportamiento del profesional de la contabilidad.
(b) Amenaza de autorrevisión - amenaza de que el profesional de la contabilidad no evalúe adecuadamente los resultados de un juicio realizado o de un servicio prestado con anterioridad por el profesional de la contabilidad o por otra persona de la firma a la que pertenece o de la entidad para la que trabaja, que el profesional de la contabilidad va a utilizar como base para llegar a una conclusión como parte de un servicio actual.
(c) Amenaza de abogacía - amenaza de que un profesional de la contabilidad promueva la posición de un cliente o de la entidad para la que trabaja hasta el punto de poner en peligro su objetividad.
(d) Amenaza de familiaridad - amenaza de que, debido a una relación prolongada o estrecha con un cliente o con la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad se muestre demasiado afín a sus intereses o acepte con demasiada facilidad su trabajo, y
(e) Amenaza de intimidación - amenaza de que presiones reales o percibidas, incluidos los intentos de ejercer una influencia indebida sobre el profesional de la contabilidad, le disuadan de actuar con objetividad.
Las Partes B y C del presente Código explican el modo en que se pueden originar esos tipos de amenazas para los profesionales de la contabilidad en ejercicio y para los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente. Los profesionales de la contabilidad en ejercicio también pueden encontrar la parte C relevante para sus circunstancias particulares.
100.3 Las salvaguardas son actuaciones u otras medidas que pueden eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Se pueden dividir en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
100.14 salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales o reglamentarias incluyen:
- Requerimientos de formación teórica y práctica y de experiencia para el acceso a la profesión.
- Requerimientos de formación profesional continuada.
- Normativa relativa al gobierno corporativo.
- Normas profesionales.
- Seguimiento por un organismo profesional o por el regulador y procedimientos disciplinarios.
- Revisión externa, realizada por un tercero legalmente habilitado, de los informes, declaraciones, comunicaciones o de la información producida por un profesional de la contabilidad.
100.15 En las Partes B y C del presente Código se comentan las salvaguardas en el entorno de trabajo en el caso de los profesionales de la contabilidad en ejercicio y en el caso de los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente.
100.16 Determinadas salvaguardas pueden incrementar la probabilidad de identificar o de desalentar un comportamiento poco ético. Dichas salvaguardas, que pueden ser instituidas por los organismos profesionales, por las disposiciones legales y reglamentarias o por las entidades o empresas que dan empleo, incluyen:
- Sistemas de reclamaciones efectivos y bien publicitados, gestionados por las entidades o empresas que dan empleo, por los organismos profesionales o por el regulador, que permiten que los trabajadores, las empresas y el público en general puedan llamar la atención sobre un comportamiento no profesional o poco ético.
- La imposición explícita del deber de informar sobre los incumplimientos de los requerimientos de ética.
Resolución de conflictos de ética
100.17 En el cumplimiento de los principios fundamentales, el profesional de la contabilidad se puede ver obligado a resolver un conflicto.
100.18 Cuando se inicie un proceso de resolución de conflictos, tanto formal como informal, los siguientes factores pueden ser relevantes, bien sea de forma individual o conjuntamente con otros factores:
(a) Hechos relevantes,
(b) Cuestiones de ética de las que se trata,
(c) Principios fundamentales relacionados con la cuestión de la que se trata,
(d) Procedimientos internos establecidos, y
(e) Vías de actuación alternativas.
Después de haber considerado los factores relevantes, el profesional de la contabilidad determinará la vía de actuación adecuada, sopesando las consecuencias de cada posible vía de actuación. Si la cuestión sigue sin resolverse, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de consultar a otras personas adecuadas pertenecientes a la firma o a la entidad para la que trabaja en busca de ayuda para llegar a una solución.
100.19 Cuando una cuestión esté relacionada con un conflicto con una entidad, o dentro de la misma, el profesional de la contabilidad determinará si debe consultar a los responsables del gobierno de la entidad, como el consejo de administración o el comité de auditoría.
100.20 Puede ser de interés para el profesional de la contabilidad documentar la sustancia de la cuestión, los detalles de cualquier discusión que tenga lugar y las decisiones que se tomen en relación con dicha cuestión.
100.21 Si un conflicto significativo no se puede resolver, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento profesional del organismo profesional competente o recurrir a asesores jurídicos. El profesional de la contabilidad puede, por lo general, obtener una orientación sobre cuestiones de ética sin violar el principio fundamental de confidencialidad si se comenta la cuestión con el organismo profesional correspondiente de manera anónima o con un asesor jurídico bajo protección del secreto profesional. Los casos en los que el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico varían. Por ejemplo, el profesional de la contabilidad puede haber descubierto un fraude e informar sobre el mismo puede llevarle a incumplir su deber de confidencialidad. En ese caso, el profesional de la contabilidad puede considerar la obtención de asesoramiento jurídico con el fin de determinar si existe un requerimiento de informar.
100.22 Si después de agotar todas las posibilidades relevantes, el conflicto de ética sigue sin resolverse, siempre que sea posible el profesional de la contabilidad rehusará seguir asociado con la cuestión que da origen al conflicto. El profesional de la contabilidad determinará si, en estas circunstancias, es adecuado retirarse del equipo del encargo o de ese determinado puesto, o dimitir del encargo, de la firma, o de la entidad para la que trabaja.
SECCIÓN 110
Integridad
110.1 El principio de integridad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a ser francos y honestos en todas sus relaciones profesionales y empresariales. La integridad implica también justicia en el trato y sinceridad.
110.2 El profesional de la contabilidad no se asociará a sabiendas con informes, declaraciones, comunicaciones u otra información cuando estime que la información:
(a) Contiene una afirmación materialmente falsa o que induce a error,
(b) Contiene afirmaciones o información proporcionada de manera irresponsable, o
(c) Omite u oculta información que debe ser incluida, cuando dicha omisión u ocultación induciría a error.
Cuando el profesional de la contabilidad tenga conocimiento de que está asociado con información de ese tipo, deberá tomar las medidas necesarias para desvincularse de la misma.
110.3 No se considerará que el profesional de la contabilidad ha incumplido el apartado 110.2 si el profesional de la contabilidad emite un informe con opinión modificada con respecto a una cuestión mencionada en el apartado 110.2.
SECCIÓN 120
Objetividad
120.1 El principio de objetividad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a no comprometer su juicio profesional o empresarial a causa de prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros.
120.2 El profesional de la contabilidad puede estar expuesto a situaciones que pudieran afectar a la objetividad. No resulta factible definir y proponer una solución para todas esas situaciones. El profesional de la contabilidad no prestará un servicio profesional si una circunstancia o una relación afectan a su imparcialidad o influyen indebidamente en su juicio profesional con respecto a dicho servicio.
SECCIÓN 130
Competencia y diligencia profesionales
130.1 El principio de competencia y diligencia profesionales impone las siguientes obligaciones a todos los profesionales de la contabilidad:
(a) Mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para permitir que los clientes, o la entidad para la que trabaja, reciban un servicio profesional competente, y
(b) Actuar con diligencia, de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables, cuando se prestan servicios profesionales.
130.2 Un servicio profesional competente requiere que se haga uso de un juicio sólido al aplicar el conocimiento y la aptitud profesionales en la prestación de dicho servicio. La competencia profesional puede dividirse en dos fases separadas:
(a) Obtención de la competencia profesional, y
(b) Mantenimiento de la competencia profesional.
130.3 El mantenimiento de la competencia profesional exige una atención continua y el conocimiento de los avances técnicos, profesionales y empresariales relevantes. El desarrollo profesional continuo permite al profesional de la contabilidad desarrollar y mantener su capacidad de actuar de manera competente en el entorno profesional.
130.4 La diligencia comprende la responsabilidad de actuar de conformidad con los requerimientos de una tarea, con esmero, minuciosamente y en el momento oportuno.
130.5 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que los que trabajan como profesionales bajo su mando tienen la formación práctica y la supervisión adecuadas.
130.6 Cuando corresponda, el profesional de la contabilidad pondrá en conocimiento de los clientes, de las entidades para las que trabaja o de otros usuarios de sus servicios profesionales, las limitaciones inherentes a los servicios.
SECCIÓN 140
Confidencialidad
140.1 El principio de confidencialidad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a abstenerse:
(a) De divulgar fuera de la firma, o de la entidad para la que trabajan, información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales, salvo que medie autorización adecuada y específica o que exista un derecho o deber legal o profesional para su revelación, y
(b) De utilizar información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales en beneficio propio o de terceros.
140.2 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad, incluso en el entorno no laboral, estando atento a la posibilidad de una divulgación inadvertida, en especial a un socio cercano, a un familiar próximo o a un miembro de su familia inmediata.
140.3 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información que le ha sido revelada por un potencial cliente o por la entidad para la que trabaja.
140.4 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información dentro de la firma o de la entidad para la que trabaja.
140.5 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que el personal bajo su control y las personas de las que obtiene asesoramiento y apoyo respetan el deber de confidencialidad del profesional de la contabilidad.
140.6 La necesidad de cumplir el principio de confidencialidad continúa incluso después de finalizar las relaciones entre el profesional de la contabilidad y el cliente o la entidad para la que ha trabajado. Cuando el profesional de la contabilidad cambia de empleo o consigue un nuevo cliente, tiene derecho a utilizar su experiencia previa. Sin embargo, el profesional de la contabilidad no utilizará ni revelará información confidencial alguna conseguida o recibida como resultado de una relación profesional o empresarial.
140.7 A continuación se enumeran algunas circunstancias en las que a los profesionales de la contabilidad se les requiere o se les puede requerir que revelen información confidencial o en las que puede ser adecuada dicha revelación:
(a) Las disposiciones legales permiten su revelación y ésta ha sido autorizada por el cliente o por la entidad para la que trabaja.
(b) Las disposiciones legales exigen su revelación, por ejemplo:
(i) Entrega de documentos o de otro tipo de evidencia en el curso de procesos judiciales, o
(ii) Revelación a las autoridades públicas competentes de incumplimientos de las disposiciones legales que han salido a la luz, y
(c) Existe un deber o derecho profesional de revelarla, siempre que las disposiciones legales no lo prohíban:
(i) Para cumplir con la revisión de calidad de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.
(ii) Para responder a una pregunta o investigación de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.
(iii) Para proteger los intereses profesionales de un profesional de la contabilidad en un proceso legal, o
(iv) Para cumplir normas técnicas o requerimientos de ética.
140.8 En la decisión de revelar o de no revelar información confidencial, los factores relevantes que se deben considerar incluyen:
(a) Si los intereses de todas las partes implicadas, incluido los intereses de terceros que puedan verse afectados, podrían resultar perjudicados si el cliente o la entidad para la que trabaja dan su consentimiento para que el profesional de la contabilidad revele la información.
(b) Si se conoce, y ha sido corroborada hasta donde sea factible, toda la información relevante; cuando, debido a la situación, existan hechos no corroborados, información incompleta o conclusiones no corroboradas, se hará uso del juicio profesional para determinar, en su caso, el tipo de revelación que debe hacerse,
(c) El tipo de comunicación que se espera y el destinatario de la misma, y
(d) Si las partes a las que se dirige la comunicación son receptores adecuados.
SECCIÓN 150
Comportamiento profesional
150.1 El principio de comportamiento profesional impone la obligación a todos los profesionales de la contabilidad de cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y de evitar cualquier actuación que el profesional de la contabilidad sabe, o debería saber, que puede desacreditar a la profesión. Esto incluye las actuaciones que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que afectan negativamente a la buena reputación de la profesión.
150.2 Al realizar acciones de marketing y de promoción de sí mismos y de su trabajo, los profesionales de la contabilidad no pondrán en entredicho la reputación de la profesión. Los profesionales de la contabilidad serán honestos y sinceros y evitarán:
(a) Efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrecen, sobre su capacitación, o sobre la experiencia que poseen, o
(b) Realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.
PARTE B - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO
SECCIÓN 200
Introducción
200.1 Esta Parte del Código describe el modo en que el marco conceptual descrito en la Parte A es aplicable en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. Esta Parte no describe todas las circunstancias y relaciones con las que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en ejercicio que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio mantenga una especial atención ante la posible existencia de dichas circunstancias y relaciones.
200.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sería incompatible con los principios fundamentales.
Amenazas y salvaguardas
200.3 El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones. La naturaleza y la importancia de las amenazas pueden ser diferentes dependiendo de que surjan en relación con la prestación de servicios a un cliente de auditoría y, a su vez, según si el cliente de auditoría es o no una entidad de interés público, o en relación con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que no es cliente de auditoría, o en relación con un cliente que no es cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.
Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) Interés propio,
(b) Autorrevisión,
(c) Abogacía,
(d) Familiaridad, y
(e) Intimidación.
Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.
200.4 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad tiene un interés financiero directo en el cliente del encargo.
- La firma depende de forma indebida de los honorarios totales percibidos de un cliente.
- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad mantiene una relación empresarial significativa y estrecha con el cliente del encargo.
- La firma está preocupada por la posibilidad de perder un cliente importante.
- Un miembro del equipo de auditoría entabla negociaciones con vistas a incorporarse a la plantilla de un cliente de auditoría.
- La firma entabla un acuerdo de honorarios contingentes con respecto a un encargo que proporciona un grado de seguridad.
- El profesional de la contabilidad descubre un error significativo al evaluar los resultados de un servicio profesional prestado con anterioridad por un miembro de la firma a la que pertenece.
200.5 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
- La firma emite un informe de seguridad sobre la efectividad del funcionamiento de unos sistemas financieros después de haberlos diseñado o implementado.
- La firma ha preparado los datos originales que se han utilizado para generar los registros que son la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad.
- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es o ha sido recientemente administrador o directivo del cliente.
- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad trabaja, o ha trabajado recientemente para el cliente, en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.
- La firma presta un servicio a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que afecta directamente a la información sobre la materia objeto de análisis de dicho encargo.
200.6 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de abogacía para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
- La firma promociona la compra de acciones de un cliente de auditoría.
- El profesional de la contabilidad actúa como abogado en nombre de un cliente de auditoría en litigios o disputas con terceros.
220.7 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
- Un miembro del equipo es familiar próximo o miembro de la familia inmediata de un administrador o directivo del cliente.
- Un miembro de la familia inmediata o un familiar próximo de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.
- Un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo ha sido recientemente el socio responsable del encargo.
- El profesional de la contabilidad acepta regalos o trato preferente de un cliente, salvo que el valor sea insignificante o intrascendente.
- El personal sénior del equipo está vinculado con el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante un largo periodo de tiempo.
200.8 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
- La firma ha sido amenazada con la rescisión del encargo.
- Se ha recibido una indicación del cliente de auditoría de que no contratará a la firma para un encargo previsto que no proporciona un grado de seguridad si la firma mantiene su desacuerdo con respecto al tratamiento contable dado por el cliente a una determinada transacción.
- La firma ha sido amenazada por el cliente con ser demandada.
- La firma ha sido presionada para reducir de manera inadecuada la extensión de trabajo a realizar con el fin de reducir honorarios.
- El profesional de la contabilidad se siente presionado para aceptar el juicio de un empleado del cliente porque el empleado tiene más experiencia en relación con la materia en cuestión.
- El profesional de la contabilidad ha sido informado por un socio de la firma de que no será promocionado tal como estaba previsto, salvo que acepte un tratamiento contable inadecuado por parte del cliente.
200.9 Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable pueden clasificarse en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.
200.1 El profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará su juicio para determinar el mejor modo de afrontar las amenazas que no están en un nivel aceptable, bien mediante la aplicación de salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable, bien poniendo fin al correspondiente encargo o rehusando el mismo. Para enjuiciar esta cuestión, el profesional de la contabilidad tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente consideraría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que el cumplimiento de los principios fundamentales no peligra. Este examen se verá afectado por cuestiones tales como la importancia de la amenaza, la naturaleza del encargo y la estructura de la firma.
200.11 En el entorno de trabajo, las salvaguardas aplicables variarán según las circunstancias. Las salvaguardas en el entorno de trabajo comprenden las salvaguardas a nivel de firma y a nivel de cada encargo.
200.12 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de firma:
- Que la alta dirección de la firma enfatice la importancia del cumplimiento de los principios fundamentales.
- Que la alta dirección de la firma establezca la expectativa de que los miembros de un equipo de un encargo que proporciona un grado de seguridad actuarán en el interés público.
- Políticas y procedimientos para implementar y supervisar el control de calidad de los encargos.
- Políticas documentadas relativas a la necesidad de identificar las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, de evaluar la importancia de dichas amenazas y de aplicar salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable o, cuando no se disponga de salvaguardas adecuadas o éstas no se puedan aplicar, de discontinuar o de rehusar el correspondiente encargo.
- Políticas y procedimientos internos documentados que exijan el cumplimiento de los principios fundamentales.
- Políticas y procedimientos que permitan la identificación de intereses o de relaciones entre los miembros de la firma, o los miembros de los equipos de los encargos y los clientes.
- Políticas y procedimientos para el seguimiento y, en caso necesario, la gestión de la dependencia con respecto los ingresos recibidos de un único cliente.
- Utilización de distintos socios o equipos con líneas de mando diferenciadas para la prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.
- Políticas y procedimientos con el fin de prohibir a aquellos que no son miembros del equipo del encargo que influyan de manera inadecuada en el resultado del encargo.
- Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la firma, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los socios y al personal profesional, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.
- Nombramiento de un miembro de la alta dirección como responsable de la supervisión del correcto funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma.
- Información a los socios y al personal profesional sobre los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad y sus entidades vinculadas, de los que se exige que sean independientes.
- Un mecanismo disciplinario para fomentar el cumplimiento de las políticas y procedimientos.
- Publicación de políticas y procedimientos para alentar y capacitar al personal para que comunique a los niveles superiores dentro de la firma cualquier cuestión relacionada con el cumplimiento de los principios fundamentales que les pueda preocupar.
200.13 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de cada encargo:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio que no era de seguridad para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o, en caso necesario, preste su asesoramiento.
- Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio de seguridad para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o preste su asesoramiento.
- Consultar a un tercero independiente, como un comité de administradores independientes, un organismo regulador de la profesión u otro profesional de la contabilidad.
- Comentar las cuestiones de ética con los responsables del gobierno del cliente.
- Revelar a los responsables del gobierno del cliente la naturaleza de los servicios prestados y el alcance de los honorarios cobrados.
- Recurrir a otra firma para que participe en la realización de parte del encargo o en repetir parte del mismo.
- Rotación del personal sénior del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
200.14 Según la naturaleza del encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede también apoyarse en salvaguardas puestas en práctica por el cliente. Sin embargo, no es posible confiar exclusivamente en dichas salvaguardas para reducir las amenazas a un nivel aceptable.
200.15 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas integradas en los sistemas y procedimientos del cliente:
- El cliente solicita a otras personas, que no pertenecen a la dirección, que ratifiquen o aprueben el nombramiento de la firma para la realización de un encargo.
- El cliente dispone de empleados competentes, con experiencia y antigüedad, para tomar las decisiones de dirección.
- El cliente ha implementado procedimientos internos que permiten una selección objetiva en la contratación de encargos que no proporcionan un grado de seguridad.
- El cliente tiene una estructura de gobierno corporativo que proporciona una supervisión y comunicaciones adecuadas en relación con los servicios de la firma.
SECCIÓN 210
Nombramiento profesional
Aceptación de clientes
210.1 Antes de la aceptación de relaciones con un nuevo cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si la misma originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, asuntos cuestionables relacionados con el cliente (con sus propietarios, con la dirección o con sus actividades) pueden originar amenazas en potencia para la integridad o el comportamiento profesional.
210.2 Las cuestiones relacionadas con el cliente que, si fueran conocidas, pueden poner en peligro el cumplimiento de los principios fundamentales incluyen, por ejemplo, la participación del cliente en actividades ilegales (como el blanqueo de capitales), la deshonestidad o prácticas de información financiera cuestionables.
210.3 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.
Ejemplos de salvaguardas son:
- Obtención de conocimiento del cliente, de sus propietarios, de sus directivos y de los responsables del gobierno de la entidad y de sus actividades empresariales, o
- Asegurarse del compromiso del cliente para mejorar las prácticas de gobierno corporativo o los controles internos.
210.4 Cuando no sea posible reducir las amenazas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará establecer una relación con el cliente.
210.5 Se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio revise de manera periódica las decisiones de aceptación de encargos recurrentes de clientes.
Aceptación de encargos
210.6 El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en ejercicio a prestar únicamente aquellos servicios que pueda realizar de modo competente. Antes de la aceptación de un determinado encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si dicha aceptación originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si el equipo del encargo no posee, o no puede adquirir, las competencias necesarias para realizar adecuadamente el encargo.
210.7 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de las amenazas y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Obtener un conocimiento adecuado de la naturaleza de los negocios del cliente, de la complejidad de sus operaciones, de los requisitos específicos del encargo y de la finalidad, naturaleza y alcance del trabajo que se ha de realizar.
- Obtener un conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis.
- Tener u obtener experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información relevantes.
- Asignar suficiente personal con las competencias necesarias.
- Utilizar expertos cuando sea necesario.
- Establecer un acuerdo sobre plazos realistas para la ejecución del encargo.
- Cumplir las políticas y procedimientos de control de calidad diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los encargos específicos se aceptan únicamente cuando se pueden realizar de modo competente.
210.8 Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio tenga intención de confiar en el asesoramiento o trabajo de un experto, el profesional de la contabilidad determinará si dicha confianza está fundamentada. Los factores a considerar incluyen: reputación, especialización, recursos disponibles y normas profesionales y de ética aplicables. Dicha información se puede obtener de una anterior relación con el experto o consultando a otros.
Cambios en el nombramiento
210.9 El profesional de la contabilidad en ejercicio al que se solicita que sustituya a otro profesional de la contabilidad en ejercicio, o que esté considerando la posibilidad de hacer una oferta por un encargo para el que está nombrado en la actualidad otro profesional de la contabilidad en ejercicio, determinará si existe algún motivo, profesional u otro, para no aceptar el encargo, tal como circunstancias que originen amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales que no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, puede haber una amenaza en relación con la competencia y diligencia profesionales si el profesional de la contabilidad en ejercicio acepta el encargo antes de conocer todos los hechos pertinentes.
210.10 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir. Según la naturaleza del encargo, esto puede requerir una comunicación directa con el profesional de la contabilidad actual para establecer los hechos y circunstancias relativos al cambio propuesto con el fin de permitirle decidir si sería adecuado aceptar el encargo. Por ejemplo, los motivos aparentes en relación con el cambio de nombramiento pueden no reflejar plenamente los hechos e indicar desacuerdos con el profesional de la contabilidad actual que pueden influir en la decisión de aceptar el nombramiento.
210.11 Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Al responder a una petición de propuestas, mencionar en la propuesta que, antes de aceptar el encargo, se solicitará poder contactar al profesional de la contabilidad actual con el fin de indagar sobre la posible existencia de motivos profesionales u otros por los que el nombramiento no debe ser aceptado.
- Solicitar al profesional de la contabilidad actual que proporcione la información de que disponga sobre cualquier hecho o circunstancia que, en su opinión, deba conocer el profesional de la contabilidad propuesto antes de tomar una decisión sobre la aceptación del encargo, u
- Obtener de otras fuentes la información necesaria.
Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará el encargo salvo que pueda satisfacerse de los aspectos necesarios por otros medios.
210.12 A un profesional de la contabilidad en ejercicio se le puede solicitar que realice trabajo complementario o adicional al trabajo del profesional de la contabilidad actual. Dichas circunstancias pueden originar amenazas en relación con la competencia y diligencia profesionales como resultado, por ejemplo, de falta de información o de información incompleta. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda consiste en notificar al profesional de la contabilidad actual el trabajo propuesto, lo que le daría la oportunidad de proporcionar cualquier información relevante necesaria para la adecuada ejecución del trabajo.
210.13 El profesional de la contabilidad actual tiene un deber de confidencialidad. El hecho de que dicho profesional de la contabilidad pueda o tenga que comentar los asuntos de un cliente con un profesional de la contabilidad propuesto dependerá de la naturaleza del encargo y de:
(a) Si ha sido obtenida la autorización del cliente, o
(b) Los requerimientos legales o de ética relativos a dichas comunicaciones y revelaciones, los cuales pueden variar en cada jurisdicción.
Las circunstancias en las que se exige o se puede exigir al profesional de la contabilidad que revele información confidencial o en las que dicha revelación puede resultar adecuada por otro motivo se describen en la Sección 140 de la Parte A del presente Código.
210.14 Por lo general, el profesional de la contabilidad en ejercicio necesitará obtener la autorización del cliente, preferentemente por escrito, para iniciar la discusión con el profesional de la contabilidad actual. Una vez que la autorización haya sido obtenida, el profesional de la contabilidad actual cumplirá las disposiciones legales y reglamentarias relevantes que regulan dichas solicitudes. Cuando el profesional de la contabilidad actual proporcione información, lo hará honradamente y sin ambigüedades. Si el profesional de la contabilidad propuesto no logra comunicar con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad propuesto tomará medidas razonables para obtener por otros medios información acerca de cualquier posible amenaza, como por ejemplo, mediante preguntas a terceros o investigación de los antecedentes de la alta dirección o de los responsables del gobierno del cliente.
SECCIÓN 220
Conflictos de intereses
220.1 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para identificar circunstancias que pueden originar un conflicto de intereses. Dichas circunstancias pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, la objetividad puede verse amenazada cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio compite directamente con un cliente o tiene un negocio conjunto o un acuerdo similar con uno de los principales competidores del cliente. También pueden verse amenazadas la objetividad o la confidencialidad cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio presta servicios a clientes cuyos intereses están en conflicto o cuando los clientes están enfrentados entre sí en relación con la cuestión o con la transacción de que se trata.
220.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Antes de aceptar o de continuar la relación con un cliente o un determinado encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza originada por intereses o relaciones empresariales con el cliente o con un tercero.
220.3 Dependiendo de las circunstancias que originan el conflicto, resulta necesaria por lo general la aplicación de alguna de las siguientes salvaguardas:
(a) Notificar al cliente del interés o de las actividades empresariales de la firma que pueden suponer un conflicto de intereses y obtener su consentimiento para actuar en tales circunstancias, o
(b) Notificar a todas las partes relevantes conocidas de que el profesional de la contabilidad en ejercicio está actuando para dos o más partes con respecto a una cuestión en la que sus intereses respectivos están en conflicto y obtener su consentimiento para actuar de ese modo, o
(c) Notificar al cliente de que el profesional de la contabilidad en ejercicio no actúa con exclusividad para ningún cliente al prestar los servicios propuestos (por ejemplo, en un sector de mercado determinado o con respecto a un servicio específico) y obtener su consentimiento para actuar de ese modo.
220.4 El profesional de la contabilidad determinará también si debe aplicar una o más de las siguientes salvaguardas adicionales:
(a) Utilización de equipos diferentes para cada encargo,
(b) Procedimientos para impedir el acceso a información (por ejemplo, separación física estricta de los equipos, archivo de datos confidencial y protegido),
(c) Directrices claras a los miembros del equipo del encargo sobre cuestiones de seguridad y de confidencialidad,
(d) Utilización de acuerdos de confidencialidad firmados por los empleados y socios de la firma, y
(e) Revisión con regularidad de las salvaguardas por una persona sénior que no participa en los correspondientes encargos.
220.5 Cuando un conflicto de intereses origina una amenaza en relación con uno o más de los principios fundamentales, incluidas la objetividad, la confidencialidad o el comportamiento profesional, que no se puede eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio no aceptará un determinado encargo o se retirará de uno o más encargos en conflicto.
220.6 Cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio ha solicitado el consentimiento de un cliente para actuar para otra parte (que puede o no ser un cliente actual) con respecto a una cuestión en la que sus respectivos intereses están en conflicto y el consentimiento ha sido denegado por el cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio no continuará actuando para una de las partes en la cuestión que origina el conflicto de intereses.
SECCIÓN 230
Segundas opiniones
230.1 Las situaciones en las que una compañía o entidad que no es cliente en la actualidad solicita, directa o indirectamente, a un profesional de la contabilidad en ejercicio que proporcione una segunda opinión sobre la aplicación de normas o de principios de contabilidad, de auditoría, de informes u otros, en circunstancias o a transacciones específicas, pueden originar una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, pueden estar amenazadas la competencia y diligencia profesionales en situaciones en las que la segunda opinión no está fundamentada en el mismo conjunto de hechos que los que se pusieron en conocimiento del profesional de la contabilidad actual o está fundamentada en evidencia inadecuada. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de las circunstancias de la solicitud y de todos los demás hechos e hipótesis disponibles relevantes para la formulación de un juicio profesional.
230.2 Cuando se le solicite que formule una opinión de este tipo, el profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son obtener la autorización del cliente para contactar al profesional de la contabilidad actual, describir las limitaciones que existen en relación con cualquier opinión en las comunicaciones con el cliente y proporcionar al profesional de la contabilidad actual una copia de la opinión.
230.3 Si la compañía o entidad que solicitan la opinión no permiten una comunicación con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si, teniendo en cuenta todas las circunstancias, es adecuado proporcionar la opinión que se solicita.
SECCIÓN 240
Honorarios y otros tipos de remuneración
240.1 Cuando se inician negociaciones relativas a servicios profesionales, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede proponer los honorarios que considere adecuados. El hecho de que un profesional de la contabilidad en ejercicio pueda proponer unos honorarios inferiores a los de otro no es, en sí, poco ético. Sin embargo, pueden surgir amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales debido al nivel de los honorarios propuestos. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si los honorarios propuestos son tan bajos que por ese precio resultará difícil ejecutar el encargo de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.
240.2 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de factores tales como el nivel de honorarios propuestos y los servicios a los que se refieren. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Poner en conocimiento del cliente las condiciones del encargo y, en especial, la base sobre la que se calculan los honorarios y los servicios cubiertos por los honorarios propuestos.
- Asignar a la tarea el tiempo adecuado y personal cualificado.
240.3 En el caso de determinados tipos de servicios que no proporcionan un grado de seguridad se recurre con frecuencia a honorarios contingentes [1].Sin embargo, en algunas circunstancias, éstos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales.
Pueden originar una amenaza de interés propio en relación con la objetividad. La existencia y la importancia de dichas amenazas dependerán de factores que incluyen:
- La naturaleza del encargo.
- El rango de posibles honorarios.
- La base para la determinación de los honorarios.
- Si el resultado o producto de la transacción va a ser revisado por un tercero independiente.
240.4 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza de ese tipo y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Un acuerdo previo por escrito con el cliente relativo a la base para determinar la remuneración.
- Revelar a los usuarios a quienes se destina el trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio y la base para determinar la remuneración.
- Políticas y procedimientos de control de calidad.
- Revisión por un tercero independiente del trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio.
240.5 En algunas circunstancias, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir, en relación con un cliente, honorarios por referencia o una comisión. Por ejemplo, cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio no presta un servicio específico demandado, puede percibir unos honorarios por referir un cliente recurrente a otro profesional de la contabilidad en ejercicio o a otro experto. El profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir una comisión de un tercero (por ejemplo, de un distribuidor de programas informáticos) en conexión con la venta de bienes o servicios a un cliente. La aceptación de unos honorarios por referencia o de una comisión origina una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.
240.6 El profesional de la contabilidad en ejercicio también puede pagar honorarios por referencia para obtener un cliente, por ejemplo, cuando el cliente continúa siendo cliente de otro profesional de la contabilidad en ejercicio pero requiere servicios especializados que el profesional de la contabilidad actual no ofrece. El pago de dichos honorarios por referencia origina también una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.
240.7 Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Revelar al cliente cualquier acuerdo de pagar honorarios a otro profesional de la contabilidad por trabajo referido.
- Revelar al cliente cualquier acuerdo de percibir honorarios de otro profesional de la contabilidad en ejercicio por trabajo referido.
- Obtener de antemano el beneplácito del cliente para establecer acuerdos de comisiones en relación con la venta por un tercero de bienes o servicios al cliente.
240.8 El profesional de la contabilidad en ejercicio puede adquirir la totalidad o parte de otra firma estipulando que los pagos serán efectuados a las personas que anteriormente eran propietarias de la firma, o a sus herederos o herencias. A efectos de los apartados 240.5 a 240.7 anteriores dichos pagos no se consideran comisiones u honorarios por referencia.
SECCIÓN 250
Marketing de servicios profesionales
250.1 Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio busca conseguir nuevo trabajo mediante la publicidad u otras formas de marketing, puede existir una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con el cumplimiento del principio de comportamiento profesional cuando los servicios, logros o productos son publicitados de un modo que no es coherente con dicho principio.
250.2 Al realizar acciones de marketing de servicios profesionales el profesional de la contabilidad en ejercicio no dañará la reputación de la profesión. El profesional de la contabilidad en ejercicio será honesto y sincero y evitará:
(a) Efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrece, sobre su capacitación o sobre la experiencia que posee, o
(b) Realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.
Si el profesional de la contabilidad en ejercicio tiene dudas sobre si una forma prevista de publicidad o de marketing es adecuada, considerará la posibilidad de consultar al organismo profesional competente.
SECCIÓN 260
Regalos e invitaciones
260.1 Puede ocurrir que un cliente ofrezca regalos o invitaciones al profesional de la contabilidad en ejercicio, o a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo * [2]. Dicho ofrecimiento puede originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, puede surgir una amenaza de interés propio o de familiaridad en relación con la objetividad si se acepta el regalo de un cliente; la posibilidad de que dichos ofrecimientos se hagan públicos puede originar una amenaza de intimidación en relación con la objetividad.
260.2 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Si un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los regalos o las invitaciones que se ofrecen son insignificantes e intrascendentes, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios sin que exista intención específica de influir en la toma de decisiones o de obtener información. En estos casos, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede generalmente concluir que cualquier amenaza que pudiera existir en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales está en un nivel aceptable.
260.3 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio no aceptará el ofrecimiento.
SECCIÓN 270
Custodia de los activos de un cliente
270.1 El profesional de la contabilidad en ejercicio no se hará cargo de la custodia de sumas de dinero ni de otros activos del cliente, salvo que las disposiciones legales le autoricen a ello y, en ese caso, lo hará de conformidad con cualquier deber legal adicional que sea impuesto a un profesional de la contabilidad en ejercicio que custodie dichos activos.
270.2 La custodia de activos de un cliente origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales; por ejemplo, existe una amenaza de interés propio en relación con el comportamiento profesional y puede existir una amenaza de interés propio en relación con la objetividad, derivadas de la custodia de activos de un cliente. En consecuencia, el profesional de la contabilidad en ejercicio al que se ha confiado dinero (u otros activos) pertenecientes a otros:
(a) Mantendrá dichos activos separados de sus activos personales o de los de la firma,
(b) Utilizará dichos activos sólo para la finalidad prevista,
(c) Estará preparado en cualquier momento para rendir cuentas a cualquier persona con derecho a ello, de dichos activos y de cualquier ingreso, dividendo o ganancia generados, y
(d) Cumplirá todas las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a la tenencia y contabilización de dichos activos.
270.3 Como parte de los procedimientos de aceptación de clientes y de encargos que puedan implicar la tenencia de activos de un cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio realizará las indagaciones necesarias en relación con el origen de dichos activos y considerará las obligaciones normativas. Por ejemplo, si los activos han sido obtenidos mediante actividades ilegales, como puede ser el blanqueo de capitales, se origina una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En estas situaciones, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
SECCIÓN 280
Objetividad - Todos los servicios
280.1 Cuando realice cualquier servicio profesional, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si existen amenazas en relación con el cumplimiento del principio fundamental de objetividad como resultado de tener intereses en, o relaciones con, un cliente o sus administradores, directivos o empleados. Por ejemplo, una relación familiar o una relación estrecha, personal o empresarial, pueden originar una amenaza de familiaridad en relación con la objetividad.
280.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio que realice un servicio que proporciona un grado de seguridad será independiente del cliente del encargo. La actitud mental independiente y la independencia aparente son necesarias para permitir al profesional de la contabilidad en ejercicio expresar una conclusión y que sea visto que expresa una conclusión sin prejuicios, libre de conflicto de intereses o de influencia indebida de terceros. Las secciones 290 y 291 proporcionan directrices específicas sobre los requerimientos de independencia para profesionales de la contabilidad en ejercicio cuando ejecutan encargos que proporcionan un grado de seguridad.
280.3 La existencia de amenazas en relación con la objetividad cuando se presta cualquier servicio profesional dependerá de las circunstancias particulares del encargo y de la naturaleza del trabajo que esté realizando el profesional de la contabilidad en ejercicio.
280.4 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirarse del equipo del encargo.
- Procedimientos de supervisión.
- Poner fin a la relación financiera o empresarial que origina la amenaza.
- Comentar la cuestión con niveles más altos de la dirección dentro de la firma.
- Comentar la cuestión con los responsables del gobierno del cliente.
Si las salvaguardas no pueden eliminar o reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad rehusará el encargo en cuestión o pondrá fin al mismo.
SECCION 290
INDEPENDENCIA - ENCARGOS DE AUDITORÍA Y DE REVISIÓN
CONTENIDO
Apartado
| Estructura de la sección | 290.1 |
| El marco conceptual en relación con la independencia | 290.4 |
| Redes y firmas de la red | 290.13 |
| Entidades de interés público | 290.25 |
| Entidades vinculadas | 290.27 |
| Responsables del gobierno de la entidad | 290.28 |
| Documentación | 290.29 |
| Periodo del encargo | 290.30 |
| Fusiones y adquisiciones | 290.33 |
| Otras consideraciones | 290.39 |
| Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia | 290.100 |
| Intereses financieros | 290.102 |
| Préstamos y avales | 290.118 |
| Relaciones empresariales | 290.124 |
| Relaciones familiares y personales | 290.127 |
| Relación de empleo con un cliente de auditoría | 290.134 |
| Asignaciones temporales de personal | 290.142 |
| Relación de servicio reciente con un cliente de auditoría | 290.143 |
| Relación como administrador o directivo de un cliente de auditoría | 290.146 |
| Vinculación prolongada del personal sénior (incluida la rotación de socios) con un cliente de auditoría | 290.150 |
| Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de auditoría | 290.156 |
| Responsabilidades de la dirección | 290.162 |
| Preparación de registros contables y de estados financieros | 290.167 |
| Servicios de valoración | 290.175 |
| Servicios fiscales | 290.181 |
| Servicios de auditoría interna | 290.195 |
| Servicios de sistemas de tecnología de la información (TI) | 290.201 |
| Servicios de apoyo en litigios | 290.207 |
| Servicios jurídicos | 290.209 |
| Servicios de selección de personal | 290.214 |
| Servicios de asesoramiento en finanzas corporativas | 290.216 |
| Honorarios | 290.220 |
| Honorarios - Importe relativo | 290.220 |
| Honorarios - Impagados | 290.223 |
| Honorarios contingentes | 290.224 |
| Políticas de remuneración y de evaluación | 290.228 |
| Regalos e invitaciones | 290.230 |
| Litigios en curso o amenazas de demandas | 290.231 |
| Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución | 290.500 |
Estructura de esta sección
290.1 Esta sección trata de los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y encargos de revisión, que son encargos que proporcionan un grado de seguridad en los que el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre unos estados financieros. Dichos encargos comprenden los encargos de auditoría y de revisión cuyo fin es emitir un informe sobre un conjunto completo de estados financieros o sobre un solo estado financiero. Los requerimientos de independencia relativos a los encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión son tratados en la Sección 291.
290.2 En algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en las que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y siempre que se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia de esta sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.500 a 290.514. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría de estados financieros obligatoria.
290.3 En la sección 290, los términos:
- “Auditoría”, “equipo de auditoría”, “encargo de auditoría”, “cliente de auditoría” e “informe de auditoría” incluyen la revisión, equipo del encargo de revisión, encargo de revisión, cliente de un encargo de revisión e informe de revisión, y
- Salvo indicación contraria, “firma” incluye firma de la red.
El marco conceptual en relación con la independencia
290.4 En el caso de encargos de auditoría, es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética lo exige, que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditoría.
290.5 El objetivo de la Sección 290 es facilitar a las firmas de auditoría y a los miembros de los equipos de auditoría la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.
290.6 La independencia comprende:
Actitud mental independiente
Actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
Independencia aparente
Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o del miembro del equipo de auditoría se han visto comprometidos.
290.7 Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:
(a) Identificar las amenazas en relación con la independencia,
(b) Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y
(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.
Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo de auditoría.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.
290.8 Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de auditoría identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética de este Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
290.9 Los apartados 290.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.
290.10 Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de auditoría, la firma identificará y evaluará las amenazas en relación con la independencia. Cuando las amenazas no tengan un nivel aceptable, y la decisión se refiera a si se debe aceptar un encargo o incluir una determinada persona en el equipo de auditoría, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza en relación con la independencia, la firma evaluará la importancia de la amenaza basándose en el marco conceptual.
290.11 A lo largo de la sección 290, se hace referencia a la importancia de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de una amenaza, se tomarán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.
290.12 La presente sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a una firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Además, las Normas Internacionales de Auditoría requieren que el socio del encargo concluya sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que son aplicables al encargo.
Redes y firmas de la red
290.13 Cuando se considera que la firma pertenece a una red, dicha firma será independiente de los clientes de auditoría de las demás firmas pertenecientes a la red (salvo disposición contraria en el presente Código). Los requerimientos de independencia de la presente sección que sean aplicables a una firma de la red, son aplicables a cualquier entidad, como pueden ser las que actúan en el ámbito de la consultoría o del asesoramiento jurídico, que cumplan la definición de firma de la red, independientemente de si la entidad misma cumple la definición de firma.
290.14 Con el fin de mejorar su capacidad para prestar servicios profesionales, las firmas a menudo forman estructuras más amplias con otras firmas y entidades. El que estas estructuras más amplias constituyan una red depende de los hechos y circunstancias particulares y no depende de si las firmas y entidades están o no legalmente separadas y diferenciadas. Por ejemplo, una estructura más amplia puede tener como finalidad facilitar la referencia de trabajo, lo cual, por sí solo, no cumple los criterios necesarios para que se considere que constituye una red. Por el contrario, una estructura más amplia puede tener como finalidad la cooperación y las firmas comparten un nombre comercial común, un sistema de control de calidad común, o una parte significativa de los recursos profesionales y, en consecuencia, se considera que constituye una red.
290.15 El juicio sobre si la estructura más amplia constituye o no una red se realizará bajo el prisma de si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que, por el modo en que las entidades están asociadas, existe una red. Este juicio se aplicará de manera consistente a toda la red.
290.16 Si la finalidad de la estructura más amplia es la cooperación y su objetivo es claramente que las entidades de la estructura compartan beneficios o costes, se considera que se trata de una red. No obstante, que se compartan costes inmateriales no da lugar, por sí solo, a una red. Además, si los costes que se comparten son únicamente los costes relacionados con el desarrollo de metodologías, manuales o cursos de auditoría, no se origina, por este hecho, una red. Por otra parte, la asociación de la firma con otra entidad con la que no existe ningún otro tipo de relación, con el fin de prestar conjuntamente un servicio o de desarrollar un producto, no origina, en sí, una red.
290.17 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten propietarios, control o administración comunes, se considera que constituye una red. Esto se puede alcanzar mediante un contrato u otros medios.
290.18 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten políticas y procedimientos de control de calidad comunes, se considera que constituye una red. A estos efectos, las políticas y procedimientos de control de calidad comunes son los diseñados, implementados y controlados en toda la estructura más amplia.
290.19 Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten una estrategia empresarial común, se considera que constituye una red. Compartir una estrategia empresarial común implica que existe un acuerdo entre las entidades para alcanzar objetivos estratégicos comunes. No se considera que una entidad sea una firma de la red solamente porque colabore con otra entidad con el único fin de responder de manera conjunta a una solicitud de propuesta para la prestación de un servicio profesional.
290.20 Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten el uso de un nombre comercial común, se considera que constituye una red. El nombre comercial común incluye siglas comunes o un nombre común. Se considera que la firma utiliza un nombre comercial común si incluye, por ejemplo, el nombre comercial común como parte, o junto con, el nombre de la firma, cuando un socio firma un informe de auditoría.
290.21 A pesar de que la firma no pertenezca a una red y no utilice un nombre comercial común como parte del nombre de la firma, puede aparentar que pertenece a la red si menciona en su papel con membrete o en su material publicitario que es miembro de una asociación de firmas. En consecuencia, si no se tiene cuidado con el modo en que la firma describe dichas asociaciones, puede crearse una apariencia de que la firma pertenece a una red.
290.22 Si la firma vende un componente de su práctica, en algunos casos el acuerdo de venta establece que, durante un periodo de tiempo limitado, el componente puede continuar utilizando el nombre de la firma, o un elemento del nombre, a pesar de que ya no esté relacionado con la firma. En dichas circunstancias, mientras que las dos entidades pueden estar operando bajo un nombre comercial común, ateniéndose a los hechos no pertenecen a una estructura más amplia cuyo objetivo es la cooperación y, en consecuencia, no se trata de firmas de una red. Dichas entidades determinarán el modo en que dan a conocer que no son firmas de una red cuando se presenten frente a terceros.
290.23 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten una parte significativa de sus recursos profesionales, se considera que constituye una red. Los recursos profesionales incluyen:
- Sistemas comunes que permiten a las firmas intercambiar información tal como datos de clientes y registros de facturación y de control de tiempos,
- Socios y empleados,
- Departamentos técnicos que asesoran, para los encargos de auditoría, sobre cuestiones técnicas o específicas de sectores, transacciones o hechos,
- Metodología de auditoría o manuales de auditoría, y
- Cursos de formación e instalaciones.
290.24 La determinación de si los recursos profesionales compartidos son significativos, y en consecuencia, de si las firmas son firmas de una red, se llevará a cabo sobre la base de los correspondientes hechos y circunstancias. Cuando los recursos compartidos se limitan a una metodología o a manuales de auditoría comunes, sin intercambio de personal o de información sobre clientes o mercados, es poco probable que los recursos compartidos sean significativos. Lo mismo se aplica a un esfuerzo común de formación. Sin embargo, cuando los recursos compartidos impliquen el intercambio de personas o de información, como por ejemplo, cuando el personal es gestionado en común o cuando se establece un departamento técnico común dentro de la estructura más amplia con el fin de proporcionar a las firmas que participen asesoramiento técnico que las firmas deben acatar, es más probable que un tercero con juicio y bien informado concluya que los recursos compartidos son significativos.
Entidades de interés público
290.25 La sección 290 contiene disposiciones adicionales que reflejan la relevancia desde el punto de vista del interés público en determinadas entidades. A efectos de esta sección, las entidades de interés público son:
(a) Todas las entidades cotizadas, y
(b) Cualquier entidad (a) definida por las disposiciones legales y reglamentarias como entidad de interés público, o (b) cuya auditoría se requiere por las disposiciones legales y reglamentarias que sea realizada de conformidad con los mismos requerimientos de independencia que le son aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Dicha normativa puede ser promulgada por cualquier regulador competente, incluido el regulador de la auditoría.
290.26 Se recomienda a las firmas y a los organismos miembros de la IFAC que determinen si se deben tratar como entidades de interés público, otras entidades o determinadas categorías de entidades que cuentan con una amplia variedad de grupos de interés. Los factores a considerar incluyen:
- La naturaleza del negocio, como por ejemplo la tenencia de activos actuando como fiduciario para un elevado número de interesados. Los ejemplos pueden incluir las instituciones financieras, como bancos y compañías aseguradoras, y los fondos de pensiones,
- El tamaño, y
- El número de empleados.
Entidades vinculadas
290.27 En el caso de que el cliente de auditoría sea una entidad cotizada, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas con el cliente (salvo indicación contraria). En el caso de todos los demás clientes de auditoría, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas que el cliente controla directa o indirectamente. Cuando el equipo de auditoría sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia en la que participa otra entidad vinculada al cliente es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoría incluirá a dicha entidad vinculada para la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
Responsables del gobierno de la entidad
290.28 Incluso cuando no lo requieran el presente Código, las normas de auditoría o las disposiciones legales y reglamentarias, se recomienda una comunicación regular entre la firma y los responsables del gobierno del cliente de auditoría con respecto a las relaciones y otras cuestiones que, en opinión de la firma, puedan razonablemente guardar relación con la independencia. Dicha comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad (a) considerar los juicios de la firma en la identificación y evaluación de las amenazas en relación con la independencia, (b) considerar la adecuación de las salvaguardas aplicadas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable, y (c) tomar las medidas adecuadas. Dicho enfoque puede resultar especialmente útil con respecto a las amenazas de intimidación y de familiaridad.
Documentación
290.29 La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no es un factor determinante de si la firma consideró una determinada cuestión ni de si es independiente.
(a) El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:
Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y
(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.
Periodo del encargo
290.30 La independencia con respecto al cliente de auditoría se requiere tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por los estados financieros. El periodo del encargo comienza cuando el equipo de auditoría empieza a ejecutar servicios de auditoría. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de auditoría. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de auditoría final, según lo que se produzca más tarde.
290.31 Cuando una entidad pasa a ser cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:
- Relaciones financieras o empresariales con el cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de la aceptación del encargo de auditoría, o
- Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente de auditoría.
290.32 Si se prestó un servicio que no era un servicio de seguridad al cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de que el equipo de auditoría empiece a ejecutar servicios de auditoría y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo de auditoría, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por dicho servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo de auditoría únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o para reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- No incluir como miembro del equipo de auditoría a personal que prestó el servicio que no era de seguridad,
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría y el trabajo que no proporciona un grado de seguridad según corresponda, o
- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad, con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
Fusiones y adquisiciones
290.33 Cuando, como resultado de una fusión o de una adquisición, una entidad pasa a ser una entidad vinculada de un cliente de auditoría, la firma identificará y evaluará los intereses y relaciones pasados y actuales con la entidad vinculada que, teniendo en cuenta las salvaguardas disponibles, puedan afectar a su independencia y en consecuencia a su capacidad para continuar el encargo de auditoría después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición.
290.34 La firma tomará las medidas necesarias para poner fin, antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, a cualquier interés o relación que el presente Código no autorice. Sin embargo, si dicho interés o relación actual no pueden finalizarse razonablemente antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, por ejemplo, porque la entidad vinculada no pueda efectuar una transición ordenada a otro proveedor del servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado hasta ahora por la firma, la firma evaluará la amenaza que origina dicho interés o relación. Cuanto más importante sea la amenaza, más probabilidades hay de que la objetividad de la firma peligre y de que no sea posible que siga siendo auditor. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
- La naturaleza e importancia del interés o relación,
- La naturaleza e importancia de la relación con la entidad vinculada (por ejemplo, que la entidad vinculada sea una dependiente o una dominante), y
- El tiempo necesario para que el interés o la relación puedan razonablemente finalizarse.
La firma comentará con los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que el interés o la relación no pueden razonablemente finalizarse antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y la evaluación de la importancia de la amenaza.
290.35 Si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que continúe como auditor, la firma lo hará únicamente si:
(a) Se pondrá fin al interés o a la relación tan pronto como sea razonablemente posible y, en cualquier caso, dentro del plazo de seis meses después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición.
(b) Cualquier persona que tenga un interés o relación de ese tipo, incluso si se ha originado en la ejecución de un servicio que no proporciona un grado de seguridad que no estaría permitido según la presente sección, no será miembro del equipo del encargo en relación con la auditoría o responsable de la revisión de control de calidad del encargo, y
(c) Se aplicarán las adecuadas medidas transitorias, según sea necesario, y se comentarán con los responsables del gobierno de la entidad. Los ejemplos de dichas medidas incluyen:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no proporciona un grado de seguridad, según corresponda,
- Que un profesional de la contabilidad que no sea miembro de la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros, realice una revisión que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo, o
- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo dicho servicio con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
290.36 Es posible que la firma haya completado una cantidad importante de trabajo en relación con la auditoría antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y que pueda completar los procedimientos de auditoría restantes en un plazo breve. En dichas circunstancias, si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que complete la auditoría mientras se mantenga el interés o relación identificados en 290.33, la firma lo hará únicamente si:
(a) Ha evaluado la importancia de la amenaza originada por dicho interés o relación y ha comentado la evaluación con los responsables del gobierno de la entidad,
(b) Cumple los requerimientos aplicables del apartado 290.35 (ii)-(¡¡¡), y
(c) Cesa como auditor como muy tarde en la fecha de emisión del informe de auditoría.
290.37 Al tratar los intereses y relaciones pasados y actuales cubiertos por los apartados 290.33 a 290.36, la firma determinará si, incluso en el caso de que se pudiesen cumplir todos los requerimientos, los intereses y relaciones originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que la objetividad se vería comprometida y, si es así, la firma cesará como auditor.
290.38 El profesional de la contabilidad documentará cualquier interés o relación cubierto por los apartados 290.34 y 290.36 a los que no se pondrá fin antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y los motivos por los que no serán finalizados, las medidas transitorias aplicadas, los resultados de la discusión con los responsables del gobierno de la entidad, y el razonamiento seguido para determinar que los intereses y relaciones pasados y actuales no originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que pondrían en peligro la objetividad.
Otras consideraciones
290.39 Puede haber casos en los que se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección. Si esto ocurre, se considerará, por lo general, que no peligra la independencia mientras la firma cuente con políticas de control de calidad y procedimientos adecuados, equivalentes a los que exigen las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) para mantener la independencia y que, una vez que se haya descubierto, el incumplimiento se corrige con prontitud y se aplican las salvaguardas necesarias para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.40 a 290.99.
Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia
290.100 En los apartados 290.102 a 290.231 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo de auditoría evaluarán las implicaciones de circunstancias y de relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando sea necesario, se pueden aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable, incluidas las salvaguardas mencionadas en los apartados 200.12 a 200.15.
290.101 Los apartados 290.102 a 290.126 contienen referencias a la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o a la importancia de una relación empresarial. Con el fin de determinar si un interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.
Intereses financieros
290.102 Tener un interés financiero en un cliente de auditoría puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen: (a) del rol de la persona que tiene el interés financiero, (b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y (c) de la materialidad del interés financiero.
290.103 Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva, o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en las decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero indirecto.
2901.104 Si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o la firma.
290.105 Cuando un miembro del equipo de auditoría sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, se origina una amenaza de interés propio. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
- La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo, y
- La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- La venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o
- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría.
290.106 Si un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente de auditoría y el cliente de auditoría es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma.
290.107 El hecho de que el fondo de pensiones de la firma tenga un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría origina una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.108 Si otros socios de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de dichos socios, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de ese tipo en dicho cliente de auditoría.
290.109 La oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría no es forzosamente la oficina a la que está asignado dicho socio. En consecuencia, cuando el socio del encargo está situado en una oficina diferente de la de los restantes miembros del equipo de auditoría, se aplicará el juicio profesional con el fin de determinar cuál es la oficina en la que ejerce el socio en relación con dicho encargo.
290.110 Si otros socios y gerentes que prestan servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría, con excepción de aquéllos cuya participación es mínima, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en dicho cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna de dichas personas, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de esa categoría en tal cliente de auditoría.
290.111 A pesar de lo dispuesto en los apartados 290.108 y 290.110, la tenencia de un interés financiero en un cliente de auditoría por un miembro de la familia inmediata de (a) un socio situado en la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría o (b) un socio o gerente que presta servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría, no se considera que comprometa la independencia si el interés financiero se recibe como resultado de los derechos como empleado del miembro de la familia inmediata (por ejemplo, a través de un plan de pensiones o de opciones sobre acciones) y que, cuando es necesario, se aplican salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Sin embargo, cuando el miembro de la familia inmediata tiene u obtiene el derecho a vender el interés financiero o, en el caso de opciones sobre acciones, el derecho a ejercitar la opción, el interés financiero será vendido o se renunciará al mismo en cuanto sea posible.
290.112 Se puede originar una amenaza de interés propio cuando la firma o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés financiero en una entidad y el cliente de auditoría también tiene un interés financiero en dicha entidad. Sin embargo, se considera que la independencia no peligra si dichos intereses son inmateriales y si el cliente de auditoría no puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad. Si dicho interés es material para cualquiera de las partes y si el cliente de auditoría puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá un interés de ese tipo y cualquier persona que tenga un interés de ese tipo, antes de integrarse en el equipo de auditoría:
(a) Venderá el interés, o
(b) Venderá una parte suficiente del interés de tal forma que el interés restante no sea material.
290.113 Se puede originar una amenaza de familiaridad o de intimidación si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma tienen un interés financiero en una entidad, cuando se sabe que un administrador o un directivo o un propietario que controle al cliente de auditoría también tienen un interés financiero en dicha entidad. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El papel del profesional en el equipo de auditoría,
- Si la propiedad de la entidad está concentrada o dispersa,
- Si el interés otorga al inversor la capacidad de controlar o de influir de manera significativa sobre la entidad, y
- La materialidad del interés financiero.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que posee el interés financiero, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.114 El hecho de que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría en calidad de administrador de un trust [3] origina una amenaza de interés propio. Del mismo modo, se origina una amenaza de interés propio cuando (a) un socio de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con la auditoría, (b) otros socios y gerentes que prestan servicios que no proporcionan un grado de seguridad al cliente de auditoría, salvo aquéllos cuya participación es mínima, o (c) miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría en calidad de administradores de un trust. No se tendrá dicho interés salvo que:
(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.
(b) El interés en el cliente de auditoría que es propiedad del trust no sea material para el mismo.
(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente de auditoría, y
(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en el cliente de auditoría.
290.115 Los miembros del equipo de auditoría determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente de auditoría que sea propiedad de otras personas, incluido:
- Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o miembros de su familia inmediata, y
- Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo de auditoría.
Que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:
- La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y
- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que tiene la relación personal,
- Excluir al miembro del equipo de auditoría de cualquier decisión significativa relativa al encargo de auditoría, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.116 Si la firma, o un socio, un empleado de la firma, o un miembro de su familia inmediata reciben, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión, un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:
(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del mismo se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material,
(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material, o
(c) Si el interés es recibido por una persona que no es miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, el interés financiero se venderá lo antes posible o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material. Mientras no se venda el interés financiero, se determinará si es necesaria alguna salvaguarda.
290.117 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en relación con un interés financiero en un cliente de auditoría, se considera que no peligra la independencia si:
(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de la compra, adquisición por herencia u otro tipo de adquisición de un interés financiero en un cliente de auditoría,
(b) Las medidas descritas en el apartado 290.116 (a) a (c) se toman según corresponda, y
(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o
- Excluir a la persona en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo de auditoría.
La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Préstamos y avales
290.118 La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo de auditoría, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma aceptarán un préstamo o un aval con esas características.
290.119 En el caso de que un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y cuando dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en la auditoría ni haya recibido el préstamo.
290.120 La concesión de un préstamo o de un aval por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.
290.121 Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata aceptan un préstamo o un aval de un cliente de auditoría que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
290.122 Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
290.123 Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos o una cuenta de valores en un cliente de auditoría que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.
Relaciones empresariales
290.124 Se produce una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata y un cliente de auditoría o su dirección cuando existe una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originar una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:
- Tener un interés financiero en un negocio común, bien con el cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.
- Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.
- Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.
Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará dicha relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.
En el caso de un miembro del equipo de auditoría, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo de auditoría
Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría o su dirección, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.125 Una relación empresarial en la que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés en una entidad en la que la propiedad está concentrada, y el cliente de auditoría o un administrador o un directivo del cliente, o cualquier grupo de los mismos también poseen un interés financiero en dicha entidad, no origina amenazas en relación con la independencia mientras:
(a) La relación empresarial carezca de importancia para la firma, para el miembro del equipo de auditoría y para el miembro de su familia inmediata, y para el cliente,
(b) El interés financiero sea inmaterial para el inversor o grupo de inversores, y
(c) El interés financiero no otorgue al inversor o grupo de inversores capacidad para controlar la entidad en la que la propiedad está concentrada.
290.126 La compra de bienes y servicios a un cliente de auditoría por la firma, o por un miembro del equipo de auditoría o por un miembro de su familia inmediata, no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Eliminar la transacción o reducir su importancia, o
- Retirar a la persona del equipo de auditoría.
Relaciones familiares y personales
290.127 Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo de auditoría y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente de auditoría pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de varios factores, incluyendo las responsabilidades de esa persona en el equipo de auditoría, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.
290.128 Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría es:
(a) Administrador o directivo del cliente de auditoría, o
(b) Un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por los estados financieros, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo de auditoría. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con una relación de ese tipo será miembro del equipo de auditoría.
290.129 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la situación financiera, los resultados o los flujos de efectivo del cliente. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y
- El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.
290.130 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo de auditoría es:
(a) Administrador o directivo del cliente de auditoría, o
(b) Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión
- La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo,
- El puesto desempeñado por el familiar próximo, y
- El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.
290.131 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo de auditoría mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata, ni un familiar próximo, pero es un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. El miembro del equipo de auditoría que mantenga ese tipo de relación se asesorará de conformidad con las políticas y procedimientos de la firma. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- La naturaleza de la relación existente entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.
- El puesto que dicha persona desempeña en la plantilla del cliente, y
- El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar al profesional del equipo del auditoría, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.
290.132 Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no sean miembros del equipo de auditoría y (b) un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. Los socios y empleados de la firma que tengan conocimiento de dichas relaciones se asesorarán de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- La naturaleza de la relación existente entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,
- La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo de auditoría,
- El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y
- El puesto que ocupe la otra persona en la plantilla del cliente.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado de la firma con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo de auditoría, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el correspondiente trabajo de auditoría realizado.
290.133 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en conexión con una relación familiar o personal, se considera que no peligra la independencia si:
(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de cambios en la situación laboral de los miembros de la familia inmediata, de familiares próximos o de otras relaciones personales que originen amenazas en relación con la independencia,
(b) El incumplimiento inadvertido está relacionado con el hecho de que un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría ha sido nombrado administrador o directivo del cliente o desempeña un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, y se retira al profesional correspondiente del equipo de auditoría, y
(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
(i) Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o
(ii) Excluir al profesional en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo.
La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Relación de empleo con un cliente de auditoría
290.134 Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación si un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión ha sido miembro del equipo de auditoría o socio de la firma.
290.135 Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y continúa habiendo una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la amenaza es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio se incorporan al cliente de auditoría en calidad de administrador o de directivo o como empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se considera que la independencia peligra salvo que:
(a) Dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados y que cualquier importe que se le deba no sea material para la firma, y
(b) Dicha persona no siga participando o parezca estar participando en los negocios o actividades profesionales de la firma.
290.136 Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y ya no existe una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en la plantilla del cliente,
- Cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo de auditoría,
- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó de pertenecer al equipo de auditoría o dejó de ser socio de la firma, y
- El antiguo puesto de dicha persona en el equipo de auditoría o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Modificar el plan de auditoría,
- Asignar al equipo de auditoría personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo de auditoría.
290.137 Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de dichas características y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de auditoría de la firma, se evaluará la importancia de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
290.138 Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo de auditoría participa en el encargo de auditoría sabiendo que se incorporará o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros de un equipo de auditoría que inicien negociaciones con vistas incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
- Una revisión de cualquier juicio significativo realizado por dicha persona mientras formaba parte del equipo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.139 Se originan amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un socio clave de auditoría se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público en calidad de:
(a) Administrador o directivo de la entidad, o
(b) Empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Se considera que la independencia peligra salvo que, después de que el socio haya dejado de ser socio clave de auditoría, la entidad de interés público ha emitido estados financieros auditados que cubren un periodo no inferior a doce meses y que el socio no fue miembro del equipo de auditoría con respecto a la auditoría de dichos estados financieros.
290.140 Se origina una amenaza de intimidación cuando la persona que fue Socio Director de la firma (Director General o equivalente) se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público como (a) empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de sus estados financieros o (b) administrador o directivo de la entidad. Se considera que la independencia peligra salvo que hayan transcurrido doce meses desde que dicha persona dejó de ser Socio Director (Director General o equivalente) de la firma.
290.141 Se considera que la independencia no peligra si, como resultado de una combinación de negocios, un antiguo socio clave de auditoría o el antiguo Socio Director de la firma, ocupan un puesto como el que se describe en los apartados 290.139 y 290.140, y:
(a) El puesto no se ocupó pensando en la combinación de negocios,
(b) Cualquier beneficio o pago que la firma debía al antiguo socio ha sido pagado en su totalidad, salvo que se realice de conformidad con acuerdos fijos predeterminados, y que cualquier importe que se le deba al socio no sea material para la firma,
(c) El antiguo socio no siga participando o parezca participar en los negocios o actividades profesionales de la firma, y
(d) El puesto ocupado por el antiguo socio en el cliente de auditoría se comente con los responsables del gobierno de la entidad.
Asignaciones temporales de personal
290.142 La cesión de personal por la firma a un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. Se puede prestar esta ayuda, pero sólo durante un corto periodo de tiempo y mientras el personal de la firma no participe en:
- La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad y que no están permitidos en la presente sección, o
- La asunción de responsabilidades de la dirección.
En todas las circunstancias, el cliente de auditoría tendrá la responsabilidad de la dirección y supervisión de las actividades del personal cedido.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Llevar a cabo una revisión adicional del trabajo realizado por el personal cedido,
- No asignar a dicho personal ninguna responsabilidad de auditoría relacionada con alguna función o actividad realizada por el mismo durante la asignación temporal de personal, o
- No incluir al personal cedido en el equipo de auditoría.
Relación de servicio reciente con un cliente de auditoría
290.143 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando un miembro del equipo de auditoría ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente de auditoría. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo de auditoría tiene que evaluar elementos de los estados financieros para los que él mismo preparó los registros contables cuando trabajaba para el cliente.
290.144 Si, durante el periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría actuó como administrador o directivo del cliente de auditoría o como empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo de auditoría.
290.145 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando, antes del periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría ha sido administrador o directivo del cliente de auditoría, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente, ha de ser evaluada en el periodo actual como parte del encargo de auditoría. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.
- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y
- El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo de auditoría.
Relación como administrador o directivo de un cliente de auditoría
290.146 Si un socio o un empleado de la firma actúan como administrador o directivo de un cliente de auditoría, las amenazas de autorrevisión y de interés propio que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de auditoría.
290.147 El puesto de Secretario del Consejo tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Por lo general, se considera que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.
290.148 Si un socio o un empleado de la firma actúan como Secretario del Consejo de un cliente de auditoría, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. No obstante lo dispuesto en el apartado 290.146, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y la custodia de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.149 La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o el asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan por lo general amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.
Vinculación prolongada del personal sénior (incluida la rotación de socios) con un cliente de auditoría
Disposiciones generales
290.150 Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal sénior a un encargo de auditoría durante un periodo de tiempo prolongado. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo de auditoría,
- El papel de dicha persona en el equipo de auditoría,
- La estructura de la firma,
- La naturaleza del encargo de auditoría,
- Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y
- Si ha variado la naturaleza o la complejidad de las cuestiones contables y de presentación de información del cliente.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Rotación del personal sénior del equipo de auditoría.
- Revisión del trabajo del personal sénior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo de auditoría, o
- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.151 Con respecto a una auditoría de una entidad de interés público, una persona no será socio clave de auditoría durante más de siete años. Pasado ese plazo, dicha persona no volverá a ser miembro del equipo del encargo o socio clave de auditoría para el cliente hasta transcurridos dos años. Durante ese plazo, dicha persona no participará en la auditoría de la entidad, ni realizará el control de calidad del encargo, ni recibirá consultas del equipo del encargo o del cliente en relación con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, ni influirá directamente en el resultado del encargo.
290.152 No obstante lo dispuesto en el apartado 290.151, en casos no frecuentes, debido a circunstancias imprevistas fuera del control de la firma, se puede permitir que aquellos socios clave de auditoría cuya continuidad sea especialmente importante para la calidad de la auditoría permanezcan un año más en el equipo de auditoría, siempre que la amenaza en relación con la independencia pueda ser eliminada o reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, un socio clave de auditoría puede permanecer en el equipo de auditoría durante un año más en circunstancias en las que, debido a hechos imprevistos, no es posible la rotación requerida, como puede ocurrir en caso de enfermedad grave del socio del encargo previsto.
290.153 Una prolongada vinculación de otros socios con un cliente de auditoría que es una entidad de interés público origina amenazas de familiaridad y de interés propio. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- El tiempo que ha estado vinculado cada socio con cliente de auditoría,
- El papel, en su caso, de dicha persona en el equipo de auditoría,
- La naturaleza, frecuencia y extensión de las interacciones de dicha persona con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Rotación del socio del equipo de auditoría o finalización por otro medio de la vinculación del socio con el cliente de auditoría, o
- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
290.154 Cuando un cliente de auditoría pasa a ser una entidad de interés público, para determinar la fecha en que debe producirse la rotación se tendrá en cuenta el tiempo durante el cual la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría antes de que el cliente se convirtiera en entidad de interés público. Si dicha persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante cinco años o menos cuando el cliente pasa a ser una entidad de interés público, el número de años durante los que puede continuar prestando servicios al cliente en ese puesto, antes de abandonar el encargo por rotación, es de siete años, deducidos los años durante los que ya haya prestado servicios. Si la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante seis años o más cuando el cliente se convierte en entidad de interés público, el socio puede continuar prestando servicios en ese puesto durante un máximo de dos años más antes de abandonar el encargo por rotación.
290. 155 Cuando la firma sólo cuente con un número limitado de personas con el conocimiento y experiencia necesarios para actuar como socio clave de auditoría en la auditoría de una entidad de interés público, la rotación de socios clave de auditoría puede no ser una salvaguarda disponible. Si un regulador independiente en la jurisdicción correspondiente ha establecido una exención a la rotación de socios en dichas circunstancias, una persona puede permanecer como socio clave de auditoría durante más de siete años, de conformidad con dicha normativa, siempre que el regulador independiente haya especificado salvaguardas alternativas y que éstas se apliquen, como puede ser la realización con regularidad de una revisión externa independiente.
Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de auditoría
290.156 Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de auditoría una gama de servicios que no proporcionan un grado de seguridad, acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo de auditoría. En la mayoría de los casos, las amenazas que se originan son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.
290.157 Debido a los nuevos desarrollos en los negocios, a la evolución de los mercados financieros y a los cambios en la tecnología de la información, resulta imposible establecer una relación exhaustiva de servicios que no proporcionan un grado de seguridad que se pueden prestar a un cliente de auditoría. Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.
290.158 Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no proporciona un grado de seguridad a un cliente de auditoría, se determinará si la prestación de dicho servicio originaría una amenaza en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo de auditoría pueda considerar que se origina por la prestación de otros servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no proporciona un grado de seguridad.
290.159 La prestación de ciertos servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de auditoría puede originar una amenaza en relación con la independencia de tal importancia que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. Sin embargo, se considerará que la prestación inadvertida de un servicio de ese tipo a una entidad vinculada, a una división o con respecto a un elemento aislado de los estados financieros del cliente no compromete la independencia si cualquier amenaza que pudiera existir ha sido reducida a un nivel aceptable mediante acuerdos para que la entidad vinculada, división o elemento aislado de los estados financieros sean auditados por otra firma, o cuando otra firma ejecuta de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad con la extensión necesaria para permitirle asumir la responsabilidad de dicho servicio.
290.160 La firma puede prestar servicios que no proporcionan un grado de seguridad a las siguientes entidades vinculadas con el cliente de auditoría y para las que, en otro caso, existirían restricciones en la presente sección:
(a) A una entidad que no es cliente de auditoría que controla directa o indirectamente al cliente de auditoría,
(b) A una entidad que no es cliente de auditoría, con un interés financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene una influencia significativa sobre el cliente y el interés en el cliente es material para dicha entidad, o
(c) A una entidad, que no es cliente de auditoría, que se encuentra bajo control común con el cliente de auditoría, si es razonable concluir que (a) los servicios no originan una amenaza de autorrevisión porque los resultados de los servicios no serán sometidos a procedimientos de auditoría y (b) cualquier amenaza originada por la prestación de dichos servicios se elimina o reduce a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
290.161 Un servicio que no proporciona un grado de seguridad prestado a un cliente de auditoría no compromete la independencia de la firma cuando el cliente se convierte en una entidad de interés público si:
(a) El mencionado servicio que no proporciona un grado de seguridad cumple las disposiciones de la presente sección relativas a clientes de auditoría que no son entidades de interés público.
(b) Se pone fin a los servicios que, de acuerdo con la presente sección, no se pueden prestar a clientes de auditoría que son entidades de interés público antes de que el cliente se convierta en una entidad de interés público o a la mayor brevedad posible después de ello.
(c) La firma aplica salvaguardas cuando resulta necesario para eliminar las amenazas en relación con la independencia originadas por el servicio o reducirlas a un nivel aceptable.
Responsabilidades de la dirección
290.162 La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.
290.163 Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que por lo general se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:
- Fijación de políticas y dirección estratégica.
- Dirección de los empleados de la entidad y asunción de responsabilidad con respecto a sus actuaciones.
- Autorización de transacciones.
- Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar.
- Asunción de la responsabilidad con respecto a la preparación y presentación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con el marco de información financiera aplicable,
- Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.
290.164 Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son significativas no se consideran por lo general responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de las fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de auditoría sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección a hacerse cargo de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.
290.165 Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. Por ejemplo, seleccionar las recomendaciones hechas por la firma que se deben implementar origina amenazas de autorrevisión y de interés propio. Además, asumir una responsabilidad de la dirección origina una amenaza de familiaridad ya que la firma se alinearía demasiado con los puntos de vista y los intereses de la dirección. En consecuencia, la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría.
290.166 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección al prestar servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de auditoría, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del servicio. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente algún juicio significativo o tome alguna medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de formular juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.
Preparación de registros contables y de estados financieros
Disposiciones generales
290.167 La dirección es responsable de la preparación y presentación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dichas responsabilidades incluyen:
- Originar o modificar las anotaciones en el libro diario o determinar las cuentas en las que se clasifican las transacciones,
- Preparar o modificar los documentos de soporte o los datos de base, en formato electrónico u otro, que sirven de evidencia de que una transacción ha tenido lugar (por ejemplo, órdenes de compra, registros de tiempos para la nómina y pedidos de clientes).
290.168 La prestación de servicios de contabilidad y de teneduría de libros, tales como la preparación de registros contables o de estados financieros, a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión cuando seguidamente la firma audita los estados financieros.
290.169 El proceso de la auditoría, no obstante, requiere un diálogo entre la firma y la dirección del cliente de auditoría, que puede abarcar (a) la aplicación de normas o de políticas contables y los requerimientos de revelación de información en los estados financieros, (b) la adecuación del control financiero y contable y de los métodos utilizados para la determinación de las cantidades por las que figuran los activos y pasivos, o (c) la propuesta de asientos de ajuste en el libro diario. Se considera que estas actividades son una parte normal del proceso de la auditoría y que no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia.
290.170 El cliente puede, asimismo, solicitar a la firma asistencia técnica sobre cuestiones tales como la resolución de problemas de conciliación de cuentas o el análisis y la recogida de información para la realización de informes destinados al regulador. Adicionalmente, el cliente puede solicitar asesoramiento técnico sobre cuestiones contables como la conversión de unos estados financieros de un marco de información financiera a otro (por ejemplo, con el fin de cumplir las políticas contables del grupo o para migrar a un marco de información financiera diferente como pueden ser las Normas Internacionales de Información Financiera). Se considera que estas actividades no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, mientras la firma no asuma una responsabilidad de la dirección del cliente.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.171 La firma puede prestar servicios relacionados con la preparación de registros contables y de estados financieros a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público cuando los servicios sean de naturaleza rutinaria o mecánica, siempre que cualquier amenaza de autorrevisión que se haya podido originar se reduzca a un nivel aceptable. Los ejemplos de dichos servicios incluyen:
- Proporcionar servicios de nómina sobre la base de datos originados por el cliente.
- Registrar transacciones de las que el cliente ha determinado o aprobado la adecuada clasificación en cuentas.
- Registrar en el libro mayor transacciones codificadas por el cliente.
- Registrar en el balance de comprobación asientos aprobados por el cliente, y
- Preparar estados financieros partiendo de información del balance de comprobación.
Siempre se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se haya originado y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Tomar medidas para que dichos servicios sean realizados por una persona que no sea miembro del equipo de auditoría, o
- En el caso de que un miembro del equipo de auditoría realice dichos servicios, recurrir a un socio o a un miembro del personal sénior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise el trabajo realizado.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.172 Salvo en situaciones de emergencia, la firma no prestará a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina, ni preparará estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, ni información financiera que constituya la base de los estados financieros.
290.173 No obstante lo dispuesto en el apartado 290.172, la firma puede prestar servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina y de preparación de estados financieros o de otra información financiera, de naturaleza rutinaria o mecánica, para divisiones o entidades vinculadas de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público siempre que el personal que presta los servicios no sea miembro del equipo de auditoría y que:
(a) Las divisiones o entidades vinculadas para las que se presta el servicio sean, en conjunto, inmateriales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o que
(b) Los servicios estén relacionados con cuestiones que, en su conjunto, son inmateriales para los estados financieros de la división o de la entidad vinculada.
Situaciones de emergencia
290.174 En situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente de auditoría tomar otras medidas, se pueden prestar a clientes de auditoría servicios de contabilidad y de teneduría de libros que, en otro caso, la presente sección no permitiría. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento necesario de los sistemas y procedimientos del cliente para ayudarle en la preparación oportuna de sus registros contables y estados financieros, y (b) restringir la capacidad de la firma para prestar dichos servicios puede causar dificultades significativas al cliente (por ejemplo, como las que podrían producirse en caso de no cumplir requerimientos legales de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:
(a) Los que realizan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,
(b) Los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y
(c) La situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.
Servicios de valoración
Disposiciones generales
290.175 Una valoración implica la formulación de hipótesis con respecto a acontecimientos futuros, la aplicación de metodologías y de técnicas adecuadas, y la combinación de ambas con el fin de calcular un determinado valor, o rango de valores, para un activo, un pasivo o un negocio en su conjunto.
290.176 La realización de servicios de valoración para un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- Si la valoración tendrá o no un efecto material en los estados financieros.
- El nivel de participación del cliente en la determinación y aprobación de la metodología de valoración y en otras cuestiones de juicio significativas.
- La disponibilidad de metodologías establecidas y de guías profesionales.
- En el caso de valoraciones que impliquen la utilización de metodologías estándar o establecidas, la subjetividad inherente al elemento.
- La fiabilidad y la extensión de los datos de base.
- La dependencia con respecto a acontecimientos futuros que sean susceptibles de producir una volatilidad importante inherente a las cantidades en cuestión.
- El alcance y la claridad de la información revelada en los estados financieros.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Revisión de la auditoría o del trabajo de valoración realizado por un profesional que no participó en la prestación del servicio de valoración, o
- Adopción de medidas con el fin de que el personal que presta dichos servicios no participe en el encargo de auditoría.
290. 177 Ciertas valoraciones no implican un alto grado de subjetividad. Esto suele ocurrir cuando las hipótesis subyacentes son establecidas por disposiciones legales o reglamentarias, o son ampliamente aceptadas y cuando las técnicas y metodologías que deben utilizarse se basan en normas generalmente aceptadas o prescritas por disposiciones legales o reglamentarias. En dichas circunstancias, es probable que los resultados de una valoración realizada de manera separada por dos o más personas no difieran materialmente.
290.178 Si se solicita a la firma que realice una valoración con el fin de ayudar a un cliente de auditoría a cumplir sus responsabilidades en cuanto a la declaración de impuestos o con fines de planificación fiscal y los resultados de la valoración no van a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en el apartado 290.191.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.179 En el caso de un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público, si el servicio de valoración tiene un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión y la valoración implica un alto grado de subjetividad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza de autorrevisión a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de valoración a un cliente de auditoría.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.180 La firma no prestará servicios de valoración a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público cuando las valoraciones vayan a tener un efecto material, por separado o de forma agregada, sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios fiscales
280.181 Los servicios fiscales comprenden una amplia gama de servicios que incluye:
- Preparación de declaraciones de impuestos,
- Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables,
- Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal, y
- Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales.
Aunque los servicios fiscales prestados por la firma a un cliente de auditoría se tratan por separado bajo cada uno de dichos encabezamientos, en la práctica dichas actividades están a menudo interrelacionadas.
290.182 La realización de ciertos servicios fiscales origina amenazas de autorrevisión y de abogacía. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como (a) el sistema que utilizan las autoridades fiscales para valorar y gestionar el impuesto de que se trate y el papel de la firma en dicho proceso, (b) la complejidad del régimen fiscal correspondiente y el grado de subjetividad en su aplicación, (c) las características específicas del encargo, y (d) la especialización en cuestiones fiscales del personal del cliente.
Preparación de declaraciones de impuestos
290.183 La preparación de declaraciones de impuestos implica ayudar a los clientes a cumplir sus obligaciones en relación con sus declaraciones, preparando borradores y rellenando las declaraciones fiscales, incluida la información sobre la cantidad del impuesto a pagar (por lo general en formularios estándar), que deben ser remitidas a las correspondientes autoridades fiscales. Dichos servicios también incluyen el asesoramiento sobre el tratamiento de transacciones pasadas en las declaraciones de impuestos y responder, en nombre del cliente, a las solicitudes de información y de detalles adicionales recibidas de las autoridades fiscales (incluidos el proporcionar explicaciones del enfoque utilizado y el soporte técnico del mismo). Los servicios de preparación de declaraciones de impuestos se basan por lo general en información histórica e implican principalmente el análisis y presentación de dicha información histórica de conformidad con la legislación fiscal vigente, incluidos los precedentes y la práctica habitual. Además, las declaraciones de impuestos están sujetas al proceso de revisión o de aprobación que las autoridades fiscales estimen pertinente. En consecuencia, la prestación de dichos servicios no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia mientras la dirección se responsabilice de las declaraciones, incluido cualquier juicio significativo realizado.
Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.184 La preparación, para un cliente de auditoría, de los cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos, cuya finalidad sea preparar los asientos contables que a continuación han de ser auditados por la firma, origina una amenaza de autorrevisión. La importancia de la amenaza depende (a) de la complejidad de las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal aplicables y de la subjetividad en su aplicación, (b) de la especialización en cuestiones fiscales del personal del cliente, y (c) de la materialidad de las cantidades en relación con los estados financieros. Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,
- En el caso de que dicho servicio sea prestado por un miembro del equipo de auditoría, recurrir a un socio o a un miembro del personal sénior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise los cálculos de impuestos, u
- Obtener asesoramiento de un asesor fiscal externo sobre el servicio.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.185 Salvo en situaciones de emergencia, la firma no preparará, para un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea la preparación de asientos contables que sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
290.186 La realización, para un cliente de auditoría, de cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea preparar asientos contables, que en otro caso la presente sección no permitiría, se puede llevar a cabo en situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente tomar otras medidas. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento requerido de los negocios del cliente para ayudarle en la preparación en tiempo oportuno de los cálculos de los pasivos (o de los activos) por impuestos corrientes y diferidos, y (b) restringir la capacidad de la firma para la prestación de dichos servicios puede causar dificultades significativas para el cliente (por ejemplo, como las que pueden producirse si no cumple los requerimientos legales o reglamentarios de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:
(a) Los que prestan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,
(b) Los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y
(c) La situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.
Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal
290.187 La planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal comprenden una amplia gama de servicios como, por ejemplo, asesorar al cliente sobre el modo de estructurar sus negocios de una manera eficiente desde el punto de vista fiscal o asesorarle sobre la aplicación de nuevas disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal.
290.188 Puede originarse una amenaza de autorrevisión cuando la recomendación afecta a cuestiones que se han de reflejar en los estados financieros.
La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El grado de subjetividad que existe a la hora de determinar el tratamiento adecuado de la recomendación fiscal en los estados financieros.
- Si la recomendación fiscal va a tener un efecto material en los estados financieros.
- Si la efectividad de la recomendación fiscal depende del tratamiento contable o la presentación en los estados financieros y la existencia o no de dudas acerca de la idoneidad del tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- El nivel de especialización del personal del cliente en cuestiones fiscales.
- Hasta qué punto las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal otros precedentes o la práctica habitual sustentan la recomendación, y
- Si el tratamiento fiscal se apoya en la contestación a una consulta particular formulada a las autoridades fiscales o en algún otro tipo de resolución obtenida antes de la preparación de los estados financieros.
Por ejemplo, la prestación de servicios de planificación fiscal u otros servicios de asesoramiento fiscal no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, cuando la recomendación está claramente sustentada por las autoridades fiscales o por otro precedente, o por la práctica habitual o está fundamentada en las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal que probablemente prevalezcan.
290.189 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,
- Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento en los estados financieros, o
- Recurrir a un asesor fiscal externo para obtener asesoramiento sobre el servicio,
- Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.
290.190 Cuando la efectividad de la recomendación fiscal dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:
(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables sobre la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y
(b) El resultado o las consecuencias de la recomendación fiscal vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de asesoramiento fiscal a un cliente de auditoría.
290.191 En la prestación de servicios fiscales a un cliente de auditoría, se le puede solicitar a la firma que realice una valoración para ayudar al cliente a cumplir su obligación de presentar declaraciones de impuestos o con vistas a una planificación fiscal. Cuando el resultado de la valoración vaya a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en los apartados 290.175 a 290.180 relativos a los servicios de valoración. Cuando la valoración se realice únicamente con fines fiscales y el resultado de la valoración no vaya a tener un efecto directo en los estados financieros (es decir, los estados financieros sólo se ven afectados por los asientos contables relativos a los impuestos), no se originarán, por lo general, amenazas en relación con la independencia siempre que el efecto en los estados financieros sea inmaterial o que la valoración esté sujeta a una revisión externa por la autoridad fiscal u otro organismo similar. Si la valoración no está sujeta a dicha revisión externa y el efecto es material para los estados financieros, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- Si las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual sustentan la metodología de valoración y el grado de subjetividad inherente a la valoración.
- La fiabilidad y la extensión de los datos de base.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,
- Recurrir a un profesional con el fin de que revise el trabajo de auditoría o el resultado del servicio fiscal, u
- Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.
- Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales
290.192 Puede originarse una amenaza de abogacía o de autorrevisión cuando la firma representa a un cliente de auditoría en la resolución de un contencioso fiscal después de que las autoridades fiscales hayan notificado al cliente que han rechazado sus argumentos sobre una determinada cuestión y, o bien la autoridad fiscal, o bien el cliente, estén refiriendo el asunto para su resolución en un procedimiento formal, por ejemplo ante un tribunal o audiencia. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- Si la firma ha realizado la recomendación que es objeto del contencioso fiscal,
- Si el resultado del contencioso va a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
- Si la cuestión está sustentada por las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual,
- Si los procedimientos son públicos, y
- El papel de la dirección en la resolución del contencioso.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.
- Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio fiscal con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre los servicios y revise el tratamiento en los estados financieros, o
- Recurrir a un asesor fiscal externo con el fin de obtener asesoramiento sobre el servicio.
290.193 Cuando los servicios fiscales impliquen actuar como abogado de un cliente de auditoría ante un tribunal público o una audiencia en la resolución de una cuestión fiscal y los importes implicados sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de abogacía que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría. Lo que se entiende por “tribunal público o audiencia” se determinará de acuerdo con la forma en la que se resuelven los procedimientos fiscales en cada jurisdicción.
290.194 Sin embargo, no se prohíbe que la firma continúe en su papel como asesor (por ejemplo, respondiendo a peticiones específicas de información, proporcionando relatos de hechos o testimonio sobre el trabajo realizado o ayudando al cliente en el análisis de las cuestiones fiscales) del cliente de auditoría en relación con el asunto que se esté juzgando ante un tribunal público o en una audiencia.
Servicios de auditoría interna
Disposiciones generales
290.195 El alcance y los objetivos de las actividades de auditoría interna varían ampliamente y dependen del tamaño y estructura de la entidad y de los requisitos de la dirección y, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad. Las actividades de auditoría interna pueden incluir:
(a) Seguimiento del control interno - revisión de los controles, realizando un seguimiento de su funcionamiento y recomendando mejoras con respecto a los mismos,
(b) Examen de información financiera y operativa - revisando los medios utilizados para la identificación, la medida y la clasificación de información financiera y operativa y para la preparación de informes sobre la misma, e investigación específica de elementos individuales, incluida la comprobación detallada de transacciones, saldos y procedimientos,
(c) Revisión de la economicidad, eficiencia y eficacia de las actividades operativas incluidas las actividades no financieras de la entidad, y
(d) Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de otros requerimientos externos y de las políticas y directrices de la dirección y de otros requerimientos internos.
290.196 Los servicios de auditoría interna implican prestar ayuda al cliente de auditoría en la realización de sus actividades de auditoría interna. La prestación de servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión en relación con la independencia en el caso de que la firma utilice el trabajo de auditoría interna en el transcurso de una posterior auditoría externa. La realización de una parte significativa de las actividades de auditoría interna de un cliente aumenta la posibilidad de que personal de la firma que presta servicios de auditoría interna asuma una responsabilidad de la dirección. En el caso de que el personal de la firma asuma una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría.
290.197 Los ejemplos de servicios de auditoría interna que implican asumir responsabilidades de la dirección incluyen:
(a) Establecer políticas de auditoría interna o la dirección estratégica de las actividades de auditoría interna,
(b) Dirigir y responsabilizarse de las actuaciones de los empleados de la auditoría interna de la entidad,
(c) Decidir las recomendaciones resultantes de las actividades de auditoría interna que serán implementadas,
(d) Informar sobre los resultados de las actividades de auditoría interna en nombre de la dirección a los responsables del gobierno de la entidad,
(e) Realizar procedimientos que son parte del control interno, como la revisión y aprobación de cambios en las autorizaciones de los empleados para el acceso a los datos,
(f) Asumir la responsabilidad del diseño, implementación y mantenimiento del control interno, y
(g) Realizar servicios de auditoría interna externalizados, que comprendan toda o una parte sustancial de la función de auditoría interna, cuando la firma tiene la responsabilidad de determinar el alcance del trabajo de auditoría interna y puede tener la responsabilidad de una o más de las cuestiones descritas de (a) a (f).
290.198 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección, la firma únicamente prestará servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría si se acredita que:
(a) El cliente nombra a una persona adecuada y competente, preferentemente perteneciente a la alta dirección, con el fin de que se responsabilice en todo momento de las actividades de auditoría interna y reconozca su responsabilidad en el diseño, implementación y mantenimiento del control interno,
(b) La dirección del cliente o los responsables del gobierno de la entidad revisan, evalúan y aprueban el alcance, riesgo y frecuencia de los servicios de auditoría interna,
(c) La dirección del cliente evalúa la adecuación de los servicios de auditoría interna y los hallazgos resultantes de su realización,
(d) La dirección del cliente evalúa y determina las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna que deben ser implementadas y gestiona el proceso de implementación, y
(e) La dirección del cliente informa a los responsables del gobierno de la entidad de los hallazgos significativos y de las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna.
290.199 Cuando la firma utiliza el trabajo de la función de auditoría interna, las Normas Internacionales de Auditoría requieren la aplicación de procedimientos para evaluar la adecuación de dicho trabajo. Cuando la firma acepta un encargo para prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría y los resultados de dichos servicios van a ser utilizados en la ejecución de la auditoría externa, se origina una amenaza de autorrevisión debido a la posibilidad de que el equipo de auditoría utilice los resultados del servicio de auditoría interna sin evaluar adecuadamente dichos resultados o sin aplicar el mismo nivel de escepticismo profesional que sería aplicado si el trabajo de auditoría interna fuera realizado por personas que no pertenecen a la firma. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
- La materialidad de las cantidades de las que se trata que figuran en los estados financieros,
- El riesgo de incorrección de las afirmaciones relacionadas con dichas cantidades de los estados financieros, y
- La confianza que se depositará en servicio de auditoría interna.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio de auditoría interna.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.200 En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma se abstendrá de prestar servicios de auditoría interna relativos a:
(a) Una parte significativa de los controles internos sobre la información financiera,
(b) Sistemas de contabilidad financiera que generan información que es, por separado o de manera agregada, significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o
(c) Importes o información a revelar que sean, individualmente o de manera agregada, materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios de sistemas de tecnología de la información (TI)
Disposiciones generales
290.201 Los servicios relacionados con los sistemas de tecnología de la información (“TI") incluyen el diseño o la implementación de sistemas de hardware o de software. Los sistemas pueden agregar datos de base, formar parte del control interno sobre la información financiera o generar información que afecte a los registros contables o a los estados financieros, o pueden no guardar relación con los registros contables del cliente de auditoría, ni con el control interno sobre la información financiera, ni con los estados financieros. La prestación de servicios de sistemas puede originar una amenaza de autorrevisión según la naturaleza de los servicios y de los sistemas de TI.
290.202 Se considera que los siguientes servicios de sistemas de TI no originan una amenaza en relación con la independencia, mientras el personal de la firma no asuma una responsabilidad de la dirección:
(a) Diseño o implementación de sistemas de TI que no guardan relación con el control interno sobre la información financiera,
(b) Diseño o implementación de sistemas de TI que no generan información que constituye una parte significativa de los registros contables o de los estados financieros,
(c) Implementación de paquetes informáticos de contabilidad o de preparación de información financiera, que no fueron desarrollados por la firma, siempre que las adaptaciones que se requieran para satisfacer las necesidades del cliente no sean significativas, y
(d) Evaluación y recomendaciones con respecto a un sistema diseñado, implementado u operado por otro prestatario de servicios o por el cliente.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.203 La prestación de servicios a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que es significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina una amenaza de autorrevisión.
290.204 La amenaza de autorrevisión es demasiado importante para permitir dichos servicios salvo que se pongan en práctica salvaguardas adecuadas que aseguren que:
(a) El cliente reconoce su responsabilidad de establecer un sistema de controles internos y de realizar un seguimiento del mismo,
(b) El cliente asigna la responsabilidad de tomar todas las decisiones de administración con respecto al diseño e implementación del sistema de hardware o software a un empleado competente, preferentemente miembro de la alta dirección,
(c) El cliente toma todas decisiones de dirección con respecto al proceso de diseño e implementación,
(d) El cliente evalúa la adecuación y los resultados del diseño e implementación del sistema, y
(e) El cliente es responsable del funcionamiento del sistema (hardware o software) y de los datos que utiliza o genera.
290.205 Dependiendo de la confianza que se vaya a depositar en ese determinado sistema de TI como parte de la auditoría, se decidirá si se van a prestar dichos servicios que no proporcionan un grado de seguridad únicamente con personal que no sea miembro del equipo de auditoría y que tenga líneas jerárquicas distintas dentro de la firma. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza restante y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no proporciona un grado de seguridad.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.206 En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma no prestará servicios que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que sea significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios de apoyo en litigios
290.207 Los servicios de apoyo en litigios pueden incluir actividades como la actuación en calidad de perito, el cálculo de daños estimados o de otras cantidades que pueden resultar a cobrar o a pagar como resultado del litigio o de otra disputa legal, y la asistencia en relación con la gestión y obtención de documentos. La realización de estos servicios puede originar una amenaza de autorrevisión o de abogacía.
290.208 Si la firma presta un servicio de apoyo en litigios a un cliente de auditoría y el servicio implica la estimación de daños o de otras cantidades que afectan a los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se acatarán las disposiciones relativas a la prestación de servicios de valoración incluidas en los apartados 290.175 a 290.180. En el caso de otros servicios de apoyo en litigios, se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Servicios jurídicos
290.209 A efectos de la presente sección, se entienden por servicios jurídicos todos los servicios que deben ser prestados por una persona que esté habilitada para la práctica jurídica ante los tribunales de la jurisdicción en la que se han realizar dichos servicios o que disponga de la formación jurídica necesaria para la práctica jurídica. Dichos servicios jurídicos pueden incluir, dependiendo de cada jurisdicción, un gran número de campos diversificados que incluyen tanto servicios corporativos como mercantiles, como puede ser el apoyo en cuestiones contractuales, litigios, asesoramiento jurídico en fusiones y adquisiciones y apoyo y ayuda a los departamentos jurídicos internos de los clientes. La prestación de servicios jurídicos a una entidad que es cliente de auditoría puede originar amenazas tanto de autorrevisión como de abogacía.
290.210 Los servicios jurídicos que prestan apoyo al cliente para la ejecución de una transacción (por ejemplo, apoyo en temas contractuales, asesoramiento jurídico, “due diligence” legal y reestructuración) pueden originar amenazas de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- La naturaleza del servicio,
- Si presta el servicio un miembro del equipo de auditoría, y
- La materialidad de cualquier cuestión en relación con los estados financieros del cliente.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.211 La actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina amenazas de abogacía y de autorrevisión tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría.
290.212 En caso de que se solicite a la firma su actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión no son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma evaluará cualquier amenaza de abogacía y de autorrevisión que se origine y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.213 El nombramiento de un socio o de un empleado de la firma como Director Jurídico para los asuntos jurídicos de un cliente de auditoría origina amenazas de autorrevisión y de abogacía tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. Por lo general, el puesto de Director Jurídico es un puesto de alta dirección con una amplia responsabilidad sobre los asuntos jurídicos de una sociedad y, en consecuencia, ningún miembro de la firma aceptará dicho nombramiento por parte de un cliente de auditoría.
Servicios de selección de personal
Disposiciones generales
290.214 La prestación a un cliente de auditoría de servicios de selección de personal puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- La naturaleza de la ayuda solicitada, y
- El papel de la persona que ha de ser contratada.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En cualquier caso, la firma no asumirá responsabilidades de la dirección, incluida la actuación como negociador en nombre del cliente, y se dejará en manos del cliente la decisión de contratación.
Por lo general, la firma puede prestar servicios tales como la revisión de las cualificaciones profesionales de un cierto número de solicitantes y el asesoramiento sobre su idoneidad para el puesto. Además, la firma puede entrevistar candidatos y asesorar acerca de la competencia de un candidato para puestos de contabilidad, administrativos o de control.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.215 La firma no prestará los siguientes servicios de selección de personal a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público con respecto a un administrador o directivo de la entidad o a una persona de la alta dirección cuyo puesto le permita ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión:
- Búsqueda o solicitud de candidatos para dichos puestos, y
- Realización de comprobaciones de las referencias de posibles candidatos para dichos puestos.
Servicios de asesoramiento en finanzas corporativas
290.216 La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas tales como (a) la asistencia a un cliente de auditoría en el desarrollo de estrategias corporativas, (b) la identificación de posibles objetivos en el caso de adquisiciones por el cliente de auditoría, (c) el asesoramiento en transacciones de enajenación, (d) el asesoramiento en transacciones de captación de fondos, y (e) el asesoramiento sobre estructuración, pueden originar amenazas de abogacía y de autorrevisión. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.217 La prestación de un servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, por ejemplo, el asesoramiento sobre la estructuración de una transacción de financiación corporativa o sobre acuerdos de financiación que afectarán directamente a cantidades que se incluirán en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El grado de subjetividad en la determinación del tratamiento adecuado del resultado o de las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas en los estados financieros,
- Si el resultado del asesoramiento en finanzas corporativas va a tener un efecto directo en las cantidades que figuran en los estados financieros y en qué medida las cantidades son materiales para los estados financieros, y
- Si la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas depende de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y si existen dudas acerca de la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o presentación de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.218 Cuando la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:
(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables acerca de la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y
(b) El resultado o las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, por lo que no se proporcionará este asesoramiento en finanzas corporativas.
290.219 La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas que impliquen promocionar, vender o garantizar la colocación de acciones de un cliente de auditoría origina una amenaza de abogacía o de autorrevisión tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dichos servicios a un cliente de auditoría.
Honorarios
Honorarios - Importe relativo
290.220 Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de auditoría representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la opinión de auditoría, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perder el cliente originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
La estructura operativa de la firma,
- Si la firma está bien implantada o si es nueva, y
- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Reducir la dependencia con respecto al cliente.
- Realizar revisiones externas de control de calidad, o
- Consultar a un tercero independiente, tal como un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave de auditoría.
290.221 También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente de auditoría representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para el socio o para la oficina, y
- La dependencia de la remuneración del socio, o de los socios de la oficina, de los honorarios generados por el cliente.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Reducción de la dependencia con respecto al cliente de auditoría.
- Revisión del trabajo por un profesional de la contabilidad u obtención de su asesoramiento según resulte necesario, o
- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.222 Cuando un cliente de auditoría es una entidad de interés público y, durante dos años consecutivos, los honorarios totales percibidos del cliente y de sus entidades vinculadas (sujeto a las consideraciones expuestas en el apartado 290.27) representan más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros del cliente, la firma revelará a los responsables del gobierno de la entidad el hecho de que el total de dichos honorarios representa más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma, y comentará cuál de las salvaguardas mencionadas a continuación aplicará para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y se aplicará la salvaguarda seleccionada.
- Antes de la emisión de la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, realiza una revisión de control de calidad de ese encargo o un organismo regulador de la profesión realiza una revisión de dicho encargo que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (“una revisión anterior a la emisión"), o
- Después de que la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año ha sido emitida y antes de la emisión de la opinión sobre los estados financieros del tercer año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, o un organismo regulador de la profesión, realizan una revisión de la auditoría del segundo año que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (“una revisión posterior a la emisión").
Cuando los honorarios totales superen significativamente el 15%, la firma determinará si la importancia de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, en consecuencia, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.
En los años siguientes, mientras los honorarios sigan siendo superiores al 15% cada año, tendrán lugar la revelación a los responsables del gobierno de la entidad y la discusión con los mismos, y se aplicará una de las salvaguardas antes mencionadas. Si los honorarios superan significativamente el 15%, la firma determinará si la importancia de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, por lo tanto, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.
Honorarios - Impagados
290.223 Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de auditoría permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión del informe de auditoría del ejercicio siguiente. Por lo general se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe de auditoría. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Un ejemplo de salvaguarda es que un profesional de la contabilidad adicional, que no haya participado en el encargo de auditoría, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la importancia de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo de auditoría.
Honorarios contingentes
290.224 Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.
290.225 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo de auditoría, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.
290.226 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado para un cliente de auditoría puede también originar una amenaza de interés propio. La amenaza que se produce es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable si:
(a) Los honorarios son cobrados por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros y son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma,
(b) Los honorarios son cobrados por una firma de la red que participa en una parte importante de la auditoría y los honorarios son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma, o
(c) El resultado del servicio que no proporciona un grado de seguridad, y en consecuencia el importe de los honorarios, depende de un juicio futuro o actual relacionado con la auditoría de una cantidad material que figura en los estados financieros.
En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.
290.227 En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes a cobrar por la firma a un cliente de auditoría en relación con un servicio que no proporciona un grado de seguridad, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El rango de posibles honorarios.
- Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.
- La naturaleza del servicio, y
- El efecto del hecho o de la transacción en los estados financieros.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo de auditoría en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio que no proporciona un grado de seguridad.
Políticas de remuneración y de evaluación
290.228 Se origina una amenaza de interés propio cuando a un miembro del equipo de auditoría se le evalúa o se le remunera por vender, al cliente de auditoría, servicios que no proporcionan un grado de seguridad. La importancia de la amenaza depende de:
- La parte de la remuneración de dicha persona o de la evaluación de su desempeño que se base en la venta de dichos servicios.
- El papel de dicha persona en el equipo de auditoría, y
- Si la venta de dichos servicios influye en las decisiones de promoción.
Se evaluará la importancia de la amenaza y si no tiene un nivel aceptable, la firma revisará el plan de remuneración o el proceso de evaluación con respecto a dicha persona o se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dichos miembros del equipo del auditoría, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.229 No se evaluará o remunerará a un socio clave de auditoría sobre la base del éxito que tenga dicho socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad. La presente disposición no tiene como finalidad prohibir los acuerdos normales cuya finalidad sea que los socios de la firma compartan beneficios.
Regalos e invitaciones
290.230 Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de auditoría puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo de auditoría aceptarán dichos regalos o invitaciones.
Litigios en curso o amenazas de demandas
290.231 Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo de auditoría se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La importancia de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:
- La materialidad del litigio, y
- Si el litigio está relacionado con un anterior encargo de auditoría.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Si un miembro del equipo de auditoría está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
- Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.
Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.232 a 290.499.
Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución
Introducción
290.500 Los requerimientos de independencia de la sección 290 son aplicables a todos los encargos de auditoría. Sin embargo, en algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en los que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones descritas en los apartados 290.501 a 290.502, los requerimientos de independencia de dicha sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.505 a 290.514. Dichos apartados sólo se aplican en el caso de un encargo de auditoría relativo a estados financieros con fines específicos (a) cuya finalidad sea proporcionar una conclusión positiva o negativa sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluido, en el caso de un marco de presentación de imagen fiel, si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y (b) cuando el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría obligatoria de estados financieros.
290.501 Las modificaciones con respecto a los requerimientos de la sección 290 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de requerimientos de independencia modificados. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito y de las limitaciones del informe mediante su participación directa, o indirecta a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en el establecimiento de la naturaleza y del alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.
290.502 La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe, los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo de auditoría. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no están específicamente identificados por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se les informará posteriormente de los requerimientos de independencia acordados por un representante (por ejemplo, requiriendo que el representante ponga a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).
290.503 Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de auditoría que no contiene una estricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 290.500 a 290.514 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 290.1 a 290.232 a dicho encargo de auditoria.
290.504 Las modificaciones de los requerimientos de la sección 290 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 290.505 a 290.414. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 290.
Entidades de interés público
290.505 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, no es necesario aplicar los requerimientos adicionales de los apartados 290.100 a 290.232 que son aplicables a los encargos de auditoria de entidades de interés público.
Entidades vinculadas
290.506 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 en las referencias al cliente de auditoria no se incluyen sus entidades vinculadas. Sin embargo, cuando el equipo de auditoria sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia, en la que participa una entidad vinculada al cliente, es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoria incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
Redes y firmas de auditoría de la red
290.507 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 en las referencias a la firma nos e incluyen las firmas de la red. Sin embargo, cuando la firma sabe o tiene razones para pensar en algún interés o relación de una firma de la red origina amenazas, serán incluidas en la evaluación de las amenazas en relación con la independencia.
Intereses financieros, préstamos y avales, relaciones empresariales cercanas y relaciones familiares y personales
290.508 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 los requerimientos aplicables de los apartados 290.102 a 290.145 se refieren únicamente a los miembros del equipo del encargo y los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos.
290.509 Además, se determinara si originan amenazas en relación con la independencia los interese y relaciones descritos en los apartados 290.102 a 290.145, entre el cliente de auditoria y los siguientes miembros del equipo de auditoria:
(a) Aquellos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y
(b) Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluidos los que afectan la revisión de control de calidad del mismo.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre el cliente de auditoría y otros dentro de la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo de auditoría, incluidos los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo de auditoría en relación con la ejecución del encargo de auditoría (incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo, así como el Socio Director de la firma (Director General o equivalente)).
290.510 También se evaluará la importancia de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses financieros en el cliente de auditoría que son propiedad de determinadas personas, como se describe en los apartados 290.108 a 290.111 y en los apartados 290.113 a 290.115.
290.511 Si la amenaza en relación con la independencia no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.512 En la aplicación de lo dispuesto en los apartados 290.106 y 290.115 a los intereses de la firma, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo.
Relación de empleo con un cliente de auditoría
290.513 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza procedente de una relación de empleo como se describe en los apartados 290.134 a 290.138. Si existe una amenaza que no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Los ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas incluyen las que se describen en el apartado 290.136.
290.514 En el caso de que la firma realice un encargo con el fin de emitir un informe que contiene una restricción de utilización y distribución para un cliente de auditoría y presta un servicio que no proporciona un grado de seguridad al cliente de auditoría, se cumplirá lo dispuesto en los apartados 290.156 a 290.232, sujeto a lo dispuesto en los apartados 290.504 a 290.507.
SECCION 291
INDEPENDENCIA - OTROS ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD
CONTENIDO
Apartado
| Estructura de la sección | 291.1 |
| El marco conceptual en relación con la independencia | 291.4 |
| Encargos que proporcionan un grado de seguridad | 291.12 |
| Encargos de seguridad sobre afirmaciones | 291.17 |
| Encargos de seguridad de informe directo | 291.20 |
| Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución | 291.21 |
| Varias partes responsables | 291.28 |
| Documentación | 291.29 |
| Periodo del encargo | 291.30 |
| Otras consideraciones | 291.33 |
| Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia | 291.100 |
| Intereses financieros | 291.104 |
| Préstamos y avales | 291.113 |
| Relaciones empresariales | 291.119 |
| Relaciones familiares y personales | 291.121 |
| Relación de empleo con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad | 291.128 |
| Relación de servicio reciente con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad | 291.132 |
| Relación como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad | 291.135 |
| Vinculación prolongada del personal sénior con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad | 291.139 |
| Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad | 291.140 |
| Responsabilidades de la dirección | 291.143 |
| Otras consideraciones | 291.148 |
| Honorarios | 291.151 |
| Honorarios- Importe relativo | 291.151 |
| Honorarios - Impagados | 291.153 |
| Honorarios contingentes | 291.154 |
| Regalos e invitaciones | 291.158 |
| Litigios en curso o amenazas de demandas | 291.159 |
Estructura de la sección
291.1 La presente sección trata de los requerimientos de independencia en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión. Los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y de revisión se tratan en la sección 290. En el caso de que el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión. En algunas circunstancias relativas a encargos que proporcionan un grado de seguridad en las que el informe contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia con respecto a la presente sección se pueden modificar según se indica en los apartados 291.21 a 291.27.
291.2 Los encargos que proporcionan un grado de seguridad tienen como finalidad incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento o el Marco de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements o the Assurance Framework) emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) describe los elementos y objetivos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad e identifica los encargos a los que son aplicables las Normas Internacionales de los Encargos de Aseguramiento - NIEA (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs). La descripción de los elementos y objetivos de un encargo que proporciona un grado de seguridad pueden verse en el Marco de los Encargos de Aseguramiento (Assurance Framework).
291.3 El cumplimiento del principio fundamental de objetividad requiere que se sea independiente de los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad. Un encargo que proporciona un grado de seguridad es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética requiere que los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad y las firmas sean independientes de los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad y que se evalúe cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. Además, cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad sabe, o tiene razones para pensar, que una relación o circunstancia en la que participa una entidad vinculada al cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
El marco conceptual en relación con la independencia
291.4 El objetivo de la presente sección es facilitar a las firmas y a los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.
291.5 La independencia comprende:
Una actitud mental independiente
La actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
Independencia aparente
Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma, o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, se han visto comprometidos.
291.6 Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:
- Identificar las amenazas en relación con la independencia,
- Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y
- Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.
Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo que proporciona un grado de seguridad.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.
291.7 Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El enfoque consistente en establecer un marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
291.8 Los apartados 291.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.
291.9 Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de seguridad, la firma identificará y evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia. Si las amenazas no tienen un nivel aceptable, y la decisión se refiere a si se debe aceptar un encargo o incluir a una determinada persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.
Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza, la firma evaluará la importancia de la misma basándose en el marco conceptual.
291.10 A lo largo de la presente sección, se hace referencia a la importancia de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de una amenaza, se tendrán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.
291.11 Esta sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a la firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen las normas de ética aplicables.
Encargos que proporcionan un grado de seguridad
291.12 Como se explica con más detalle en el Marco de los Encargos de Aseguramiento, en un encargo que proporciona un grado de seguridad el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe (distintos de la parte responsable) con respecto al resultado de la evaluación o medida de una materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.
291.13 El resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis es la información resultante de la aplicación de unos criterios a la materia objeto de análisis. El término “información sobre la materia objeto de análisis” se utiliza para referirse al resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis. Por ejemplo, el Marco establece que una afirmación sobre la efectividad del control interno (información sobre la materia objeto de análisis) es el resultado de aplicar un marco para la evaluación de la efectividad del control interno, como COSO [4] o C0C0 [5] (criterios), a un proceso del control interno (materia objeto de análisis).
291.14 Los encargos que proporcionan un grado de seguridad pueden tener como base una afirmación o consistir en un informe directo. En cualquier caso, participan tres partes distintas: un profesional de la contabilidad en ejercicio, una parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe.
291.15 En un encargo que proporciona un grado de seguridad basado en una afirmación, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.
291.16 En un encargo que proporciona un grado de seguridad consistente en un informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de seguridad.
Encargos de seguridad sobre afirmaciones
291.17 En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo (la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y que puede ser responsable de la materia objeto de análisis). Dichos requerimientos de independencia prohíben determinadas relaciones entre miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y (a) los administradores o directivos, y (b) personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis. También se determinará si las relaciones con personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo originan amenazas en relación con la independencia. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones de firmas de la red [6].
291.18 En la mayoría de los encargos de seguridad sobre afirmaciones, la parte responsable es responsable tanto de la información sobre la materia objeto de análisis como de la materia objeto de análisis. Sin embargo, en algunos encargos, la parte responsable puede no ser responsable de la materia objeto de análisis. Por ejemplo, cuando se contrata al profesional de la contabilidad en ejercicio para realizar un encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con un informe que será distribuido a los usuarios a quienes se destina, preparado por un consultor en cuestiones medioambientales, acerca de las prácticas de sostenibilidad de la compañía, el consultor es la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero la compañía es responsable de la materia objeto de análisis (prácticas de sostenibilidad).
291.19 En el caso de encargos de seguridad sobre afirmaciones en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no de la materia objeto de análisis, los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma serán independientes de la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis (el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad). Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.
Encargos de seguridad de informe directo
291.20 En el caso de un encargo de seguridad de informe directo, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad (la parte responsable de la materia objeto de análisis). También se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por los intereses y relaciones de firmas de la red.
Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución
291.21 En algunas circunstancias en las que el informe de seguridad contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones del presente apartado y del apartado 291.22, los requerimientos de independencia de la presente sección se pueden modificar. Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito, la información sobre la materia objeto de análisis y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de los requerimientos de independencia modificados.
Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito, de la información sobre la materia objeto de análisis y de las limitaciones del informe participando directa o indirectamente a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en la determinación de la naturaleza y el alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.
291.22 La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo que proporciona un grado de seguridad. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no son específicamente identificares por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se informará posteriormente a dichos usuarios de los requerimientos de independencia acordados por el representante (por ejemplo, si el representante pone a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).
291.23 Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de seguridad que no contiene una restricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 291.25 a 291.27 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 291.1 a 291.159 a dicho encargo que proporciona un grado de seguridad. Si la firma emite también para el mismo cliente un informe de auditoría, tanto si contiene como si no contiene una restricción a la utilización y distribución, serán aplicables las disposiciones de la sección 290 a dicho encargo de auditoría.
291.24 Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 291.25 a 291.27. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 291.
291.25 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, los requerimientos correspondientes de los apartados 291.104 a 291.134 se aplican a todos los miembros del equipo del encargo, y a los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos. Además, se determinará si originan amenazas en relación con la independencia los intereses y relaciones entre el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad y los siguientes otros miembros del equipo de seguridad:
- Aquéllos a los se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y
- Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluido los que efectúan la revisión del control de calidad del mismo.
Se evaluará también, teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 291.104 a 291.134, la importancia de cualquier amenaza que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre el cliente de seguridad y otras personas pertenecientes a la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo que proporciona un grado de seguridad, incluido los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con la ejecución del encargo.
291.26 A pesar de que se cumplan las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo. Además, la firma cumplirá las demás disposiciones aplicables de la presente sección descritas en los apartados 291.113 a 291.159.
291.27 Se realizará también una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por intereses y relaciones de firmas de la red.
Varias partes responsables
291.28 En el caso de algunos encargos que proporcionan un grado de seguridad, tanto si tienen como base una afirmación como si consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Al determinar si resulta necesario aplicar las disposiciones de la presente sección a cada una de las partes responsables en dicho tipo de encargos, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, y una determinada parte responsable, originan una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:
- La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y
- El grado de interés público que pueda tener el encargo.
Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dicho interés o relación con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente sección a dicha parte responsable.
Documentación
291.29 La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no permite determinar si la firma consideró una determinada cuestión ni si es independiente.
El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:
(a) Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y
(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.
Periodo del encargo
291.30 La independencia con respecto al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad debe mantenerse tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis. El periodo del encargo comienza cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad empieza a realizar servicios de seguridad en relación con el encargo en cuestión. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de seguridad. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de seguridad final, según lo que se produzca más tarde.
291.31 Cuando una entidad pase a ser cliente de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis sobre la que la firma ha de expresar una conclusión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:
- Relaciones financieras o empresariales con el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis pero antes de la aceptación del encargo, o
- Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.32 Si se prestó un servicio que no era un servicio de seguridad al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis, pero antes de que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad empiece a realizar servicios de seguridad y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por el servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo que proporciona un grado de seguridad únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- No incluir como miembro del equipo de seguridad al personal que realizó el servicio que no era de seguridad,
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el encargo que proporciona un grado de seguridad y el trabajo que no proporciona un grado de seguridad, según corresponda, o
- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
Sin embargo, si el servicio que no proporciona un grado de seguridad no se ha terminado y no resulta práctico terminarlo o poner fin al mismo antes de que empiecen los servicios profesionales en relación con el encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma únicamente aceptará el encargo si está convencida de que:
- El servicio que no proporciona un grado de seguridad se terminará en breve, o
- El cliente ha tomado medidas para transferir en breve dicho servicio a otro proveedor.
Mientras dure el servicio, se aplicarán salvaguardas cuando resulte necesario. Adicionalmente, la cuestión se comentará con los responsables del gobierno de la entidad.
Otras consideraciones
291.33 Puede haber casos en los que se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección. Si esto ocurre, se considerará, por lo general, que no peligra la independencia siempre que la firma cuente con políticas y procedimientos, equivalentes a los que se exigen en las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control), con el fin de mantener la independencia y que, una vez que se haya descubierto, el incumplimiento se corrija con prontitud y se apliquen las salvaguardas necesarias para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 291.34 a 291.99.
Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia
291.100 En los apartados 291.104 a 291.159 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad evaluarán las implicaciones de circunstancias y relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando resulta necesario, se pueden aplicar salvaguardas, incluidas las salvaguardas de los apartados 200.11 a 200.14, para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable.
291.101 Los apartados muestran el modo en el que el marco conceptual se aplica a los encargos que proporcionan un grado de seguridad y deben interpretarse conjuntamente con el apartado 291.28 que explica que, en la mayoría de los encargos que proporcionan un grado de seguridad, existe una parte responsable y que dicha parte responsable es el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad. Sin embargo, en algunos encargos que proporcionan un grado de seguridad existen dos o más partes responsables. En dichas circunstancias, se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis. En el caso de informes sobre encargos que proporcionan un grado de seguridad que contengan una restricción a su utilización y distribución, los apartados deben interpretarse conjuntamente con los apartados 291.21 a 291.27.
291.102 La Interpretación 2005-1 proporciona unas directrices adicionales en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la presente sección para encargos que proporcionan un grado de seguridad.
291.103 Los apartados 291.104 a 291.120 mencionan la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o la importancia de una relación empresarial. Con el fin de determinar si el interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.
Intereses financieros
291.104 Tener un interés financiero en el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen: (a) del papel de la persona que tiene el interés financiero, (b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y (c) de la materialidad del interés financiero.
291.105 Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero indirecto.
291.106 Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma.
291.107 Cuando un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, se origina una amenaza de interés propio. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:
- La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y su familiar próximo, y
- La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- La venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.108 Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, y dicho cliente del encargo es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata o la firma.
291.109 El hecho de que la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo en calidad de administradores de un trust [7] origina una amenaza de interés propio. No se tendrá dicho interés salvo que:
(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.
(b) El interés en el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad propiedad del trust no sea material para el mismo.
(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, y
(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en un cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.110 Los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente del encargo que sea propiedad otras personas, incluido:
- Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o los miembros de su familia inmediata, y
- Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
El hecho de que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:
- La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y
- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad al miembro del mismo que tiene la relación personal,
- Excluir a dicho miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de cualquier decisión significativa relativa al encargo , o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.111 Si la firma, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, reciben un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:
(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del interés financiero se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material, o
(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo de seguridad, o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o, en caso de un interés financiero indirecto, venderá una parte suficiente de tal modo que el interés restante ya no sea material.
291.112 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en relación con un interés financiero en un cliente de seguridad, se considera que no peligra la independencia si:
(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de la compra, adquisición por herencia u otro tipo de adquisición de un interés financiero en un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad,
(b) Las medidas descritas en el apartado 291.111 (a) - (b) se toman según corresponda, y
(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
(i) Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
(ii) Excluir a la persona en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo que proporciona un grado de seguridad.
La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Préstamos y avales
291.113 La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, aceptarán un préstamo o un aval con esas características.
291.114 En el caso de que un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y que dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en el encargo que proporciona un grado de seguridad ni haya recibido el préstamo.
291.115 La concesión de un préstamo o de un aval, por un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar, a un miembro del equipo del encargo o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.
291.116 Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, aceptan un préstamo o un aval de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de seguridad o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
291.117 Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo del encargo o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
291.118 Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos en o una cuenta de valores con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.
Relaciones empresariales
291.119 Surge una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata y un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad o su dirección cuando existen una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originarse una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:
- Tener un interés financiero en un negocio común, bien con un cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.
- Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.
- Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.
Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará la relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.
En el caso de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo del encargo.
Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y el cliente del encargo o su dirección, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.120 La compra de bienes y servicios a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad por la firma, o por un miembro del equipo del encargo o por un miembro de su familia inmediata, no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Ejemplos de salvaguardas son:
- Eliminar la transacción o reducir su importancia, o
- Retirar a esa persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Relaciones familiares y personales
291.121 Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente del encargo pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de varios factores, incluidos las responsabilidades de dicha persona en el equipo del encargo, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.
291.122 Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es:
(a) Administrador o directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
(b) Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por la información sobre la materia objeto de análisis, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con ese tipo de relación será miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.123 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y
- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.
291.124 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo de seguridad es:
- Administrador o directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad,
La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y su familiar próximo,
- El puesto desempeñado por el familiar próximo, y
- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.
291.125 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo de seguridad mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata ni un familiar próximo, pero que es administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad. El miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad que mantenga una relación de ese tipo consultará de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,
- El puesto que dicha persona ocupa en la plantilla del cliente, y
- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicho profesional del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.
291.126 Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no son miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y (b) un administrador o un directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- La naturaleza de la relación entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,
- La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,
- El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y
- El papel de la persona en la plantilla del cliente.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el correspondiente trabajo de seguridad realizado.
291.127 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección con respecto a relaciones familiares y personales, se considera que no peligra la independencia si:
(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de cambios en la situación laboral de los miembros de la familia inmediata, de familiares próximos o de otras relaciones personales que originen amenazas en relación con la independencia,
(b) El incumplimiento inadvertido está relacionado con el hecho de que un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido nombrado administrador o directivo del cliente o desempeña un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, y se retira al correspondiente profesional del equipo del encargo, y
(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Excluir al profesional en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo.
La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
Relación de empleo con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad
291.128 Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un administrador o un directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, han sido miembros del equipo del encargo o socios de la firma.
291.129 Si un antiguo miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un socio de la firma han sido contratados por el cliente del encargo en un puesto de ese tipo, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
(a) El puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en el cliente,
(b) Cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
(c) El tiempo transcurrido desde que dicha persona fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o socio de la firma, y
(d) El puesto que desempeñaba dicha persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
En cualquier caso dicha persona no seguirá participando en los negocios o en las actividades profesionales de la firma.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Tomar medidas para que dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados.
- Tomar medidas para que cualquier importe que se le pueda deber a dicha persona no sea material para la firma,
- Modificar la planificación del encargo que proporciona un grado de seguridad,
- Asignar al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.130 Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de ese tipo y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de la firma en relación con un encargo que proporciona un grado de seguridad, se evaluará la importancia de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
291.131 Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad participa en el encargo sabiendo que se va a incorporar o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros del equipo de un encargo que proporciona un grado de seguridad que inicien negociaciones con vista a incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Una revisión de todos los juicios significativos realizados por dicha persona mientras formaba parte del equipo.
Relación de servicio reciente con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad
291.132 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente del encargo. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo del encargo tiene que evaluar elementos de la información sobre la materia objeto de análisis que él mismo preparó cuando trabajaba para el cliente.
291.133 Si, durante el periodo cubierto por el informe de seguridad, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad fue administrador o directivo del cliente del encargo o empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.134 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad sí, antes del periodo cubierto por el informe de seguridad, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido administrador o directivo del cliente del encargo, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si ha de ser evaluada en el periodo actual, como parte del encargo que proporciona un grado de seguridad, una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:
- El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.
- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y
- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
Relación como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad
291.135 Si un socio o un empleado de la firma actúa como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, las amenazas de autorrevisión y de interés propio son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.136 El puesto de Secretario del Consejo de Administración tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Se considera, por lo general, que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.
291.137 Si un socio o un empleado de la firma actúa como Secretario del Consejo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía, generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. A pesar de lo dispuesto en el apartado 291.135, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y el mantenimiento de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.138 La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o para proporcionar asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.
Vinculación prolongada del personal sénior con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad
291.139 Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal sénior a un encargo que proporciona un grado de seguridad durante un periodo de tiempo prolongado. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:
- El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad
- El papel de dicha persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,
- La estructura de la firma,
- La naturaleza del encargo que proporciona un grado de seguridad,
- Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y
- Si ha variado la naturaleza o la complejidad de la información sobre la materia objeto de análisis.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Rotación del personal sénior del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.
- Revisión del trabajo del personal sénior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o
- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad
291.140 Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad una gama de servicios que no proporcionan un grado de seguridad acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad. En la mayoría de los casos las amenazas son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.
291.141 Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.
291.142 Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no proporciona un grado de seguridad a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se determinará si la prestación de dicho servicio puede originar una amenaza en relación con la independencia. Al evaluar la importancia de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo del encargo considere que origina la prestación de otros servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no proporciona un grado de seguridad.
Responsabilidades de la dirección
291.143 La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen las responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.
291.144 Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que, por lo general, se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:
- Fijación de políticas y dirección estratégica.
- Dirección y asunción de responsabilidad con respecto a las actuaciones de los empleados de la entidad.
- Autorización de las transacciones.
- Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar, y
- Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.
291.145 Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son importantes no se consideran, por lo general, responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección en la ejecución de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.
291.146 Asumir una responsabilidad de la dirección de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar amenazas en relación con la independencia. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo que proporciona un grado de seguridad, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo que proporciona un grado de seguridad. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de cualquier otro servicio prestado al cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se asegurará de que la responsabilidad no esté relacionada con la materia objeto de análisis, ni con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad realizado por la firma.
291.147 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección relacionada con la materia objeto de análisis o con la información sobre la misma, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del mismo. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente cualquier juicio significativo o tome cualquier medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de realizar juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.
Otras consideraciones
291.148 Se pueden originar amenazas en relación con la independencia cuando la firma presta un servicio que no proporciona un grado de seguridad relacionado con la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad. En estos casos, se realizará una evaluación de la relación de la firma con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo, y se determinará si cualquier amenaza de autorrevisión que no tenga un nivel aceptable puede reducirse a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
291.149 Puede originarse una amenaza de autorrevisión si la firma participa en la preparación de información sobre la materia objeto de análisis que se convierte seguidamente en la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad. Por ejemplo, si la firma desarrollara y preparara información financiera prospectiva y proporcionara seguidamente seguridad sobre dicha información, se originaría una amenaza de autorrevisión. En cualquier caso, se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.150 Cuando la firma realice una valoración que es parte de la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Honorarios
Honorarios - Importe relativo
291.151 Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la conclusión, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perderlo originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La importancia de la amenaza dependerá de factores tales como:
- La estructura operativa de la firma,
- Si la firma está bien implantada o si es nueva, y
- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.
Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Reducción de la dependencia con respecto al cliente.
- Revisiones externas de control de calidad, o
- Consulta a un tercero independiente, como a un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave del encargo que proporciona un grado de seguridad.
291.152 También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo por otro profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o la obtención de su asesoramiento según resulte necesario.
Honorarios – Impagados
291.153 Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión, en su caso, del informe de seguridad del ejercicio siguiente. Por lo general, se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que otro profesional de la contabilidad, que no haya participado en el encargo que proporciona un grado de seguridad, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la importancia de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo que proporciona un grado de seguridad.
Honorarios contingentes
291.154 Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.
291.155 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo que proporciona un grado de seguridad, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.
291.156 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado para un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede también originar una amenaza de interés propio. Si el resultado del servicio que no proporciona un grado de seguridad y, en consecuencia, el importe de los honorarios, dependen de una opinión futura o actual relacionada con una cuestión que es material con respecto a la información sobre la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.
291.157 En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes cobrados por la firma a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con un servicio que no proporciona un grado de seguridad, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de factores tales como:
- El rango de posibles honorarios.
- Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.
- La naturaleza del servicio, y
- El efecto del hecho o de la transacción en la información sobre la materia objeto de análisis.
Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del encargo que proporciona un grado de seguridad en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o
- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad para prestar el servicio que no proporciona un grado de seguridad.
Regalos e invitaciones
291.158 Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad aceptarán dichos regalos o invitaciones.
Litigios en curso o amenazas de demandas
291.159 Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y el cliente del encargo, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La importancia de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:
- La materialidad del litigio, y
- Si el litigio está relacionado con un anterior encargo que proporciona un grado de seguridad.
Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo del encargo, o
- Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.
Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.
Interpretación 2005-01 (Revisada en julio de 2009 con el fin de adaptarla a los cambios resultantes del proyecto del IESBA para mejorar la claridad del Código).
Aplicación de la Sección 291 a encargos que proporcionan un grado de seguridad que no sean encargos de auditoría de estados financieros
La siguiente interpretación proporciona unas directrices en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la Sección 291 en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad que no sean encargos de auditoría de estados financieros.
Esta interpretación se centra en los problemas de aplicación que son específicos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría de estados financieros. Existen otras cuestiones mencionadas en la Sección 291 que son relevantes para el análisis de los requerimientos de independencia para todos los encargos que proporcionan un grado de seguridad. Por ejemplo, el apartado 291.3 establece que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. También establece que, cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad tenga razones para pensar que una entidad vinculada al cliente del encargo es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad incluirá a dicha entidad vinculada en la evaluación de amenazas en relación con la independencia y, cuando sea necesario, en la aplicación de salvaguardas. Estas cuestiones no se tratan específicamente en la presente interpretación.
Como se explica en el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board), en un encargo que proporciona un grado de seguridad el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.
Encargos de seguridad sobre afirmaciones
En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.
En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y puede ser responsable de la materia objeto de análisis.
En los encargos de seguridad sobre afirmaciones, en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no es responsable de la materia objeto de análisis, se requiere ser independiente de la parte responsable. Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza en relación con la independencia que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.
Encargos de seguridad de informe directo
En un encargo de seguridad de informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de seguridad.
En un encargo de seguridad de informe directo, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la materia objeto de análisis.
Múltiples partes responsables
Tanto en encargos que proporcionan un grado de seguridad que tienen como base una afirmación como en los que consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Por ejemplo, se puede solicitar a un profesional de la contabilidad en ejercicio que dé seguridad sobre las estadísticas de difusión mensual de un cierto número de periódicos independientes. El encargo puede ser un encargo basado en una afirmación en el que cada periódico mide su difusión y las estadísticas se presentan en una afirmación que está a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. Por el contrario, el encargo puede ser un encargo de informe directo, en el que no existe ninguna afirmación y puede haber o no una manifestación escrita de los periódicos.
En encargos así, en la determinación de si resulta necesario aplicar las disposiciones de la Sección 291 a cada una de las partes responsables, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, y una determinada parte responsable, pueden originar una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:
- La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y
- El grado de interés público asociado al encargo.
Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dichos intereses o relaciones con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente Sección a dicha parte responsable.
Ejemplo
Se ha desarrollado el siguiente ejemplo para mostrar la aplicación de la Sección 291. Se supone que el cliente no es simultáneamente un cliente de auditoría de estados financieros de la firma, ni de una firma de la red.
Se contrata a la firma para dar seguridad sobre las reservas probadas totales de petróleo de 10 compañías independientes. Cada compañía ha llevado a cabo estudios geográficos y de ingeniería con el fin de determinar sus reservas (materia objeto de análisis). Existen criterios establecidos para determinar cuándo se puede considerar que una reserva es probada, que el profesional de la contabilidad en ejercicio considera adecuados para el encargo.
| Reservas probadas Miles de barriles | |
| Compañía 1 | 5.200 |
| Compañía 2 | 725 |
| Compañía 3 | 3.260 |
| Compañía 4 | 15.000 |
| Compañía 5 | 6.700 |
| Compañía 6 | 39.126 |
| Compañía 7 | 345 |
| Compañía 8 | 175 |
| Compañía 9 | 24.135 |
| Compañía 10 | 9.635 |
| Total | 104.301 |
El encargo se puede estructurar de diferentes modos:
Encargos basados en una afirmación
A1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
A2 Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
Encargos de informe directo
D1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunica la medida de sus reservas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.
D2 La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías
Aplicación del enfoque
A1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe es necesario aplicar las disposiciones relativas a la independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:
- La materialidad de las reservas probadas de dicha compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y
- El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)
Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas totales, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o tener un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.
Una vez determinadas las compañías en relación con las cuales son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).
A2 Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
La firma será independiente de la entidad que mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe (apartado 291.19). Dicha entidad no es responsable de la materia objeto de análisis por lo que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se produce debido a los intereses y relaciones con la parte responsable de la materia objeto de análisis (291.19). En este encargo existen varias partes responsables de la materia objeto de análisis (las compañías 1 a 10). Como se comenta en el ejemplo A1 anterior, la firma puede tener en cuenta si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable.
D1 Cada compañía proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunican las reservas medidas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.
En este encargo existen varias partes responsables (las compañías 1 a 10). Para determinar si es necesario aplicar las disposiciones sobre independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:
- La materialidad de las reservas probadas de esa compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y
- El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)
Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.
Una vez que se han determinado las compañías para las que son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).
D2 La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías
La aplicación es igual que en el ejemplo D1
PARTE C - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA
SECCIÓN 300
Introducción
300.1 Esta parte del Código describe el modo en que el marco conceptual, que se encuentra en la Parte A, se aplica en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Esta parte no describe todas las circunstancias y relaciones que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en la empresa, que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en la empresa mantenga una especial atención ante la existencia de dichas circunstancias y relaciones.
300.2 Es posible que los inversores, los acreedores, las empresas y otros participantes del mundo empresarial, así como los gobiernos y el público en general, se apoyen en el trabajo de profesionales de la contabilidad en la empresa. Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden ser responsables, solos o conjuntamente con otros, de la preparación y presentación de información financiera y de otra información, en la que se basen tanto las entidades para las que trabajan, como terceros. También pueden ser responsables de realizar una gestión financiera efectiva y un asesoramiento competente sobre un cierto número de cuestiones relacionadas con los negocios.
300.3 Un profesional de la contabilidad en la empresa puede ser un asalariado, un socio, un administrador (ejecutivo o no), un propietario gerente, un voluntario u otro trabajando para una o más organizaciones. La naturaleza jurídica de la relación con la entidad para la que trabaja, en su caso, no guarda relación alguna con las responsabilidades de ética a cargo del profesional de la contabilidad en la empresa.
300.4 El profesional de la contabilidad en la empresa es responsable de promover los objetivos legítimos de la entidad para la que trabaja. El presente Código no intenta dificultar el cumplimiento de dicha responsabilidad por parte del profesional de la contabilidad en la empresa, sino que trata de circunstancias en las que el cumplimiento de los principios fundamentales puede peligrar.
300.5 Es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa ocupe un puesto elevado en una entidad. Cuanto más elevado sea el puesto, mayores serán su capacidad y las oportunidades de influir en hechos, prácticas y actitudes. Se espera, por lo tanto, que el profesional de la contabilidad en la empresa aliente una cultura basada en la ética en la entidad para la que trabaja que enfatiza la importancia que la alta dirección otorga al comportamiento ético.
300.6 El profesional de la contabilidad en la empresa no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sea incompatible con los principios fundamentales.
300.7 El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones. Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) Interés propio,
(b) Autorrevisión,
(c) Abogacía,
(d) Familiaridad, y
(e) Intimidación.
Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.
300.8 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en la empresa:
- Tener un interés financiero en la entidad para la que trabaja o recibir un préstamo o un aval de la misma.
- Participar en acuerdos de remuneración que contienen incentivos ofrecidos por la entidad para la que trabaja.
- Utilización inadecuada con fines personales de activos de la empresa.
- Preocupaciones en relación con la seguridad en el empleo.
- Presiones comerciales recibidas desde fuera de la entidad para la que trabaja.
300.9 Un ejemplo de circunstancia que origina una amenaza de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en la empresa es la determinación del tratamiento contable adecuado para una combinación de negocios después de haber realizado el análisis de viabilidad en el que se apoyó la decisión de adquisición.
300.10 En la promoción de las metas y objetivos legítimos de las entidades para las que trabajan, los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden promover el punto de vista de la entidad, mientras las afirmaciones que hagan no sean falsas ni induzcan a error. Por lo general, dichas actuaciones no originan una amenaza de abogacía.
300.11 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en la empresa:
- Ser responsable de la información financiera de la entidad para la que trabaja cuando un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, que trabajan para la entidad, toman las decisiones que afectan a la información financiera de la entidad.
- Relación prolongada con contactos en el mundo de los negocios que influyen en decisiones empresariales.
- Aceptar regalos o trato preferente, salvo que el valor sea insignificante e intrascendente.
300.12 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en la empresa:
- Amenaza de despido o de sustitución del profesional de la contabilidad en la empresa o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo debido a un desacuerdo sobre la aplicación de un principio contable o sobre la forma en la que se presenta la información financiera.
- Una personalidad dominante que intenta influir en el proceso de toma de decisiones, por ejemplo con respecto al otorgamiento de contratos o a la aplicación de un principio contable.
300.13 Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable se pueden clasificar en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o la por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.
300.14 Las salvaguardas en el entorno de trabajo incluyen:
- Los sistemas de la entidad para la supervisión corporativa u otras estructuras de supervisión.
- Programas de ética y de conducta de la entidad.
- Procedimientos de selección de personal que enfatizan la importancia de contratar a personal competente de alto nivel.
- Controles internos fuertes.
- Procesos disciplinarios adecuados.
- Liderazgo que pone el acento en la importancia del comportamiento ético y en la expectativa de que los empleados actuarán de manera ética.
- Políticas y procedimientos para implementar y supervisar la calidad del desempeño de la plantilla.
- Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la entidad, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los empleados, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.
- Políticas y procedimientos para alentar y dar poderes al personal para que comuniquen a la alta dirección de la entidad cualquier cuestión relacionada con la ética que les pueda preocupar, sin miedo a posibles represalias.
- Consultar a otro profesional de la contabilidad que resulte adecuado.
300.15 En circunstancias en las que el profesional de la contabilidad en la empresa considera que en la entidad para la que trabaja seguirán produciéndose un comportamiento o actuaciones poco éticas, puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. En situaciones extremas en las que todas las salvaguardas disponibles han sido agotadas y no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa concluya que es adecuado dimitir de la entidad para la que trabaja.
SECCIÓN 310
Posibles conflictos
310.1 El profesional de la contabilidad en la empresa cumplirá los principios fundamentales. Puede ocurrir, sin embargo, que entren en conflicto las responsabilidades del profesional de la contabilidad en la empresa con respecto a la entidad para la que trabaja y sus obligaciones profesionales de cumplir los principios fundamentales. Se espera que el profesional de la contabilidad en la empresa apoye los objetivos legítimos y éticos establecidos por la entidad y las normas y procedimientos diseñados para servir de base a dichos objetivos. No obstante, cuando una relación o circunstancia originan una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, el profesional de la contabilidad en la empresa aplicará el marco conceptual descrito en la Sección 100 para determinar una respuesta a la amenaza.
310.2 Como resultado de sus responsabilidades con respecto a la entidad para la que trabaja, puede ocurrir que el profesional de la contabilidad en la empresa sufra presiones para actuar o comportarse en modos que originan o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Dichas presiones pueden ser explícitas o implícitas, pueden provenir de un supervisor, de la dirección, de un administrador o de otra persona de la empresa para la que trabaja. El profesional de la contabilidad en la empresa puede verse presionado para:
- Actuar contrariamente a las disposiciones legales y reglamentarias.
- Actuar contrariamente a las normas técnicas o profesionales.
- Facilitar estrategias de gestión de los resultados poco éticas o ilegales
- Mentir o inducir a error intencionadamente (incluido inducir a error a través del silencio) a otros, en especial:
o A los auditores de la entidad para la que trabaja, o
o Al regulador.
- Emitir o asociarse por otro medio con un informe financiero o no financiero que representa de un modo materialmente erróneo los hechos, incluidas afirmaciones con respecto a, por ejemplo:
o Los estados financieros
o Deberes fiscales,
o Deberes legales, o
o Informes requeridos por el regulador del mercado de valores.
310.3 Se evaluará la importancia de las amenazas originadas por dichas presiones, como por ejemplo una amenaza de intimidación y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Obtener asesoramiento, cuando sea adecuado, dentro de la entidad para la que trabaja, de un asesor profesional independiente o de un organismo profesional competente.
- Utilizar un proceso formal de resolución de conflictos dentro de la empresa para la que trabaja.
- Obtener asesoramiento jurídico.
SECCIÓN 320
Preparación y presentación de información
320.1 Los profesionales de la contabilidad en la empresa participan a menudo en la preparación y presentación de información que se puede publicar o ser utilizada por otros, tanto dentro como fuera de las entidades para las que trabajan. Dicha información puede incluir información financiera o de gestión, por ejemplo, previsiones y presupuestos, estados financieros, comentarios y análisis de la dirección, y la carta de manifestaciones de la dirección proporcionada a los auditores en el curso de la auditoría de los estados financieros de la entidad. El profesional de la contabilidad en la empresa preparará o presentará dicha información fiel y honestamente y de conformidad con las normas profesionales aplicables con el fin de que la información sea inteligible en su contexto.
320.2 El profesional de la contabilidad en la empresa, cuando sea responsable de la preparación o de la aprobación de los estados financieros con fines generales de la entidad para la que trabaja, se satisfará de que dichos estados financieros se presentan de conformidad con las normas de información financiera aplicables.
320.3 El profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas razonables para que la información de la que es responsable:
(a) Describa con claridad la verdadera naturaleza de las transacciones empresariales, de los activos o de los pasivos,
(b) Clasifique y registre la información de modo oportuno y adecuado, y
(c) Represente los hechos con exactitud e integridad en todos los aspectos materiales.
320.4 Cuando el profesional de la contabilidad en la empresa es presionado (bien desde el exterior o bien por la posibilidad de lucrarse personalmente) para asociarse, directamente o a través de la actuación de otros, con información que induce a error, se originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, por ejemplo, amenazas de interés propio o de intimidación en relación con la objetividad o con la competencia y diligencia profesionales.
320.5 La importancia de dichas amenazas depende de factores tales como el origen de la presión y hasta qué punto la información induce, o puede inducir, a error. Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Dichas salvaguardas incluyen consultar a sus superiores en la entidad para la que trabaja, al comité de auditoría o a los responsables del gobierno de la entidad, o al organismo profesional correspondiente.
320.6 Cuando no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa rehusará asociarse o permanecer asociado con información que considere que induce a error. El profesional de la contabilidad en la empresa se puede haber asociado de manera inadvertida con información que induce a error. En cuanto llegue a su conocimiento, el profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas para que no se le siga relacionando con dicha información. Con el fin de determinar si existe una obligación de ponerlo en conocimiento de quien corresponda, el profesional de la contabilidad en la empresa puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. Además, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de dimitir.
SECCIÓN 330
Actuación con la especialización suficiente
330.1 El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en la empresa a emprender únicamente tareas importantes para las que tiene o puede obtener suficiente formación o experiencia específicas. El profesional de la contabilidad en la empresa no inducirá a error intencionadamente a un empleador en relación con su nivel de especialización o de experiencia, ni dejará de buscar asesoramiento y ayuda de un experto cuando lo necesite.
330.2 Las circunstancias que originan una amenaza para el profesional de la contabilidad en la empresa en relación con la realización de sus tareas con el adecuado grado de competencia y diligencia profesionales incluyen:
- Carecer del tiempo suficiente para realizar o terminar adecuadamente las correspondientes tareas.
- Disponer de información incompleta, restringida o inadecuada por otros motivos para realizar adecuadamente sus tareas.
- Carecer de suficiente experiencia y de formación práctica y/o teórica,
- No disponer de los recursos necesarios para realizar adecuadamente sus tareas.
330.3 La importancia de la amenaza dependerá de factores tales como que el profesional de la contabilidad en la empresa esté trabajando con otros, su antigüedad relativa en el negocio, y el nivel de supervisión y de revisión al que esté sometido el trabajo. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
- Obtener asesoramiento o formación adicionales.
- Asegurar que haya suficiente tiempo disponible para realizar las tareas correspondientes.
- Conseguir ayuda de una persona con la especialización necesaria.
- Consultar, cuando sea necesario:
o A sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja,
o A expertos independientes, o
o Aun organismo profesional competente.
330.4 Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa determinará si debe renunciar a realizar dichas tareas. Si el profesional de la contabilidad en la empresa resuelve que es necesario renunciar, los motivos se comunicarán de manera clara.
SECCIÓN 340
Intereses financieros
340.1 Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden tener intereses financieros, o tener conocimiento de intereses financieros de miembros de su familia inmediata o de familiares próximos que, en determinadas circunstancias, pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se pueden originar amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad si existen el motivo y la oportunidad de manipular información que pueda afectar a los precios con el fin de lucrarse. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio en situaciones en las que el profesional de la contabilidad en la empresa o un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo:
- Tienen un interés financiero directo o indirecto en la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa y el valor de dicho interés financiero puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por él.
- Tienen derecho a un bono relacionado con los beneficios y el valor de dicho bono puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por el profesional de la contabilidad en la empresa.
- Tienen, directa o indirectamente, opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa cuyo valor puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por él.
- Tienen, directa o indirectamente, opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa que han llegado o están próximas a su fecha de conversión, o
- Pueden tener derecho a opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa o a bonos relacionados con los resultados en el caso de que se alcancen determinados objetivos.
340.2 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Al evaluar la importancia de una amenaza y, cuando resulte necesario, al determinar las salvaguardas adecuadas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa evaluará la naturaleza del interés financiero. Esto incluye evaluar la importancia del interés financiero y determinar si es directo o indirecto. Lo que se entiende por una participación importante o valiosa en una entidad variará de una persona a otra, según sus circunstancias particulares. Ejemplos de salvaguardas son:
- Políticas y procedimientos para que un comité independiente de la dirección determine el nivel o el modo de remuneración de la alta dirección.
- Revelar a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja todos los intereses significativos y cualquier intención de negociar con acciones relevantes, de conformidad con cualquier política interna que pueda existir.
- Consultar, cuando corresponda, a sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja.
- Consultar, cuando corresponda, a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja o a los organismos profesionales competentes.
- Procedimientos de auditoría interna y externa.
- Formación actualizada sobre cuestiones de ética y sobre las restricciones legales y demás normativa referente al uso de información privilegiada.
340.3 El profesional de la contabilidad en la empresa no manipulará la información ni utilizará información confidencial en beneficio propio.
SECCIÓN 350
Incentivos
Recibir ofertas
350.1 El profesional de la contabilidad en la empresa, un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, pueden recibir ofertas de incentivos. Los incentivos pueden adoptar diversas formas, incluidos regalos, invitaciones, trato preferente y que se apele de manera inadecuada a la amistad o a la lealtad.
350.2 Los ofrecimientos de incentivos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Cuando al profesional de la contabilidad en la empresa, a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo, se le ofrezcan incentivos, se evaluará la situación. Se originan amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad cuando se da un incentivo con el fin de influir indebidamente en los actos o en las decisiones, de alentar un comportamiento ilegal o deshonesto, o de obtener información confidencial. Se originan amenazas de intimidación en relación con la objetividad o con la confidencialidad si se acepta dicho incentivo y a continuación se reciben amenazas de hacer público el ofrecimiento y de dañar la reputación del profesional de la contabilidad en la empresa, o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo.
350.3 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Cuando un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los incentivos son insignificantes y no tienen como finalidad alentar un comportamiento poco ético, el profesional de la contabilidad en la empresa puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios y que, generalmente, no existe una amenaza importante en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales.
350.4 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en la empresa no aceptará el incentivo. Puesto que las amenazas reales o aparentes en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales no se originan únicamente por la aceptación de un incentivo sino, algunas veces, simplemente por el hecho de que se haya realizado el ofrecimiento, se aplicarán salvaguardas adicionales. El profesional de la contabilidad en la empresa evaluará cualquier amenaza originada por dichos ofrecimientos y determinará si debe tomar una o más de las siguientes medidas:
(a) Informar inmediatamente a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja de que se le han hecho dichos ofrecimientos.
(b) Informar a terceros del ofrecimiento - por ejemplo, a un organismo profesional o a la entidad para la que trabaja la persona que ha hecho el ofrecimiento; antes de tomar esta medida, el profesional de la contabilidad en la empresa puede, sin embargo, considerar la posibilidad de buscar asesoramiento jurídico.
(c) Informar a los miembros de su familia inmediata o a sus familiares próximos de las correspondientes amenazas y salvaguardas cuando estén en una situación en la que pueden recibir ofrecimientos de incentivos, por ejemplo, como resultado de su puesto de trabajo, y
(d) Informar a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja cuando miembros de su familia inmediata o familiares próximos trabajen para la competencia o para posibles proveedores de dicha entidad.
Hacer ofertas
350.5 El profesional de la contabilidad en la empresa puede encontrarse en una situación en la que se espera que ofrezca incentivos, o existen otro tipo de presiones en ese sentido, con el fin de influir en el juicio profesional o en el proceso de toma de decisiones de una persona o entidad, o con el fin de obtener información confidencial.
350.6 Dicha presión puede provenir de la entidad para la que trabaja, por ejemplo, de un colega o de un superior. También puede provenir de una persona o entidad externas que sugieran actuaciones o decisiones empresariales que serían ventajosas para la entidad para la que trabaja, posiblemente influyendo en el profesional de la contabilidad en la empresa de manera inadecuada.
350.7 El profesional de la contabilidad en la empresa no ofrecerá un incentivo para influir de manera inadecuada en el juicio profesional de un tercero.
350.8 Cuando la presión para ofrecer un incentivo poco ético provenga de la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad seguirá los principios y las directrices relativos a la resolución de conflictos de ética establecidos en la Parte A del presente Código
DEFINICIONES
En el presente Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad las siguientes expresiones tienen los significados que figuran a continuación:
| Administrador o directivo | Responsables del gobierno de una entidad o persona que ejerce un cargo similar, independientemente de su título, que puede variar de una jurisdicción a otra. |
| Cliente de auditoría | Una entidad con respecto a la cual una firma realiza un encargo de auditoría. Cuando el cliente es una entidad cotizada, el cliente de auditoría siempre incluirá las entidades vinculadas al mismo. Cuando el cliente de auditoría no es una entidad cotizada, el cliente de auditoría incluye aquellas entidades vinculadas sobre las cuales el cliente tiene un control directo o indirecto. |
| Cliente de un encargo de revisión | Una entidad con respecto a la cual una firma realiza un encargo de revisión. |
| Cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad | La parte responsable, es decir la persona (o personas) que: (a) En un encargo de informe directo, es responsable de la materia objeto de análisis; o (b) En un encargo sobre afirmaciones, es responsable de la información sobre la cuestión (afirmación), pudiendo ser también responsable de dicha cuestión. |
| Encargo de auditoría | Encargo de seguridad razonable en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una opinión sobre si unos estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales (o expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales), de conformidad con un marco de información financiera aplicable, como, por ejemplo, un encargo realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Se incluye la auditoría legal que es una auditoría impuesta por las disposiciones legales o reglamentarias. |
| Encargo de revisión | Encargo que proporciona un grado de seguridad, realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (International Standards on Review Engagements) o su equivalente, en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre si, sobre la base del resultado obtenido de la aplicación de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería necesaria en una auditoría, ha llegado a conocimiento del profesional de la contabilidad algún hecho que le haga considerar que los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. |
| Encargo que proporciona un grado de seguridad | Encargo en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. (Se puede encontrar una guía sobre encargos que proporcionan un grado de seguridad en el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements) emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) en el que se describen los elementos y objetivos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad y se identifican los encargos a los que son aplicables las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales sobre Encargos de Revisión (International Standards on Review Engagements - ISRE) y las Normas Internacionales de los Encargos de Aseguramiento (International Standards on Assurance Engagements - ISAE)). |
| Entidad cotizada | Entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, c se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente. |
| Entidad de interés publico | (a) Una entidad cotizada, y (b) Una entidad (a) definida por las disposiciones legales y reglamentarias como entidad de interés público, o (b) cuya auditoría se requiere por las disposiciones legales y reglamentarias que sea realizada de conformidad con los mismos requerimientos de independencia que le son aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Dicha normativa puede haber sido promulgada por cualquier regulador competente, incluido el regulador de la auditoría. |
| Entidad vinculada | Una entidad que tiene alguno de los siguientes vínculos con el cliente: (a) Una entidad que tiene un control directo o indirecto sobre el cliente cuando el cliente es material para dicha entidad; (b) Una entidad con un interés financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene una influencia significativa sobre el cliente y el interés en el cliente es material para dicha entidad; (c) Una entidad que el cliente controla directa o indirectamente; (d) Una entidad en la que el cliente, o una entidad vinculada al cliente de acuerdo con (c), tienen un interés financiero directo que le otorga una influencia significativa sobre dicha entidad cuando el interés es material para el cliente y para su entidad vinculada de acuerdo con (c); y (e) Una entidad que se encuentra bajo control común con el cliente (una “entidad hermana”) si la entidad hermana y el cliente son ambos materiales para la entidad que controla tanto al cliente como a la entidad hermana. |
| Equipo de auditoría | (a) Todos los miembros del equipo del encargo en relación con un encargo de auditoría; (b) Y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de auditoría, incluido: (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo de auditoría, incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo hasta la persona que es el Socio Principal o Socio Director (Consejero delegado o equivalente); (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo, incluidos los que realizan la revisión de control de calidad del encargo; y (c) Todos aquellos dentro de una firma de la red que puedan influir directamente sobre el resultado del encargo de auditoría. |
| Equipo del encargo | Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red. |
| Equipo del encargo de revisión | (a) Todos los miembros del equipo en relación con el encargo de revisión; (b) Y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de revisión, incluido: (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo de revisión, incluido todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo hasta la persona que es el Socio Principal o Socio Director (Consejero delegado o equivalente); (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo, incluido los que realizan la revisión de control de calidad del encargo; y (c) Todos aquellos dentro de una firma de la red que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de revisión. |
| Equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad | (a) Todos los miembros del equipo del encargo en relación con un encargo que proporciona un grado de seguridad; (b) y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo que proporciona un grado de seguridad, incluido: (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo que proporciona un grado de seguridad; (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo que proporciona un grado de seguridad; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo que proporciona un grado de seguridad, incluido los que efectúan la revisión de control de calidad del encargo. |
| Estados financieros | Presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros, pero también puede referirse a un solo estado financiero como, por ejemplo, un balance de situación o una cuenta de ingresos y gastos, y las correspondientes notas explicativas. |
| Estados financieros con fines específicos | Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. |
| Estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión | En el caso de una entidad aislada, los estados financieros de dicha entidad. En el caso de estados financieros consolidados, también denominados estados financieros del grupo, los estados financieros consolidados. |
| Experto externo | Persona (que no es socio ni miembro del personal profesional, incluido el personal temporal, de la firma o de una firma de la red) u organización con las cualificaciones, el conocimiento y la experiencia en campos distintos al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza para facilitar al profesional de la contabilidad la obtención de evidencia suficiente y adecuada. |
| Familia inmediata | Cónyuge (o equivalente) o dependiente. |
| Familiar próximo | Padre o madre, hijo o hermano que no es un miembro de la familia inmediata. |
| Firma | (a) Un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad. (b) Una entidad que controla a dichas partes, mediante la propiedad, la gestión u otros medios; y (c) Una entidad controlada por dichas partes, mediante la propiedad, la gestión u otros medios. |
| Firma de la red | Firma o entidad que pertenece a una red. |
| Honorarios contingentes | Honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. Unos honorarios determinados por un tribunal u otra autoridad pública no son honorarios contingentes. |
| Independencia | La independencia es: (a) Actitud mental independiente – Actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional. (b) Independencia aparente – Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o de un miembro del equipo del encargo de auditoría o del encargo que proporciona un grado de seguridad se han visto comprometidos. |
| Información financiera histórica | Información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores. |
| Interés financiero | Participación a través de un instrumento de capital u otro valor, obligación, préstamo u otro instrumento de deuda de una entidad, incluido los derechos y obligaciones de adquirir dicha participación y los derivados relacionados directamente con la misma. |
| Interés financiero directo | Interés financiero: - Que es propiedad directa y está bajo el control de una persona o entidad (incluidos aquellos gestionados de manera discrecional por terceros); o - Del que se es beneficiario a través de un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio sobre la que la persona o entidad tienen control, o la capacidad de influir sobre las decisiones de inversión. |
| Interés financiero indirecto | Un interés financiero del que se es beneficiario a través de un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio sobre la que la persona o entidad no tienen control, ni la capacidad de influir sobre las decisiones de inversión. |
| Nivel aceptable | Nivel con el que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales. |
| Oficina | Un subgrupo separado, organizado bien por línea geográfica o de especialidad. |
| Profesional de la contabilidad | Es equivalente al “Contador Público” tal como lo define la ley colombiana. |
| Profesional de la contabilidad actual | El profesional de la contabilidad en ejercicio que tiene un nombramiento vigente como auditor o que se encuentra realizando servicios profesionales de contabilidad, fiscales, de consultoría o similares para un cliente. |
| Profesional de la contabilidad en ejercicio | Un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma que presta servicios profesionales, con independencia de su adscripción funcional (por ejemplo, auditoría, fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una firma de profesionales de la contabilidad en ejercicio. |
| Profesional de la contabilidad en la Empresa | Un profesional de la contabilidad empleado o contratado con capacidad ejecutiva o no ejecutiva en campos tales como el comercio, la industria, los servicios, la empresa pública, la educación, entidades sin fines de lucro, organismos reguladores o profesionales, o un profesional de la contabilidad contratado por dichas entidades. |
| Publicidad | Comunicación al público, con vistas a conseguir negocio profesional, de información acerca de los servicios que proporcionan o de las cualificaciones que tienen los profesionales de la contabilidad en ejercicio. |
| Red | Una estructura más amplia: (a) que tiene por objetivo la cooperación, y (b) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales. |
| Responsables del gobierno de la entidad | Personas con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. |
| Revisión de control de calidad del encargo | Proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de formulación el informe. |
| Servicios profesionales | Servicios que requieren cualificaciones contables o relacionadas realizados por un profesional de la contabilidad, incluido los servicios de contabilidad, auditoría, fiscales, consultoría de gestión y gestión financiera. |
| Socio clave de auditoría | El socio del encargo, la persona responsable de la revisión de control de calidad del encargo, y, en su caso, otros socios de auditoría pertenecientes al equipo del encargo que toman decisiones o realizan juicios clave sobre cuestiones significativas en relación con la auditoría de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. Dependiendo de las circunstancias y del papel de cada persona en la auditoría, “otros socios de auditoría” puede incluir, por ejemplo, socios de auditoría responsables de sociedades dependientes o de divisiones significativas. |
| Socio del encargo | El socio u otra persona de la firma que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal. |
TABLA DE EQUIVALENCIAS
Introducción
En el año 2011 se hizo la primera versión oficial de las Normas Internacionales de Auditoria en español. Allí se mencionaba que:
El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo en diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.
Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.
Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ellas tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.
Esta es una de las principales dificultades que encontramos al intentar lograr una traducción única al español del texto del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (CNIEC o IESBA), tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados.
A tal efecto se celebró un acuerdo entre la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE), el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).
La base ha sido la traducción efectuada por el cuerpo traductor de España: el ICJCE. A partir de ella se trabajó en forma similar a como se hizo en la revisión de las NIA, bajo la responsabilidad del IMCP y con la colaboración del Comité de Revisión Latinoamericano encabezado por la FACPCE. Esta labor conjunta entre España y Latinoamérica dio lugar a algunas modificaciones tendientes a lograr una versión consensuada, que es la que ahora se presenta.
Esta versión del Código de Ética, utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América latina. A mediano plazo, se seguirá trabajando entre los organismos miembros de la IFAC para lograr el consenso necesario en una terminología única que permita una convergencia tal que permita prescindir de la presente tabla.
Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos de IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.
Tabla de equivalencias (*) [8]
(No oficial)
| Oficial: Inglés | Traducción española oficial | Otros términos usuales en América Latina |
| Advocacy threat | Amenaza de abogacía | Amenaza de mediación |
| Assertions | Afirmaciones | Afirmaciones, aseveraciones |
| Assurance | Grado de seguridad | Seguridad; aseguramiento |
| Assurance engagement | Encargo que proporciona un grado de seguridad | Compromiso o trabajo de aseguramiento |
| Balance sheet | Balance de situación | Estado de situación financiera; estado de situación patrimonial; balance |
| Bank overdrafts | Descubiertos bancarios | Sobregiros bancarios |
| Continuing profesional development | Formación profesional continuada | Actualización profesional continua, Educación Profesional Continua |
| Cost | Coste | Costo |
| Disclosures | Información a revelar | Revelaciones, exposiciones |
| Engagement | Encargo | Compromiso; trabajo |
| Engagement letter | Carta de encargo | Carta de compromiso; carta contratación; carta convenio |
| Engagement team | Equipo del encargo | Equipo de trabajo |
| Evidence | Evidencia | Evidencia, elementos de juicio |
| Fair | Fiel | Razonable |
| Fairly | Fielmente | Razonablemente |
| Fair presentaron framework | Marco de imagen fiel | Marco de presentación razonable |
| Fair presentaron of the financial statements | Estados financieros que expresen la imagen fiel | Presentación razonable de estados financieros |
| Financial reporting | Información financiera | Proceso de preparación y presentación de información financiera; reporte financiero |
| Financial statements | Estados financieros | Estados financieros; estados contables |
| Management | Dirección | Administración |
| Marketing | Marketing | Mercadotecnia |
| Material | Material | De importancia relativa; significativo; material |
| Misstatement | Incorrección | Distorsión; declaración equivocada; desviación |
| Money laundering | Blanqueo de capitales | Lavado de dinero |
| Monitoring | Seguimiento | Supervisión; “monitoreo” |
| Non-assurance engagements | Servicios que no proporcionan un grado de seguridad | Servicios que no son de aseguramiento |
| Occurrence | Ocurrencia, Existencia | Acaecimiento |
| Operating activities | Actividades de explotación | Actividades operativas |
| Overdue fees | Honorarios impagados | Honorarios devengados, pendientes de pago durante un tiempo considerable |
| Parent (entity) | Entidad dominante | Controladora |
| Performance | Resultado | Desempeño |
| Professional accountant | Profesional de la contabilidad | Auditor independiente; contador público; contador profesional; Profesional de la contaduría |
| Professional accountant in business | Profesional de la contabilidad en la empresa | Contador general; Profesional de la contaduría en la empresa; Profesional de la contaduría en los sectores gubernamental y privado. |
| Professional accountant in public practice | Profesionales de la contabilidad en ejercicio | Profesionales de la contaduría en el ejercicio independiente |
| Related entity | Entidad vinculada | Entidad relacionada; Parte relacionada. |
| Relevant | Relevante | Pertinente; relevante (conforme el uso) |
| Review team | Equipo del encargo de revisión | Equipo de trabajo en una revisión |
| Safeguards | Salvaguardas | Salvaguardas; protecciones |
| Sénior personnel | Personal sénior | Personal de alto nivel |
| Subsidiaries (companies) | Dependientes (sociedades) | Subsidiarias, filiales |
| Tax advice | Recomendación fiscal | Asesoría fiscal |
| Tax disputes | Contenciosos fiscales | Controversias fiscales |
| Timing | Momento de realización | Oportunidad, momento |
| Trust | Trust | Fideicomiso |
| Valuation | Valoración | Valuación; medición |
FECHA DE ENTRADA EN VIGOR
El presente Código entra en vigor el 1 de enero de 2011; se permite su aplicación con anterioridad a dicha fecha. El Código está sujeto a las siguientes disposiciones transitorias:
Entidades de interés público
1. La Sección 290 del Código contiene disposiciones adicionales relativas a la independencia en el caso de que el cliente de auditoría o de revisión sea una entidad de interés público. Las disposiciones adicionales que resulten aplicables debido a la nueva definición de entidad de interés público o la orientación contenida en el apartado 290.26 entrarán en vigor el 1 de enero de 2012. Respecto a los requerimientos de rotación de socios, son aplicables las disposiciones transitorias que se establecen en los párrafos 2y 3 siguientes.
Rotación de socios
2. En el caso de un socio que esté sometido a las disposiciones de rotación del apartado 290.151 porque cumpla la definición del nuevo término “socio clave de auditoría”, y el socio no sea ni el socio del encargo, ni el responsable de la revisión de control de calidad del encargo, las disposiciones relativas a la rotación entrarán en vigor para las auditorías o revisiones de estados financieros correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2011. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría cuyo ejercicio finalice el 31 de diciembre, un socio clave de auditoría, que no sea ni el socio del encargo, ni el responsable de la revisión de control de calidad del encargo, que haya sido socio clave de auditoría durante siete años o más (es decir, para las auditorías de 2003 a 2010), tendría que rotar después de permanecer un año más como socio clave de auditoría (es decir, después de finalizar la auditoría del ejercicio 2011).
3. En el caso del socio del encargo o de la persona responsable de la revisión de control de calidad del encargo que, inmediatamente antes de hacerse cargo de cualquiera de esas dos funciones, ocupó otro puesto de socio clave de auditoría para el cliente y que, al inicio del primer ejercicio que comience a partir del 15 de diciembre de 2010, haya sido socio del encargo o responsable de la revisión de control de calidad del encargo durante seis años o menos, las disposiciones relativas a la rotación entrarán en vigor para las auditorías o revisiones de estados financieros correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2011. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría cuyo ejercicio finalice el 31 de diciembre, un socio que haya ocupado otro puesto como socio clave de auditoría durante cuatro años (es decir, para las auditorías de 2002 a 2005), y a continuación haya sido el socio del encargo durante cinco años (es decir, para las auditorías de 2006 a 2010), tendría que rotar después de permanecer un año más como socio del encargo (es decir, después de finalizar la auditoría del ejercicio 2011).
Servicios que no proporcionan un grado de seguridad
4. Los apartados 290.156 a 290.219 tratan de la prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de auditoría o de revisión. Si, en la fecha de entrada en vigor del Código, se están prestando servicios a un cliente de auditoría o de revisión y dichos servicios estaban permitidos por el Código de junio de 2005 (revisado en julio de 2006) pero están prohibidos o sujetos a restricciones de acuerdo con el Código revisado, la firma puede continuar prestando dichos servicios únicamente si fueron contratados e iniciados antes del 1 de enero de 2011 y se terminan antes del 1 de julio de 2011.
Honorarios - Importe relativo
5. El apartado 290.222 establece que, en relación con un cliente de auditoría 0 de revisión que es una entidad de interés público, cuando los honorarios totales procedentes de dicho cliente y de sus entidades vinculadas (sujeto a lo dispuesto en el apartado 290.27) supongan durante dos años consecutivos más del 15% de los honorarios totales de la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, se realizará una revisión anterior 0 posterior a la emisión del informe (como se describe en el apartado 290.222) de la auditoría del segundo año. Dicho requisito es aplicable en el caso de auditorías 0 revisiones de estados financieros correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2010. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría con un ejercicio que termina el 31 de diciembre, si los honorarios totales procedentes del cliente superan el límite del 15% durante 2011 y 2012, la revisión anterior 0 posterior a la emisión del informe se aplicaría con respecto a la auditoría de los estados financieros de 2012.
Políticas de remuneración y de evaluación
6. El apartado 290.229 establece que no se evaluará 0 remunerará a un socio clave de auditoría sobre la base del éxito que tenga dicho socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Dicho requerimiento entrará en vigor en 1 de enero de 2012. No obstante, un socio clave de auditoría puede percibir dicha remuneración después del 1 de enero de 2012 siempre que se fundamente en una evaluación, realizada antes del 1 de enero de 2012, del éxito que haya tenido el socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad.
GLOSARIO DE TÉRMINOS [9]
Actividades de control- Aquellas medidas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices marcadas por la dirección se llevan a cabo. Las actividades de control son un componente del control interno.
*Adecuación (de la evidencia de auditoría)- Medida cualitativa de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
*Afirmaciones- Manifestaciones de la dirección, explícitas 0 no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pueden existir.
* Alcance de una revisión- Procedimientos de revisión que se estiman necesarios, en función de las circunstancias, para alcanzar los objetivos de dicha revisión.
*Anomalía- Una incorrección 0 una desviación que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones 0 de desviaciones en una población.
Apropiación indebida de activos- Implica la sustracción de los activos de una entidad en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales, realizada habitualmente por los empleados. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de manera que sean difíciles de detectar.
*Archivo de auditoría- Una 0 más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos 0 electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.
Asociación- (véase Asociación del auditor con la información financiera)
Asociación del auditor con la información financiera- Un auditor está asociado a la información financiera cuando emite un informe que se adjunta a dicha información 0 cuando consiente que se utilice su nombre en una relación de tipo profesional.
*Auditor- El término “auditor” se utiliza para referirse a la persona 0 personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo 0, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse 0 una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
*Auditor de la entidad prestadora del servicio - Auditor que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad sobre los controles de ésta.
*Auditor de la entidad usuaria- Auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de una entidad usuaria.
* Auditor del componente- Auditor que, a petición del equipo del encargo del grupo, realiza un trabajo para la auditoría del grupo en relación con la información financiera de un componente.
*Auditores internos- Personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna 0 función equivalente.
*Auditor experimentado- Una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:
(a) los procesos de auditoría;
(b) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(c) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y
(d) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.
*Auditoría del grupo- La auditoría de los estados financieros del grupo.
*Auditor predecesor- Auditor de otra firma de auditoría, que auditó los estados financieros de una entidad en el periodo anterior y que ha sido sustituido por el auditor actual.
Carta de encargo- Términos escritos de un encargo en forma de carta.
*Cifras correspondientes de periodos anteriores- Información comparativa consistente en importes e información revelada del período anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados “cifras del período actual”). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del período actual.
*Componente- Una entidad 0 unidad de negocio cuya información financiera se prepara por la dirección del componente 0 del grupo para ser incluida en los estados financieros del grupo.
*Componente significativo- Componente identificado por el equipo del encargo del grupo que: (i) es financieramente significativo para el grupo, considerado individualmente, 0 (ii) es probable que, debido a su naturaleza 0 circunstancias específicas, incorpore a los estados financieros del grupo un riesgo significativo de incorrección material.
*Condiciones previas a la auditoría- Utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y la conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa [10] sobre la que se realiza una auditoría.
*Confirmación externa- Evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio.
* Contestación en disconformidad- Respuesta que pone de manifiesto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confirmación a la parte confirmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confirmante.
*Controles complementarios de la entidad usuaria- Controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, asume que serán implementados por las entidades usuarias. Si es necesario para alcanzar los objetivos de control, estos controles complementarios se identificarán en la descripción del sistema.
Controles de acceso- Procedimientos diseñados para restringir el acceso a terminales, programas y datos electrónicos (on-line). Los controles de acceso consisten en la “autenticación de usuario" y "autorización de usuario". La "autenticación de usuario" normalmente intenta identificar un usuario a través de identificaciones únicas para comenzar la sesión, contraseñas, tarjetas de acceso o datos biométricos. La "autorización de usuario" consiste en reglas de acceso para determinar los recursos del ordenador a los que puede acceder cada usuario. De forma específica, estos procedimientos están diseñados para prevenir o detectar:
(a) acceso no autorizado a terminales, programas y datos electrónicos (on-line);
(b) registro de transacciones no autorizadas;
(c) cambios no autorizados en ficheros de datos;
(d) el uso de programas de ordenador por personal no autorizado; y
(e) el uso de programas de ordenador que no han sido autorizados.
Controles de aplicación en las tecnologías de la información- Procedimientos manuales o automatizados que operan habitualmente en relación con la gestión de procesos. Los controles de aplicación pueden ser de naturaleza preventiva o de detección y se diseñan para asegurar la integridad de los registros contables. Por consiguiente, los controles de aplicación están relacionados con los procedimientos que se usan para iniciar, registrar, procesar e informar sobre transacciones u otros datos financieros.
*Controles del grupo- Controles diseñados, implementados y mantenidos por la dirección del grupo sobre la información financiera de éste.
*Control interno- El proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término "controles" se refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.
Controles generales de las TI- Políticas y procedimientos vinculados a muchas aplicaciones que favorecen un funcionamiento eficaz de los controles de las aplicaciones al ayudar a garantizar el funcionamiento adecuado y continuo de los sistemas de información. Los controles generales de las TI normalmente incluyen controles sobre los centros de datos y las operaciones de red; la adquisición, mantenimiento y reposición del software de sistemas; la seguridad en los accesos y la adquisición, desarrollo y mantenimiento de los sistemas de las aplicaciones.
Criterios- Las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de análisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. Puede haber criterios diferentes para una misma materia objeto de análisis. Los criterios pueden ser formales o menos formales.
En el ejercicio del juicio profesional, para que la evaluación o medida de una materia objeto de análisis sea razonablemente congruente, se requiere la aplicación de criterios apropiados.
Criterios adecuados- Poseen las siguientes características:
(a) Comprensibilidad. Un criterio comprensible contribuye a obtener conclusiones claras, exhaustivas y no sujetas a interpretaciones sustancialmente distintas.
(b) Fiabilidad: los criterios fiables permiten una evaluación o medida razonablemente congruente de la materia objeto de análisis incluyendo, cuando fuere relevante, la presentación y revelación de información cuando se utilizan en circunstancias similares por profesionales ejercientes con una cualificación similar.
(c) Integridad: los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar a las conclusiones en el contexto de las circunstancias de un encargo. Unos criterios completos incluyen, si es necesario, referencias para la presentación y revelación de información.
(d) Neutralidad: Un criterio neutral contribuye a obtener conclusiones libres de sesgo.
(e) Relevancia: los criterios relevantes contribuyen a alcanzar conclusiones que facilitan la toma de decisiones por parte de los usuarios a quienes se destina el informe.
Criterios adecuados- (véase Criterios)
*Criterios aplicados (en el contexto de la NIA 810 [11])- Los criterios aplicados por la dirección para la preparación de los estados financieros resumidos.
Cuestiones medioambientales-
(a) iniciativas para prevenir, reducir o corregir los daños causados al medioambiente, o para hacer frente a la conservación de los recursos renovables y no renovables (tales iniciativas pueden ser exigidas por las disposiciones legales y reglamentarias de índole ambiental, por contrato, o bien pueden llevarse a cabo voluntariamente);
(b) consecuencias del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias medioambientales;
(c) consecuencias de los daños medioambientales causados a otras personas 0 a los recursos naturales; y
(d) consecuencias de la responsabilidad subsidiaria derivada de las leyes (por ejemplo, la responsabilidad por los daños causados por los anteriores propietarios).
*Deficiencia en el control interno- Existe una deficiencia en el control interno cuando:
(a) un control está diseñado, se implementa u opera de forma que no sirve para prevenir, 0 detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros oportunamente; 0
(b) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportunamente, incorrecciones en los estados financieros.
*Deficiencia significativa en el control interno- Deficiencia o conjunto de deficiencias en el control interno que, según el juicio profesional del auditor, tiene la importancia suficiente para merecer la atención de los responsables del gobierno de la entidad.
Desenlace de una estimación contable- Importe resultante de la resolución final de las transacciones, hechos o condiciones sobre las que se basa la estimación contable.
*Dirección- Persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
*Dirección del componente- La dirección responsable de la preparación de la información financiera de un componente.
*Dirección del grupo- La dirección responsable de la preparación de los estados financieros del grupo.
*Documentación de auditoría- Registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").
Documentación del encargo [12] - El registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término de "papeles de trabajo").
*Elemento- (véase Elemento de un estado financiero)
*Elemento de los estados financieros (en el contexto de la NIA 805 [13])- Un elemento, cuenta o partida de un estado financiero.
*Empleados [14] - Profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplea.
*Encargo de auditoría inicial- Un encargo de auditoría en el que:
(i) los estados financieros correspondientes al período anterior no fueron auditados; o
(ii) los estados financieros correspondientes al período anterior fueron auditados por el auditor predecesor.
Encargo de compilación- Encargo en el que la especialización en contabilidad, y no en auditoría, se utiliza para recoger, clasificar y resumir la información financiera.
Encargo de procedimientos acordados- Contrato en el que un auditor se compromete a realizar aquellos procedimientos de auditoría acordados por el auditor, la entidad auditada y terceras partes y a informar sobre los hallazgos obtenidos. Los destinatarios del informe extraen sus propias conclusiones a partir del informe del auditor. El informe va dirigido únicamente a aquellas partes que han acordado los procedimientos a aplicar, dado que otros, no conocedores de los motivos de los procedimientos, podrían malinterpretar los resultados.
Encargo de revisión- El objetivo de un encargo de revisión es permitir al auditor determinar, sobre la base del resultado obtenido de la aplicación de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería necesaria en una auditoría, si ha llegado a conocimiento del auditor algún hecho que le haga considerar que los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.
Encargo que proporciona un grado de seguridad - Encargo en el que un profesional ejerciente expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable acerca del resultado de la evaluación 0 medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El resultado de la evaluación 0 medida de la materia objeto de análisis es la información que se obtiene al aplicar dichos criterios (véase también Información sobre la materia objeto de análisis). En el "Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento" existen dos tipos de encargos que un profesional ejerciente puede realizar: el encargo de seguridad razonable y el encargo de seguridad limitada.
Encargo de seguridad limitada- El objetivo de un encargo de seguridad limitada es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptable, en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de seguridad razonable, como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma negativa, (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad)
Encargo de seguridad razonable- El objetivo de un encargo de seguridad razonable es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias [15], como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva, (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad)
*Entidad cotizada- Entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
Entidad de pequeña dimensión- Una entidad que generalmente posee características cualitativas tales como:
(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (habitualmente una sola persona, ya sea una persona física u otra entidad que posee a la entidad siempre que el propietario presente las características cualitativas relevantes); y
(b) una o más de las siguientes:
(i) transacciones sencillas;
(ii) proceso de registro sencillo;
(iii) pocas líneas de negocio y escasos productos dentro de las líneas de negocio;
(iv) pocos controles internos;
(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad para una amplia gama de controles; o
(vi) poco personal, gran parte del cual desempeña un amplio espectro de tareas.
Estas características cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las entidades de pequeña dimensión y las entidades de pequeña dimensión no presentan necesariamente todas estas características.
*Entidad usuaria- Entidad que utiliza una organización de servicios y cuyos estados financieros se están auditando.
Entorno de control- Comprende las funciones del gobierno y dirección de la empresa, así como las actitudes, compromisos y acciones de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección de la empresa, sobre el control interno de la entidad y su importancia. El entorno de control es un componente del control interno.
Entorno de las TI- Políticas y procedimientos implementados por una entidad, así como la infraestructura propias de las TI (hardware, sistemas operativos, etc.) y las aplicaciones de software utilizadas para respaldar las operaciones de negocio y para lograr la consecución de las estrategias de negocio.
*Equipo del encargo [16] - Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red. [17]
“Equipo del encargo del grupo- Los socios de auditoría, incluido el socio del encargo del grupo, y los empleados que determinan la estrategia global de la auditoría del grupo, se comunican con los auditores de los componentes del grupo, aplican procedimientos de auditoría al proceso de consolidación del grupo, y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de auditoría como base para formarse una opinión sobre los estados financieros del grupo.
Error- Una incorrección no intencionada contenida en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o de una información a revelar.
Escepticismo profesional- Actitud que incluye una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.
*Especialización- Cualificaciones, conocimiento y experiencia en un campo concreto.
*Estados financieros- Presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.
*Estados financieros auditados (en el contexto de la NIA 810)- Estados financieros [18] auditados por el auditor de conformidad con las NIA, y de los cuales derivan los estados financieros resumidos.
*Estados financieros comparativos- Información comparativa consistente en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es comparable al de los estados financieros del período actual.
*Estados financieros del grupo- Los estados financieros que incluyen la información financiera de más de un componente. El término "estados financieros del grupo" también se refiere a estados financieros combinados, es decir, que resultan de la agregación de la información financiera preparada por componentes que no tienen una entidad dominante, pero se encuentran bajo control común.
*Estados financieros con fines específicos- Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
*Estados financieros con Unes generales- Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.
*Estados financieros resumidos (en el contexto de la NIA 810)- Información financiera histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios producidos en ellos en un período de tiempo.[19] Diferentes jurisdicciones pueden utilizar una terminología diferente para describir tal información financiera histórica.
*Estimación contable- Una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Este término se emplea para la obtención de una cantidad medida a valor razonable cuando existe incertidumbre en la estimación, así como para otras cantidades que requieren una estimación. Cuando la NIA 540 [20] trata únicamente de las estimaciones contables que conllevan medidas a valor razonable, se emplea el término “estimaciones contables a valor razonable”.
Estimación puntual de la dirección- Cantidad determinada por la dirección como estimación contable para su reconocimiento o revelación en los estados financieros.
*Estimación puntual o rango del auditor- Cantidad o rango de cantidades, respectivamente, derivadas de la evidencia de auditoría obtenida para utilizar en la evaluación de una estimación puntual realizada por la dirección.
Estrategia global de auditoría- Establece el alcance, el enfoque de la auditoría y su momento de realización, sirviendo de guía para el desarrollo de un plan de auditoría más detallado
*Estratificación- División de una población en sub-poblaciones, cada una de las cuales constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente valor monetario).
Evaluar- Identificar y analizar los aspectos relevantes, incluyendo la aplicación de procedimientos posteriores cuando fuere necesario, para alcanzar una conclusión específica sobre dichos aspectos. "Evaluación", por convención, se utiliza únicamente en relación con un rango de cuestiones, entre ellas la evidencia, los resultados de los procedimientos y la eficacia de la respuesta de la dirección ante un riesgo (véase también Valorar).
*Evidencia de auditoría- Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. (Véase Suficiencia de la evidencia de auditoría y Adecuación de la evidencia de auditoría)
*Experto- (véase Experto del auditor y Experto de la dirección)
*Experto de la dirección- Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
*Experto del auditor- Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio [21] o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo.
*Factores de riesgo de fraude- Hechos o circunstancias que indican la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
*Fecha de aprobación de los estados financieros- Fecha en la que se han preparado todos los documentos comprendidos en los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, y en la que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad sobre ellos.
Fecha del informe (en relación con el control de calidad) [22] - La fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.
*Fecha del informe de auditoría- Fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700 [23].
*Fecha de los estados financieros- Fecha de cierre del último periodo cubierto por los estados financieros.
*Fecha de publicación de los estados financieros- Fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría se ponen a disposición de terceros.
*Firma de auditoría [24] - (véase Firma)
*Firma de auditoría [25] - Un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
*Firma de la red [26] - Firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
*Función de auditoría interna- Actividad de evaluación establecida o prestada a la entidad como un servicio. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y eficacia del control interno.
* Fraude- Un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
*Generalizado- Término utilizado al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor:
(i) no se limitan a elementos, cuentas 0 partidas específicos de los estados financieros;
(ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o
(iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
Gobierno corporativo- (véase Gobierno de la entidad)
*Gobierno de la entidad- Describe la función de la persona o personas u organizaciones responsables de la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y de las obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad.
*Grado de Seguridad [27] - (véase Seguridad razonable)
*Grupo- Todos los componentes cuya información financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre está formado por más de un componente.
*Hechos posteriores al cierre- Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como aquellos hechos que llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría.
*Importancia relativa del componente- La importancia relativa para un componente determinada por el equipo del encargo del grupo.
*Importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo- La cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables 0 información a revelar.
Incertidumbre- Materia cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que podrían afectar a los estados financieros.
* Incertidumbre en la estimación- La susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de precisión en su medida.
Incongruencia- Contradicción entre la información contenida en los estados financieros auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.
*Incorrección- Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresan la imagen fiel, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresen la imagen fiel.
*Incorrección en la descripción de un hecho- Otra información no relacionada con cuestiones que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.
* Incorrecciones no corregidas- Incorrecciones que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han sido corregidas.
* Incorrección tolerable- Importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe.
Incumplimiento (en el contexto de la NIA 250 [28])- Acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.
Indagación- La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad.
Independencia [29] - Comprende:
(a) Actitud mental independiente–Actitud mental que permite expresar una opinión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
(b) Independencia aparente –Supone evitar los hechos o circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, con conocimiento de toda la información relevante, incluyendo cualquier salvaguarda, pudiera razonablemente concluir que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma de auditoría o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, estuviese comprometida.
Información adicional- Información que se presenta conjuntamente con los estados financieros, no exigida por el marco de información financiera aplicable, utilizada para preparar los estados financieros y que, normalmente, se presenta mediante cuadros complementarios o como notas adicionales.
* Información comparativa- Importes e información a revelar incluidos en los estados financieros y relativos a uno o más períodos anteriores, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
* Información financiera histórica- Información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.
Información financiera o estados financieros intermedios- Información financiera (que puede no comprender un conjunto completo de estados financieros, tal como se ha definido anteriormente) emitida en fechas anteriores a la finalización de un ejercicio económico (por lo general, semestral o trimestralmente).
Información financiera prospectiva- Información financiera basada en hipótesis sobre hechos que pueden suceder en el futuro y sobre posibles actuaciones de la entidad. La información financiera prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronóstico, una proyección o una combinación de ambas (véase Pronóstico y Proyección)
Información sobre la materia objeto de análisis- Resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis. Es la información sobre la cuestión analizada respecto de la cual el profesional ejerciente obtiene evidencia suficiente y adecuada, que constituye una base razonable a partir de la cual expresa una conclusión en un informe que proporciona un grado de seguridad.
Informe anual- Documento emitido por una entidad, normalmente referido a un período anual, que incluye sus estados financieros junto con el correspondiente informe de auditoría.
Informe sobre la actuación medioambiental- Un informe, que no forma parte de los estados financieros, en el que una entidad proporciona a terceros información cualitativa sobre los compromisos adquiridos por la entidad respecto a los aspectos medioambientales del negocio, las políticas y objetivos en ese ámbito, los logros alcanzados en la gestión de la relación existente entre los procesos de negocio y el riesgo medioambiental, e información cuantitativa sobre la actuación medioambiental.
* Informe sobre la descripción, diseño y eficacia operativa de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402 como “informe tipo 2”)- Informe que comprende:
(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada o a lo largo de un período específico y, en algunos casos, su eficacia operativa a lo largo de un período específico; y
(b) un informe elaborado por el auditor del servicio con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya:
(i) su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados así como la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles; y
(ii) una descripción de las pruebas de controles realizadas por el auditor y de los resultados obtenidos.
* Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402 [30] como "informe tipo 1”)- Informe que comprende:
(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada; y
(b) un informe elaborado por el auditor del servicio, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, así como de la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados.
Inspección (como procedimiento de auditoría)- Examen de los registros o documentos, ya sean internos o externos, en papel u otro medio, o un examen físico de un activo.
*Inspección [31] (en relación con el control de calidad)- En el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.
Investigar- Indagar para resolver cuestiones que surgen de otros procedimientos.
* Juicio profesional - Aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.
La información financiera fraudulenta- Comprende incorrecciones intencionadas, incluida la omisión de cantidades o de información a revelar en los estados financieros, para engañar a los usuarios de los estados financieros.
*Manifestaciones escritas- Documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el propósito de confirmar determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría. En este contexto, las manifestaciones escritas no incluyen los estados financieros, las afirmaciones contenidas en ellos, o en los libros y registros en los que se basan.
*Marco de cumplimiento- (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales)
*Marco de imagen Fiel - (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales)
*Marco de información con fines específicos- Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento. [32]
* Marco de información con fines generales- Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o
(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término "marco de cumplimiento" se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores. [33]
*Marco de información financiera aplicable- Marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o
(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto solo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores.
Material [34] (en el contexto de incorrecciones)- De importancia relativa
*Muestreo- (véase muestreo de auditoría)
*Muestreo de auditoría (muestreo)- Aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población.
*Muestreo estadístico- Tipo de muestreo que presenta las siguientes características:
(a) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y
(b) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo la medición del riesgo de muestreo.
El tipo de muestreo que no presenta las características (a) y (b) se considera muestreo no estadístico.
*Normas Internacionales de Información Financiera- Las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board).
*Normas profesionales- Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.
*Normas profesionales [35] (en el contexto de la NICC 1 [36])- Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (lAASB's Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y los requerimientos de ética aplicables.
Observación- Consiste en presenciar procesos o procedimientos aplicados por otras personas; por ejemplo, que el auditor observe el recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la ejecución de las actividades de control.
*Opinión de auditoría- (véase Opinión modificada y Opinión no modificada)
*Opinión de auditoría del grupo- La opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
*Opinión modificada- Opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión.
*Opinión no modificada (o favorable)- Opinión expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. [37]
“Organización de servicios- Organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de dichas entidades usuarias.
*Otra información- Información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente.
*Párrafo de énfasis- Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.
*Párrafo sobre otras cuestiones- Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Parte responsable- Persona (o personas) que:
(a) en el marco de un encargo de informe directo, es el responsable de la cuestión analizada; o
(b) en el marco de un encargo sobre afirmaciones, es el responsable de proporcionar información sobre la cuestión (afirmación), pudiendo ser también responsable de dicha cuestión.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al profesional ejerciente (parte contratante)
*Parte vinculada [38] - Una parte que es:
(i) una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera aplicable; o
(ii) en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca requerimientos o establezca requerimientos mínimos al respecto:
(a) una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios;
(b) otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios; u
(c) otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera, está bajo control común de otra mediante:
(i) derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;
(ii) propietarios que sean familiares próximos; o
(iii) personal clave de la dirección compartido.
(iv) <sic>
No obstante, las entidades que están bajo el control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones significativas o compartan recursos significativos entre sí.
*Persona externa debidamente cualificada [39] - Persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
*Personal [40] - Socios y empleados.
Población- Conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el auditor desea alcanzar conclusiones.
*Porcentaje de desviación tolerable- Porcentaje de desviación de los procedimientos de control interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera dicho porcentaje tolerable de desviación.
*Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría- La dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:
*Procedimientos analíticos- Evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo.
Procedimientos de revisión- Procedimientos que se consideran necesarios para alcanzar el objetivo de un encargo de revisión, principalmente mediante la realización de indagaciones entre el personal de la entidad sobre los datos financieros y mediante la aplicación de procedimientos analíticos a dichos datos.
*Procedimientos de valoración del riesgo- Procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos.
*Procedimiento sustantivo- Procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden:
(a) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar); y
(b) procedimientos analíticos sustantivos.
Procedimiento posterior de auditoría.- Procedimiento de auditoría diseñado para obtener evidencia que responda a los riesgos valorados de incorrección material. Se denomina posterior porque se aplica durante la ejecución de la auditoría, como resultado de los procedimientos de auditoría de planificación.
Proceso de valoración del riesgo por la entidad- Es uno de los elementos del control interno, consistente en el proceso que sigue la entidad para identificar los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera y para decidir sobre las acciones a tomar para responder a dichos riesgos, así como los resultados de dicho proceso.
Profesional de la Contabilidad [41] - Es equivalente al “Contador Público” tal como lo define la ley colombiana.
Profesional de la contabilidad en ejercicio [42] - Un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma de auditoría, con independencia de su adscripción funcional, y presta servicios profesionales (por ejemplo, auditoría, asesoramiento fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una empresa de profesionales de la contabilidad en ejercicio.
Profesional ejerciente- Un profesional de la contabilidad en ejercicio.
Pronóstico- Información financiera prospectiva preparada sobre la base de hipótesis acerca de hechos futuros que la dirección espera que tengan lugar, así como las medidas que la dirección espera adoptar a partir de la fecha de preparación de la información (hipótesis de la mejor estimación posible).
Proyección, Extrapolación- Información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
(a) hipótesis acerca de hechos futuros y actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que tengan lugar, como sucede en las empresas que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se están planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una combinación de las mejores estimaciones e hipótesis posibles.
Prueba- Aplicación de procedimientos a algunos o a todos los elementos de una población
*Prueba de controles- Procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Prueba paso a paso- Incluye el seguimiento de unas cuantas transacciones a través del sistema de información financiera.
*Rango del auditor- (véase Estimación puntual del auditor)
Recálculo- Consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros.
*Red [43] - Una estructura más amplia:
(a) que tiene por objetivo la cooperación, y
(b) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
Reejecución- Ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.
*Registros contables- Registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.
*Requerimientos de ética aplicables [44] - Normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)], junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.
“Responsables del gobierno de la entidad- Persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente. [45]
Revisión (en relación con el control de calidad)- Valoración de la calidad del trabajo realizado y de las conclusiones alcanzadas por otros
*Revisión de control de calidad del encargo [46] - Proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
*Revisor de control de calidad del encargo [47] - Un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
*Riesgo ajeno al muestreo- Riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el riesgo de muestreo.
*Riesgo de auditoría- Riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.
*Riesgo de control- (véase Riesgo de incorrección material)
*Riesgo de detección- Riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.
*Riesgo de incorrección material- Riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:
(i) Riesgo de control- Riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra relevación de información, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.
(ii) Riesgo inherente- Susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
*Riesgo del negocio- Riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.
*Riesgo de muestreo- Riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:
Riesgo de un encargo que proporciona un grado de seguridad - Riesgo de que el profesional ejerciente exprese una conclusión inadecuada cuando la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales.
*Riesgo inherente- (véase Riesgo de incorrección material)
Riesgo medioambiental- En determinadas circunstancias, entre los factores relevantes para valorar el riesgo inherente en el desarrollo del plan global de auditoría se puede incluir el riesgo de incorrección material en los estados financieros debida a cuestiones medioambientales.
*Riesgo significativo- Riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.
*Saldos de apertura- Saldos contables al inicio del periodo. Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior. Los saldos de apertura también incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.
Sector público- Administraciones Públicas nacionales, regionales (por ejemplo, estados, provincias u otros territorios) y locales (por ejemplo, ciudades o pueblos), así como otras entidades vinculadas a las distintas Administraciones Públicas (por ejemplo, agencias, organismos, comités y empresas).
*Seguimiento [48] (en relación con el control de calidad)- Proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
Seguimiento de los controles (internos) - Proceso para valorar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Incluye la valoración del diseño y del funcionamiento de los procedimientos de control oportunamente, así como la adopción de las acciones correctoras que sean necesarias debido a los cambios en las condiciones de funcionamiento. El seguimiento de los controles (internos) es un elemento del sistema de control interno.
Seguridad razonable 41 (en el contexto de un encargo que proporciona un grado de seguridad, incluidos los encargos de auditoría, y de control de calidad)- Un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
Servicios relacionados- Comprende encargos relativos a servicios de procedimientos acordados y de compilación.
*Sesgo de la dirección- Falta de neutralidad de la dirección en la preparación de la información.
Significatividad- Importancia relativa de una cuestión según el contexto. El profesional ejerciente determina la significatividad de una cuestión en el contexto en el que está siendo objeto de consideración. Ello puede incluir, por ejemplo, evaluar la posibilidad razonable de que el informe emitido por el profesional ejerciente cambie o influya en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe; o, como otro ejemplo determinar si la cuestión analizada será considerada importante por los responsables del gobierno de la entidad de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de determinar si debe o no informarse a éstos acerca de dicha cuestión. La significatividad puede ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto sobre la cuestión analizada y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe o destinatarios.
*Sin contestación- Falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confirmante, a una solicitud de confirmación positiva, o una solicitud de confirmación devuelta sin entregar.
Sistema de información relevante para la información financiera- Elemento del control interno que incluye el sistema de información financiera, consistente en los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones de una entidad (así como hechos y circunstancias) y para rendir cuentas sobre los activos, pasivos y patrimonio neto relacionados.
*Sistema de la organización de servicios- Políticas y procedimientos diseñados, implementados y mantenidos por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos en el informe del auditor del servicio.
*Socio [49] - Cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
Socio del encargo [50] - El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador, o legal.
*Socio del encargo del grupo- El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe de auditoría de los estados financieros del grupo que se emite en nombre de la firma de auditoría. Cuando varios auditores actúan conjuntamente en la auditoría del grupo, los socios conjuntos responsables del encargo y sus equipos del encargo constituirán, de forma colectiva, el socio del encargo del grupo y el equipo del encargo del grupo, respectivamente.
“Solicitud de confirmación negativa- Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.
*Solicitud de confirmación positiva- Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.
*Subcontratación de la organización de servicios- Organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar alguno de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de estas entidades usuarias.
*Suficiencia (de la evidencia de auditoría)- Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
Técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) (CAATs, Computer-assisted audit techniques)- Aplicaciones de los procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como una herramienta de auditoría (también llamadas TAAO).
*Transacción realizada en condiciones de independencia mutua- Una transacción realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.
*Unidad de muestreo- Elementos individuales que forman parte de una población.
Usuarios a quienes se destina el informe- Persona, personas 0 grupo de personas para las que el profesional ejerciente prepara el informe que proporciona un grado de seguridad. La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.
Valorar- Analizar los riesgos identificados para determinar su significatividad. "Valorar" por convención, se usa solo en relación con el riesgo, (véase también Evaluar)
TABLA DE EQUIVALENCIAS
La presente es la primera edición de las Normas Internacionales de Auditoria que se publica con la intención de que pueda ser usada en todos los países de habla hispana.
El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo en diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.
Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.
Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ella tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.
Lograr una traducción única al español de un texto de normas técnicas, en este caso de auditoría, tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados, no ha sido tarea fácil.
A tal efecto se celebró un acuerdo entre la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).
La base ha sido la traducción efectuada por los cuerpos traductores de España: el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y el ICJCE. A partir de ella trabajó un Comité de Revisión Latinoamericano convocado por la FACPCE, coordinado por el Dr. Antonio Juan Lattuca e integrado por representantes de ocho países de Latinoamérica [51], cuyo trabajo ha sido identificar aquellos términos que pudieran representar una dificultad seria de interpretación en los países latinoamericanos. Esta labor conjunta entre España y Latinoamérica dio lugar a algunas modificaciones tendientes a lograr una versión consensuada, que es la que ahora se presenta.
Esta versión, que se considera será utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América latina.
Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos de IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.
| Oficial: Inglés [52] | Traducción española oficial | Otros términos usuales en América Latina |
| Accuracy | Exactitud | Precisión |
| Adverse opinion | Opinión desfavorable | Opinión adversa |
| Assertions | Afirmaciones | Afirmaciones, aseveraciones |
| Assessed risks | Riesgos valorados | Riesgos evaluados |
| Assessment | Valoración | Evaluación |
| Assurance | Grado de seguridad | Seguridad: aseguramiento |
| Assurance engagement | Encargo que proporciona un grado de seguridad | Compromiso o trabajo de aseguramiento |
| Balance sheet | Balance de situación | Estado de situación financiera; estado de situación patrimonial; balance |
| Clearly trivial | Claramente insignificante | Claramente trivial |
| Computer | Ordenador | Computador/a |
| Control environment | Entorno de control | Ambiente de control |
| Cost | Coste | Costo |
| Disclaimer of opinion | Denegación de opinión | Abstención de opinión; limitación de responsabilidad |
| Disclosures | Información a revelar | Revelaciones, exposiciones |
| Engagement | Encargo | Compromiso; trabajo |
| Engagement letter | Carta de encargo | Carta de compromiso; carta contratación |
| Engagement team | Equipo del encargo | Equipo de trabajo |
| Evidence | Evidencia | Evidencia, elementos de juicio |
| Fair | Fiel | Razonable |
| Fairly | Fielmente | Razonablemente |
| Fair presentaron framework | Marco de imagen fiel | Marco de presentación razonable |
| Financial reporting | Información financiera | Proceso de preparación y presentación de información financiera; reporte financiero |
| Financial statements | Estados financieros | Estados financieros; estados contables |
| Further audit procedures | Procedimientos de auditoría posteriores | Procedimientos posteriores o adicionales de auditoría |
| Going concern | Empresa en funcionamiento | Negocio en marcha; empresa en marcha |
| Goodwill | Fondo de comercio | Llave de negocio; plusvalía |
| Income statement | Estado de resultados | Estado del resultado integral |
| Income tax | Impuesto sobre beneficios | Impuesto a las ganancias; Impuesto sobre la renta |
| List | Lista, Relación | Lista |
| Management | Dirección | Administración |
| Management Discussion and Analysis | Informe de gestión | Memoria de los administradores |
| Material | Material | De importancia relativa; significativo; material |
| Misstatement | Incorrección | Distorsión; declaración equivocada; desviación |
| Monitoring | Seguimiento | Supervisión; “monitoreo” |
| Occurrence | Ocurrencia, Existencia | Acaecimiento |
| Operating activities | Actividades de explotación | Actividades operativas |
| Outcome of an accounting estímate | Desenlace de una estimación contable | Resultado de una estimación contable |
| Outsourcing | Externalización de actividades | Tercerización; servicios de terceros |
| Performance | Resultado | Desempeño |
| Pervasive | Generalizado | Extendido; penetrante; preponderante |
| Professional accountant | Profesional de la contabilidad | Auditor independiente; contador público; contador profesional |
| Projected misstatements | Incorrecciones extrapoladas, incorrecciones proyectadas | Incorrecciones proyectadas; distorsiones proyectadas; errores proyectados |
| Property, plant and equipment | Inmovilizado material | Propiedades, planta y equipos; bienes de uso |
| Related party | Parte vinculada | Parte relacionada |
| Relevant | Relevante | Pertinente; relevante (conforme el uso) |
| Reperformance | Reejecución | Reproceso |
| Retained earnings | Reservas por ganancias acumuladas / Beneficios retenidos | Resultados acumulados; resultados no asignados |
| Safeguards | Salvaguardas | Salvaguardas; protecciones |
| Special purpose entities | Entidades con cometido especial | Entidades de cometido específico |
| Statement of changes in equity | Estado de cambios en el patrimonio neto | Estado de cambios en el patrimonio; estado de evolución del patrimonio neto |
| Subsidiarles (companies) | Dependientes (sociedades) | Subsidiarias, filiales |
| Sufficient appropriate audit evidence | Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | Elementos de juicio de auditoría válidos y suficientes; evidencias de auditoría válidas y suficientes |
| Timing | Momento de realización | Oportunidad, momento |
| Tolerable misstatement | Incorrección tolerable | Error tolerable |
| Uncorrected misstatements | Incorrecciones no corregidas | Errores no corregidos |
| Valuation | Valoración | Valuación; medición |
| Working capital | Fondo de maniobra | Capital de trabajo |
Nota a los usuarios de la Tabla:
En abril de 2010, IFAC publicó la edición del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados. Para asistir a los usuarios, esta Tabla Consolidada de Cambios resume los cambios editoriales y de formato realizados una vez finalizado el Manual 2010
El Manual de 2010, en su versión original en inglés, se puede acceder sin costo alguno desde el sitio web de Publicaciones y Recursos del IFAC web.ifac.org/publications.
IFA Calienta y facilita la reproducción o traducción y reproducción de sus publicaciones. Para los interesados que deseen reproducir, o traducir y reproducir este manual, por favor contacten a permissions@ifac.org para los términos y condiciones del acuerdo.
Tabla Consolidada de Cambios
Glosarios
| Ubicación | Cambios |
| Definición de “Valorar” | Agregar las siguientes palabras subrayadas: “Valorar - Analizar los riesgos identificados de incorrección material para determinar su significatividad. “Valorar” por convención, se usa solo en relación con el riesgo, (véase también Evaluar)” |
| Definición de Requerimientos de ética aplicables | Modifica “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)]” por “Código de Ética para Profesionales de^ la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código del CNEIC)” |
| Pie de página No 5 | Remover coma después de “13(f)” |
| Pie de página No10 | Remover coma después de “6(a)” |
| Pie de páginas No 12,15 y 16 | Sustituir “Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores para Profesionales de la Contabilidad” por “Código de Ética del CNEIC para Profesionales de la Contabilidad.” |
| Pie de página No 22 | Remover una coma después de “apartados 35-36” |
Cambios a NICC 1
| Ubicación | Cambio |
| Apartado 9 | Sustituir “Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Auditoría, Aseguramientos y Ética (Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control)" por “Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados (Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements)" |
| Apartado 12 (q) | Corregir “Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores para Profesionales de la Contabilidad” por “Código de Ética del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (CNEIC) para Profesionales de la Contabilidad.” |
| Apartado 28(b) | Agregar “A” antes de “23” |
| Apartado 48(c) | Sustituir “inspección de los encargos” por “inspección del encargo” |
| Apartado A7, A8, A10 (2 oportunidades), A12 y A14 (2 oportunidades) | Cambiar “Código del IFAC” a “Código del CNEIC” |
| Apartado A 10 | Sustituir números de las viñetas del apartado “(i), (ii) y (iii)” por “(a), (b) y (c)". |
| Apartado A 10, pie de página No 3 | Sustituir “Código de ética para profesionales de la contabilidad de la IFAC” por “Código de ética para profesionales de la contabilidad del CNEIC”. |
| Apartado A 14, pie de página No 4 | Reemplazar “Código de la IFAC, Definiciones” por “Como se encuentra definido en el Código del CNEIC”. |
| Apartado A41 | Añadir comas antes y después de “distintos de las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas”. |
Cambios a NIA 200
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 9, pie de página No 2 | Sustituir “Apartado 43 de NIA 240” por “NIA 240, ...., apartado 43” |
| Apartado 13(d) | Enmendar “Auditor- El término “Auditor” se utiliza para referirse a la persona.. por “Auditor: se utiliza para referirse a la persona... ” |
| Apartado A14 | Corregir “Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (el Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethicsr for Professional Accountants (the IFAC Code)]" por “Código de Ética para Profesionales^ de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código del CNEIC)” |
| Apartado A 15 (3 oportunidades) y A16 (2 oportunidades) | Cambiar “Código de la IFAC” a “Código del CNEIC” |
| Apartado A17, pie de página No 9 | Sustituir “Norma Internacional de Control de Calidad (NICC)” por “NICC” |
| Apartado A62 | Sustituir “Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Auditoría, Aseguramientos y Ética (Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control)" por “Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados (Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements)". |
Cambios a NIA 220
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 7(b) | Borrar “sólo” antes de “sólo a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas” |
| Apartado 7(n) | Sustituir “Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (el Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethicsr for Professional Accountants (the IFAC Code)]" por “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código del CNEIC)” |
| Apartado 24, pie de página No 4 | Remover “apartado” antes de “A6” |
| Apartado A 4 y A 5 (2 oportunidades) | Cambiar “Código de la IFAC” a “Código del CNIEC” |
| Apartado A10 | Corregir “Apartado 18 y apartado A21-22” por “apartado 18, A21 y A22” |
| Encabezado antes del apartado A26 | Sustituir “Naturaleza, extensión y momento de realización de la revisión de control de calidad del encargo” por “Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo”. |
Cambios a NIA 240
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 5, pie de página No 3 | Cambiar “apartado A51” a “apartado A51-A52” |
| Apartado 12 | Añadir un pie de página después de NIA200 |
| Apartado 39(c) | Añadir comas después de “fraude” y “o de indicios de fraude” |
| Apartado A56, pie de página No 23 | Sustituir “El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, de la IFAC” por “El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, del CNEIC” |
| Pie de página que atraviesa los Anexos 1-3 | Renombrar “NIA 240 ANEXO” a “NIA 240 ANEXO 1, ANEXO 2 Y ANEXO 3” |
| Anexo 1 | Corregir la numeración de la nota al pie de página para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 250
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 5, pie de página No 2 | Cambiar “apartado A51” a “apartado A51-A52” |
| Apartado 16 | Añadir una coma después de “gobierno de la entidad” |
| Apartado 29, pie de página No 7 | Quitar “apartado” después “y” |
| Apartado A 18 | Sustituir “...otras cuestiones en el informe de la auditoría.” por “...otra cuestión en el informe de la auditoría.” |
Cambios a NIA 260
| Ubicación | Cambios |
| Apartado A 1 | Añadir una coma después de “En algunas jurisdicciones” |
| Apartado A 40 | Añadir una nueva viñeta que comience desde las palabras “Las comunicaciones relativas a la independencia” |
| Pie de página que atraviesa los Anexos 1-2 | Renombrar “NIA 260 ANEXO” a “NIA 260 ANEXO 1 y ANEXO 2” |
| Anexos 1 and 2 | Corregir la numeración de la nota al pie de página para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 300
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 12, pie de página 6 | Quitar “apartado” después “y” |
Cambios a NIA 315
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 11 (b) (iv) | Añadir una coma después de “financia” |
| Apartado 25 (b) | Añadir una coma después de “revelar” |
| Apartado 32, pie de página No 2 | Quitar “apartado” después “y” |
| Apartado A2 | Añadir una coma después de “información a revelar” |
| Encabezado que continua al Apartado A 80 | Borrar el “Los” antes de “Procesos de negocio relacionados” |
| Apartado A104 | Añadir coma después de “finalidad” |
| Encabezado que continua al Anexo 1-2 | Renombrar “NIA 240 ANEXO” a “NIA 240 ANEXO 1 y ANEXO 2” |
Cambios a NIA 320
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 14, nota al pie de página No 4 | Quitar “apartado” después de “y” |
Cambios a NIA 330
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 28, pie de página 2 | Quitar “apartado” después “y” |
Cambios a NIA 402
| Ubicación | Cambios |
| Apartado A16, pie de página 8 | Borrar “[propuesta]” y “externas” |
| Apartado A 19 | Sustituir “Naturaleza, extensión y momento de la revisión de control de calidad del encargo” por “Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo”. |
Cambios a NIA 450
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 15, pie de página No 5 | Quitar “apartado” después “y” |
Cambios a NIA 500
| Apartado 9 | Añadir una coma después de “según lo requieran” |
| Encabezado después del apartado A37 | Añadir una coma después de “capacidad” |
| Apartado A45, viñeta 4 | Cambiar “experto del auditor” por “conocimiento del auditor” |
Cambios a NIA 510
| Ubicación | Cambios |
| Apartado A7 | Añadir una coma después de “propiedad” |
| Anexo, Ejemplos 1 y 2 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo, Ejemplo No 2 | Cambiar el encabezado “Opiniones sobre la situación financiera” a Opiniones sobre la Situación Financiera” |
| Anexo, Ejemplo No 2 | Añadir una coma después de “(o expresa la imagen fiel de)" |
| Anexo | Corregir el pie de página de “NIA 510” a “NIA 510 ANEXO” |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 530
| Ubicación | Cambios |
| Apartado A6 | Borra la coma después de “solo” |
Cambios a NIA 540
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 17(a) | Pasar a mayúscula “dirección” |
| Apartado 17(b) | Pasar a mayúscula el primer “las” |
| Apartado 23, pie de página No 8 | Quitar “apartado” después de “y” |
| Apartado A90 | Cambiar “para realizar” por “para desarrollar” |
| Apartado A92 | Cambiar “realiza” por “desarrolla” |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 550
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 6, pie de página No 5 | Cambiar “apartado A52” por “apartados A51-A52” |
| Encabezado antes del Apartado A23 | Agregar “(Ref.: Apartado 15)” |
Cambios a NIA 560
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 7(c) | Borrar la coma después de “los responsables del gobierno de la entidad” |
| Apartado 16 | Corregir “otra cuestión(es)” por “otra cuestión” |
| Apartado A3 | Añadir una coma después de “opinión sobre los estados financieros” |
| Encabezado antes del apartado A9 | Corregir “Ref.” por “Ref.:” |
Cambios a NIA 570
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 6 | Borrar “y presentación” |
| Apartado 7, pie de página No 2 | Agregar “apartados A51-A52” |
| Apartado 12 | Corregir “(Ref.: Apartados A7-A9;A11-A12)” por “(Ref.: Apartados A7- A9.A11-A12)” |
| Apartado 23(b) | Borrar “y presentación” |
| Apartado A23 | Añadir una coma después de “ (o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales”)” |
Cambios a NIA 580
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 11(a) | Punto y coma en vez de coma después de “términos del encargo de auditoría” |
| Apartado A3 | Borrar “y presentación” |
| Apartado A16 | Añadir una coma después de “En algunas circunstancias” |
| Encabezado que continua al Anexo 1-2 | Renombrar “NIA 580 ANEXO” por “NIA 580 ANEXO 1 y ANEXO 2” |
| Anexo 2 | Corregir la numeración de la nota al pie de página para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
| Anexo 2, primera viñeta después del encabezado “Información proporcionada” | Añadir una coma después de “estados financieros” |
Cambios a NIA 600
| Ubicación | Cambios |
| Encabezado antes del apartado 17 | Añadir una coma después de “de sus componentes” |
| Apartado 50, pie de página No 13 | Quitar “apartado” después de “y” |
| Anexo 1 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo 1 | Modificar "a" a "al" en el segundo apartado después del encabezado |
| Anexo 1, Apartado después del encabezado “Openinios” | Borrar coma después de “aspectos esenciales” - Añadir coma después de”(o brindar un punto de vista veraz y justo)” |
| Anexo 4, primer apartado de la carta de muestra | Añadir coma después de“ (o “presentan fielmente en todos los aspectos materiales”)” |
| Encabezado que continua al Anexo 1-5 | Cambiar “NIA 600 ANEXO” a “NIA 600 ANEXO 1, ANEXO 2, ANEXO 3, ANEXO 4 y ANEXO 5” |
| Anexos 1-5 | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 610
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 13, pie de página No 2 | Quitar “apartado” después de “y” |
Cambios a NIA 700
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 10 | Añadir como entre“7 y 8” |
| Apartado 13(d) | Añadir coma después de “comparable” |
| Anexo, Ejemplo 1, cuadro al tope | Añadir “la” después del “reflejó” in la viñeta 3 |
| Anexo, Ejemplo 1 y 3 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo, Ejemplo 1 y 3 | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 705
| Ubicación | Cambios |
| Pie de página No 5 | Corregir la referencia a NIA 450, apartado 4(a) a NIA 450, apartado 11 |
| Anexo, Ejemplo 1-5 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 706
| Ubicación | Cambios |
| Anexo 3 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo 3 | Corregir la numeración de la nota al pie de página 3 para que vuelva a comenzar en “pie de página 1” |
| Pie de página que atraviesa los Anexos 1-3 | Cambiar “NIA 706 ANEXO” a “NIA 706 ANEXO 1, ANEXO 2 y ANEXO 3” según corresponda |
Cambios a NIA 710
| Ubicación | Cambios |
| Tabla de Contenidos | Añadir “apartado” al inicio de la tabla |
| Apartado A6 | Quitar la comas antes y después de “cuando proceda” |
| Anexo, Ejemplos 1-4 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 720
| Ubicación | Cambios |
| Pie de página No 1 | Borrar “véase” |
| Apartado 10(a) | Enmendar “Otra cuestiones(s)” por “Otra cuestión” |
| Apartado 10(a) | Eliminar "o" después del punto y coma |
Cambios a NIA 800
| Ubicación | Cambios |
| Apartado A9, pie de página No 10 | Añadir una coma después de “18” |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 805
| Ubicación | Cambios |
| Apartado 10 | Añadir una coma después de “18” |
| Apartado A5, pie de página No 14 | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
| Apartado A8(a) | Cambiar el formato (i) y (ii) como figura debajo de A8(a) Sería mejor cambiar “ (c) y (d) “ por “(a) y (b) |
| Pie de página que atraviesa los Anexos 1-3 | Cambiar “NIA 805 ANEXO” a “NIA 805 ANEXO 1, ANEXO 2 y ANEXO 3” según corresponda |
| Anexo 1, Ejemplo 1 | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
Cambios a NIA 810
| Ubicación | Cambios |
| Anexo | Corregir la numeración de la nota al pie de página en cada anexo para que vuelva a comenzar en “Pie de página 1” |
| Anexo, Ejemplo 3 | Corregir: - “balance de situación” por “estado de situación financiera” - “estado de resultados” por “estado del resultado integral” |
Derechos de autor © 2010 de la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Reservados todos los derechos. Utilizado con permiso de la IFAC. Para solicitar permiso para reproducir, almacenar, transmitir, o realizar otros usos similares de este documento, contactar en permissions@ifac.org
NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1
CONTROL DE CALIDAD EN LAS FIRMAS DE AUDITORÍA QUE REALIZAN AUDITORÍAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS, ASÍ COMO OTROS ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD Y SERVICIOS RELACIONADOS
(En vigor a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NICC | 1-3 |
| Aplicabilidad de esta NICC | 4-9 |
| Fecha de entrada en vigor | 10 |
| Objetivo | 11 |
| Definiciones | 12 |
Requerimientos
| Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables | 13-15 |
| Elementos de un sistema de control de calidad | 16-17 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría. | 18-19 |
| Requerimientos de ética aplicables | 20-25 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos | 26-28 |
| Recursos Humanos | 29-31 |
| Realización de los encargos | 32-47 |
| Seguimiento | 48-56 |
| Documentación del sistema de control de calidad | 57-59 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables | A1 |
| Elementos de un sistema de control de calidad | A2-A3 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría | A4-A6 |
| Requerimientos de ética aplicables | A7-A17 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos | A18-A23 |
| Recursos Humanos | A24-A31 |
| Realización de los encargos | A32-A63 |
| Seguimiento | A64-A72 |
| Documentación del sistema de control de calidad | A73-A75 |
La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NICC
1. Esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) trata de las responsabilidades que tiene la firma de auditoría en relación con su sistema de control de calidad de las auditorías y revisiones de estados financieros, así como de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. Esta NICC debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.
2. Otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board - IASBB) contienen normas y orientaciones adicionales, en relación con las responsabilidades del personal de la firma de auditoría relativas a los procedimientos de control de calidad para tipos de encargos específicos. Por ejemplo, la NIA 220 [53] trata de los procedimientos de control de calidad de las auditorías de estados financieros.
3. Un sistema de control de calidad se compone de políticas diseñadas para alcanzar el objetivo establecido en el apartado 11, y de los procedimientos necesarios para implementar y realizar un seguimiento del cumplimiento de dichas políticas.
Aplicabilidad de esta NICC
4. Esta NICC se aplica a todas las firmas de profesionales de la contabilidad con respecto a las auditorías y revisiones de estados financieros, así como a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. La naturaleza y extensión de las políticas y de los procedimientos desarrollados por cada firma de auditoría para cumplir esta NICC dependerán de diversos factores, tales como la dimensión de la firma de auditoría y sus características de funcionamiento así como de su pertenencia o no a una red.
5. Esta NICC contiene tanto el objetivo que persigue la firma de auditoría al aplicarla, como los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría cumplir dicho objetivo. Adicionalmente, contiene las correspondientes orientaciones, bajo la forma de guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, como se expone con más detalle en el apartado 8, así como las disposiciones introductorias, que proporcionan el contexto necesario para una adecuada comprensión de la NICC, y de las definiciones.
6. El objetivo sitúa el contexto en el que se establecen los requerimientos de esta NICC y tiene como finalidad facilitar a la firma de auditoría:
- la comprensión de lo que necesita conseguir; y
- la decisión acerca de si es necesario hacer algo más para alcanzar el objetivo.
7. Los requerimientos de esta NICC se expresan utilizando el tiempo verbal futuro.
8. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una descripción más detallada de los requerimientos y orientaciones para cumplir con ellos. En concreto, pueden:
- explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación; e
- incluir ejemplos de políticas y de procedimientos que pueden resultar adecuados a las circunstancias.
Si bien dichas orientaciones, por sí mismas, no constituyen requerimientos, son relevantes para la adecuada aplicación de éstos. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de fondo sobre las cuestiones tratadas en esta NICC. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas se incluyen consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público o para firmas de auditoría de pequeña dimensión. Dichas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de esta NICC. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene la firma de auditoría de aplicar y cumplir los requerimientos de esta NICC.
9. Esta NICC incluye, bajo el título “Definiciones”, una descripción, a efectos de esta norma, del significado atribuido a determinados términos. Las definiciones se proporcionan para facilitar la aplicación e interpretación congruentes de esta NICC, y no tienen como finalidad invalidar las definiciones que puedan haberse establecido con otros propósitos, bien sea en disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales incluido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento en el Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Auditoría, Aseguramiento y Ética (Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements) publicado por la IFAC contiene los términos definidos en esta NICC. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en esta NICC, con el fin de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.
Fecha de entrada en vigor
10. Se requiere que se establezcan sistemas de control de calidad, en cumplimiento de esta NICC, antes del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
11. El objetivo de la firma de auditoría es el establecimiento y el mantenimiento de un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias.
Definiciones
12. En esta NICC, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fecha del informe: la fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.
(b) Documentación del encargo: el registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término "papeles de trabajo").
(c) Socio del encargo [54]: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(d) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
(e) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
(f) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red.
(g) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
(h) Inspección: en el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, por parte de los equipos del encargo.
(i) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
(j) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
(k) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
(I) Red: una estructura más amplia:
(i) que tiene por objetivo la cooperación, y
(ii) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
(m) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
(n) Personal: socios y empleados.
(o) Normas profesionales: Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (lAASB's Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y requerimientos de ética aplicables.
(p) Seguridad razonable: en el contexto de esta NICC, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
(q) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) (International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)), junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.
(r) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.
(s) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
Requerimientos
Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables
13. El personal de la firma de auditoría que sea responsable del establecimiento y del mantenimiento del sistema de control de calidad de aquella tendrá conocimiento del texto íntegro de esta NICC, incluida la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y de aplicar sus requerimientos adecuadamente.
14. La firma de auditoría cumplirá cada uno de los requerimientos de esta NICC salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias de la firma de auditoría, el requerimiento no sea aplicable a los servicios prestados relativos a auditorías y revisiones de estados financieros, ni a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. (Ref.: Apartado A1)
15. Los requerimientos están diseñados con el fin de permitir a la firma de auditoría alcanzar el objetivo establecido en esta NICC. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos proporcione una base suficiente para alcanzar el objetivo. Sin embargo, debido a que las circunstancias varían mucho y a que no se pueden prever todas, la firma de auditoría considerará si existen cuestiones o circunstancias específicas que hacen necesario establecer políticas y procedimientos adicionales a los requeridos en esta NICC para alcanzar el objetivo mencionado.
Elementos de un sistema de control de calidad
16. La firma de auditoría establecerá y mantendrá un sistema de control de calidad que comprenda políticas y procedimientos que contemplen cada uno de los siguientes elementos:
(a) Responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma de auditoría.
(b) Requerimientos de ética aplicables.
(c) Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.
(d) Recursos humanos.
(e) Realización de los encargos.
(f) Seguimiento.
17. La firma de auditoría documentará sus políticas y procedimientos y los comunicará a su personal. (Ref.: Apartados A2-A3)
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría
18. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para promover una cultura interna en la que se reconozca que la calidad en la realización de los encargos es esencial. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el presidente ejecutivo (o equivalente) de la firma de auditoría o, cuando proceda, el consejo directivo de socios (o equivalente) de la firma de auditoría, asuman la responsabilidad última del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A4-A5)
19. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos tales que cualquier persona o personas a las que el presidente ejecutivo o el consejo directivo de socios de la firma de auditoría asignen la responsabilidad del funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría tengan experiencia y capacidad suficientes y adecuadas, así como la autoridad necesaria para asumir dicha responsabilidad. (Ref.: Apartado A6)
Requerimientos de ética aplicables
20. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A7-A10)
Independencia
21. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal, y, en su caso, otras personas sujetas a requerimientos de independencia (incluido el personal de las firmas de la red) mantienen la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Dichas políticas y procedimientos permitirán a la firma de auditoría: (Ref.: Apartado A10)
(a) comunicar sus requerimientos de independencia al personal y, en su caso, a otras personas sujetas a ellos; e
(b) identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, y adoptar las medidas adecuadas con el fin de eliminar dichas amenazas o de reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera apropiado, renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
22. Dichas políticas y procedimientos requerirán: (Ref.: Apartado A10)
(a) que los socios de los encargos proporcionen a la firma de auditoría la información relevante sobre los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, con el fin de permitirle evaluar el impacto global, si lo hubiera, sobre los requerimientos de independencia;
(b) que el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, para que puedan adoptarse las medidas adecuadas; y
(c) que se recoja y se comunique la información relevante al personal apropiado de forma que:
(i) la firma de auditoría y su personal puedan determinar fácilmente si satisfacen los requerimientos de independencia;
(ii) la firma de auditoría pueda mantener y actualizar sus registros en relación con la independencia; y
(iii) la firma de auditoría pueda adoptar las medidas adecuadas con respecto a las amenazas a la independencia identificadas que no sean de un nivel aceptable.
23. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que se le notifican los incumplimientos de los requerimientos de independencia, así como para permitirle adoptar las medidas adecuadas para resolver dichas situaciones. Dichas políticas y procedimientos incluirán requerimientos para que: (Ref.: Apartado A10)
(a) el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría los incumplimientos con respecto a la independencia que lleguen a su conocimiento;
(b) la firma de auditoría comunique con prontitud los incumplimientos identificados de dichas políticas y procedimientos:
(i) al socio del encargo que, conjuntamente con la firma de auditoría, deba resolver dicho incumplimiento; y
(ii) a otro personal relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de la red, y a aquellas personas sujetas a los requerimientos de independencia que deban adoptar medidas adecuadas; y
(c) el socio del encargo y las demás personas mencionadas en el apartado 23(b) (ii) comuniquen con prontitud a la firma de auditoría, en caso necesario, las medidas adoptadas para solucionar la cuestión, de forma que la firma de auditoría pueda determinar si es necesario adoptar medidas adicionales.
24. Al menos una vez al año, la firma de auditoría obtendrá confirmación escrita del cumplimiento de sus políticas y procedimientos relativos a la independencia de todo el personal de la firma de auditoría que deba ser independiente, de acuerdo con los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A10-A11)
25. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos: (Ref.: Apartado A10)
(a) en los que se fijen los criterios para determinar la necesidad de salvaguardas destinadas a reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable cuando se emplee un mismo personal de categoría superior, en un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo prolongado; y
(b) en los que se requiera, para el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la rotación, después de un determinado periodo, del socio del encargo y de las personas responsables de la revisión de control de calidad del encargo y, en su caso, de otras personas que estén sujetas a requerimientos de rotación en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A12-A17)
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos
26. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y encargos en los que la firma de auditoría:
(a) tenga competencia para realizar el encargo y capacidad, incluidos el tiempo y los recursos, para hacerlo; (Ref.: ApartadosA18, A23)
(b) pueda cumplir los requerimientos de ética aplicables; y
(c) haya considerado la integridad del cliente y no disponga de información que le lleve a concluir que el cliente carece de integridad. (Ref.: Apartados A19-A20, A23)
27. Dichas políticas y procedimientos requerirán:
(a) Que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. (Ref.: Apartados A21, A23)
(b) Que, si se identifica un posible conflicto de intereses para la aceptación de un encargo de un cliente nuevo o existente, la firma de auditoría determine si es adecuado aceptar el encargo.
(c) Que, si se han identificado cuestiones problemáticas y la firma de auditoría decide aceptar o continuar la relación con el cliente o un encargo específico, la firma de auditoría documente el modo en que fueron resueltas dichas cuestiones.
28. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos, relativos a la decisión de continuar con un encargo y a la relación con el cliente, que cubran las situaciones en las que la firma de auditoría obtenga información que, de haber estado disponible con anterioridad, la hubiesen llevado a rechazar dicho encargo. Dichas políticas y procedimientos incluirán la consideración de:
(a) las responsabilidades profesionales y legales que son aplicables en las circunstancias, incluido si existe un requerimiento de que la firma de auditoría informe a la persona o personas que realizaron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras; y
(b) la posibilidad de renunciar al encargo o bien al encargo y ala relación con el cliente. (Ref.: Apartados A22-23)
Recursos Humanos
29. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que dispone de suficiente personal con la competencia, la capacidad y el compromiso con los principios de ética necesarios para:
(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos la emisión de informes adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartados A24-A29)
Asignación de equipos de los encargos
30. La firma de auditoría asignará la responsabilidad de cada encargo a un socio del encargo y establecerá políticas y procedimientos que requieran que:
(a) se comuniquen la identidad y la función del socio del encargo a los miembros clave de la dirección del cliente y a los responsables del gobierno de la entidad;
(b) el socio del encargo tenga la competencia, capacidad y autoridad necesarias para desempeñar su función; y
(c) se definan claramente las responsabilidades del socio del encargo y se le comuniquen. (Ref.: Apartado A30)
31. La firma de auditoría también establecerá políticas y procedimientos para asignar personal apropiado con la competencia y la capacidad necesarias para:
(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos emitir informes que sean adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartado A31)
Realización de los encargos
32. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que los encargos se realizan de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que la firma de auditoría o el socio del encargo emite informes que son adecuados en función de las circunstancias. Dichas políticas y procedimientos abordarán:
(a) las cuestiones pertinentes para favorecer la congruencia en la calidad de la realización de los encargos (Ref.: Apartados A32-A33)
(b) las responsabilidades de supervisión; y (Ref.: Apartado A34)
(c) las responsabilidades de revisión. (Ref.: Apartado A35)
33. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a las responsabilidades de revisión se establecerán sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo del encargo con más experiencia.
Consultas
34. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que:
(a) se realizan las consultas adecuadas sobre cuestiones complejas o controvertidas;
(b) se dispone de recursos suficientes para poder realizar las consultas adecuadas;
(c) se documentan la naturaleza y el alcance de dichas consultas, así como las conclusiones resultantes de ellas, y éstas se aceptan tanto por la persona que realiza la consulta como por la persona a quien se consulta; y
(d) se implementan las conclusiones resultantes de las consultas. (Ref.: Apartados A36- A40)
Revisión de control de calidad de los encargos
35. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran, en los encargos para los que resulte adecuado, una revisión de control de calidad del encargo que proporcione una evaluación objetiva de los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado, así como de las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. Dichas políticas y procedimientos:
(a) requerirán una revisión de control de calidad del encargo para todas las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas;
(b) establecerán los criterios con los que evaluar todas las demás auditorías y revisiones de información financiera histórica, así como los demás encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, con el fin de determinar si debería realizarse una revisión de control de calidad del encargo; y (Ref.: Apartado A41)
(c) requerirán una revisión de control de calidad del encargo referida a todos los encargos que, en su caso, cumplan los criterios establecidos en cumplimiento de lo dispuesto en el subapartado 35(b).
36. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que establezcan la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la revisión de control de calidad de un encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el informe del encargo no se feche hasta la finalización de la revisión de control de calidad de tal encargo. (Ref.: Apartados A42-A43)
37. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad de un encargo incluya:
(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;
(b) la revisión de los estados financieros o de otra información sobre la materia objeto de análisis, y del informe propuesto;
(c) La revisión de la documentación del encargo seleccionada relativa a los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado y a las conclusiones alcanzadas; y
(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe y la consideración de si el informe propuesto es adecuado. (Ref.: Apartado A44)
38. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad del encargo incluya también la consideración de lo siguiente:
(a) la evaluación realizada por el equipo del encargo respecto a la independencia de la firma de auditoría, en relación con el encargo específico;
(b) si se han realizado las consultas adecuadas sobre cuestiones en las que existen diferencias de opinión u otras cuestiones complejas o controvertidas, y las conclusiones alcanzadas en dichas consultas; y
(c) si la documentación seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A45-A46)
Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos
39. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos en relación con el nombramiento de los revisores de control de calidad de los encargos y los criterios de selección, teniendo en cuenta:
(a) (las cualificaciones técnicas necesarias para desempeñar la función, incluidas la experiencia y autoridad necesarias; y (Ref.: Apartado A47)
(b) (la medida en que se puede consultar a un revisor de control de calidad del encargo, en relación con este, sin comprometer su objetividad. (Ref.: Apartado A48)
40. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A49- A51)
41. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría preverán la sustitución del revisor de control de calidad del encargo cuando su capacidad para realizar una revisión objetiva pueda verse afectada.
Documentación de la revisión de control de calidad del encargo
42. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos relativos a la documentación de la revisión de control de calidad de un encargo que requieran documentar que:
(a) se han realizado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisión de control de calidad de encargos;
(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe o con anterioridad; y
(c) el revisor no tiene conocimiento de que existan cuestiones no resueltas que le lleven a considerar que los juicios significativos formulados por el equipo del encargo, y las conclusiones alcanzadas por éste, no sean adecuados.
Diferencias de opinión
43. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar y resolver las diferencias de opinión en el seno del equipo del encargo, con las personas consultadas y, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A52-A53)
44. Dichas políticas y procedimientos requerirán que:
(a) se documenten e implementen las conclusiones alcanzadas; y
(b) no se feche el informe hasta que no se resuelva la cuestión.
Documentación del encargo
Finalización de la compilación del archivo final del encargo
45. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para que los equipos de los encargos finalicen oportunamente la compilación de los archivos finales del encargo, una vez se hayan terminado los informes del encargo. (Ref.: Apartados A54-A55)
Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos
46. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para garantizar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos. (Ref.: ApartadosA56-A59)
Conservación de la documentación del encargo
47. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos durante un plazo suficiente para satisfacer las necesidades de la firma de auditoría o lo requerido por las disposiciones legales o reglamentarias. (Ref.: Apartados A60-A63)
Seguimiento
Seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría
48. La firma de auditoría establecerá un proceso de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que las políticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. Dicho proceso:
(a) incluirá el examen y la evaluación continuadas del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, incluida, de manera cíclica, la inspección de al menos un encargo terminado por cada socio del encargo;
(b) requerirá que se asigne la responsabilidad del proceso de seguimiento a uno o varios socios u otras personas con experiencia y autoridad en la firma de auditoría que sean suficientes y adecuadas para asumir dicha responsabilidad; y
(c) requerirá que quienes realicen el encargo o la revisión de control de calidad del encargo no participen en la inspección de los encargos. (Ref.: Apartados A64-A68)
Evaluación, comunicación y corrección de las deficiencias identificadas
49. La firma de auditoría evaluará el efecto de las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento y determinará si son:
(a) casos que no indican necesariamente que el sistema de control de calidad de la firma de auditoría es insuficiente para proporcionarle una seguridad razonable de que cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias; o bien
(b) deficiencias sistémicas, repetitivas u otras deficiencias significativas que requieren una pronta acción correctiva.
50. La firma de auditoría comunicará a los correspondientes socios de los encargos y a otro personal implicado las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento, y las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas. (Ref.: Apartado A69)
51. Las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas para las deficiencias identificadas incluirán una o más de las siguientes:
(a) adopción de medidas correctoras adecuadas en relación con un determinado encargo o con un miembro del personal en concreto.
(b) comunicación de los hallazgos a los responsables de la formación y del desarrollo profesional;
(c) cambios en las políticas y los procedimientos de control de calidad; y
(d) medidas disciplinarias contra quienes incumplen las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, especialmente contra los que reinciden.
52. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar los casos en los que los resultados de los procedimientos de seguimiento indiquen que un informe puede ser inadecuado o que se omitieron procedimientos durante la ejecución del encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que la firma de auditoría determine las actuaciones subsiguientes que resulten necesarias para cumplir las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como que considere la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
53. Por lo menos una vez al año, la firma de auditoría comunicará los resultados del seguimiento de su sistema de control de calidad a los socios de los encargos y a otras personas apropiadas de la firma de auditoría, incluido el presidente ejecutivo de la firma de auditoría o, en su caso, al consejo directivo de socios. Dicha comunicación será la suficiente para permitir a la firma de auditoría y a dichas personas adoptar prontamente las medidas adecuadas, cuando resulte necesario, de acuerdo con las funciones y las responsabilidades definidas para ellos. La información que se comunique incluirá lo siguiente:
(a) Una descripción de los procedimientos de seguimiento realizados.
(b) Las conclusiones obtenidas de los procedimientos de seguimiento.
(c) Cuando corresponda, una descripción de las deficiencias sistémicas o repetitivas, o de otras deficiencias significativas, así como de las medidas adoptadas para solucionar o para corregir dichas deficiencias.
54. Algunas firmas de auditoría funcionan como parte de una red y, por congruencia, pueden implementar algunos de sus procedimientos de seguimiento para toda la red. Cuando las firmas de auditoría pertenecientes a una red funcionen bajo políticas y procedimientos de seguimiento comunes diseñados con el propósito de cumplir esta NICC, y confíen en dicho sistema de seguimiento, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría requerirán que:
(a) por lo menos una vez al año, la red comunique el alcance global, la extensión y los resultados del proceso de seguimiento a las personas apropiadas de las firmas de la red; y
(b) la red comunique con prontitud cualquier deficiencia del sistema de control de calidad que se haya identificado a las personas apropiadas de la firma o firmas correspondientes de la red, de forma que se puedan adoptar las medidas necesarias, con el fin de que los socios de los encargos de las firmas de la red puedan confiar en los resultados del proceso de seguimiento implementado en la red, salvo que las firmas de auditoría o la red aconsejen otra cosa.
Quejas y denuncias
55. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que trata de manera adecuada:
(a) las quejas y las denuncias de que el trabajo realizado por la firma de auditoría no cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) las denuncias de incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría.
Como parte de este proceso, la firma de auditoría establecerá vías claramente definidas para que el personal de la firma de auditoría pueda manifestar cualquier reserva de un modo que le permita hacerlo sin temor a represalias. (Ref.: Apartado A70)
56. Si durante las investigaciones de las quejas y denuncias se identifican deficiencias en el diseño o en el funcionamiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, o bien el incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría por parte de una o de varias personas, la firma de auditoría adoptará las medidas adecuadas según lo establecido en el apartado 51. (Ref.: Apartados A71-A72)
Documentación del sistema de control de calidad
57. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documente adecuadamente el funcionamiento de cada elemento de su sistema de control de calidad. (Ref.: ApartadosA73-A75)
58. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran la conservación de la documentación durante un periodo suficiente para permitir a quienes realizan los procedimientos de seguimiento evaluar el cumplimiento por parte de la firma de auditoría de su sistema de control de calidad, o durante un periodo más largo si las disposiciones legales o reglamentarias así lo requieren.
59. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documenten las quejas y denuncias, así como sus respuestas.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión (Ref.:
Apartado 14)
A1. Esta NICC no exige el cumplimiento de aquellos requerimientos que no resulten aplicables, por ejemplo, en el caso de un profesional ejerciente individual que no tenga empleados. Requerimientos de esta NICC tales como los que se refieren a políticas y procedimientos para la asignación del personal apropiado al equipo del encargo (véase el apartado 31), a las responsabilidades de revisión (véase el apartado 33) y a la comunicación anual de los resultados del seguimiento a los socios de los encargos de la firma de auditoría (véase el apartado 53) no resultan aplicables si se carece de personal.
Elementos de un sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 17)
A2. Por lo general, la comunicación de las políticas y los procedimientos de control de calidad al personal de la firma de auditoría incluye una descripción de las políticas y los procedimientos de control de calidad, de los objetivos que se pretenden alcanzar, así como el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal en relación con la calidad y que se espera que cumpla dichas políticas y procedimientos. Fomentar entre el personal de la firma de auditoría que comunique sus puntos de vista o sus reservas sobre cuestiones de control de calidad demuestra que se reconoce la importancia de obtener información de retorno sobre el sistema de control de calidad de la firma.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A3. Las políticas y los procedimientos de documentación y de comunicación en las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden ser menos formales y exhaustivos que en las firmas de auditoría de mayor dimensión.
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría Fomento de una cultura interna orientada a la calidad (Ref.: Apartado 18)
A4. Los dirigentes de la firma de auditoría y el ejemplo que dan influyen de manera significativa en su cultura interna. El fomento de una cultura interna orientada a la calidad depende de actuaciones claras, congruentes y frecuentes, de mensajes procedentes de todos los niveles de la dirección de la firma de auditoría que enfaticen las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, así como del requerimiento de:
(a) realizar un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) emitir informes que sean adecuados en función de las circunstancias.
Dichas actuaciones y mensajes fomentan una cultura en la que se reconoce y recompensa el trabajo de alta calidad. Estas actuaciones y mensajes pueden comunicarse, entre otros medios, a través de seminarios de formación, reuniones, diálogo formal o informal, declaraciones de intenciones, boletines o circulares informativas. Pueden incluirse en la documentación interna y en el material de formación de la firma de auditoría, así como en los procedimientos de evaluación de socios y de empleados, con el objetivo de apoyar y reforzar el punto de vista de la firma de auditoría sobre la importancia de la calidad y el modo en que, desde un punto de vista práctico, debe alcanzarse.
A5. Para fomentar una cultura interna basada en la calidad, resulta especialmente importante que los dirigentes de la firma de auditoría reconozcan que la estrategia de negocios de la firma de auditoría está supeditada al requerimiento primordial de alcanzar la calidad en todos los encargos que la firma de auditoría realiza. El fomento de dicha cultura interna incluye:
(a) establecer políticas y procedimientos que aborden la evaluación del desempeño, la remuneración y la promoción profesional (incluidos sistemas de incentivos) relativos a su personal, con el fin de demostrar el compromiso primordial de la firma de auditoría con la calidad;
(b) asignar las responsabilidades de dirección de forma tal que las consideraciones comerciales no se antepongan a la calidad del trabajo realizado; y
(c) proporcionar los recursos suficientes para el desarrollo, la documentación y el apoyo de sus políticas y procedimientos de control de calidad.
Asignación de la responsabilidad relativa al funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A6. Una experiencia y una capacidad suficientes y adecuadas permiten, a la persona o personas responsables del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, identificar y comprender las cuestiones relacionadas con el control de calidad, así como desarrollar políticas y procedimientos adecuados. Poseer la autoridad necesaria les permite implementar dichas políticas y procedimientos.
Requerimientos de ética aplicables
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 20)
A7. El Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional.
A8. La parte B del Código de la IFAC ilustra el modo en que el marco conceptual se aplica en situaciones específicas. Proporciona ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a la amenaza de incumplimiento de los principios fundamentales, a la vez que proporciona ejemplos de situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a esa amenaza.
A9. Los principios fundamentales se ven reforzados, en especial, a través de:
- la actuación de los dirigentes de la firma de auditoría;
- la formación teórica y práctica;
- el seguimiento; y
- un proceso para el tratamiento de los incumplimientos.
Definición de “Firma de auditoría”, “Red” y “Firma de la red” (Ref.: Apartados 20-25)
A10. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” o “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en esta NICC. Por ejemplo, el Código de la IFAC [55] define “firma de auditoría” como:
(i) un profesional ejerciente individual 0 una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad;
(ii) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios; y
(iii) una entidad controlada por ellos, mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios.
El Código de la IFAC también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.
En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 20-25, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.
Confirmaciones escritas (Ref.: Apartado 24)
A11. Las confirmaciones escritas pueden hacerse en formato papel 0 en formato electrónico. Mediante la obtención de una confirmación y la adopción de medidas adecuadas, ante información indicativa de un incumplimiento, la firma de auditoría demuestra la importancia que otorga a la independencia y convierte la cuestión en habitual y manifiesta para su personal.
Amenaza de familiaridad (Ref.: Apartado 25)
A12. El Código de la IFAC trata la amenaza de familiaridad que se puede originar por la asignación de un mismo personal de categoría superior a un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo de tiempo prolongado, así como las salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a dicha amenaza.
A13. En el establecimiento de criterios adecuados para hacer frente a la amenaza de familiaridad pueden tenerse en cuenta cuestiones tales como:
- la naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público; y
- la duración de la vinculación del personal de categoría superior con el encargo.
Como ejemplos de salvaguardas cabe citar la rotación del personal de categoría superior o la exigencia de una revisión de control de calidad del encargo.
A14. El Código de la IFAC reconoce que la amenaza de familiaridad es especialmente relevante en el contexto de la auditoría de estados financieros de entidades cotizadas. En dichas auditorías, el Código de la IFAC requiere la rotación del socio clave de auditoría [56] transcurrido un periodo predeterminado, normalmente no superior a siete años, y proporciona normas y orientaciones relacionadas con esta cuestión. Los requerimientos nacionales pueden establecer periodos de rotación más cortos.
Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público
A15. Medidas legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. No obstante, pueden subsistir amenazas a la independencia, a pesar de que existan medidas legales diseñadas para protegerla. En consecuencia, para establecer las políticas y los procedimientos previstos en los apartados 20-25, el auditor del sector público puede tener en cuenta el mandato que le ha sido conferido y tratar cualquier amenaza en relación con la independencia en dicho contexto.
A16. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 25 y A14 no se encuentran habitualmente en el sector público. No obstante, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas debido a su tamaño, a su complejidad o a aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Por lo tanto, puede haber casos en los que la firma de auditoría determine, basándose en sus políticas y procedimientos de control de calidad, que una entidad del sector público es significativa a efectos de ampliar los procedimientos de control de calidad.
A17. En el sector público, la legislación puede establecer los nombramientos y la duración en el cargo del auditor que tiene la responsabilidad de ser el socio del encargo. Como resultado de ello, puede no ser posible el cumplimiento estricto de los requerimientos de rotación del socio del encargo previstos para las entidades cotizadas. No obstante, para las entidades del sector público que se consideren significativas, en el sentido del apartado A16, puede resultar de interés público que las organizaciones de auditoría del sector público establezcan políticas y procedimientos para fomentar el cumplimiento del principio de rotación en la responsabilidad de socio del encargo.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos
Competencia, capacidad y recursos (Ref.: Apartado 26(a))
A18. La consideración de si la firma de auditoría tiene la competencia, la capacidad y los recursos para realizar un nuevo encargo de un cliente nuevo o de un cliente existente implica revisar los requerimientos específicos del encargo y los perfiles de los socios y empleados a todos los niveles relevantes, teniendo en cuenta si:
- el personal de la firma de auditoría tiene conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis;
- el personal de la firma de auditoría tiene experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información aplicables, o si tiene la capacidad de adquirir las cualificaciones y los conocimientos necesarios de manera eficaz;
- la firma de auditoría tiene suficiente personal con la competencia y la capacidad necesarias;
- existen expertos disponibles, en caso necesario;
- se dispone de personas que cumplen los criterios y los requisitos de elegibilidad para realizar la revisión de control de calidad del encargo, cuando proceda; y
- la firma de auditoría puede terminar el encargo en la fecha límite en la que se requiere el informe.
Integridad del cliente (Ref.: Apartado 26(c))
A19. Con respecto a la integridad de un cliente, las cuestiones a considerar incluyen, por ejemplo:
- La identidad y la reputación empresarial de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad.
- La naturaleza de las actividades del cliente, incluidas sus prácticas empresariales.
- Información acerca de la actitud de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad con respecto a cuestiones tales como una interpretación agresiva de las normas contables y el entorno de control interno.
- Si el cliente muestra un gran empeño en mantener los honorarios de la firma de auditoría tan bajos como sea posible.
- Indicios de una indebida limitación del alcance del trabajo.
- Indicios de que el cliente pueda estar involucrado en blanqueo de capitales u otras actividades delictivas.
- Los motivos para proponer el nombramiento de la firma de auditoría y para no renovar a la firma de auditoría predecesora.
- La identidad de las partes vinculadas con la entidad y su reputación empresarial.
El grado de conocimiento que tenga la firma de auditoría sobre la integridad de un cliente aumentará, por lo general, en el contexto de una relación continuada con este.
A20. Las fuentes de la información obtenida por la firma de auditoría sobre tales cuestiones pueden incluir las siguientes:
- Comunicaciones, de conformidad con los requerimientos de ética aplicables, con personas o entidades que presten o hayan prestado servicios profesionales de contabilidad al cliente, y discusiones con otros terceros.
- Indagación entre otro personal de la firma de auditoría o entre terceros, tales como bancos, asesores jurídicos y otras empresas del sector.
- Búsqueda de antecedentes en las bases de datos relevantes.
Continuidad de la relación con el cliente (Ref.: Apartado 27(a))
A21. La decisión de continuar o no la relación con un cliente incluye la consideración de cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo actual o en encargos anteriores, así como de sus implicaciones para la continuidad de la relación. Por ejemplo, el cliente puede haber empezado a ampliar sus actividades empresariales en un área en la que la firma de auditoría no tiene la especialización necesaria.
Renuncia (Ref.: Apartado 28)
A22. Las políticas y los procedimientos relativos a la renuncia a un encargo o al encargo y a la relación con el cliente, abordan cuestiones tales como las siguientes:
- La discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre las medidas procedentes que la firma de auditoría podría adoptar basándose en los hechos y las circunstancias relevantes.
- Si la firma de auditoría determina que es adecuado renunciar, la discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre la renuncia al encargo o al encargo y a la relación con el cliente, así como sobre los motivos de dicha renuncia.
- La consideración de la posible existencia de requerimientos legales, reglamentarios o profesionales que obliguen a la firma de auditoría a permanecer o a informar al regulador sobre su renuncia al encargo, o sobre su renuncia al encargo y ala relación con el cliente, junto con los motivos de la renuncia.
- La documentación de las cuestiones significativas, de las consultas, de las conclusiones y del fundamento de estas últimas.
Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público (Ref.: Apartados 26-28)
A23. En el sector público, los auditores pueden nombrarse siguiendo procedimientos legales. En consecuencia, ciertos requerimientos y consideraciones relativos a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y encargos específicos establecidos en los apartados 26-28 y A18-A22 pueden no ser aplicables. No obstante, el establecimiento de políticas y procedimientos como los que se describen puede proporcionar una información útil para los auditores del sector público al realizar las valoraciones del riesgo y al cumplir sus responsabilidades de informar.
Recursos Humanos (Ref.: Apartado 29)
A24. Las cuestiones relacionadas con el personal relevantes para las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los recursos humanos incluyen, por ejemplo:
- Selección de personal.
- Evaluación del desempeño.
- Capacidad, incluido el tiempo para realizar el trabajo asignado.
- Competencia profesional.
- Desarrollo de la carrera profesional.
- Promoción profesional.
- Remuneración.
- Estimación de las necesidades de personal.
Unos procesos y procedimientos de selección de personal efectivos permiten a la firma de auditoría seleccionar personas íntegras, que puedan adquirir la competencia y la capacidad necesarias para realizar el trabajo de la firma de auditoría y que posean las características adecuadas que les permitan desempeñarlo de manera competente.
A25. La competencia se puede adquirir a través de diversos métodos, entre los que se incluyen:
- La formación profesional.
- El desarrollo profesional continuo, incluida la formación práctica.
- La experiencia laboral.
- La tutela por empleados más experimentados, como, por ejemplo, otros miembros del equipo del encargo.
- La formación en cuestiones de independencia para el personal obligado a ser independiente.
A26. El mantenimiento de la competencia del personal de la firma de auditoría depende, en gran medida, de un nivel adecuado de desarrollo profesional continuo, que permita al personal mantener sus conocimientos y su capacidad. Unas políticas y procedimientos efectivos enfatizarán la necesidad de una formación continuada a todos los niveles del personal de la firma de auditoría, a la vez que proporcionarán los recursos y la asistencia necesarios para la formación, con el fin de permitir al personal que desarrolle y mantenga la competencia y la capacidad requeridas.
A27. La firma de auditoría puede recurrir a una persona externa adecuadamente cualificada, por ejemplo, cuando no se dispone internamente de los recursos técnicos y de formación.
A28. Los procedimientos de evaluación del desempeño, de remuneración y de promoción profesional reconocerán y recompensarán debidamente el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética. Las medidas que puede adoptar una firma de auditoría para el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética incluyen:
- Dar a conocer al personal las expectativas de la firma de auditoría con respecto al desempeño de su trabajo y a los principios de ética
- Proporcionar al personal una evaluación y tutoría del desempeño de su trabajo, de los progresos registrados y del desarrollo de la carrera profesional; y
- Ayudar al personal a comprender que la promoción a puestos de mayor responsabilidad depende, entre otras cosas, de la calidad en el desempeño del trabajo y del cumplimiento de los principios de ética, así como que el incumplimiento de las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría puede tener como resultado una medida disciplinaria.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A29. El tamaño y las circunstancias de la firma de auditoría influyen en la estructura de su proceso de evaluación del desempeño. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión, en concreto, pueden emplear métodos de evaluación del desempeño de su personal menos formales.
Asignación de equipos a los encargos
Socios de los encargos (Ref.: Apartado 30)
A30. Las políticas y los procedimientos pueden contemplar sistemas para el seguimiento de la carga de trabajo y de la disponibilidad de los socios de los encargos, con el fin de que éstos puedan disponer del tiempo suficiente para cumplir adecuadamente sus responsabilidades.
Equipo del encargo (Ref.: Apartado 31)
A31. La designación por la firma de auditoría del equipo del encargo y la determinación del nivel de supervisión que se requiere incluyen, por ejemplo, que se considere:
- el conocimiento y la experiencia práctica en encargos de naturaleza y complejidad similares que el equipo del encargo haya adquirido, mediante una formación y participación adecuadas;
- el conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables que tenga el equipo del encargo;
- el conocimiento técnico y la especialización del equipo del encargo, incluido el conocimiento de la tecnología de la información relevante;
- el conocimiento que tenga el equipo del encargo de los sectores en los que el cliente opera;
- la capacidad del equipo del encargo para aplicar el juicio profesional; y
- el conocimiento que tenga el equipo del encargo de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Realización de los encargos
Consistencia de la calidad en la realización de los encargos (Ref.: Apartado 32(a))
A32. A través de sus políticas y procedimientos, la firma de auditoría promueve una constante calidad en la realización de los encargos. Esto se logra, a menudo, mediante manuales escritos o electrónicos, herramientas informáticas u otras formas de documentación estandarizada y material de orientación específico para sectores o materias objeto de análisis.
Las cuestiones tratadas pueden incluir:
- El modo en que se informa al equipo del encargo sobre el encargo para que obtenga conocimiento de los objetivos de su trabajo.
- Los procesos para el cumplimiento de las normas sobre los encargos que sean aplicables.
- Los procesos de supervisión de los encargos, de formación de empleados y de tutoría.
- Los métodos para la revisión del trabajo realizado, de los juicios significativos formulados y del tipo de informe que se emite.
- La documentación adecuada del trabajo realizado, así como del momento de realización y la extensión de la revisión.
- Los procesos para mantener actualizadas todas las políticas y los procedimientos.
A33. Un trabajo en equipo y una formación adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les ha asignado.
Supervisión (Ref.: Apartado 32(b))
A34. La supervisión de un encargo comprende lo siguiente:
- el seguimiento del progreso del encargo.
- la consideración de la competencia profesional y la capacidad a nivel individual de los miembros del equipo del encargo, de si disponen de tiempo suficiente para ejecutar su trabajo, de su comprensión de las instrucciones, así como de la ejecución del trabajo de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo;
- el tratamiento de las cuestiones significativas que surjan durante el encargo, la consideración de su significatividad y la pertinente modificación del enfoque planificado; y
- la identificación de las cuestiones que deben ser objeto de consulta o consideración por miembros del equipo del encargo con mayor experiencia.
Revisión (Ref.: Apartado 32(c))
A35. Una revisión consiste en considerar si:
- el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
- se han planteado las cuestiones significativas para una consideración más detallada;
- se han realizado las consultas adecuadas y las conclusiones resultantes se han documentado e implementado;
- es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;
- el trabajo realizado sustenta las conclusiones alcanzadas y está adecuadamente documentado;
- se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada que sustente el informe; y
- se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.
Consultas (Ref.: Apartado 34)
A36. Las consultas comprenden la discusión, al nivel profesional adecuado, con personas de dentro o fuera de la firma de auditoría que tienen conocimientos especializados.
A37. En las consultas se hace uso de los recursos de investigación adecuados así como de la experiencia y de la especialización técnicas colectivas de la firma de auditoría. Las consultas contribuyen a promover la calidad y mejoran la aplicación del juicio profesional. Otorgar un adecuado reconocimiento a las consultas, en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, contribuye a promover una cultura en la que el hecho de consultar se considera positivo y en la que se fomenta que el personal consulte sobre cuestiones difíciles o controvertidas.
A38. Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro o, en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las conclusiones resultantes de las consultas se documentan e implementan adecuadamente y las personas consultadas:
- han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y
- tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados.
A39. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales, que impliquen cuestiones difíciles o controvertidas, contribuye al conocimiento de:
- la cuestión que fue objeto de la consulta; y
- los resultados de la consulta, incluida cualquier decisión que se haya tomado, su fundamento y el modo en que se implementó.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A40. Una firma de auditoría que necesite realizar consultas en el exterior, por ejemplo una firma de auditoría que carezca de los recursos internos adecuados, puede beneficiarse de los servicios de asesoramiento proporcionados por:
- otras firmas de auditoría;
- organismos profesionales y reguladores; u
- organizaciones comerciales que proporcionan servicios de control de calidad pertinentes.
Antes de contratar dichos servicios, la consideración de la competencia profesional y de la capacidad del proveedor externo ayudará a la firma de auditoría a determinar si dicho proveedor está adecuadamente cualificado para dicho propósito.
Revisión de control de calidad de los encargos
Criterios para una revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 35(b))
A41. Los criterios para la determinación de los encargos distintos de las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas que han de ser sometidos a una revisión de control de calidad pueden incluir, por ejemplo:
- La naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público.
- La identificación de circunstancias o riesgos inusuales en un encargo o en un cierto tipo de encargos.
- Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que se realice una revisión de control de calidad.
Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartados 36-37)
A42. El informe del encargo no se fechará antes de la finalización de la revisión de control de calidad del encargo. Sin embargo, la documentación de la revisión de control de calidad del encargo se podrá completar después de la fecha del informe.
A43. La realización oportuna de la revisión de control de calidad en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo, en la fecha del informe o con anterioridad a esta.
A44. La extensión de la revisión de control de calidad puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del encargo, de si se trata de una entidad cotizada y del riesgo de que el informe pueda no ser adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo.
Revisión de control de calidad de un encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 38)
A45. Otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos formulados por el equipo del encargo que pueden considerarse en la revisión de control de calidad de una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada incluyen:
- Los riesgos significativos identificados durante el encargo y las respuestas a dichos riesgos.
- Los juicios formulados, en especial por lo que respecta a la importancia relativa y a los riesgos significativos.
- La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas identificadas durante el encargo.
- Las cuestiones que han de comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad y, en su caso, a otras partes tales como los organismos reguladores.
Estas otras cuestiones, dependiendo de las circunstancias, también pueden resultar pertinentes en el caso de revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de estados financieros de otras entidades, así como de revisiones de estados financieros y de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
Consideraciones específicas para las entidades de auditoría del sector público
A46. Aunque no sean entidades cotizadas, como se indica en el apartado A16, algunas entidades del sector público pueden tener la significatividad suficiente para justificar que se realice una revisión de control de calidad del encargo.
Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos
Especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas (Ref.: Apartado 39(a))
A47. Lo que se entiende por especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas depende de las circunstancias del encargo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del encargo para una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada probablemente será una persona con la experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para actuar como socio del encargo en una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada.
Consultas al revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 39(b))
A48. El socio del encargo puede consultar al revisor de control de calidad del encargo durante su desarrollo, por ejemplo, con el fin de establecer que un juicio realizado por él será aceptable para el revisor de control de calidad del encargo. La realización de dichas consultas evita que surjan diferencias de opinión en la etapa final del encargo y no compromete, necesariamente, la idoneidad del revisor de control de calidad del encargo para desempeñar dicha función. Cuando la naturaleza y extensión de las consultas son significativas, la objetividad del revisor puede verse comprometida, salvo que tanto el equipo del encargo como el revisor tomen precauciones para preservar la objetividad de éste último. Cuando no sea posible, puede nombrarse a otra persona de la firma de auditoría o a una persona externa debidamente cualificada para desempeñar la función, bien de revisor de control de calidad del encargo, bien de la persona a la que se consulta en relación con el encargo.
Objetividad del revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 40)
A49. Se requiere que la firma de auditoría establezca políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. En consecuencia, dichas políticas y procedimientos asegurarán que el revisor de control de calidad del encargo:
- no sea seleccionado, cuando ello sea factible, por el propio socio del encargo;
- no participe de ninguna otra forma en el encargo, durante el periodo sometido a revisión;
- no tome decisiones que correspondan al equipo del encargo; y
- no esté sometido a otras consideraciones que puedan amenazar su objetividad.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A50. Cabe la posibilidad de que no resulte factible, en el caso de firmas de auditoría que cuentan con un número reducido de socios, que el socio del encargo no participe en la selección del revisor de control de calidad. Cuando un profesional ejerciente individual o una firma de auditoría de pequeña dimensión identifiquen encargos que requieren una revisión de control de calidad, se pueden contratar personas externas debidamente cualificadas. Como alternativa, algunos profesionales ejercientes individuales o las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden considerar adecuado recurrir a otras firmas de auditoría para efectuar las revisiones de control de calidad de los encargos. Cuando la firma de auditoría contrate a personas externas debidamente cualificadas, se aplicarán los requerimientos de los apartados 39-41 y las orientaciones de los apartados A47-A48.
Consideraciones específicas para las organizaciones de auditoría del sector público
A51. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.
Diferencias de opinión (Ref.: Apartado 43)
A52. Todo procedimiento eficaz favorecerá la identificación de diferencias de opinión en una fase temprana, proporcionará orientaciones claras, en relación con los pasos que deben seguirse a partir de ese momento, y exigirá documentación con respecto a la resolución de las diferencias y a la implementación de las conclusiones alcanzadas.
A53. Los procedimientos para resolver dichas diferencias pueden incluir consultas a otro profesional ejerciente u a otra firma de auditoría, o a un organismo profesional o regulador.
Documentación del encargo
Finalización de la compilación del archivo final del encargo (Ref.: Apartado 45)
A54. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el plazo en el que debe estar terminada la compilación del archivo final del encargo en determinados tipos de encargos. En el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias no prescriban dicho plazo, el apartado 45 requiere que la firma de auditoría establezca un plazo que refleje la necesidad de terminar oportunamente la compilación del archivo final del encargo. Tratándose de una auditoría, por ejemplo, el plazo no debería ser superior a 60 días después de la fecha del informe de auditoría.
A55. En los supuestos de emisión de dos o más informes con respecto a la misma información sobre la materia objeto de análisis de una entidad, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los plazos para la terminación de la compilación del archivo final del encargo consideraran cada informe como si se tratara de un encargo diferente. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la firma de auditoría emite un informe de auditoría sobre la información financiera de un componente a efectos de la consolidación del grupo y, en una fecha posterior, un informe de auditoría sobre la misma información financiera a efectos de una auditoría legal.
Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos (Ref.: Apartado 46)
A56. Los requerimientos de ética aplicables obligan al personal de la firma de auditoría a preservar en todo momento la confidencialidad de la información contenida en la documentación de los encargos, salvo que se haya recibido una autorización específica por parte del cliente para revelar la información, o exista un deber legal o profesional de hacerlo. Las disposiciones legales o reglamentarias específicas pueden imponer obligaciones adicionales al personal de la firma de auditoría de preservar la confidencialidad del cliente, en especial cuando se trata de datos de naturaleza personal.
A57. Independientemente de si la documentación del encargo está en papel, formato electrónico o en otro soporte, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de los datos subyacentes pueden verse comprometidas si la documentación se puede modificar, ampliar o borrar sin el conocimiento de la firma de auditoría, o si se puede extraviar o dañar de manera definitiva. En consecuencia, la firma de auditoría, al diseñar e implementar los controles para impedir una modificación no autorizada o la pérdida de la documentación de un encargo puede incluir aquellos que:
- permitan la determinación de la fecha en la que se creó, modificó o revisó la documentación del encargo, así como la persona que lo hizo;
- protejan la integridad de la información en todas las etapas del encargo, en especial cuando la información se comparta dentro del equipo del encargo o se transmita a terceros a través de internet;
- impidan cambios no autorizados en la documentación del encargo; y
- permitan el acceso a la documentación del encargo por parte del equipo del encargo, así como de otras personas autorizadas cuando resulte necesario para que puedan cumplir adecuadamente sus responsabilidades.
A58. Los controles que la firma de auditoría diseñe e implemente para preservar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos podrán incluir los siguientes:
- La utilización de una clave de acceso por parte de los miembros del equipo del encargo para restringir a los usuarios autorizados el acceso a la documentación electrónica de un encargo.
- Rutinas adecuadas de realización de copias de seguridad de la documentación electrónica del encargo en las etapas que resulten pertinentes.
- Procedimientos para distribuir adecuadamente la documentación del encargo a los miembros del equipo al inicio del encargo, para procesarla durante el encargo y para recopilarla al final del encargo.
- Procedimientos para restringir el acceso a la documentación del encargo en formato impreso, así como para asegurar su adecuada distribución y su archivo confidencial.
A59. Por razones prácticas, la documentación original en formato papel puede ser escaneada electrónicamente para su inclusión en los archivos del encargo. En tal caso, los procedimientos de la firma de auditoría diseñados para preservar la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación pueden incluir requerir al equipo del encargo que:
- Genere copias escaneadas que reflejen el contenido íntegro de la documentación original en papel, incluidas las firmas autógrafas, las referencias cruzadas y las anotaciones;
- Integre las copias escaneadas en los archivos del encargo, catalogando y firmando dichas copias, en su caso; y
- Haga lo necesario para que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse, en su caso.
Pueden existir razones legales, reglamentarias o de otro tipo para que la firma de auditoría conserve en papel la documentación original que haya sido escaneada.
Conservación de la documentación del encargo (Ref.: Apartado 47)
A60. La necesidad de conservación de la documentación de los encargos por parte de la firma de auditoría y el plazo de conservación variarán según la naturaleza del encargo y las circunstancias de la firma, por ejemplo, en función de si la documentación del encargo es necesaria para constituir un registro de las cuestiones significativas para encargos futuros. El plazo de conservación también puede depender de otros factores, como por ejemplo, si disposiciones legales o reglamentarias locales prescriben plazos de conservación específicos para determinados tipos de encargos, o si, en ausencia de requerimientos legales o reglamentarios específicos, existen plazos de conservación generalmente aceptados.
A61. En el caso específico de los encargos de auditoría, por lo general el plazo de conservación no será inferior a cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría o, en caso de que sea posterior, desde la fecha del informe de auditoría del grupo.
A62. Los procedimientos adoptados por una firma de auditoría para la conservación de la documentación de los encargos incluirán aquellos que permitan cumplir los requerimientos del apartado 47 durante el plazo de conservación, por ejemplo, para:
- permitir la recuperación y el acceso a la documentación de los encargos durante el plazo de conservación, en especial en el caso de la documentación electrónica, ya que la tecnología utilizada puede actualizarse o cambiar con el paso del tiempo.
- proporcionar, en su caso, un registro de los cambios efectuados en la documentación de los encargos después de que hayan sido terminados los correspondientes archivos; y
- permitir que terceros autorizados puedan tener acceso a la documentación de encargos específicos, y revisarla, con fines de control de calidad o con otros propósitos.
Propiedad de la documentación de los encargos
A63. Salvo disposiciones legales o reglamentarias en contrario, la documentación de los encargos es propiedad de la firma de auditoría. La firma de auditoría puede, de manera discrecional, poner a disposición de los clientes partes de la documentación de un encargo, o sus resúmenes, siempre que dicha revelación no menoscabe la validez del trabajo realizado o, en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad, la independencia de la firma de auditoría o de su personal.
Seguimiento
Seguimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 48)
A64. El propósito de la realización de un seguimiento del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad es ofrecer una evaluación:
- del cumplimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
- de si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado y eficazmente implementado ; y
- de si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal forma que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.
A65. El examen y la evaluación continuados del sistema de control de calidad incluyen cuestiones como las siguientes:
- Análisis de:
o la evolución registrada en las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como, en su caso, del modo en el que se reflejan en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría;
o la confirmación escrita del cumplimiento de las políticas y los procedimientos relativos a la independencia;
o la formación profesional continuada, incluida la formación práctica; y
o las decisiones relacionadas con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.
- Determinación de las medidas correctoras que se han de tomar y de las mejoras del sistema que se han de realizar, incluida la información de retorno sobre las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría en relación con la formación teórica y práctica.
- Comunicación, al personal de la firma de auditoría competente, de las debilidades identificadas en el sistema, en el grado de conocimiento del sistema o en su cumplimiento.
- Seguimiento por parte del personal de la firma de auditoría competente, con el fin de que se realicen con prontitud las modificaciones necesarias de las políticas y de los procedimientos de control de calidad.
A66. Las políticas y los procedimientos relativos a los ciclos de inspección pueden, por ejemplo, establecer un ciclo que cubra tres años. El modo en que se organiza el ciclo de inspección, incluido el momento de selección de cada encargo, depende de muchos factores, tales como:
- La dimensión de la firma de auditoría;
- El número de oficinas y su ubicación geográfica.
- Los resultados de anteriores procedimientos de seguimiento.
- El nivel de autoridad tanto del personal como de las oficinas (por ejemplo, si las oficinas están autorizadas para realizar sus propias inspecciones o si sólo puede hacerlo la oficina principal).
- La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.
- Los riesgos asociados a los clientes de la firma de auditoría y a los encargos concretos.
A67. El proceso de inspección incluye la selección de los encargos concretos, algunos de los cuales pueden ser seleccionados sin notificación previa al equipo del encargo. Para determinar la extensión de las inspecciones, la firma de auditoría puede tener en cuenta el alcance o las conclusiones de un programa de inspección externa independiente. Sin embargo, un programa de inspección externa independiente no sustituye al programa interno de seguimiento propio de la firma de auditoría.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A68. En el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión, los procedimientos de seguimiento pueden tener que ser realizados por las personas responsables del diseño e implementación de las políticas y procedimientos de control interno de la firma de auditoría, o que participen en la revisión de control de calidad de los encargos. Una firma de auditoría que cuente con un número de personas limitado puede elegir recurrir a una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para llevar a cabo las inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento. Como alternativa, la firma de auditoría puede llegar a acuerdos para compartir recursos con otras organizaciones adecuadas para facilitar las actividades de seguimiento.
Comunicación de las deficiencias (Ref.: Apartado 50)
A69. No es necesario que, al informar sobre deficiencias identificadas a personas distintas de los correspondientes socios de los encargos, se incluya una identificación de los encargos específicos de los que se trata, aunque, en algunos casos, dicha identificación puede resultar necesaria para el correcto cumplimiento de las responsabilidades de las personas que no sean los socios de los encargos.
Quejas y denuncias
Fuentes de las quejas y denuncias (Ref.: Apartado 55)
A70. Las quejas y denuncias (excluidas las que son claramente insustanciales) pueden provenir de dentro o de fuera de la firma de auditoría. Pueden ser realizadas por personal de la firma de auditoría, por clientes o por terceros. Pueden ser recibidas por miembros de los equipos de los encargos o por otro personal de la firma de auditoría.
Políticas y procedimientos de investigación (Ref.: Apartado 56)
A71.Las políticas y procedimientos establecidos en relación con la investigación de las quejas y denuncias pueden prever, por ejemplo, que el socio que supervisa la investigación:
- tenga experiencia suficiente y adecuada;
- tenga autoridad dentro de la firma de auditoría; y
- no participe de ningún otro modo en el encargo.
- necesario, el socio que supervisa la investigación puede involucrar a los asesores jurídicos.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A72. Es posible que no sea factible, en el caso de firmas de auditoría que cuenten con un número reducido de socios, que el socio que supervisa la investigación no participe en el encargo. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión y los profesionales ejercientes individuales pueden recurrir a los servicios de una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para que realice la investigación de las quejas y denuncias.
Documentación del sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 57)
A73. La forma y el contenido de la documentación que evidencia el funcionamiento de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad es una cuestión de juicio y depende de un cierto número de factores, entre los que se incluyen los siguientes:
- La dimensión de la firma de auditoría y el número de oficinas.
- La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.
Por ejemplo, las firmas de auditoría de gran dimensión pueden utilizar bases de datos electrónicas para documentar cuestiones como las confirmaciones de independencia, las evaluaciones del desempeño y los resultados de las inspecciones de seguimiento.
A74. Una documentación adecuada relativa al seguimiento incluye, por ejemplo:
- Procedimientos de seguimiento, incluido el procedimiento para la selección de encargos terminados que han de ser inspeccionados.
- Un registro de la evaluación de lo siguiente:
o la adopción de las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
o si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado e implementado eficazmente; y
o si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal modo que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.
La identificación de las deficiencias detectadas, una evaluación de su efecto y los fundamentos en que se base la determinación de si son necesarias medidas adicionales y, en su caso, cuáles.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A75. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden utilizar métodos más informales para la documentación de sus sistemas de control de calidad, tales como notas manuscritas, listados de comprobaciones y formularios.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 200
OBJETIVOS GLOBALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| La auditoría de estados financieros | 3-9 |
| Fecha de entrada en vigor | 10 |
| Objetivos globales del auditor | 1-12 |
| Definiciones | 13 |
Requerimientos
| Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros | 14 |
| Escepticismo profesional | 15 |
| Juicio Profesional | 16 |
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría | 17 |
| Realización de la auditoría de conformidad con las NIA | 18-24 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| La auditoría de estados financieros | A1-A13 |
| Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros | A14-A17 |
| Escepticismo profesional | A23-A22 |
| Juicio profesional | A23-A27 |
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría | A28-A52 |
| Realización de la auditoría de conformidad con las NIA | A53-A76 |
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades globales que tiene el auditor independiente cuando realiza una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. En particular, establece los objetivos globales del auditor independiente y explica la naturaleza y el alcance de una auditoría diseñada para permitir al auditor independiente alcanzar dichos objetivos. Asimismo explica el alcance, la aplicabilidad y la estructura de las NIA e incluye requerimientos que establecen las responsabilidades globales del auditor independiente aplicables en todas las auditorías, incluida la obligación de cumplir las NIA. En adelante, al auditor independiente se le denomina “auditor”.
2. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros realizada por un auditor. Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que sea necesario, en función de las circunstancias. Las NIA no tratan las responsabilidades del auditor que puedan estar previstas en las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones en relación, por ejemplo, con las ofertas públicas de valores. Dichas responsabilidades pueden ser diferentes de las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor pueda encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de las NIA, es responsabilidad del auditor asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales.
La auditoría de estados financieros
3. El objetivo de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. En la mayoría de los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite al auditor formarse dicha opinión. (Ref.: Apartado A1)
4. Los estados financieros sometidos a auditoría son los de la entidad, preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Las NIA no imponen responsabilidades a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad y no invalidan las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. No obstante, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar la auditoría. La auditoría de los estados financieros no exime a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad de sus responsabilidades. (Ref.: ApartadosA2-A11)
5. Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Una seguridad razonable es un grado alto de seguridad. Se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contengan incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo. No obstante, una seguridad razonable no significa un grado absoluto de seguridad, debido a que existen limitaciones inherentes a la auditoría que hacen que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la cual el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. (Ref.: Apartados A28-A52)
6. El concepto de importancia relativa se aplica por el auditor tanto en la planificación como en la ejecución de la auditoría, así como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros [57]. En general, las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales sí individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros. Los juicios acerca de la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados tanto por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros, como por la magnitud o naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambos. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros en su conjunto y, en consecuencia, el auditor no tiene la responsabilidad de detectar las incorrecciones que no sean materiales considerando los estados financieros en su conjunto.
7. Las NIA contienen objetivos, requerimientos y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas que tienen como finalidad ayudar al auditor a alcanzar una seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor aplique su juicio profesional y mantenga un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoría y, entre otras cosas:
- Identifique y valore los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, basándose en el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
- Obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si existen incorrecciones materiales, mediante el diseño y la implementación de respuestas adecuadas a los riesgos valorados.
- Se forme una opinión sobre los estados financieros basada en las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia de auditoría obtenida.
8. La forma en la que el auditor exprese su opinión dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. (Ref.: Apartados A12-A13)
9. Asimismo, el auditor puede tener otras responsabilidades de comunicación e información con respecto a los usuarios, a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, o a terceros ajenos a la entidad, en relación con cuestiones que surjan de la auditoría. Dichas responsabilidades pueden establecerse en las NIA o en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables [58].
Fecha de entrada en vigor
10. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos globales del auditor
11. En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor son:
(a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; y
(b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor.
12. En todos los casos en los que no pueda obtenerse una seguridad razonable y, dadas las circunstancias, una opinión con salvedades en el informe de auditoría no sea suficiente para informar a los usuarios de los estados financieros, las NIA requieren que el auditor deniegue la opinión o que renuncie al encargo (o dimita) [59], si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Definiciones
13. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Marco de información financiera aplicable: marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(i) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o
(ii) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sólo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores.
(b) Evidencia de auditoría: información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. Para los propósitos de las NIA:
(i) La suficiencia de la evidencia de auditoría es la medida cuantitativa de ésta. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
(ii) La adecuación de la evidencia de auditoría es la medida cualitativa de ésta, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
(c) Riesgo de auditoría: riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.
(d) Auditor: el término “auditor” se utiliza para referirse a la persona o personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse o una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(e) Riesgo de detección: riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.
(f) Estados financieros: presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.
(g) Información financiera histórica: información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.
(h) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
(i) Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresen la imagen fiel.
(j) Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría: la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:
(i) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;
(ii) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(iii) de proporcionar al auditor:
a. acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y
c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
En el caso de un marco de imagen fiel, el apartado (i) anterior puede formularse como “de la preparación y presentación fiel de los estados financieros, de conformidad con el marco de información financiera”, o “de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera”.
La “premisa referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre la que se realiza la auditoría” también puede denominarse “la premisa”.
(k) Juicio profesional: aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.
(l) Escepticismo profesional: actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.
(m) Seguridad razonable: en el contexto de una auditoría de estados financieros, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
(n) Riesgo de incorrección material: riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:
(i) Riesgo inherente: susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
(ii) Riesgo de control: riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información, y que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.
(o) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente.
Requerimientos
Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros
14. El auditor cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los relativos a la independencia, aplicables a los encargos de auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A14-A17)
Escepticismo profesional
15. El auditor planificará y ejecutará la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A18-A22)
Juicio profesional
16. El auditor aplicará su juicio profesional en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A23-A27)
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría
17. Con el fin de alcanzar una seguridad razonable, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitirle alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. (Ref.: Apartados A28-A52)
Realización de la auditoría de conformidad con las NIA
Cumplimiento de las NIA aplicables a la auditoría
18. El auditor cumplirá todas las NIA aplicables a la auditoría. Una NIA es aplicable a la auditoría cuando la NIA está en vigor y concurren las circunstancias a las que se refiere la NIA. (Ref.: Apartados A53-A57)
19. El auditor conocerá el texto completo de la NIA, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente. (Ref.: Apartados A58-A66)
20. El auditor no manifestará en el informe de auditoría haber cumplido con los requerimientos de las NIA a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la presente NIA y los de todas las demás NIA aplicables a la auditoría.
Objetivos establecidos en cada NIA
21. Con el fin de alcanzar los objetivos globales del auditor, éste seguirá los objetivos mencionados en cada NIA aplicable, al planificar y ejecutar la auditoría, teniendo en cuenta las relaciones existentes entre las NIA, con la finalidad de: (Ref.: Apartados A67- A69)
(a) determinar si es necesario algún procedimiento de auditoría adicional a los exigidos por las NIA para alcanzar los objetivos establecidos en ellas; y (Ref.: ApartadoA70)
(b) evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartado A71)
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
22. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 23, el auditor cumplirá cada uno de los requerimientos de las NIA salvo que en las circunstancias de la auditoría:
(a) no sea aplicable la totalidad de la NIA; o
(b) el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y ésta no concurra. (Ref.: Apartados A72-A73)
23. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA. En dichas circunstancias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. Es previsible que la necesidad de que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable surja únicamente cuando el requerimiento consista en la aplicación de un determinado procedimiento y, en las circunstancias específicas de la auditoría, dicho procedimiento no resulte efectivo para alcanzar el objetivo del requerimiento. (Ref.: Apartado A74)
Objetivo no alcanzado
24. En el caso de que un objetivo de una NIA aplicable no pueda alcanzarse, el auditor evaluará si ello le impide alcanzar sus objetivos globales y, en consecuencia, si requiere que el auditor, de conformidad con las NIA, exprese una opinión modificada o renuncie al encargo (si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten). El hecho de no alcanzar un objetivo constituye un hecho significativo que, de conformidad con la NIA 230, debe ser documentado [60]. (Ref.: Apartados A75-A76)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
La auditoría de estados financieros
Alcance de la auditoría (Ref.: Apartado 3)
A1. La opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere a si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dicha opinión es común a todas las auditorías de estados financieros. La opinión del auditor, por lo tanto, no asegura, por ejemplo, la viabilidad futura de la entidad ni la eficiencia o eficacia con la que la dirección ha gestionado la actividad de la entidad. En algunas jurisdicciones, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir a los auditores que expresen opiniones sobre otras cuestiones específicas, tales como la eficacia del control interno, o la congruencia de un informe separado preparado por la dirección con los estados financieros. Aunque las NIA incluyen requerimientos y orientaciones en relación con dichas cuestiones, en la medida en que sean relevantes para la formación de una opinión sobre los estados financieros, si el auditor tuviese la responsabilidad adicional de proporcionar dichas opiniones sería necesario que realizase trabajo suplementario.
Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 4)
A2. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad en relación con la información financiera. Sin embargo, la extensión de dichas responsabilidades o su descripción pueden diferir dependiendo de la jurisdicción de la que se trate. A pesar de estas diferencias, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido y comprenden que son responsables:
(a) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;
(b) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) de proporcionar al auditor:
(i) acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
A3. La preparación de los estados financieros por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad requiere:
- La identificación del marco de información financiera aplicable, según las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
- La preparación de los estados financieros de conformidad con dicho marco.
- La inclusión de una descripción adecuada de dicho marco en los estados financieros.
La preparación de los estados financieros requiere que la dirección ejerza un juicio para realizar estimaciones contables razonables teniendo en cuenta las circunstancias, y que elija y aplique políticas contables adecuadas. Estos juicios se realizan en el contexto del marco de información financiera aplicable.
A4. Los estados financieros pueden estar preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:
- las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados financieros con fines generales”); o
- las necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir, “estados financieros con fines específicos”).
A5. El marco de información financiera aplicable a menudo comprende normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por requerimientos legales o reglamentarios. En algunos casos, el marco de información financiera puede comprender a la vez normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido y por requerimientos legales o reglamentarios. Otras fuentes pueden proporcionar directrices sobre la aplicación del marco de información financiera aplicable. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede englobar dichas otras fuentes o puede incluso consistir únicamente en tales fuentes. Dichas otras fuentes pueden incluir:
- el entorno legal y ético, incluida la normativa, las decisiones judiciales y las obligaciones de ética profesional en relación con cuestiones contables;
- interpretaciones contables publicadas, de diferente rango, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;
- opiniones publicadas, de diferente rango, sobre cuestiones contables emergentes, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;
- prácticas generales y sectoriales ampliamente reconocidas y extendidas; y
- publicaciones contables.
Cuando existen conflictos entre el marco de información financiera y las fuentes de las que se pueden obtener directrices sobre su aplicación, o entre las distintas fuentes que componen el marco de información financiera, prevalece la fuente con mayor rango normativo.
A6. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros. Aunque es posible que el marco no especifique el modo de contabilizar o de revelar todas las transacciones o los hechos, normalmente contiene principios generales suficientes que pueden servir de base para desarrollar y aplicar políticas contables congruentes con los conceptos que subyacen a los requerimientos del marco.
A7. Algunos marcos de información financiera son marcos de imagen fiel, mientras que otros son marcos de cumplimiento. Los marcos de información financiera que comprenden principalmente las normas de información financiera establecidas por un organismo autorizado o reconocido para promulgar las normas que deben utilizar las entidades en la preparación de estados financieros con fines generales, a menudo, están diseñados para lograr la presentación fiel. Por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board (IASB)).
A8. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable también determinan lo que constituye un conjunto completo de estados financieros. En muchos de los marcos, los estados financieros tienen como finalidad proporcionar información sobre la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de una entidad. En dichos marcos, un conjunto completo de estados financieros incluye, por lo general, un balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto, un estado de flujos de efectivo y notas explicativas. En otros marcos de información financiera, un solo estado financiero y las notas explicativas puede constituir un conjunto completo de estados financieros.
o Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), “Información financiera con base en el criterio contable de caja” emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board) establece que, cuando una entidad del sector público prepara sus estados financieros de conformidad con dicha NICSP (IPSAS), el estado financiero principal es el estado de cobros y pagos en efectivo.
o Otros ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales incluirá notas explicativas, son:
o Balance de situación.
o Estado de resultados.
o Estado de beneficios retenidos.
o Estado de flujos de efectivo.
o Estado de activos y pasivos que no incluye el patrimonio neto, o Estado de cambios en el patrimonio neto, o Estado de ingresos y gastos.
o Cuenta de resultados de la explotación por líneas de productos.
A9. La NIA 210 establece requerimientos y proporciona orientaciones para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera aplicable [61]. La NIA 800 trata de los aspectos particulares a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos [62].
A10. La significatividad de la premisa a partir de la cual se realiza la auditoría requiere que el auditor obtenga, de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, confirmación de que reconocen y comprenden que tienen las responsabilidades descritas en el apartado A2 [63], como condición previa para la aceptación del encargo de auditoría.
Consideraciones específicas para auditorías del sector público
A11. Los mandatos de auditoría de los estados financieros de entidades del sector público pueden ser más amplios que los de otras entidades. En consecuencia, la premisa, relativa a las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se realiza la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público puede comprender responsabilidades adicionales, tales como la responsabilidad de la ejecución de las transacciones y los actos de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias, u otras disposiciones [64].
Forma de expresión de la opinión del auditor (Ref.: Apartado 8)
A12. La opinión expresada por el auditor se refiere a si los estados financieros se han preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Sin embargo, la forma de expresión de la opinión del auditor, dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. La mayoría de los marcos de información financiera incluyen requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; para dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable incluye su presentación.
A13. Cuando el marco de información financiera sea un marco de imagen fiel, como ocurre normalmente en el caso de estados financieros con fines generales, las NIA requieren una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales. Cuando el marco de información financiera sea un marco de cumplimiento, el auditor deberá expresar una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Salvo indicación contraria expresa, las referencias en las NIA a la opinión del auditor abarcan ambas formas de opinión.
Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros (Ref.: Apartado 14)
A14. El auditor está sujeto a los requerimientos de ética aplicables relativos a los encargos de auditoría de estados financieros, incluidos los relativos a la independencia. Por lo general, los requerimientos de ética aplicables comprenden los contenidos en las partes A y B del Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (el Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (the IFAC Code)] relativos a la auditoría de estados financieros, así como los requerimientos nacionales que sean más restrictivos.
A15. La parte A del Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional a aplicar por el auditor en la realización de una auditoría de estados financieros y proporciona un marco conceptual para la aplicación de dichos principios. Los principios fundamentales a cumplir por el auditor según el Código de la IFAC son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional
La parte B del Código de la IFAC detalla el modo en que el marco conceptual debe aplicarse en situaciones específicas.
A16. En el caso de un encargo de auditoría, es de interés público y constituye, por tanto, una exigencia del Código de la IFAC, que el auditor sea independiente de la entidad sometida a la auditoría. La independencia, según el Código de la IFAC, comprende tanto una actitud mental independiente como una apariencia de independencia. La independencia del auditor con respecto a la entidad salvaguarda la capacidad del auditor para formarse una opinión de auditoría no afectada por influencias que pudieran comprometer dicha opinión. La independencia mejora la capacidad del auditor de actuar con integridad, de ser objetivo y de mantener una actitud de escepticismo profesional.
A17. La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1 [65], 0 los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes [66], tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. La NICC 1 determina las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer políticas y procedimientos diseñados con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia [67]. La NIA 220 establece las responsabilidades del socio del encargo con respecto a los requerimientos de ética aplicables. Estas responsabilidades implican mantener una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante los posibles indicios de incumplimiento de los requerimientos de ética aplicables por parte de los miembros del equipo del encargo, determinar las medidas adecuadas a adoptar, si llegan a conocimiento del socio del encargo elementos que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido los requerimientos de ética, y alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia aplicables al encargo de auditoría [68] La NIA 220 reconoce que el equipo del encargo está facultado para confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría para cumplir sus responsabilidades relativas a los procedimientos de control de calidad aplicables a un determinado encargo de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría u otras partes sugieran lo contrario.
Escepticismo profesional (Ref.: Apartado 15)
A18. El escepticismo profesional implica una especial atención, por ejemplo, a:
- La evidencia de auditoría que contradiga otra evidencia de auditoría obtenida.
- La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones que vayan a utilizarse como evidencia de auditoría.
- Las condiciones que puedan indicar un posible fraude.
- Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA.
A19. El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la auditoría es necesario para que el auditor, por ejemplo, reduzca los riesgos de:
- Pasar por alto circunstancias inusuales.
- Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de los hechos observados en la auditoría.
- Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de sus resultados.
A20. El escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones, así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. Asimismo, implica atender a la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida teniendo en cuenta las circunstancias; por ejemplo, en caso de que existan factores de riesgo de fraude y se disponga de un solo documento, susceptible de fraude por su naturaleza, como única evidencia justificativa de una cifra material en los estados financieros.
A21. El auditor puede aceptar que los registros y documentos son auténticos, salvo que tenga motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría [69]. En casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de posible fraude (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a pensar que un documento puede no ser auténtico o que pueden haber sido falsificados los términos de un documento), las NIA requieren que el auditor investigue con más detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión [70].
A22. No puede esperarse que el auditor no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con evidencia de auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad razonable.
Juicio profesional (Ref.: Apartado 16)
A23. El juicio profesional es esencial para realizar una auditoría adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética aplicables y de las NIA, así como las decisiones informadas que son necesarias durante toda la auditoría no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en especial, en relación con las decisiones a tomar sobre:
- La importancia relativa y el riesgo de auditoría.
- La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría utilizados para cumplir los requerimientos de las NIA y obtener evidencia de auditoría.
- La evaluación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y si es necesario hacer algo más para alcanzar los objetivos de las NIA y, de ese modo, los objetivos globales del auditor.
- La evaluación de los juicios de la dirección en la aplicación del marco de información financiera aplicable a la entidad.
- Las conclusiones sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, por ejemplo, al valorar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la dirección al preparar los estados financieros.
A24. Lo que caracteriza el juicio profesional que se espera de un auditor es el hecho de que sea aplicado por un auditor cuya formación práctica, conocimientos y experiencia facilitan el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar juicios razonables.
A25. La aplicación del juicio profesional en un caso concreto se basa en los hechos y en las circunstancias que el auditor conoce. La realización de consultas sobre cuestiones complejas o controvertidas en el transcurso de la auditoría, tanto dentro del propio equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros al nivel adecuado, dentro o fuera de la firma de auditoría, tal como requiere la NIA 220 [71], facilita al auditor la formación de juicios razonables y fundados.
A26. El juicio profesional se puede evaluar considerando si refleja una aplicación competente de los principios de auditoría y de contabilidad y si, por una parte, es adecuado teniendo en cuenta los hechos y las circunstancias conocidos por el auditor hasta la fecha del informe de auditoría, y, por otra, es congruente con dichos hechos y circunstancias.
A27. El juicio profesional necesita ser ejercido durante toda la auditoría, debiendo documentarse adecuadamente. A este respecto, se requiere que el auditor prepare la documentación de auditoría suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin relación previa con la auditoría, comprenda los juicios profesionales significativos formulados para alcanzar conclusiones sobre cuestiones significativas surgidas durante la realización de la auditoría [72]. El juicio profesional no debe ser aplicado como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos y circunstancias del encargo o por evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría (Ref.: Apartados 5 y 17)
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
A28. La evidencia de auditoría es necesaria para fundamentar la opinión y el informe de auditoría. Tiene naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoría en el transcurso de la auditoría. No obstante, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, tales como auditorías anteriores (siempre que el auditor haya determinado si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su relevancia para la auditoría actual [73]) o los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. Además de otras fuentes de dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. Asimismo, la información que puede ser utilizada como evidencia de auditoría puede haber sido preparada por un experto empleado o contratado por la entidad. La evidencia de auditoría comprende tanto la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección, como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones. Además, en algunos casos, la ausencia de información (por ejemplo, la negativa de la dirección a proporcionar una manifestación que se le haya solicitado) se utiliza por el auditor y, en consecuencia, constituye también evidencia de auditoría. La mayor parte del trabajo del auditor al formarse una opinión consiste en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría.
A29. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración del auditor del riesgo de que existan incorrecciones (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor evidencia de auditoría podrá ser requerida), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría, puede no compensar su baja calidad.
A30. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para fundamentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. La fiabilidad de la evidencia se ve afectada por su naturaleza y procedencia, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene.
A31. La determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, y en consecuencia, para permitir al auditor alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión es una cuestión de juicio profesional. La NIA 500 y otras NIA aplicables establecen requerimientos y proporcionan orientaciones adicionales aplicables durante toda la auditoría en relación con las consideraciones del auditor acerca de la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Riesgo de auditoría
A32. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección. La valoración de los riesgos se basa en los procedimientos de auditoría aplicados para obtener información necesaria con dicho propósito y en la evidencia obtenida durante toda la auditoría. La valoración de riesgos es una cuestión de juicio profesional, más que una cuestión que pueda medirse con precisión.
A33. A efectos de las NIA, el riesgo de auditoría no incluye el riesgo de que el auditor pueda expresar la opinión de que los estados financieros contienen incorrecciones materiales cuando no es así. Por lo general, este riesgo es insignificante. Además, el riesgo de auditoría es un término técnico relacionado con el proceso de la auditoría, y no se refiere a los riesgos de la actividad del auditor, como pérdidas por litigios, publicidad desfavorable u otros hechos que puedan surgir relacionados con la auditoría de estados financieros.
Riesgos de incorrección material
A34. Los riesgos de incorrección material pueden estar relacionados con:
- los estados financieros en su conjunto; y
- las afirmaciones sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar.
A35. Los riesgos de incorrección material en los estados financieros en su conjunto se refieren a los riesgos de incorrección material que conciernen de manera generalizada a los estados financieros en su conjunto y que afectan potencialmente a muchas de las afirmaciones.
A36. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones se valoran con el fin de determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Dicha evidencia permite al auditor expresar una opinión sobre los estados financieros con un nivel de riesgo de auditoría aceptablemente bajo. Los auditores utilizan distintos enfoques para lograr el objetivo de valorar los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, el auditor puede utilizar un modelo que exprese la relación general entre los componentes del riesgo de auditoría en términos matemáticos para alcanzar un nivel aceptable de riesgo de detección. Algunos auditores encuentran de utilidad dicho modelo en la planificación de los procedimientos de auditoría.
A37. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones tienen dos componentes: el riesgo inherente y el riesgo de control. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad y existen con independencia de la auditoría de los estados financieros.
A38. El riesgo inherente es más elevado para algunas afirmaciones y tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relacionados, que para otros. Por ejemplo, puede ser más elevado en el caso de cálculos complejos o de cuentas integradas por importes obtenidos de estimaciones contables sujetas a una significativa incertidumbre en la estimación. Las circunstancias externas que originan riesgos de negocio pueden también influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnológicos pueden convertir un determinado producto en obsoleto, haciendo que las existencias sean, por lo tanto, más susceptibles de sobrevaloración. Ciertos factores de la entidad y de su entorno, relacionados con varios o con todos los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, pueden también incidir en el riesgo inherente relacionado con una afirmación específica. Dichos factores pueden incluir, por ejemplo, un fondo de maniobra insuficiente para continuar las operaciones o un sector en declive caracterizado por un gran número de fracasos empresariales.
A39. El riesgo de control es función de la eficacia del diseño, implementación y mantenimiento del control interno por parte de la dirección para responder a los riesgos identificados que amenacen la consecución de los objetivos de la entidad relevantes para la preparación de sus estados financieros. Sin embargo, el control interno, por muy bien diseñado que esté y que funcione, sólo puede reducir, pero no eliminar, los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debido a las limitaciones inherentes al control interno. Dichas limitaciones incluyen, por ejemplo, la posibilidad de errores humanos o de sortear controles, por colusión o por su inadecuada elusión por parte de la dirección. En consecuencia, siempre existirá algún riesgo de control. Las NIA establecen las condiciones bajo las cuales el auditor debe, o puede elegir, realizar pruebas sobre la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos a aplicar [74].
A40. Por lo general, las NIA no se refieren por separado al riesgo inherente y al riesgo de control, sino a una valoración combinada de los “riesgos de incorrección material”. Sin embargo, el auditor puede hacer valoraciones separadas o combinadas del riesgo inherente y de control, dependiendo de las técnicas o metodologías de auditoría y de las consideraciones prácticas que tenga en cuenta. La valoración de los riesgos de incorrección material puede expresarse en términos cuantitativos, tales como porcentajes, o en términos no cuantitativos. En cualquier caso, la necesidad de que el auditor realice valoraciones del riesgo adecuadas es más importante que los diferentes enfoques que pueda emplear para ello.
A41. La NIA 315 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones.
Riesgo de detección
A42. Para un determinado nivel de riesgo de auditoría, el nivel aceptable de riesgo de detección es inversamente proporcional a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones. Por ejemplo, cuanto mayor sea en opinión del auditor el riesgo de incorrección material, menor será el riesgo de detección aceptable y, en consecuencia, la evidencia de auditoría requerida por el auditor deberá ser más convincente.
A43. El riesgo de detección está relacionado con la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría que el auditor determine con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por lo tanto, es función de la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación por el auditor. Cuestiones como:
- una planificación adecuada;
- una adecuada asignación de personal al equipo del encargo;
- la aplicación del escepticismo profesional; y
- la supervisión y revisión del trabajo de auditoría realizado,
contribuyen a mejorar la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación y reducen la posibilidad de que el auditor pueda elegir un procedimiento de auditoría inadecuado, aplicar incorrectamente un procedimiento de auditoría adecuado o malinterpretar los resultados de la auditoría.
A44. La NIA 300 [75] y la NIA 330 establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la planificación de la auditoría de estados financieros y las respuestas del auditor a los riesgos valorados. Sin embargo, el riesgo de detección sólo puede reducirse, no eliminarse, debido a las limitaciones inherentes a la auditoría. En consecuencia, siempre existirá algún nivel de riesgo de detección.
Limitaciones inherentes a la auditoría
A45. No cabe esperar, ni es posible, que el auditor reduzca a cero el riesgo de auditoría y, en consecuencia, el auditor no puede obtener una seguridad absoluta de que los estados financieros estén libres de incorrección material, debida a fraude o error. Esto se debe a que existen limitaciones inherentes a la auditoría, que tienen como resultado el que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la que el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. Las limitaciones inherentes a la auditoría surgen de:
- la naturaleza de la información financiera;
- la naturaleza de los procedimientos de auditoría; y
- la necesidad de que la auditoría se realice en un plazo de tiempo y con un coste razonable.
- La naturaleza de la información financiera
A46. La preparación de estados financieros conlleva juicios de la dirección al aplicar a los hechos y circunstancias de la entidad los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Adicionalmente, numerosas partidas de los estados financieros llevan implícitas decisiones o valoraciones subjetivas o cierto grado de incertidumbre, y puede haber diversas interpretaciones o juicios aceptables. En consecuencia, algunas partidas de los estados financieros están sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede ser eliminado mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales. Por ejemplo, éste es con frecuencia el caso de determinadas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor examine específicamente si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de información financiera aplicable y de las correspondientes revelaciones de información, así como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección [76].
La naturaleza de los procedimientos de auditoría
A47. Existen limitaciones prácticas y legales de la capacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría. Por ejemplo:
- Existe la posibilidad de que la dirección u otros puedan no proporcionar, de manera intencionada o no, toda la información que sea relevante para la preparación de los estados financieros o que haya solicitado el auditor. En consecuencia, el auditor no puede estar seguro de la integridad de la información, aunque haya aplicado procedimientos de auditoría para tener seguridad de que se ha obtenido toda la información relevante.
- El fraude puede implicar la existencia de planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación. Por lo tanto, los procedimientos de auditoría utilizados para conseguir evidencia de auditoría pueden no ser eficaces para detectar una incorrección intencionada que implique, por ejemplo, colusión para la falsificación de documentación que pueda llevar al auditor a creer que la evidencia de auditoría es válida cuando no lo es. El auditor no ha sido formado como experto en autentificación de documentos, ni se pretende que lo sea.
- Una auditoría no es una investigación oficial de supuestas irregularidades. En consecuencia, el auditor no tiene poderes legales específicos, como el de llevar a cabo registros, lo cual puede ser necesario para una investigación de ese tipo.
La oportunidad de la información financiera y el equilibrio entre el coste y el beneficio
A48. La dificultad, el tiempo o el coste que implique no son un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. Una planificación adecuada permite disponer de tiempo y recursos suficientes para la realización de la auditoría. No obstante, la relevancia de la información, y, por lo tanto, su valor tiende a disminuir con el transcurso del tiempo, por lo que hay que alcanzar un equilibrio entre la fiabilidad de la información y su coste. Esto se reconoce en ciertos marcos de información financiera (véase, por ejemplo, el “Marco para la preparación y presentación de estados financieros” del IASB). En consecuencia, los usuarios de los estados financieros esperan que el auditor se forme una opinión sobre los estados financieros en un plazo de tiempo y con un coste razonables, reconociendo que no es factible tener en cuenta toda la información que pueda existir o tratar cada cuestión de manera exhaustiva bajo la hipótesis de que la información es errónea o fraudulenta, salvo que se pruebe lo contrario.
A49. En consecuencia, es necesario que el auditor:
- planifique la auditoría para que se ejecute de manera eficaz;
- dirija el esfuerzo de auditoría a las áreas en las que se prevea un mayor riesgo de incorrección material, debida a fraude o error, dedicando, por lo tanto, menos esfuerzo a otras áreas; y
- realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones en busca de incorrecciones.
A50. Teniendo en cuenta el enfoque descrito en el apartado A49, las NIA contienen requerimientos relativos a la planificación y ejecución de la auditoría y requieren que el auditor, entre otras cosas:
- disponga de una base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, mediante la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y otras actividades relacionadas [77]; y
- realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones de un modo que proporcione al auditor una base razonable para alcanzar conclusiones acerca de la población [78];
Otras cuestiones que afectan a las limitaciones inherentes a la auditoría
A51. En el caso de determinadas afirmaciones o cuestiones analizadas, los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son especialmente significativos. Dichas afirmaciones o materias objeto de análisis incluyen:
- El fraude, especialmente el fraude en el que participa la alta dirección o cuando existe colusión. Véase la NIA 240 para más detalles.
- La existencia e integridad de las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Véase la NIA 550 [79] para más detalles.
- El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Véase la NIA 250 [80] para más detalles.
- Hechos o condiciones futuros que puedan ser causa de que la entidad deje de ser una empresa en funcionamiento. Véase la NIA 570 [81] para más detalles.
Las NIA aplicables identifican procedimientos de auditoría específicos para permitir mitigar el efecto de las limitaciones inherentes.
A52. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que no se detecten algunas incorrecciones materiales de los estados financieros, aun en el caso de que la auditoría se planifique y ejecute correctamente de conformidad con las NIA. En consecuencia, el posterior descubrimiento de una incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error, por sí solo, no indica la existencia de un fallo en la realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Sin embargo, las limitaciones inherentes a la auditoría no son una justificación para que el auditor se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. La determinación de si una auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA se efectúa a la luz de los procedimientos de auditoría aplicados en función de las circunstancias, de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida como resultado de aquellos y de la idoneidad del informe de auditoría sobre la base de una evaluación de dicha evidencia teniendo en cuenta los objetivos globales del auditor.
Realización de la auditoría de conformidad con las NIA
Naturaleza de las NIA (Ref.: Apartado 18)
A53. Las NIA, consideradas en su conjunto, proporcionan las normas que rigen el trabajo del auditor para el cumplimiento de sus objetivos globales. Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, así como de las consideraciones adicionales del auditor relevantes para la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos.
A54. El alcance, la fecha de entrada en vigor y cualquier limitación específica a la aplicabilidad de una determinada NIA se exponen claramente en la NIA Salvo indicación contraria en la NIA, se permite al auditor aplicar una NIA antes de la fecha de entrada en vigor mencionada en ella.
A55. En la realización de una auditoría, además de las NIA, el auditor puede tener que cumplir requerimientos legales o reglamentarios. Las NIA no invalidan las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la auditoría de estados financieros. En el caso de que dichas disposiciones difieran de las NIA, una auditoría ejecutada únicamente de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias no cumplirá, de forma automática, las NIA.
A56. El auditor también puede realizar la auditoría de conformidad tanto con las NIA como con las normas de auditoría de una determinada jurisdicción o país. En este caso, además de cumplir cada una de las NIA aplicables a la auditoría, puede resultar necesario que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales con el fin de cumplir las normas aplicables de dicha jurisdicción o país.
Consideraciones específicas para auditorías en el sector público
A57. Las NIA son aplicables a los encargos del sector público. Sin embargo, las responsabilidades del auditor del sector público pueden verse afectadas por el mandato de auditoría, o por las obligaciones de las entidades del sector público contempladas en las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones (tales como resoluciones parlamentarias, requerimientos administrativos u órdenes ministeriales), que pueden establecer un alcance más amplio que el de una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. Dichas responsabilidades adicionales no se tratan en las NIA. Es posible que se traten en los pronunciamientos de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (International Organization of Supreme Audit Institutions) o de los emisores de normas nacionales, o en directrices desarrolladas por entidades públicas con competencia en materia de auditoría del sector público.
Contenido de las NIA (Ref.: Apartado 19)
A58. Además de los objetivos y requerimientos (los requerimientos se expresan en las NIA utilizando el futuro imperfecto), una NIA contiene orientaciones relacionadas con ellos bajo la forma de una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. También puede contener una introducción en la que se proporcione el contexto relevante para una correcta comprensión de la NIA, así como definiciones. En consecuencia, la totalidad del texto de una NIA es relevante para comprender los objetivos indicados en ella y para la adecuada aplicación de sus requerimientos.
A59. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una explicación más detallada de los requerimientos de una NIA y orientaciones para su aplicación práctica. En especial, puede:
- Explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación.
- Incluir ejemplos de procedimientos que pueden resultar adecuados en función de las circunstancias.
Si bien dichas orientaciones, en sí mismas, no constituyen un requerimiento, son relevantes para la adecuada aplicación de los requerimientos de una NIA. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de base sobre las cuestiones tratadas en una NIA.
A60. Los anexos forman parte de la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. El propósito y la utilización prevista de un anexo se explican en el cuerpo de la correspondiente NIA o en el título e introducción del anexo.
A61. La introducción puede incluir, según sea necesario, cuestiones tales como la explicación de:
- El propósito y alcance de la NIA, incluido el modo en que la NIA está relacionada con otras NIA.
- La materia objeto de análisis de la NIA.
- Las respectivas responsabilidades del auditor y de otros en relación con la materia objeto de análisis de la NIA.
- El contexto en el que se enmarca la NIA.
A62. Una NIA puede incluir, en una sección aparte titulada “Definiciones”, una descripción del significado atribuido a determinados términos a efectos de las NIA. Estas definiciones se proporcionan con el fin de facilitar la aplicación e interpretación congruentes de las NIA y no tienen como finalidad invalidar definiciones que se puedan haber establecido con otros propósitos, bien sea en las disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. Salvo indicación contraria, dichos términos tendrán el mismo significado en la totalidad de las NIA. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) en el Manual de Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad (Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control) publicado por la IFAC contiene una relación completa de términos definidos en las NIA. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en las NIA, con la finalidad de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.
A63. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de cada NIA se incluyen consideraciones adicionales específicas para auditorías de entidades de pequeña dimensión y entidades del sector público. Estas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de las NIA en la auditoría de dichas entidades. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar y cumplir los requerimientos de las NIA.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A64. Con el fin de especificar las consideraciones adicionales relativas a las auditorías de entidades de pequeña dimensión, una “entidad de pequeña dimensión” se refiere a una entidad que por lo general posee características cualitativas tales como:
(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (a menudo una única persona, bien sea una persona física u otra empresa que sea propietaria de la entidad, siempre que el propietario reúna las características cualitativas relevantes); y
(b) una o más de las siguientes características:
(i) transacciones sencillas o sin complicaciones;
(ii) contabilidad sencilla;
(iii) pocas líneas de negocio y reducido número de productos en cada línea de negocio;
(iv) reducido número de controles internos;
(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad sobre un amplio espectro de controles; o
(vi) poco personal, del que gran parte desempeña un amplio espectro de tareas.
Dichas características cualitativas no son exhaustivas, ni exclusivas de las entidades de pequeña dimensión, ni estas últimas presentan necesariamente todas estas características.
A65. Las consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión incluidas en las NIA han sido desarrolladas principalmente con referencia a las entidades no cotizadas. Sin embargo, algunas de las consideraciones pueden ser útiles en auditorías de entidades de pequeña dimensión cotizadas.
A66. Las NIA se refieren al propietario de una entidad de pequeña dimensión que participa en el día a día de la dirección de la entidad como “propietario-gerente”.
Objetivos establecidos en cada NIA (Ref.: Apartado 21)
A67. Cada NIA contiene uno o varios objetivos que relacionan los requerimientos con los objetivos globales del auditor. Los objetivos de cada NIA sirven para dirigir al auditor hacia el resultado que persigue la NIA, a la vez que son lo suficientemente específicos para facilitar al auditor:
- comprensión de lo que debe lograr y, cuando sea necesario, los medios adecuados para ello; y
- la decisión sobre la necesidad de continuar trabajando para alcanzarlos en las circunstancias específicas del encargo.
A68. Los objetivos deben interpretarse en el contexto de los objetivos globales del auditor establecidos en el apartado 11 de la presente NIA. Al igual que ocurre con los objetivos globales del auditor, la capacidad de alcanzar un objetivo concreto también está sujeta a las limitaciones inherentes a una auditoría.
A69. Al utilizar los objetivos, se requiere que el auditor tenga en cuenta las relaciones existentes entre las NIA. Esto se debe a que, como se indica en el apartado A53, las NIA en algunos casos tratan las responsabilidades generales y, en otros, la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos. Por ejemplo, esta NIA requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional, lo cual es necesario en todos los aspectos de la planificación y ejecución de una auditoría, pero no se repite como requerimiento en cada NIA. Con mayor grado de detalle, la NIA 315 y la NIA 330 contienen, entre otros, los objetivos y requerimientos referentes, respectivamente, a las responsabilidades del auditor de identificar y valorar los riesgos de incorrección material y de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores para responder a los riesgos valorados. Dichos objetivos y requerimientos son aplicables durante toda la auditoría. Una NIA que trate aspectos específicos de la auditoría (por ejemplo, la NIA 540) puede desarrollar el modo en que los objetivos y requerimientos de otras NIA, como la NIA 315 y la NIA 330, deben ser aplicados en relación con la cuestión objeto de la NIA, pero no los repite. Así, para la consecución del objetivo establecido en la NIA 540, el auditor tiene en cuenta los objetivos y requerimientos de otras NIA aplicables.
Utilización de objetivos para determinar la necesidad de procedimientos de auditoría adicionales (Ref.: Apartado 21(a))
A70. Los requerimientos de las NIA están diseñados con el propósito de permitir al auditor alcanzar los objetivos detallados en cada NIA y, de este modo, los objetivos globales del auditor. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos de las NIA por parte del auditor proporcione una base suficiente para que éste alcance los objetivos. Sin embargo, debido a que las circunstancias de los encargos de auditoría varían ampliamente y debido a que no todas estas circunstancias se pueden prever en las NIA, el auditor es responsable de la determinación de los procedimientos de auditoría necesarios para cumplir los requerimientos de las NIA y alcanzar los objetivos. En función de las circunstancias de un encargo, pueden existir cuestiones específicas que requieran que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA, con el fin de cumplir los objetivos especificados en las NIA.
Utilización de los objetivos para evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 21(b))
A71.Se requiere que el auditor se guíe por los objetivos para evaluar si ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en el contexto de sus objetivos globales. Si, como resultado de esa evaluación, el auditor concluye que la evidencia de auditoría no es suficiente y adecuada, puede seguir uno o varios de los enfoques siguientes para cumplir el requerimiento del apartado 21(b):
- evaluar si, como resultado del cumplimiento de otras NIA, se ha obtenido o se obtendrá evidencia de auditoría adicional relevante;
- ampliar el trabajo realizado en la aplicación de uno o varios requerimientos; o aplicar otros procedimientos que el auditor considere necesarios en función de las circunstancias.
Cuando se prevea que ninguna de las anteriores actuaciones vaya a resultar practicable o posible en las circunstancias concurrentes, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, requiriéndole las NIA que determine el efecto sobre el informe de auditoría o sobre su capacidad para finalizar el encargo.
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
Requerimientos aplicables (Ref.: Apartado 22)
A72. En algunos casos, una NIA (y, por lo tanto, todos sus requerimientos) puede no ser aplicable en las circunstancias concurrentes. Por ejemplo, si una entidad no cuenta con una función de auditoría interna, ninguna disposición de la NIA 610 [82] es aplicable.
A73. En una NIA aplicable, pueden existir requerimientos condicionales. Un requerimiento de este tipo es aplicable cuando concurren las circunstancias previstas en el requerimiento y existe la condición. Por lo general, el carácter condicional de un requerimiento será explícito o implícito. Por ejemplo:
- El requerimiento de expresar una opinión modificada si existe una limitación al alcance [83] supone un requerimiento condicional explícito.
- El requerimiento de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría [84], el cual depende de la existencia de dichas deficiencias significativas; y el requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con la presentación y revelación de información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable [85], que depende de si dicho marco requiere o permite tal revelación de información, son ejemplos de requerimientos condicionales implícitos.
En algunos casos, se puede indicar que un requerimiento está condicionado por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Por ejemplo, se puede requerir que el auditor renuncie al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten, o se puede requerir que el auditor emprenda determinadas actuaciones, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban. Según la jurisdicción de que se trate, la autorización o prohibición por las disposiciones legales o reglamentarias puede ser explícita o implícita.
Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 23)
A74. La NIA 230 establece requerimientos de documentación en los casos excepcionales en los que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable [86]. Las NIA no exigen el cumplimiento de un requerimiento que no sea aplicable en las circunstancias concurrentes en la auditoría.
Objetivo no alcanzado (Ref.: Apartado 24)
A75. La determinación de si un objetivo ha sido alcanzado es una cuestión de juicio profesional del auditor. Dicho juicio tiene en cuenta los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de los requerimientos de las NIA y la evaluación del auditor sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y sobre si es necesario realizar más trabajo en las circunstancias específicas del encargo para alcanzar los objetivos establecidos en las NIA. En consecuencia, entre las circunstancias que pueden dar lugar a que no se alcance un objetivo se incluyen aquellas que:
- Impidan que el auditor cumpla los requerimientos aplicables de una NIA.
- Tengan como resultado que no sea factible 0 posible que el auditor realice procedimientos de auditoría adicionales u obtenga evidencia de auditoría adicional tal y como habría sido necesario con arreglo a los objetivos de conformidad con el apartado 21, por ejemplo, debido a una limitación de la evidencia de auditoría disponible.
A76. La documentación de auditoría que cumple los requerimientos de la NIA 230 y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona la evidencia en la que el auditor basa sus conclusiones en relación con el cumplimiento de sus objetivos globales. Si bien no es necesario que el auditor documente por separado (por ejemplo, mediante un listado de comprobaciones) que se han alcanzado los objetivos individuales, documentar que no se ha alcanzado un objetivo ayudará al auditor a evaluar si ello le ha impedido alcanzar los objetivos globales.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 210
ACUERDO DE LOS TÉRMINOS DEL ENCARGO DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4-5 |
Requerimientos
| Condiciones previas a la auditoría | 6-8 |
| Acuerdo de los términos del encargo de auditoría | 9-12 |
| Auditorías recurrentes | 13 |
| Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría | 14-17 |
| Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo | 18-21 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1 |
| Condiciones previas a la auditoría | A2-A20 |
| Acuerdo de los términos del encargo de auditoría | A21-A27 |
| Auditorías recurrentes | A28 |
| Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría | A29-A33 |
| Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo | A34-A37 |
Anexo 1: Ejemplo de una carta de encargo
Anexo 2: Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor al acordar los términos del encargo de auditoría con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Ello incluye determinar si concurren ciertas condiciones previas a la auditoría cuya responsabilidad corresponde a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad. La NIA 220 [87] trata de los aspectos relacionados con la aceptación del encargo que se encuentran bajo control del auditor. (Ref.: Apartado A1)
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es aceptar o continuar con un encargo de auditoría únicamente cuando se haya acordado la premisa sobre la que la auditoría se va a realizar mediante:
(a) la determinación de si concurren las condiciones previas a una auditoría; y
(b) la confirmación de que existe una comprensión común por parte del auditor y de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad acerca de los términos del encargo de auditoría.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Condiciones previas a la auditoría: utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa [88] sobre la que se realiza una auditoría.
5. A efectos de esta NIA, las referencias a “la dirección” deberán interpretarse en lo sucesivo como referidas a “la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad”.
Requerimientos
Condiciones previas a la auditoría
6. Para determinar si concurren las condiciones previas a la auditoría, el auditor:
(a) determinará si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros es aceptable; y (Ref.: Apartados A2-A10)
(b) obtendrá la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con: (Ref.: ApartadosA11-A14, A20)
(i) la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, su presentación fiel; (Ref.: Apartado A15)
(ii) El control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y (Ref.: Apartado A16-A19)
(iii) la necesidad de proporcionar al auditor:
a. acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección para los fines de la auditoría; y
c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
Limitación al alcance de la auditoría antes de la aceptación del encargo de auditoría
7. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad incluyen en la propuesta de los términos de un encargo de auditoría la imposición de una limitación al alcance del trabajo del auditor de tal forma que el auditor considere que tendrá que denegar la opinión sobre los estados financieros, el auditor no aceptará dicho encargo con limitaciones como encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias.
Otros factores que afectan a la aceptación de un encargo de auditoría
8. Si no se dan las condiciones previas a la auditoría, el auditor lo discutirá con la dirección. Salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias, el auditor no aceptará el encargo de auditoría propuesto:
(a) si determina que no es aceptable el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, salvo en los casos previstos en el apartado 19; o
(b) si no se ha alcanzado el acuerdo mencionado en el apartado 6(b).
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
9. El auditor acordará los términos del encargo de auditoría con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda. (Ref.: Apartado A21)
10. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 11, los términos del encargo de auditoría acordados se harán constar en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, e incluirán: (Ref.: Apartados A22-A25)
(a) el objetivo y el alcance de la auditoría de los estados financieros;
(b) las responsabilidades del auditor;
(c) las responsabilidades de la dirección;
(d) la identificación del marco de información financiera aplicable para la preparación de los estados financieros; y
(e) una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor y una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.
11. Si las disposiciones o reglamentarias prescriben de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría que se mencionan en el apartado 10, el auditor no tendrá que hacerlos constar en un acuerdo escrito, salvo el hecho de que dichas disposiciones son aplicables y de que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades tal y como se establecen en el apartado 6(b). (Ref.: Apartados A22, A26-A27)
12. Si las disposiciones legales o reglamentarias establecen responsabilidades para la dirección similares a las descritas en el apartado 6(b), el auditor podrá determinar que dichas disposiciones incluyen responsabilidades que, a su juicio, tienen efectos equivalentes a los recogidos en dicho apartado. En relación con aquellas responsabilidades que sean equivalentes, el auditor podrá utilizar en el acuerdo escrito la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias que las describen. En el caso de responsabilidades no establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias, en el acuerdo escrito se utilizará la descripción del apartado 6(b). (Ref.: Apartado A26)
Auditorías recurrentes
13. En las auditorías recurrentes, el auditor valorará si las circunstancias requieren la revisión de los términos del encargo de auditoría y si es necesario recordar a la entidad los términos existentes del encargo de auditoría. (Ref.: Apartado A28)
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría
14. El auditor no aceptará una modificación de los términos del encargo de auditoría si no existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A29-A31)
15. Sí, antes de finalizar el encargo de auditoría, se solicita al auditor que convierta el encargo de auditoría en un encargo que ofrezca un menor grado de seguridad, el auditor determinará si existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A32- A33)
16. Si se cambian los términos del encargo de auditoría, el auditor y la dirección acordarán y harán constar los nuevos términos del encargo en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.
17. Si el auditor no puede aceptar un cambio de los términos del encargo de auditoría y la dirección no le permite continuar con el encargo de auditoría original, el auditor procederá del siguiente modo:
(a) renunciará al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permiten; y
(b) determinará si existe alguna obligación, contractual o de otro tipo, de informar de las circunstancias a otras partes, tales como los responsables del gobierno de la entidad, los propietarios o las autoridades reguladoras.
Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo
Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias
18. Si existen disposiciones legales o reglamentarias que complementen las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, el auditor determinará si hay algún conflicto entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales. Si existen conflictos de este tipo, el auditor discutirá con la dirección la naturaleza de los requerimientos adicionales y acordará si:
(a) los requerimientos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones de información adicionales en los estados financieros; o
(b) la descripción del marco de información financiera aplicable realizada en los estados financieros puede modificarse en consecuencia.
Si ninguna de las actuaciones anteriores es posible, el auditor decidirá si es necesario expresar una opinión modificada de conformidad con la NIA 705 [89]. (Ref.: Apartado A34)
Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias: otras cuestiones que afectan a la aceptación
19. Si el auditor determina que el marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias sería inaceptable si no estuviera previsto por dichas disposiciones, el auditor aceptará el encargo de auditoría sólo si se dan las siguientes condiciones: (Ref.: Apartado A35)
(a) que la dirección acepte revelar la información adicional en los estados financieros que sea necesaria para evitar que éstos induzcan a error; y
(b) que en los términos del encargo de auditoría se disponga:
(i) que el informe de auditoría sobre los estados financieros incluya un párrafo de énfasis para llamar la atención de los usuarios sobre las revelaciones de información adicionales, de conformidad con la NIA 706 [90]; y
(ii) que salvo que las disposiciones legales o reglamentarias requieran que en la opinión del auditor sobre los estados financieros se empleen las frases “expresan la imagen fiel”, o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales” de conformidad con el marco de información financiera aplicable, la opinión del auditor sobre los estados financieros no incluya dicha frase.
20. Si no se dan las condiciones descritas en el apartado 19 y el auditor está obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a llevar a cabo el encargo de auditoría, el auditor deberá:
(a) evaluar, en el informe de auditoría, el efecto de estados financieros que inducen a error; y
(b) incluir una referencia adecuada a esta cuestión en los términos del encargo de auditoría.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias
21. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción correspondiente establecen el formato o la redacción del informe de auditoría en términos que difieren de manera significativa de los requerimientos de las NIA. En estas circunstancias, el auditor evaluará:
(a) si los usuarios podrían interpretar erróneamente la seguridad obtenida de la auditoría de los estados financieros y, si éste fuera el caso,
(b) si una explicación adicional en el informe de auditoría podría mitigar la posible interpretación errónea [91].
Si el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posible interpretación errónea, el auditor no aceptará el encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Una auditoría realizada de acuerdo con dichas disposiciones no cumple las NIA. En consecuencia, el auditor no incluirá en el informe de auditoría mención alguna de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA [92]. (Ref.: Apartados A36-A37)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. Los encargos que proporcionan un grado de seguridad, entre los que se incluyen los encargos de auditoría, sólo podrán aceptarse cuando el profesional ejerciente considere que se cumplirán los requerimientos de ética aplicables, tales como la independencia y la competencia profesional, y cuando el encargo presente determinadas características [93]. Las responsabilidades del auditor con respecto a los requerimientos de ética en el contexto de la aceptación de un encargo de auditoría, y en la medida en que se encuentren bajo el control del auditor, se tratan en la NIA 220 [94]. La presente NIA trata de las cuestiones (0 condiciones previas) que están bajo control de la entidad y sobre las que es necesario que el auditor y la dirección de la entidad alcancen un acuerdo.
Condiciones previas a la auditoría
El marco de información financiera (Ref.: Apartado 6(a))
A2. Una condición para la aceptación de un encargo que proporciona un grado de seguridad es que los criterios a los que se refiere la definición de encargo que proporcionan un grado de seguridad sean adecuados y accesibles para los usuarios a quienes se destina el informe [95]. Los criterios son las referencias utilizadas para evaluar 0 medir la materia objeto de análisis, incluidas, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. La aplicación de criterios adecuados permite una evaluación 0 medición de la materia objeto de análisis razonablemente congruente en el contexto de la aplicación del juicio profesional. A efectos de las NIA, el marco de información financiera aplicable proporciona los criterios que el auditor utiliza para auditar los estados financieros, incluida, cuando proceda, su presentación fiel.
A3. Sin un marco de información financiera aceptable, la dirección no dispone de una base adecuada para la preparación de los estados financieros y el auditor carece de criterios adecuados para auditar los estados financieros. En muchos casos, el auditor puede presumir que el marco de información financiera aplicable es aceptable, tal como se describe en los apartados A8-A9.
Determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera
A4. Los factores relevantes para que el auditor determine si el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros es aceptable, incluyen, entre otros:
- la naturaleza de la entidad (por ejemplo, si se trata de una empresa mercantil, de una entidad del sector público o de una organización sin ánimo de lucro);
- el objetivo de los estados financieros (por ejemplo, si se preparan para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios o las necesidades de información financiera de usuarios específicos);
- la naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un conjunto completo de estados financieros o si se trata de un solo estado financiero); y
- si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben el marco de información financiera aplicable.
A5. Muchos de los usuarios de los estados financieros no pueden exigir estados financieros adaptados a sus necesidades específicas de información. Aunque no se puedan satisfacer todas las necesidades de información de usuarios específicos, existen necesidades de información financiera comunes a un amplio espectro de usuarios. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios se denominan estados financieros con fines generales.
A6. En algunos casos, los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. Dichos estados financieros se denominan estados financieros con fines específicos. Las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe determinarán el marco de información financiera aplicable en dichas circunstancias. La NIA 800 examina la aceptabilidad de los marcos de información financiera diseñados para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos [96].
A7. Una vez aceptado el encargo de auditoría, pueden encontrarse deficiencias en el marco de información financiera aplicable que indiquen que el marco no es aceptable. Cuando las disposiciones legales 0 reglamentarias prescriban la utilización de dicho marco, los requerimientos de los apartados 19-20 serán aplicables. Cuando las disposiciones legales 0 reglamentarias no prescriban la utilización de dicho marco, la dirección podrá decidir adoptar otro marco que sea aceptable. Si la dirección adopta otro marco, se acordarán, tal como exige el apartado 16, nuevos términos del encargo de auditoría para reflejar el cambio de marco, puesto que los términos anteriormente acordados ya no serán exactos.
Marcos de información con fines generales
A8. Actualmente no existen fundamentos objetivos y aceptados, generalmente reconocidos a nivel mundial, para juzgar la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales. En ausencia de dichos fundamentos, se presume que las normas de información financiera establecidas por organismos autorizados 0 reconocidos para emitir normas que han de ser utilizadas por determinados tipos de entidades son aceptables en lo que se refiere a los estados financieros con fines generales preparados por dichas entidades, siempre que los citados organismos sigan un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados. Ejemplos de dichas normas de información financiera son los siguientes:
- las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board);
- las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Standards Board); y
- los principios contables promulgados por organismos emisores de normas autorizados o reconocidos en una determinada jurisdicción, siempre que el organismo siga un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados.
Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la preparación de los estados financieros con fines generales suelen identificar dichas normas de información financiera como el marco de información financiera aplicable.
Marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias
A9. De conformidad con el apartado 6(a), se requiere que el auditor determine si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, es aceptable. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera que se debe utilizar para la preparación de los estados financieros con fines generales de determinados tipos de entidades. Salvo disposición en contrario, se presumirá que dicho marco de información financiera es aceptable para los estados financieros con fines generales que preparen dichas entidades. En el caso de que el marco no se considere aceptable, serán aplicables los apartados 19-20.
Jurisdicciones que no cuentan con organismos emisores de normas o con marcos de información financiera prescritos
A10. Si una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o donde no existen disposiciones legales o reglamentarias que prescriban la utilización del marco de información financiera, la dirección determinará un marco de información financiera que deberá utilizarse para la preparación de los estados financieros. El anexo 2 contiene orientaciones para determinar la aceptabilidad de los marcos de información financiera en estas circunstancias.
Acuerdo sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado 6(b))
A11. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA se lleva a cabo partiendo de la premisa de que la dirección ha reconocido y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b). [97] En determinadas jurisdicciones, dichas responsabilidades pueden venir especificadas por las disposiciones legales o reglamentarias. En otras, la definición de dichas responsabilidades en las disposiciones legales 0 reglamentarias puede ser poco precisa o inexistente. Las NIA no invalidan las disposiciones relativas a dichas cuestiones. Sin embargo, el concepto de auditoría independiente requiere que la función del auditor no implique asumir responsabilidades en la preparación de los estados financieros o en el correspondiente control interno de la entidad, y que el auditor tenga una expectativa razonable de obtener la información necesaria para realizar la auditoría, siempre que la dirección pueda proporcionarla o conseguirla En consecuencia, la premisa es fundamental para la realización de una auditoría independiente. Para evitar malentendidos, se llega a un acuerdo con la dirección de que ésta reconoce y comprende que, al acordar y dejar constancia de los términos del encargo de auditoría descrito en los apartados 9-12, asume dichas responsabilidades.
A12. El modo en que las responsabilidades de información financiera se distribuyen entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad varía en función de los recursos y de la estructura de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, así como de las respectivas funciones que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad desempeñan en ésta. En la mayoría de los casos, la dirección es responsable de la ejecución, mientras que los responsables del gobierno de la entidad supervisan a la dirección. En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tendrán, o asumirán, la responsabilidad de aprobar los estados financieros o de hacer el seguimiento del control interno de la entidad relacionado con la información financiera. En entidades de gran dimensión, o en entidades públicas, un subgrupo dentro de los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, un comité de auditoría, puede tener determinadas responsabilidades de supervisión.
A13. La NIA 580 requiere que el auditor solicite a la dirección manifestaciones escritas de que ha cumplido con determinadas responsabilidades [98]. Por tanto, puede ser adecuado poner en conocimiento de la dirección que se espera recibir dichas manifestaciones escritas, además de las manifestaciones escritas requeridas por otras NIA y, en caso necesario, de manifestaciones escritas que sustenten otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para una o varias afirmaciones específicas de los estados financieros.
A14. Si la dirección rehúsa reconocer sus responsabilidades o proporcionar las manifestaciones escritas, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada [99]. En estas circunstancias, no sería adecuado que el auditor aceptara el encargo de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias se lo exijan. En los casos en que se requiera que el auditor acepte el encargo de auditoría, puede ser necesario que el auditor explique a la dirección la importancia de estas cuestiones y sus consecuencias para el informe de auditoría.
Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 6(b)(i))
A15. La mayoría de los marcos de información financiera comprenden requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; con arreglo a dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con los marcos de información financiera incluye su presentación. En el caso de un marco de imagen fiel, la importancia del objetivo de presentación fiel es tal que la premisa acordada con la dirección incluye una referencia específica a la presentación fiel, o a la responsabilidad de asegurar que los estados financieros “expresarán la imagen fiel” de conformidad con el marco de información financiera.
Control interno (Ref.: Apartado 6(b) (ii))
A16. La dirección mantiene el control interno que considera necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. El control interno, independientemente de su eficacia, únicamente puede proporcionar a la entidad una seguridad razonable de que alcanzará sus objetivos de información financiera, dadas las limitaciones inherentes al control interno [100].
A17. Una auditoría independiente realizada de conformidad con las NIA no exime a la dirección de mantener el control interno necesario para la preparación de los estados financieros. En consecuencia, el auditor debe obtener la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con el control interno. No obstante, el acuerdo requerido por el apartado 6(b) (ii) no implica que el auditor considere que el control interno mantenido por la dirección haya logrado su objetivo o esté libre de deficiencias.
A18. Corresponde a la dirección determinar el control interno que resulta necesario para permitir la preparación de los estados financieros. El término “control interno” abarca un amplio espectro de actividades, dentro de los componentes, que pueden describirse como el entorno de control: el proceso de valoración del riesgo por la entidad; el sistema de información, incluidos los correspondientes procesos de negocio relevantes para la información financiera y su comunicación; las actividades de control; y el seguimiento de los controles. Esta división, sin embargo, no refleja necesariamente el modo en que una entidad concreta diseña, implementa y mantiene su control interno, o el modo en que clasifica un determinado elemento [101]. El control interno de una entidad (en concreto, sus libros y registros contables o sus sistemas de contabilidad) refleja las necesidades de la dirección, la complejidad del negocio, la naturaleza de los riesgos a los que la entidad está sometida y las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
A19. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden referirse a la responsabilidad de la dirección en relación con la adecuación de los libros y registros contables o de los sistemas contables. En algunos casos, la práctica general puede distinguir entre los libros y registros contables o los sistemas contables, por una parte, y el control o los controles internos, por otra. Dado que, tal como se indica en el apartado A18, los libros y registros contables o los sistemas contables son una parte integrante del control interno, el apartado 6(b)(ii) no hace referencia específica a estos al describir la responsabilidad de la dirección. Para evitar malentendidos, puede resultar adecuado que el auditor explique a la dirección el alcance de dicha responsabilidad.
Consideraciones relevantes para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 6(b))
A20. Uno de los objetivos del acuerdo sobre los términos del encargo de auditoría es evitar malentendidos acerca de las responsabilidades respectivas de la dirección y del auditor. Por ejemplo, si un tercero ha facilitado la preparación de los estados financieros, puede ser útil recordar a la dirección que sigue siendo responsabilidad suya la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 9)
A21. La función de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad al acordar los términos del encargo de auditoría de la entidad depende de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
Carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito [102] (Ref.: Apartados 10-11)
A22. El envío por el auditor de una carta de encargo antes del comienzo de la auditoría resulta conveniente tanto para los intereses de la entidad como para los del auditor, con el fin de evitar malentendidos con respecto a la auditoría. En algunos países, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer de manera suficiente el objetivo y alcance de una auditoría y las responsabilidades de la dirección y del auditor; prescribiendo así las cuestiones señaladas en el apartado 10. Si bien en estas circunstancias el apartado 11 permite al auditor que incluya en la carta de encargo únicamente una referencia al hecho de que dichas disposiciones son aplicables y que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades, tal y como establece el apartado 6(b), el auditor puede considerar adecuado incluir en la carta de encargo las cuestiones descritas en el apartado 10 para información de la dirección.
Estructura y contenido de la carta de encargo
A23. La estructura y el contenido de la carta de encargo pueden variar de una entidad a otra. La información a incluir en la carta de encargo sobre las responsabilidades del auditor puede basarse en la NIA 200 [103]. Los apartados 6(b) y 12 de la presente NIA describen las responsabilidades de la dirección. Además de incluir las cuestiones que el apartado 10 requiere, una carta de encargo puede hacer referencia, por ejemplo, a:
- La definición del alcance de la auditoría, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, así como a las normas de ética y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que el auditor se adhiera.
- La forma de cualquier otra comunicación de resultados del encargo de auditoría.
- El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoría y por las limitaciones inherentes al control interno, haya un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoría se planifique y se ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.
- Los planes relativos a la planificación y ejecución de la auditoría, incluida la composición del equipo de auditoría.
- La expectativa de que la dirección proporcione manifestaciones escritas (véase también el apartado A13).
- El acuerdo de la dirección de poner a disposición del auditor un borrador de los estados financieros y cualquier otra información complementaria con tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoría según el calendario propuesto.
- El acuerdo de la dirección de informar al auditor sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la dirección durante el periodo que media entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros.
- La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible acuerdo de facturación.
- La solicitud de que la dirección acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los términos del encargo que se recogen en ella.
A24. Cuando proceda, también pueden incluirse las siguientes cuestiones en la carta de encargo:
- Acuerdos relativos a la participación de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría.
- Acuerdos referidos a la participación de auditores internos y de otros empleados de la entidad.
- Acuerdos que deban alcanzarse con el auditor predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial de auditoría.
- Cualquier limitación de la responsabilidad del auditor, cuando exista esta posibilidad.
- Una referencia a cualquier otro acuerdo entre el auditor y la entidad.
- Cualquier obligación de proporcionar papeles de trabajo de auditoría a otras partes.
En el anexo 1 se recoge un ejemplo de carta de encargo
Auditorías de componentes
A25. Cuando el auditor de una entidad dominante sea también el auditor de un componente, los factores que pueden influir en la decisión de enviar o no una carta de encargo de auditoría separada al componente son, entre otros, los siguientes:
- a quién compete el nombramiento del auditor del componente;
- si va a emitirse un informe de auditoría separado referido al componente;
- los requerimientos legales en relación con el nombramiento de auditores;
- el porcentaje de propiedad de la dominante; y
- el grado de independencia de la dirección del componente con respecto a la dominante.
Responsabilidades de la dirección prescritas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartados 11-12)
A26. Aun en el supuesto de que, en las circunstancias descritas en los apartados A22 y A27, el auditor llegue a la conclusión de que no es necesario recoger determinados términos del encargo de auditoría en la carta de encargo, el apartado 11 requiere que el auditor solicite un acuerdo escrito de la dirección de que ésta reconoce y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b). Sin embargo, según el apartado 12, en dichos acuerdos escritos se puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias si dichas disposiciones establecen responsabilidades de la dirección cuyos efectos sean equivalentes a los descritos en el apartado 6(b). Es posible que las organizaciones de auditores, el organismo emisor de normas de auditoría o la autoridad reguladora en materia de auditoría de una jurisdicción hayan proporcionado orientaciones sobre si la descripción de las disposiciones legales o reglamentarias es equivalente.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A27. Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables a las auditorías del sector público generalmente regulan el nombramiento de los auditores del sector público y, por lo general, establecen sus responsabilidades y facultades, incluido el acceso a los registros de la entidad y a otra información. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría, el auditor del sector público podrá, no obstante, considerar beneficioso emitir una carta de encargo más completa que la permitida por el apartado 11.
Auditorías recurrentes (Ref.: Apartado 13)
A28. El auditor puede decidir no remitir una nueva carta de encargo u otro acuerdo escrito para cada ejercicio. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer que resulte adecuado revisar los términos del encargo de auditoría o recordar a la entidad los términos vigentes:
- Cualquier indicio de que la entidad interpreta erróneamente el objetivo y el alcance de la auditoría.
- Cualquier término modificado o especial del encargo de auditoría.
- Un cambio reciente en la alta dirección.
- Un cambio significativo en la propiedad.
- Un cambio significativo en la naturaleza o dimensión de la actividad de la entidad.
- Un cambio en los requerimientos legales o reglamentarios.
- Un cambio en el marco de información financiera adoptado para la preparación de los estados financieros.
- Un cambio en otros requerimientos de información.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría
Solicitud para modificar los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 14)
A29. Un cambio de las circunstancias que afectan a la necesidad del servicio, un malentendido relativo a la naturaleza de la auditoría tal como se solicitó en un principio, o una limitación al alcance del encargo de auditoría, ya venga impuesta por la dirección o sea causada por otras circunstancias, pueden dar lugar a que la entidad solicite al auditor una modificación de los términos del encargo de auditoría. El auditor, tal como exige el apartado 14, examinará la justificación de la solicitud y, especialmente, las implicaciones de una ¡imitación al alcance del encargo de auditoría.
A30. Un cambio en las circunstancias que afecte a los requerimientos de la entidad, o un malentendido en cuanto a la naturaleza del servicio solicitado originalmente pueden considerarse bases razonables para solicitar una modificación del encargo de auditoría.
A31. Por el contrario, puede no considerarse razonable una modificación cuando parezca estar relacionada con información incorrecta, incompleta o insatisfactoria por cualquier otra causa. Un ejemplo sería cuando el auditor no consigue obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las cuentas a cobrar y la entidad solicita que el encargo de auditoría se convierta en un encargo de revisión para evitar una opinión con salvedades o una denegación de opinión.
Solicitud de conversión en un encargo de revisión o de servicios relacionados (Ref.: Apartado 15)
A32. Antes de aceptar convertir un encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el auditor que haya sido contratado para realizar la auditoría de conformidad con las NIA puede tener que considerar, además de las cuestiones que se señalan en los apartados A29-A31, cualquier implicación legal o contractual del cambio.
A33. Si el auditor concluye que existe una justificación razonable para convertir el encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el trabajo de auditoría realizado hasta el momento del cambio puede ser relevante para el encargo modificado; sin embargo, el trabajo que deba realizarse y el informe que deba emitirse habrán de ser los adecuados para el encargo modificado. Para evitar confundir al lector, el informe sobre el servicio relacionado no debe mencionar lo siguiente:
(a) el encargo original de auditoría; ni
(b) cualquier procedimiento que pueda haberse aplicado durante el encargo original de auditoría, salvo en los casos en que el encargo de auditoría se haya convertido en un encargo para realizar procedimientos acordados y, por tanto, la referencia a los procedimientos aplicados sea una parte normal del informe.
Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo
Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 18)
A34. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden complementar las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, con requerimientos adicionales relativos a la preparación de estados financieros. En dichas jurisdicciones, el marco de información financiera aplicable a efectos de aplicar las NIA abarca tanto el marco de información financiera identificado como los requerimientos adicionales, siempre y cuando éstos no entren en conflicto con este último marco de información financiera. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriben revelaciones de información adicionales a las requeridas por las normas de información financiera o cuando reducen el número de opciones aceptables existentes en las normas de información financiera [104].
Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias - Otras cuestiones que afectan a la aceptación (Ref.: Apartado 19)
A35. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden exigir que en la redacción de su opinión el auditor utilice las frases “expresan la imagen fiel” 0 “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales”, en el supuesto de que el auditor concluya que, de no haber sido prescrito por dichas disposiciones, el marco de información financiera aplicable no habría sido aceptable. En este caso, los términos de la redacción prescrita para el informe de auditoría difieren significativamente de los requerimientos de las NIA (véase el apartado 21).
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.:
Apartado 21)
A36. Las NIA requieren que el auditor no manifieste haber cumplido las NIA salvo si ha cumplido todas las NIA aplicables a la auditoría [105]. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban una estructura o una redacción del informe de auditoría en un formato o con unos términos que difieran significativamente de los requerimientos de las NIA y el auditor concluya que incluir una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posibilidad de interpretación errónea, el auditor puede plantearse incluir una declaración en el informe de auditoría en la que exprese que la auditoría no se ha realizado de conformidad con las NIA. No obstante, se recomienda que el auditor aplique las NIA, incluidas las NIA que tratan del informe de auditoría, en la medida de lo posible, si bien no se le permitirá mencionar que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A37. En el sector público, la legislación que regula el mandato de auditoría puede establecer requerimientos específicos. Por ejemplo, puede exigirse al auditor que informe directamente a un ministro, al Parlamento 0 al público si la entidad trata de limitar el alcance de la auditoría.
Anexo 1
(Ref.: Apartados A23-A24)
Ejemplo de carta de encargo de auditoría
El siguiente es un ejemplo de carta de encargo de auditoría para una auditoría de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera. Esta carta no es de uso obligatorio, sino que solo pretende ser una orientación que pueda utilizarse junto con las consideraciones recogidas en esta NIA. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares. Está diseñada con referencia a una auditoría de estados financieros de un único periodo, y sería preciso adaptarla en caso de pretender o prever aplicarla a auditorías recurrentes (véase el apartado 13 de esta NIA). Puede resultar adecuado solicitar asesoramiento jurídico sobre la idoneidad de cualquier carta propuesta.
Dirigida al representante adecuado de la dirección o de los responsables del gobierno de la sociedad ABC [106]:
[Objetivo y alcance de la auditoría]
Han solicitado ustedes [107] que auditemos los estados financieros de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos el encargo de auditoría y comprendemos su contenido. Realizaremos nuestra auditoría con el objetivo de expresar una opinión sobre los estados financieros.
[Responsabilidades del auditor]
Llevaremos a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrección material. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude 0 error. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones inherentes al control interno, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, aun cuando la auditoría se planifique y ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.
Al efectuar nuestras valoraciones del riesgo, tenemos en cuenta el control interno relevante para la preparación de los estados financieros por parte de la entidad con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. No obstante, les comunicaremos por escrito cualquier deficiencia significativa en el control interno relevante para la auditoría de los estados financieros que identifiquemos durante la realización de la auditoría.
[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información financiera aplicable (a los efectos de este ejemplo, se supone que el auditor no ha determinado que las disposiciones legales o reglamentarias prescriban dichas responsabilidades en términos adecuados; se emplean, por tanto, las descripciones del apartado 6(b) de esta NIA).]
Realizaremos la auditoría partiendo de la premisa de que [la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad [108] reconocen y comprenden que son responsables de:
(a) la preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [109];
(b) el control interno que [la dirección] considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) proporcionarnos:
(i) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento [la dirección] y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que podamos solicitar a [la dirección] para los fines de la auditoría; y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales consideremos necesario obtener evidencia de auditoría.
Como parte de nuestro proceso de auditoría, solicitaremos a [la dirección, y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad] confirmación escrita de las manifestaciones realizadas a nuestra atención en relación con la auditoría.
Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra auditoría.
[Otra información relevante]
[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones específicas, según el caso],
[Informes]
[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados del informe de auditoría.]
Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser modificados en función de los hallazgos de nuestra auditoría.
Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestra auditoría de los estados financieros, incluidas nuestras respectivas responsabilidades.
XYZ y Cía.
Recibido y conforme, en nombre de la sociedad ABC por (Firmado)
Nombre y cargo
Fecha
Anexo 2
(Ref.: Apartado A10).
Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales
Jurisdicciones que carecen de organismos emisores de normas autorizados o reconocidos o de marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias
1. Tal como se establece en el apartado A10 de la presente NIA, cuando una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o cuando las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben la utilización de un marco de información financiera, la dirección identifica un marco de información financiera aplicable. Lo habitual en dichas jurisdicciones es utilizar normas de información financiera establecidas por alguno de los organismos indicados en el apartado A8 de esta NIA.
2. Por otro lado, en una determinada jurisdicción puede haber convenciones contables establecidas que se reconozcan generalmente como el marco de información financiera para los estados financieros con fines generales preparados por determinadas entidades especificadas que operen en dicha jurisdicción. Cuando se adopta dicho marco de información financiera, el apartado 6(a) de esta NIA requiere que el auditor determine si se puede considerar que las convenciones contables en su conjunto constituyen un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Cuando las convenciones contables se emplean de modo generalizado en una determinada jurisdicción, es posible que las organizaciones de auditores de dicha jurisdicción hayan examinado la aceptabilidad del marco de información financiera en nombre de los auditores. En otros casos, el auditor puede determinar este aspecto analizando si las convenciones contables presentan las características que habitualmente tienen los marcos de información financiera aceptables (véase el apartado 3 siguiente) o comparando las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable (véase el apartado 4 siguiente).
3. Los marcos de información financiera aceptables normalmente presentan las siguientes características, que hacen que la información financiera proporcionada en los estados financieros sea útil para los usuarios a los que se dirige:
(a) Relevancia, esto es, que la información proporcionada en los estados financieros sea relevante para la naturaleza de la entidad y para el propósito de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de una empresa que prepara estados financieros con fines generales, la relevancia se evalúa en relación con la información necesaria para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios a la hora de tomar decisiones económicas. Dichas necesidades se satisfacen habitualmente mediante la presentación de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la empresa.
(b) Integridad, en el sentido de que no se omitan transacciones ni hechos, saldos contables ni revelaciones de información que puedan afectar a las conclusiones basadas en los estados financieros.
(c) Fiabilidad, en el sentido de que la información proporcionada en los estados financieros:
(i) refleje, en su caso, el fondo económico de los hechos y transacciones, y no su mera forma legal; y
(ii) tenga como resultado una evaluación, medición, presentación y revelación de información razonablemente congruente si se utiliza en circunstancias similares.
(d) Neutralidad, en el sentido de que contribuya a que la información de los estados financieros esté libre de sesgo.
(e) Comprensibilidad, en el sentido de que la información de los estados financieros sea clara y exhaustiva, y no esté sujeta a interpretaciones significativamente diferentes.
4. El auditor puede decidir comparar las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable. Por ejemplo, el auditor puede comparar las convenciones contables con las NIIF. Con respecto a la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede decidir comparar las convenciones contables con un marco de información financiera específicamente desarrollado para dichas entidades por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido. Cuando el auditor realice dicha comparación y detecte diferencias, la decisión sobre si las convenciones contables adoptadas para la preparación de los estados financieros constituyen un marco de información financiera aceptable implica examinar las razones de las diferencias y si la aplicación de las convenciones contables, o la descripción del marco de información financiera en los estados financieros, puede dar lugar a estados financieros que induzcan a error.
5. Un conjunto de convenciones contables ideado para satisfacer preferencias individuales no es un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Igualmente, un marco de cumplimiento no será un marco de información financiera aceptable, salvo que sea generalmente aceptado en la jurisdicción de que se trate por quienes preparan los estados financieros y por sus usuarios.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 220
CONTROL DE CALIDAD DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo | 2-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivo | 6 |
| Definiciones | 7 |
Requerimientos
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías | 8 |
| Requerimientos de ética aplicables | 9-11 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría | 12-13 |
| Asignación de equipos a los encargos | 14 |
| Realización del encargo | 15-22 |
| Seguimiento | 23 |
| Documentación | 24-25 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo | A1-A2 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías | A3 |
| Requerimientos de ética aplicables | A4-A7 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de Encargos de auditoría | A8-A9 |
| Asignación de equipos a los encargos | A10-A12 |
| Realización del encargo | A13-A31 |
| Seguimiento | A32-A34 |
| Documentación | A35 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades específicas que tiene el auditor en relación con los procedimientos de control de calidad de una auditoría de estados financieros. También trata, cuando proceda, de las responsabilidades del revisor de control de calidad del encargo. Esta NIA debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.
El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo
2. Los sistemas, las políticas y los procedimientos de control de calidad son responsabilidad de la firma de auditoría. De acuerdo con la NICC 1, la firma de auditoría tiene la obligación de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios del encargo son adecuados en función de las circunstancias [110].
Esta NIA parte de la premisa de que la firma de auditoría está sujeta a la NICC 1 o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes. (Ref.: Apartado A1)
3. En el contexto del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, los equipos del encargo son los responsables de implementar los procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo de auditoría y de proporcionar a la firma de auditoría la información necesaria para permitir el funcionamiento de aquella parte del sistema de control de calidad de la firma de auditoría que se refiere a la independencia.
4. Los equipos del encargo pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario. (Ref.: Apartado A2)
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es implementar procedimientos de control de calidad relativos al encargo que le proporcionen una seguridad razonable de que:
(a) la auditoría cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) el informe emitido por el auditor es adecuado en función de las circunstancias.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Socio del encargo [111]: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(b) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable sólo a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
(c) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
(d) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos de auditoría en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red. [112]
(e) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
(f) Inspección: en el contexto de los encargos de auditoría finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.
(g) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
(h) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
(i) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
(j) Red: una estructura más amplia:
(i) que tiene por objetivo la cooperación, y
(ii) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
(k) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
(l) Personal: socios y empleados.
(m) Normas profesionales: Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.
(n) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)] relativas a la auditoría de los estados financieros, junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.
(o) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.
(p) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad, cuyos miembros puedan realizar auditorías de información financiera histórica, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
Requerimientos
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías
8. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de la calidad global de cada encargo de auditoría que le sea asignado. (Ref.: Apartado A3)
Requerimientos de ética aplicables
9. Durante la realización del encargo de auditoría, el socio del encargo mantendrá una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante situaciones evidentes de incumplimiento por los miembros del equipo del encargo de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A4-A5)
10. Si, a través del sistema de control de calidad de la firma de auditoría o por otros medios, llegasen al conocimiento del socio del encargo cuestiones que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido requerimientos de ética aplicables, el socio del encargo, previa consulta a otros miembros de la firma de auditoría, determinará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartado A5)
Independencia
11. El socio del encargo llegará a una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría. A tal efecto, el socio del encargo (Ref.: Apartado A5):
(a) obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia;
(b) evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza a la independencia en el encargo de auditoría; y
(c) adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio del encargo informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad de resolver la cuestión, para que adopte las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A6-A7)
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría
12. El socio del encargo deberá satisfacerse de que se han aplicado los procedimientos adecuados en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría, y determinará si las conclusiones alcanzadas al respecto son adecuadas. (Ref.: Apartados A8-A9)
13. Si el socio del encargo obtiene información que, de haber estado disponible con anterioridad, hubiese sido causa de que la firma de auditoría rehusara el encargo de auditoría, el socio del encargo comunicará dicha información a la firma de auditoría a la mayor brevedad, con el fin de que la firma de auditoría y el socio del encargo puedan adoptar las medidas necesarias. (Ref.: Apartado A9)
Asignación de equipos a los encargos
14. El socio del encargo deberá satisfacerse de que el equipo del encargo, y cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnan en conjunto la competencia y capacidad adecuadas para:
(a) realizar el encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) poder emitir un informe de auditoría que sea adecuado en función de las circunstancias. (Ref.: ApartadosA10-A12)
Realización del encargo
Dirección, supervisión y realización
15. El socio del encargo asumirá la responsabilidad:
(a) de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y (Ref.: Apartados A13-A15, A20)
(b) de que el informe de auditoría sea adecuado en función de las circunstancias.
Revisiones
16. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de que las revisiones se realicen de acuerdo con las políticas y procedimientos de revisión de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A16-A17.A20)
17. En la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella, el socio del encargo se satisfará, mediante una revisión de la documentación de auditoría y discusiones con el equipo del encargo, de que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A18-A20)
Consultas
18. El socio del encargo:
(a) asumirá la responsabilidad de que el equipo del encargo realice las consultas necesarias sobre cuestiones complejas o controvertidas;
(b) se satisfará de que, en el transcurso del encargo, los miembros del equipo del encargo hayan realizado las consultas adecuadas, tanto dentro del equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otras personas a un nivel adecuado dentro o fuera de la firma de auditoría;
(c) satisfará de que la naturaleza, el alcance y las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido acordados con la parte consultada; y
(d) comprobará que las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido implementadas. (Ref.: Apartados A21-A22)
Revisión de control de calidad del encargo
19. Para las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad, el socio del encargo:
(a) comprobará que se haya nombrado un revisor de control de calidad del encargo;
(b) discutirá las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, incluidas las identificadas durante la revisión de control de calidad del encargo, con el revisor de control de calidad del encargo; y
(c) no pondrá fecha al informe de auditoría hasta que la revisión de control de calidad del encargo se haya completado. (Ref.: Apartados A23-A25)
20. El revisor de control de calidad del encargo realizará una evaluación objetiva de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría. Esta evaluación conllevará:
(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;
(b) la revisión de los estados financieros y del informe de auditoría propuesto;
(c) la revisión de la documentación de auditoría seleccionada, relacionada con los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y con las conclusiones alcanzadas; y
(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría y la consideración de si el informe de auditoría propuesto es adecuado. (Ref.: Apartados A26-A27, A29-A31)
21. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, al realizar la revisión de control de calidad del encargo, el revisor de control de calidad del encargo también considerará lo siguiente:
(a) la evaluación por el equipo del encargo de la independencia de la firma de auditoría en relación con el encargo de auditoría;
(b) si se han realizado las consultas necesarias sobre cuestiones que impliquen diferencias de opinión o sobre otras cuestiones complejas o controvertidas, así como las conclusiones alcanzadas como resultado de dichas consultas; y
(c) si la documentación de auditoría seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A28-A31)
Diferencias de opinión
22. Si surgen diferencias de opinión dentro del equipo del encargo, con las personas consultadas o, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo, el equipo del encargo aplicará las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría para el tratamiento y la resolución de las diferencias de opinión.
Seguimiento
23. Un sistema efectivo de control de calidad incluye un proceso de seguimiento diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos en relación con el sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. El socio del encargo tendrá en cuenta los resultados del proceso de seguimiento de la firma de auditoría contenidos en la información más reciente difundida por esta y, en su caso, por otras firmas de la red, así como si las deficiencias indicadas en dicha información pueden afectar al encargo de auditoría. (Ref.: Apartados A32-A34)
Documentación
24. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [113]
(a) Las cuestiones identificadas en relación con el cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables y el modo en que fueron resueltas.
(b) Las conclusiones en relación con el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría, y cualquier discusión relevante con la firma de auditoría que sustente dichas conclusiones.
(c) Las conclusiones que se hayan alcanzado en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría.
(d) La naturaleza, el alcance y las conclusiones de las consultas realizadas en el transcurso del encargo de auditoría. (Ref.: Apartado A35)
25. El revisor de control de calidad del encargo presentará, para el encargo de auditoría revisado, pruebas documentales de que:
(a) se han aplicado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisiones de control de calidad del encargo;
(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella; y
(c) el revisor no tiene conocimiento de ninguna cuestión que haya quedado sin resolver que pudiera llevarle a considerar que los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas por este no sean adecuados.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo (Ref.: Apartado 2)
A1. La NICC 1, o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes, tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. El sistema de control de calidad comprende políticas y procedimientos que contemplan cada uno de los siguientes elementos:
- responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma de auditoría;
- requerimientos de ética aplicables;
- aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos;
- recursos humanos;
- realización del encargo; y
- seguimiento.
Los requerimientos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad son al menos igual de exigentes que la NICC 1 si tratan todos los elementos mencionados en el presente apartado e imponen obligaciones a la firma de auditoría que cumplen los objetivos de los requerimientos establecidos en la NICC 1.
Confianza en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 4)
A2. Salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario, el equipo del encargo puede confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría en relación, por ejemplo, con:
- La competencia del personal, merced al proceso de selección y a la formación.
- La independencia, merced a la recopilación y comunicación de la información sobre independencia que sea pertinente.
- El mantenimiento de las relaciones con clientes, merced a sistemas de aceptación y continuidad.
- El cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, merced al proceso de seguimiento.
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías (Ref.: Apartado 8)
A3. Dado que el socio del encargo es responsable de la calidad global de cada encargo de auditoría, sus actuaciones y sus comunicaciones a los demás miembros del equipo del encargo han de resaltar:
(a) la importancia para la calidad de la auditoría de:
(i) la realización de un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(ii) el cumplimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría que sean aplicables;
(iii) la emisión de informes de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias; y
(iv) la facultad que tiene el equipo del encargo de poner de manifiesto sus reservas sin temor a represalias; y
(b) el hecho de que la calidad es esencial en la realización de encargos de auditoría.
Requerimientos de ética aplicables
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 9)
A4. El Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional.
Definición de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” (Ref.: Apartados 9-11)
A5. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en la presente NIA. Por ejemplo, el Código de la IFAC define “firma de auditoría” como:
(a) un profesional ejerciente individual o una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad.
(b) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios; y
(c) una entidad controlada por ellos mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios.
El Código de la IFAC también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.
En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 9-11, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.
Amenazas a la independencia (Ref.: Apartado 11 (c))
A6. El socio del encargo puede detectar una amenaza a la independencia, en relación con el encargo de auditoría, que las salvaguardas no puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable. En tal caso, según lo requerido en el apartado 11(c), el socio del encargo informará a la persona o personas adecuadas pertenecientes a la firma de auditoría a fin de determinar las medidas adecuadas, lo que puede incluir la eliminación de la actividad o del interés que crea la amenaza, o la renuncia al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A7. Las disposiciones legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. Sin embargo, los auditores del sector público o las firmas de auditoría que lleven a cabo auditorías en el sector público por cuenta del auditor legal, dependiendo de los términos del mandato en una determinada jurisdicción, es posible que deban adaptar su enfoque con el fin de promover el cumplimiento del espíritu del apartado 11. Cuando el mandato del auditor del sector público no permita la renuncia al encargo, esto puede conllevar revelar, mediante un informe público, las circunstancias que hayan surgido y que, si se hubiera tratado del sector privado, habrían llevado al auditor a la renuncia.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría (Ref.: Apartado 12)
A8. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. [114] Información como la que se enumera a continuación facilitará al socio del encargo la determinación de si son adecuadas las conclusiones alcanzadas en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría:
- la integridad de los principales propietarios, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad.
- si el equipo del encargo tiene la competencia requerida para realizar el encargo de auditoría y tiene la capacidad necesaria, incluidos el tiempo y los recursos;
- si la firma de auditoría y el equipo del encargo pueden cumplir los requerimientos de ética aplicables; y
- las cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo de auditoría en curso o en encargos anteriores, y sus implicaciones para la continuidad de la relación.
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 12-13)
A9. En el sector público, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos legales. En consecuencia, pueden no ser aplicables algunos de los requerimientos y de las consideraciones en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría contemplados en los apartados 12, 13 y A8. No obstante, la información reunida como resultado del proceso descrito puede ser útil para los auditores del sector público a efectos de la valoración del riesgo y del cumplimiento de sus responsabilidades de información.
Asignación de equipos a los encargos (Ref.: Apartado 14)
A10. Se considera miembro del equipo del encargo a una persona especializada en un área específica de contabilidad o auditoría, tanto si ha sido contratada por la firma de auditoría como si trabaja para ella, que aplique procedimientos de auditoría en el encargo. Sin embargo, una persona con dicha especialización no se considera miembro del equipo del encargo si su participación en el encargo se limita a consultas. Las consultas se tratan en el apartado 18y en los apartados A21 y A22.
A11. Al considerar la competencia y capacidad apropiadas que se espera tenga el equipo del encargo en su conjunto, el socio del encargo puede tener en cuenta en relación con dicho equipo aspectos tales como:
- Su conocimiento y experiencia práctica en encargos de auditoría de naturaleza y complejidad similares merced a una formación práctica y participación adecuadas.
- Su conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
- Su especialización técnica, incluida la relativa a la tecnología de la información relevante y a áreas especializadas de contabilidad o auditoría.
- Su conocimiento de los sectores relevantes en los que el cliente desarrolla su actividad.
- Su capacidad de aplicar el juicio profesional.
- Su conocimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A12. En el sector público, la competencia adicional apropiada puede incluir las cualificaciones necesarias para cumplir los términos del mandato de auditoría en una determinada jurisdicción. Dicha competencia puede incluir el conocimiento de las disposiciones de información aplicables, incluida la información al Parlamento u otro órgano de gobierno, o cuando lo exija el interés público. El alcance más amplio de una auditoría en el sector público puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de ejecución de la auditoría o una valoración exhaustiva del cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, así como la prevención y detección del fraude y de la corrupción.
Realización del encargo
Dirección, supervisión y realización (Ref.: Apartado 15(a))
A13. La dirección del equipo del encargo conlleva informar a los miembros del equipo del encargo de cuestiones tales como:
- Sus responsabilidades, incluida la necesidad de cumplir los requerimientos de ética aplicables y de planificar y ejecutar una auditoría con escepticismo profesional como requiere la NIA 200. [115]
- Las responsabilidades de cada socio, cuando participe más de un socio en la realización de un encargo de auditoría.
- Los objetivos del trabajo que se va a realizar.
- La naturaleza de la actividad de la entidad.
- Los temas relacionados con los riesgos.
- Los problemas que puedan surgir.
- El enfoque detallado para la realización del encargo.
La discusión entre los miembros del equipo del encargo permite a los miembros con menos experiencia plantear preguntas a los miembros con más experiencia de forma que pueda haber una adecuada comunicación en el equipo del encargo.
A14. Un trabajo en equipo y una formación práctica adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les asigna.
A15. La supervisión incluye cuestiones como:
- El seguimiento del desarrollo del encargo de auditoría.
- La consideración de la competencia y capacidad de cada uno de los miembros del equipo del encargo, en particular, si tienen suficiente tiempo para desarrollar su trabajo, si comprenden las instrucciones y si el trabajo se está realizando de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo de auditoría.
- La respuesta a las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, considerando su significatividad y modificando adecuadamente el enfoque planificado.
- La determinación durante la realización de la auditoría de las cuestiones que deban ser objeto de consulta o consideración por parte de los miembros del equipo con más experiencia.
Revisiones
Responsabilidades de revisión (Ref.: Apartado 16)
A16. De acuerdo con la NICC 1, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a la responsabilidad de revisión se establecen sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo con más experiencia [116].
A17. Una revisión consiste en la consideración de si, por ejemplo:
- el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios;
- las cuestiones significativas se han sometido a una consideración adicional;
- se han realizado las consultas necesarias y se han documentado y aplicado las conclusiones resultantes;
- es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;
- el trabajo realizado sustenta las conclusiones que se han alcanzado y está adecuadamente documentado;
- la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para sustentar el informe de auditoría; y
- se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.
Revisión por el socio del encargo del trabajo realizado (Ref.: Apartado 17)
A18. La revisión oportuna por el socio del encargo de las siguientes cuestiones, en las etapas adecuadas del desarrollo del encargo, permite que las cuestiones significativas se resuelvan oportuna y satisfactoriamente para el socio del encargo, en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella:
- áreas críticas de juicio, especialmente las relacionadas con cuestiones difíciles o controvertidas detectadas en el transcurso de la auditoría;
- riesgos significativos; y
- otras áreas que el socio del encargo considere importantes.
No es necesario que el socio del encargo revise toda la documentación de auditoría, pero puede hacerlo. Sin embargo, tal como requiere la NIA 230, el socio del encargo debe documentar la extensión y el momento de realización de las revisiones A [117].
A19. Un socio del encargo que se haga cargo de una auditoría durante el desarrollo del encargo puede aplicar los procedimientos de revisión descritos en el apartado A18 para revisar el trabajo realizado hasta la fecha del cambio con el fin de asumir las responsabilidades propias de un socio del encargo.
Consideraciones aplicables cuando interviene un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría (Ref.: Apartados 15-17)
A20. Cuando intervenga un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría, la dirección, supervisión y revisión del trabajo de dicho miembro del equipo puede incluir cuestiones tales como:
- acordar con dicho miembro del equipo la naturaleza, el alcance y los objetivos de su trabajo, y las funciones respectivas de dicho miembro y de otros miembros del equipo del encargo, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre ellos; y
- Evaluar la adecuación del trabajo de dicho miembro del equipo, incluida la relevancia y razonabilidad de los hallazgos de dicho miembro del equipo o de sus conclusiones, y su congruencia con otra evidencia de auditoría.
Consultas (Ref.: Apartado 18)
A21.Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro, o en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las personas consultadas:
- han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y
- tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados.
A22. Puede ser conveniente que el equipo del encargo realice una consulta fuera de la firma de auditoría, por ejemplo, cuando ésta carezca de los recursos internos necesarios. El equipo del encargo puede aprovechar los servicios de asesoramiento que proporcionen otras firmas de auditoría los organismos profesionales o reguladores, o las organizaciones comerciales que proporcionen los pertinentes servicios de control de calidad.
Revisión de control de calidad del encargo
Finalización de la revisión de control de calidad del encargo antes de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 19(c))
A23. La NIA 700 requiere que la fecha del informe de auditoría no sea anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría sobre los estados financieros [118] En el caso de una auditoría de los estados financieros de una entidad cotizada o cuando el encargo reúna los criterios para ser sometido a una revisión de control de calidad, dicha revisión facilita al auditor la determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
A24. La realización de la revisión de control de calidad de manera oportuna en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella.
A25. La finalización de la revisión de control de calidad del encargo significa el cumplimiento, por parte del revisor de control de calidad del encargo, de los requerimientos de los apartados 20 y 21 y, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 22. La documentación de la revisión de control de calidad del encargo se puede completar después de la fecha del informe de auditoría como parte del proceso de compilación del archivo de auditoría final. La NIA 230 establece requerimientos y proporciona orientaciones al respectó [119].
Naturaleza, extensión y momento de realización de la revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 20)
A26. Prestar una especial atención a los cambios en las circunstancias permite al socio del encargo determinar las situaciones en las que es necesaria una revisión de control de calidad del encargo, aunque al inicio del encargo no fuera requerida dicha revisión.
A27. La extensión de la revisión de control de calidad del encargo puede depender, entre otros aspectos, de la complejidad del encargo de auditoría, de si la entidad es o no una entidad cotizada y del riesgo de que el informe de auditoría no sea adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo en relación con el encargo de auditoría y su realización.
Revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 21)
A28. Como otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo que pueden ser consideradas en la revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada cabe citar:
- Los riesgos significativos detectados durante el encargo de acuerdo con la NIA 315 [120], y las respuestas a dichos riesgos de acuerdo con la NIA 330,[121] incluida la valoración por el equipo del encargo del riesgo de fraude y la respuesta a este de acuerdo con la NIA 240.[122]
- Los juicios realizados, en especial con respecto a la importancia relativa y a los riesgos significativos.
- La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas detectadas durante la realización de la auditoría.
- Las cuestiones que deben comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, así como, en su caso, a terceros, tales como los organismos reguladores.
Estas mismas cuestiones, según las circunstancias, también pueden ser aplicables en las revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de los estados financieros de otras entidades.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 20-21)
A29. Además de las auditorías de los estados financieros de entidades cotizadas, la revisión de control de calidad del encargo es aplicable a otros encargos de auditoría que cumplan los criterios establecidos por la firma de auditoría que determinen que el encargo está sujeto a una revisión de control de calidad. En algunos casos, puede ocurrir que ninguno de los encargos de auditoría de la firma reúna los criterios por los que estaría sujeto a dicha revisión.
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 20-21)
A30. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad del encargo se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.
A31. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 21 y A28 no se encuentran habitualmente en el sector público. Sin embargo, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas por su dimensión, por su complejidad o por aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Como ejemplos, cabe citar las sociedades estatales y las empresas de servicios públicos. Las transformaciones continuas dentro del sector público también pueden dar lugar a nuevos tipos de entidades significativas. No existen criterios objetivos fijos que puedan servir de base para la determinación de la significatividad. No obstante, los auditores del sector público evalúan qué entidades pueden tener la significatividad suficiente para que sea necesario realizar una revisión de control de calidad del encargo.
Seguimiento (Ref.: Apartado 23)
A32. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría establezca un sistema de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos relacionados con el sistema de control de calidad son pertinentes y adecuados y operan eficazmente [123].
A33. Al considerar las deficiencias que pueden afectar a un encargo de auditoría, el socio del encargo puede tener en cuenta las medidas adoptadas por la firma de auditoría para rectificar la situación que el socio del encargo considere que son suficientes en el contexto de dicha auditoría.
A34. Una deficiencia del sistema de control de calidad de la firma de auditoría no significa necesariamente que un determinado encargo no se haya realizado de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios, o que el informe de auditoría no sea adecuado.
Documentación
Documentación de las consultas (Ref.: Apartado 24(d))
A35. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales sobre cuestiones difíciles o controvertidas contribuirá al conocimiento de:
- la cuestión sobre la que se realizó la consulta; y
- los resultados de la consulta, con inclusión de cualquier decisión tomada, la base para su adopción y el modo en que fue implementada.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 230
DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Preparación oportuna de la documentación de auditoría | 7 |
| Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida | 8-13 |
| Compilación del archivo final de auditoría | 14-16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Preparación oportuna de la documentación de auditoría | A1 |
| Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida | A2-A20 |
| Compilación del archivo final de auditoría | A21A24 |
Anexo: Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 230, “Documentación de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría correspondiente a una auditoría de estados financieros. En el anexo se enumeran otras NIA que contienen requerimientos específicos de documentación y orientaciones al respecto. Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer requerimientos adicionales sobre documentación.
Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría
2. La documentación de auditoría que cumpla los requerimientos de esta NIA y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona:
(a) evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión sobre el cumplimiento de los objetivos globales del auditor [124]; y
(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
3. La documentación de auditoría es útil para algunos propósitos adicionales, como son los siguientes:
- Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.
- Facilitar a los miembros del equipo del encargo responsables de la supervisión la dirección y supervisión del trabajo de auditoría, y el cumplimiento de sus responsabilidades de revisión de conformidad con la NIA 220 [125].
- Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.
- Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.
- Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones de conformidad con la NICC 1 [126] 0 con los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes [127].
- Realizar inspecciones externas de conformidad con los requerimientos legales, reglamentarios u otros que sean aplicables.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:
(a) un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y
(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").
(b) Archivo de auditoría: una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.
(c) Auditor experimentado: una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:
(i) los procesos de auditoría;
(ii) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(iii) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y
(iv) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.
Requerimientos
Preparación oportuna de la documentación de auditoría
7. El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente. (Ref.: Apartado A1)
Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría
8. El auditor preparará documentación de auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de: (Ref.: Apartados A2-A5, A16-A17)
(b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; (Ref.: Apartado A6-A7)
(c) los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría obtenida; y
(d) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones. (Ref.: Apartados A8-A11)
9. Al documentar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados, el auditor dejará constancia de:
(a) las características identificativas de las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas; (Ref.: Apartado A12)
(b) la persona que realizó el trabajo de auditoría y la fecha en que se completó dicho trabajo; y
(c) la persona que revisó el trabajo de auditoría realizado y la fecha y alcance de dicha revisión. (Ref.: ApartadoA13)
10. El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con la dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas, así como la fecha y el interlocutor de dichas discusiones. (Ref.: Apartado A14)
11. Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con respecto a una cuestión significativa, el auditor documentará el modo en que trató dicha incongruencia. (Ref.: ApartadoA15)
Inaplicación de un requerimiento
12. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento aplicable de una NIA, el auditor documentará el modo en que los procedimientos de auditoría alternativos aplicados alcanzan el objetivo de dicho requerimiento, y los motivos de la inaplicación. (Ref.: Apartados A18-A19)
Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría
13. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor aplica procedimientos de auditoría nuevos o adicionales o alcanza conclusiones nuevas después de la fecha del informe de auditoría, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A20)
(a) las circunstancias observadas;
(b) los procedimientos de auditoría nuevos o adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones alcanzadas, así como sus efectos sobre el informe de auditoría; y
(c) la fecha y las personas que realizaron y revisaron los cambios en la documentación de auditoría.
Compilación del archivo final de auditoría
14. El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final de auditoría oportunamente después de la fecha del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A21-A22)
15. Después de haber terminado la compilación del archivo final de auditoría, el auditor no eliminará ni descartará documentación de auditoría, cualquiera que sea su naturaleza, antes de que finalice su plazo de conservación. (Ref.: Apartado A23)
16. En circunstancias distintas a las previstas en el apartado 13, cuando el auditor considere necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de que se haya terminado la compilación del archivo final de auditoría, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o incorporaciones, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A24)
(a) los motivos específicos para hacerlas; y
(b) la fecha y las personas que las realizaron y revisaron.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Preparación oportuna de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 7)
A1. La preparación oportuna de documentación de auditoría suficiente y adecuada ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y facilita una efectiva revisión y evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría se finalice. La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será probablemente menos exacta que la que se prepara en el momento en que se realiza el trabajo.
Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 8)
A2. La estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría dependerá de factores tales como:
- La dimensión y la complejidad de la entidad.
- La naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar.
- Los riesgos identificados de incorrección material.
- La significatividad de la evidencia de auditoría obtenida.
- La naturaleza y extensión de las excepciones identificadas.
- La necesidad de documentar una conclusión o la base para una conclusión que no resulte fácilmente deducible de la documentación del trabajo realizado o de la evidencia de auditoría obtenida.
- La metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas.
A3. La documentación de auditoría puede registrarse en papel, en medios electrónicos o en otros medios. Algunos ejemplos de documentación de auditoría son:
- Programas de auditoría.
- Análisis.
- Memorandos relativos a cuestiones determinadas.
- Resúmenes de cuestiones significativas.
- Cartas de confirmación y de manifestaciones.
- Listados de comprobaciones.
- Comunicaciones escritas (incluido el correo electrónico) sobre cuestiones significativas.
El auditor puede incluir resúmenes o copias de los registros de la entidad (por ejemplo, de acuerdos y contratos específicos y significativos) como parte de la documentación de auditoría. La documentación de auditoría, sin embargo, no es sustitutiva de los registros contables de la entidad.
A4. No es necesario que el auditor incluya en la documentación de auditoría borradores reemplazados de papeles de trabajo o de estados financieros, notas que reflejen ideas preliminares o incompletas, copias previas de documentos posteriormente corregidos por errores tipográficos o de otro tipo, y duplicados de documentos.
A5. Las explicaciones verbales dadas por el auditor, por sí mismas, no constituyen un soporte adecuado del trabajo realizado por el auditor o de las conclusiones alcanzadas por éste, pero pueden utilizarse para explicar o aclarar información contenida en la documentación de auditoría.
Documentación del cumplimiento de las NIA (Ref.: Apartado 8(a))
A6. En principio, el cumplimiento de los requerimientos de la presente NIA supondrá que la documentación de auditoría sea suficiente y adecuada en función de las circunstancias. Otras NIA contienen requerimientos específicos de documentación cuya finalidad es aclarar la aplicación de esta NIA en las circunstancias particulares indicadas en esas otras NIA. Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Por otra parte, la ausencia de un requerimiento de documentación en una determinada NIA no significa que no haya que preparar documentación como consecuencia del cumplimiento de dicha NIA.
A7. La documentación de auditoría proporciona evidencia de que la auditoría cumple con las NIA. Sin embargo, no es necesario ni factible que el auditor documente cada cuestión considerada, o cada juicio aplicado, en la auditoría. Además, no es necesario que el auditor documente de forma separada (mediante un listado de comprobaciones, por ejemplo) el cumplimiento de cuestiones cuyo cumplimiento se evidencie en los documentos incluidos en el archivo de auditoría. Por ejemplo:
- La existencia de un plan de auditoría adecuadamente documentado demuestra que el auditor ha planificado la auditoría.
- La existencia en el archivo de auditoría de una carta de encargo firmada demuestra que el auditor ha acordado las condiciones del encargo de la auditoría con la dirección o, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad.
- Un informe de auditoría que contenga una opinión con salvedades sobre los estados financieros adecuadamente fundamentada demuestra que el auditor ha cumplido los requerimientos para expresar una opinión con salvedades de conformidad con las circunstancias especificadas en las NIA.
- En relación con los requerimientos aplicables con carácter general durante toda la auditoría, se puede demostrar su cumplimiento en el archivo de auditoría de varias formas:
o Por ejemplo, puede no existir una única manera de documentar el escepticismo profesional del auditor. Sin embargo, la documentación de auditoría puede proporcionar evidencia del escepticismo profesional mostrado por el auditor de conformidad con las NIA. Dicha evidencia puede incluir procedimientos específicos aplicados para corroborar las respuestas de la dirección a las indagaciones del auditor.
o Asimismo, a través de la documentación de auditoría se puede evidenciar de diversas formas que el socio del encargo se ha responsabilizado de la dirección, supervisión y realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Esto puede incluir documentación sobre la oportuna participación del socio del encargo en aspectos de la auditoría, tales como su participación en las discusiones del equipo requeridas por la NIA 315 [128].
Documentación de cuestiones significativas y de juicios profesionales significativos relacionados con estas (Ref.: Apartado 8(c))
A8. Juzgar la significatividad de una cuestión requiere un análisis objetivo de los hechos y de las circunstancias. Como ejemplos de cuestiones significativas cabe señalar:
- La cuestiones que dan lugar a riesgos significativos (como se definen en la NIA 315) [129].
- Los resultados de los procedimientos de auditoría que indiquen: (a) que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales, o (b) la necesidad de revisar la anterior valoración de los riesgos de incorrección material realizada por el auditor y las respuestas de éste a dichos riesgos.
- Las circunstancias que ocasionen al auditor dificultades significativas para la aplicación de los procedimientos de auditoría necesarios.
- Los hallazgos que pudieran dar lugar a una opinión de auditoría modificada o a la introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría.
A9. Un factor importante para la determinación de la estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría sobre cuestiones significativas es el grado en que se ha aplicado el juicio profesional en la realización del trabajo y en la evaluación de los resultados. La documentación de los juicios profesionales, cuando sean significativos, sirve para explicar las conclusiones del auditor y para reforzar la calidad del juicio. Dichas cuestiones son de especial interés para los responsables de la revisión de la documentación de auditoría, incluidos aquellos que, al realizar auditorías posteriores, revisen cuestiones significativas para auditorías futuras (por ejemplo, cuando realicen una revisión retrospectiva de las estimaciones contables).
A10. Los siguientes son ejemplos de circunstancias en las que, de acuerdo con el apartado 8, resulta adecuado preparar documentación de auditoría relativa a la aplicación del juicio profesional, cuando las cuestiones y los correspondientes juicios sean significativos:
- Las bases para las conclusiones del auditor, cuando un requerimiento establezca que el auditor “considerará” determinada información o factores, y dicha consideración sea significativa en el contexto del encargo concreto.
- Las bases para las conclusiones del auditor sobre la razonabilidad de aspectos con respecto a los cuales se realizan juicios subjetivos (por ejemplo, la razonabilidad de estimaciones contables significativas).
- Las bases para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un documento cuando se ha llevado a cabo una investigación adicional (tal como la correcta utilización de un experto o de procedimientos de confirmación) como consecuencia de condiciones identificadas durante la realización de la auditoría que llevaron al auditor a considerar que el documento podía no ser auténtico.
A11. El auditor puede considerar útil preparar y mantener como parte de la documentación de auditoría un resumen (a veces conocido como memorando final) que describa las cuestiones significativas identificadas durante la realización de la auditoría y el modo en que se trataron, o que incluya referencias a otra documentación relevante de soporte de la auditoría que proporcione dicha información. Dicho resumen puede facilitar revisiones e inspecciones eficaces y eficientes de la documentación de auditoría, en especial en el caso de auditorías grandes y complejas. Además, la preparación de dicho resumen puede facilitar la consideración por el auditor de las cuestiones significativas. También puede ayudar al auditor a considerar si, a la vista de los procedimientos de auditoría aplicados y de las conclusiones alcanzadas, existe algún objetivo individual de las NIA que sea pertinente y que no pueda alcanzar, lo que le impediría cumplir los objetivos globales del auditor.
Identificación de partidas o cuestiones específicas sobre las que se han realizado pruebas, y de la persona que lo ha preparado. así como del revisor (Ref.: Apartado 9)
A12. Dejar constancia de las características identificativas sirve para distintos propósitos. Por ejemplo, permite al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo y facilita la investigación de las excepciones o incongruencias. Las características identificativas varían según la naturaleza del procedimiento de auditoría y de la partida o cuestión sobre la que se han realizado pruebas. Por ejemplo:
- Para una prueba de detalle de las órdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para su comprobación por fechas y números de orden de compra exclusivos.
- Para un procedimiento que requiera la selección o revisión de todas las partidas que superen un determinado importe especificado en una población dada, el auditor puede dejar constancia del alcance del procedimiento e identificar la población (por ejemplo, todos los asientos que superen un determinado importe en el libro diario).
- Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemático en una población de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccionados dejando constancia del origen, el punto de partida y el intervalo de muestreo (por ejemplo, una muestra sistemática de albaranes de salida seleccionada del registro general de salidas que cubra el periodo de 1 de abril a 30 de septiembre, comenzando por el albarán número 12345 y seleccionando uno de cada 125 albaranes).
- Para un procedimiento que requiera realizar indagaciones entre determinado personal de la entidad, el auditor puede dejar constancia de las fechas de realización de las indagaciones y de los nombres y puestos ocupados por dicho personal.
- Para un procedimiento de observación, el auditor puede dejar constancia del proceso o cuestión objeto de observación, las correspondientes personas, sus respectivas responsabilidades, y la fecha y el modo en que se realizó la observación.
A13. La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado mediante la revisión de la documentación de auditoría [130]. El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría realizado no implica que sea necesario que cada papel de trabajo específico incluya evidencia de la revisión. Sin embargo, el requerimiento comporta documentar el trabajo de auditoría que se revisó, quién revisó dicho trabajo, y la fecha de la revisión.
Documentación de las discusiones con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad y otros, sobre cuestiones significativas (Ref.: Apartado 10)
A14. La documentación no se limita a los registros preparados por el auditor sino que puede incluir otros registros adecuados tales como actas de reuniones preparadas por el personal de la entidad y aprobadas por el auditor. Otras personas con las cuales el auditor puede discutir cuestiones significativas pueden incluir a otro personal de la entidad, y terceros, tales como personas que proporcionen asesoramiento profesional a la entidad.
Documentación sobre el modo en que se han tratado las incongruencias (Ref.: Apartado 11)
A15. El requerimiento de documentar el modo en que el auditor ha tratado las incongruencias en la información no implica que el auditor deba conservar documentación que sea incorrecta o haya sido reemplazada.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref. Apartado 8)
A16. La documentación de auditoría para una auditoría de una entidad de pequeña dimensión es generalmente menos extensa que la de una auditoría de una entidad de gran dimensión. Asimismo, en el caso de una auditoría en la que el socio del encargo realice todo el trabajo de auditoría, la documentación no incluirá las cuestiones que puedan tener que ser documentadas únicamente para informar o dar instrucciones a miembros del equipo del encargo, o para proporcionar evidencia de revisión por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habrá cuestiones que documentar relacionadas con las discusiones de equipo o con la supervisión). No obstante, el socio del encargo cumplirá el requerimiento fundamental del apartado 8 de preparar documentación de auditoría que un auditor experimentado pueda comprender, ya que la documentación de auditoría puede estar sujeta a revisión por terceros, con fines de regulación u otros.
A17. En la preparación de la documentación de auditoría, al auditor de una entidad de pequeña dimensión le puede también resultar útil y eficiente registrar varios aspectos de la auditoría conjuntamente en un solo documento, con referencias a los papeles de trabajo que sirven de soporte, en su caso. El conocimiento de la entidad y de su control interno, la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría, la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 [131], los riesgos valorados, las cuestiones significativas detectadas durante la realización de la auditoría, y las conclusiones alcanzadas son ejemplos de cuestiones que pueden documentarse conjuntamente en la auditoría de una entidad de pequeña dimensión.
Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 12)
A18. Los requerimientos de las NIA están diseñados para permitir al auditor alcanzar los objetivos especificados en las NIA y, en consecuencia, los objetivos globales del auditor. Por consiguiente, salvo en circunstancias excepcionales, las NIA exigen el cumplimiento de cada requerimiento que sea aplicable en función de las circunstancias de la auditoría.
A19. El requerimiento de documentación sólo se refiere a los requerimientos que sean aplicables en función de las circunstancias. Un requerimiento no es aplicable [132] únicamente en los casos en los que:
(a) la NIA en su totalidad no sea aplicable (por ejemplo, si una entidad no tiene una función de auditoría interna, no es aplicable la NIA 610 [133]; o
(b) el requerimiento incluya una condición y la condición no concurra (por ejemplo, el requerimiento de expresar una opinión modificada en caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si no existe dicha imposibilidad).
Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 13)
A20. Entre los ejemplos de circunstancias excepcionales están los hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría, pero que existían en dicha fecha y que, de haber sido conocidos en la misma, podrían haber motivado la corrección de los estados financieros 0 que el auditor expresara una opinión modificada en el informe de auditoría [134]. Los consiguientes cambios en la documentación de auditoría han de revisarse de conformidad con las responsabilidades de revisión establecidas en la NIA 220 [135], asumiendo el socio del encargo la responsabilidad final de dichos cambios.
Compilación del archivo final de auditoría (Ref.: Apartado 14-16)
A21. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos de auditoría [136]. Un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría no excede habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de auditoría [137].
A22. La finalización de la compilación del archivo final de auditoría después de la fecha del informe de auditoría es un proceso administrativo que no implica la aplicación de nuevos procedimientos de auditoría o la obtención de nuevas conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios en la documentación de auditoría durante el proceso final de compilación, si son de naturaleza administrativa. Ejemplos de dichos cambios incluyen:
- La eliminación o descarte de documentación reemplazada.
- La clasificación y ordenación de los papeles de trabajo, el añadido de referencias entre ellos.
- El cierre de los listados de comprobaciones finalizados, relacionados con el proceso de compilación del archivo.
- La documentación de la evidencia de auditoría que el auditor haya obtenido, discutido y acordado con los correspondientes miembros del equipo del encargo antes de la fecha del informe de auditoría.
A23. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos [138]. El plazo de conservación para encargos de auditoría habitualmente no es inferior a cinco años a partir de la fecha del informe de auditoría o de la fecha del informe de auditoría del grupo, si ésta es posterior [139].
A24. Un ejemplo de una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de completarse la compilación del archivo es la necesidad de aclarar documentación de auditoría existente como consecuencia de comentarios recibidos durante las inspecciones de seguimiento realizadas por personal interno o terceros.
Anexo
(Ref.: Apartado 1)
Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA
En este anexo se identifican los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009, y que contienen requerimientos específicos de documentación. La lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas correspondientes de las NIA.
- NIA 210“Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartados 10-12
- NIA 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 24 y 25.
- NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartados 44-47
- NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartado 29
- NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 23.
- NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 12
- NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 32.
- NIA 320, “Importancia relativa 0 materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado 14
- NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartados 28-30.
- NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 15.
- ISA 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar”, apartado 23
- NIA 550, “Partes vinculadas”, apartado 28
- NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)” apartado 50
- NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, apartado 13
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 240
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Características del fraude | 2-3 |
| Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude | 4-8 |
| Fecha de entrada en vigor | 9 |
| Objetivos | 10 |
| Definiciones | 11 |
Requerimientos
| Escepticismo profesional | 12-14 |
| Discusión entre los miembros del equipo del encargo | 15 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 16-24 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude | 25-27 |
| Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude | 28-33 |
| Evaluación de la evidencia de auditoría | 34-37 |
| Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo | 38 |
| Manifestaciones escritas | 39 |
| Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad | 40-42 |
| Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión | 43 |
| Documentación | 44-47 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Características del fraude | A1-A46 |
| Escepticismo profesional | A7-A9 |
| Discusión entre los miembros del equipo del encargo | A10-A11 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A12-A27 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude | A28-A32 |
| Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude | A33-A48 |
| Evaluación de la evidencia de auditoría | A49-A53 |
| Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo | A54-A57 |
| Manifestaciones escritas | A58-A59 |
| Comunicaciones a la dirección y a los responsables del Gobierno de la entidad | A60-A64 |
| Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión | A65-A67 |
Anexo 1:Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315 [140] y la NIA 330 [141] en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Características del fraude
2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
3. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref.: Apartado A1- A6)
Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude
4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.
Responsabilidad del auditor
5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA [142].
6. Como se indica en la NIA 200 [143], los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.
8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.
Fecha de entrada en vigor
9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;
(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas; y
(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la realización de la auditoría.
Definiciones
11. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
Requerimientos
Escepticismo profesional
12. De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A7- A8)
13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los documentos son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo investigaciones detalladas. (Ref.: Apartado A9)
14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo
15. La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión [144]. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartados A10-A11)
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
16. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315 [145], el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
La dirección y otras personas de la entidad
17. El auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:
(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref.: Apartados A12-A13)
(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude específico que la dirección haya identificado o sobre el que haya sido informada, o los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar con respecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude; (Ref.: Apartado A14)
(c) su caso, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad; y
(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las prácticas empresariales y al comportamiento ético.
18. El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref.: Apartados A15-A17)
19. Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref.: Apartado A18)
Responsables del gobierno de la entidad
20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección [146], el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref.: Apartado A19-A21)
21. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.
Identificación de relaciones inusuales o inesperadas
22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.
Otra información
23. El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartado A22)
Evaluación de factores de riesgo de fraude
24. El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A23-A27)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. [147]
26. Para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en la presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos, evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la documentación que se requiere cuando el auditor concluye que la presunción no es aplicable en las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A28-A30)
27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos riesgos. (Ref.: Apartados A31-A32)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Respuestas globales
28. De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará las respuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros [148]. (Ref.: Apartado A33)
29. En la determinación de respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, el auditor:
(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude; (Ref.: ApartadosA34-A35)
(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticas contables por parte de la entidad, y en especial las políticas relacionadas con mediciones subjetivas y con transacciones complejas, pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta originada por intentos de manipulación de los resultados por parte de la dirección; e
(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría. (Ref.: Apartado A36)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones
30. De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones [149]. (Ref.: Apartados A37-A40)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los controles por parte de la dirección
31. La dirección se encuentra en una posición privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la elusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la dirección eluda los controles variará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí está presente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible del modo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo de incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgo significativo.
32. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:
(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes realizados para la preparación de los estados financieros. Para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría al respecto, el auditor:
(i) realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso de información financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales relacionadas con el procesamiento de los asientos en el libro diario y otros ajustes;
(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustes realizados al cierre del periodo; y
(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo. (Ref.: Apartados A41- A44)
(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude. Al realizar esta revisión, el auditor:
(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la dirección al realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros, aunque sean razonables considerados individualmente, indican un posible sesgo por parte de la dirección de la entidad que pueda representar un riesgo de incorrección material debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluar las estimaciones contables en su conjunto; y
(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del periodo anterior. (Ref.: Apartados A45-A47)
(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la realización de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de activos. (Ref.: Apartado A48)
33. El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificados de que la dirección eluda los controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales a los mencionados específicamente más arriba (es decir, cuando haya riesgos específicos adicionales de que la dirección eluda los controles que no estén cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir los requerimientos del apartado 32).
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartado A49)
34. El auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplican en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, para alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido previamente. (Ref.: Apartado A50)
35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada. (Ref.: Apartado A51)
36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene razones para considerar que es o puede ser el resultado de un fraude, así como que está implicada la dirección (en especial, los miembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida anteriormente, el auditor tendrá también en cuenta si las circunstancias o las condiciones existentes indican la implicación de empleados, de la dirección o de terceros en una posible colusión. (Ref.: Apartado A52)
37. Si el auditor confirma que los estados financieros contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar una conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que este hecho tiene para la auditoría. (Ref.: Apartado A53)
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo
38. Si, como consecuencia de una incorrección debida a fraude o a indicios de fraude, el auditor se encuentra con circunstancias excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir realizando la auditoría:
(a) determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables en función de las circunstancias, lo que incluye determinar si existe un requerimiento de que el auditor informe a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras;
(b) considerará si procede renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; y
(c) si el auditor renuncia:
(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y los responsables del gobierno de la entidad la renuncia al encargo y los motivos de dicha renuncia; y
(ii) determinará si existe algún requerimiento profesional o legal que exija que el auditor informe de su renuncia al encargo, y de las razones para renunciar, a la persona o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. (Ref.: Apartados A54-A57)
Manifestaciones escritas
39. El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritas de que:
(a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude.
(b) han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude;
(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados:
(i) la dirección;
(ii) empleados que desempeñen funciones significativas en el control interno; u
(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados financieros; y
(d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los estados financieros de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref.: Apartados A58-A59)
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad
40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades. (Ref.: Apartado A60)
41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, si el auditor identifica un fraude, o tiene indicios de que puede existir un fraude en el que participen:
(a) la dirección;
(b) los empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u
(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrección material de los estados financieros,
el auditor comunicará estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. Si el auditor tiene indicios de la existencia de fraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estas sospechas a los responsables del gobierno de la entidad y discutirá con ellos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría necesarios para completar la auditoría. (Ref.: Apartados A61-A63)
42. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref.: Apartado A64)
Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión
43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. (Ref.: Apartados A65-A67)
Documentación
44. En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, así como respecto de la valoración de los riesgos de incorrección materia 11, el auditor incluirá en la documentación de auditoría requerida por la NIA 315 [150] evidencia de [151]:
(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante la discusión mantenida entre los miembros del equipo del encargo en relación con la probabilidad de incorrección material en los estados financieros debida a fraude; y
(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.
45. El auditor incluirá en la documentación de auditoría referente a las respuestas del auditor a los riesgos valorados de incorrección material que exige la NIA 330 [152]:
(a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría, así como la relación que estos procedimientos tienen con los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y
(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los que se hayan diseñado para responder al riesgo de que la dirección eluda los controles.
46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá las comunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades reguladoras y a otros.
47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo, no es aplicable la presunción de que existe un riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones que sustentan dicha conclusión.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Características del fraude (Ref.: Apartado 3)
A1. El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o en apropiación indebida de activos, conlleva la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto. Por ejemplo:
- Puede existir un incentivo o un elemento de presión para proporcionar información financiera fraudulenta cuando la dirección está presionada, desde instancias internas o externas a la entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y quizá poco realista) de beneficios o de resultado financiero, especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo, algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus posibilidades.
- La percepción de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona considera que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona en un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control interno.
- Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Sin embargo, incluso personas que en otra situación serían honestas pueden cometer fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas.
A2. La información financiera fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones de cantidades o de información en los estados financieros con la intención de engañar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la dirección de manipular los resultados para engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulación de los resultados puede empezar por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de la dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar a información financiera fraudulenta. Una situación así puede producirse cuando la dirección, debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las expectativas del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados, adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera fraudulenta mediante la introducción de incorrecciones materiales en los estados financieros. En algunas entidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados en una cantidad material a fin de minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtener financiación bancaria.
A3. La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:
- La manipulación, la falsificación o la alteración de los registros contables o de la documentación de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros.
- El falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información significativa en los estados financieros.
- La aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a cantidades, a la clasificación, a la forma de presentación o la revelación de la información.
A4. La información financiera fraudulenta a menudo implica que la dirección eluda controles que, por lo demás, operan eficazmente. La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles mediante la utilización de técnicas como las siguientes:
- Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros objetivos.
- Ajustando indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la estimación de saldos contables.
- Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo.
- Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los estados financieros.
- Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la situación financiera o los resultados de la entidad.
- Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e inusuales.
A5. La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:
- Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias personales).
- Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago).
- Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios).
- Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).
La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida autorización.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A6. Las responsabilidades del auditor del sector público con respecto al fraude pueden deberse a las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones aplicables a las entidades del sector público, o recogerse por separado en el mandato del auditor. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del sector público pueden no limitarse a la consideración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, sino también incluir una responsabilidad más amplia de considerar los riesgos de fraude.
Escepticismo profesional (Ref.: Apartados 12-14)
A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si la información y la evidencia de auditoría obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a fraude. Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de la información que va a utilizarse como evidencia de auditoría y los controles ejercidos sobre su preparación y mantenimiento, cuando sean relevantes. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
A8. Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que puede haberse producido un cambio en las circunstancias.
A9. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramente conlleva la comprobación de la autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea un experto en dicha comprobación [153]. Sin embargo, cuando el auditor identifique condiciones que le lleven a pensar que un documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado y que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimientos para investigarlo con más detalle pueden ser:
- La confirmación directa con terceros.
- La utilización de un experto para que valore la autenticidad del documento.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 15)
A10. La discusión con el equipo del encargo sobre el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude:
- Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del encargo con mayor experiencia compartan sus conocimientos sobre el modo en que los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude, y las partidas a las que ello afecta.
- Permite al auditor determinar una respuesta adecuada a dicha exposición y decidir los miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría.
- Permite al auditor determinar el modo en que se compartirán los resultados de los procedimientos de auditoría entre los miembros del equipo del encargo, así como la forma en la que se ha de tratar cualquier denuncia de fraude que pueda llegar a conocimiento del auditor.
A11. La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:
- Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre el modo en que piensan que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude y las partidas a las que ello afecta, el modo en que la dirección podría proporcionar y ocultar la información financiera fraudulenta, y la manera en que podría producirse una apropiación indebida de los activos de la entidad.
- La consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección para manipular los resultados que podrían generar información financiera fraudulenta.
- La consideración de los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que puedan suponer un incentivo o elemento de presión sobre la dirección u otras personas para cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras personas racionalizar la comisión de fraude.
- La consideración de la participación de la dirección en la supervisión de los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de apropiación indebida.
- La consideración de cualquier cambio inusual o inexplicado en el comportamiento o en el estilo de vida de los miembros de la dirección o de los empleados que haya llegado a conocimiento del equipo del encargo.
- La gran importancia de mantener un estado mental adecuado durante toda la auditoría con respecto a la posibilidad de que exista una incorrección material debida a fraude.
- La consideración de los tipos de circunstancias que, si concurriesen, podrían ser indicativas de la posibilidad de fraude.
- La consideración del modo en que se incorporará un elemento de imprevisibilidad en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar.
- La consideración de los procedimientos de auditoría que se podrían seleccionar para responder a la exposición de los estados financieros de la entidad a incorrección material debida a fraude, y si determinados procedimientos de auditoría son más efectivos que otros.
- La consideración de cualquier denuncia de fraude de la que tenga conocimiento el auditor.
- La consideración del riesgo de que la dirección eluda los controles.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Indagaciones ante la dirección
Valoración por la dirección de los riesgos de incorrección material debida a fraude (Ref.: Apartado 17(a))
A12. La dirección asume la responsabilidad del control interno de la entidad y de la preparación de sus estados financieros. En consecuencia, es adecuado que el auditor realice indagaciones ante la dirección sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como de los controles que se han establecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensión y frecuencia de la valoración por parte de la dirección de dicho riesgo y de los controles pueden variar de una entidad a otra. En algunas entidades, es posible que la dirección realice valoraciones detalladas con una periodicidad anual o como parte de un seguimiento continuo. En otras entidades, la valoración por la dirección puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la extensión y la frecuencia de la valoración realizada por la dirección son relevantes para que el auditor tenga conocimiento del entorno de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la dirección no haya realizado una valoración del riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias, de la escasa importancia que la dirección concede al control interno.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A13. En algunas entidades, especialmente en las de pequeña dimensión, la valoración por la dirección puede centrarse en los riesgos de fraude o de apropiación indebida de activos por parte de los empleados.
Proceso seguido por la dirección para identificar y responder al riesgo de fraude (Ref.: Apartado 17(b))
A14. En entidades con varias ubicaciones, los procesos establecidos por la dirección pueden comprender el seguimiento, a distintos niveles, de las distintas ubicaciones operativas, o los distintos segmentos de negocio. La dirección también puede haber identificado determinadas ubicaciones o segmentos de negocio en los que sea más probable que exista riesgo de fraude.
Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref.: Apartado 18)
A15. Las indagaciones del auditor ante la dirección pueden proporcionar información útil relativa a los riesgos de que existan, en los estados financieros, incorrecciones materiales derivadas de fraudes cometidos por los empleados. Sin embargo, es probable que dichas indagaciones no proporcionen información útil con respecto a los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraudes cometidos por la dirección. La indagación entre otras personas de la entidad puede dar a dichas personas la oportunidad de transmitir al auditor información que, de otro modo, no sería transmitida.
A16. Ejemplos de otras personas de la entidad entre las que el auditor puede realizar directamente indagaciones sobre la existencia o la sospecha de fraude son, entre otros:
- Personal operativo que no participe directamente en el proceso de información financiera.
- Empleados con distintos niveles de autoridad.
- Empleados que participen en la generación, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o controlen a dichos empleados.
- Asesores jurídicos internos.
- El responsable de ética o cargo equivalente.
- La persona o personas encargadas del tratamiento de las denuncias de fraude.
A17. La dirección, con frecuencia, está en situación de privilegio para cometer fraude. Por consiguiente, el auditor, al evaluar las respuestas de la dirección a sus indagaciones con una actitud de escepticismo profesional, puede juzgar necesario corroborar las respuestas a sus indagaciones con otra información.
Indagaciones entre los auditores internos (Ref.: Apartado 19)
A18. La NIA 315 y la NIA 610 establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre las auditorías de entidades que cuentan con una función de auditoría interna [154]. Para el cumplimiento de los requerimientos de estas NIA, en el contexto del fraude, el auditor puede indagar sobre actividades de auditoría interna específicas, como por ejemplo:
- Los procedimientos que, en su caso, los auditores internos hayan aplicado durante el ejercicio para detectar fraudes.
- Si la dirección ha respondido satisfactoriamente ante cualquier hallazgo derivado de dichos procedimientos.
Conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 20)
A19. Los responsables del gobierno de la entidad supervisan los sistemas de la entidad destinados al seguimiento de riesgos, el control financiero y el cumplimiento de la normativa legal. En muchos países, las prácticas de gobierno corporativo están bien desarrolladas y los responsables del gobierno de la entidad desempeñan una función activa en la supervisión de la valoración por parte de la entidad del riesgo de fraude y del control interno relevante. Teniendo en cuenta que las competencias de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección pueden variar en función de las entidades y de los países, es importante que el auditor conozca las competencias que corresponden a cada uno, a fin de poder llegar a comprender la supervisión ejercida por las personas competentes [155].
A20. El conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad puede aportar información sobre el grado de exposición de la entidad a fraude de la dirección, la adecuación de los controles internos al riesgo de fraude y la competencia e integridad de la dirección. El auditor puede obtener este conocimiento por distintas vías, tales como la asistencia a reuniones en las que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas reuniones o indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A21. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección. Este puede ser el caso de una entidad de pequeña dimensión en la que un único propietario dirige la entidad y ninguna otra persona ejerce funciones de gobierno. En esos casos, el auditor, por lo general, no toma ninguna medida al respecto porque no existe supervisión separada de la dirección.
Consideración de otra información (Ref.: Apartado 23)
A22. Además de la información obtenida mediante la aplicación de procedimientos analíticos, puede ser útil, a fin de identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude, considerar otra información sobre la entidad y su entorno. La discusión entre los miembros del equipo puede proporcionar información útil para la identificación de dichos riesgos. Adicionalmente, la información obtenida en los procesos seguidos por el auditor de cara a la aceptación y continuidad de clientes, y la experiencia adquirida en otros encargos realizados para la entidad, como, por ejemplo, encargos de revisión de información financiera intermedia, pueden ser relevantes para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Evaluación de los factores de riesgo de fraude (Ref.: Apartado 24)
A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculte puede hacer muy difícil su detección. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometer fraude, o que proporcionen una oportunidad para cometerlo (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo:
- la necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener fondos propios adicionales puede suponer una presión para cometer fraude.
- la concesión de primas significativas si se alcanzan objetivos de beneficios poco realistas puede suponer un incentivo para cometer fraude; y
- un entorno de control que no sea eficaz puede suponer una oportunidad para cometer fraude.
A24. No es fácil clasificar los factores de riesgo de fraude por orden de importancia. La significatividad de los factores de riesgo de fraude varía mucho. Algunos de dichos factores estarán presentes en entidades en las que las circunstancias concretas no presentan riesgos de incorrección material. Por consiguiente, la determinación de si existe un factor de riesgo de fraude y de si debe tenerse en cuenta al valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude exige la aplicación del juicio profesional.
A25. En el anexo 1, se recogen ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con la información financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Dichos factores de riesgo ilustrativos se clasifican en función de tres condiciones que, generalmente, están presentes cuando existe fraude:
- la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude;
- la percepción de una oportunidad para cometer fraude; y
- la capacidad de racionalizar la acción fraudulenta.
Los factores de riesgo indicativos de una actitud que permite la racionalización de la acción fraudulenta pueden no ser susceptibles de observación por parte del auditor. Sin embargo, el auditor puede llegar a conocer su existencia. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el anexo 1 cubren un amplio espectro de situaciones a las que pueden enfrentarse los auditores, son sólo ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo.
A26. Las características en cuanto a la dimensión, complejidad y propiedad de la entidad ejercen una influencia significativa en la consideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Por ejemplo, en el caso de una entidad de gran dimensión, puede haber factores que, generalmente, limitan las conductas improcedentes de la dirección, tales como:
- Una supervisión eficaz por parte de los responsables del gobierno de la entidad.
- Una función de auditoría interna eficaz.
- La existencia y aplicación de un código de conducta escrito.
Asimismo, los factores de riesgo de fraude que se tienen en cuenta en el nivel operativo de un segmento de negocio pueden ofrecer una perspectiva distinta si se comparan con la que se obtiene al considerar toda la entidad en su conjunto.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A27. En el caso de una entidad de pequeña dimensión, es posible que ninguna o sólo algunas de las anteriores consideraciones sean aplicables, o que sean menos relevantes. Por ejemplo, es posible que una entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero, en su lugar, pueda haber desarrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegro y ético, a través de la comunicación verbal y el ejemplo de la dirección. El hecho de que sea una sola persona la que ejerza la dirección de una entidad de pequeña dimensión no supone, en sí mismo, en general, un indicio de que la dirección no observe y transmita una actitud adecuada en relación con el control interno y el proceso de información financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorización por la dirección puede compensar controles que, de otro modo, serían deficientes, y reducir los riesgos de fraude de los empleados. Sin embargo, el hecho de que una sola persona ejerza la dirección puede conllevar una posible deficiencia en el control interno, ya que ofrece a la dirección la posibilidad de eludir los controles.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref.: Apartado 26)
A28. Las incorrecciones materiales debidas a información financiera fraudulenta relacionada con el reconocimiento de ingresos suelen tener su origen en una sobrevaloración de los ingresos mediante, por ejemplo, su reconocimiento anticipado o el registro de ingresos ficticios. También pueden tener su origen en una infravaloración de los ingresos, mediante, por ejemplo, el traspaso indebido de ingresos a un periodo posterior.
A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser mayores en unas entidades que en otras. Por ejemplo, pueden existir elementos de presión o incentivos para que la dirección proporcione información financiera fraudulenta mediante el reconocimiento indebido de ingresos en el caso de entidades cotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se mide en términos de crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios. De igual modo, por ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos en entidades que generan una parte sustancial de sus ingresos ordinarios a través de ventas en efectivo.
A30. La presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puede refutarse. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos en el caso de que haya un solo tipo simple de transacción generadora de ingresos, como, por ejemplo, ingresos por arrendamiento procedentes de una única propiedad arrendada.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude y conocimiento de los correspondientes controles de la entidad (Ref.: Apartado 27)
A31.La dirección puede ponderar la naturaleza y extensión de los controles que decide implementar, así como la naturaleza y la extensión de los riesgos que decide asumir [156]. En la determinación de los controles que se van a implementar para prevenir y detectar el fraude, la dirección tiene en cuenta el riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude. Al realizar dicha ponderación, es posible que la dirección llegue a la conclusión de que no es eficaz, en términos de coste, implementar y mantener un determinado control en relación con la reducción de los riesgos de incorrección material debida a fraude que supondrá dicho control.
A32. Por ello es importante que el auditor obtenga conocimiento de los controles que la dirección ha diseñado, implementado y mantenido para prevenir y detectar el fraude. Al hacerlo, el auditor puede llegar a saber, por ejemplo, que la dirección ha decidido conscientemente aceptar los riesgos asociados a una falta de segregación de funciones. La información obtenida de dicho conocimiento también puede ser útil a la hora de identificar los factores de riesgo de fraude que pueden afectar a la valoración por el auditor del riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales debidas a fraude.
Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Respuestas de carácter global (Ref.: Apartado 28)
A33. La determinación de respuestas de carácter global para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, generalmente, incluye considerar el modo en que la realización de la auditoría en su conjunto puede reflejar un escepticismo profesional acentuado, por ejemplo, mediante:
- Una mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensión de la documentación a examinar como soporte de transacciones consideradas materiales.
- Un mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las manifestaciones de la dirección sobre cuestiones consideradas materiales.
También implica hacer consideraciones más generales adicionalmente a los procedimientos específicos previstos; dichas consideraciones comprenden las cuestiones enumeradas en el apartado 29 que se comentan a continuación.
Asignación y supervisión del personal (Ref.: Apartado 29(a))
A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de incorrección material debida a fraude mediante, por ejemplo, la asignación adicional de otras personas con cualificación y conocimientos especializados, tales como expertos legales y en tecnologías de la información, o asignando al encargo personas más experimentadas.
A35. El alcance de la supervisión refleja la valoración por parte del auditor del riesgo de incorrección material debida a fraude y las competencias de los miembros del equipo del encargo que realizan el trabajo.
Imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 29(c))
A36. Es importante incorporar un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicarse, ya que las personas de la entidad que estén familiarizadas con los procedimientos de auditoría normalmente aplicados en los encargos pueden estar más capacitadas para ocultar la información financiera fraudulenta. Esto puede conseguirse, por ejemplo, mediante:
- La aplicación de procedimientos sustantivos sobre determinados saldos contables y afirmaciones en relación con los cuales no se harían pruebas si se atendiera a su importancia relativa o riesgo.
- El ajuste del momento de realización de los procedimientos de auditoría de forma que difiera del que sería previsible.
- La utilización de métodos de muestreo diferentes.
- La aplicación de procedimientos de auditoría en diversas ubicaciones o en una determinada ubicación sin previo aviso.
Procedimientos de auditoría que responden a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones (Ref.: Apartado 30)
A37. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones pueden incluir el cambio de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría de la siguiente forma:
- Es posible que sea necesario cambiar la naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar a fin de obtener evidencia de auditoría que sea más fiable y relevante, o para obtener información adicional que la corrobore. Esto puede afectar tanto al tipo de procedimientos de auditoría que se van a aplicar como a la combinación de ellos. Por ejemplo:
o Puede adquirir más importancia la observación o inspección física de determinados activos, o el auditor puede decidir utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para obtener más evidencia sobre los datos registrados en cuentas significativas o en archivos electrónicos de transacciones.
o El auditor puede diseñar procedimientos para obtener información adicional que corrobore lo anterior. Por ejemplo, si el auditor detecta que la dirección sufre presiones para cumplir las expectativas de beneficios, puede haber un riesgo de que la dirección esté sobrevalorando las ventas mediante acuerdos de ventas que contengan términos que no permiten el reconocimiento de ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, prever confirmaciones externas no sólo para confirmar los saldos pendientes, sino también para verificar los detalles de los contratos de venta, entre ellos la fecha, cualquier derecho de devolución y los plazos de entrega. Adicionalmente, el auditor podría considerar eficaz complementar dichas confirmaciones externas con indagaciones realizadas entre el personal de la entidad no dedicado a tareas financieras sobre cualquier modificación de los contratos de venta y de los plazos de entrega.
- Puede ser necesario modificar el momento de realización de los procedimientos sustantivos. El auditor puede concluir que la realización de pruebas sustantivas al cierre del periodo, o en fechas cercanas a dicho cierre, hace frente de mejor manera a un riesgo valorado de incorrección material debida a fraude. El auditor puede concluir que, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección intencionada o de manipulación, no serían eficaces procedimientos de auditoría que extrapolaran al cierre del periodo las conclusiones de la auditoría obtenidas en una fecha intermedia anterior. Por el contrario, dado que una incorrección intencionada -por ejemplo, una incorrección que implique un reconocimiento indebido de ingresos- puede haberse iniciado en un periodo intermedio, el auditor puede decidir aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que hayan tenido lugar con anterioridad o durante todo el periodo.
- La extensión de los procedimientos aplicados refleja la valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude. Por ejemplo, puede resultar adecuado aumentar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos con mayor grado de detalle. Asimismo, las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden permitir la realización de pruebas más exhaustivas de transacciones electrónicas y archivos contables. Dichas técnicas pueden emplearse para seleccionar las transacciones de la muestra a partir de los archivos electrónicos clave, para clasificar transacciones con características específicas o para realizar pruebas sobre el total de la población, en lugar de hacerlo sobre una muestra.
A38. Si el auditor identifica un riesgo de incorrección material debida a fraude que afecta a la cantidad de existencias, el examen de los registros de las existencias de la entidad puede ayudar a identificar las ubicaciones o las partidas que requieren una atención específica durante el recuento físico de existencias, o después de éste. Dicha revisión puede llevar a la decisión de observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso, o a realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en una misma fecha.
A39. Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo de incorrección material debida a fraude que afecte a varias cuentas y afirmaciones. Estas pueden referirse a la valoración de activos, las estimaciones relacionadas con transacciones específicas (como adquisiciones, reestructuraciones o enajenaciones de un segmento del negocio) y otras obligaciones significativas devengadas (como pensiones y otras obligaciones de pago por jubilación, u obligaciones relativas a daños medioambientales). El riesgo también puede estar relacionado con cambios significativos en las hipótesis relativas a estimaciones recurrentes. La información reunida durante la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno puede facilitar al auditor la evaluación de la razonabilidad de estas estimaciones de la dirección, y de los juicios e hipótesis subyacentes. Asimismo, una revisión retrospectiva de juicios e hipótesis similares de la dirección que se hayan aplicado en periodos anteriores puede proporcionar información sobre la razonabilidad de los juicios e hipótesis en los que se basan las estimaciones de la dirección.
A40. En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, incluidos ejemplos que ilustran la incorporación de un elemento de imprevisibilidad. El anexo incluye ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material que resultan tanto de la información financiera fraudulenta, incluida la información financiera fraudulenta originada por el reconocimiento de ingresos, como de la apropiación indebida de activos.
Procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos relacionados con la elusión de controles por la dirección
Asientos en el libro diario y otros ajustes (Ref.: Apartado 32(a))
A41. La incorrección material en los estados financieros debida a fraude implica a menudo la manipulación del proceso de información financiera mediante el registro indebido o no autorizado de asientos en el libro diario. Esto puede ocurrir a lo largo de todo el ejercicio o al cierre del periodo, o mediante la realización de ajustes por la dirección de cantidades registradas en los estados financieros que no se reflejan en asientos en el libro diario, por ejemplo mediante los ajustes y reclasificaciones de consolidación.
A42. Asimismo, es importante que el auditor considere los riesgos de incorrección material asociados a la indebida elusión de los controles sobre los asientos en el libro diario, ya que los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error involuntario, pero no evitan el riesgo de que las personas puedan eludir, indebidamente, dichos procesos automatizados, por ejemplo cambiando los importes que se traspasan automáticamente al libro mayor o al sistema de información financiera. Además, en el caso de que se utilicen tecnologías de la información para transferencia automática de la información, puede haber escasa o nula evidencia visible de dicha intervención en los sistemas de información.
A43. Para la identificación y la selección de los asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas, así como para la determinación del método apropiado para examinar el soporte subyacente a los elementos seleccionados, son relevantes las siguientes cuestiones:
- La valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra información obtenida durante la valoración por el auditor del riesgo de incorrección material debida a fraude pueden facilitar a éste la identificación de los tipos específicos de asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas.
- Los controles que se han implementado sobre los asientos en el libro diario y otros ajustes. Controles eficaces sobre la preparación y anotación de asientos en el libro diario, así como sobre otros ajustes pueden reducir la extensión de las pruebas sustantivas necesarias, siempre y cuando el auditor haya realizado pruebas sobre la eficacia operativa de los controles.
- El proceso de información financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que se puede obtener. En numerosas entidades, el procesamiento rutinario de las transacciones conlleva la combinación de pasos y procedimientos manuales y automatizados. De forma similar, el procesamiento de asientos en el libro diario y otros ajustes puede conllevar procedimientos y controles manuales y automatizados. En el caso de que se utilicen tecnologías de la información en el proceso de información financiera, es posible que los asientos en el libro diario y otros ajustes sólo existan en formato electrónico.
- Las características de los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos en el libro diario y otros ajustes indebidos suelen tener unas características identificativas únicas. Dichas características pueden ser, entre otras: a) asientos realizados en cuentas que no corresponden, inusuales o poco utilizadas; b) asientos realizados por personas que normalmente no realizan asientos en el libro diario; c) asientos registrados al cierre del periodo, o con posterioridad al cierre, cuya explicación o descripción sea escasa o inexistente; d) asientos realizados antes o durante la preparación de los estados financieros que no tengan números de cuenta, o e) asientos que contengan números redondos o con terminaciones coincidentes.
- La naturaleza y complejidad de las cuentas. Pueden realizarse asientos en el libro diario o ajustes indebidos en cuentas: a) que contengan transacciones de naturaleza compleja o inusual; b) que contengan estimaciones significativas y ajustes al cierre del periodo significativos; c) que en el pasado hayan mostrado tendencia a contener incorrecciones; d) que no se hayan conciliado oportunamente o contengan diferencias no conciliadas; e) que contengan transacciones intragrupo, o f) que estén asociadas de algún modo a un riesgo identificado de incorrección material debida a fraude. En auditorías de entidades que tienen varias ubicaciones o componentes, se estudiará la necesidad de seleccionar asientos en el libro diario de varias ubicaciones.
- Asientos en el libro diario y otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios. Los asientos en el libro diario que no son estándar pueden no estar sujetos al mismo grado de control interno que los asientos que se utilizan de forma recurrente para registrar mensualmente transacciones tales como ventas, compras y desembolsos de efectivo.
A44. El auditor aplicará su juicio profesional para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comprobación de los asientos en el libro diario y otros ajustes. Sin embargo, teniendo en cuenta que los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se realizan al cierre de un periodo de información, el apartado 32(a)(ii) requiere que el auditor seleccione los asientos en el libro diario y otros ajustes que se hayan hecho en dicha fecha. Asimismo, dado que las incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude pueden producirse a lo largo de todo el periodo y pueden implicar grandes esfuerzos para ocultar el modo en que se ha llevado a cabo el fraude, el apartado 32(a)(iii) requiere que el auditor considere si también es necesario comprobar los asientos en el libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo.
Estimaciones contables (Ref.: Apartado 32(b))
A45. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección realice una serie de juicios o hipótesis que afectan a estimaciones contables significativas, así como que haga el seguimiento de la razonabilidad de dichas estimaciones de forma continua. La información financiera fraudulenta a menudo se proporciona mediante incorrecciones intencionadas en las estimaciones contables. Esto puede hacerse, por ejemplo, mediante la infravaloración o la sobrevaloración, en un mismo sentido, de todas las provisiones o reservas, bien para distribuir los beneficios entre dos o más periodos contables, bien para alcanzar un nivel de beneficios determinado con el fin de engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.
A46. El propósito de una revisión retrospectiva de los juicios e hipótesis de la dirección relacionada con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del ejercicio anterior es determinar si hay indicios de un posible sesgo de la dirección. No se pretende cuestionar los juicios profesionales del auditor formulados en el ejercicio anterior, que se basaron en la información disponible en ese momento.
A47. La NIA 540 también requiere una revisión retrospectiva [157]. Dicha revisión se realiza como procedimiento de valoración del riesgo con el fin de obtener información sobre la eficacia del proceso de estimación realizado por la dirección en el periodo anterior, evidencia de auditoría sobre el desenlace o, cuando proceda, para la consiguiente nueva estimación posterior de las estimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizar las estimaciones contables del periodo actual, y como evidencia de auditoría de cuestiones que puede ser necesario revelar en los estados financieros, como la incertidumbre en la estimación. Desde un punto de vista práctico, la revisión por el auditor de los juicios e hipótesis de la dirección en busca de sesgos que puedan representar un riesgo de incorrección material debida a fraude, de conformidad con la presente NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la revisión requerida por la NIA 540.
Fundamento empresarial de transacciones significativas (Ref.: Apartado 32(c))
A48. Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad de que las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o inusuales por cualquier otro motivo, se hayan registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o para ocultar una apropiación indebida de activos, son, entre otros, los siguientes:
- La forma de dichas transacciones parece excesivamente compleja (por ejemplo, en la transacción participan varias entidades de un grupo consolidado o múltiples terceros no vinculados).
- La dirección no ha discutido la naturaleza ni la contabilización de dichas transacciones con los responsables del gobierno de la entidad, y la documentación es inadecuada.
- La dirección se centra más en la necesidad de un determinado tratamiento contable que en las condiciones económicas subyacentes de la transacción.
- Transacciones en las que participan partes vinculadas no consolidadas, incluidas entidades con cometido especial, no han sido revisadas o aprobadas adecuadamente por los responsables del gobierno de la entidad.
- En las transacciones participan partes vinculadas no identificadas anteriormente o partes que carecen de la sustancia económica o de la capacidad financiera necesarias para llevar a cabo la transacción sin ayuda de la entidad que está siendo auditada.
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 34-37)
A49. La NIA 330 requiere que el auditor, basándose en los procedimientos de auditoría aplicados y en la evidencia de auditoría obtenida, evalúe si las valoraciones del riesgo de incorrección material en las afirmaciones siguen siendo adecuadas [158]. Esta evaluación es principalmente una cuestión cualitativa que se basa en el juicio del auditor. Dicha evaluación puede proporcionar más información sobre los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como sobre la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales o diferentes. En el anexo 3 se muestran ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.
Procedimientos analíticos realizados en una fecha próxima a la finalización de la auditoría para alcanzar una conclusión global (Ref.: Apartado 34)
A50. La determinación de las tendencias y relaciones concretas que pueden indicar la existencia de un riesgo de incorrección material debida a fraude requiere la aplicación del juicio profesional. Las relaciones inusuales que afectan a los ingresos y resultados al cierre del ejercicio son especialmente relevantes. Pueden incluir, por ejemplo: importes inusualmente elevados de ingresos que se registran en las últimas semanas del periodo de información, o transacciones inusuales; o bien ingresos incongruentes con las tendencias de los flujos de efectivo procedentes de las operaciones.
Consideración de las incorrecciones identificadas (Ref.: Apartados 35-37)
A51. Teniendo en cuenta que el fraude implica un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo o cierta racionalización del acto, es improbable que un caso de fraude se produzca de forma aislada. En consecuencia, casos tales como la existencia de numerosas incorrecciones en una ubicación concreta, aun cuando el efecto acumulativo no sea material, pueden ser indicio de riesgo de incorrección material debida a fraude.
A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude que en otro caso sería insignificante, puede ser significativo si en él participa la alta dirección. En dichas circunstancias, puede cuestionarse la fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber reservas sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas y sobre la autenticidad de los registros contables y de la documentación. Asimismo, cabe la posibilidad de colusión en la que participen empleados, la dirección o terceros.
A53. La NIA 450 [159] y la NIA 700 [160] establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la evaluación y el tratamiento de las incorrecciones y su efecto en la opinión del auditor expresada en el informe de auditoría.
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo (Ref.: Apartado 38)
A54. Algunos ejemplos de situaciones excepcionales que pueden surgir y cuestionar la capacidad del auditor para seguir realizando la auditoría son:
- la entidad no adopta las medidas adecuadas con respecto al fraude que el auditor considera necesarias en esas circunstancias, incluso cuando el fraude no sea material para los estados financieros;
- la consideración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditoría indican la existencia de un riesgo significativo de fraude que resulte material y generalizado; o
- el auditor tiene reservas significativas acerca de la competencia o la integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad.
A55. No es posible describir de forma categórica el momento en el que es adecuado renunciar al encargo, debido a la diversidad de circunstancias que pueden surgir. Entre los factores que afectan a la conclusión del auditor se incluyen las implicaciones derivadas de la participación de un miembro de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad (lo que puede afectar a la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección), así como los efectos en el auditor de continuar la relación con la entidad.
A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en dichas circunstancias, y estas responsabilidades pueden variar según el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puede estar autorizado, u obligado, a efectuar una declaración o a informar a la persona o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a autoridades reguladoras. Teniendo en cuenta la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de atender a los requerimientos legales, el auditor puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico para decidir si renuncia al encargo, así como determinar la forma de proceder adecuado, incluida la posibilidad de informar a los accionistas, a las autoridades reguladoras o a otras personas [161].
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A57. En muchos casos, en el sector público, debido a la naturaleza del mandato 0 a consideraciones de interés público, el auditor puede no tener la opción de renunciar al encargo.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 39)
A58. La NIA 580 [162] establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la obtención, en la auditoría, de manifestaciones adecuadas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad. Además de reconocer que han cumplido su responsabilidad en relación con la preparación de los estados financieros, es importante que, con independencia de la dimensión de la entidad, la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseñado, implementado y mantenido con el fin de prevenir y detectar el fraude.
A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude, es importante que el auditor obtenga manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, en las que confirmen que le han revelado:
(a) los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude; y
(b) su conocimiento de cualquier fraude, indicios de fraude 0 denuncia de fraude, que afecten a la entidad.
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad
Comunicación a la dirección (Ref.: Apartado 40)
A60. Si el auditor obtiene evidencia de que existe 0 puede existir fraude, es importante que este hecho se ponga en conocimiento del nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible, aunque la cuestión pueda considerarse intrascendente (por ejemplo, un desfalco menor cometido por un empleado de un nivel inferior de la organización de la entidad). La determinación del nivel de la dirección adecuado en cada caso es una cuestión de juicio profesional en la que influyen factores como la probabilidad de colusión y la naturaleza y la magnitud del fraude sobre el que existen indicios. Normalmente, el nivel adecuado de la dirección es, al menos, un nivel por encima de las personas que parecen estar involucradas en el fraude respecto del que existen indicios.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 41)
A61. La comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad puede realizarse verbalmente 0 por escrito. La NIA 260 identifica los factores que el auditor considera al determinar si realiza la comunicación de forma verbal 0 por escrito [163]. Debido a la naturaleza y lo delicado de una situación de fraude en el que participa la alta dirección, 0 del fraude que da lugar a una incorrección material de los estados financieros, el auditor informa de estas cuestiones oportunamente y puede, asimismo, considerar necesario informar sobre ellas por escrito.
A62. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuado comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad cuando llega a su conocimiento un fraude en el que participan empleados que no forman parte de la dirección y que no da lugar a una incorrección material. Del mismo modo, los responsables del gobierno de la entidad pueden querer que se les informe de dichas circunstancias. El proceso de comunicación se facilita si el auditor y los responsables del gobierno de la entidad acuerdan en una fase temprana de la auditoría la naturaleza y el alcance de las comunicaciones del auditor a este respecto.
A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga reservas acerca de la integridad u honestidad de la dirección 0 de los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma adecuada de proceder.
Otras cuestiones relacionadas con el fraude (Ref.: Apartado 42)
A64. Otras cuestiones relacionadas con el fraude que se discutirán con los responsables del gobierno de la entidad incluyen, por ejemplo:
- Las reservas acerca de la naturaleza, extensión y frecuencia de las valoraciones realizadas por la dirección de los controles implantados para prevenir y detectar el fraude, así como el riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales.
- El hecho de que la dirección no trate adecuadamente las deficiencias significativas identificadas en el control interno, o que no responda adecuadamente frente a un fraude identificado.
- La evaluación del auditor del entorno de control de la entidad, incluidas las cuestiones relativas a la competencia e integridad de la dirección.
- Las acciones de la dirección que pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta, como la selección y aplicación por parte de la dirección de políticas contables que puedan indicar intentos de la dirección de manipular los beneficios, a fin de engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.
- Las reservas acerca de la adecuación e integridad de la autorización de transacciones que parecen ser ajenas al curso normal de los negocios.
Comunicaciones a autoridades reguladoras y de supervisión (Ref.: Apartado 43)
A65. El deber del auditor de preservar la confidencialidad de la información del cliente puede impedir que se informe sobre el fraude a un tercero ajeno a la entidad cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varían de un país a otro, y en determinadas circunstancias el deber de confidencialidad puede quedar invalidado por la normativa legal o los tribunales de justicia. En algunos países, el auditor de una entidad financiera tiene el deber establecido legalmente de informar de la existencia de un fraude a las autoridades de supervisión. Asimismo, en algunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones a las autoridades cuando la dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras.
A66. El auditor puede considerar apropiado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada según las circunstancias, con el propósito de establecer los pasos necesarios teniendo en cuenta los aspectos de interés público del fraude identificado.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A67. En el sector público, los requerimientos de información sobre el fraude, con independencia de que éste se descubra o no a través del proceso de auditoría, pueden estar sujetos a preceptos específicos del mandato de auditoría o de las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones relacionadas.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A25)
Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Los factores de riesgo de fraude que se identifican en el presente anexo son ejemplos de factores a los que pueden tener que enfrentarse los auditores en un amplio espectro de situaciones. Se presentan por separado ejemplos relacionados con los dos tipos de fraude relevantes para el auditor: la información financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican a su vez en función de las tres condiciones que suelen estar presentes cuando se producen incorrecciones materiales debidas a fraude: a) incentivos y elementos de presión; b) oportunidades; c) actitudes y racionalización. Aunque los factores de riesgo cubren un amplio espectro de situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, el auditor puede identificar factores de riesgos adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden tener mayor o menor significatividad en entidades de diferente dimensión o con distintas características de propiedad o distintas circunstancias. Asimismo, el orden en que se ofrecen los ejemplos de factores de riesgo no pretende reflejar su importancia relativa o la frecuencia con que se producen.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta.
Incentivos y elementos de presión
La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada por condiciones económicas, sectoriales u operativas de la entidad, tales como (o de las que son indicio):
- Un alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de un descenso de los márgenes.
- Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como los tecnológicos, obsolescencia de los productos, o los tipos de interés.
- Descensos significativos de la demanda y aumento del número de empresas fallidas en el sector o en la economía en general.
- Pérdidas operativas que convierten en inminente la amenaza de quiebra, de ejecución forzosa o de absorción hostil.
- Flujos de efectivo negativos recurrentes procedentes de las operaciones o una imposibilidad para generar flujos de efectivo en las operaciones, al tiempo que se registran beneficios y crecimiento de beneficios.
- Crecimiento rápido o rentabilidad inusual, especialmente en comparación con los de otras empresas del mismo sector.
- Nuevos requerimientos contables, legales o reglamentarios.
La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los requerimientos o con las expectativas de terceros como consecuencia de lo siguiente:
- Las expectativas de rentabilidad o de grado de tendencia por parte de analistas de inversión, inversores institucionales, acreedores significativos u otros terceros (especialmente expectativas injustificadamente desmesuradas o poco realistas), incluidas las creadas por la propia dirección mediante, por ejemplo, comunicados de prensa o mensajes en los informes anuales excesivamente optimistas.
- La necesidad de obtener financiación adicional, a través de recursos ajenos o propios, para seguir siendo competitivos, incluida la financiación de importantes proyectos de investigación y desarrollo o de inversión en activos fijos.
- Una capacidad limitada para cumplir con los requerimientos asociados a la cotización en bolsa, con el reembolso de la deuda u otras obligaciones derivadas de compromisos de deuda.
- Los efectos negativos, reales o percibidos, de informar de malos resultados relacionados con transacciones significativas en curso, como combinaciones de negocios u obtención de contratos.
La información disponible indica que la situación financiera personal de los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad se ve amenazada por la evolución financiera de la entidad debido a que:
- Tienen intereses financieros significativos en la entidad.
- Una parte significativa de su retribución (por ejemplo, primas, opciones sobre acciones y contratos con cláusulas ligadas al resultado) dependen de la consecución de unos objetivos desmesurados de cotización, resultados operativos, situación financiera o flujos de efectivo [164].
- Han prestado garantías personales con respecto a deudas de la entidad.
Existe una presión excesiva sobre la dirección o sobre el personal operativo para cumplir con los objetivos financieros fijados por los responsables del gobierno de la entidad, incluidos objetivos incentivados de ventas o rentabilidad.
Oportunidades
La naturaleza del sector o de las operaciones de la entidad proporciona oportunidades de facilitar información financiera fraudulenta que puede tener su origen en:
- Transacciones significativas con partes vinculadas, ajenas al curso normal de los negocios, o con entidades vinculadas no auditadas o auditadas por otra firma de auditoría.
- Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominio de un determinado sector de la industria que permite a la entidad imponer términos o condiciones a los proveedores o a los clientes que pueden dar lugar a transacciones inadecuadas o no realizadas en condiciones de independencia mutua.
- Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones significativas que implican juicios subjetivos o incertidumbres difíciles de corroborar.
- Transacciones significativas, inusuales o altamente complejas, especialmente las realizadas en una fecha cercana al cierre del periodo, que plantean una problemática del tipo “fondo sobre forma”.
- Operaciones significativas transfronterizas o realizadas en el extranjero en jurisdicciones donde existen diferentes entornos y culturas empresariales.
- Utilización de intermediarios sin que parezca existir una justificación empresarial clara.
- Cuentas bancarias significativas u operaciones de una sociedad dependiente o de una sucursal en jurisdicciones que sean paraísos fiscales y para las que no parezca existir una justificación empresarial clara.
El seguimiento de la dirección no es eficaz como consecuencia de las situaciones siguientes:
- El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una entidad con un propietario- gerente) sin que existan controles compensatorios.
- El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los responsables del gobierno de la entidad sobre el proceso de información financiera ni el control interno.
Existe una estructura organizativa compleja o inestable que se pone de manifiesto por lo siguiente:
- Dificultad para determinar la organización o las personas que tienen participaciones de control en la entidad.
- Estructura organizativa extremadamente compleja que comporta entidades jurídicas o líneas jerárquicas de dirección inusuales.
- Rotación elevada de los miembros de la alta dirección, de los asesores jurídicos o de los responsables del gobierno de la entidad.
Los componentes del control interno son deficientes como consecuencia de:
- Un seguimiento inadecuado de los controles, incluidos los controles automatizados y los que se realizan sobre la información financiera intermedia (en los casos en que se requiere información externa).
- Unas tasas de rotación elevadas o una selección ineficaz de empleados de contabilidad, de auditoría interna o de tecnología de la información.
- Sistemas ineficaces de contabilidad e información, incluidas situaciones que implican deficiencias significativas en el control interno.
Actitudes y racionalización
- Ineficacia en la comunicación, la implementación, el apoyo o la imposición de los principios o de las normas de ética de la entidad por parte de la dirección, o la comunicación de principios o normas de ética inadecuados.
- Participación o preocupación excesivas de la dirección no financiera en relación con la selección de políticas contables o la determinación de estimaciones significativas.
- Historial conocido de incumplimiento de la normativa sobre valores y de otras disposiciones legales o reglamentarias, o de demandas contra la entidad, su alta dirección o los responsables del gobierno de la entidad por supuesto fraude o incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
- Interés excesivo por parte de la dirección en mantener o aumentar la cotización de las acciones o la tendencia de beneficios de la entidad.
- La práctica, por parte de la dirección, de comprometerse con los analistas, acreedores y otros terceros a cumplir pronósticos desmesurados o poco realistas.
- El hecho de que la dirección no subsane las deficiencias significativas conocidas en el control interno oportunamente.
- Interés por parte de la dirección en la utilización de medios indebidos para minimizar los beneficios contabilizados, por motivos fiscales.
- Escaso nivel ético de los miembros de la alta dirección.
- El propietario-gerente no distingue entre transacciones personales y empresariales.
- Disputas entre accionistas de una entidad cuyo número de accionistas es reducido.
- Intentos recurrentes por parte de la dirección de justificar una contabilidad paralela o inadecuada basándose en su importancia relativa.
- La relación entre la dirección y el auditor actual o su predecesor es tensa, lo que se manifiesta en lo siguiente:
o Disputas frecuentes con el auditor actual o con su predecesor sobre cuestiones contables, de auditoría o de información.
o Exigencias poco razonables planteadas al auditor, como restricciones de tiempo poco realistas para la finalización de la auditoría o la emisión del informe de auditoría.
o Imposición de restricciones al auditor que limitan de forma indebida el acceso a personas o a la información, o bien que limitan la capacidad para comunicarse eficazmente con los responsables del gobierno de la entidad.
o Actitud prepotente de la dirección en su trato con el auditor, especialmente cuando ello conlleva intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o en la selección o continuidad del personal asignado al encargo de auditoría o consultado durante el trabajo.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones originadas por la apropiación indebida de activos
Los factores de riesgo relacionados con incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos también se pueden clasificar atendiendo a las tres condiciones que generalmente están presentes cuando existe fraude: incentivos y elementos de presión; oportunidades; actitudes y racionalización. Algunos factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta también pueden estar presentes cuando surgen incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos. Por ejemplo, puede haber un seguimiento ineficaz por parte de la dirección y otras deficiencias en el control interno cuando existen incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta o a una apropiación indebida de activos. A continuación se exponen ejemplos de factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos.
Incentivos y elementos de presión
Las obligaciones financieras personales pueden presionar a la dirección o a los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de ser sustraídos y llevarles a apropiarse indebidamente de dichos activos.
Las malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles de ser sustraídos pueden llevar a dichos empleados a apropiarse indebidamente de tales activos. Por ejemplo, pueden crearse malas relaciones por:
- Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.
- Cambios recientes o previstos en la remuneración de los empleados o en sus planes de prestaciones sociales.
- Ascensos, remuneración u otras recompensas incongruentes con las expectativas.
Oportunidades
Determinadas características o circunstancias pueden aumentar el grado de exposición de los activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos aumentan cuando hay:
- Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efectivo.
- Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy demandadas.
- Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos al portador, diamantes o chips informáticos.
- Activos fijos de tamaño reducido, comercializables o que carecen de una identificación de titularidad visible.
Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el grado de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya:
- Una segregación de funciones o comprobaciones independientes inadecuadas.
- Una supervisión inadecuada de los gastos de la alta dirección, como los de viaje y otros reembolsos.
- Una supervisión inadecuada por parte de la dirección de los empleados responsables de los activos; por ejemplo, una supervisión o un seguimiento inadecuado de ubicaciones remotas.
- Procesos de selección de personal inadecuados para puestos con acceso a activos.
- Un sistema de registro inadecuado en relación con los activos.
- Un sistema de autorización y aprobación de las transacciones inadecuado (por ejemplo, de compras).
- Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las existencias o de los activos fijos.
- La falta de conciliación completa y oportuna de los activos.
- Ausencia de documentación sobre las transacciones oportuna y adecuada; por ejemplo, de los abonos por devolución de mercancías.
- Ausencia de vacaciones obligatorias para empleados que desempeñan funciones clave de control.
- Una comprensión inadecuada por la dirección de las tecnologías de la información, lo que permite a los empleados de tecnologías de la información realizar una apropiación indebida.
- Controles inadecuados de acceso a los registros automatizados, incluidos los controles sobre los registros de incidencias de los sistemas informáticos y su revisión.
Actitudes y racionalización
- Falta de atención con respecto a la necesidad de seguimiento o de reducción de los riesgos relacionados con la apropiación indebida de activos.
- Falta de atención con respecto al control interno de la apropiación indebida de activos mediante elusión de los controles existentes o la falta de adopción de medidas adecuadas correctoras de deficiencias conocidas en el control interno.
- Un comportamiento por parte del empleado que indique disgusto o insatisfacción con la entidad o con el trato que recibe.
- Cambios de comportamiento o de estilo de vida que puedan indicar que se ha producido una apropiación indebida de activos.
- Tolerancia de las sustracciones menores.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A40)
Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoría que pueden aplicarse para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude originada tanto por información financiera fraudulenta como por una apropiación indebida de activos. Aunque dichos procedimientos cubren un amplio espectro de situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, pueden no ser los más adecuados o necesarios en cada circunstancia. Del mismo modo, el orden en que se presentan los procedimientos no pretende reflejar su importancia relativa.
Consideración relativa a las afirmaciones
Las respuestas específicas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrecciones materiales debidas a fraude variarán en función de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o de las condiciones identificadas, así como de los tipos de transacciones, saldos contables, información a revelar y afirmaciones a los que pueden afectar tales riesgos.
A continuación se exponen ejemplos concretos de respuestas:
- Visitar ubicaciones o realizar determinadas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observando el recuento de existencias en ubicaciones en las que no se haya anunciado previamente la visita del auditor, o realizando un recuento de efectivo por sorpresa en una fecha determinada.
- Solicitar que los recuentos de existencias se lleven a cabo al cierre del periodo o en una fecha más próxima al cierre del periodo para minimizar el riesgo de manipulación de saldos en el periodo comprendido entre la fecha de finalización del recuento y la fecha de cierre.
- Modificar el enfoque de auditoría en el ejercicio actual. Por ejemplo, poniéndose en contacto, verbalmente, con los principales clientes y proveedores, además de solicitarles una confirmación escrita, enviando solicitudes de confirmación a una persona específica dentro de una organización o buscando más información o información diferente.
- Efectuar una revisión detallada de los asientos de ajuste de final de trimestre o de cierre de ejercicio de la entidad e investigando los que resulten inusuales por su naturaleza o importe.
- Con respecto a transacciones significativas o inusuales, especialmente las que se producen al cierre del ejercicio o en una fecha cercana a éste, investigar la posibilidad de que existan partes vinculadas y las fuentes de los recursos financieros que sustentan las transacciones.
- Aplicar procedimientos analíticos sustantivos empleando datos desagregados. Por ejemplo, comparando ventas y costes de ventas por ubicación, línea de negocio o mes con las expectativas del auditor.
- Realizar entrevistas al personal relacionado con áreas en las que se ha identificado un riesgo de incorrección material debida a fraude, para obtener su opinión sobre el riesgo y sobre si los controles responden al riesgo, o el modo en que lo hacen.
- Cuando otros auditores independientes auditan los estados financieros de una o más dependientes, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensión del trabajo que es necesario realizar para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude derivada de las transacciones y de las actividades realizadas entre dichos componentes.
- Si el trabajo de un experto resulta especialmente significativo con respecto a una partida de los estados financieros para la que el riesgo valorado de incorrección debida a fraude es alto, aplicar procedimientos adicionales relacionados con algunas o todas las hipótesis, los métodos o hallazgos del experto con el fin de verificar que los hallazgos sean razonables, o contratar a otro experto con ese propósito.
- Aplicar procedimientos de auditoría para analizar saldos de apertura de determinadas cuentas de estados financieros auditados previamente para valorar, con la ventaja que da la perspectiva temporal, el modo en que se resolvieron determinadas cuestiones que conllevan estimaciones y juicios contables; por ejemplo, una provisión para devoluciones de ventas.
- Aplicar procedimientos a cuentas u otras conciliaciones preparadas por la entidad, incluido el examen de conciliaciones realizadas en periodos intermedios.
- Aplicar técnicas asistidas por ordenador, como, por ejemplo, la extracción y posterior tratamiento de datos, para realizar pruebas sobre la existencia de anomalías en una población.
- Realizar pruebas sobre la integridad de los registros y transacciones realizados por ordenador.
- Buscar evidencia de auditoría adicional en fuentes externas a la entidad que está siendo auditada.
Respuestas específicas - Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a información financiera fraudulenta:
Reconocimiento de ingresos
- Aplicar procedimientos analíticos sustantivos con relación a los ingresos empleando datos desagregados; por ejemplo, comparando ingresos registrados mensualmente y por línea de producto o segmento de negocio durante el periodo actual de información con periodos anteriores que sean comparables. Las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden ser útiles para identificar relaciones o transacciones generadoras de ingresos inusuales o imprevistas.
- Confirmar con clientes determinados términos contractuales relevantes y la ausencia de acuerdos paralelos, ya que, a menudo, dichos términos o acuerdos influyen en la contabilización adecuada y las bases de los descuentos o el periodo al que se refieren suelen estar poco documentados. Por ejemplo, en tales situaciones suelen ser relevantes los criterios de aceptación, las condiciones de entrega y de pago, la ausencia de obligaciones futuras o continuadas del vendedor, el derecho de devolución del producto, los precios de reventa garantizados y las provisiones de cancelación o devolución.
- Indagar entre el personal de ventas y marketing de la entidad o ente el asesor jurídico interno sobre ventas o envíos realizados en una fecha cercana a la finalización del periodo y sobre su conocimiento de cualquier término o condición inusual asociados a dichas transacciones.
- Estar presente en una o más ubicaciones al cierre del periodo para observar las mercancías que se están enviando o preparando para ser enviadas (o las devoluciones pendientes de procesar) y aplicar otros procedimientos de verificación del corte de ventas y existencias.
- En situaciones en las que las transacciones generadoras de ingresos se inicien, procesen y registren electrónicamente, verificar los controles para determinar si proporcionan la seguridad de que las transacciones generadoras de ingresos registradas han ocurrido y se han registrado adecuadamente.
Cantidades de existencias
- Examinar los registros de existencias de la entidad para identificar las ubicaciones o las partidas que requieren atención específica durante el recuento físico de las existencias, o después de éste.
- Observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso o realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en la misma fecha.
- Realizar recuentos de existencias en la fecha de cierre del periodo de información o en una fecha cercana a ésta, para minimizar el riesgo de manipulación inadecuada durante el periodo comprendido entre el recuento de existencias y el cierre del periodo.
- Aplicar procedimientos adicionales durante la observación del recuento; por ejemplo, examinar de forma más rigurosa el contenido de artículos embalados, la forma en que se almacenan (por ejemplo, espacios vacíos) o etiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza, grado o concentración) de las sustancias líquidas, como perfumes o productos químicos. Recurrir a los servicios de un experto puede ser útil a este respecto.
- Comparar las cantidades del periodo actual con las de periodos anteriores por clase o categoría de existencias, ubicación u otros criterios, o comparación de las cantidades del recuento con los registros permanentes.
- Utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para comprobar con más detalle la compilación de los recuentos físicos de existencias. Por ejemplo, ordenar por número de etiqueta para realizar pruebas sobre los controles de etiquetas, o por número de serie de los artículos para realizar pruebas sobre la posibilidad de que se haya omitido o duplicado un artículo.
Estimaciones de la dirección
- Recurrir a un experto para que realice una estimación independiente a fin de compararla con la estimación de la dirección.
- Ampliar las indagaciones a personas ajenas a la dirección y al departamento de contabilidad para corroborar la capacidad y determinación de la dirección de llevar a cabo los planes oportunos para realizar la estimación.
Respuestas específicas -Incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos
Situaciones distintas impondrán necesariamente respuestas distintas. Por lo general, la respuesta de auditoría a un riesgo valorado de incorrección material debida a fraude relacionado con una apropiación indebida de activos se dirigirá a determinados saldos contables y tipos de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditoría señaladas en las dos categorías precedentes pueden ser aplicables a dichas circunstancias, el alcance del trabajo tiene que vincularse a la información concreta sobre el riesgo de apropiación indebida que se haya identificado.
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a una apropiación indebida de activos:
- Recuento de efectivo o de valores al cierre del ejercicio, o en una fecha cercana a éste.
- Confirmar directamente con los clientes el movimiento de la cuenta (incluidas las notas de abono y las devoluciones de ventas, así como las fechas en que se realizaron los pagos) relativo al periodo que se está auditando.
- Analizar los cobros relativos a cuentas canceladas contablemente.
- Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo de producto.
- Comparar los ratios clave de existencias con la media del sector.
- Revisar la documentación de soporte de las reducciones en los registros de inventario permanente.
- Realizar un cotejo informático de la lista de proveedores con una lista de empleados para identificar coincidencias de direcciones y números de teléfono.
- Realizar un análisis informático de registros de nóminas para identificar duplicidades de direcciones, de números de identidad o de identificación fiscal de empleados o cuentas bancarias.
- Revisar los expedientes de personal en busca de aquéllos que contengan poca o ninguna evidencia de actividad; por ejemplo, ausencia de evaluaciones de desempeño.
- Analizar los descuentos y devoluciones de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales.
- Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.
- Obtener evidencia de que los contratos se llevan a cabo de conformidad con sus términos.
- Revisar la adecuación de gastos importantes e inusuales.
- Revisar la autorización y el valor en libros de préstamos a miembros de la alta dirección y a partes vinculadas a ellos.
- Revisar el nivel y adecuación de los informes de gastos presentados por la alta dirección.
Anexo 3
(Ref.: Apartado A49)
Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude.
Las discrepancias en los registros contables, incluyen:
- Transacciones que no se han registrado íntegra u oportunamente, o que se han registrado incorrectamente en lo referente a la cantidad o importe, periodo contable, clasificación o política de la entidad.
- Saldos o transacciones sin justificación documental o autorización.
- Ajustes de última hora que afectan significativamente a los resultados.
- Evidencia de acceso de los empleados a sistemas y registros incongruentes con el acceso que necesitan para desempeñar sus tareas autorizadas.
- Confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.
Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:
- Ausencia de documentos.
- Documentos que parecen haber sido alterados.
- Disponibilidad únicamente de fotocopias y documentos transmitidos electrónicamente en los casos en que cabe esperar que existan documentos originales.
- Partidas de conciliación significativas no explicadas.
- Cambios inusuales en el balance de situación, o cambios en las tendencias o en ratios o relaciones importantes de los estados financieros; por ejemplo, crecimiento más rápido de las cuentas a cobrar que el de los ingresos.
- Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles de la dirección o de los empleados en las indagaciones o los procedimientos analíticos realizados.
- Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de confirmación.
- Número elevado de abonos y otros ajustes realizados en los registros de las cuentas a cobrar.
- Diferencias sin justificar o inadecuadamente justificadas entre el libro auxiliar de cuentas a cobrar y la cuenta de control, o entre los estados de cuenta de los clientes y el libro auxiliar de cuentas a cobrar.
- Inexistencia o ausencia de cheques cancelados en circunstancias en las que los cheques cancelados normalmente se devuelven a la entidad con el extracto bancario.
- Desaparición de existencias o de activos físicos de magnitud significativa.
- Evidencia electrónica no disponible o pérdida de ella, cuando ello resulte incongruente con las prácticas o políticas de conservación de registros de la entidad.
- Menos respuestas a las confirmaciones de lo previsto o un mayor número de respuestas de lo previsto.
- Imposibilidad de presentar evidencia de las actividades de desarrollo de sistemas clave y de prueba e implementación de cambios en los programas en relación con los cambios y desarrollos de sistemas del año en curso.
Relaciones difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre las que cabe citar:
- Denegación de acceso a los registros, a las instalaciones, a determinados empleados, clientes, proveedores u otras personas de las que podría obtenerse evidencia de auditoría.
- Presiones indebidas de plazos impuestas por la dirección para resolver cuestiones complejas o controvertidas.
- Quejas de la dirección sobre el modo en que se realiza la auditoría o intimidación por parte de la dirección a los miembros del equipo del encargo, especialmente en relación con la valoración crítica por el auditor de la evidencia de auditoría o en la resolución de posibles desacuerdos con la dirección.
- Retrasos inusuales de la entidad para facilitar la información solicitada.
- Falta de disposición para facilitar al auditor el acceso a los archivos electrónicos clave para realizar pruebas sobre ellos mediante técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
- Denegación de acceso a personal de operaciones e instalaciones de TI clave, incluido el personal de seguridad, operaciones y desarrollo de sistemas.
- Falta de disposición para añadir o revisar información revelada en los estados financieros a fin de hacerlos más completos y comprensibles.
- Falta de disposición para tratar las deficiencias identificadas en el control interno oportunamente.
Otros
- Falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se reúna en privado con los responsables del gobierno de la entidad.
- Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con lo normal en el sector.
- Cambios frecuentes en las estimaciones contables que no parecen derivarse de cambios de circunstancias.
- Tolerancia ante el incumplimiento del código de conducta de la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 250
CONSIDERACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias | 2 |
| Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | 3-8 |
| Fecha de entrada en vigor | 9 |
| Objetivos | 10 |
| Definición | 11 |
Requerimientos
| Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | 12-17 |
| Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un incumplimiento | 18-21 |
| Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento | 22-28 |
| Documentación | 29 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | A1-A6 |
| Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | A7-A12 |
| Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento | A13-A18 |
| Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento | A19-A20 |
| Documentación | A21 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros. Esta NIA no es de aplicación en el caso de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad en los que al auditor se le contrata específicamente para comprobar el cumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias específicas e informar al respecto de manera separada.
Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias
2. El efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros varía considerablemente. Las disposiciones legales y reglamentarias a las que una entidad está sujeta constituyen el marco normativo. Algunas disposiciones tienen un efecto directo sobre los estados financieros ya que determinan las cantidades y la información a revelar en los estados financieros de una entidad. Otras disposiciones legales y reglamentarias deben cumplirse por la dirección o establecen los preceptos conforme a los cuales se autoriza a la entidad a llevar a cabo su actividad pero no tienen un efecto directo sobre los estados financieros de la entidad. Algunas entidades operan en sectores muy regulados (tales como los bancos o las empresas químicas). Otras están sujetas sólo a las múltiples disposiciones legales y reglamentarias relacionadas, de manera general, con los aspectos operativos del negocio (tales como las relacionadas con la prevención de riesgos laborales y con la igualdad de oportunidades en el empleo). El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios o tener otras consecuencias para la entidad que pueden tener un efecto material sobre los estados financieros.
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartado A1-A6)
3. Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias, incluido el cumplimiento de las que determinan las cantidades e información a revelar en los estados financieros de la entidad.
Responsabilidad del auditor
4. Los requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación de incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias. Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir incumplimientos y no puede esperarse que detecte todos los casos de incumplimiento de cualquier disposición legal y reglamentaria.
5. El auditor es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros, en su conjunto, están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o error [165] n. En la realización de una auditoría de estados financieros, el auditor tendrá en cuenta el marco normativo aplicable. Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA [166]. En el contexto de las disposiciones legales y reglamentarias, los posibles efectos de las limitaciones inherentes a la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores por razones como las siguientes:
- Existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con los aspectos operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros y que no se tienen en cuenta en los sistemas de la entidad relativos a la información financiera.
- El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultarlo, tales como la colusión, la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones, la elusión de los controles por la dirección o la realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor.
- El que una actuación constituya un incumplimiento es, en última instancia, una cuestión que debe determinarse desde un punto de vista legal por un tribunal de justicia.
Habitualmente, cuanto más ajeno sea el incumplimiento a los hechos y transacciones reflejados en los estados financieros, menos probable será que el auditor lo detecte o lo reconozca.
6. Esta NIA distingue las responsabilidades del auditor en relación con el cumplimiento de los dos siguientes tipos de disposiciones legales y reglamentarias:
(a) las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros, tales como las disposiciones legales y reglamentarias sobre impuestos o pensiones (véase el apartado 13); y
(b) otras disposiciones legales y reglamentarias que no tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información a revelar en los estados financieros, pero cuyo cumplimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la capacidad de la entidad de continuar con su negocio, o para evitar sanciones que resulten materiales (por ejemplo, el cumplimiento de los términos de una licencia de explotación, el cumplimiento de requerimientos legales de solvencia, o el cumplimiento de normas medioambientales); el incumplimiento de dichas disposiciones puede, por lo tanto, tener un efecto material sobre los estados financieros (véase el apartado 14).
7. En la presente NIA, se establecen requerimientos diferentes para cada uno de los tipos de disposiciones anteriormente mencionadas. Para el tipo mencionado en el apartado 6(a), la responsabilidad del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de dichas disposiciones. Para el tipo mencionado en el apartado 6(b), la responsabilidad del auditor se limita a la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar incumplimientos de aquellas disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros.
8. La presente NIA requiere al auditor mantener una especial atención ante la posibilidad de que otros procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados financieros puedan alertarle de casos de incumplimiento identificados o de la existencia de indicios de incumplimiento. El mantenimiento del escepticismo profesional durante la auditoría, como requiere la NIA 200 [167], es importante en este contexto, teniendo en cuenta la amplitud de las disposiciones legales y reglamentarias que afectan a la entidad.
Fecha de entrada en vigor
9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros;
(b) la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros; y
(c) responder adecuadamente al incumplimiento 0 a la existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.
Definición
11. A efectos de esta NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Incumplimiento: acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.
Requerimientos
Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
12. Al obtener conocimiento de la entidad y de su entorno de conformidad con la NIA 315 [168], el auditor adquirirá un conocimiento general del:
(a) marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera; y
(b) modo en que la entidad cumple con dicho marco. (Ref.: Apartado A7)
13. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros. (Ref.: Apartado A8)
14. El auditor aplicará los siguientes procedimientos de auditoría con el fin de ayudar a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros: (Ref.: Apartado A9-A10):
(a) indagar ante la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, sobre el cumplimiento de dichas disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad; e
(b) inspeccionar las comunicaciones escritas, si las hubiera, con las correspondientes autoridades que han concedido la licencia o son responsables de la regulación.
15. Durante la realización de la auditoría, el auditor mantendrá una especial atención a la posibilidad de que otros procedimientos de auditoría aplicados puedan alertarle de casos de incumplimiento identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento. (Ref.: Apartado A11)
16. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad que le proporcionen manifestaciones escritas de que han revelado al auditor todos los casos conocidos de incumplimiento o de existencia de indicios de un posible incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deban considerarse en la preparación de los estados financieros. (Ref.: Apartado A12)
17. En ausencia de incumplimientos identificados o de indicios de incumplimiento, no se requiere que el auditor aplique, en lo que respecta al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias por la entidad, más procedimientos de auditoría que los señalados en los apartados 12 a16.
Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento
18. Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, obtendrá: (Ref.: Apartado A13)
(a) conocimiento de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido; e
(b) información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. (Ref.: Apartado A14)
19. Si el auditor tiene indicios de que puede haber un incumplimiento, discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan información suficiente que corrobore que la entidad cumple las disposiciones legales y reglamentarias y, a juicio del auditor, el efecto del posible incumplimiento pudiera ser material para los estados financieros, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. (Ref.: Apartados A15-A16)
20. Si no puede obtenerse información suficiente sobre un incumplimiento del que existen indicios, el auditor evaluará el efecto que la falta de evidencia de auditoría suficiente y adecuada tiene sobre la opinión del auditor.
21. El auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoría, incluidas la valoración del riesgo por el auditor y la fiabilidad de las manifestaciones escritas, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A17-A18)
Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento
Información sobre incumplimientos a los responsables del gobierno de la entidad
22. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección y, por ello, tengan conocimiento de las cuestiones ya comunicadas por el auditor [169] relativas a incumplimientos identificados de las disposiciones legales y reglamentarias o a la existencia de indicios de un posible incumplimiento, el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones relativas a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que hayan llegado a su conocimiento en el transcurso de la auditoría, siempre que no se trate de cuestiones claramente intrascendentes.
23. Si, a juicio del auditor, el incumplimiento al que se refiere el apartado 22 se considera intencionado y material, el auditor lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto como sea posible.
24. Si el auditor tiene indicios de que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad están implicados en el incumplimiento, lo comunicará a la autoridad de nivel inmediatamente superior dentro de la entidad, si existiera, tal como un comité de auditoría o consejo supervisor. Cuando no exista un nivel de autoridad superior o si el auditor considera que pueden no adoptarse medidas en respuesta a su comunicación o no está seguro de a quién informar, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico.
Información sobre incumplimientos en el informe de auditoría sobre los estados financieros
25. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto material sobre los estados financieros, y que no ha sido adecuadamente reflejado en ellos, el auditor expresará, de conformidad con la NIA 705, una opinión con salvedades 0 una opinión desfavorable sobre los estados financieros [170].
26. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad impiden al auditor obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para evaluar si se ha producido o es probable que se haya producido un incumplimiento que pueda ser material para los estados financieros, el auditor expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros por limitación al alcance de la auditoría, de conformidad con la NIA 705.
27. Sí, debido a limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la dirección 0 por los responsables del gobierno de la entidad, el auditor no puede determinar si se ha producido un incumplimiento, el auditor evaluará el efecto sobre su opinión, de conformidad con la NIA 705.
Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras y de supervisión
28. Si el auditor identifica o tiene indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, determinará si tiene la responsabilidad de comunicar el incumplimiento identificado o la existencia de indicios de incumplimiento a partes ajenas a la entidad. (Ref.: Apartados A19-A20)
Documentación
29. El auditor hará constar en la documentación de auditoria los incumplimientos identificados, o los indicios de cumplimiento, de las disposiciones legales y reglamentarias y los resultados de las discusiones con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad, así como con partes ajenas a la entidad [171]. (Ref. Apartado A21).
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartados 3-8)
A1. Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias. Dichas disposiciones pueden afectar a los estados financieros de la entidad de diferentes formas: por ejemplo, en la forma más directa, pueden afectar a información específica que la entidad esté obligada a revelar en los estados financieros o pueden prescribir el marco de información financiera aplicable. También pueden establecer ciertos derechos y obligaciones legales de la entidad, algunos de los cuales se reconocerán en sus estados financieros. Además, las disposiciones legales y reglamentarias pueden imponer sanciones en casos de incumplimiento.
A2. Los siguientes son ejemplos de los tipos de políticas y procedimientos que una entidad puede implementar para facilitar la prevención y detección de incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias:
- Seguimiento de los requerimientos legales y verificación de que los procedimientos operativos están diseñados para cumplir dichos requerimientos.
- Establecimiento y utilización de sistemas adecuados de control interno.
- Desarrollo, promoción y observancia de un código de conducta.
- Verificación de que los empleados están adecuadamente formados y conocen el código de conducta.
- Seguimiento del cumplimiento del código de conducta y medidas disciplinarias adecuadas para los empleados que no lo cumplan.
- Contratación de asesores jurídicos para facilitar el seguimiento de los requerimientos legales.
- Mantenimiento de un registro de las disposiciones legales y reglamentarias significativas que la entidad debe cumplir dentro de su sector, así como de un registro de reclamaciones.
En entidades de gran dimensión, estas políticas y procedimientos pueden complementarse mediante la asignación de responsabilidades adecuadas:
- A una función de auditoría interna.
- Aun comité de auditoría.
- A un departamento de cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
Responsabilidad del auditor
A3. El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad puede dar lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. La detección de los incumplimientos, independientemente de su importancia relativa, puede afectar a otros aspectos de la auditoría como, por ejemplo, la consideración por parte del auditor de la integridad de la dirección o de los empleados.
A4. Que una determinada actuación constituya o no un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias es una cuestión que debe ser determinada desde un punto de vista legal, lo cual, por lo general, queda fuera del ámbito de competencia profesional del auditor. No obstante, la formación práctica del auditor, su experiencia y su conocimiento de la entidad y de su actividad o sector pueden proporcionar una base para reconocer que algunas actuaciones, que lleguen al conocimiento del auditor, puedan constituir incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias.
A5. De conformidad con determinados requerimientos legales, el auditor puede estar específicamente obligado a informar, en el marco de la auditoría de los estados financieros, sobre si la entidad cumple determinadas disposiciones legales y reglamentarias. En estas circunstancias, la NIA 700 [172] o la NIA 800 [173] tratan sobre el modo de abordar estas responsabilidades en el informe de auditoría. Asimismo, cuando existan requerimientos legales específicos de información, puede ser necesario incluir en la planificación de la auditoría pruebas adecuadas del cumplimiento de estas disposiciones legales y reglamentarias.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A6. En el sector público, puede haber responsabilidades de auditoría adicionales con respecto a la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias que puedan estar relacionadas con la auditoría de estados financieros 0 que se refieran a otros aspectos de las operaciones de la entidad.
Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
Obtención de conocimiento del marco normativo (Ref.: Apartado 12)
A7. Para obtener un conocimiento general del marco normativo, y del modo en que la entidad cumple con dicho marco, el auditor puede, por ejemplo:
- utilizar el conocimiento que ya tenga del sector de actividad de la entidad, de los aspectos normativos y de otros factores externos;
- actualizar su conocimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que determinen directamente las cantidades e información a revelar en los estados financieros;
- indagar ante la dirección sobre otras disposiciones legales y reglamentarias que pudieran tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad;
- indagar ante la dirección sobre las políticas y los procedimientos de la entidad relativos al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias; e
- indagar ante la dirección sobre las políticas o los procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio judicial.
Disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información a revelar materiales en los estados financieros (Ref.: Apartado 13)
A8. Determinadas disposiciones legales y reglamentarias están firmemente consolidadas, son conocidas por la entidad y por las empresas del mismo sector, y son relevantes para los estados financieros de la entidad (como se describe en el apartado 6(a)). Pueden incluir las relativas, por ejemplo, a:
- la estructura y el contenido de los estados financieros;
- las cuestiones de información financiera específicas del sector;
- la contabilización de transacciones originadas por contratos con el Estado; o
- el reconocimiento de provisiones 0 de gastos por impuesto sobre beneficios o por compromisos por pensiones.
Algunos preceptos pueden afectar directamente a afirmaciones específicas de los estados financieros (por ejemplo, la integridad de las provisiones por el impuesto sobre beneficios), mientras que otras pueden afectar directamente a los estados financieros en su conjunto (por ejemplo, los estados financieros obligatorios que constituyen un conjunto completo de estados financieros). El objetivo del requerimiento del apartado 13 es que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la determinación de cantidades e información a revelar en los estados financieros de conformidad con los preceptos pertinentes de dichas disposiciones legales y reglamentarias.
El incumplimiento de otros preceptos de dichas disposiciones y de otras disposiciones legales y reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios u otras consecuencias para la entidad, cuyo coste puede ser necesario provisionar en los estados financieros, pero no se considera que tenga un efecto directo en los estados financieros, tal como se describe en el apartado 6(a).
Procedimientos para identificar casos de incumplimiento - Otras disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartado 14)
A9. Algunas otras disposiciones legales y reglamentarias pueden requerir una atención especial por parte del auditor por tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad (como se describe en el apartado 6(b)). El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que tengan un efecto fundamental en las actividades de la entidad puede ocasionar el cese de las actividades de la entidad, o poner en cuestión su continuidad como empresa en funcionamiento. Por ejemplo, el incumplimiento de los requerimientos de la licencia u otro tipo de autorización para realizar sus actividades puede tener un impacto de este tipo (por ejemplo, para un banco, el incumplimiento de los requerimientos de capital o inversión). También existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con los aspectos operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros y que no se tienen en cuenta en los sistemas de información de la entidad relevantes para la información financiera.
A10. Como las consecuencias de otras disposiciones legales y reglamentarias sobre la información financiera pueden variar dependiendo de las actividades de la entidad, los procedimientos de auditoría requeridos en el apartado 14 están encaminados a llamar la atención del auditor sobre casos de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros.
Incumplimientos sobre los que ha obtenido conocimiento el auditor por otros procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 15)
A11. Los procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados financieros pueden poner de manifiesto al auditor casos de incumplimiento o indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Por ejemplo, estos procedimientos de auditoría pueden incluir:
- lectura de actas;
- indagaciones ante la dirección y los asesores jurídicos internos o externos de la entidad sobre litigios, reclamaciones y demandas; y
- realización de pruebas sustantivas de detalle sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 16)
A12. Dado que el efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros puede variar considerablemente, las manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria sobre el conocimiento por parte de la dirección de incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento, que pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. Sin embargo, las manifestaciones escritas no proporcionan por sí solas evidencia de auditoría suficiente y adecuada y, por consiguiente, no afectan a la naturaleza y extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor debe obtener [174].
Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento
Indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartado 18)
A13. Si el auditor descubre la existencia de las siguientes cuestiones, o información sobre ellas, puede ser un indicio de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias:
- Investigaciones por parte de organismos reguladores o por departamentos de la Administración, o pago de multas 0 sanciones.
- Pagos por servicios no especificados o préstamos concedidos a consultores, partes vinculadas, empleados o funcionarios públicos.
- Comisiones por ventas u honorarios de agencia que parecen excesivos en relación con los habitualmente pagados por la entidad o en su sector de actividad o con los servicios realmente recibidos.
- Realización de compras a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado.
- Pagos inusuales en efectivo, pago de compras con cheques bancarios al portador o transferencias a cuentas bancarias cifradas.
- Transacciones inusuales con empresas domiciliadas en paraísos fiscales.
- Pagos por bienes o servicios realizados a países distintos de los de procedencia de los bienes o servicios.
- Pagos sin la adecuada documentación sobre control de cambios.
- Existencia de un sistema de información que, voluntaria o accidentalmente, no proporciona una adecuada pista de auditoría o evidencia suficiente.
- Transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente.
- Comentarios desfavorables en los medios de comunicación.
Cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor (Ref.: Apartado 18(b))
A14. Entre las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de los posibles efectos sobre los estados financieros se incluyen:
- Las consecuencias financieras potenciales del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros, incluyendo, por ejemplo, la imposición de multas, sanciones, indemnizaciones, amenazas de expropiación de activos, interrupción forzosa de actividades, y litigios.
- Que las consecuencias financieras potenciales requieran ser reveladas.
- Que las consecuencias financieras potenciales sean tan graves como para poner en tela de juicio la presentación fiel de los estados financieros, 0 para hacer que los estados financieros induzcan a error.
Procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A15. El auditor puede discutir los hallazgos con los responsables del gobierno de la entidad cuando puedan proporcionar evidencia de auditoría adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsables del gobierno de la entidad entienden del mismo modo los factores y circunstancias relativos a transacciones o hechos que han originado la posibilidad de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
A16. Si la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan al auditor información suficiente acerca del cumplimiento por parte de la entidad de las disposiciones legales y reglamentarias, el auditor puede considerar adecuado consultar a los asesores jurídicos internos o externos de la entidad, sobre la aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias a las circunstancias, incluida la posibilidad de fraude, así como sus posibles efectos sobre los estados financieros. Si no se considera adecuado consultar a los asesores jurídicos de la entidad o si el auditor no se satisface con la opinión de dichos asesores, puede considerar adecuado consultar a sus propios asesores jurídicos sobre si se ha cometido una infracción de una disposición legal o reglamentaria, las posibles consecuencias legales, incluida la posibilidad de fraude, y las acciones adicionales que, en su caso, debería emprender el auditor.
Evaluación de las implicaciones de un incumplimiento (Ref.: Apartado 21)
A17. Tal como el apartado 21 requiere, el auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoría, incluyendo la valoración del riesgo realizada por el auditor y la fiabilidad de manifestaciones escritas. Las implicaciones de casos específicos de incumplimiento identificados por el auditor dependerán de la relación de la comisión del acto y, en su caso, de su ocultación con actividades de control específicas, así como del nivel de la dirección o de los empleados involucrados, especialmente cuando se deriven de la participación de la más alta autoridad dentro de la entidad.
A18. En casos excepcionales, el auditor puede considerar si es necesario renunciar al encargo, si las disposiciones legales y reglamentarias aplicables así lo permiten, cuando la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no adopten las medidas correctoras que el auditor considere adecuadas en las circunstancias, incluso cuando el incumplimiento no sea material para los estados financieros. Para decidir si es necesario renunciar al encargo, el auditor puede considerar la obtención de asesoramiento jurídico. Si no es posible renunciar al encargo, el auditor puede considerar acciones alternativas, incluida la descripción del incumplimiento en un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría [175].
Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento
Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras o de supervisión (Ref.: Apartado 28)
A19. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la información del cliente puede impedirle informar a una parte ajena a la entidad sobre incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o la existencia de indicios de incumplimiento. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varían en función de la jurisdicción y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser invalidado por la ley o por los tribunales de justicia. En algunas jurisdicciones, el auditor de una entidad financiera tiene la obligación legal de informar a las autoridades supervisoras de los casos o indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Asimismo, en algunas jurisdicciones el auditor tiene el deber de informar a las autoridades sobre las incorrecciones en aquellos casos en los que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras. El auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A20. Un auditor del sector público puede estar obligado a informar sobre los casos de incumplimiento al Parlamento u otro órgano de gobierno o bien a informar sobre estos casos en el informe de auditoría.
Documentación (Ref.: Apartado 29)
A21. La documentación del auditor relativa a los hallazgos con respecto a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o a indicios de incumplimiento puede incluir, por ejemplo:
- Copias de registros o de documentos.
- Actas de discusiones mantenidas con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o partes ajenas a la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 260
COMUNICACION CON LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| La función de la comunicación | 4-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
| Definiciones | 10 |
Requerimientos
| Responsables del gobierno de la entidad | 11-13 |
| Cuestiones que deben comunicarse | 14-17 |
| El proceso de comunicación | 18-22 |
| Documentación | 23 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsables del gobierno de la entidad | A1-A8 |
| Cuestiones que deben comunicarse | A9-A27 |
| El proceso de comunicación | A28-44 |
| Documentación | A45 |
Anexo 1: Requerimientos específicos en la NICC 1 y en otras NIA que se refieren a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
Anexo 2: Aspectos cualitativos de las prácticas contables
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad en una auditoría de estados financieros. Aunque la presente NIA se aplica con independencia de la dimensión o estructura de gobierno de la entidad, su aplicación presenta particularidades cuando todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección, y en el caso de entidades cotizadas. Esta NIA no establece requerimientos relativos a la comunicación del auditor con la dirección de una entidad o con sus propietarios a menos que sean a la vez responsables del gobierno de la entidad.
2. El ámbito de aplicación de esta NIA es la auditoría de estados financieros, pero también puede aplicarse, adaptada en la medida en que las circunstancias lo requieran, a las auditorías de otra información financiera histórica, cuando los responsables del gobierno de la entidad sean los responsables de supervisar la preparación de dicha información financiera histórica.
3. Dada la importancia de la existencia de una comunicación recíproca eficaz durante la realización de una auditoría de estados financieros, esta NIA proporciona un marco general para la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad e identifica algunos asuntos específicos que deberán ser objeto de comunicación. En otras NIA (véase el anexo 1) se enumeran otras cuestiones adicionales que deberán ser objeto de comunicación y que complementan los requerimientos de la presente NIA. Asimismo, la NIA 265 [176] establece requerimientos específicos relativos a la comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de aquellas deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la auditoría. Adicionalmente, la comunicación de otras cuestiones no previstas en esta o en otras NIA puede venir exigida por las disposiciones legales o reglamentarias, por acuerdos celebrados con la entidad o por otros requerimientos que resulten de aplicación al encargo, como, por ejemplo, normas emitidas por una organización profesional nacional de contabilidad. Esta NIA no impide al auditor comunicar cualquier otro asunto a los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: ApartadosA24-A27)
La función de la comunicación
4. Esta NIA se centra principalmente en las comunicaciones del auditor a los responsables del gobierno de la entidad. Sin embargo, una comunicación recíproca eficaz es importante para facilitar:
(a) al auditor y a los responsables del gobierno de la entidad la comprensión de los asuntos relacionados con la auditoría en su contexto, y el desarrollo de una relación de trabajo constructiva. Esta relación debe desarrollarse manteniendo la independencia y objetividad del auditor;
(b) al auditor, la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la realización de la auditoría. Por ejemplo, los responsables del gobierno de la entidad pueden facilitar al auditor el conocimiento de la entidad y su entorno, y la identificación de las fuentes adecuadas de evidencia de auditoría, así como proporcionarle información sobre transacciones o hechos específicos; y
(c) a los responsables del gobierno de la entidad el cumplimiento de su responsabilidad de supervisar el proceso de información financiera, reduciendo así los riesgos de incorrección material en los estados financieros.
5. Aunque la comunicación de las cuestiones requeridas en la presente NIA es responsabilidad del auditor, la dirección también es responsable de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad los asuntos que puedan ser relevantes para dicho gobierno. La comunicación a realizar por el auditor no exime a la dirección de cumplir con esta responsabilidad. De igual modo, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de asuntos que el auditor debe comunicar no exime a éste de cumplir con su responsabilidad de comunicarlos también. Sin embargo, la comunicación de estos asuntos por la dirección puede afectar a la forma o al momento de realización de la comunicación del auditor a los responsables del gobierno de la entidad.
6. La comunicación clara de los asuntos específicos sobre los que debe informarse según las NIA es parte integrante de toda auditoría. Sin embargo, las NIA no obligan al auditor a aplicar procedimientos específicamente diseñados para identificar cualquier otro asunto a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad
7. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden limitar al auditor la comunicación de determinadas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, dichas disposiciones pueden prohibir de forma expresa una comunicación u otra actuación que pueda perjudicar a la investigación de un acto ilegal o presuntamente ilegal llevada a cabo por la autoridad competente. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicación pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede contemplar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA se aplica a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) la comunicación clara a los responsables del gobierno de la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados;
(b) la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la auditoría:
(c) la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera; y
(d) el fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad.
Definiciones
A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente. Para una mayor explicación sobre las diversas estructuras de gobierno, véanse los apartados A1-A8
(b) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
Requerimientos
Responsables del gobierno de la entidad
11. El auditor determinará la persona o personas que, dentro de la estructura de gobierno de la entidad, sean las adecuadas a efectos de realizar sus comunicaciones. (Ref.: Apartados A1-A4)
Comunicación con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad
12. Cuando el auditor se comunique con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad, como, por ejemplo, con un comité de auditoría, o con una persona, determinará si es necesario comunicarse también con el órgano de gobierno en pleno. (Ref.: Apartados A5-A7)
Situación en la que todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección
13. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección, como, por ejemplo, en el caso de una empresa pequeña en la que el único propietario dirige la entidad y nadie más desempeña funciones de gobierno. En estos casos, si las cuestiones previstas en la presente NIA se comunican al responsable o responsables de la dirección y esas mismas personas ejercen como responsables del gobierno de la entidad, no es necesario comunicar dichas cuestiones de nuevo a tales personas en su función de responsables del gobierno. Esas cuestiones se enumeran en el apartado 16(c). No obstante, el auditor se satisfará que la comunicación con el directivo o directivos sea suficiente para considerar que todos aquellos a los que el auditor debería informar como responsables del gobierno de la entidad han sido informados. (Ref.: Apartado A8)
Cuestiones que deben comunicarse
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros
14. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad sus responsabilidades en relación con la auditoría de los estados financieros, haciéndoles saber que:
(a) el auditor tiene la responsabilidad de formarse y expresar una opinión sobre los estados financieros preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad; y
(b) la auditoría de los estados financieros no exime a la dirección ni a los responsables del gobierno de la entidad del cumplimiento de sus responsabilidades. (Ref.: Apartados A9-A10)
Alcance y momento de realización de las auditorías planificadas
15. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad una descripción general del alcance y del momento de realización de las auditorías planificadas. (Ref.: Apartados A11-A15)
Hallazgos significativos de la auditoría
16. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartado A16)
(a) la opinión del auditor relativa a los aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluidas las políticas contables, las estimaciones contables y la información revelada en los estados financieros. Cuando proceda, el auditor explicará a los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que considera que una práctica contable significativa, aceptable en el marco de información financiera aplicable, no es la más adecuada teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la entidad; (Ref.: Apartado A17)
(b) en su caso, las dificultades significativas encontradas durante la realización de la auditoría; (Ref.: ApartadoA18)
(c) excepto en el caso en el que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección:
(i) en su caso, las cuestiones significativas puestas de manifiesto en el transcurso de la realización de la auditoría que fueron discutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta; y (Ref.: Apartado A19)
(ii) las manifestaciones escritas que el auditor solicite; y
(d) en su caso, otras cuestiones puestas de manifiesto en la realización de la auditoría que, según el juicio profesional del auditor, sean significativas para la supervisión del proceso de información financiera. (Ref.: Apartado A20)
La independencia del auditor
17. En el caso de entidades cotizadas, el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad:
(a) una declaración de que el equipo del encargo y, en su caso, otras personas pertenecientes a la firma de auditoría, la propia firma de auditoría y, cuando proceda, otras firmas de la red, han cumplido los requerimientos éticos aplicables en relación con la independencia; y
(b) (i) todas las relaciones y otros asuntos existentes entre la firma de auditoría, las firmas de la red y la entidad que, según el juicio profesional del auditor, puedan afectar a la independencia de éste. Ello incluirá los honorarios totales cargados a la entidad y a los componentes que ella controla, durante el periodo cubierto por los estados financieros, por los servicios de auditoría y otros servicios distintos de la auditoría prestados por la firma de auditoría y por otras firmas de la red. Estos honorarios se detallarán por concepto para facilitar a los responsables del gobierno de la entidad la evaluación del efecto de los servicios en la independencia del auditor; y
(ii) las salvaguardas aplicadas para eliminar las amenazas a la independencia identificadas o para reducirlas a un nivel aceptable. (Ref.: Apartados A21-A23)
El proceso de comunicación
Establecimiento del proceso de comunicación
18. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad la forma, el momento y el contenido general previsto para las comunicaciones. (Ref.: Apartados A28-A36)
Formas de comunicación
19. El auditor comunicará por escrito a los responsables del gobierno de la entidad los hallazgos significativos de la auditoría cuando, según su juicio profesional, la comunicación verbal no sea adecuada. No es necesario que las comunicaciones escritas incluyan todos los hechos puestos de manifiesto en el transcurso de la auditoría. (Ref.: ApartadosA37-A39)
20. El auditor comunicará por escrito a los responsables del gobierno de la entidad los asuntos relativos a la independencia del auditor cuando así se requiera por el apartado 17.
Momento de realización de las comunicaciones
21. El auditor informará a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. (Ref.: Apartados A40-A41)
Adecuación del proceso de comunicación
22. El auditor evaluará si la comunicación recíproca entre él y los responsables del gobierno de la entidad ha sido adecuada para el propósito de la auditoría. Si no lo ha sido, el auditor evaluará el efecto que, en su caso, este hecho haya tenido en la valoración de los riesgos de incorrección material y en su capacidad de obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A42-A44)
Documentación
23. En el caso de que los asuntos que deban ser comunicados en aplicación de esta NIA lo sean verbalmente, el auditor los incluirá en la documentación de auditoría, indicando el momento en el que fueron comunicados y la persona o personas a las que se dirigió dicha comunicación. En el caso de las comunicaciones escritas, el auditor conservará una copia de la comunicación como parte de la documentación de auditoría [177]. (Ref.: Apartado A45)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 11)
A1. Las estructuras de gobierno varían según la jurisdicción y el tipo de entidad de que se trate, reflejando las diversas influencias existentes, tales como diferentes entornos culturales y normativos, y las características de dimensión y propiedad. Por ejemplo:
- En algunas jurisdicciones existe un consejo de supervisión (total o mayoritariamente no ejecutivo) separado legalmente del consejo ejecutivo (de dirección) (una estructura de "doble consejo"). En otras jurisdicciones, un sólo consejo (una estructura de “consejo único”) tiene la responsabilidad tanto de las funciones de supervisión como de las funciones ejecutivas.
- En algunas entidades, los responsables del gobierno de la entidad ocupan puestos que son parte integrante de la estructura legal de una entidad, como, por ejemplo, puestos de administradores. En otras, por ejemplo en algunas entidades públicas, la labor de gobierno se ejerce por un órgano que no forma parte de la entidad.
- En algunos casos, la totalidad o parte de los responsables del gobierno de la entidad participan en la dirección de la entidad. En otros, los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son personas diferentes.
- En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de aprobar [178] los estados financieros de la entidad (en otros casos, es la dirección la que tiene esta responsabilidad).
A2. En la mayoría de las entidades, el gobierno es responsabilidad colectiva de un órgano de gobierno, tal como un consejo de administración, un consejo de supervisión, socios, propietarios, un consejo de dirección, un consejo de gobierno, un administrador fiduciario o figuras equivalentes. Sin embargo, en algunas entidades de pequeña dimensión, una sola persona puede ser responsable del gobierno, por ejemplo, el propietario-gerente, al no haber otros propietarios, o un único administrador fiduciario. En el caso de que el gobierno sea responsabilidad colectiva, puede encargarse a un subgrupo, tal como un comité de auditoría, o incluso a una persona, la realización de determinadas tareas para facilitar al órgano de gobierno el cumplimiento de sus responsabilidades. En otros casos, un subgrupo o persona puede tener responsabilidades específicas, fijadas legalmente, diferentes de las del órgano de gobierno.
A3. Tal diversidad implica que no sea posible que en la presente NIA se especifiquen para todas las auditorías la persona o personas a las que el auditor deberá comunicar las cuestiones específicas. Asimismo, en ocasiones, la persona o personas adecuadas pueden no ser claramente identificables en el marco legal aplicable o debido a otras circunstancias que afecten al encargo, por ejemplo, en entidades en las que la estructura de gobierno no esté formalmente definida, como en el caso de empresas familiares, entidades sin fines de lucro y algunas entidades públicas. En tales casos, puede ser necesario que el auditor estudie y acuerde con la parte contratante la persona o personas adecuadas con las que comunicarse. Para decidir con quién comunicarse, el conocimiento del auditor de la estructura y de los procesos de gobierno de una entidad, obtenido de conformidad con la NIA 315 [179], es relevante. La persona o personas adecuadas con quienes comunicarse pueden variar según la cuestión que deba ser comunicada.
A4. La NIA 600 incluye cuestiones específicas que deben ser comunicadas por los auditores de un grupo a los responsables del gobierno de la entidad [180]. Cuando la entidad es un componente de un grupo, la persona o personas adecuadas con quienes se comunica el auditor del componente dependen de las circunstancias del encargo y del asunto a comunicar. En algunos casos, varios componentes pueden desarrollar la misma actividad con un mismo sistema de control interno y utilizando las mismas prácticas contables. Cuando los responsables del gobierno de dichos componentes son los mismos (por ejemplo, el mismo consejo de administración), se pueden evitar duplicidades tratando estos componentes simultáneamente a efectos de comunicación.
Comunicación con un subgrupo de responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A5. Al considerar la posibilidad de comunicarse con un subgrupo de responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede tener en cuenta aspectos tales como:
- Las respectivas responsabilidades del subgrupo y del órgano de gobierno.
- La naturaleza de las cuestiones a comunicar.
- Los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
- Si el subgrupo tiene autoridad para actuar en relación con la información comunicada y si puede proporcionar información y explicaciones adicionales que pueda necesitar el auditor.
A6. Para decidir si también es necesario comunicar al órgano de gobierno la información, detalladamente o de forma resumida, el auditor puede tomar en consideración su valoración de hasta qué punto es eficaz y adecuado la comunicación de la información relevante por parte del subgrupo al órgano de gobierno. Al acordar los términos del encargo, el auditor puede establecer explícitamente que, salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, el auditor se reserva el derecho de comunicarse directamente con el órgano de gobierno.
A7. Existen comités de auditoría (o subgrupos similares con diferente denominación) en muchas jurisdicciones. Aunque sus competencias y funciones específicas pueden diferir, la comunicación con el comité de auditoría, en el caso de que exista, se ha convertido en un elemento clave en la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad. Los principios de buen gobierno conllevan que:
- El auditor sea invitado a asistir con regularidad a las reuniones del comité de auditoría.
- El presidente del comité de auditoría y, cuando sea relevante, los demás miembros del comité de auditoría, se relacionen periódicamente con el auditor.
- Por lo menos una vez al año, el comité de auditoría se reúna con el auditor sin la presencia de la dirección de la entidad.
Situación en la que todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección (Ref.: Apartado 13)
A8. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección y la aplicación de los requerimientos de comunicación se modifica para tener en cuenta esta circunstancia. En estos casos, al comunicarse con uno o más directivos puede ocurrir que el auditor no informe adecuadamente a todos aquellos a los que debería informar como responsables del gobierno. Por ejemplo, en una sociedad en la que todos los administradores participan en la dirección de la entidad, algunos de ellos (por ejemplo, el responsable de marketing) pueden no estar informados de cuestiones significativas discutidas con otro consejero (por ejemplo, el responsable de la preparación de estados financieros).
Cuestiones que deben comunicarse
Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros (Ref.: Apartado 14)
A9. Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros a menudo se incluyen en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito en el que se registran los términos del encargo. Proporcionar a los responsables del gobierno de la entidad una copia de dicha carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito puede ser una forma apropiada de comunicarles cuestiones tales como:
- La responsabilidad del auditor de realizar la auditoría de conformidad con las NIA, siendo su objetivo el de expresar una opinión sobre los estados financieros. Las cuestiones que deberán ser comunicadas según las NIA son, por lo tanto, las cuestiones significativas que se pongan de manifiesto en la auditoría de los estados financieros y que sean relevantes para los responsables del gobierno de la entidad al supervisar el proceso de información financiera.
- El hecho de que las NIA no obligan al auditor a diseñar procedimientos con el propósito de identificar cualquier otra cuestión adicional a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad.
- Cuando proceda, la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar otras cuestiones específicas en aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, por acuerdo con la entidad o debido a requerimientos adicionales aplicables al encargo, exigidos, por ejemplo, por las normas emitidas por una organización profesional nacional de contabilidad.
A10. Las disposiciones legales o reglamentarias, un acuerdo con la entidad o los requerimientos adicionales aplicables al encargo pueden dar lugar a una comunicación más amplia con los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, (a) un acuerdo con la entidad puede establecer que deban ser comunicadas determinadas cuestiones cuando surjan de servicios distintos a la auditoría de estados financieros, prestados por una firma de auditoría o por una firma de la red; o (b) el mandato de un auditor del sector público puede establecer que deban ser comunicadas algunas cuestiones que lleguen a conocimiento del auditor como resultado de otros trabajos, tales como las auditorías de cumplimiento.
Alcance y momento de realización de las auditorías planificadas (Ref.: Apartado 15)
A11. La comunicación del alcance y el momento de realización de las auditorías planificadas pueden:
(a) Facilitar a los responsables del gobierno de la entidad una mejor comprensión de las consecuencias del trabajo del auditor, la discusión con el auditor de los temas relacionados con el riesgo y con el concepto de importancia relativa y la identificación de las áreas en las que pueden solicitar al auditor que desarrolle procedimientos adicionales; y
(b) Facilitar al auditor una mejor comprensión de la entidad y su entorno.
A12. Al comunicar a los responsables del gobierno de la entidad el alcance y el momento de realización de la auditoría planificados, no debe comprometerse la eficacia de la auditoría, especialmente cuando algunos o todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección. Por ejemplo, comunicar la naturaleza y el momento de realización de procedimientos de auditoría detallados puede reducir su eficacia al hacerlos demasiado previsibles.
A13. Las cuestiones comunicadas pueden incluir:
- La manera en la que el auditor pretende responder a los riesgos significativos de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
- El enfoque del auditor en relación con los controles internos relevantes para la auditoría.
- La aplicación del concepto de importancia relativa en el contexto de una auditoría [181].
A14. Otros aspectos relativos a la planificación que puede ser adecuado discutir con los responsables del gobierno de la entidad incluyen:
- En el caso de que la entidad cuente con una función de auditoría interna, el grado en que el auditor utilizará el trabajo de la auditoría interna y la mejor forma en la que los auditores externos e internos puedan trabajar juntos de manera constructiva y complementaria.
- Las opiniones de los responsables del gobierno de la entidad sobre:
o La persona o personas apropiadas dentro de la estructura de gobierno de la entidad con las que comunicarse.
o El reparto de responsabilidades entre los responsables del gobierno de la entidad y la dirección.
o Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocio relacionados que pueden originar incorrecciones materiales.
o Cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que requieren una atención especial durante la realización de la auditoría y cualquier área en la que soliciten que se lleven a cabo procedimientos adicionales.
o Las comunicaciones significativas con las autoridades reguladoras.
o Otras cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que pueden tener un efecto sobre la auditoría de los estados financieros.
- La actitud, la concienciación y las acciones de los responsables del gobierno de la entidad en relación con: (a) el control interno de la entidad y su importancia para ella, incluido el modo en el que los responsables del gobierno de la entidad supervisan la eficacia del control interno, y (b) la detección o la posibilidad de fraude.
- Las actuaciones de los responsables del gobierno de la entidad en respuesta a la evolución de las normas contables, las prácticas de buen gobierno, las normas del mercado de valores y cuestiones relacionadas.
- Las respuestas de los responsables del gobierno de la entidad a anteriores comunicaciones con el auditor.
A15. Aunque la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad pueda facilitar al auditor la planificación del alcance y el momento de realización de la auditoría, no modifica la responsabilidad exclusiva del auditor respecto a la determinación de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría, incluidos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Hallazgos significativos de la auditoría (Ref.: Apartado 16)
A16. La comunicación de los hallazgos de la auditoría puede incluir la solicitud de información adicional a los responsables del gobierno de la entidad para completar la evidencia de auditoría obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsables del gobierno de la entidad tienen el mismo parecer sobre hechos o circunstancias referidos a transacciones o acontecimientos específicos.
Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables (Ref.: Apartado 16(a))
A17. Los marcos de información financiera normalmente permiten a la entidad realizar estimaciones contables y formular juicios sobre las políticas contables y sobre la revelación de información en los estados financieros. Una comunicación abierta y constructiva sobre aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad puede incluir comentarios sobre si determinadas prácticas contables significativas son aceptables. En el anexo 2 se enumeran algunas cuestiones que pueden incluirse en dicha comunicación.
Dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría (Ref.: Apartado 16(b))
A18. Las dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría pueden referirse a situaciones como las siguientes:
- Retrasos significativos de la dirección para proporcionar la información solicitada.
- Un plazo innecesariamente corto para completar la auditoría.
- La necesidad de tener que realizar un esfuerzo mayor de lo esperado para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
- La falta de disponibilidad de la información que se esperaba obtener.
- Restricciones impuestas al auditor por parte de la dirección.
- La falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, cuando se le solicite.
En algunas circunstancias, este tipo de dificultades puede suponer una limitación al alcance, que implique una opinión modificada [182].
Cuestiones significativas discutidas con la dirección o que le fueron comunicadas por escrito (Ref.: Apartado 16(c)(i))
A19. Las cuestiones significativas discutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta pueden incluir:
- Las condiciones de negocio que afecten a la entidad y los planes y estrategias de negocio que puedan tener un efecto sobre el riesgo de incorrección material.
- Las consultas realizadas por la dirección a otros auditores sobre cuestiones de contabilidad o de auditoría que sean de interés para el auditor.
- Las discusiones o comunicaciones escritas para el nombramiento del auditor o la renovación del nombramiento, relacionadas con las prácticas contables, la aplicación de normas de auditoría o los honorarios por la auditoría o por otros servicios.
Otras cuestiones significativas relevantes para el proceso de información financiera (Ref.: apartado 16(d))
A20. Otras cuestiones significativas puestas de manifiesto en la realización de la auditoría, directamente relacionadas con la supervisión del proceso de información financiera por parte de los responsables del gobierno de la entidad, pueden incluir cuestiones tales como incorrecciones materiales en la descripción de un hecho o incongruencias que resulten materiales en la información que acompaña a los estados financieros auditados que hayan sido corregidas
La independencia del auditor (Ref.: Apartado 17)
A21. El auditor está obligado a cumplir los requerimientos éticos aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros [183].
A22. Las relaciones y otros asuntos, así como las salvaguardas que deben comunicarse, varían según las circunstancias del encargo y, generalmente, comprenden lo siguiente:
(a) las amenazas a la independencia, que pueden clasificarse como: amenazas de interés propio, de autorrevisión, de abogacía, de familiaridad y de intimidación; y
(b) las salvaguardas establecidas por la profesión o por disposiciones legales o reglamentarias, las salvaguardas existentes dentro de la propia entidad, así como las salvaguardas establecidas en los propios sistemas y procedimientos de la firma de auditoría.
La comunicación requerida en el apartado 17(a) puede incluir el incumplimiento involuntario de los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia del auditor, y cualquier medida correctora que se haya adoptado o propuesto.
A23. Los requerimientos de comunicación relativos a la independencia del auditor que se aplican en el caso de entidades cotizadas pueden ser igualmente aplicables en el caso de otras entidades, especialmente de aquellas que puedan ser de interés público significativo debido a que tengan un amplio espectro de interesados por razón de su actividad, dimensión o naturaleza jurídica. Ejemplos de entidades no cotizadas para las cuales la comunicación de la independencia del auditor puede ser adecuada son las entidades del sector público, las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y los fondos de pensiones. Por el contrario, pueden darse casos en los que las comunicaciones relativas a la independencia pueden no ser aplicables, por ejemplo, cuando todos los responsables del gobierno de la entidad, en calidad de miembros de la dirección, hayan sido informados de los hechos relevantes. Esto es especialmente probable cuando se trate de una empresa dirigida por sus propietarios y cuando la firma de auditoría y las firmas de la red tengan, más allá de la auditoría de los estados financieros, escasas relaciones con la entidad.
Cuestiones adicionales (Ref.: Apartado 3)
A24. La supervisión de la dirección por los responsables del gobierno de la entidad incluye asegurarse de que la entidad diseña, implementa y mantiene un control interno adecuado sobre la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
A25. El auditor puede llegar a conocer otras cuestiones que no estén necesariamente relacionadas con la supervisión del proceso de información financiera y que, sin embargo, puedan ser significativas teniendo en cuenta las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad respecto a la supervisión de la dirección estratégica de la entidad o a las obligaciones de la entidad relacionadas con la rendición de cuentas. Dichas cuestiones pueden incluir, por ejemplo, temas significativos relacionados con las estructuras o los procesos de gobierno, y con las decisiones o actuaciones significativas de la alta dirección que carezcan de la debida autorización.
A26. Para determinar si dichas cuestiones deben comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede discutir con el nivel de dirección adecuado los asuntos de este tipo que hayan llegado a su conocimiento, a no ser que no resulte apropiado teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes.
A27. Si se comunicara alguna cuestión adicional, podría ser adecuado que el auditor informara a los responsables del gobierno de la entidad de que:
(a) la identificación y la comunicación de las citadas cuestiones es accesoria al objetivo de la auditoría, el cual consiste en la formación de una opinión sobre los estados financieros;
(b) no se han aplicado procedimientos en relación con dichas cuestiones diferentes de los que fueron necesarios para la formación de una opinión sobre los estados financieros; y
(c) no se han aplicado procedimientos para determinar si existen otras cuestiones similares.
El proceso de comunicación
El proceso de comunicación (Ref.: Apartado 18)
A28. La comunicación de las responsabilidades del auditor, del alcance y del momento de realización de las auditorías planificados, así como del contenido general previsto de las comunicaciones ayuda a establecer una comunicación recíproca eficaz.
A29. También pueden contribuir a una comunicación recíproca eficaz las discusiones acerca de lo siguiente:
- El objetivo de las comunicaciones. Cuando el objetivo quede claro, el auditor y los responsables del gobierno de la entidad estarán mejor situados para tener un entendimiento mutuo de los asuntos relevantes y de las acciones que se deriven del proceso de comunicación.
- La forma en la que se realizarán las comunicaciones.
- La persona o personas del equipo de auditoría y de entre los responsables del gobierno de la entidad que estarán en comunicación en relación con las distintas cuestiones.
- Las expectativas del auditor de que la comunicación sea recíproca y de que los responsables del gobierno de la entidad le comuniquen aquellas cuestiones que consideren relevantes para la auditoría, por ejemplo, decisiones estratégicas que puedan afectar significativamente a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría, la sospecha o detección de fraude, y sus reticencias acerca de la integridad o la competencia de la alta dirección.
- El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por el auditor, y para informar posteriormente al respecto.
- El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por los responsables del gobierno de la entidad, y para informar posteriormente al respecto.
A30. El proceso de comunicación variará según las circunstancias, entre ellas la dimensión y la estructura de gobierno de la entidad, el modo en el que los responsables del gobierno de la entidad actúan y la opinión del auditor sobre la significatividad de las cuestiones a comunicar. La existencia de dificultad para establecer una comunicación recíproca puede indicar que la comunicación entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad no es adecuada para los fines de la auditoría (véase el apartado A44).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A31.En el caso de la auditoría de entidades de pequeña dimensión, el auditor puede comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad de manera menos formal que en el caso de las sociedades cotizadas o de las entidades de gran dimensión.
Comunicación con la dirección
A32. En el curso normal de la auditoría, muchos asuntos se pueden discutir con la dirección, incluidos aquellos que en aplicación de esta NIA deban comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad. Dichas discusiones se encuadran en el reconocimiento de la responsabilidad ejecutiva de la dirección en relación con el desarrollo de las operaciones de la entidad y, en especial, la responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados financieros.
A33. Antes de comunicar los asuntos correspondientes a los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede comentarlos con la dirección, a menos que no sea adecuado. Por ejemplo, puede no ser adecuado discutir con la dirección temas relacionados con su competencia o integridad. Además de reconocer la responsabilidad ejecutiva de la dirección, las discusiones previas pueden aclarar los hechos y los problemas, así como dar a la dirección la oportunidad de proporcionar información y explicaciones adicionales. De la misma manera, cuando la entidad cuenta con una función de auditoría interna, el auditor puede comentar las cuestiones con el auditor interno antes de comunicárselas a los responsables del gobierno de la entidad.
Comunicación con terceros
A34. Los responsables del gobierno de la entidad pueden querer proporcionar a terceros, por ejemplo, bancos o autoridades reguladoras, copias de una comunicación escrita del auditor. En algunos casos, la revelación de información a terceros puede ser ilegal, o inadecuada por algún otro motivo. Cuando una comunicación escrita preparada para los responsables del gobierno de la entidad se entregue a terceros, puede ser importante informarles de que la comunicación no ha sido preparada con dicha finalidad, indicando, por ejemplo, en las comunicaciones escritas a los responsables del gobierno de la entidad, lo siguiente:
(a) que la comunicación ha sido preparada para el uso exclusivo de los responsables del gobierno de la entidad y, cuando proceda, de la dirección del grupo y del auditor del grupo por lo que no deberá ser utilizada por terceros;
(b) que el auditor no asume ninguna responsabilidad frente a terceros; y
(c) cualquier restricción a la divulgación o distribución a terceros.
A35. En algunas jurisdicciones, el auditor puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a, por ejemplo:
- notificar a un organismo regulador o de supervisión determinadas cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, en algunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones a la autoridad competente en el caso de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras;
- enviar copias de determinados informes preparados para los responsables del gobierno de la entidad a los pertinentes organismos reguladores o financiadores, o a otros organismos, tales como una autoridad central en el caso de algunas entidades del sector público; o
- hacer públicos los informes preparados para los responsables del gobierno de la entidad
A36. Excepto en los casos en los que las disposiciones legales o reglamentarias exijan la entrega a un tercero de una copia de una comunicación escrita dirigida a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser necesario que el auditor obtenga el consentimiento previo de dichos responsables antes de su entrega.
Formas de comunicación (Ref.: Apartados 19-20)
A37. Una comunicación eficaz puede incluir presentaciones e informes escritos formales, así como comunicaciones menos formales, tales como discusiones. El auditor puede comunicar las cuestiones distintas a las determinadas en los apartados 19 y 20 verbalmente o por escrito. Las comunicaciones escritas pueden incluir la carta de encargo proporcionada a los responsables del gobierno de la entidad.
A38. Además de la significatividad de un asunto determinado, la forma de comunicación (es decir, si se debe comunicar verbalmente o por escrito, el grado de detalle o de resumen de la comunicación o si se debe comunicar de manera formal o informal) puede depender de factores tales como:
- Si la cuestión ha sido satisfactoriamente resuelta.
- Si la dirección ya había comunicado previamente el asunto.
- La dimensión, la estructura operativa, el entorno de control y la estructura legal de la entidad.
- En el caso de una auditoría de estados financieros con fines específicos, si el auditor también audita los estados financieros con fines generales de la entidad.
- Requerimientos legales. En algunas jurisdicciones, es obligatorio que la comunicación escrita a los responsables del gobierno de la entidad adopte la forma prescrita por la normativa local.
- Las expectativas de los responsables del gobierno de la entidad, incluidos los acuerdos alcanzados sobre reuniones o comunicaciones periódicas con el auditor.
- El grado de contacto y diálogo habituales que mantiene el auditor con los responsables del gobierno de la entidad.
- Si se han producido cambios significativos de los miembros de un órgano de gobierno.
A39. Cuando se discuta una cuestión significativa con un determinado miembro del gobierno de la entidad, por ejemplo, el presidente de un comité de auditoría, puede ser adecuado que el auditor resuma la cuestión en comunicaciones posteriores para que todos los responsables del gobierno de la entidad dispongan de una información completa.
Momento de realización de las comunicaciones (Ref.: Apartado 21)
A40. El momento adecuado para efectuar las comunicaciones depende de las circunstancias del encargo. Son factores relevantes, entre otros, la significatividad y naturaleza de la cuestión y las medidas que se espera que los responsables del gobierno de la entidad adopten. Por ejemplo:
- Las comunicaciones relativas a la planificación a menudo pueden hacerse al inicio del trabajo y, en el caso de un encargo inicial, pueden formar parte del acuerdo de los términos del encargo.
- Puede resultar adecuado comunicar una dificultad significativa que surja durante la realización de la auditoría en cuanto sea posible, si los responsables del gobierno de la entidad pueden facilitar al auditor la superación de dicha dificultad o si es probable que implique una opinión modificada. De la misma forma, el auditor puede comunicar verbalmente a los responsables del gobierno de la entidad, tan pronto como sea posible, las deficiencias significativas en el control interno identificadas por el auditor, antes de comunicarlas por escrito en el momento oportuno como establece la NIA 265 [184]. Las comunicaciones relativas a la independencia pueden ser adecuadas siempre que se emitan juicios significativos sobre amenazas a la independencia y sobre las salvaguardas correspondientes, como, por ejemplo, cuando se acepta un encargo para proporcionar servicios distintos a la auditoría, y en una discusión de cierre. Una discusión de cierre puede ser también el momento adecuado para comunicar los hallazgos de la auditoría, incluyendo las opiniones del auditor sobre los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad.
- Cuando se auditan estados financieros con fines generales y estados financieros con fines específicos, puede ser adecuado coordinar el momento de realizar las comunicaciones.
A41. Otros factores que pueden ser relevantes para determinar el momento de realización de las comunicaciones son los siguientes:
- La dimensión, la estructura operativa, el entorno de control y la estructura legal de la entidad auditada.
- Cualquier obligación legal de comunicar determinadas cuestiones en unos plazos concretos.
- Las expectativas de los responsables del gobierno de la entidad, incluidos los acuerdos sobre reuniones o comunicaciones periódicas con el auditor.
- El momento en el que el auditor identifica ciertas cuestiones, por ejemplo, puede que el auditor no identifique un determinado hecho (por ejemplo, el incumplimiento de una norma) a tiempo para que se tome una medida preventiva, pero la comunicación de dicha cuestión puede permitir la adopción de medidas correctoras.
Adecuación del proceso de comunicación (Ref.: Apartado 22)
A42. No es necesario que el auditor diseñe procedimientos específicos para sustentar la evaluación de la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad. Dicha evaluación puede basarse en observaciones derivadas de procedimientos de auditoría aplicados para otros fines. Estas observaciones pueden incluir lo siguiente:
- La adecuación y oportunidad de las medidas adoptadas por los responsables del gobierno de la entidad como respuesta a las cuestiones puestas de manifiesto por el auditor. Cuando no hayan sido resueltas de manera eficaz las cuestiones significativas puestas de manifiesto en anteriores comunicaciones, puede ser adecuado que el auditor indague las razones por las que no se han adoptado las medidas adecuadas y considere volver a plantear las citadas cuestiones. De esta forma, se evita el riesgo de dar la impresión de que el auditor está satisfecho de que la cuestión ha sido resuelta satisfactoriamente o de que dicha cuestión ya no es significativa.
- La aparente franqueza de los responsables del gobierno de la entidad en su comunicación con el auditor.
- La buena disposición y capacidad de los responsables del gobierno de la entidad para reunirse con el auditor sin la presencia de la dirección.
- La aparente capacidad de los responsables del gobierno de la entidad para entender plenamente las cuestiones puestas de manifiesto por el auditor, por ejemplo, el grado en el que los responsables del gobierno de la entidad investigan los problemas y cuestionan las recomendaciones que les son formuladas.
- Dificultades para alcanzar un entendimiento mutuo con los responsables del gobierno de la entidad sobre la forma, el momento y el contenido general previsto de las comunicaciones.
- Cuando todos o algunos de los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el aparente conocimiento que tengan de la manera en que las cuestiones debatidas con el auditor puedan afectar a sus responsabilidades más generales de gobierno, así como a sus responsabilidades como miembros de la dirección.
- Si la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad se adecúa a los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
A43. Como se indica en el apartado A4, una comunicación recíproca eficaz es útil tanto para el auditor como para los responsables del gobierno de la entidad. Por otra parte, la NIA 315 señala como elemento del entorno de control de la entidad la participación de los responsables de su gobierno, incluida su interacción con la auditoría interna, en su caso, y con los auditores externos [185]. Una comunicación recíproca inadecuada puede indicar un entorno de control insatisfactorio e influir en la valoración a realizar por el auditor del riesgo de incorrecciones materiales. También existe el riesgo de que el auditor no haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para la formación de una opinión sobre los estados financieros.
A44. Si la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad no es adecuada y la situación no se puede solucionar, el auditor puede adoptar medidas tales como:
- La modificación de la opinión del auditor debido a una limitación del alcance.
- La obtención de asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
- La comunicación con terceros (por ejemplo, una autoridad reguladora) o con una autoridad de mayor nivel jerárquico en una estructura de gobierno externa a la entidad, tales como los propietarios de un negocio (por ejemplo, la junta general de accionistas) o, en el sector público, con el Ministro responsable o con el Parlamento.
- La renuncia al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Documentación (Ref.: Apartado 23)
A45. La documentación de una comunicación verbal puede incluir una copia de las actas preparadas por la entidad e incorporada a la documentación de auditoría, cuando dichas actas reflejen adecuadamente la comunicación efectuada.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 3)
Requerimientos específicos en la NICC 1 y en otras NIA que se refieren a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
En este anexo se identifican los apartados de la NICC 1 [186] y de otras NIA aplicables a auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que establecen requerimientos de comunicar asuntos específicos a los responsables del gobierno de la entidad. Esta lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la correspondiente guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
- NICC 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, apartado 30(a)
- NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartados 21, 38(c) (i) y 40-42
- NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartados 14, 19y 22-24
- NIA 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad”, apartado 9
- NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartados 12-13
- NIA 505, “Confirmaciones externas”, apartado 9
- NIA 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura”, apartado 7
- NIA550, “Partes vinculadas”, apartado27
- NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 7(b)(c), 10(a), 13(b), 14(a) y 17
- NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 23
- NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, apartado 49
- NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartados 12, 14, 19(a) y 28
- NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 9
- NIA 710, “Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”, apartado 18
- NIA 720, “Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”, apartados 10, 13y 16
Anexo 2
(Ref.: Apartados 16(a), A17)
Aspectos cualitativos de las prácticas contables
La comunicación exigida en el apartado 16(a) y comentada en el apartado A17 puede incluir asuntos tales como:
Políticas contables
- La adecuación de las políticas contables a las circunstancias específicas de la entidad, teniendo en cuenta la necesidad de ponderar el coste de proporcionar la información con el posible beneficio para los usuarios de los estados financieros de la entidad. Cuando existen políticas contables alternativas aceptables, la comunicación puede referirse a la identificación de las partidas de los estados financieros que se ven afectadas por la elección de políticas contables significativas, así como a información sobre políticas contables utilizadas por entidades similares.
- La elección, por primera vez, de políticas contables significativas y los cambios en ellas, incluyendo la aplicación de nuevos pronunciamientos contables. La comunicación se puede referir: al efecto del momento y método de adopción de un cambio de política contable sobre los beneficios actuales y futuros de la entidad, y al momento de realización de un cambio en las políticas contables en relación con la publicación prevista de nuevos pronunciamientos contables.
- El efecto de políticas contables significativas relativas a áreas controvertidas o emergentes (o específicas de un sector, especialmente cuando no existen orientaciones oficiales o consenso).
- El efecto del momento de realización de las transacciones en relación con el periodo en el que se registran.
- Estimaciones contables
- En relación con las partidas para las cuales las estimaciones juegan un papel significativo, las cuestiones descritas en la NIA 540 [187], tales como, por ejemplo:
- La identificación por parte de la dirección de las estimaciones contables.
- El proceso seguido por la dirección para realizar las estimaciones contables.
- Los riesgos de incorrección material.
- Indicadores de un posible sesgo de la dirección.
- Información revelada en los estados financieros sobre la incertidumbre en las estimaciones.
- Información revelada en los estados financieros
- Las cuestiones relacionadas con la formulación de información especialmente sensible revelada en los estados financieros y los juicios emitidos al respecto (por ejemplo, información revelada relacionada con el reconocimiento de ingresos, remuneraciones, empresa en funcionamiento, hechos posteriores y contingencias).
- La neutralidad, congruencia y claridad de la información revelada en los estados financieros.
- Cuestiones relacionadas
- El posible efecto en los estados financieros de riesgos, exposiciones e incertidumbres significativos, tales como litigios en curso, que son revelados en los estados financieros.
- El grado en que se han visto afectados los estados financieros por transacciones inusuales, incluidas cantidades no recurrentes reconocidas durante el periodo, y hasta qué punto tales transacciones se revelan por separado en los estados financieros.
- Los factores que inciden en los valores en libros de activos y pasivos, incluidas las bases que utiliza la entidad para determinar las vidas útiles asignadas a los activos tangibles e intangibles. La comunicación puede explicar cómo se seleccionaron los factores que tienen un efecto en los valores en libros y cómo habrían afectado otras posibles alternativas a los estados financieros.
- La corrección selectiva de incorrecciones, por ejemplo, corregir incorrecciones que tienen como efecto incrementar el beneficio registrado pero no aquéllas que reducen ese beneficio.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 265
COMUNICACIÓN DE LAS DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO Y A LA DIRECCIÓN DE LA ENTIDAD
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
| Requerimientos | 7-11 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Determinación de si se han identificado deficiencias en el control interno | A1-A4 |
| Deficiencias significativas en el control interno | A5-A11 |
| Comunicación de deficiencias en el control interno | A12-A30 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar adecuadamente, a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección, las deficiencias en el control interno que haya identificado durante la realización de la auditoría de los estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor con respecto a la obtención de conocimiento del control interno y al diseño y la realización de pruebas de controles más allá de los requerimientos de la NIA 315 [188] y la NIA 330 [189]. La NIA 260 [190] establece requerimientos adicionales y proporciona orientaciones sobre la responsabilidad que tiene el auditor de comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad en relación con la auditoría.
2. Al realizar la identificación y valoración del riesgo de incorrección material el auditor debe obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría [191] Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno. El auditor puede identificar deficiencias en el control interno no sólo durante el proceso de valoración del riesgo, sino también en cualquier otra fase de la auditoría. Esta NIA especifica las deficiencias identificadas que el auditor debe comunicar a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección.
3. Esta NIA no impide que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección cualquier otra cuestión sobre el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la auditoría.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor es comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Deficiencia en el control interno. Existe una deficiencia en el control interno cuando:
(i) un control está diseñado, se implementa u opera de forma que no sirve para prevenir, o detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros oportunamente; o
(ii) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportunamente, incorrecciones en los estados financieros.
(b) Deficiencia significativa en el control interno: deficiencia o conjunto de deficiencias en el control interno que, según el juicio profesional del auditor, tiene la importancia suficiente para merecer la atención de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartado A5)
Requerimientos
7. El auditor determinará si, sobre la base del trabajo de auditoría realizado, ha identificado una o más deficiencias en el control interno. (Ref.: Apartados A1-A4)
8. Si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, determinará, sobre la base del trabajo de auditoría realizado, si, individualmente o de manera agregada, constituyen deficiencias significativas. (Ref.: Apartados A5-A11)
9. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad, por escrito y oportunamente, las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría. (Ref.: Apartados A12-A18, A27)
10. El auditor también comunicará oportunamente y al nivel adecuado de responsabilidad de la dirección: (Ref.: Apartados A19, A27)
(a) por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya comunicado o tenga intención de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias, su comunicación directa a la dirección resulte inadecuada; y (Ref.: Apartados A14, A20-A21)
(b) otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que no hayan sido comunicadas a la dirección por otras partes y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de la dirección. (Ref.: Apartados A22-A26)
11. El auditor incluirá en la comunicación escrita sobre las deficiencias significativas en el control interno:
(a) una descripción de las deficiencias y una explicación de sus posibles efectos; y (Ref.: Apartado A28)
(b) información suficiente para permitir a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección comprender el contexto de la comunicación. En especial, el auditor explicará que: (Ref.: Apartados A29-A30)
(i) el propósito de la auditoría era que el auditor expresara una opinión sobre los estados financieros;
(ii) la auditoría tuvo en cuenta el control interno relevante para la preparación de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno; y
(iii) las cuestiones sobre las que se informa se limitan a las deficiencias que el auditor ha identificado durante la realización de la auditoría y sobre las que el auditor ha llegado a la conclusión de que tienen importancia suficiente para merecer ser comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Determinación de si se han identificado deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 7)
A1. Para determinar si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, él puede discutir los hechos y circunstancias relevantes relativas a sus hallazgos con el nivel adecuado de la dirección. Esta discusión proporciona al auditor la oportunidad de poner en conocimiento de la dirección, oportunamente, la existencia de deficiencias que es posible que la dirección no conociera con anterioridad. El nivel dentro de la dirección al que procede comentar los hallazgos es aquél que esté familiarizado con el área de control interno afectada, además de autorizado para adoptar medidas para la corrección de cualquier deficiencia identificada en el control interno. En algunas circunstancias, es posible que no resulte adecuado que el auditor comente sus hallazgos directamente con la dirección, por ejemplo si los hallazgos parecen poner en duda la integridad o la competencia de la dirección (véase apartado A20).
A2. El auditor, al discutir con la dirección los hechos y circunstancias relativas a sus hallazgos, puede obtener otra información relevante que tendrá en cuenta posteriormente, como:
- El conocimiento que tiene la dirección sobre las causas reales o supuestas de las deficiencias.
- Las excepciones por deficiencias en las que pueda haber reparado la dirección; por ejemplo, incorrecciones que no fueron evitadas por los controles relevantes de las tecnologías de la información (TI).
- Una indicación preliminar por parte de la dirección de su respuesta ante los hallazgos.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A3. Aunque los conceptos subyacentes a las actividades de control en las entidades de pequeña dimensión probablemente sean similares a los de entidades de gran dimensión, diferirán en cuanto al grado de formalización con que se aplican. Además, las entidades de pequeña dimensión pueden considerar innecesarios determinados tipos de actividades de control debido a los controles aplicados por la dirección. Por ejemplo, el hecho de que únicamente la dirección esté autorizada a conceder créditos a clientes o aprobar compras significativas puede suponer un control eficaz sobre saldos contables y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control más detalladas.
A4. Además, las entidades de pequeña dimensión suelen tener menos empleados, lo que puede limitar la posibilidad de segregación de funciones. No obstante, en una entidad de pequeña dimensión dirigida por un propietario-gerente, éste puede llegar a ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión. Este mayor nivel de supervisión por parte de la dirección debe ponderarse con la mayor probabilidad de que la dirección eluda los controles.
Deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 6(b), 8)
A5. La significatividad de una deficiencia o de un conjunto de deficiencias en el control interno depende no sólo de si se ha producido realmente alguna incorrección, sino también de la probabilidad de que se pueda producir y de la posible magnitud de la incorrección. En consecuencia, pueden existir deficiencias significativas aunque el auditor no haya identificado incorrecciones durante la realización de la auditoría.
A6. A la hora de determinar si una deficiencia o un conjunto de deficiencias en el control interno constituye una deficiencia significativa, el auditor puede tener en cuenta cuestiones como las siguientes:
- La probabilidad de que las deficiencias den lugar en el futuro a incorrecciones materiales en los estados financieros.
- La exposición del activo o pasivo correspondiente a pérdida o fraude.
- La subjetividad y complejidad a la hora de determinar cantidades estimadas, como, por ejemplo, las estimaciones contables a valor razonable.
- Las cantidades en los estados financieros que podrían estar afectadas por las deficiencias.
- El movimiento que se ha producido o podría producirse en el saldo de las cuentas o los tipos de transacciones que podrían estar afectados por la deficiencia o deficiencias.
- La importancia de los controles en relación con el proceso de información financiera; por ejemplo:
o Controles generales de seguimiento (como la supervisión de la dirección).
o Controles sobre la prevención y detección del fraude.
o Controles sobre la selección y aplicación de políticas contables significativas.
o Controles sobre las transacciones significativas con partes vinculadas.
o Controles sobre las transacciones significativas ajenas al curso normal del negocio de la entidad.
o Controles sobre el proceso de información financiera al cierre del periodo (tales como controles sobre asientos no recurrentes en el libro diario).
- La causa y frecuencia de las excepciones detectadas como consecuencia de las deficiencias de los controles.
- La interacción de la deficiencia con otras deficiencias en el control interno.
A7. Son indicadores de deficiencias significativas en el control interno, por ejemplo:
- La evidencia de aspectos ineficaces del entorno de control, tales como:
o Indicios de que los responsables del gobierno de la entidad no están examinando adecuadamente transacciones significativas en las que la dirección tiene intereses financieros.
o La identificación de fraude de la dirección, sea o no material, que el control interno de la entidad no evitó.
o La falta de implementación por la dirección de medidas correctoras adecuadas en relación con deficiencias significativas comunicadas con anterioridad.
- La ausencia de un proceso de valoración del riesgo dentro de la entidad, cuando normalmente cabría esperar que se hubiera establecido dicho proceso.
- Evidencia de un proceso ineficaz de valoración del riesgo por la entidad, por ejemplo la falta de identificación por la dirección de un riesgo de incorrección material que el auditor podría esperar que hubiera sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad.
- Evidencia de una respuesta ineficaz ante riesgos significativos identificados (por ejemplo, ausencia de controles sobre dichos riesgos).
- Incorrecciones detectadas por los procedimientos del auditor que el control interno de la entidad no evitó, o bien no detectó ni, por tanto, corrigió.
- La reformulación de estados financieros publicados anteriormente con el fin de reflejar la corrección de una incorrección material debida a error o fraude.
- Evidencia de que la dirección no es capaz de supervisar la preparación de los estados financieros.
A8. Los controles se pueden diseñar para que funcionen de forma individual o en combinación con otros con el fin de prevenir, o detectar y corregir, eficazmente las incorrecciones [192]. Por ejemplo, los controles sobre las cuentas a cobrar pueden consistir tanto en controles automatizados como manuales, diseñados para operar conjuntamente con el fin de prevenir, o detectar y corregir, incorrecciones en el saldo de la cuenta. Una deficiencia en el control interno puede no tener suficiente importancia, por sí sola, para constituir una deficiencia significativa. Sin embargo, un conjunto de deficiencias que afecten al mismo saldo contable o información a revelar, afirmación relevante o componente del control interno puede aumentar los riesgos de incorrección hasta el punto de dar lugar a una deficiencia significativa.
A9. Las disposiciones legales o reglamentarias de algunas jurisdicciones pueden requerir (especialmente en auditorías de entidades cotizadas) que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad o a otras partes relevantes (por ejemplo, las autoridades reguladoras) uno o más tipos específicos de deficiencias en el control interno que haya identificado durante la realización de la auditoría. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias hayan establecido términos y definiciones específicos para dichos tipos de deficiencias y requieran que el auditor utilice dichos términos y definiciones a efectos de la comunicación, el auditor, empleará en ella dichos términos y definiciones de conformidad con el requerimiento legal o reglamentario.
A10. Cuando la jurisdicción haya establecido términos específicos para la comunicación de los tipos de deficiencias en el control interno, pero no haya definido dichos términos, es posible que el auditor necesite aplicar su juicio para determinar las cuestiones que vayan a comunicarse más allá del requerimiento legal o reglamentario. Al hacerlo, el auditor puede considerar adecuado tener en cuenta los requerimientos y las orientaciones de esta NIA. Por ejemplo, si el propósito del requerimiento normativo es llamar la atención de los responsables del gobierno de la entidad sobre determinadas cuestiones de control interno que deberían conocer, puede ser adecuado considerar que dichas cuestiones equivalen, en general, a las deficiencias significativas que esta NIA exige que se comuniquen a los responsables del gobierno de la entidad.
A11. Los requerimientos de esta NIA siguen siendo aplicables con independencia de que las disposiciones legales o reglamentarias requieran o no la utilización por el auditor de términos o definiciones específicos.
Comunicación de deficiencias en el control interno
Comunicación de deficiencias significativas en el control interno a los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 9)
A12. La comunicación por escrito de las deficiencias significativas a los responsables del gobierno de la entidad refleja la importancia de estas cuestiones y facilita a los responsables del gobierno de la entidad el cumplimiento de sus responsabilidades de supervisión. La NIA 260 contiene consideraciones pertinentes sobre la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad cuando todos ellos participan en su dirección [193].
A13. El auditor, para determinar el momento en que emitirá la comunicación escrita, puede tener en cuenta si la recepción de dicha comunicación sería un factor importante para permitir a los responsables del gobierno de la entidad cumplir sus responsabilidades de supervisión. Además, para las entidades cotizadas de determinadas jurisdicciones, puede ser necesario que los responsables del gobierno de la entidad reciban la comunicación escrita del auditor antes de la fecha de aprobación de los estados financieros, con el fin de cumplir responsabilidades específicas relativas al control interno a efectos normativos o de otro tipo. Para otras entidades, el auditor puede emitir la comunicación escrita en una fecha posterior. Sin embargo, en este último caso, como la comunicación escrita del auditor sobre deficiencias significativas forma parte del archivo final de auditoría, dicha comunicación escrita está sujeta al requerimiento fundamental [194] de que el auditor finalice la compilación del archivo final de auditoría oportunamente. La NIA 230 establece que un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría normalmente no excede de 60 días desde la fecha del informe de auditoría [195].
A14. Con independencia de la fecha prevista para la comunicación escrita de las deficiencias significativas, el auditor puede, en primera instancia, comunicarlas verbalmente a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, con el fin de facilitarles la adopción oportuna de medidas correctoras para minimizar los riesgos de incorrección material. Lo anterior, sin embargo, no exime al auditor de la responsabilidad de comunicar las deficiencias significativas por escrito, tal como la presente NIA requiere.
A15. El grado de detalle de la comunicación de las deficiencias significativas lo decidirá el auditor, ejerciendo su juicio profesional, a la luz de las circunstancias que concurran. Entre los factores que el auditor puede tener en cuenta para determinar el grado de detalle adecuado de la comunicación están:
- La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, el tipo de comunicación que se requiere con respecto a una entidad de interés público puede ser distinto al que se requiere en el caso de una entidad que no sea de interés público.
- La dimensión y la complejidad de la entidad. Por ejemplo, la comunicación que se requiere en el caso de una entidad compleja puede ser diferente a la que se requiere en el caso de una entidad cuyo negocio es simple.
- La naturaleza de las deficiencias significativas que el auditor ha identificado.
- La composición del gobierno de la entidad. Por ejemplo, puede ser necesario un mayor grado de detalle si entre los responsables del gobierno de la entidad hay miembros que no tienen experiencia significativa en el sector en el que opera la entidad o en las áreas afectadas.
- Los requerimientos legales o reglamentarios relativos a la comunicación de tipos específicos de deficiencias en el control interno.
A16. Puede que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad ya conozcan las deficiencias significativas identificadas por el auditor durante la realización de la auditoría, y hayan decidido no corregirlas por razones de coste u otras consideraciones. La responsabilidad de evaluar los costes y los beneficios de la aplicación de medidas correctoras corresponde a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad. Por consiguiente, el requerimiento del apartado 9 es aplicable con independencia del coste u otras consideraciones que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad puedan estimar relevantes para determinar si se corrigen dichas deficiencias.
A17. Aunque el auditor haya comunicado una deficiencia significativa a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección en una auditoría anterior, continúa siendo necesario que el auditor repita dicha comunicación si aún no se han adoptado medidas correctoras. Si sigue existiendo una deficiencia significativa comunicada anteriormente, en la comunicación del ejercicio en curso se puede repetir la descripción de la comunicación anterior o, simplemente, hacer referencia a ella. El auditor puede preguntar a la dirección o, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, el motivo por el que la deficiencia significativa aún no se ha corregido. El hecho de no actuar, en ausencia de una explicación racional, puede suponer en sí mismo una deficiencia significativa.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A18. En el caso de auditorías de entidades de pequeña dimensión, el auditor puede comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad de una manera menos formal que en el caso de entidades de gran dimensión.
Comunicación a la dirección de deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 10)
A19. Por lo general, el nivel adecuado de la dirección es el que tiene la responsabilidad y autoridad necesarias para evaluar las deficiencias en el control interno y adoptar las medidas correctoras necesarias. En el caso de deficiencias significativas, el nivel adecuado probablemente sea el presidente ejecutivo o el director financiero (o sus equivalentes), ya que también se requiere que estas cuestiones se comuniquen a los responsables del gobierno de la entidad. En cuanto a otras deficiencias en el control interno, el nivel adecuado puede ser la dirección operativa que participe de forma más directa en las áreas de control afectadas y tenga autoridad para adoptar las medidas correctoras adecuadas.
Comunicación a la dirección de deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 10(a))
A20. Determinadas deficiencias significativas identificadas en el control interno pueden poner en duda la integridad o la competencia de la dirección. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o de incumplimiento intencionado de las disposiciones legales y reglamentarias por parte de la dirección, o se puede poner de manifiesto la incapacidad de la dirección para supervisar la preparación de estados financieros adecuados, lo cual puede poner en duda la competencia de la dirección. En consecuencia, es posible que no resulte adecuado comunicar dichas deficiencias directamente a la dirección.
A21. La NIA 250 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre el modo de informar respecto de los incumplimientos de las disposiciones legales o reglamentarias identificados o de indicios de su incumplimiento, incluido en el caso de que los propios responsables del gobierno de la entidad estén implicados en dicho incumplimiento [196]. La NIA 240 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la comunicación a los responsables del gobierno de la entidad cuando el auditor ha identificado un fraude o indicios de fraude que impliquen a la dirección [197]
Comunicación a la dirección de otras deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 10(b))
A22. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede identificar otras deficiencias en el control interno que, si bien no son significativas, tienen la importancia suficiente como para merecer la atención de la dirección. La determinación de estas otras deficiencias en el control interno que merecen la atención de la dirección se hará ejerciendo el juicio profesional, a la luz de las circunstancias, teniendo en cuenta la probabilidad y la posible magnitud de las incorrecciones que puedan afectar a los estados financieros como consecuencia de dichas deficiencias.
A23. La comunicación de estas otras deficiencias en el control interno que merezcan la atención de la dirección no ha de realizarse necesariamente por escrito, sino que puede ser verbal. En los casos en los que el auditor haya discutido los hechos y las circunstancias relativas a sus hallazgos con la dirección, puede considerar que la comunicación verbal de dichas otras deficiencias a la dirección se ha realizado en el transcurso de tales discusiones. Por consiguiente, no es necesario realizar una comunicación formal posterior.
A24. Si, en un periodo anterior, el auditor ha comunicado a la dirección deficiencias en el control interno que no sean significativas, y la dirección ha decidido no corregirlas por razones de coste o de otro tipo, no es necesario que el auditor repita la comunicación en el periodo actual. Tampoco se requiere que el auditor repita la información sobre dichas deficiencias si anteriormente ya han sido comunicadas a la dirección por otras partes, por ejemplo, por auditores internos o por las autoridades reguladoras. No obstante, puede ser adecuado que el auditor vuelva a comunicar esas otras deficiencias si ha habido un cambio en la dirección, o en el caso de que el auditor haya obtenido nueva información que modifique el conocimiento que el auditor o la dirección tenían anteriormente con respecto a dichas deficiencias. No obstante, el hecho de que la dirección no corrija esas otras deficiencias en el control interno que le fueron comunicadas con anterioridad puede convertirse en una deficiencia significativa que requiera ser comunicada a los responsables del gobierno de la entidad. La determinación de si éste es el caso la hará el auditor ejerciendo su juicio a la luz de las circunstancias.
A25. En algunas circunstancias, los responsables del gobierno de la entidad pueden desear ser informados de los detalles de las otras deficiencias en el control interno que el auditor haya comunicado a la dirección, o que se les informe brevemente de la naturaleza de dichas otras deficiencias. El auditor, por su parte, puede considerar adecuado informar a los responsables del gobierno de la entidad de que ha comunicado estas otras deficiencias a la dirección. En cualquiera de los dos casos, el auditor puede informar verbalmente o por escrito a los responsables del gobierno de la entidad, según proceda.
A26. La NIA 260 contiene consideraciones relevantes con respecto a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad cuando todos ellos participan en la dirección de la entidad [198].
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 9-10)
A27. Los auditores del sector público pueden tener responsabilidades adicionales de comunicar deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría, de un modo y con un grado de detalle no previstos en la presente NIA, así como a terceros igualmente no previstos en la presente NIA. Por ejemplo, las deficiencias significativas pueden tener que comunicarse al Parlamento u otro órgano de gobierno. Las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones también pueden exigir que los auditores del sector público informen de las deficiencias en el control interno, con independencia de la significatividad de los posibles efectos de dichas deficiencias.
Además, la legislación puede requerir que los auditores del sector público informen sobre cuestiones relacionadas con el control interno que van más allá de las deficiencias en el control interno cuya comunicación requiere esta NIA; por ejemplo, controles relacionados con el cumplimiento de disposiciones legales, reglamentarias o disposiciones contractuales o acuerdos de subvención.
Contenido de la comunicación escrita de deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 11)
A28. Para explicar los posibles efectos de las deficiencias significativas, no es necesario que el auditor cuantifique dichos efectos. Las deficiencias significativas pueden agruparse a efectos de presentación de la información cuando resulte oportuno hacerlo. El auditor también puede incluir en la comunicación escrita sugerencias sobre las medidas correctoras de las deficiencias, las respuestas decididas o propuestas por la dirección, así como una declaración relativa a si el auditor ha dado algún paso para verificar si se han implementado las respuestas de la dirección.
A29. El auditor puede considerar adecuado incluir la siguiente información como contexto adicional de la comunicación:
- Una indicación de que, si el auditor hubiera realizado procedimientos más extensos con respecto al control interno, el auditor podría haber identificado más deficiencias sobre las que informar o podría haber concluido que en realidad no era necesario informar sobre algunas de las deficiencias comunicadas.
- Una indicación de que tal comunicación se proporciona para los fines de los responsables del gobierno de la entidad, y que puede no ser adecuada para otros fines.
A30. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que el auditor o la dirección proporcionen una copia de la comunicación escrita del auditor sobre deficiencias significativas a las autoridades reguladoras correspondientes. Cuando éste sea el caso, en la comunicación escrita del auditor puede incluirse la identidad de dichas autoridades reguladoras.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 300
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| La función y el momento de realización de la planificación | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
Requerimientos
| Participación de miembros clave del equipo del encargo | 5 |
| Actividades preliminares del encargo | 6 |
| Actividades de planificación | 7-11 |
| Documentación | 12 |
| Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales | 13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| La función y el momento de realización de la planificación | A1-A3 |
| Participación de miembros clave del equipo del encargo | A4 |
| Actividades preliminares del encargo | A5-A7 |
| Actividades de planificación | A8-A15 |
| Documentación | A16-A19 |
| Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales | A20 |
Anexo: Consideraciones en el establecimiento de la estrategia global de auditoría.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de planificar la auditoría de estados financieros. Esta NIA está redactada en el contexto de auditorías recurrentes. Las consideraciones adicionales en un encargo de auditoría inicial figuran separadamente.
La función y el momento de realización de la planificación.
2. La planificación de una auditoría implica el establecimiento de una estrategia global de auditoría en relación con el encargo y el desarrollo de un plan de auditoría. Una planificación adecuada favorece la auditoría de estados financieros en varios aspectos, entre otros los siguientes: (Ref.: Apartados A1-A3)
- Ayuda al auditor a prestar una atención adecuada a las áreas importantes de la auditoría.
- Ayuda al auditor a identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.
- Ayuda al auditor a organizar y dirigir adecuadamente el encargo de auditoría, de manera que éste se realice de forma eficaz y eficiente.
- Facilita la selección de miembros del equipo del encargo con niveles de capacidad y competencia adecuados para responder a los riesgos previstos, así como la asignación apropiada del trabajo a dichos miembros.
- Facilita la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo.
- Facilita, en su caso, la coordinación del trabajo realizado por auditores de componentes y expertos.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz.
Requerimientos
Participación de miembros clave del equipo del encargo
5. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo participarán en la planificación de la auditoría, incluida la planificación y la participación en la discusión entre los miembros del equipo del encargo. (Ref.: Apartado A4)
Actividades preliminares del encargo
6. El auditor llevará a cabo las siguientes actividades al comienzo del encargo de auditoría actual:
(a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la continuidad de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría [199];
(b) evaluación del cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, de conformidad con la NIA 220 [200]; y
(c) establecimiento de un acuerdo de los términos del encargo, tal como requiere la NIA 210 [201]. (Ref.: Apartados A5-A7)
Actividades de planificación
7. El auditor establecerá una estrategia global de auditoría que determine el alcance, el momento de realización y la dirección de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría.
8. Para establecer la estrategia global de auditoría, el auditor:
(a) identificará las características del encargo que definen su alcance;
(b) determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de planificar el momento de realización de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones requeridas;
(c) considerará los factores que, según el juicio profesional del auditor, sean significativos para la dirección de las tareas del equipo del encargo;
(d) considerará los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio del encargo; y
(e) determinará la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo. (Ref.: Apartados A8-A11)
9. El auditor desarrollará un plan de auditoría, el cual incluirá una descripción de:
(a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos planificados para la valoración del riesgo, como determina la NIA 315 [202];
(b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330 [203]:
(c) otros procedimientos de auditoría planificados cuya realización se requiere para que el encargo se desarrolle conforme con las NIA. (Ref.: Apartado A12)ING
10. El auditor actualizará y cambiará cuando sea necesario en el transcurso de la auditoría la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría. (Ref.: Apartado A13)
11. El auditor planificará la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo, así como la revisión de su trabajo. (Ref.: Apartados A14-A15)
Documentación
12. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [204]:
(a) la estrategia global de auditoría;
(b) el plan de auditoría; y
(c) cualquier cambio significativo realizado durante el encargo de auditoría en la estrategia global de auditoría o en el plan de auditoría, así como los motivos de dichos cambios. (Ref.: Apartados A16-A19)
Consideraciones adicionales en encargos de auditoría iniciales
13. El auditor realizará las siguientes actividades antes de empezar una auditoría inicial:
(a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la aceptación de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría; y [205]
(b) la comunicación con el auditor predecesor, cuando se haya producido un cambio de auditores, en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartado A20)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
La función y el momento de realización de la planificación (Ref.: Apartado 2)
A1. La naturaleza y la extensión de las actividades de planificación variarán según la dimensión y la complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los miembros clave del equipo del encargo y los cambios de circunstancias que se produzcan durante la realización del encargo de auditoría.
A2. La planificación no es una fase diferenciada de la auditoría, sino un proceso continuo y repetitivo que a menudo comienza poco después de (o enlazando con) la finalización de la auditoría anterior y continúa hasta la finalización del encargo de auditoría actual. La planificación, sin embargo, incluye la consideración del momento de realización de determinadas actividades y procedimientos de auditoría que deben finalizarse antes de la aplicación de los procedimientos de auditoría posteriores. Por ejemplo, la planificación incluye la necesidad de considerar, antes de la identificación y valoración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material, cuestiones como las siguientes:
- Los procedimientos analíticos que van a aplicarse como procedimientos de valoración del riesgo.
- La obtención de conocimiento general del marco normativo aplicable a la entidad y del modo en que la entidad está cumpliendo con dicho marco.
- La determinación de la importancia relativa.
- La participación de expertos.
- La aplicación de otros procedimientos de valoración del riesgo.
A3. El auditor puede decidir discutir elementos de la planificación con la dirección de la entidad para facilitar la realización y dirección del encargo de auditoría (por ejemplo, coordinar algunos de los procedimientos de auditoría planificados con el trabajo del personal de la entidad). Si bien estas discusiones ocurren con frecuencia, la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría son responsabilidad del auditor. Al discutir las cuestiones incluidas en la estrategia global de auditoría o en el plan de auditoría, hay que poner atención para no comprometer la eficacia de la auditoría. Por ejemplo, discutir con la dirección la naturaleza o el momento de realización de procedimientos de auditoría detallados puede comprometer la eficacia de la auditoría, al hacer demasiado predecibles los procedimientos de auditoría.
Participación de miembros clave del equipo del encargo (Ref.: Apartado 5)
A4. La participación del socio del encargo y de otros miembros clave del equipo del encargo en la planificación de la auditoría permite utilizar su experiencia y conocimientos y, por tanto, mejora la eficacia y eficiencia del proceso de planificación [206].
Actividades preliminares del encargo (Ref.: Apartado 6)
A5. La realización, al comienzo del encargo de auditoría actual, de las actividades preliminares del encargo detalladas en el apartado 6 facilita al auditor la identificación y la evaluación de los hechos o las circunstancias que pueden afectar negativamente a su capacidad para planificar y realizar el encargo de auditoría.
A6. La realización de estas actividades preliminares del encargo permite al auditor planificar un encargo de auditoría de forma que, por ejemplo:
- auditor mantenga la independencia y la capacidad necesarias para realizar el encargo;
- no haya cuestiones relativas a la integridad de la dirección que puedan afectar a la disposición del auditor para continuar con el encargo;
- no se produzcan malentendidos con el cliente con respecto a los términos del encargo.
A7. La consideración por el auditor de la continuidad de los clientes y de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, tiene lugar a lo largo de todo el encargo de auditoría, a medida que se producen condiciones y cambios en las circunstancias. La aplicación de procedimientos iniciales relativos tanto a la continuidad de los clientes como a la evaluación de los requerimientos de ética aplicables (incluidos los relativos a la independencia) al comienzo del encargo de auditoría actual requiere que se hayan completado antes de realizar otras actividades significativas del encargo de auditoría actual. Con respecto a encargos de auditoría recurrentes, dichos procedimientos iniciales a menudo se producen poco después de (o enlazando con) la finalización de la auditoría anterior.
Actividades de planificación
La estrategia global de auditoría (Ref.: Apartados 7-8)
A8. El proceso del establecimiento de la estrategia global de auditoría facilita al auditor la determinación después de haber finalizado sus procedimientos de valoración del riesgo, de cuestiones como las siguientes:
- los recursos a emplear en áreas de auditoría específicas, tales como la asignación de miembros del equipo con la adecuada experiencia para las áreas de riesgo elevado o la intervención de expertos en cuestiones complejas;
- la cantidad de recursos a asignar a áreas de auditoría específicas, tal como el número de miembros del equipo asignados a la observación del recuento de existencias en centros de trabajo que resulten materiales, la extensión de la revisión del trabajo de otros auditores en el caso de auditorías de grupos o las horas del presupuesto de auditoría que se asignan a las áreas de riesgo elevado;
- el momento en que van a emplearse dichos recursos; por ejemplo en una fase intermedia de la auditoría o en fechas de corte clave; y
- el modo en que se gestionan, dirigen y supervisan dichos recursos; por ejemplo, el momento en que se espera que se celebren las reuniones informativas y de conclusiones del equipo, la forma prevista de las revisiones del socio y del gerente del encargo (dentro o fuera de la entidad), y si se van a llevar a cabo revisiones de control de calidad del encargo.
A9. En el anexo se enumeran ejemplos de aspectos a tener en cuenta al establecer la estrategia global de auditoría.
A10. Una vez establecida la estrategia global de auditoría, se puede desarrollar un plan de auditoría para tratar las diversas cuestiones identificadas en dicha estrategia, teniendo en cuenta la necesidad de alcanzar los objetivos de la auditoría mediante la utilización eficiente de los recursos del auditor. El establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría detallado no son procesos necesariamente diferenciados o secuenciales, sino que están estrechamente interrelacionados, debido a que los cambios en uno pueden dar lugar a cambios consiguientes en el otro.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A11. En el caso de auditorías de entidades de pequeña dimensión, un equipo de auditoría muy pequeño puede realizar toda la auditoría. En muchas auditorías de este tipo de entidades interviene el socio del encargo (que puede ser un profesional ejerciente individual) con un miembro del equipo del encargo (o sin ninguno). Con un equipo pequeño, es más fácil la coordinación y comunicación entre sus miembros. El establecimiento de la estrategia global de auditoría, en el caso de la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, no tiene que ser un ejercicio complejo o llevar mucho tiempo; varía de acuerdo con la dimensión de la entidad, la complejidad de la auditoría y la dimensión del equipo del encargo. Por ejemplo, un breve memorando preparado al finalizar la auditoría anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y que destaque las cuestiones identificadas en la auditoría recién finalizada, actualizado mediante discusiones con el propietario-gerente, puede servir como estrategia de auditoría documentada para el encargo de auditoría actual si cubre las cuestiones que se señalan en el apartado 8.
El plan de auditoría (Ref.: Apartado 9)
A12. El plan de auditoría es más detallado que la estrategia global de auditoría en la medida en que incluye la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicar los miembros del equipo del encargo. La planificación de estos procedimientos tiene lugar en el transcurso de la auditoría, a medida que se desarrolla el plan de auditoría para el encargo. Por ejemplo, la planificación de los procedimientos de valoración del riesgo por el auditor tiene lugar al inicio de la auditoría. Sin embargo, la planificación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores específicos depende del resultado de los procedimientos de valoración del riesgo. Adicionalmente, el auditor puede comenzar la ejecución de procedimientos de auditoría posteriores relativos a determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar, antes de planificar todos los demás procedimientos de auditoría posteriores.
Cambios en las decisiones de planificación en el transcurso de la auditoría (Ref.: Apartado 10)
A13. Como consecuencia de hechos inesperados, de cambios en las condiciones o de la evidencia de auditoría obtenida de los resultados de los procedimientos de auditoría, el auditor puede tener que modificar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría y, por ende, la planificación resultante de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores, sobre la base de la consideración revisada de los riesgos valorados. Esto puede ocurrir cuando el auditor obtiene información que difiere de modo significativo de la información disponible al planificar los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, la evidencia de auditoría obtenida mediante la aplicación de procedimientos sustantivos puede contradecir la evidencia de auditoría obtenida mediante pruebas de controles.
Dirección, supervisión y revisión (Ref.: Apartado 11)
A14. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo varían en función de numerosos factores, entre otros:
- La dimensión y la complejidad de la entidad.
- El área de auditoría.
- Los riesgos valorados de incorrección material (por ejemplo, un aumento del riesgo valorado de incorrección material para un área determinada de la auditoría normalmente requiere el correspondiente aumento de la extensión y del tiempo de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y una revisión más detallada de su trabajo).
- La capacidad y la competencia de cada miembro del equipo que realiza el trabajo de auditoría.
La NIA 220 contiene orientaciones adicionales sobre la dirección, supervisión y revisión del trabajo de auditoría [207].
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A15. Si el socio del encargo realiza toda la auditoría, no se plantean cuestiones relativas a la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo o a la revisión de su trabajo. En estos casos, el socio del encargo, al haber realizado personalmente todos los aspectos del trabajo, conocerá todas las cuestiones que resulten materiales. Formarse una opinión objetiva sobre la adecuación de los juicios realizados en el transcurso de la auditoría puede presentar problemas prácticos cuando es la misma persona la que realiza toda la auditoría. Si concurren aspectos complejos o inusuales y la auditoría la realiza un profesional ejerciente individual, es aconsejable consultar a otros auditores experimentados o a la organización profesional del auditor.
Documentación (Ref.: Apartado 12)
A16. La documentación de la estrategia global de auditoría es un registro de las decisiones clave consideradas necesarias para planificar adecuadamente la auditoría y para comunicar las cuestiones significativas al equipo del encargo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia global de auditoría mediante un memorando que contenga las decisiones clave relacionadas con el alcance global, el momento de realización y la ejecución de la auditoría.
A17. La documentación del plan de auditoría es un registro de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo planificados, así como de los procedimientos de auditoría posteriores relativos a las afirmaciones en respuesta a los riesgos valorados. Asimismo, sirve como registro de la correcta planificación de los procedimientos de auditoría que puede revisarse y aprobarse antes de su ejecución. El auditor puede utilizar programas de auditoría estándar o listados de comprobaciones de finalización de auditoría adaptados según sea necesario para reflejar las circunstancias concretas del encargo.
A18. Un registro de los cambios significativos en la estrategia global de auditoría y en el plan de auditoría, y de los consiguientes cambios en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría planificados, explica el motivo por el que se hicieron dichos cambios significativos, así como la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría finalmente adoptados para la auditoría. También refleja la respuesta adecuada a los cambios significativos que hayan ocurrido durante la realización de la auditoría.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A19. Como se indica en el apartado A11, un memorando breve y adecuado puede servir de estrategia documentada para la auditoría de una entidad de pequeña dimensión. Por lo que respecta al plan de auditoría, los programas de auditoría estándar o los listados de comprobaciones (véase apartado A17) que se elaboran sobre la hipótesis de un número reducido de actividades de control relevantes, lo que es probable en una entidad de pequeña dimensión, pueden utilizarse siempre que se adapten a las circunstancias del encargo, incluidas las valoraciones del riesgo por parte del auditor.
Consideraciones adicionales en encargos de auditoría iniciales (Ref.: Apartado 13)
A20. El propósito y el objetivo de la planificación de la auditoría son los mismos, tanto si la auditoría es un encargo inicial como si es un encargo recurrente. Sin embargo, para un encargo de auditoría inicial el auditor puede necesitar ampliar las actividades de planificación, ya que normalmente no tendrá la experiencia previa con la entidad que se considere en la planificación de encargos recurrentes. Para un encargo de auditoría inicial, entre las cuestiones adicionales que el auditor puede tener en cuenta para el establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría están las siguientes:
- Los acuerdos a alcanzar con el auditor predecesor para, por ejemplo, revisar sus papeles de trabajo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban.
- Cualquier aspecto importante (incluida la aplicación de principios contables o de normas de auditoría e información financiera) discutido con la dirección en relación con la selección inicial como auditor, la comunicación de estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad y el modo en que estos asuntos afectan a la estrategia global de auditoría y al plan de auditoría.
- Los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los saldos de apertura [208] TING
- Otros procedimientos requeridos por el sistema de control de calidad de la firma de auditoría para encargos de auditoría iniciales (por ejemplo, dicho sistema de control de calidad puede requerir la participación de otro socio o de otra persona de categoría superior para revisar la estrategia global de auditoría antes de iniciar procedimientos de auditoría significativos, o para revisar los informes antes de su emisión).
Anexo
(Ref.: Apartados 7-8, A8-A11)
Consideraciones en el establecimiento de la estrategia global de auditoría
Este anexo proporciona ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar al establecer la estrategia global de auditoría. Muchas de estas cuestiones también influirán en su plan de auditoría detallado. Los ejemplos que se ofrecen abarcan un amplio espectro de cuestiones aplicables a numerosos encargos. Aunque algunas de las cuestiones mencionadas a continuación pueden ser requeridas por otras NIA, no todas ellas son aplicables a todos los encargos de auditoría, y además la lista no es exhaustiva.
Características del encargo
- El marco de información financiera de acuerdo con el cual se ha preparado la información financiera sujeta a auditoría, incluida la necesaria conciliación con otros marcos de información financiera.
- Requerimientos de información financiera específicos del sector, tales como informes exigidos por las autoridades reguladoras del sector.
- La amplitud prevista de la auditoría, incluidos, el número y los centros de trabajo de los componentes que van a incluirse.
- La naturaleza de las relaciones de control entre una sociedad dominante y sus componentes que determinan el modo en que debe consolidar el grupo.
- La medida en que los componentes son auditados por otros auditores.
- La naturaleza de los segmentos de negocio a auditar, incluida la necesidad de conocimientos especializados.
- La moneda de presentación de la información financiera, incluida la necesaria conversión monetaria de la información financiera auditada.
- La necesidad de una auditoría de los estados financieros individuales, exigida por Ley, además de la auditoría a efectos de consolidación.
- La disponibilidad del trabajo de los auditores internos y la medida en que el auditor puede basarse en dicho trabajo.
- La utilización por la entidad de organizaciones de servicios y el modo en que el auditor puede obtener evidencia relativa al diseño o funcionamiento de los controles realizados por aquellas.
- La utilización prevista de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores; por ejemplo, la evidencia relacionada con procedimientos de valoración del riesgo y pruebas de controles.
- El efecto de las tecnologías de la información en los procedimientos de auditoría, incluida la disponibilidad de datos y la utilización prevista de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
- La coordinación de la amplitud y del momento de realización previstos del trabajo de auditoría con cualquier revisión de información financiera intermedia, así como el efecto de la información obtenida en dichas revisiones sobre la auditoría.
- La disponibilidad de personal y de datos del cliente.
Objetivos de información, momento de realización de la auditoría y naturaleza de las comunicaciones
- El calendario de la entidad para la presentación de información, por ejemplo, en etapas intermedias y finales.
- La organización de reuniones con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad para discutir la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo de auditoría.
- La discusión con la dirección y los responsables del gobierno de la entidad sobre el tipo y el momento previstos para la emisión de los informes, así como de otras comunicaciones, ya sean escritas o verbales, incluidos tanto el informe de auditoría, como las cartas de comentarios a la dirección y las comunicaciones a los responsables del gobierno de la entidad.
- La discusión con la dirección relativa a las comunicaciones previstas con respecto a la situación del trabajo de auditoría en el transcurso del encargo.
- Comunicación con auditores de componentes sobre los tipos de informes previstos y su fecha de emisión y sobre otras comunicaciones relacionadas con la auditoría de componentes.
- La naturaleza y el momento previstos para realizar las comunicaciones entre miembros del equipo del encargo, incluidos la naturaleza y el momento de realización de las reuniones del equipo, así como el momento de realización de la revisión del trabajo realizado.
- Si hay alguna otra comunicación prevista con terceros, incluidas las responsabilidades de información legales o contractuales que puedan surgir de la auditoría.
Factores significativos, actividades preliminares del encargo y conocimiento obtenido de otros encargos
- La determinación de la importancia relativa de conformidad con la NIA 320 [209] y, cuando proceda:
o La determinación de la importancia relativa para los componentes y su comunicación a los auditores de componentes, de conformidad con la NIA 600 [210].
o La identificación preliminar de los componentes significativos y de los tipos de transacciones, de los saldos contables y de la información a revelar materiales.
- La identificación preliminar de áreas en las que puede haber un riesgo mayor de incorrección material.
- El impacto del riesgo valorado de incorrección material con relación a los estados financieros a nivel global, la dirección, la supervisión y la revisión.
- El modo en que el auditor resalta ante los miembros del equipo del encargo la necesidad de mantener una mentalidad inquisitiva y de aplicar el escepticismo profesional al reunir y evaluar la evidencia de auditoría.
- Los resultados de las auditorías anteriores que evaluaron la eficacia operativa del control interno, incluida la naturaleza de las deficiencias identificadas y las medidas adoptadas para tratarlas.
- Las discusiones sobre cuestiones que pueden afectar a la auditoría con el personal de la firma responsable de prestar otros servicios para la entidad.
- La evidencia del compromiso de la dirección con el diseño, la implementación y el mantenimiento de un control interno sólido, incluida la evidencia de una documentación adecuada de dicho control interno.
- El volumen de las transacciones, que puede determinar si resulta más eficiente para el auditor confiar en el control interno.
- La importancia concedida al control interno en toda la entidad para el buen funcionamiento del negocio.
- Los cambios significativos que afecten a la entidad, incluidos los cambios en las tecnologías de la información y en los procesos de negocio, los cambios de miembros clave de la dirección y las adquisiciones, fusiones y desinversiones.
- Los cambios significativos en el sector, tales como cambios en su regulación, así como nuevos requerimientos de información.
- Los cambios significativos en el marco de información financiera, por ejemplo, en las normas contables.
- Otros cambios pertinentes significativos, como los cambios en el entorno legal que afecten a la entidad.
Naturaleza, momento de intervención y extensión de los recursos
- La selección del equipo del encargo (incluido, si fuera necesario, el revisor de control de calidad del encargo) y la asignación del trabajo de auditoría a los miembros del equipo, incluida la asignación de miembros del equipo con la experiencia adecuada a las áreas en las que puede haber mayores riesgos de incorrección material.
- La elaboración del presupuesto del encargo, incluida la valoración del tiempo que debe destinarse a las áreas en las que pueden existir mayores riesgos de incorrección material.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 315
IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 5-10 |
| El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno | 11-24 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | 25-31 |
| Documentación | 32 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A1-A16 |
| El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno | A17-A104 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | A105-A130 |
| Documentación | A131-A134 |
Anexo 1: Componentes del control interno
Anexo 2: Condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección material.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Afirmaciones: manifestaciones de la dirección, explícitas o no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pueden existir.
(b) Riesgo de negocio: riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.
(c) Control interno: el proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término "controles" se refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.
(d) Procedimientos de valoración del riesgo: procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos.
(e) Riesgo significativo: riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
5. El auditor aplicará procedimientos de valoración del riesgo con el fin de disponer de una base para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones. No obstante, los procedimientos de valoración del riesgo por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría. (Ref.: Apartados A1-A5)
6. Los procedimientos de valoración del riesgo incluirán los siguientes:
(a) Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error. (Ref.: Apartado A6).
(b) Procedimientos analíticos (Ref.: Apartados A7-A10)
(c) Observación e inspección. (Ref.: Apartado A11)
7. El auditor considerará si la información obtenida durante el proceso de aceptación y continuidad del cliente realizado por el auditor es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
8. Si el socio del encargo ha realizado otros encargos para la entidad, considerará si la información obtenida es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
9. Cuando el auditor tenga la intención de utilizar información obtenida de su experiencia anterior con la entidad y de procedimientos de auditoría aplicados en auditorías anteriores, determinará si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su relevancia para la auditoría actual. (Ref.: Apartados A12-A13)
10. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo discutirán la probabilidad de que en los estados financieros de la entidad existan incorrecciones materiales, y la aplicación del marco de información financiera aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del encargo determinará las cuestiones que deben ser comunicadas a los miembros del equipo que no participaron en la discusión. (Ref.: Apartados A14-A16)
El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno
La entidad y su entorno
11. El auditor obtendrá conocimiento de lo siguiente:
(a) Factores relevantes sectoriales y normativos, así como otros factores externos, incluido el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A17-A22)
(b) La naturaleza de la entidad, en particular:
(i) sus operaciones;
(ii) sus estructuras de gobierno y propiedad;
(iii) los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar, incluidas las inversiones en entidades con cometido especial; y
(iv) el modo en que la entidad se estructura y la forma en que se financia para permitir al auditor comprender los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar que se espera encontrar en los estados financieros. (Ref.: Apartados A23-A27)
(c) La selección y aplicación de políticas contables por la entidad, incluidos los motivos de cambios en ellas. El auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a sus actividades y congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como con las políticas contables utilizadas en el sector correspondiente. (Ref.: Apartado A28)
(d) Los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de negocio relacionados, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A29-A35)
(e) La medición y revisión de la evolución financiera de la entidad. (Ref.: Apartados A36- A41)
El control interno de la entidad
12. El auditor obtendrá conocimiento del control interno relevante para la auditoría. Si bien es probable que la mayoría de los controles relevantes para la auditoría estén relacionados con la información financiera, no todos los controles relativos a la información financiera son relevantes para la auditoría. El hecho de que un control, considerado individualmente o en combinación con otros, sea o no relevante para la auditoría es una cuestión de juicio profesional del auditor. (Ref.: Apartados A42-A65)
Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes
13. Al obtener conocimiento de los controles relevantes para la auditoría, el auditor evaluará el diseño de dichos controles y determinará si se han implementado, mediante la aplicación de procedimientos adicionales a la indagación realizada entre el personal de la entidad. (Ref.: Apartados A66-A68)
Componentes del control interno
Entorno de control
14. El auditor obtendrá conocimiento del entorno de control. Como parte de este conocimiento, el auditor evaluará si:
(a) la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, ha establecido y mantenido una cultura de honestidad y de comportamiento ético; y si
(b) los puntos fuertes de los elementos del entorno de control proporcionan colectivamente una base adecuada para los demás componentes del control interno y si estos otros componentes no están menoscabados como consecuencia de deficiencias en el entorno de control. (Ref.: Apartados A69-A78)
El proceso de valoración del riesgo por la entidad
15. El auditor obtendrá conocimiento de si la entidad tiene un proceso para:
(a) la identificación de los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera;
(b) la estimación de la significatividad de los riesgos;
(c) la valoración de su probabilidad de ocurrencia; y
(d) la toma de decisiones con respecto a las actuaciones para responder a dichos riesgos. (Ref.: Apartado A79)
16. Si la entidad ha establecido dicho proceso (denominado en lo sucesivo “proceso de valoración del riesgo por la entidad”), el auditor obtendrá conocimiento de tal proceso y de sus resultados.
Cuando el auditor identifique riesgos de incorrección material no identificados por la dirección, evaluará si existía un riesgo subyacente de tal naturaleza que, a juicio del auditor, debería haber sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad. Si existe dicho riesgo, el auditor obtendrá conocimiento del motivo por el que el citado proceso no lo identificó, y evaluará si dicho proceso es adecuado en esas circunstancias o determinará si existe una deficiencia significativa en el control interno en relación con el proceso de valoración del riesgo por la entidad.
17. Si la entidad no ha establecido dicho proceso, o cuenta con uno ad hoc, el auditor discutirá con la dirección si han sido identificados riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera y el modo en que se les ha dado respuesta. El auditor evaluará si es adecuada, en función de las circunstancias, la ausencia de un proceso de valoración del riesgo documentado o determinará si constituye una deficiencia significativa en el control interno. (Ref.: Apartado A80)
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, y la comunicación.
18. El auditor obtendrá conocimiento del sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, incluidas las siguientes áreas:
(a) los tipos de transacciones en las operaciones de la entidad que son significativos para los estados financieros;
(b) los procedimientos, relativos tanto a las tecnologías de la información (TI) como a los sistemas manuales, mediante los que dichas transacciones se inician, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario, se trasladan al libro mayor y se incluyen en los estados financieros;
(c) los registros contables relacionados, la información que sirve de soporte y las cuentas específicas de los estados financieros que son utilizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se traslada al libro mayor; los registros pueden ser tanto manuales como electrónicos;.
(d) el modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones, distintos de las transacciones, significativos para los estados financieros;
(e) el proceso de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros de la entidad, incluidas las estimaciones contables y la información a revelar significativas; y
(f) los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos aquellos asientos que no son estándar y que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales. (Ref.: Apartados A81-A85)
19. El auditor obtendrá conocimiento del modo en que la entidad comunica las funciones y responsabilidades relativas a la información financiera y las cuestiones significativas relacionadas con dicha información financiera, incluidas: (Ref.: Apartados A86-A87)
(a) comunicaciones entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad; y
(b) comunicaciones externas, tales como las realizadas con las autoridades reguladoras.
Actividades de control relevantes para la auditoría
20. El auditor obtendrá conocimiento de las actividades de control relevantes para la auditoría, que serán aquellas que, a su juicio, es necesario conocer para valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y para diseñar los procedimientos de auditoría posteriores que respondan a los riesgos valorados. Una auditoría no requiere el conocimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de transacción, de saldo contable y de información a revelar en los estados financieros o con cada afirmación correspondiente a ellos. (Ref.: Apartados A88-A94)
21. Para llegar a conocer las actividades de control de la entidad, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que la entidad ha respondido a los riesgos derivados de las TI. (Ref.: Apartados A95-A97)
Seguimiento de los controles
22. El auditor obtendrá conocimiento de las principales actividades que la entidad lleva a cabo para realizar un seguimiento del control interno relativo a la información financiera, incluidas las actividades de control interno relevantes para la auditoría, y del modo en que la entidad inicia medidas correctoras de las deficiencias en sus controles. (Ref.: Apartados A98-A100)
23. Si la entidad cuenta con una función de auditoría interna [211] ,el auditor, con el fin de determinar si la función de auditoría interna puede ser relevante para la auditoría, obtendrá conocimiento de lo siguiente:
(a) la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna y el modo en que se integra en la estructura organizativa de la entidad; y
(b) las actividades que han sido o que serán realizadas por la función de auditoría interna. (Ref.: ApartadosA101-A103)
24. El auditor obtendrá conocimiento de las fuentes de información utilizadas en las actividades de seguimiento realizadas por la entidad y la base de la dirección para considerar que dicha información es suficientemente fiable para dicha finalidad. (Ref.: Apartado A104)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
25. El auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material en:
(a) los estados financieros; y (Ref.: Apartados A105-A108)
(b) las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar (Ref.: Apartados A109-A113)
que le proporcionen una base para el diseño y la realización de los procedimientos de auditoría posteriores.
26. Con esta finalidad, el auditor:
(a) identificará los riesgos a través del proceso de conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles relevantes relacionados con los riesgos, y mediante la consideración de los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en los estados financieros; (Ref.: Apartados A114-A115)
(b) valorará los riesgos identificados y evaluará si se relacionan de modo generalizado con los estados financieros en su conjunto y si pueden afectar a muchas afirmaciones;
(c) relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las afirmaciones, teniendo en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene intención de probar; y (Ref.: ApartadosA116-A118)
(d) considerará la probabilidad de que existan incorrecciones, incluida la posibilidad de múltiples incorrecciones, y si la incorrección potencial podría, por su magnitud, constituir una incorrección material.
Riesgos que requieren una consideración especial de auditoría
27. Como parte de la valoración del riesgo descrita en el apartado 25, el auditor determinará si alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo. En el ejercicio de dicho juicio, el auditor excluirá los efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo.
28. Para juzgar los riesgos que son significativos, el auditor considerará, al menos, lo siguiente:
(a) si se trata de un riesgo de fraude;
(b) el riesgo está relacionado con significativos y recientes acontecimientos económicos, contables o de otra naturaleza y, en consecuencia, requiere una atención especial;
(c) la complejidad de las transacciones;
(d) si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas;
(e) el grado de subjetividad de la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre; y
(f) si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o que, por otras razones, parecen inusuales. (Ref.: Apartados A119-A123)
29. Si el auditor ha determinado que existe un riesgo significativo, obtendrá conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control, correspondientes a dicho riesgo. (Ref.: Apartados A124-A126)
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada
30. Con respecto a ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada aplicando únicamente procedimientos sustantivos. Dichos riesgos pueden estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de tipos de transacciones o saldos contables rutinarios y significativos, cuyas características permiten a menudo un procesamiento muy automatizado con escasa o ninguna intervención manual. En tales casos, los controles de la entidad sobre dichos riesgos son relevantes para la auditoría y el auditor obtendrá conocimiento de ellos. (Ref.: Apartados A127-A129)
Revisión de la valoración del riesgo
31. La valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones puede variar en el transcurso de la auditoría, a medida que se obtiene evidencia de auditoría adicional. Cuando el auditor haya obtenido evidencia de auditoría de la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores, o bien cuando haya obtenido nueva información, y en uno y otro caso sean incongruentes con la evidencia de auditoría sobre la que el auditor basó inicialmente la valoración, el auditor revisará la valoración y modificará, en consecuencia, los procedimientos de auditoría posteriores que hubiera planificado. (Ref.: Apartado AÍ30)
Documentación
32. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [212]:
(a) los resultados de la discusión entre el equipo del encargo, cuando lo requiera el apartado 10, así como las decisiones significativas que se tomaron;
(b) los elementos clave del conocimiento obtenido en relación con cada uno de los aspectos de la entidad y de su entorno, detallados en el apartado 11, así como de cada uno de los componentes del control interno enumerados en los apartados 14-24; las fuentes de información de las que proviene dicho conocimiento; y los procedimientos de valoración del riesgo aplicados;
(c) los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, identificados y valorados de conformidad con lo requerido en el apartado 25; y.
(d) los riesgos identificados, así como los controles relacionados con ellos, respecto de los que el auditor ha obtenido conocimiento como resultado de los requerimientos de los apartados 27-30. (Ref.: Apartados A131-A134)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas (Ref.: Apartado 5)
A1. La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno de la entidad (denominado en lo sucesivo “conocimiento de la entidad”), es un proceso continuo y dinámico de recopilación, actualización y análisis de información durante toda la auditoría. El conocimiento constituye un marco de referencia dentro del cual el auditor planifica la auditoría y aplica su juicio profesional a lo largo de ella. Por ejemplo:
- en la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros;
- en la determinación de la importancia relativa, de conformidad con la NIA 320 [213];
- al considerar la adecuación de la selección y aplicación de políticas contables, así como de las revelaciones de información en los estados financieros;
- en la identificación de las áreas en las que puede resultar necesaria una consideración especial de la auditoría; por ejemplo, en transacciones con partes vinculadas, en la adecuación de la aplicación, por parte de la dirección, de la hipótesis de empresa en funcionamiento, o en la consideración de la finalidad empresarial de las transacciones;
- en el desarrollo de expectativas para su utilización en la aplicación de procedimientos analíticos;
- al responder a los riesgos valorados de incorrección material, incluido el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada; y
- en la evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida, tal como la adecuación de las hipótesis y de las manifestaciones verbales y escritas de la dirección.
A2. La información obtenida de la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y de las actividades relacionadas puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditoría para sustentar valoraciones de riesgos de incorrección material. Asimismo, el auditor puede obtener evidencia de auditoría sobre tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar y las afirmaciones relacionadas, así como sobre la eficacia operativa de los controles, incluso aunque dichos procedimientos no fueran específicamente planificados como procedimientos sustantivos o como pruebas de controles. El auditor también puede elegir aplicar procedimientos sustantivos o pruebas de controles conjuntamente con procedimientos de valoración del riesgo porque resulte eficiente.
A3. El auditor aplica su juicio profesional para determinar el grado de conocimiento necesario. La principal consideración del auditor es determinar si el conocimiento obtenido es suficiente para alcanzar los objetivos establecidos en la presente NIA. El grado de conocimiento general de la entidad que se requiere al auditor es inferior al poseído por la dirección para dirigir la entidad.
A4. Los riesgos que deben ser valorados incluyen tanto los que se deben a error como los debidos a fraude, y ambos se tratan en la presente NIA. Sin embargo, la significatividad del fraude es tal que la NIA 240 incluye requerimientos y orientaciones adicionales sobre los procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas para obtener información con el fin de identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude [214]
A25. Si bien se requiere que el auditor aplique todos los procedimientos de valoración del riesgo descritos en el apartado 6 para la obtención del conocimiento de la entidad (véanse los apartados 11-24), no se requiere que el auditor aplique todos ellos para cada aspecto de dicho conocimiento. Se pueden aplicar otros procedimientos cuando la información que se va a obtener de ellos pueda ser útil para la identificación de riesgos de incorrección material. Como ejemplos de dichos procedimientos cabe citar:
- La revisión de información obtenida de fuentes externas, tales como revistas de negocios y económicas, informes de analistas, de entidades bancarias o de agencias de calificación, o bien de publicaciones regulatorias o financieras.
- La realización de indagaciones entre los asesores jurídicos externos o entre los expertos en valoraciones a los que la entidad haya acudido.
Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref.: Apartado 6(a))
A6. Una parte importante de la información obtenida a través de las indagaciones del auditor procede de la dirección y de los responsables de la información financiera. Sin embargo, en la identificación de los riesgos de incorrección material, el auditor también puede obtener información, o una perspectiva diferente, mediante indagaciones entre otras personas de la entidad y entre otros empleados con diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo:
- Las indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad pueden ayudar al auditor a comprender el entorno en el que se preparan los estados financieros.
- Las indagaciones entre el personal de auditoría interna pueden proporcionar información acerca de los procedimientos de auditoría interna aplicados durante el ejercicio, relativos al diseño y a la eficacia del control interno de la entidad, así como acerca de si la dirección ha respondido de manera satisfactoria a los hallazgos derivados de dichos procedimientos.
- Las indagaciones entre empleados que participan en la puesta en marcha, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar la adecuación de la selección y aplicación de ciertas políticas contables.
- Las indagaciones ante los asesores jurídicos internos pueden proporcionar información acerca de cuestiones tales como litigios, cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, conocimiento de fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad, garantías, obligaciones post-venta, acuerdos (tales como negocios conjuntos) con socios comerciales y el significado de términos contractuales.
- Las indagaciones entre el personal de los departamentos de mercadotecnia o de ventas pueden proporcionar información acerca de los cambios en las estrategias de marketing de la entidad, tendencias de las ventas, o acuerdos contractuales con los clientes.
Procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 6(b))
A7. Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conocía y facilitar la valoración de riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden incluir información tanto financiera como no financiera, como, por ejemplo, la relación entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos.
A8. Los procedimientos analíticos pueden ayudar a la identificación de la existencia de transacciones o hechos inusuales, así como de cantidades, ratios y tendencias que pueden poner de manifiesto cuestiones que tengan implicaciones para la auditoría. Las relaciones inusuales o inesperadas que se identifiquen pueden facilitar al auditor la identificación de riesgos de incorrección material, especialmente los debidos al fraude.
A9. Sin embargo, cuando en dichos procedimientos analíticos se utilicen datos con un elevado grado de agregación (como puede ser el caso de procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analíticos sólo proporcionan una indicación general inicial sobre la posible existencia de una incorrección material. En consecuencia, en dichos casos, la consideración de otra información obtenida durante la identificación de riesgos de incorrección material, conjuntamente con los resultados de dichos procedimientos analíticos puede facilitar al auditor la comprensión y la evaluación de los resultados de los procedimientos analíticos.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A10. Algunas entidades de pequeña dimensión pueden no disponer de información financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para la aplicación de procedimientos analíticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar procedimientos analíticos limitados con el fin de planificar la auditoría u obtener alguna información a través de indagación, puede resultar necesario que el auditor planifique aplicar procedimientos analíticos para identificar y valorar los riesgos de incorrección material cuando esté disponible un primer borrador de los estados financieros de la entidad.
Observación e inspección (Ref.: Apartado 6(c))
A11. La observación y la inspección pueden dar soporte a las indagaciones ante la dirección y ante otras personas, y pueden asimismo proporcionar información acerca de la entidad y de su entorno. Ejemplos de dichos procedimientos de auditoría incluyen la observación o inspección de:
- Las operaciones de la entidad.
- Documentos (como planes y estrategias de negocio), registros y manuales de control interno.
- Informes preparados por la dirección (como por ejemplo informes de gestión trimestrales y estados financieros intermedios) y por los responsables del gobierno de la entidad (como por ejemplo actas de las reuniones del consejo de administración).
- Los locales e instalaciones industriales de la entidad.
Información obtenida en periodos anteriores (Ref.: Apartado 9)
A12. La experiencia previa del auditor con la entidad y los procedimientos de auditoría aplicados en auditorías anteriores pueden proporcionar al auditor información sobre cuestiones como:
- Incorrecciones pasadas y si fueron oportunamente corregidas.
- La naturaleza de la entidad y su entorno, y el control interno de la entidad (incluidas las deficiencias en el control interno).
- Cambios significativos que pueden haberse producido en la entidad o en sus operaciones desde el periodo anterior, que pueden facilitar al auditor la obtención de conocimiento suficiente de la entidad para identificar y valorar los riesgos de incorrección material.
A13. Si el auditor tiene intención de utilizar la información obtenida en periodos anteriores para los fines de la auditoría actual, determinará si sigue siendo relevante. Esto se debe a que los cambios en el entorno de control, por ejemplo, pueden afectar a la relevancia de la información obtenida en el ejercicio anterior. Con el fin de determinar si se han producido cambios que puedan afectar a la relevancia de dicha información, el auditor puede realizar indagaciones y aplicar otros procedimientos de auditoría adecuados, tales como la comprobación paso a paso de sistemas relevantes.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 10)
A14. La discusión entre los miembros del equipo del encargo sobre la probabilidad de que en los estados financieros de la entidad existan incorrecciones materiales:
- Proporciona una oportunidad a los miembros del equipo del encargo con más experiencia, incluido el socio del encargo, de compartir su información basada en su conocimiento de la entidad.
- Permite a los miembros del equipo del encargo intercambiar información sobre los riesgos de negocio a los que está sometida la entidad, así como sobre el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude o error y sobre su posible localización.
- Facilita a los miembros del equipo del encargo la obtención de un mejor conocimiento de la posibilidad de que los estados financieros contengan una incorrección material en el área específica que les ha sido asignada, así como la comprensión de la manera en que los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados por ellos pueden afectar a otros aspectos de la auditoría, incluidas las decisiones sobre la naturaleza, momento de realización y extensión de procedimientos de auditoría posteriores.
- Proporciona una base para que los miembros del equipo del encargo se comuniquen y compartan nueva información, obtenida en el curso de la auditoría, que puede afectar a la valoración del riesgo de incorrección material o a los procedimientos de auditoría realizados para responder a dichos riesgos.
La NIA 240 proporciona requerimientos y orientaciones adicionales en relación con la discusión entre los miembros del equipo del encargo sobre los riesgos de fraude [215].
A15. No siempre es necesario o práctico que participen todos los miembros en una misma discusión (como, por ejemplo, en el caso de una auditoría en múltiples ubicaciones), ni es necesario que todos los miembros del equipo del encargo estén informados de todas las decisiones que se tomen en la discusión. El socio del encargo puede discutir las cuestiones con miembros clave del equipo del encargo, incluidos, si se considera adecuado, los especialistas y los responsables de las auditorías de los componentes, delegando la discusión con otros miembros, teniendo en cuenta la extensión de la comunicación a la totalidad del equipo del encargo que se considera necesaria. Puede ser útil un plan de comunicaciones acordado por el socio del encargo.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A16. Numerosas auditorías pequeñas las lleva a cabo en su totalidad el socio del encargo (que puede ser un profesional ejerciente individual). En estas situaciones, el socio del encargo, que ha desarrollado personalmente la planificación de la auditoría, tiene la responsabilidad de considerar la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno La entidad y su entorno
Factores sectoriales y normativos y otros factores externos (Ref.: Apartado 11(a))
Factores sectoriales
A17. Los factores sectoriales relevantes incluyen las condiciones relativas al sector, tales como el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes y los avances tecnológicos. Ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar incluyen:
- El mercado y la competencia, incluida la demanda, la capacidad y la competencia en precios.
- Actividad cíclica o estacional.
- Tecnología productiva relativa a los productos de la entidad.
- Disponibilidad y coste de la energía.
A18. El sector en el que la entidad desarrolla su actividad puede dar lugar a riesgos específicos de incorrección material debidos a la naturaleza de los negocios o al grado de regulación. Por ejemplo, contratos a largo plazo pueden implicar estimaciones significativas de ingresos y gastos que den lugar a riesgos de incorrección material. En estos casos, es importante que el equipo del encargo incluya miembros con el conocimiento y la experiencia suficientes [216].
Factores normativos
A19. Los factores normativos relevantes incluyen el entorno normativo. El entorno normativo comprende, entre otros, el marco de información financiera aplicable y el entorno legal y político. Los siguientes son ejemplos de cuestiones que el auditor puede tener en cuenta:
- Principios contables y prácticas sectoriales específicas.
- Marco normativo en el caso de un sector regulado.
- La legislación y regulación que afecten significativamente a las operaciones de la entidad, incluidas las actividades de supervisión directa.
- Régimen fiscal (societario y otro).
- Políticas gubernamentales que afecten en la actualidad al desarrollo de la actividad de la entidad, tales como política monetaria, incluidos los controles de cambio, política fiscal, incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda públicos), y políticas arancelarias o de restricción al comercio.
- Requerimientos medioambientales que afecten al sector y a la actividad de la entidad.
A20. La NIA 250 incluye algunos requerimientos específicos en relación con el marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera [217].
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A21. En el caso de la auditoría de entidades del sector público, las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones pueden afectar a las operaciones de la entidad. Es indispensable considerar estos elementos para conocer la entidad y su entorno.
Otros factores externos
A22. Como ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad y que el auditor puede considerar están las condiciones económicas generales, los tipos de interés y la disponibilidad de financiación, así como la inflación o la revaluación de la moneda.
Naturaleza de la entidad (Ref.: Apartado 11 (b))
A23. El conocimiento de la naturaleza de la entidad permite al auditor comprender cuestiones como:
- Si la entidad tiene una estructura compleja; por ejemplo, con entidades dependientes u otros componentes en múltiples ubicaciones. Las estructuras complejas a menudo implican cuestiones que pueden dar lugar a riesgos de incorrección material. Entre esas cuestiones están, por ejemplo, las relativas a la adecuada contabilización del fondo de comercio, de los negocios conjuntos, de las inversiones o de las entidades con cometido especial.
- La propiedad y las relaciones entre los propietarios y otras personas o entidades. Dicho conocimiento facilita la determinación de si las transacciones con partes vinculadas han sido adecuadamente identificadas y contabilizadas. La NIA 550 [218] establece requerimientos y proporciona orientaciones para las consideraciones del auditor relativas a las partes vinculadas.
A24. Entre los ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar para obtener conocimiento de la naturaleza de la entidad, se incluyen:
- Actividad operativa, tales como:
o Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y mercados, incluida la participación en el comercio electrónico, como las ventas por internet y las actividades de marketing.
o Desarrollo de las operaciones (por ejemplo, etapas y métodos de producción, o actividades expuestas a riesgos medioambientales), o Alianzas, negocios conjuntos y externalización de actividades, o Dispersión geográfica y segmentación sectorial.
o Ubicación de las instalaciones de producción, almacenes y oficinas, así como ubicación y cantidades de existencias.
o Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, acuerdos laborales (incluida la existencia de convenios colectivos, compromisos por pensiones u otros beneficios posteriores a la jubilación, acuerdos de opciones sobre acciones y de bonos de incentivos, así como la regulación gubernamental en relación con las cuestiones laborales).
o Actividades y gastos en investigación y desarrollo.
o Transacciones con partes vinculadas.
- Inversiones y actividades de inversión, tales como:
o Adquisiciones o desinversiones previstas o recientemente realizadas, o Inversiones y disposiciones de valores y préstamos, o Actividades de inversión en capital.
o Inversiones en entidades no consolidadas, incluidas sociedades, negocios conjuntos y entidades con cometido especial.
- Financiación y actividades de financiación, tales como:
o Principales entidades dependientes y asociadas, incluidas estructuras consolidadas y no consolidadas.
o Estructura de la deuda y sus condiciones, incluidos los acuerdos de financiación fuera de balance y los acuerdos de arrendamiento.
o Beneficiarios efectivos (nacionales, extranjeros, reputación comercial y experiencia) y partes vinculadas, o Uso de instrumentos financieros derivados.
- Información financiera, tal como:
o Principios contables y prácticas sectoriales específicas, incluidas las categorías significativas específicas del sector (por ejemplo, préstamos e inversiones en el caso del sector bancario, o investigación y desarrollo en la industria farmacéutica).
o Prácticas de reconocimiento de ingresos.
o Contabilización a valor razonable.
o Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera.
o Contabilización de transacciones inusuales o complejas incluidas aquéllas en áreas controvertidas o novedosas (por ejemplo, contabilización de pagos en acciones).
A25. Los cambios significativos en la entidad con respecto a periodos anteriores pueden originar o modificar los riesgos de incorrección material.
Naturaleza de las entidades con cometido especial
A26. Una entidad con cometido especial (denominada en algunos casos vehículo con cometido especial) es una entidad generalmente constituida con un propósito limitado y bien definido, como por ejemplo llevar a cabo un arrendamiento o una titulización de activos financieros, o desarrollar actividades de investigación y desarrollo. Puede adoptar la forma de una sociedad anónima, otro tipo de sociedad, un fideicomiso o una entidad no constituida con forma jurídica de sociedad. La entidad por cuenta de la que se ha constituido la entidad con cometido especial puede a menudo transferirle activos (por ejemplo, como parte de una transacción para dar de baja activos financieros), obtener el derecho a utilizar sus activos, o prestarle servicios, a la vez que la entidad con cometido especial puede obtener financiación de otras partes. Como se indica en la NIA 550, en algunas circunstancias, una entidad con cometido especial puede ser una parte vinculada de la entidad [219].
A27. Los marcos de información financiera a menudo establecen condiciones detalladas para delimitar lo que se entiende por control, o circunstancias en las cuales la entidad con cometido especial debería ser considerada consolidable. La interpretación de los requerimientos de dichos marcos a menudo exige un conocimiento detallado de los acuerdos relevantes en los que participa la entidad con cometido especial.
La selección y aplicación de políticas contables por la entidad (Ref.: Apartado 11 (c))
A28. El conocimiento de la selección y aplicación de políticas contables puede comprender cuestiones como:
- Los métodos utilizados por la entidad para contabilizar transacciones significativas e inusuales.
- El efecto de políticas contables significativas en áreas emergentes o controvertidas para las que hay una falta de orientaciones autorizadas o de consenso.
- Cambios en las políticas contables de la entidad.
- Normas de información financiera y disposiciones legales y reglamentarias que son nuevas para la entidad, así como el modo y momento en que la entidad adoptará dichos requerimientos.
Objetivos y estrategias, así como riesgos de negocio relacionados (Ref.: Apartado 11(d))
A29. La entidad desarrolla su actividad dentro de un contexto de factores sectoriales y regulatorios, así como de otros factores internos y externos. Para responder a dichos factores, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad definen objetivos, que constituyen los planes generales de la entidad. Las estrategias son los enfoques que utilizará la dirección para intentar alcanzar sus objetivos. Los objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar con el transcurso del tiempo.
A30. El riesgo de negocio es más amplio que el riesgo de incorrección material en los estados financieros, aunque lo engloba. El riesgo de negocio puede surgir del cambio o de la complejidad. No reconocer la necesidad de cambio también puede dar lugar a un riesgo de negocio. El riesgo de negocio puede originarse, por ejemplo, por:
- el desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden resultar fallidos;
- un mercado que, incluso si ha sido desarrollado con éxito, es inadecuado para sustentar un producto o servicio; o
- defectos en un producto o servicio que pueden dar lugar a obligaciones y poner en riesgo la reputación.
A31. El conocimiento de los riesgos de negocio a los que se enfrenta la entidad aumenta la probabilidad de identificar los riesgos de incorrección material, puesto que la mayor parte de los riesgos de negocio acaban teniendo consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros. Sin embargo, el auditor no tiene la responsabilidad de identificar o valorar todos los riesgos de negocio ya que no todos ellos originan riesgos de incorrección material.
A32. Como ejemplos de cuestiones que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de los objetivos, las estrategias y los correspondientes riesgos de negocio de la entidad que puedan dar lugar a un riesgo de incorrección material en los estados financieros cabe citar los siguientes:
- Desarrollos sectoriales (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, que la entidad no cuente con el personal o la especialización para hacer frente a los cambios en el sector).
- Nuevos productos y servicios (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, el aumento de las responsabilidades ligadas a los productos).
- Expansión del negocio (un riesgo de negocio potencial relacionado con ello puede ser, por ejemplo, que la demanda no haya sido estimada correctamente).
- Nuevos requerimientos contables (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una implementación incompleta o incorrecta, o un incremento de los costes).
- Requerimientos normativos (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una mayor vulnerabilidad desde un punto de vista jurídico).
- Requerimientos de financiación actuales y prospectivos (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, la pérdida de financiación debido a la incapacidad de la entidad de cumplir los requerimientos).
- La utilización de TI (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles).
- Los efectos de implementar una estrategia, en especial cualquier efecto que pueda dar lugar a nuevos requerimientos contables (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una implementación incompleta o incorrecta).
A33. Un riesgo de negocio puede tener una consecuencia inmediata sobre el riesgo de incorrección material para tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en las afirmaciones o en los estados financieros. Por ejemplo, el riesgo de negocio originado por una reducción de la clientela puede incrementar el riesgo de incorrección material ligada a la valoración de las cuentas a cobrar. Sin embargo, ese mismo riesgo, especialmente si se combina con un empeoramiento de la situación económica, puede tener también una consecuencia a más largo plazo, que el auditor tiene en cuenta al valorar la idoneidad de la hipótesis de empresa en funcionamiento. En consecuencia, el considerar si un riesgo de negocio puede originar un riesgo de incorrección material es una cuestión que se valora teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad. En el anexo 2 se enumeran ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material.
A34. Por lo general, la dirección identifica los riesgos de negocio y desarrolla enfoques para darles respuesta. Dicho proceso de valoración del riesgo es un componente del control interno y se trata en el apartado 15 y en los apartados A79-A80.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A35. En el caso de auditorías de entidades del sector público, los “objetivos de la dirección” pueden estar influenciados por cuestiones relativas a la rendición de cuentas públicas e incluir objetivos que tengan su origen en las disposiciones legales, reglamentarias o de otro tipo.
Medición y revisión de la evolución financiera de la entidad (Ref.: Apartado 11 (e))
A36. La dirección y otras personas medirán y revisarán aquello que consideren importante. Las mediciones del resultado, tanto externas como internas, crean presiones sobre la entidad. A su vez, estas presiones pueden llevar a la dirección a tomar medidas para mejorar los resultados o a preparar estados financieros con incorrecciones. En consecuencia, el conocimiento de las mediciones del resultado de la entidad facilita al auditor la consideración de si las presiones para alcanzar los resultados previstos pueden desencadenar actuaciones de la dirección que incrementen los riesgos de incorrección material, incluidos los que se deben a fraude. Véase la NIA 240 en relación con los requerimientos y orientaciones sobre los riesgos de fraude.
A37. La medición y revisión de la evolución financiera no es lo mismo que el seguimiento de los controles (que se trata como componente del control interno en los apartados A98- A104), aunque sus propósitos se pueden solapar:
- La medición y revisión de la evolución financiera tiene como finalidad comprobar si éstos cumplen los objetivos fijados por la dirección (o por terceros).
- El seguimiento de los controles se ocupa específicamente de la eficacia del funcionamiento del control interno.
Sin embargo, en algunos casos, los indicadores de evolución pueden proporcionar también información que permite a la dirección identificar deficiencias en el control interno.
A38. Ejemplos de información generada internamente utilizada por la dirección para la medición y revisión de la evolución financiera y que el auditor puede tener en cuenta, son, entre otros:
- Indicadores claves de evolución (financieros y no financieros), así como ratios, tendencias y estadísticas de operaciones claves.
- Análisis comparativo de la evolución financiera entre periodos.
- Presupuestos, pronósticos, análisis de desviaciones, información por segmentos, así como informes de resultados por divisiones, departamentos u otros niveles.
- Mediciones del desempeño de los empleados y políticas de incentivos.
- Comparación de la actuación de una entidad con los de la competencia.
A39. Terceros externos a la entidad también pueden medir y revisar su evolución financiera. Por ejemplo, tanto la información externa como los informes de los analistas y de las agencias de calificación crediticia pueden constituir información útil para el auditor. Dichos informes se pueden a menudo obtener de la entidad auditada.
A40. Las mediciones internas pueden poner de manifiesto resultados o tendencias inesperados que requieren que la dirección determine su causa y adopte medidas correctoras (incluida, en algunos casos, la oportuna detección y corrección de incorrecciones). Las mediciones de resultados también pueden indicar al auditor la existencia de riesgos de incorrección de la correspondiente información en los estados financieros. Por ejemplo, las mediciones de resultados pueden indicar que la entidad experimenta un rápido crecimiento o una rentabilidad inusuales en comparación con otras entidades del mismo sector. Dicha información, en especial si se combina con otros factores, como bonos o incentivos basados en los resultados, puede indicar un riesgo potencial de sesgo de la dirección en la preparación de los estados financieros.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A41.A menudo las entidades de pequeña dimensión no disponen de procesos para la medición y revisión de la evolución financiera. La indagación ante la dirección puede revelar que ésta se basa en algunos indicadores clave para evaluar la evolución financiera y adoptar medidas adecuadas. Si dicha indagación indica la ausencia de medición o revisión de resultados, puede haber un mayor riesgo de que las incorrecciones no sean detectadas y corregidas.
El control interno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A42. El conocimiento del control interno facilita al auditor la identificación de tipos de incorrecciones potenciales y de factores que afectan a los riesgos de incorrección material, así como el diseño de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
A43. La guía de aplicación siguiente relativa al control interno se divide en cuatro secciones:
- Naturaleza general y características del control interno.
- Controles relevantes para la auditoría.
- Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes.
- Componentes del control interno.
Naturaleza general y características del control interno
Finalidad del control interno
A44. El control interno se diseña, implementa y mantiene con el fin de responder a los riesgos de negocio identificados que amenazan la consecución de cualquiera de los objetivos de la entidad referidos a:
- la fiabilidad de la información financiera de la entidad;
- la eficacia y eficiencia de sus operaciones; y
- el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
La manera en que se diseña, implementa y mantiene el control interno varía según la dimensión y la complejidad de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A45. Es posible que las entidades de pequeña dimensión utilicen medios menos estructurados, así como procesos y procedimientos más sencillos para alcanzar sus objetivos.
Limitaciones del control interno
A46. El control interno, por muy eficaz que sea, sólo puede proporcionar a la entidad una seguridad razonable del cumplimiento de sus objetivos de información financiera. La probabilidad de que se cumplan se ve afectada por las limitaciones inherentes al control interno. Estas incluyen el hecho de que los juicios humanos a la hora de tomar decisiones pueden ser erróneos y de que el control interno puede dejar de funcionar debido al error humano. Por ejemplo, puede haber un error en el diseño o el cambio de un control interno. Del mismo modo, el funcionamiento de un control puede no ser eficaz, como sucede en el caso de que la información producida para los fines del control interno (por ejemplo, un informe de excepciones) no se utilice de manera eficaz porque la persona responsable de la revisión de la información no comprenda su finalidad o no adopte las medidas adecuadas.
A47. Además, se pueden sortear los controles por colusión entre dos o más personas o por la inadecuada elusión del control interno por la dirección. Por ejemplo, la dirección puede suscribir acuerdos paralelos con clientes que alteren los términos y condiciones de los contratos de venta estándar de la entidad, lo que puede dar lugar a un reconocimiento de ingresos incorrecto. Asimismo, se pueden eludir o invalidar filtros de un programa informático diseñados para identificar e informar sobre transacciones que superen determinados límites de crédito.
A48. Por otro lado, en el diseño e implementación de los controles, la dirección puede realizar juicios sobre la naturaleza y extensión de los controles que decide implementar y sobre la naturaleza y extensión de los riesgos que decide asumir.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A49. Las entidades de pequeña dimensión suelen tener menos empleados, lo que puede limitar en la práctica la posibilidad de segregación de funciones. Sin embargo, en una entidad pequeña dirigida por el propietario, es posible que el propietario-gerente sea capaz de ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión. Dicha supervisión puede compensar la menor capacidad de establecer una segregación de funciones.
A50. Por otro lado, el propietario-gerente puede tener más posibilidades de eludir los controles porque el sistema de control interno está menos estructurado. El auditor tiene en cuenta lo anterior en la identificación de los riesgos de incorrección material debida a fraude.
División del control interno en componentes
A51. La división del control interno en los cinco componentes siguientes, a efectos de las NIA, proporciona un marco útil para que los auditores consideren el modo en que distintos aspectos del control interno de una entidad pueden afectar a la auditoría.
(a) el entorno de control;
(b) el proceso de valoración del riesgo por la entidad;
(c) el sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevantes para la información financiera, y la comunicación;
(d) actividades de control; y
(e) seguimiento de los controles
Esta división no refleja necesariamente el modo en que una entidad diseña, implementa y mantiene el control interno, o el modo en que puede clasificar un determinado componente. Los auditores pueden utilizar una terminología o marcos distintos de los que se utilizan en la presente NIA para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditoría, siempre que se traten todos los componentes descritos en esta NIA.
A52. En los apartados A69-A104 se recoge la guía de aplicación relativa a los cinco componentes del control interno y su relación con la auditoría de estados financieros. En el anexo 1 se proporciona una explicación adicional de dichos componentes del control interno.
Características de los elementos manuales y automatizados del control interno relevantes para la valoración del riesgo por el auditor
A53. El sistema de control interno de una entidad comprende elementos manuales y, a menudo, elementos automatizados. Las características de los elementos manuales o automatizados son relevantes para la valoración del riesgo por el auditor y para los procedimientos de auditoría posteriores basados en dicha valoración.
A54. La utilización de elementos manuales o automatizados en el control interno también afecta al modo en que se inician, registran y procesan las transacciones y se informa sobre ellas:
- Los controles en un sistema manual pueden comprender procedimientos tales como aprobaciones y revisiones de transacciones, así como conciliaciones y seguimiento de las partidas en conciliación. De forma alternativa, es posible que la entidad emplee procedimientos automatizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e informar sobre ellas, en cuyo caso los documentos en papel se sustituyen por registros en formato electrónico.
- Los controles en los sistemas de TI consisten en una combinación de controles automatizados (por ejemplo, controles integrados en programas informáticos) y de controles manuales. Además, los controles manuales pueden ser independientes de las TI, pueden utilizar información producida por las TI, o pueden limitarse al seguimiento del funcionamiento efectivo de las TI y de los controles automatizados, así como al tratamiento de las excepciones. Cuando se utilizan las TI para iniciar, registrar, procesar o notificar transacciones u otros datos financieros, para su inclusión en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las correspondientes afirmaciones en el caso de cuentas materiales o pueden ser decisivos para un funcionamiento eficaz de los controles manuales que dependen de las TI.
La combinación por la entidad de elementos manuales y automatizados en su control interno varía según la naturaleza y complejidad de la utilización de las TI por la entidad.
A55. Por lo general, las TI son beneficiosas para el control interno de la entidad, al permitirle:
- aplicar de manera congruente las normas de actuación predefinidas y realizar cálculos complejos en el procesamiento de grandes volúmenes de transacciones o de datos;
- mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la información;
- facilitar un análisis adicional de la información; mejorar la capacidad para hacer un seguimiento del resultado de las actividades de la entidad y de sus políticas y procedimientos;
- reducir el riesgo de que los controles se sorteen; y
- mejorar la capacidad de lograr una segregación de funciones efectiva mediante la implementación de controles de seguridad en las aplicaciones, bases de datos y sistemas operativos;
A56. Las TI también originan riesgos específicos para el control interno de la entidad, incluidos, por ejemplo:
- La confianza en sistemas o programas que procesan datos de manera inexacta, que procesan datos inexactos, o ambos.
- Accesos no autorizados a los datos que pueden tener como resultado la destrucción de datos o cambios indebidos de ellos, incluido el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes, o un registro inexacto de las transacciones.
Pueden producirse riesgos específicos cuando múltiples usuarios acceden a una misma base de datos.
- La posibilidad de que el personal del departamento de TI obtenga permisos de acceso más allá de los necesarios para realizar sus tareas, dejando así de funcionar la segregación de funciones.
- Cambios no autorizados en los datos de los archivos maestros.
- Cambios no autorizados en los sistemas o programas.
- No realizar cambios necesarios en los sistemas o programas.
- Intervención manual inadecuada.
- Pérdida potencial de datos o incapacidad de acceder a los datos del modo requerido.
A57. Los elementos manuales en el control interno pueden ser más adecuados cuando se requiera hacer uso de juicio y de discrecionalidad, como, por ejemplo, en las siguientes circunstancias:
- Transacciones importantes, inusuales o no recurrentes.
- Circunstancias en las que los errores son difíciles de definir, anticipar o predecir.
- En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control que está fuera del alcance de un control automatizado existente.
- Al realizar el seguimiento de la eficacia de los controles automatizados.
A58. Los elementos manuales en el control interno pueden resultar menos fiables que los elementos automatizados debido a que pueden ser más fácilmente evitados, ignorados o eludidos y también a que están más expuestos a simples errores y equivocaciones. En consecuencia, no puede asumirse que un elemento del control manual será aplicado de manera congruente. Los controles manuales pueden resultar menos adecuados en las siguientes circunstancias:
- Un número elevado de transacciones o transacciones recurrentes, o bien en situaciones en las que los errores que se puedan anticipar o predecir pueden prevenirse, o detectarse y corregirse, mediante parámetros de control automatizados.
- Actividades de control en las que los modos específicos de realizar el control pueden diseñarse y automatizarse adecuadamente.
A59. La extensión y la naturaleza de los riesgos para el control interno varían según la naturaleza y las características del sistema de información de la entidad. La entidad responde a los riesgos que surgen de la utilización de las TI o de la utilización de elementos manuales en el control interno mediante el establecimiento de controles eficaces teniendo en cuenta las características del sistema de información de la entidad.
Controles relevantes para la auditoría.
A60. Existe una relación directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa para proporcionar una seguridad razonable sobre su cumplimiento. Los objetivos de la entidad, y por lo tanto los controles, están relacionados con la información financiera, las operaciones y el cumplimiento de la normativa; sin embargo, no todos estos objetivos y controles son relevantes para la valoración del riesgo por el auditor.
A61. Los factores relevantes para el auditor al enjuiciar si un control, de manera individual o en combinación con otros, es relevante para la auditoría pueden incluir cuestiones como las siguientes:
- Importancia relativa.
- La significatividad del riesgo relacionado.
- La dimensión de la entidad.
- La naturaleza de los negocios de la entidad, así como su organización y las características de su propiedad.
- La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad.
- Los requerimientos normativos aplicables.
- Las circunstancias y el correspondiente componente de control interno.
- La naturaleza y complejidad de los sistemas que forman parte del control interno de la entidad, incluida la utilización de una organización de servicios.
- Si un determinado control, de manera individual o en combinación con otros, previene o detecta y corrige una incorrección material, y el modo en que lo hace.
A62. Los controles sobre la integridad y exactitud de la información generada por la entidad pueden ser relevantes para la auditoría si el auditor tiene previsto utilizar dicha información en el diseño y aplicación de procedimientos de auditoría posteriores. Los controles relativos a los objetivos operativos y de cumplimiento también pueden ser relevantes para la auditoría si están relacionados con datos que el auditor evalúa o utiliza en la aplicación de procedimientos de auditoría.
A63. El control interno sobre la salvaguarda de los activos contra la adquisición, utilización o venta no autorizadas puede incluir controles relacionados tanto con la información financiera como con los objetivos operativos. La consideración de dichos controles por el auditor se limita, por lo general, a aquéllos que son relevantes para la fiabilidad de la información financiera.
A64. Por lo general, una entidad dispone de controles relacionados con objetivos que no sean relevantes para la auditoría y que, en consecuencia, no sea necesario considerar. Por ejemplo, una entidad puede contar con un sofisticado sistema de controles automatizados para garantizar un funcionamiento eficiente y eficaz (como, por ejemplo, el sistema de controles automatizados de una aerolínea para el mantenimiento de horarios de vuelos), pero normalmente dichos controles no serían relevantes para la auditoría. Además, aunque el control interno se aplique a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades operativas o procesos de negocio, el conocimiento del control interno relativo a cada una de las unidades operativas y procesos de negocio de la entidad puede no ser relevante para la auditoría.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A65. Los auditores del sector público a menudo tienen responsabilidades adicionales con respecto al control interno. Por ejemplo, informar sobre el cumplimiento de un determinado código de conducta. Los auditores del sector público pueden igualmente tener responsabilidades de informar sobre el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias o de otro tipo. En consecuencia, es posible que su revisión del control interno sea más amplia y detallada.
Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes (Ref.: Apartado 13)
A66. La evaluación del diseño de un control implica la consideración de si el control, de manera individual o en combinación con otros controles, es capaz de prevenir de modo eficaz, o de detectar y corregir, incorrecciones materiales. La implementación de un control significa que el control existe y que la entidad lo está utilizando. No tiene mucho sentido evaluar la implementación de un control que no sea eficaz, por lo que se considera en primer lugar el diseño del control. Un control incorrectamente diseñado puede representar una deficiencia significativa en el control interno.
A67. Los procedimientos de valoración del riesgo para la obtención de evidencia de auditoría sobre el diseño e implementación de controles relevantes pueden incluir:
- La indagación entre los empleados de la entidad.
- La observación de la aplicación de controles específicos.
- La inspección de documentos e informes.
- El seguimiento de transacciones a través del sistema de información relevante para la información financiera.
Sin embargo, la indagación como único procedimiento no es suficiente para dichos fines.
A68. La obtención de conocimiento de los controles de la entidad no es suficiente para la comprobación de su eficacia operativa, salvo que exista algún grado de automatización que permita un funcionamiento congruente de los controles. Por ejemplo, la obtención de evidencia de auditoría sobre la implementación de un control manual en un determinado momento no proporciona evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa del control en otros momentos del periodo que comprende la auditoría. Sin embargo, debido a la congruencia inherente al procesamiento por medio de TI (véase el apartado A55), aplicar procedimientos de auditoría para determinar si un control automatizado ha sido implementado puede servir como comprobación de la eficacia operativa de dicho control, dependiendo de la valoración y comprobación por el auditor de controles tales como los controles sobre cambios en los programas. En la NIA 330 se describen las pruebas sobre la eficacia operativa de los controles [220].
Componentes del control interno - Entorno de control (Ref.: Apartado 14)
A69. El entorno de control incluye las funciones de gobierno y de dirección, así como las actitudes, grado de percepción y acciones de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección en relación con el control interno de la entidad y su importancia para ella. El entorno de control establece el tono de una organización, influyendo en la conciencia de control de sus miembros.
A70. Entre los elementos del entorno de control que pueden ser relevantes para la obtención de su conocimiento están los siguientes:
(a) La comunicación y la vigilancia de la integridad y de los valores éticos. Se trata de elementos esenciales que influyen en la eficacia del diseño, administración y seguimiento de los controles.
(b) Compromiso con la competencia. Cuestiones como la consideración por la dirección de los niveles de competencia que se requieren para determinados puestos y el modo en que dichos niveles se traducen en cualificaciones y conocimientos requeridos.
(c) Participación de los responsables del gobierno de la entidad. Atributos de los responsables del gobierno de la entidad tales como:
- Su independencia con respecto a la dirección.
- Su experiencia y su reputación.
- Su grado de participación y la información que reciben, así como el examen de las actividades.
- La adecuación de sus actuaciones, incluido el grado con que plantean preguntas difíciles a la dirección y se realiza su seguimiento, y su interacción con los auditores internos y externos.
(d) La filosofía y el estilo operativo de la dirección. Características tales como:
- El enfoque con el que la dirección asume y gestiona riesgos de negocio.
- Las actitudes y actuaciones de la dirección con respecto a la información financiera.
- Las actitudes de la dirección con respecto al procesamiento de la información y a las funciones de contabilidad y al personal contable.
(e) Estructura organizativa. El marco en el que se planifican, ejecutan, controlan y revisan las actividades de la entidad para alcanzar sus objetivos.
(f) Asignación de autoridad y de responsabilidad. Cuestiones tales como el modo en que se asignan la autoridad y la responsabilidad con respecto a las actividades de explotación, así como la manera en que se establecen las relaciones de información y las jerarquías de autorización.
(g) Políticas y prácticas de recursos humanos. Las políticas y prácticas relacionadas, por ejemplo, con la selección, orientación, formación, evaluación, tutoría, promoción, compensación y actuaciones correctoras.
Evidencia de auditoría con respecto a los elementos del entorno de control
A71.Se puede obtener evidencia de auditoría relevante mediante una combinación de indagaciones y otros procedimientos de valoración del riesgo, tales como la corroboración de la información resultante de indagaciones mediante la observación o la inspección de documentos. Por ejemplo, a través de las indagaciones ante la dirección y ante los empleados, el auditor puede obtener conocimiento del modo en que la dirección comunica su opinión a sus empleados sobre las prácticas empresariales y el comportamiento ético. El auditor puede así determinar si se han implementado los correspondientes controles mediante la consideración, por ejemplo, de si la dirección dispone de un código de conducta escrito y si actúa de un modo acorde con dicho código.
Efecto del entorno de control en la valoración de los riesgos de incorrección material
A72. Algunos elementos del entorno de control de una entidad tienen un efecto generalizado sobre la valoración de los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, los responsables del gobierno de la entidad ejercen una influencia significativa sobre la conciencia de control de una entidad, ya que una de sus funciones es la de contrarrestar las presiones a las que está sometida la dirección en relación con la información financiera, las cuales pueden tener su origen en la demanda del mercado o en planes de remuneración. En consecuencia, las siguientes cuestiones influyen en la eficacia del diseño del entorno de control relativo a la participación de los responsables del gobierno de la entidad:
- Su independencia con respecto a la dirección y su capacidad para evaluar las acciones de la dirección.
- Si comprenden las transacciones comerciales de la entidad.
- La medida en que evalúan si los estados financieros se preparan de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A73. Un consejo de administración activo e independiente puede influir en la filosofía y estilo de actuación de la alta dirección. Sin embargo, otros elementos pueden tener un efecto más limitado. Por ejemplo, si bien las políticas y prácticas de recursos humanos dirigidas a contratar personal competente para las áreas financiera, contable y de TI pueden reducir los riesgos de que se produzcan errores en el procesamiento de la información financiera, puede que no mitiguen un fuerte sesgo por parte de la alta dirección hacia la sobrevaloración de los beneficios.
A74. Cuando el auditor realiza una valoración de los riesgos de incorrección material, la existencia de un entorno de control satisfactorio puede ser una variable positiva. Sin embargo, a pesar de que puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un entorno de control satisfactorio no es un elemento disuasorio del fraude absoluto. En cambio, la existencia de deficiencias en el entorno de control puede menoscabar la eficacia de los controles, especialmente en relación con el fraude. Por ejemplo, que la dirección no dedique suficientes recursos para responder a los riesgos de seguridad de las TI puede afectar negativamente al control interno al permitir que se realicen modificaciones indebidas en los programas informáticos o en los datos, o que se procesen transacciones no autorizadas. Como se explica en la NIA 330, el entorno de control también influye en la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores [221].
A75. El entorno de control, por sí mismo, no previene ni detecta y corrige una incorrección material. Sin embargo, puede influir en la evaluación por el auditor de la eficacia de otros controles (por ejemplo, el seguimiento de controles y el funcionamiento de determinadas actividades de control) y, en consecuencia, en la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A76. Es probable que el entorno de control en entidades de pequeña dimensión difiera del de las entidades de mayor dimensión. Por ejemplo, puede ocurrir que entre los responsables del gobierno de una entidad de pequeña dimensión no haya un miembro independiente o externo, y la función de gobierno pueda ser desempeñada directamente por el propietario-gerente cuando no existen otros propietarios. La naturaleza del entorno de control puede influir también en la significatividad, o en la ausencia, de otros controles. Por ejemplo, la participación activa del propietario-gerente puede mitigar algunos de los riesgos que surgen de la falta de segregación de funciones en un negocio pequeño; sin embargo, puede incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de elusión de los controles.
A77. Además, es posible que en entidades de pequeña dimensión no esté disponible en forma documentada la evidencia de auditoría relativa a los elementos del entorno de control, en especial cuando la comunicación entre la dirección y el resto del personal es informal pero eficaz. Por ejemplo, es posible que una entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero que, en su lugar, haya desarrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegro y ético a través de la comunicación verbal y del ejemplo de la dirección.
A78. En consecuencia, las actitudes, compromisos y actuaciones de la dirección o del propietario-gerente son de especial importancia para el conocimiento por el auditor del entorno de control de una entidad de pequeña dimensión.
Componentes del control interno - El proceso de valoración del riesgo por la entidad (Ref.: Apartado 15)
A79. El proceso de valoración del riesgo por la entidad constituye la base con la que la dirección determina el modo en que los riesgos han de gestionarse. Si dicho proceso es adecuado a las circunstancias, incluida la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad, facilita al auditor la identificación de los riesgos de incorrección material. La consideración de que el proceso de valoración del riesgo por la entidad sea adecuado a las circunstancias es una cuestión de juicio.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 17)
A80. En una entidad de pequeña dimensión es poco probable que se haya establecido un proceso para la valoración del riesgo. En dichos casos, es probable que la dirección identifique los riesgos mediante su participación personal directa en el negocio. Sin embargo, independientemente de las circunstancias, sigue siendo necesario indagar sobre los riesgos identificados y el modo en que la dirección les da respuesta.
Componentes del control interno - El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la preparación de la información financiera, y la comunicación.
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera y la comunicación (Ref.: Apartado 18).
A81. El sistema de información financiera relevante para los objetivos de la información financiera, que incluye el sistema contable, comprende los procedimientos y registros diseñados y establecidos para:
- iniciar, registrar y procesar las transacciones de la entidad (así como los hechos y condiciones) e informar sobre ellas, así como para rendir cuentas sobre los activos, pasivos y patrimonio neto correspondientes;
- resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, ficheros de espera automatizados y procedimientos aplicados para reclasificar oportunamente las partidas pendientes de aplicación;
- procesar y dar cuenta de elusiones del sistema o evitación de los controles;
- transferir información desde los sistemas de procesamiento de las transacciones al libro mayor;
- capturar información relevante para la información financiera sobre los hechos y las condiciones distintos de las transacciones, tales como la depreciación y la amortización de activos, así como los cambios en la recuperabilidad de las cuentas a cobrar; y
- asegurar que se recoge, registra, procesa, resume e incluye adecuadamente en los estados financieros la información que el marco de información financiera aplicable requiere que se revele.
Asientos en el libro diario
A82. Habitualmente, el sistema de información de la entidad implica la utilización de asientos estándar en el libro diario requeridos de manera recurrente para registrar las transacciones. Los ejemplos pueden ser los asientos en el libro diario para registrar ventas, compras y pagos en el libro mayor, o para registrar estimaciones contables realizadas periódicamente por la dirección, tales como cambios en la estimación de las cuentas incobrables.
A83. El proceso de información financiera de la entidad también implica la utilización de asientos no estándar en el libro diario para el registro de transacciones no recurrentes, inusuales o de ajustes. Ejemplos de dichas anotaciones incluyen los ajustes de consolidación y los asientos de una combinación de negocios o de la venta de un negocio o de estimaciones no recurrentes, como el deterioro del valor de un activo. En los sistemas de libros mayores manuales, los asientos no estándar en el libro diario pueden ser identificados mediante la inspección de los libros, diarios y documentación de soporte. Cuando se utilizan procesos automatizados para la llevanza de los libros y la preparación de los estados financieros, es posible que dichas anotaciones existan sólo en formato electrónico y puedan ser por tanto más fácilmente identificadas mediante el uso de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
Procesos de negocio relacionados
A84. Los procesos de negocio de una entidad son las actividades diseñadas para:
- el desarrollo, la adquisición, la producción, la venta y la distribución de los productos y servicios de una entidad;
- asegurar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias; y
- registrar la información, incluida la información contable y financiera.
Los procesos de negocio tienen como resultado transacciones registradas, procesadas y notificadas mediante el sistema de información. La obtención de conocimiento de los procesos de negocio de la entidad, que incluyen el modo en que se originan las transacciones, facilita al auditor la obtención de conocimiento del sistema de información de la entidad relevante para la preparación de información financiera de un modo adecuado a las circunstancias de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A85. Es probable que en las entidades de pequeña dimensión, los sistemas de información y procesos de negocio relacionados relevantes para la información financiera sean menos sofisticados que en las entidades de mayor dimensión, pero su papel es igualmente significativo. Las entidades de pequeña dimensión que cuenten con una participación activa de la dirección puede que no necesiten descripciones detalladas de procedimientos contables, registros contables sofisticados o políticas escritas. El conocimiento de los sistemas y procesos de la entidad pueden por lo tanto ser más fácil en la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, y puede basarse más en la indagación que en la revisión de documentación. Sin embargo, la necesidad de obtener conocimiento sigue siendo importante.
Comunicación (Ref.: Apartado 19)
A86. La comunicación por la entidad de las funciones y responsabilidades y de las cuestiones significativas relacionadas con la información financiera implica proporcionar conocimiento de las funciones y responsabilidades individuales del control interno sobre la información financiera. Comprende cuestiones tales como el grado de conocimiento que tiene el personal sobre el modo en que sus actividades, en el sistema de información financiera, se relacionan con el trabajo de otras personas, así como los medios para informar sobre las excepciones a un nivel superior adecuado dentro de la entidad. La comunicación puede adoptar la forma de manuales de políticas y de información financiera. La existencia de canales de comunicación abiertos ayuda a asegurar que se informe sobre las excepciones y se actúe sobre ellas.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A87. En las entidades de pequeña dimensión, la comunicación puede estar menos estructurada y puede ser más fácil de conseguir debido a la existencia de un menor número de niveles de responsabilidad y a la mayor cercanía y disponibilidad de la dirección.
Componentes del control interno - Actividades de control (Ref.: Apartado 20)
A88. Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se siguen las directrices de la dirección. Las actividades de control, tanto en los sistemas de TI como manuales, tienen varios objetivos y se aplican a diferentes niveles organizativos y funcionales. Ejemplos de actividades de control específicas incluyen las relacionadas con lo siguiente:
- Autorización.
- Revisiones de actuación.
- Proceso de la información.
- Controles físicos.
- Segregación defunciones.
A89. Las actividades de control relevantes para la auditoría son:
- aquellas que es necesario tratar como tales, al ser actividades de control relacionadas con riesgos significativos y aquellas que están relacionadas con riesgos para los cuales aplicar solo procedimientos sustantivos no proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada, como requieren los apartados 29 y 30, respectivamente; o
- las que, a juicio del auditor, se consideran relevantes.
A90. El juicio del auditor sobre si una actividad de control es relevante para la auditoría se ve influenciado por el riesgo, identificado por el auditor, que puede dar lugar a una incorrección material y por la consideración, por parte del auditor, de que la realización de pruebas sobre la eficacia operativa del control es probablemente adecuada para determinar la extensión de las pruebas sustantivas.
A91. El auditor puede poner énfasis en la identificación y la obtención de conocimiento de las actividades de control que tratan las áreas en las que el auditor considera más probable que existan riesgos de incorrección material. Cuando múltiples actividades de control alcancen individualmente el mismo objetivo, no es necesario obtener conocimiento de cada una de las actividades de control relacionadas con dicho objetivo
A92. El conocimiento del auditor acerca de la presencia o ausencia de actividades de control, obtenido de su conocimiento de los demás componentes del control interno, le facilitan la determinación de si es necesario dedicar atención adicional a la obtención de conocimiento de las actividades de control.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A93. Los conceptos que subyacen en las actividades de control de las entidades de pequeña dimensión probablemente sean similares a los de entidades de gran dimensión, pero pueden diferir en cuanto al grado de formalización con el que funcionan. Además, las entidades de pequeña dimensión pueden considerar innecesarios determinados tipos de actividades de control debido a los controles aplicados por la dirección. Por ejemplo, el hecho de que únicamente la dirección esté autorizada a conceder créditos a clientes o a aprobar compras significativas puede proporcionar un control fuerte sobre saldos contables y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control más detalladas.
A94. Las actividades de control relevantes para la auditoría de una entidad de pequeña dimensión probablemente estarán relacionadas con los ciclos de las principales transacciones tales como ingresos ordinarios, compras y gastos de personal.
Riesgos derivados de las TI (Ref.: Apartado 21)
A95. La utilización de TI afecta al modo en que se implementan las actividades de control. Desde el punto de vista del auditor, los controles sobre los sistemas de las TI son eficaces cuando mantienen la integridad de la información y la seguridad de los datos que procesan dichos sistemas, e incluyen controles generales de las TI y controles de aplicaciones eficaces.
A96. Los controles generales de las TI son políticas y procedimientos vinculados a muchas aplicaciones y favorecen un funcionamiento eficaz de los controles de las aplicaciones. Son aplicables en entornos con unidades centrales, redes de trabajo y de usuarios finales. Los controles generales de las TI que mantienen la integridad de la información y la seguridad de los datos generalmente incluyen controles sobre lo siguiente:
- Centros de datos y operaciones de redes.
- Adquisición, reposición y mantenimiento de software de sistemas.
- Cambios en los programas.
- Seguridad de accesos.
- Adquisición, desarrollo y mantenimiento de aplicaciones.
Se implementan por lo general para tratar los riesgos mencionados en el apartado A56 anterior.
A97. Los controles de aplicaciones son procedimientos manuales o automatizados que normalmente operan a nivel de procesos del negocio y que se aplican al procesamiento de las transacciones mediante aplicaciones específicas. Los controles de aplicaciones pueden ser preventivos o de detección y tienen como finalidad asegurar la integridad de los registros contables. En consecuencia, los controles de aplicaciones están relacionados con los procedimientos utilizados para iniciar y procesar transacciones y otros datos financieros, así como para informar sobre ellos. Estos controles ayudan a asegurar que las transacciones han ocurrido, están autorizadas y se han registrado y procesado íntegra y exactamente. Como ejemplos pueden citarse los filtros de datos de entrada y de secuencias numéricas con un seguimiento manual de los informes de excepciones o la corrección en el punto de entrada de datos.
Componentes del control interno - Seguimiento de los controles (Ref.: Apartado 22)
A98. El seguimiento de los controles es un proceso para valorar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Conlleva la valoración oportuna de la eficacia de los controles y la adopción de las medidas correctoras necesarias. La dirección lleva a cabo el seguimiento de los controles mediante actividades continuas, evaluaciones puntuales o una combinación de ambas. Las actividades de seguimiento continuas a menudo forman parte de las actividades recurrentes normales de una entidad e incluyen actividades de gestión y supervisión habituales.
A99. Las actividades de seguimiento por la dirección pueden incluir la utilización de información procedente de comunicaciones de terceros externos tales como quejas de clientes y comentarios de las autoridades reguladoras, que pueden ser indicativos de problemas o resaltar áreas en las que se necesitan mejoras.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A100. El seguimiento del control por la dirección a menudo se consigue estrechando la participación de la dirección o del propietario-gerente en las operaciones. Dicha participación identificará, a menudo, las desviaciones significativas con respecto a las expectativas e inexactitudes en datos financieros, conducentes a medidas correctoras sobre el control.
Funciones de auditoría interna (Ref.: Apartado 23)
A101. Es probable que la función de auditoría interna de la entidad sea relevante para la auditoría si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de la función de auditoría interna está relacionada con la información financiera de la entidad y el auditor tiene previsto utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza o el momento de realización, o bien para reducir la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar. Si el auditor determina que es probable que la función de auditoría interna sea relevante para la auditoría, es de aplicación la NIA 610.
A102. Los objetivos de la función de auditoría interna, y por consiguiente la naturaleza de sus responsabilidades y su estatus dentro de la organización, varían ampliamente y dependen de la dimensión y estructura de la entidad y de los requerimientos de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad. Las responsabilidades de la función de auditoría interna pueden incluir, por ejemplo, el seguimiento del control interno, la gestión del riesgo y la revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Por otra parte, las responsabilidades de la función de auditoría interna pueden limitarse a la revisión de la economía, eficiencia y eficacia de las operaciones, por ejemplo, y en consecuencia pueden no tener relación con la información financiera de la entidad.
A103. Si la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna está relacionada con la información financiera de la entidad, la consideración por el auditor externo de las actividades realizadas, o que serán realizadas, por la función de auditoría interna puede incluir una revisión, en su caso, del plan de auditoría de la función de auditoría interna para el periodo, así como la discusión de dicho plan con los auditores internos.
Fuentes de información (Ref.: Apartado 24)
A104. Una parte importante de la información utilizada para el seguimiento puede ser producida por el sistema de información de la entidad. Si la dirección asume que los datos utilizados para el seguimiento son exactos sin disponer de una base para dicha hipótesis, los errores que pueden existir en la información podrían llevar a la dirección a conclusiones erróneas derivadas de sus actividades de seguimiento. En consecuencia, se requiere el conocimiento de:
- las fuentes de la información relacionada con las actividades de seguimiento por la entidad; y
- la base de la dirección para considerar que la información es suficientemente fiable para dicha finalidad como parte del conocimiento por el auditor de las actividades de seguimiento de la entidad como componente del control interno.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
Valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros (Ref.: Apartado 25(a))
A105. Los riesgos de incorrección material en los estados financieros se refieren a los que se relacionan de manera generalizada con los estados financieros en su conjunto y, potencialmente, afectan a varias afirmaciones. Los riesgos de esta clase no son necesariamente riesgos que se puedan identificar con afirmaciones específicas sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. Representan, más bien, circunstancias que pueden incrementar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones, por ejemplo, a través de la elusión del control interno por la dirección. Los riesgos relativos a los estados financieros pueden ser especialmente relevantes para la consideración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a fraude.
A106. Los riesgos en los estados financieros pueden ser originados en especial por un entorno de control deficiente (aunque dichos riesgos también pueden estar relacionados con otros factores, como condiciones económicas en declive). Por ejemplo, deficiencias tales como la incompetencia de la dirección pueden tener un efecto más generalizado sobre los estados financieros y pueden requerir una respuesta global por parte del auditor.
A107. El conocimiento del control interno por parte del auditor puede generar dudas sobre la posibilidad de auditar los estados financieros de una entidad. Por ejemplo:
- Las reservas acerca de la integridad de la dirección de la entidad pueden ser tan graves que lleven al auditor a la conclusión de que el riesgo de que la dirección presente unos estados financieros incorrectos es tal que no se puede realizar una auditoría.
- Las reservas acerca del estado y la fiabilidad de los registros de una entidad pueden llevar al auditor a la conclusión de que es poco probable que se disponga de evidencia de auditoría suficiente y adecuada que sirva de base para una opinión de auditoría no modificada sobre los estados financieros.
A108. La NIA 705 [222] establece los requerimientos y proporciona orientaciones para determinar si es necesario que el auditor exprese una opinión con salvedades o deniegue la opinión o, como puede ser necesario en algunos casos, renuncie al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones (Ref.: Apartado 25(b))
A109. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones sobre los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar deben tenerse en cuenta, ya que ello facilita de manera directa la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores relacionados con las afirmaciones que son necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Al identificar y valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones, el auditor puede llegar a la conclusión de que los riesgos identificados se relacionan de manera más generalizada con los estados financieros en su conjunto y que afectan potencialmente a muchas afirmaciones.
La utilización de afirmaciones
A110. Al manifestar que los estados financieros son conformes con el marco de información financiera aplicable, la dirección, implícita o explícitamente, realiza afirmaciones en relación con el reconocimiento, medición, presentación y revelación de los distintos elementos de los estados financieros y de la correspondiente información a revelar.
A111. Las afirmaciones utilizadas por el auditor para considerar los distintos tipos de potenciales incorrecciones que pueden ocurrir se pueden clasificar en las tres categorías siguientes y pueden adoptar las siguientes formas:
(a) Afirmaciones sobre tipos de transacciones y hechos durante el periodo objeto de auditoría.
(i) Ocurrencia: las transacciones y hechos registrados han ocurrido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad: se han registrado todos los hechos y transacciones que tenían que registrarse.
(iii) Exactitud: las cantidades y otros datos relativos a las transacciones y hechos se han registrado adecuadamente.
(iv) Corte de operaciones: las transacciones y los hechos se han registrado en el periodo correcto.
(v) Clasificación: las transacciones y los hechos se han registrado en las cuentas apropiadas.
(b) Afirmaciones sobre saldos contables al cierre del periodo:
(i) Existencia: los activos, pasivos y el patrimonio neto existen.
(ii) Derechos y obligaciones: la entidad posee o controla los derechos de los activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad.
(iii) Integridad: se han registrado todos los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio neto que tenían que registrarse.
(iv) Valoración e imputación: los activos, pasivos y el patrimonio neto figuran en los estados financieros por importes apropiados y cualquier ajuste de valoración o imputación resultante ha sido adecuadamente registrado.
(c) Afirmaciones sobre la presentación e información a revelar:
(i) Ocurrencia y derechos y obligaciones: los hechos, transacciones y otras cuestiones revelados han ocurrido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad: se ha incluido en los estados financieros toda la información a revelar que tenía que incluirse.
(iii) Clasificación y comprensibilidad: la información financiera se presenta y describe adecuadamente, y la información a revelar se expresa con claridad.
(iv) Exactitud y valoración: la información financiera y la otra información se muestran fielmente y por las cantidades adecuadas.
A112. El auditor puede utilizar las afirmaciones tal y como se han descrito anteriormente o puede expresarlas de una manera diferente siempre que todos los aspectos descritos anteriormente hayan sido cubiertos. Por ejemplo, el auditor puede elegir combinar las afirmaciones sobre transacciones y hechos con las afirmaciones sobre saldos contables.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A113. Al efectuar afirmaciones acerca de los estados financieros de entidades del sector público, además de las afirmaciones mencionadas en el apartado A111, la dirección puede afirmar a menudo que las transacciones y hechos se han desarrollado de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias, o de otro tipo. Dichas afirmaciones pueden incluirse en el alcance de la auditoría de los estados financieros.
Proceso de identificación de los riesgos de incorrección material (Ref.: Apartado 26(a))
A114. La información obtenida mediante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, incluida la evidencia de auditoría obtenida durante la evaluación del diseño de los controles y la determinación de si se han implementado, se utiliza como evidencia de auditoría en apoyo de la valoración del riesgo. La valoración del riesgo determina la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que deben aplicarse.
A115. En el anexo 2 figuran ejemplos de circunstancias y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material.
Relación entre los controles y las afirmaciones (Ref.: Apartado 26(c))
A116. Al realizar las valoraciones del riesgo, el auditor puede identificar los controles que pueden prevenir, o detectar y corregir, una incorrección material contenida en afirmaciones específicas. Por lo general es útil obtener conocimiento de los controles y relacionarlos con afirmaciones en el contexto de los procesos y sistemas en los que existen, ya que las actividades de control, por sí mismas, específicas a menudo no sirven para responder a un riesgo. Con frecuencia, sólo múltiples actividades de control, junto con otros componentes de control interno, serán suficientes para responder a un riesgo.
A117. En cambio, algunas actividades de control pueden tener un efecto específico sobre una afirmación determinada incorporada en determinados tipos de transacciones o saldos contables. Por ejemplo, las actividades de control que una entidad ha establecido para asegurar que su personal cuenta y registra correctamente el recuento físico anual de existencias se relacionan directamente con las afirmaciones de realidad e integridad relativas al saldo contable de las existencias.
A118. Los controles pueden estar relacionados directa o indirectamente con una afirmación. Cuanta más indirecta sea la relación, menos eficaz será el control para prevenir, o detectar y corregir, incorrecciones en dicha afirmación. Por ejemplo, la revisión por el director de ventas de un resumen de las ventas de determinadas tiendas por región, normalmente sólo está indirectamente relacionada con la afirmación de integridad de los ingresos ordinarios por ventas. En consecuencia, puede ser menos eficaz para reducir los riesgos de dicha afirmación que los controles más directamente relacionados con ella, como la conciliación de documentos de envío con documentos de facturación.
Riesgos significativos
Identificación de riesgos significativos (Ref.: Apartado 28)
A119. Los riesgos significativos a menudo están relacionados con transacciones significativas no rutinarias o con otras cuestiones que requieren la aplicación de juicio. Las transacciones no rutinarias son transacciones inusuales, debido a su dimensión o naturaleza y que, por lo tanto, no ocurren con frecuencia. Las cuestiones que requieren la aplicación de juicio pueden incluir la realización de estimaciones contables sobre las que existe una incertidumbre significativa en la medición. Es menos probable que las transacciones rutinarias, no complejas, que están sujetas a un procesamiento sistemático, originen riesgos significativos.
A120. Los riesgos de incorrección material pueden ser mayores en el caso de transacciones significativas no rutinarias que surjan de cuestiones como las siguientes:
- Mayor intervención de la dirección para especificar el tratamiento contable.
- Mayor intervención manual para recoger y procesar datos.
- Cálculos o principios contables complejos.
- La naturaleza de las transacciones no rutinarias, que pudieran dificultar a la entidad la implementación de controles sobre sus riesgos.
A121. Los riesgos de incorrección material pueden ser mayores en el caso de cuestiones de juicio significativas que requieran la realización de estimaciones contables que surjan de cuestiones como las siguientes:
- Los principios contables relativos a las estimaciones contables o al reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a diferentes interpretaciones.
- El juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o requerir hipótesis sobre los efectos de hechos futuros; por ejemplo, el juicio sobre el valor razonable.
A122. La NIA 330 describe las consecuencias para los procedimientos de auditoría posteriores de la calificación de un riesgo como significativo [223].
Riesgos significativos relacionados con los riesgos de incorrección material debida a fraude
A123. La NIA 240 proporciona requerimientos y orientaciones adicionales sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude [224].
A124. Si bien a menudo es menos probable que los riesgos relacionados con cuestiones significativas no rutinarias o que requieren la aplicación de juicio estén sujetos a controles rutinarios, la dirección puede tener otras respuestas cuya finalidad es tratar dichos riesgos. En consecuencia, el conocimiento por el auditor de si la entidad ha diseñado e implementado controles para los riesgos significativos que surjan de cuestiones no rutinarias o que requieren la aplicación de juicio incluye conocer si la dirección responde a dichos riesgos y el modo en que lo hace. Dichas respuestas pueden incluir lo siguiente:
- Actividades de control tales como la revisión de hipótesis por la alta dirección o por expertos.
- Procesos documentados para las estimaciones.
- Aprobación por los responsables del gobierno de la entidad.
A125. Por ejemplo, cuando se producen hechos únicos como la recepción de la notificación de una demanda significativa, la consideración de la respuesta de la entidad puede incluir cuestiones tales como si se ha remitido a los expertos adecuados (como los asesores jurídicos internos o externos), si se ha realizado una valoración de su efecto potencial, y el modo en que se propone que las circunstancias se revelen en los estados financieros.
A126. En algunos casos, la dirección puede no haber respondido adecuadamente a riesgos significativos de incorrección material mediante la implementación de controles para dichos riesgos. El hecho de que la dirección no haya implementado dichos controles indica una deficiencia significativa en el control interno [225].
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 30)
A127. Los riesgos de incorrección material pueden estar directamente relacionados con el registro de tipos de transacciones o saldos contables rutinarios, y con la preparación de estados financieros fiables. Dichos riesgos pueden incluir los riesgos de un procesamiento inexacto o incompleto de tipos de transacciones rutinarias y significativas, tales como ingresos ordinarios, compras y cobros, o pagos de la entidad.
A128. Cuando dichas transacciones rutinarias estén sujetas a un procesamiento muy automatizado con escasa o nula intervención manual, puede que no resulte posible aplicar únicamente procedimientos sustantivos en relación con el riesgo. Por ejemplo, el auditor puede considerar que éste es el caso de aquellas circunstancias en las que una parte significativa de la información de la entidad se inicia, registra, procesa o notifica sólo de manera electrónica, como en un sistema integrado. En estos casos:
- Es posible que la evidencia de auditoría únicamente esté disponible en formato electrónico, y que su suficiencia y adecuación normalmente dependan de la eficacia de los controles sobre su exactitud e integridad.
- La posibilidad de que la información se inicie o altere de manera incorrecta y de que este hecho no se detecte puede ser mayor si los correspondientes controles no están funcionando de manera eficaz.
A129. La NIA 330 describe las consecuencias de la identificación de dichos riesgos para los procedimientos de auditoría posteriores [226].
Revisión de la valoración del riesgo (Ref.: Apartado 31)
A130. Durante la realización de la auditoría puede llegar a conocimiento del auditor información que difiera significativamente de la información sobre la que se basó la valoración del riesgo. Por ejemplo, la valoración del riesgo puede basarse en la suposición de que ciertos controles están funcionando de manera eficaz. Al realizar las pruebas sobre dichos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditoría de que no funcionaron de manera eficaz en momentos importantes durante la realización de la auditoría. Del mismo modo, al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar incorrecciones por cantidades superiores o con mayor frecuencia de lo que corresponde a las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor. En tales circunstancias, puede ocurrir que la valoración del riesgo no refleje adecuadamente las verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos de auditoría posteriores planificados pueden no ser eficaces para detectar incorrecciones materiales. Véase la NIA 330 para más orientaciones.
Documentación (Ref.: Apartado 32)
A131. El modo en que se deben documentar los requerimientos del apartado 32 debe determinarlo el auditor de acuerdo con su juicio profesional. Por ejemplo, en las auditorías de entidades de pequeña dimensión, la documentación puede incluirse en la del auditor relativo a la estrategia global de auditoría y plan de auditoría [227]. Del mismo modo, por ejemplo, los resultados de la valoración del riesgo se pueden documentar por separado o se pueden incluir en la documentación del auditor sobre los procedimientos posteriores [228]. La forma y extensión de la documentación depende de la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad, así como de su control interno, de la disponibilidad de información por parte de la entidad y de la metodología y tecnología de auditoría utilizadas en el transcurso de la auditoría.
A132. En el caso de entidades cuya actividad y cuyos procesos no son complicados a efectos de la información financiera, la documentación puede adoptar una forma sencilla y ser relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del conocimiento del auditor sobre la entidad y las cuestiones relacionadas con dicho conocimiento. Los elementos clave del conocimiento documentados por el auditor incluyen aquellos que sirven de base al auditor para valorar los riesgos de incorrección material.
A133. La extensión de la documentación puede también reflejar la experiencia y las capacidades de los miembros del equipo del encargo de la auditoría. Siempre que se cumplan los requerimientos de la NIA 230, una auditoría realizada por un equipo del encargo compuesto por personas con menos experiencia puede necesitar una documentación más detallada, con la finalidad de facilitarles la obtención del adecuado conocimiento de la entidad, que una auditoría realizada por un equipo formado por personas con experiencia.
A134. En el caso de auditorías recurrentes, puede utilizarse cierta documentación de periodos anteriores, actualizada según resulte necesario para reflejar los cambios en los negocios o procesos de la entidad
Anexo 1
(Ref.: Apartados 4(c), 14-24, A69-A104)
Componentes del control interno
1. El presente anexo proporciona explicaciones más detalladas sobre los componentes del control interno, tal y como se establecen en los apartados 4(c), 14-24 y A69-104, en la medida que tienen relación con una auditoría de estados financieros.
Entorno de control
2. El entorno de control engloba los siguientes elementos:
(a) Comunicación y vigilancia de la integridad y de los valores éticos. La eficacia de los controles no puede situarse por encima de la integridad y los valores éticos de las personas que los crean, administran y realizan su seguimiento. La integridad y el comportamiento ético son el producto de las normas de ética y de comportamiento de la entidad, del modo en que son comunicados y de la manera en que son implantados en la práctica. La vigilancia de la integridad y los valores éticos incluye, por ejemplo, las actuaciones de la dirección con el fin de eliminar o reducir los incentivos o las tentaciones que pueden llevar al personal a cometer actos deshonestos, ilegales o faltos de ética. La comunicación de las políticas de la entidad relativas a la integridad y a los valores éticos puede incluir la comunicación al personal de normas de comportamiento mediante declaraciones de políticas y de códigos de conducta, así como a través del ejemplo.
(b) Compromiso con la competencia. La competencia es el conocimiento y las cualificaciones necesarias para realizar las tareas que definen el trabajo de una persona.
(c) Participación de los responsables del gobierno de la entidad. Los responsables del gobierno de la entidad influyen de manera significativa en la conciencia de control de la entidad. La importancia de las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad se reconoce en códigos de conducta y otras disposiciones legales o reglamentarias, u orientaciones creadas en beneficio de los responsables del gobierno de la entidad. Otras responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad incluyen la supervisión del diseño y del funcionamiento eficaz de los procedimientos de denuncia y del proceso para la revisión de la eficacia del control interno de la entidad.
(d) Filosofía y estilo operativo de la dirección. La filosofía y el estilo operativo de la dirección abarcan un amplio espectro de características. Por ejemplo, las actitudes y actuaciones de la dirección en relación con la información financiera se pueden manifestar a través de una selección conservadora o agresiva de principios contables alternativos, o del rigor y grado de conservadurismo con los que se realizan las estimaciones contables.
(e) Estructura organizativa. El establecimiento de una estructura organizativa relevante incluye la consideración de las áreas clave de autoridad y responsabilidad, así como de las líneas de información adecuadas. La adecuación de la estructura organizativa de una entidad depende, en parte, de su dimensión y de la naturaleza de sus actividades.
(f) Asignación de autoridad y responsabilidad. La asignación de autoridad y responsabilidad puede incluir políticas relativas a prácticas empresariales adecuadas, conocimiento y experiencia del personal clave, así como los recursos disponibles para el desarrollo de las tareas. Además, puede incluir políticas y comunicaciones cuyo fin es asegurar que todo el personal comprende los objetivos de la entidad, sabe el modo en que sus actuaciones individuales se interrelacionan y contribuyen a dichos objetivos, y es consciente del modo en que se le exigirá su responsabilidad y su contenido.
(g) Políticas y prácticas relativas a recursos humanos. Las políticas y prácticas relativas a recursos humanos a menudo demuestran cuestiones importantes en relación con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas de selección de las personas más cualificadas -resaltando la formación, la experiencia laboral anterior, los logros anteriores y la acreditación de integridad y de comportamiento ético- demuestran el compromiso de una entidad de contratar personas competentes y dignas de confianza. Las políticas de formación que comunican las funciones y responsabilidades prospectivas e incluyen prácticas, tales como escuelas y seminarios, ilustran los niveles esperados de desempeño y comportamiento. Las promociones basadas en evaluaciones periódicas del desempeño demuestran el compromiso de la entidad con el ascenso de personal cualificado a niveles más altos de responsabilidad.
El proceso de valoración del riesgo por la entidad
3. Para los fines de la información financiera, el proceso de valoración del riesgo por la entidad incluye el modo en que la dirección identifica los riesgos de negocio relevantes para la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable a la entidad, estima su significatividad, valora su probabilidad de ocurrencia y toma decisiones con respecto a las actuaciones necesarias para darles respuesta y gestionarlos, así como los resultados de todo ello. Por ejemplo, el proceso de valoración del riesgo por la entidad puede tratar el modo en que la entidad considera la posibilidad de que existan transacciones no registradas o identifica y analiza estimaciones significativas registradas en los estados financieros.
4. Los riesgos relevantes para una información financiera fiable incluyen hechos externos e internos, transacciones o circunstancias que pueden tener lugar y afectar negativamente a la capacidad de la entidad de iniciar, registrar, procesar e informar sobre datos financieros coherentes con las afirmaciones de la dirección incluidas en los estados financieros. La dirección puede iniciar planes, programas o actuaciones para responder a riesgos específicos o puede decidir aceptar un riesgo debido al coste o a otras consideraciones. Los riesgos pueden surgir o variar debido a circunstancias como las siguientes:
- Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno regulatorio u operativo pueden tener como resultado cambios en las presiones competitivas y riesgos significativamente distintos.
- Nuevo personal. El nuevo personal puede tener una concepción o interpretación diferente del control interno.
- Sistemas de información nuevos o actualizados. Los cambios rápidos y significativos en los sistemas de información pueden modificar el riesgo relativo al control interno.
- Crecimiento rápido. Una expansión significativa y rápida de las operaciones puede poner a prueba los controles e incrementar el riesgo de que éstos dejen de funcionar.
- Nueva tecnología. La incorporación de nuevas tecnologías a los procesos productivos o a los sistemas de información puede cambiar el riesgo asociado al control interno.
- Nuevos modelos de negocio, productos o actividades. Iniciar áreas de negocio o transacciones con las que la entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados al control interno.
- Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden venir acompañadas de reducciones de plantilla y de cambios en la supervisión y en la segregación de funciones que pueden cambiar el riesgo asociado al control interno.
- Expansión de las operaciones en el extranjero. La expansión o la realización de operaciones en el extranjero trae consigo nuevos riesgos, a menudo excepcionales, que pueden afectar al control interno; por ejemplo, riesgos adicionales o diferentes en relación con transacciones en moneda extranjera.
- Nuevos pronunciamientos contables. La adopción de nuevos principios contables o la modificación de los principios contables puede tener un efecto en los riesgos de la preparación de estados financieros.
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, y la comunicación
5. Un sistema de información está constituido por una infraestructura (componentes físicos y de hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de información hacen un amplio uso de las tecnologías de la información (TI).
6. El sistema de información relevante para los objetivos de la información financiera, que incluye el sistema de información financiera, engloba los métodos y registros que:
- identifican y registran todas las transacciones válidas;
- describen las transacciones oportunamente con suficiente grado de detalle para permitir su correcta clasificación a efectos de la información financiera;
- miden el valor de las transacciones de un modo que permite que su valor monetario correcto se registre en los estados financieros;
- determinan el periodo en el que se han producido las transacciones con el fin de permitir su registro en el periodo contable correcto;
- presentan adecuadamente las transacciones y la correspondiente información a revelar en los estados financieros.
7. La calidad de la información generada por el sistema influye en la capacidad de la dirección de tomar las decisiones adecuadas en materia de dirección y control de las actividades de la entidad, así como de preparar informes financieros fiables.
8. La comunicación, que implica proporcionar conocimiento de las funciones y responsabilidades individuales del control interno sobre la información financiera, puede adoptar la forma de manuales de políticas, manuales contables y de información financiera y circulares. La comunicación también puede ser realizada por vía electrónica, verbal y a través de las actuaciones de la dirección.
Actividades de control
9. Por lo general, las actividades de control que pueden ser relevantes para la auditoría pueden clasificarse como políticas y procedimientos que pertenecen a las siguientes categorías o que hacen referencia a lo siguiente:
- Revisiones de resultados. Dichas actividades de control incluyen revisiones y análisis de los resultados reales en comparación con los presupuestos, los pronósticos y los resultados del periodo anterior; la puesta en relación de diferentes conjuntos de datos -operativos o financieros- junto con el análisis de las relaciones y las actuaciones de investigación y corrección; la comparación de datos internos con fuentes externas de información; y la revisión de los resultados funcionales o de las actividades.
- Procesamiento de la información. Los dos grandes grupos de actividades de control de los sistemas de información son los controles de aplicaciones, que se aplican al procesamiento de las aplicaciones individuales, y los controles generales de las TI, que consisten en políticas y procedimientos relativos a numerosas aplicaciones y que son la base de un funcionamiento eficaz de los controles de aplicaciones al permitir asegurar un funcionamiento continuo adecuado de los sistemas de información. Ejemplos de controles de aplicaciones incluyen la comprobación de la exactitud aritmética de los registros, el mantenimiento y revisión de las cuentas y balances de comprobación, controles automatizados tales como filtros de datos de entrada y comprobaciones de secuencia numérica, y el seguimiento manual de los informes de excepciones. Ejemplos de controles generales de las TI son los controles sobre los cambios en los programas, los que restringen el acceso a los programas o a los datos, los relativos a la implementación de nuevas versiones de aplicaciones de paquetes de software, y los relacionados con el software de sistemas que restringen el acceso o hacen un seguimiento de la utilización de las utilidades del sistema que podrían cambiar datos o registros financieros sin dejar rastro para la auditoría.
- Controles físicos. Controles que engloban:
o La seguridad física de los activos, incluidas las salvaguardas adecuadas, tales como instalaciones con medidas de seguridad, para el acceso a los activos y a los registros.
o La autorización del acceso a los programas informáticos y a los archivos de datos.
o El recuento periódico y la comparación con las cantidades mostradas en los registros de control (por ejemplo, la comparación de los recuentos de efectivo, valores y existencias con los registros contables).
El grado en que los controles físicos cuya finalidad es prevenir el robo de los activos son relevantes para la fiabilidad de la preparación de los estados financieros, y por consiguiente, para la auditoría, depende de circunstancias tales como si existe una alta exposición de los activos a la apropiación indebida.
- Segregación de funciones La asignación a diferentes personas de las responsabilidades relativas a la autorización de las transacciones, al registro de las transacciones y al mantenimiento de la custodia de los activos. La finalidad de la segregación de funciones es reducir las oportunidades de que cualquier persona esté en una situación que le permita a la vez cometer y ocultar errores o fraude en el curso normal de sus funciones.
10. Algunas actividades de control pueden depender de la existencia de políticas adecuadas de mayor rango establecidas por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad.
Por ejemplo, los controles de autorización pueden delegarse de acuerdo con directrices establecidas, tales como criterios de inversión fijados por los responsables del gobierno de la entidad; por el contrario, las transacciones no rutinarias, tales como adquisiciones o desinversiones importantes, pueden requerir una aprobación específica a un nivel alto, incluso en algunos casos por parte de los accionistas.
Seguimiento de los controles
11. Una responsabilidad importante de la dirección es establecer y mantener el control interno de manera continuada. El seguimiento de los controles por la dirección incluye la consideración de si están funcionando como se espera y si se modifican según corresponda ante cambios en las condiciones. El seguimiento de los controles puede incluir actividades como la revisión por la dirección de si las conciliaciones bancarias se preparan oportunamente, la evaluación por los auditores internos del cumplimiento por el personal de ventas de las políticas de la entidad sobre condiciones de los contratos de venta, y la supervisión por el departamento jurídico del cumplimiento de las políticas de la entidad en materia de ética o de práctica empresarial. El seguimiento se realiza también para asegurarse de que los controles siguen funcionando de manera eficaz con el transcurso del tiempo. Por ejemplo, si la puntualidad y la exactitud de las conciliaciones bancarias no son objeto de seguimiento, es probable que el personal deje de prepararlas.
12. Los auditores internos o el personal que realice tareas similares pueden contribuir al seguimiento de los controles de una entidad mediante evaluaciones individuales. Normalmente, proporcionan información con regularidad acerca del funcionamiento del control interno, dedicando una considerable atención a la evaluación de la eficacia de dicho control, comunican información sobre los puntos fuertes y las deficiencias del control interno y formulan recomendaciones para su mejora.
13. Las actividades de seguimiento pueden incluir la utilización de información de comunicaciones de terceros externos que pueden indicar problemas o resaltar áreas que necesitan mejoras. Los clientes implícitamente corroboran los datos de facturación al pagar sus facturas o al reclamar por sus cargos. Además, las autoridades reguladoras se pueden comunicar con la entidad en relación con cuestiones que afectan al funcionamiento del control interno; por ejemplo, comunicaciones relativas a inspecciones por autoridades de supervisión bancaria. Asimismo, en la realización de actividades de seguimiento, la dirección puede tener en cuenta comunicaciones relativas al control interno procedentes de los auditores externos.
Anexo 2
(Ref.: Apartados A33, A115)
Condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material
A continuación figuran ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material. Los ejemplos mencionados aquí abarcan un amplio espectro de condiciones o hechos; sin embargo, no todos son relevantes para todo encargo de auditoría y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
- Operaciones en regiones económicamente inestables; por ejemplo, en países con significativa devaluación de la moneda o con economías muy inflacionistas.
- Operaciones expuestas a mercados volátiles; por ejemplo, comercio con futuros.
- Operaciones sujetas a un alto grado de regulación compleja.
- Problemas de empresa en funcionamiento y de liquidez, incluida la pérdida de clientes significativos.
- Restricciones en la disponibilidad de capital y de créditos.
- Cambios en el sector en el que opera la entidad.
- Cambios en la cadena de suministros.
- Desarrollo u oferta de nuevos productos o servicios, o cambios a nuevas líneas de negocio.
- Expansión a nuevas ubicaciones.
- Cambios en la entidad, como importantes adquisiciones o reorganizaciones u otros hechos inusuales.
- Probabilidades de venta de entidades o de segmentos de negocio.
- Existencia de alianzas y de negocios conjuntos complejos.
- Utilización de financiación fuera de balance, entidades con cometido especial y otros acuerdos de financiación complejos.
- Transacciones significativas con partes vinculadas.
- Falta de personal con las cualificaciones necesarias en el área contable y de información financiera.
- Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave.
- Deficiencias en el control interno, especialmente las no tratadas por la dirección.
- Incongruencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocio.
- Cambios en el entorno de las TI.
- Instalación de nuevos y significativos sistemas de TI relacionados con la información financiera.
- Indagaciones sobre las operaciones de la entidad o de sus resultados financieros realizadas por organismos reguladores o gubernamentales.
- Incorrecciones anteriores, historial de errores o un elevado número de ajustes al cierre del periodo.
- Número significativo de transacciones no rutinarias o no sistemáticas, incluidas transacciones intergrupo e importantes transacciones generadoras de ingresos al cierre del periodo.
- Transacciones registradas sobre la base de las intenciones de la dirección; por ejemplo, refinanciación de la deuda, activos mantenidos para la venta y clasificación de los valores negociables.
- Aplicación de nuevos pronunciamientos contables.
- Mediciones contables que conllevan procesos complejos.
- Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medición, incluidas las estimaciones contables.
- Litigios y pasivos contingentes pendientes; por ejemplo, garantías post-venta, garantías financieras y reparación medioambiental.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 320
IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD EN LA PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a períodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Importancia relativa en el contexto de una auditoría | 2-6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivo | 8 |
| Definición | 9 |
Requerimientos
| Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría | 10-11 |
| Revisión a medida que la auditoría avanza | 12-13 |
| Documentación | 14 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Importancia relativa y riesgo de auditoría | A1 |
| Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría | A2-A12 |
| Revisión a medida que la auditoría avanza | A13 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoría de estados financieros. La NIA 450 [229] explica el modo de aplicar la importancia relativa para evaluar el efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros.
Importancia relativa en el contexto de una auditoría
2. Los marcos de información financiera a menudo se refieren al concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de estados financieros. Aunque dichos marcos de información financiera pueden referirse a la importancia relativa en distintos términos, por lo general indican que:
- las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
- los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección, o por una combinación de ambas; y
- los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su Conjunto [230. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
3. Dichas indicaciones, si están presentes en el marco de información financiera aplicable, proporcionan al auditor un marco de referencia para determinar la importancia relativa a efectos de la auditoría. Si el marco de información financiera aplicable no incluye una indicación sobre el concepto de importancia relativa, las características mencionadas en el apartado 2 proporcionan al auditor dicho marco de referencia.
4. La determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable que el auditor asuma que los usuarios:
(a) tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable;
(b) comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa;
(c) son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros; y
(d) toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.
5. El auditor aplica el concepto de importancia relativa tanto en la planificación y ejecución de la auditoría como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre dicha auditoría y, en su caso, del efecto de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, así como en la formación de la opinión a expresar en el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A1)
6. Al planificar la auditoría, el auditor realiza juicios sobre la magnitud de las incorrecciones que se considerarán materiales. Estos juicios sirven de base para:
(a) la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo;
(b) la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material; y
(c) la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría;
La importancia relativa determinada al planificar la auditoría no establece necesariamente una cifra por debajo de la cual las incorrecciones no corregidas, individualmente o de forma agregada, siempre se considerarán inmateriales. El auditor puede considerar materiales algunas incorrecciones aunque sean inferiores a la importancia relativa, atendiendo a las circunstancias relacionadas con dichas incorrecciones. Aunque no sea factible diseñar procedimientos de auditoría para detectar incorrecciones que pueden ser materiales sólo por su naturaleza, al evaluar su efecto en los estados financieros, el auditor tiene en cuenta no sólo la magnitud de las incorrecciones no corregidas sino también su naturaleza, y las circunstancias específicas en las que se han producido [231].
Fecha de entrada en vigor
7. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
8. El objetivo del auditor es aplicar el concepto de importancia relativa de manera adecuada en la planificación y ejecución de la auditoría.
Definición
9. A efectos de las NIA, la importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Requerimientos
Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría
10. Al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Si, en las circunstancias específicas de la entidad, hubiera algún tipo o tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar que, en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, cabría razonablemente prever, que influyeran en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, el auditor determinará también el nivel o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar (Ref.: Apartados A2-A11)
11. El auditor determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin de valorar los riesgos de incorrección material y de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría. (Ref.: Apartado A12)
Revisión a medida que la auditoría avanza
12. El auditor revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones concretas, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la auditoría, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra (o cifras) diferente. (Ref.: Apartado A13)
13. Si el auditor concluye que es adecuada una importancia relativa inferior a la determinada inicialmente para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar), determinará si es necesario revisar la importancia relativa para la ejecución del trabajo, y si la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores inicialmente establecidos siguen siendo adecuados.
Documentación
14. El auditor incluirá en la documentación de auditoría las siguientes cifras y los factores tenidos en cuenta para su determinación [232]:
(a) importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (véase el apartado 10);
(b) cuando resulte aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar (véase el apartado 10)
(c) importancia relativa para la ejecución del trabajo (véase el apartado 11);y
(d) cualquier revisión de las cifras establecidas en (a)-(c) a medida que la auditoría avanza (véanse los apartados 12-13).
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Importancia relativa y riesgo de auditoría (Ref.: Apartado 5)
A1. En la realización de una auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor consisten en obtener una seguridad razonable de que dichos estados financieros en su conjunto están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o error, permitiendo al auditor, por tanto, expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; e informar sobre los estados financieros, y realizar las comunicaciones que establecen las NIA, de conformidad con los hallazgos del auditor [233]. El auditor alcanza una seguridad razonable mediante la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo [234]. El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección [235]. La importancia relativa y el riesgo de auditoría se tienen en cuenta a lo largo de la auditoría, en especial al:
(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material [236];
(b) determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría [237] posteriores;
(c) evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas [238], en su caso, sobre los estados financieros y en la formación de la opinión a expresar en el informe de auditoría [239].
Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y de la importancia relativa para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartado 10)
A2. En el caso de una entidad del sector público, los legisladores y las autoridades reguladoras son a menudo los principales usuarios de sus estados financieros. Además, los estados financieros pueden utilizarse para tomar decisiones distintas de las económicas. La determinación de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) en la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público se ve, por lo tanto, influenciada por las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, así como por las necesidades de información financiera de los legisladores y del público en relación con los programas del sector público.
Utilización de referencias a efectos de determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (Ref.: Apartado 10)
A3. La determinación de la importancia relativa implica la aplicación del juicio profesional del auditor. A menudo se aplica un porcentaje a una referencia elegida, como punto de partida para determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Entre los factores que pueden afectar a la identificación de una referencia adecuada están:
- los elementos de los estados financieros (por ejemplo, activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, gastos);
- si hay partidas en las que tiende a centrarse la atención de los usuarios de los estados financieros de una determinada entidad (por ejemplo, para evaluar los resultados los usuarios pueden tender a centrarse en el beneficio, en los ingresos o en los activos netos);
- la naturaleza de la entidad, el punto de su ciclo vital en el que se encuentra, así como el entorno sectorial y económico en el que opera;
- la estructura de propiedad de la entidad y la forma en la que se financia (por ejemplo, si una entidad se financia sólo mediante deuda en lugar de patrimonio, los usuarios pueden prestar mayor atención a los activos, y a los derechos sobre estos, que a los beneficios de la entidad); y
- la relativa volatilidad de la referencia.
A4. Como ejemplos de referencias que pueden resultar adecuadas, dependiendo de las circunstancias de la entidad, se incluyen las categorías de los resultados que figuran en los estados financieros, tales como el beneficio antes de impuestos, los ingresos ordinarios totales, el margen bruto y los gastos totales, así como el patrimonio neto total o el activo neto. El beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas se utiliza a menudo para entidades con fines de lucro. Cuando el beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es volátil, pueden ser adecuadas otras referencias, tales como el margen bruto o los ingresos ordinarios totales.
A5. En relación con la referencia elegida, los datos financieros relevantes por lo general incluyen los resultados y las situaciones financieras de periodos anteriores, los resultados y la situación financiera hasta la fecha, así como los presupuestos y los pronósticos para el periodo actual, ajustados para tener en cuenta tanto cambios significativos en las circunstancias de la entidad (por ejemplo, una adquisición de un negocio significativo) como cambios relevantes en las condiciones del entorno económico o sectorial en el que la entidad opera. Por ejemplo, cuando para una determinada entidad, la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto se determina, como punto de partida, sobre la base de un porcentaje del beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas, si concurren circunstancias que dan lugar a una reducción o aumento excepcional de dicho beneficio, el auditor puede llegar a la conclusión de que para calcular la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto es más adecuado utilizar una cifra normalizada de beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas, basada en resultados pasados.
A6. La importancia relativa se refiere a los estados financieros sobre los que el auditor emite su informe. En el caso de que los estados financieros se preparen para un periodo superior o inferior a doce meses, como puede ser el caso de una entidad de nueva creación o cuando hay un cambio en el período de información financiera, la importancia relativa se refiere a los estados financieros preparados para dicho periodo.
A7. La determinación de un porcentaje a aplicar a una referencia elegida implica la aplicación del juicio profesional. Existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida, de tal modo que un porcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas será por lo general mayor que el porcentaje que se aplique a los ingresos ordinarios totales. Por ejemplo, el auditor puede considerar que el cinco por ciento del beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es adecuado para una entidad con fines de lucro en un sector industrial, mientras que puede considerar que el uno por ciento de los ingresos ordinarios totales o de los gastos totales es apropiado para una entidad sin fines de lucro. Sin embargo, según las circunstancias, pueden considerarse adecuados porcentajes mayores o menores.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A8. Cuando el beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es sistemáticamente un importe simbólico, como puede ser el caso en un negocio con un propietario-gerente en el que el propietario retira la mayor parte del beneficio antes de impuestos como remuneración, puede ser más relevante, como referencia, el beneficio antes de remuneración e impuestos.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A9. En la auditoría de una entidad del sector público, el coste total o el coste neto (gastos menos ingresos o pagos menos cobros) pueden ser referencias adecuadas para las actividades por programas. Cuando una entidad del sector público custodia activos públicos, los activos pueden ser una referencia adecuada.
Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar (Ref.: Apartado 10)
A10. Los factores que pueden indicar la existencia de uno o más tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar, que, en caso de que contengan incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, quepa razonablemente prever que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, son entre otros los siguientes:
- Si las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la medición o revelación de determinadas partidas (por ejemplo, transacciones con partes vinculadas y la remuneración de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad).
- La revelación de información clave relacionada con el sector en el que la entidad opera (por ejemplo, gastos de investigación y desarrollo en una sociedad farmacéutica).
- Si la atención se centra en un determinado aspecto de la actividad de la entidad que se revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio adquirido recientemente).
A11. Al considerar si, en las circunstancias específicas de la entidad, existen dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros, puede ser útil para el auditor conocer las opiniones y expectativas tanto de los responsables del gobierno de la entidad como de la dirección.
Importancia relativa para la ejecución del trabajo (Ref.: Apartado 11)
A12. La planificación de la auditoría únicamente para detectar incorrecciones individualmente materiales, pasa por alto el hecho de que la suma de las incorrecciones inmateriales individualmente consideradas puede conducir a que los estados financieros contengan incorrecciones materiales, y no deja margen para posibles incorrecciones no detectadas. La importancia relativa para la ejecución del trabajo (que, de acuerdo con su definición, viene constituida por una o varias cifras) se fija para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. De igual modo, la importancia relativa para la ejecución del trabajo correspondiente a un nivel de importancia relativa establecido para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar se determina a fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en esos tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar supere el nivel de importancia relativa establecido para dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. La determinación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo no es un simple cálculo mecánico e implica la aplicación del juicio profesional. Se ve afectada por el conocimiento que el auditor tenga de la entidad, actualizado durante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, y por la naturaleza y extensión de las incorrecciones identificadas en auditorías anteriores y, en consecuencia, por las expectativas del auditor en relación con las incorrecciones en el período actual.
Revisión a medida que la auditoría avanza (Ref.: Apartado 12)
A13. Puede resultar necesario revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) debido a un cambio de las circunstancias ocurrido durante la realización de la auditoría (por ejemplo, una decisión de liquidar la mayor parte de la actividad de la entidad), a nueva información, o a un cambio en el conocimiento que el auditor tuviera de la entidad y de sus operaciones como resultado de la aplicación de procedimientos posteriores de auditoría. Por ejemplo, si durante la realización de la auditoría parece probable que los resultados definitivos del período sean sustancialmente diferentes de aquellos que se previo para el cierre del periodo y que se utilizaron inicialmente en la determinación de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, el auditor revisará dicha importancia relativa.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 330
RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS VALORADOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Respuestas globales | 5 |
| Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones | 6-23 |
| Adecuación de la presentación y de la información revelada | 24 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría | 25-27 |
| Documentación | 28-30 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Respuestas globales | A1-A3 |
| Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones | A4-A58 |
| Adecuación de la presentación y de la información revelada | A59 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría | A60-A62 |
| Documentación | A63 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor, en una auditoría de estados financieros, de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de incorrección material identificados y valorados por el auditor de conformidad con la NIA 315 [240].
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Procedimiento sustantivo: procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden:
(i) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar); y
(ii) procedimientos analíticos sustantivos.
(b) Prueba de controles: procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Requerimientos
Respuestas globales
5. El auditor diseñará e implementará respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros. (Ref.: Apartados A1-A3)
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones
6. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión estén basados en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones y respondan a dichos riesgos. (Ref.: Apartados A4-A8)
7. Para el diseño de los procedimientos de auditoría posteriores que han de ser aplicados, el auditor:
(a) considerará los motivos de la valoración otorgada al riesgo de incorrección material en las afirmaciones para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar, incluyendo:
(i) probabilidad de que exista una incorrección material debido a las características específicas del correspondiente tipo de transacción, saldo contable o información a revelar (es decir, el riesgo inherente), y
(ii) si en la valoración del riesgo se han tenido en cuenta los controles relevantes (es decir, el riesgo de control), siendo entonces necesario que el auditor obtenga evidencia de auditoría para determinar si los controles operan eficazmente (es decir, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos), y (Ref.: Apartados A9-A18)
(b) obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo realizada por el auditor. (Ref.: Apartado A19)
8. El auditor diseñará y realizará pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes si:
(a) la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta la expectativa de que los controles estén operando eficazmente (es decir, para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles); o
(b) los procedimientos sustantivos por sí mismos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones. (Ref.: Apartados A20-A24)
9. En el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto más confíe en la eficacia de un control. (Ref.: Apartado A25)
Naturaleza y extensión de las pruebas de controles
10. Para el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor:
(a) realizará indagaciones en combinación con otros procedimientos de auditoría, con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles, así como:
(i) la manera en que se hayan aplicado los controles en los momentos relevantes a lo largo del periodo sometido a auditoría;
(ii) la congruencia con la que se hayan aplicado, y
(iii) las personas que los hayan aplicado y los medios utilizados. (Ref.: Apartados A26-A29)
(b) determinará si los controles que van a ser probados dependen de otros controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia de auditoría que corrobore la eficacia operativa de dichos controles indirectos. (Ref.: Apartados A30-A31)
Momento de realización de las pruebas de controles
11. El auditor realizará pruebas sobre los controles en lo que respecta al momento concreto, o a la totalidad del periodo en relación con el cual tiene previsto confiar en dichos controles, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 12 y 15 siguientes, con el fin de obtener una base adecuada para la confianza prevista por el auditor. (Ref.: Apartado A32)
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio
12. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles durante un periodo intermedio, el auditor:
(a) obtendrá evidencia de auditoría sobre los cambios significativos en dichos controles con posterioridad al periodo intermedio; y
(b) determinará la evidencia de auditoría adicional que debe obtenerse para el periodo restante. (Ref.: Apartados A33-A34)
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores
13. Para determinar si es adecuado utilizar la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores sobre la eficacia operativa de los controles y, de ser así, para determinar el tiempo que puede transcurrir antes de realizar nuevamente pruebas sobre un control, el auditor considerará lo siguiente:
(a) la eficacia de otros elementos de control interno, incluidos el entorno del control, el seguimiento de los controles y el proceso de valoración del riesgo por la entidad;
(b) los riesgos originados por las características del control, incluido su carácter manual o automático;
(c) la eficacia de los controles generales de las tecnologías de la información (TI);
(d) la eficacia del control y su aplicación por la entidad, incluida la naturaleza y extensión de las desviaciones en la aplicación del control detectadas en auditorías anteriores, así como si se han producido cambios de personal que afecten de forma significativa a la aplicación del control;
(e) si la ausencia de cambio en un control concreto supone un riesgo debido a que las circunstancias han cambiado; y
(f) los riesgos de incorrección material y el grado de confianza en el control. (Ref.: Apartado A35)
14. Si el auditor tiene previsto utilizar evidencia de auditoría procedente de una auditoría anterior sobre la eficacia operativa de controles específicos, determinará que dicha evidencia sigue siendo relevante mediante la obtención de evidencia de auditoría sobre si se han producido cambios significativos en dichos controles con posterioridad a la auditoría anterior. El auditor obtendrá tal evidencia combinando las indagaciones con procedimientos de observación o inspección, con el fin de confirmar el conocimiento de dichos controles específicos, y:
(a) Si se han producido cambios que afectan a la continuidad de la relevancia de la evidencia de auditoría procedente de la auditoría anterior, el auditor realizará pruebas sobre los controles en la auditoría actual. (Ref.: Apartado A36)
(b) Si no se han producido tales cambios, el auditor probará los controles al menos en una de cada tres auditorías, realizando pruebas sobre algunos controles en cada auditoría para evitar la posibilidad de que se prueben en un solo periodo de auditoría todos los controles en los que tenga previsto confiar y no se realice prueba alguna en los dos periodos de auditoría subsiguientes. (Ref.: Apartados A37-A39)
Controles sobre riesgos significativos
15. Cuando el auditor tenga previsto confiar en los controles sobre un riesgo que considere significativo, realizará pruebas sobre dichos controles en el periodo actual.
Evaluación de la eficacia operativa de los controles
16. Para la evaluación de la eficacia operativa de los controles relevantes, el auditor evaluará si las incorrecciones que se han detectado mediante los procedimientos sustantivos indican que los controles no están funcionando eficazmente. Sin embargo, la ausencia de incorrecciones detectadas mediante procedimientos sustantivos no constituye evidencia de auditoría de que los controles relacionados con la afirmación que son objeto de pruebas sean eficaces. (Ref.: Apartado A40)
17. Si se detectan desviaciones en los controles en los que tiene previsto confiar, el auditor realizará indagaciones específicas para comprender dichas desviaciones y sus consecuencias potenciales, y determinará si: (Ref.: Apartado A41)
(a) las pruebas de controles que se han realizado proporcionan una base adecuada para confiar en los controles;
(b) son necesarias pruebas de controles adicionales; o
(c) resulta necesario responder a los riesgos potenciales de incorrección mediante procedimientos sustantivos.
Procedimientos sustantivos
18. Con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñará y aplicará procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulte material. (Ref.: Apartados A42-A47)
19. El auditor considerará si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa a modo de procedimientos sustantivos de auditoría. (Ref.: Apartados A48-A51)
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros
20. Los procedimientos sustantivos del auditor incluirán los siguientes procedimientos de auditoría relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros:
(a) comprobación de la concordancia o conciliación de los estados financieros con los registros contables de los que se obtienen, y
(b) examen de los asientos del libro diario y de otros ajustes materiales realizados durante el proceso de preparación de los estados financieros. (Ref.: Apartado A52)
Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos
21. Si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones es un riesgo significativo, aplicará los procedimientos sustantivos que respondan de forma específica a dicho riesgo. Cuando la forma de enfocar un riesgo significativo consista únicamente en procedimientos sustantivos, dichos procedimientos incluirán pruebas de detalle. (Ref.: Apartado A53)
Momento de realización de los procedimientos sustantivos
22. Si los procedimientos sustantivos se aplican en una fecha intermedia, el auditor cubrirá el periodo restante mediante la aplicación de:
(a) procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles para el periodo que resta, o
(b) si el auditor determina que resulta suficiente, únicamente procedimientos sustantivos adicionales,
que proporcionen una base razonable para hacer extensivas las conclusiones de la auditoría desde la fecha intermedia hasta el cierre del periodo. (Ref.: Apartados A54- A57)
23. Cuando se detecten en una fecha intermedia incorrecciones que el auditor no esperaba en su valoración de los riesgos de incorrección material, el auditor evaluará si resulta necesario modificar la correspondiente valoración del riesgo y la naturaleza, el momento de realización o la extensión planificados de los procedimientos sustantivos planificados que cubren el periodo restante. (Ref.: Apartado A58)
Adecuación de la presentación y de la información revelada
24. El auditor aplicará procedimientos de auditoría para evaluar si la presentación global de los estados financieros, incluida la información a revelar relacionada, es conforme con el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartado A59)
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
25. Sobre la base de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará, antes de que termine la auditoría, si la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones sigue siendo adecuada. (Ref.: Apartados A60-A61)
26. El auditor concluirá si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Para formarse una opinión, el auditor considerará toda la evidencia de auditoría relevante, independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones contenidas en los estados financieros. (Ref.: Apartado A62)
27. Si el auditor no ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre una afirmación material de los estados financieros, intentará obtener más evidencia de auditoría. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros.
Documentación
28. En la documentación de auditoría el auditor incluirá [241]:
(a) las respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros, y la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores aplicados;
(b) la conexión de dichos procedimientos con los riesgos valorados en las afirmaciones; y
(c) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidas las conclusiones cuando éstas no resulten claras. (Ref.: Apartado A63)
29. Si el auditor planifica utilizar evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores sobre la eficacia operativa de los controles, en la documentación de auditoría incluirá las conclusiones alcanzadas sobre la confianza en los controles sobre los que se realizaron pruebas en una auditoría anterior.
30. La documentación de auditoría demostrará que los estados financieros concuerdan o han sido conciliados con los registros contables que los sustenten.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Respuestas globales (Ref.: Apartado 5)
A1. Las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros pueden consistir en:
- Insistir ante el equipo de auditoría en la necesidad de mantener el escepticismo profesional.
- Asignar empleados con mayor experiencia o con cualificaciones específicas o recurrir a expertos.
- Proporcionar más supervisión.
- Incorporar elementos adicionales de imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría posteriores que se vayan a realizar.
- Modificar de forma general la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos de auditoría, por ejemplo, aplicando procedimientos sustantivos al cierre del periodo en vez de hacerlo en una fecha intermedia o modificando la naturaleza de los procedimientos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría más convincente.
A2. El conocimiento del entorno de control por el auditor afecta a la valoración que hace de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, y por lo tanto, a sus respuestas globales. Un entorno de control eficaz puede permitirle tener más confianza en el control interno y en la fiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente por la entidad, permitiéndole, por ejemplo, aplicar procedimientos de auditoría en una fecha intermedia en vez de aplicarlos al cierre del periodo. Sin embargo, las deficiencias en el entorno de control tienen el efecto opuesto. El auditor puede responder a un entorno de control ineficaz, por ejemplo:
- Mediante la aplicación de un mayor número de procedimientos de auditoría al cierre del periodo que en una fecha intermedia.
- A través de la obtención de evidencia de auditoría más amplia a partir de procedimientos sustantivos.
- Incrementando el número de ubicaciones que deben incluirse en el alcance de la auditoría.
A3. En consecuencia, estas consideraciones tienen una incidencia significativa en el enfoque general del auditor, llevándole, por ejemplo, a poner el énfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo) 0 a aplicar un enfoque que utilice tanto pruebas de controles como procedimientos sustantivos (enfoque combinado).
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores (Ref.: Apartado 6)
A4. La valoración por el auditor de los riesgos identificados en las afirmaciones sirve de base para la consideración del enfoque de auditoría adecuado relativo al diseño y aplicación de los procedimientos de auditoría posteriores. Por ejemplo, el auditor puede determinar que:
(a) sólo puede conseguir una respuesta eficaz al riesgo valorado de incorrección material en una determinada afirmación mediante la realización de pruebas de controles;
(b) en el caso de determinadas afirmaciones resulta adecuado realizar únicamente procedimientos sustantivos y, en consecuencia, el auditor excluye el efecto de los controles de la correspondiente valoración del riesgo. Esto se puede producir porque los procedimientos de valoración del riesgo realizados por el auditor no han permitido identificar ningún control eficaz y relevante para la afirmación, o porque la aplicación de pruebas de controles no resultaría eficiente y, en consecuencia, el auditor no tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos sustantivos; o
(c) resulta eficaz un enfoque combinado, en el que se utilizan pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Sin embargo, como requiere el apartado 18, e independientemente del enfoque seleccionado, el auditor diseña y aplica procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulten materiales.
A5. La naturaleza de un procedimiento de auditoría se refiere a su objeto (es decir, prueba de controles o procedimiento sustantivo) y a su tipo (es decir, inspección, observación, indagación, confirmación, recálculo, reejecución o procedimiento analítico). La naturaleza de los procedimientos de auditoría es fundamental para responder a los riesgos valorados.
A6. El momento de realización de un procedimiento de auditoría se refiere al momento en el que se aplica, o al periodo o fecha al que corresponde la evidencia de auditoría.
A7. La extensión de un procedimiento de auditoría se refiere al volumen cuantitativo de lo que ha de realizarse, por ejemplo, el tamaño de la muestra o el número de observaciones de una actividad de control.
A8. El diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión se basan en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones y responden a ellos, proporcionan una correspondencia clara entre los procedimientos de auditoría posteriores y la valoración del riesgo.
Respuesta a los riesgos valorados en las afirmaciones (Ref.: Apartado 7(a))
Naturaleza
A9. Los riesgos valorados por el auditor pueden afectar tanto a los tipos de procedimientos de auditoría que serán aplicados como a su combinación. Por ejemplo, cuando el riesgo valorado es alto, además de inspeccionar el documento correspondiente, el auditor puede confirmar la integridad de los términos de un contrato con la otra parte. Además, para algunas afirmaciones, determinados procedimientos de auditoría pueden resultar más adecuados que otros. Por ejemplo, en relación con los ingresos, las pruebas de controles pueden responder mejor al riesgo valorado de incorrección de la afirmación de integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden responder mejor al riesgo valorado de incorrección de la afirmación de ocurrencia.
A10.Los motivos de la valoración asignada a un riesgo son relevantes para la determinación de la naturaleza de los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, si un riesgo se valora como “más bajo” debido a las características específicas de un tipo de transacciones sin considerar los controles correspondientes, entonces el auditor puede resolver que aplicar únicamente procedimientos analíticos sustantivos proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Por el contrario, si el riesgo se valora como “más bajo” debido a los controles internos, y el auditor tiene previsto basar los procedimientos sustantivos en esa valoración baja, entonces realizará pruebas sobre dichos controles, como requiere el apartado 8(a). Este puede ser el caso, por ejemplo, si se trata de un tipo de transacciones con características razonablemente uniformes y no complejas, que son procesadas y controladas de forma rutinaria por el sistema de información de la entidad.
Momento de realización
A11.EI auditor puede realizar pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o al cierre del periodo. Cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material, mayor será la probabilidad de que el auditor decida que es más eficaz aplicar procedimientos sustantivos más cercanos al cierre del periodo, o en la fecha de dicho cierre, en lugar de en una fecha anterior, o aplicar procedimientos de auditoría sin previo aviso o en momentos imprevistos (por ejemplo, realizando procedimientos de auditoría en ubicaciones seleccionadas sin previo aviso). Esto es especialmente relevante cuando se trata de considerar la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado riesgos de incorrección intencionada o de manipulación, no son eficaces los procedimientos de auditoría que hacen extensivas al cierre del periodo las conclusiones de auditoría obtenidas en una fecha intermedia.
A12.Por otro lado, la aplicación de procedimientos de auditoría antes del cierre del periodo puede facilitar al auditor la identificación de cuestiones significativas en una fase temprana de la auditoría y, por consiguiente, su resolución con la ayuda de la dirección o el desarrollo de un enfoque de auditoría eficaz para tratar dichas cuestiones.
A13.Adicionalmente, ciertos procedimientos de auditoría sólo pueden aplicarse al cierre o después del cierre del periodo. Por ejemplo:
- la comprobación de la concordancia de los estados financieros con los registros contables.
- el examen de los ajustes realizados durante el proceso de preparación de los estados financieros, y
- los procedimientos para responder al riesgo de que, al cierre del periodo, la entidad pueda haber celebrado contratos de ventas impropios 0 puedan existir transacciones que no se hayan finalizado.
A14.Los factores relevantes adicionales que influyen en la consideración por el auditor del momento de realización de los procedimientos de auditoría incluyen los siguientes:
- El entorno de control.
- La fecha en que la información relevante está disponible (por ejemplo, los ficheros electrónicos pueden posteriormente borrarse o los procedimientos que se quieren observar tienen lugar sólo en ciertos momentos).
- La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si existe un riesgo de sobrevaloración de ingresos mediante la creación a posteriori de contratos de venta falsos con el fin de cumplir expectativas de beneficios, es posible que el auditor quiera examinar los contratos disponibles en la fecha de cierre del periodo).
- El periodo o fecha a que se refiere la evidencia de auditoría.
Extensión
A15.La extensión de un procedimiento de auditoría que se estima necesario se determina tras considerar la importancia relativa, el riesgo valorado y el grado de seguridad que tiene previsto alcanzar el auditor. Cuando es necesaria una combinación de procedimientos para alcanzar un solo objetivo, la extensión de cada procedimiento se examina por separado. En general, la extensión de los procedimientos de auditoría se amplía a medida que aumenta el riesgo de incorrección material. Por ejemplo, en respuesta al riesgo valorado de incorrección material debida a fraude, puede resultar adecuado incrementar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos sustantivos más detallados. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría sólo resulta eficaz si el procedimiento en sí es relevante para ese riesgo específico.
A16. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) puede permitir la realización de pruebas más extensas sobre transacciones electrónicas y ficheros contables, las cuales pueden resultar de utilidad cuando el auditor decide modificar la extensión de las pruebas, por ejemplo, en respuesta a los riesgos de incorrección material debida a fraude. Dichas técnicas pueden utilizarse para seleccionar muestras de transacciones a partir de ficheros electrónicos clave, para separar las transacciones con características específicas o para realizar pruebas sobre toda la población en lugar de una muestra.
Consideraciones específicas para las entidades del sector público
A17. En las auditorías de entidades del sector público, el mandato de auditoría y cualesquiera otros requerimientos de auditoría especiales pueden afectar a la consideración por el auditor de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A18. En el caso de entidades muy pequeñas, puede ocurrir que el auditor sólo identifique un número reducido de actividades de control, o que el grado en que la entidad ha documentado su existencia o su funcionamiento sea limitado. En estos casos, puede resultar más eficiente para el auditor aplicar procedimientos de auditoría posteriores que sean principalmente procedimientos sustantivos. Sin embargo, en algunos casos poco frecuentes la ausencia de actividades de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Riesgo valorado más alto (Ref.: Par7(b))
A19. A la hora de obtener evidencia de auditoría más convincente debido a una valoración más alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de evidencia u obtener evidencia que sea más relevante o fiable. Por ejemplo, poniendo más énfasis en la obtención de evidencia de terceros o mediante la obtención de evidencia corroborativa procedente de varias fuentes independientes.
Pruebas de controles
Diseño y aplicación de pruebas de controles (Ref.: Apartado 8)
A20. Las pruebas de controles se realizan sólo sobre aquellos controles que el auditor haya considerado adecuadamente diseñados para prevenir, o para detectar y corregir, una incorrección material en una afirmación. Si se utilizaron controles sustancialmente diferentes en distintos momentos durante el periodo que se audita, cada uno se considera de forma separada.
A21. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles no es lo mismo que la obtención de conocimiento y la evaluación de su diseño e implementación. Sin embargo, se utilizan los mismos tipos de procedimientos de auditoría. En consecuencia, es posible que el auditor decida que resulta eficiente probar la eficacia operativa de los controles al mismo tiempo que se evalúa su diseño y se determina si han sido implementados.
A22. Por otra parte, aunque es posible que algunos procedimientos de valoración del riesgo no hayan sido específicamente diseñados como pruebas de controles, pueden, no obstante, proporcionar evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles y, consecuentemente, ser utilizados como pruebas de controles. Por ejemplo, los procedimientos de valoración del riesgo pueden haber incluido lo siguiente:
- Indagaciones sobre la utilización de presupuestos por parte de la dirección.
- Observación de las comparaciones realizadas por la dirección entre los gastos mensuales presupuestados y reales.
- Inspección de informes relativos a la investigación de desviaciones entre las cantidades presupuestadas y reales.
Dichos procedimientos de auditoría proporcionan conocimiento sobre el diseño de las políticas presupuestarias de la entidad y sobre su implementación, pero también pueden proporcionar evidencia de auditoría sobre la eficacia de las políticas de presupuestación para impedir o detectar incorrecciones materiales en la clasificación de gastos.
A23. Además, el auditor puede diseñar una prueba de controles que se realice al mismo tiempo que una prueba de detalle sobre la misma transacción. Aunque el propósito de una prueba de controles difiere del de una prueba de detalle, ambos pueden cumplirse de forma simultánea mediante la realización de una prueba de controles y de una prueba de detalle sobre la misma transacción, lo que también se conoce como prueba de doble propósito. Por ejemplo, el auditor puede diseñar y evaluar los resultados de una prueba que consista en examinar una factura con el fin de determinar si ha sido aprobada y de proporcionar evidencia de auditoría sustantiva sobre una transacción. Una prueba de doble propósito se diseña y evalúa considerando cada propósito de la prueba de forma separada.
A24. En algunos casos, puede resultar imposible para el auditor diseñar procedimientos sustantivos eficaces que, por sí solos, proporcionen evidencia de auditoría suficiente y adecuada relativa a las afirmaciones [242]. Esto puede ocurrir cuando una entidad lleva a cabo sus actividades utilizando TI y no prepara 0 conserva documentación de las transacciones distinta a la del sistema de TI. En estos casos, el apartado 8(b) requiere que el auditor realice pruebas sobre los controles relevantes.
Evidencia de auditoría y confianza prevista (Ref.: Apartado 9)
A25. Cuando el enfoque adoptado consiste principalmente en la realización de pruebas de controles, y especialmente cuando no es posible o factible la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada únicamente a partir de procedimientos sustantivos, se puede intentar conseguir un mayor grado de seguridad sobre la eficacia operativa de los controles.
Naturaleza y extensión de las pruebas de controles
Otros procedimientos de auditoría combinados con la indagación (Ref.: Apartado 10(a))
A26. La indagación, por sí sola, no es suficiente para probar la eficacia operativa de los controles. Por consiguiente, se aplican otros procedimientos de auditoría junto con la indagación. A este respecto, es posible que la indagación combinada con la inspección o con la reejecución pueda proporcionar un grado de seguridad mayor que la combinación de la indagación y la observación, puesto que una observación es pertinente sólo en el momento en que se realiza.
A27. La naturaleza de un determinado control influye en el tipo de procedimiento requerido para obtener evidencia de auditoría sobre si dicho control ha estado funcionando eficazmente. Por ejemplo, si existe documentación que pone de manifiesto la eficacia operativa, el auditor puede decidir inspeccionarla para obtener evidencia de auditoría sobre dicha eficacia. Sin embargo, en el caso de otros controles es posible que no se disponga de documentación o que ésta no sea relevante. Por ejemplo, es posible que no exista documentación sobre el funcionamiento en el caso de algunos factores del entorno de control, tales como la asignación de autoridad y responsabilidad, o de algunos tipos de actividades de control, tales como las actividades de control realizadas mediante ordenador. En estas circunstancias, la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa puede obtenerse mediante indagación combinada con otros procedimientos de auditoría, tales como la observación o la utilización de TAAO (técnicas de auditoría asistidas por ordenador).
Extensión de las pruebas de controles
A28. Cuando sea necesaria evidencia de auditoría más convincente con respecto a la eficacia de un control, puede resultar adecuado ampliar la extensión de las pruebas de control. Además del grado de confianza en los controles, entre los aspectos que el auditor puede considerar para determinar la extensión de las pruebas de controles se incluyen las siguientes:
- La frecuencia con la que la entidad ha llevado a cabo el control durante el periodo.
- El tiempo durante el periodo de auditoría en el que el auditor confía en la eficacia operativa del control.
- El porcentaje esperado de desviación de un control.
- La relevancia y fiabilidad de la evidencia de auditoría a obtener con respecto a la eficacia operativa del control relacionado con las afirmaciones.
- La medida en que la evidencia de auditoría se obtiene a partir de pruebas de otros controles relacionados con la afirmación.
La NIA 530 [243] contiene orientaciones adicionales sobre la extensión de las pruebas.
A29. Debido a la congruencia inherente al procesamiento mediante TI, puede que no sea necesario ampliar la extensión de las pruebas de los controles automatizados. Cabe suponer que un control automatizado funcionará de manera congruente salvo que se modifique el programa (incluyendo las tablas, los ficheros u otra información permanente utilizada por el programa). Una vez que el auditor determina que un control automatizado está funcionando según lo previsto (lo cual podría hacerse cuando se implementa inicialmente el control o en alguna otra fecha), puede considerar la posibilidad de realizar pruebas para determinar que el control continúa funcionando eficazmente. Estas pruebas pueden incluir la determinación de que:
- no se realicen cambios en el programa que no estén sujetos a los correspondientes controles de cambios en programas;
- se utilice la versión autorizada del programa para procesar las transacciones; y
- otros controles generales relevantes sean eficaces.
Estas pruebas también pueden incluir la determinación de que no se han realizado cambios en los programas, como puede ser el caso si la entidad utiliza paquetes estándar de aplicaciones informáticas sin modificarlos o sin realizar su mantenimiento. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de administración de seguridad de las TI con el fin de obtener evidencia de auditoría de que no se ha producido un acceso no autorizado durante el periodo.
Prueba de controles indirectos (Ref.: Apartado 10(b))
A30. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditoría que corrobore que los controles indirectos funcionan eficazmente. Por ejemplo, cuando el auditor decide realizar pruebas sobre la eficacia de una revisión, llevada a cabo por usuarios, de los informes de excepciones que detallan las ventas que superan los límites de crédito autorizados, dicha revisión y el correspondiente seguimiento constituyen el control directamente relevante para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la información en los informes (por ejemplo, los controles generales de las TI) se consideran controles “indirectos”.
A31. Debido a la congruencia inherente al procesamiento mediante TI, la evidencia de auditoría sobre la implementación de un control de aplicación automatizado, cuando se considera conjuntamente con la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles generales de la entidad (especialmente de los controles de cambios), puede proporcionar también evidencia de auditoría sustancial sobre su eficacia operativa.
Momento de realización de las pruebas de controles
Periodo previsto de confianza (Ref.: Apartado 11)
A32. La evidencia de auditoría que se refiere sólo a una determinada fecha puede resultar suficiente para los fines del auditor. Por ejemplo, cuando se realizan pruebas sobre los controles relativos al recuento físico de existencias de la entidad al cierre del periodo. Si, por el contrario, el auditor tiene previsto confiar en un control a lo largo de un periodo, resultan convenientes pruebas que puedan proporcionar evidencia de auditoría de que el control ha funcionado eficazmente en momentos relevantes de dicho periodo. Dichas pruebas pueden incluir pruebas sobre el seguimiento de los controles por parte de la entidad.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio (Ref.: Apartado 12(b))
A33. Entre los factores relevantes para la determinación de la evidencia de auditoría adicional que es necesario obtener sobre los controles que han estado funcionando en el periodo posterior a un periodo intermedio, se incluyen:
- La significatividad de los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones.
- Los controles específicos sobre los que se realizaron pruebas durante el periodo intermedio y los cambios significativos en ellos desde que fueron probados, incluidos los cambios en el sistema de información, en los procesos y en el personal.
- El grado en que se ha obtenido evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles.
- El periodo que resta hasta el cierre.
- La medida en que el auditor se propone reducir los procedimientos sustantivos posteriores sobre la base de su confianza en los controles.
- El entorno de control.
A34. Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional, por ejemplo, ampliando las pruebas de controles al periodo que resta hasta el cierre 0 probando el seguimiento de los controles por la entidad.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores (Ref.: Apartado 13)
A35. En ciertas circunstancias, la evidencia obtenida en auditorías anteriores puede proporcionar evidencia de auditoría, siempre que el auditor realice procedimientos de auditoría para establecer su continua relevancia. Por ejemplo, al realizar una auditoría anterior, el auditor puede haber determinado que un control automatizado estaba funcionando según lo previsto. El auditor puede obtener evidencia de auditoría para determinar si se han realizado cambios en el control automatizado que afecten a la continua eficacia de su funcionamiento, por ejemplo, mediante indagaciones ante la dirección y la inspección de los registros que indiquen los controles que se han cambiado. El análisis de la evidencia de auditoría sobre dichos cambios puede justificar tanto el incremento como la reducción de la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles que se prevea tener que obtener en el periodo actual.
Controles que han cambiado desde auditorías anteriores (Ref.: Apartado 14(a))
A36. Los cambios pueden afectar a la relevancia de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores hasta el punto de que ya no exista una base para seguir confiando en ella. Por ejemplo, los cambios en el sistema que permiten que éste genere un nuevo informe para la entidad probablemente no afecten a la relevancia de la evidencia de auditoría de una auditoría anterior. Sin embargo, dicha relevancia sí se ve afectada por un cambio que origine diferencias en el modo en que se realizan la agregación o el cálculo de los datos.
Controles que no han cambiado desde auditorías anteriores (Ref.: Apartado 14(b))
A37. La decisión del auditor sobre si puede confiar en la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores en relación con controles que:
(a) no hayan cambiado desde que fueron probados por última vez; y
(b) no sean controles que mitiguen un riesgo significativo,
depende de su juicio profesional. Asimismo, el intervalo entre cada prueba de dichos controles depende también de su juicio profesional, si bien el apartado 14(b) requiere que vuelvan a probarse al menos una vez cada tres años.
A38. Por lo general, cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material, o mayor sea la confianza en los controles, menor ha de ser, en su caso, el intervalo entre comprobaciones. Entre los factores que pueden acortar el intervalo entre pruebas de un control, o dar lugar a que no se confíe en la evidencia obtenida en auditorías anteriores, se incluyen los siguientes:
- Un entorno de control deficiente.
- Un deficiente seguimiento de los controles.
- Un elemento manual significativo en los controles relevantes.
- Cambios de personal que afecten significativamente a la aplicación del control.
- Circunstancias cambiantes que requieran modificaciones en el control.
- Controles generales de las TI deficientes.
A39. Cuando existe un número de controles respecto de los cuales el auditor tiene previsto confiar en la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores, la realización de pruebas sobre algunos de ellos en cada auditoría proporciona información que corrobora la continua eficacia del entorno de control. Esto contribuye a la decisión del auditor sobre si es adecuado confiar en la evidencia obtenida en auditorías anteriores.
Evaluación de la eficacia operativa de los controles (Ref.: Apartados 16-17)
A40. Una incorrección material detectada por los procedimientos del auditor es un indicador importante de la existencia de una deficiencia significativa en el control interno.
A41.EI concepto de eficacia en el funcionamiento de los controles admite que puedan producirse algunas desviaciones en la forma en que la entidad aplica los controles. Las desviaciones con respecto a los controles prescritos pueden deberse a factores tales como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales significativas en el volumen de transacciones y error humano. El porcentaje de desviación detectado, en especial si se compara con el porcentaje esperado, puede indicar que no se puede confiar en el control para reducir el riesgo en las afirmaciones hasta el nivel valorado por el auditor.
Procedimientos sustantivos (Ref.: Apartado 18)
A42. El apartado 18 requiere que el auditor diseñe y aplique procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulten materiales, con independencia de los riesgos valorados de incorrección material. Este requerimiento refleja los siguientes hechos:
(a) la valoración del riesgo por el auditor supone el ejercicio de un juicio, por lo que es posible que no identifique todos los riesgos de incorrección material; y
(b) existen limitaciones inherentes al control interno, incluida su posible elusión por la dirección.
Naturaleza y extensión de los procedimientos sustantivos
A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que:
- Para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo es suficiente aplicar sólo procedimientos analíticos sustantivos. Por ejemplo, cuando la valoración del riesgo por el auditor se sustente en evidencia de auditoría procedente de pruebas de controles.
- Sólo son adecuadas las pruebas de detalle.
- Una combinación de procedimientos analíticos sustantivos y de pruebas de detalle es la mejor respuesta a los riesgos valorados.
A44. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más adecuados en el caso de grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser previsibles en el tiempo. La NIA 520 [244] establece requerimientos y proporciona orientaciones para la aplicación de procedimientos analíticos durante una auditoría.
A45. La naturaleza del riesgo y de la afirmación es relevante para el diseño de las pruebas de detalle. Por ejemplo, las pruebas de detalle relacionadas con la afirmación de existencia o de ocurrencia pueden implicar que se realice una selección entre las partidas que integran una cantidad incluida en los estados financieros y que se obtenga la correspondiente evidencia de auditoría. Por su parte, las pruebas de detalle relacionadas con la afirmación de integridad pueden implicar que se realice una selección entre las partidas que se espere que estén incluidas en la cantidad correspondiente de los estados financieros y que se investigue si efectivamente están incluidas.
A46. Dado que la valoración del riesgo de incorrección material tiene en cuenta el control interno, cuando los resultados de las pruebas de controles son insatisfactorios puede resultar necesario incrementar la extensión de los procedimientos sustantivos. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría sólo es adecuado si el procedimiento en sí es relevante en relación con el riesgo específico.
A47. Al diseñar las pruebas de detalle, habitualmente la extensión de las pruebas se considera en términos del tamaño de la muestra. Sin embargo, también son relevantes otras cuestiones, incluyendo si es más eficaz utilizar otros medios selectivos de realización de pruebas. Véase la NIA 500 [245].
Consideración de si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa (Ref.:
Apartado 19)
- A48. Los procedimientos de confirmación externa a menudo son relevantes cuando se refieren a afirmaciones asociadas a saldos contables y a sus elementos, pero no hay motivo para que se restrinjan a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmación externa de los términos de acuerdos, de contratos o de transacciones entre una entidad y otras partes. Los procedimientos de confirmación externa también se pueden aplicar para obtener evidencia de auditoría sobre la ausencia de ciertas condiciones. Por ejemplo, la solicitud puede específicamente tratar de obtener confirmación de que no existen “acuerdos paralelos” que puedan ser relevantes para la afirmación sobre el corte de operaciones relativo a los ingresos de la entidad. Otros casos en los que los procedimientos de confirmación externa pueden proporcionar evidencia de auditoría relevante como respuesta a los riesgos valorados de incorrección material pueden ser los siguientes:
- Saldos bancarios y otra información relevante de las relaciones con bancos.
- Saldos y términos de las cuentas a cobrar.
- Existencias mantenidas por terceros en depósitos aduaneros para posterior transformación o en consignación.
- Títulos de propiedad que obren en poder de abogados o asesores financieros para su custodia o como garantía.
- Inversiones custodiadas por terceros, o compradas a agentes bursátiles pero no entregadas en la fecha del balance.
- Cantidades debidas a prestamistas, incluidas las correspondientes condiciones de pago y cláusulas restrictivas.
- Saldos y términos de las cuentas a pagar.
A49. Aunque las confirmaciones externas pueden proporcionar evidencia de auditoría relevante en relación con determinadas afirmaciones, existen algunas otras con respecto a las cuales las confirmaciones externas proporcionan menos evidencia de auditoría relevante. Por ejemplo, las confirmaciones externas proporcionan menos evidencia de auditoría relevante sobre la cobrabilidad de saldos de cuentas a cobrar que sobre su existencia.
A50. El auditor puede determinar que los procedimientos de confirmación externa aplicados con una finalidad constituyen una oportunidad para obtener evidencia de auditoría sobre otras cuestiones. Por ejemplo, las solicitudes de confirmación de saldos bancarios a menudo incluyen la solicitud de información relevante para otras afirmaciones de los estados financieros. Estas consideraciones pueden influir en la decisión del auditor acerca de la conveniencia de aplicar o no procedimientos de confirmación externa.
A51. Entre los factores que pueden ayudar al auditor a determinar si los procedimientos de confirmación externa deben realizarse como procedimientos sustantivos de auditoría se incluyen:
- El conocimiento que tiene la parte confirmante de la materia objeto de confirmación: es probable que las respuestas sean más fiables si provienen de una persona que tiene el conocimiento necesario de la información que es objeto de confirmación.
- La capacidad o la buena voluntad de la parte confirmante para responder -por ejemplo, es posible que la parte confirmante:
o no quiera asumir la responsabilidad de responder a una solicitud de confirmación;
o considere que la respuesta es demasiado costosa en tiempo o en dinero;
o tenga reservas acerca de la responsabilidad legal potencial que se origine al responder;
o contabilice las transacciones en otra moneda; u
o opere en un entorno en el que responder a solicitudes de confirmación no sea un aspecto significativo de las operaciones del día a día.
En estas situaciones, las partes confirmantes pueden no responder, hacerlo de manera informal o intentar restringir la confianza que se pone en la respuesta.
- La objetividad de la parte confirmante: si la parte confirmante es una parte vinculada a la entidad, las respuestas a las solicitudes de confirmación pueden ser menos fiables.
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros (Ref.: Apartado 20(b))
A52. La naturaleza y también la extensión del examen realizado por el auditor de los asientos del libro diario y de otros ajustes dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de información financiera de la entidad y de los riesgos de incorrección material relacionados.
Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos (Ref.: Apartado 21)
A53. El apartado 21 de esta NIA requiere que el auditor realice procedimientos sustantivos que respondan de forma específica a riesgos que el auditor ha determinado que son significativos. La evidencia de auditoría en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor de partes confirmantes adecuadas le puede facilitar la obtención de evidencia de auditoría con el alto nivel de fiabilidad requerido para responder a los riesgos significativos de incorrección material, ya sea debida a fraude o error. Por ejemplo, si el auditor identifica que la dirección es objeto de presiones para cumplir las expectativas de beneficios, puede haber un riesgo de que ésta sobrevalore las ventas mediante el reconocimiento inadecuado de ingresos relacionados con acuerdos de ventas cuyas condiciones no permiten el reconocimiento de los ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su envío. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, diseñar procedimientos de confirmación externa no sólo para confirmar cantidades pendientes, sino también para confirmar los detalles de los acuerdos de ventas, incluyendo fechas, cualquier derecho de devolución y condiciones de entrega. Además, el auditor puede considerar eficaz complementar dichos procedimientos de confirmación externa con indagaciones entre el personal no financiero de la entidad, sobre cualquier cambio en los acuerdos de ventas y en las condiciones de entrega.
Momento de realización de procedimientos sustantivos (Ref.: Apartados 22-23)
A54. En la mayoría de los casos, la evidencia de auditoría que provenga de procedimientos sustantivos de una auditoría anterior proporciona poca o ninguna evidencia de auditoría para el periodo actual. Sin embargo, existen excepciones, como por ejemplo, una opinión jurídica obtenida en una auditoría anterior y relacionada con la estructura de una titulización en la que no se han producido cambios puede ser relevante en el periodo actual. En estos casos, puede ser adecuado utilizar evidencia de auditoría procedente de procedimientos sustantivos de una auditoría anterior siempre que dicha evidencia y la cuestión a la que se refiera no hayan cambiado esencialmente y se hayan aplicado procedimientos de auditoría en el periodo actual para establecer que continúa siendo relevante.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio (Ref.: Apartado 22)
A55. En algunas circunstancias, el auditor puede considerar que es eficaz aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, y comparar y conciliar la información sobre el saldo al cierre del periodo con la información comparable en la fecha intermedia, con el fin de:
(a) identificar cantidades que parezcan inusuales;
(b) investigar, en su caso, dichas cantidades; y
(c) aplicar procedimientos analíticos sustantivos o pruebas de detalle para analizar el periodo restante hasta el cierre del periodo.
A56. La realización de procedimientos sustantivos en una fecha intermedia sin llevar a cabo procedimientos adicionales en una fecha posterior aumenta el riesgo de que el auditor no detecte incorrecciones que puedan existir al cierre del periodo. Este riesgo es mayor cuanto más largo es el periodo que resta hasta el cierre. Factores tales como los siguientes pueden influir en la decisión de realizar o no procedimientos sustantivos en una fecha intermedia:
- El entorno de control y otros controles relevantes.
- La disponibilidad, en una fecha posterior, de información necesaria para los procedimientos de auditoría.
- El propósito del procedimiento sustantivo.
- El riesgo valorado de incorrección material.
- La naturaleza del tipo de transacción o del saldo contable y las afirmaciones relacionadas.
- La posibilidad para el auditor de aplicar procedimientos sustantivos adecuados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo restante, con el fin de reducir el riesgo de que no se detecten incorrecciones que puedan existir al cierre del periodo.
A57. Factores tales como los siguientes pueden influir en la decisión de realizar o no procedimientos analíticos sustantivos con respecto al periodo comprendido entre la fecha intermedia y el cierre del periodo:
- Si los saldos al cierre del periodo de determinados tipos de transacciones o saldos contables son razonablemente previsibles con respecto a su importe, significatividad relativa y composición.
- Si son adecuados los procedimientos de la entidad para el análisis y ajuste de estos tipos de transacciones o saldos contables en fechas intermedias y para establecer correctamente los cortes de operaciones.
- Si el sistema de información correspondiente a la información financiera proporcionará información sobre los saldos al cierre del periodo y sobre las transacciones en el periodo que resta hasta el cierre que sea suficiente para permitir la investigación de:
(a) transacciones o anotaciones significativas no habituales (incluidas las que se realizan al cierre del periodo o en fecha próxima a este);
(b) otras causas de fluctuaciones significativas o fluctuaciones esperadas que no se hayan producido; y
(c) cambios en la composición de los tipos de transacciones o saldos contables.
Incorrecciones detectadas en una fecha intermedia (Ref.: Apartado 23)
A58. Cuando el auditor concluye que resulta necesario modificar la naturaleza, el momento de realización o la extensión planificados de procedimientos sustantivos que cubren el periodo que resta hasta el cierre como consecuencia de incorrecciones inesperadas detectadas en una fecha intermedia, dicha modificación puede consistir en la ampliación o repetición al cierre del periodo de los procedimientos aplicados en la fecha intermedia.
Adecuación de la presentación y de la información revelada (Ref.: Apartado 24)
A59. La evaluación de la presentación global de los estados financieros, incluida la correspondiente información a revelar, se refiere a si los estados financieros individuales se presentan de forma que reflejan la clasificación y descripción adecuadas de la información financiera, así como la forma, la estructura y el contenido de los estados financieros y de sus notas explicativas adjuntas. Esto incluye, por ejemplo, la terminología utilizada, el grado de detalle, la clasificación de las partidas en los estados financieros y las bases de las cantidades mostradas.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 25-27)
A60. La auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. A medida que el auditor aplica los procedimientos de auditoría planificados, la evidencia de auditoría obtenida puede llevarlo a modificar la naturaleza, el momento de realización o la extensión de otros procedimientos de auditoría planificados. Puede llegar a conocimiento del auditor información que difiera significativamente de la información en la cual se basó la valoración del riesgo. Por ejemplo:
- La extensión de las incorrecciones que el auditor detecte en la realización de procedimientos sustantivos puede alterar su juicio de las valoraciones del riesgo y puede indicar una deficiencia significativa en el control interno.
- El auditor puede detectar discrepancias en los registros contables, evidencia contradictoria o falta de evidencia.
- Puede ocurrir que los procedimientos analíticos realizados en la fase de revisión global de la auditoría pongan de manifiesto un riesgo de incorrección material que no había sido identificado con anterioridad.
En estas circunstancias, puede resultar necesario que el auditor evalúe de nuevo los procedimientos de auditoría planificados sobre la base de la consideración revisada de los riesgos valorados para todos o algunos de los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, así como para las afirmaciones relacionadas. La NIA 315 contiene orientaciones adicionales sobre la revisión de la valoración del riesgo por el auditor [246].
A61. El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error es una incidencia aislada. Por ello, la consideración del modo en que la detección de una incorrección afecta a los riesgos valorados de incorrección material es importante para determinar si la valoración continúa siendo adecuada.
A62. En el juicio del auditor sobre lo que constituye evidencia de auditoría suficiente y adecuada influyen factores como los siguientes:
- Significatividad de la incorrección potencial en la afirmación y probabilidad de que tenga un efecto material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones potenciales, sobre los estados financieros.
- Eficacia de las respuestas y los controles de la dirección para hacer frente a los riesgos.
- Experiencia obtenida durante auditorías anteriores con respecto a incorrecciones potenciales similares.
- Resultados de procedimientos auditoría aplicados, incluido si dichos procedimientos de auditoría permitieron identificar casos específicos de fraude o error.
- Fuentes y fiabilidad de la información disponible.
- Carácter convincente de la evidencia de auditoría.
- Conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
Documentación (Ref.: Apartado 28)
A63. La forma y la extensión de la documentación de auditoría dependen del juicio profesional del auditor, y están influidas por la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad y de su control interno, la disponibilidad de información en la entidad y la metodología de auditoría, así como por la tecnología utilizada en la auditoría.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 402
CONSIDERACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE UTILIZA UNA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-5 |
| Fecha de entrada en vigor | 6 |
| Objetivos | 7 |
| Definiciones | 8 |
Requerimientos
| Obtención de conocimiento de los servicios prestados por una organización de servicios, incluido el control interno | 9-14 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | 15-17 |
| Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada | 18 |
| Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios | 19 |
| Información del auditor de la entidad usuaria | 20-22 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Obtención de conocimiento de los servicios prestados por una organización de servicios, incluido el control interno | A1-A23 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | A24-A39 |
| Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada | A40 |
| Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios | A41 |
| Información del auditor de la entidad usuaria | A42-A44 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 402, “Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la entidad usuaria utiliza los servicios de una o más organizaciones de servicios. En concreto, desarrolla el modo en que el auditor de la entidad usuaria aplica la NIA 315 [247] y la NIA 330 [248] para la obtención de conocimiento sobre dicha entidad, incluido el control interno relevante para la auditoría, que sea suficiente para identificar y valorar los riesgos de incorrección material, así como para diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores que respondan a dichos riesgos.
2. Muchas entidades externalizan aspectos de su negocio con organizaciones que prestan servicios que comprenden desde la realización de una tarea específica, bajo la dirección de una entidad, hasta la sustitución de unidades o funciones enteras de negocio de la entidad, tal como la función de cumplimiento de obligaciones fiscales. Muchos de los servicios prestados por dichas organizaciones son parte integrante de las actividades empresariales de la entidad. Sin embargo, no todos los citados servicios son relevantes para la auditoría.
3. Los servicios prestados por la organización de servicios son relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria cuando dichos servicios y los controles sobre ellos son parte del sistema de información de la entidad usuaria, incluidos los correspondientes procesos de negocio, relevantes para la información financiera. Si bien es probable que la mayoría de los controles de la organización de servicios estén relacionados con la información financiera, pueden existir otros controles que también sean relevantes para la auditoría, como los controles sobre la salvaguarda de los activos. Los servicios de la organización de servicios son parte del sistema de información de la entidad usuaria, incluidos los correspondientes procesos de negocio, relevantes para la preparación de información financiera, cuando dichos servicios afectan a alguno de los siguientes aspectos:
(a) los tipos de transacciones dentro de las operaciones de la entidad usuaria que son significativos para los estados financieros de dicha entidad;
(b) los procedimientos, tanto los relativos a los sistemas de tecnologías de la información (TI) como los sistemas manuales, mediante los que las transacciones de la entidad usuaria se inician, registran, procesan, corrigen en caso necesario, se trasladan al libro mayor e incluyen en los estados financieros.
(c) los correspondientes registros contables, ya estén en formato electrónico o manual, de soporte de la información y cuentas específicas de los estados financieros de la entidad usuaria que son utilizados para iniciar, registrar y procesar las transacciones de dicha entidad e informar sobre ellas. Esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se traslada al libro mayor.
(e) el modo en que el sistema de información de la entidad usuaria capta los hechos y condiciones, distintos de las transacciones, significativos para los estados financieros.
(d) el proceso de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros de la entidad usuaria, incluidas las estimaciones contables y la información a revelar significativas; y
(e) los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos aquellos asientos que no son estándar y que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales.
4. La naturaleza y extensión del trabajo a realizar por el auditor de la entidad usuaria con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios dependen de la naturaleza de dichos servicios y su significatividad para la entidad usuaria, así como de su relevancia para la auditoría.
5. Esta NIA no es aplicable a los servicios prestados por entidades financieras que se limiten al procesamiento, en relación con la cuenta que mantiene una entidad en la entidad financiera, de transacciones que estén expresamente autorizadas por la entidad, por ejemplo, el procesamiento de transacciones de cuenta corriente realizado por un banco o el procesamiento de transacciones de valores realizado por un intermediario bursátil. Asimismo, esta NIA tampoco se aplica a la auditoría de transacciones derivadas de la tenencia de intereses financieros en otras entidades, tales como sociedades, cualquiera que sea su forma jurídica, y negocios conjuntos, cuando un tercero contabiliza las variaciones que se producen en dichos intereses e informa a los titulares.
Fecha de entrada en vigor
6. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
7. Los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando ésta utiliza los servicios de una organización de servicios, son:
(a) obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios y de su efecto en los controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditoría, para identificar y valorar los riesgos de incorrección material; y
(b) diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos.
Definiciones
8. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Controles complementarios de la entidad usuaria: controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, asume que serán implementados por las entidades usuarias. Si es necesario para alcanzar los objetivos de control, estos controles complementarios se identificarán en la descripción del sistema.
(b) Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de la organización de servicios (denominado en esta NIA “informe tipo 1”), informe que comprende:
(i) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada; y
(ii) un informe elaborado por el auditor de la entidad prestadora del servicio, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, así como de la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados.
(c) Informe sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios (denominado en esta NIA “informe tipo 2”),- informe que comprende:
(i) descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada o a lo largo de un período específico y, en algunos casos, su eficacia operativa a lo largo de un período específico; y
(ii) un informe elaborado por el auditor de la entidad prestadora del servicio con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya:
a. su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados así como la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles; y
b. una descripción de las pruebas de controles realizadas por el auditor y de los resultados obtenidos.
(d) Auditor de la entidad prestadora del servicio: auditor que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad sobre los controles de ésta.
(e) Organización de servicios: organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de dichas entidades usuarias.
(f) Sistema de la organización de servicios: políticas y procedimientos diseñados, implementados y mantenidos por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos en el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio.
(g) Subcontratación de la organización de servicios subcontratada: organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar alguno de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de estas entidades usuarias.
(h) Auditor de la entidad usuaria: auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de una entidad usuaria.
(i) Entidad usuaria: entidad que utiliza una organización de servicios y cuyos estados financieros se están auditando.
Requerimientos
Obtención de conocimiento de los servicios prestados por la organización de servicios, incluido el control interno
9. Para la obtención de conocimiento de la entidad usuaria de conformidad con la NIA 315 [249], el auditor de dicha entidad obtendrá conocimiento del modo en que ella utiliza los servicios de la organización de servicios en sus actividades, esto es, sobre: (Ref.: Apartados A1-A2)
(a) la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios y la significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria, incluido su efecto en el control interno de la entidad usuaria; (Ref.: Apartados A3-A5)
(b) La naturaleza y la importancia relativa de las transacciones procesadas, o las cuentas o los procesos de información financiera afectados por la organización de servicios; (Ref.: Apartado A6)
(c) el grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios y las de la entidad usuaria; y (Ref.: Apartado A7)
(d) la naturaleza de la relación entre la entidad usuaria y la organización de servicios, incluidos los términos contractuales aplicables a las actividades realizadas por la organización de servicios. (Ref.: Apartados A8-A11)
10. Para la obtención de conocimiento del control interno relevante para la auditoría de conformidad con la NIA 315 [250], el auditor de la entidad usuaria evaluará el diseño y la implementación de los controles relevantes de la entidad usuaria relacionados con los servicios prestados por la organización de servicios, incluidos los que se aplican a las transacciones procesadas por la organización de servicios. (Ref.: Apartados A12-A14)
11. El auditor de la entidad usuaria determinará si se ha obtenido conocimiento suficiente sobre la naturaleza y la significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios, así como sobre su efecto en el control interno de la entidad usuaria, relevante para la auditoría, con la finalidad de disponer de una base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
12. Si el auditor de la entidad usuaria no puede obtener conocimiento suficiente a través de la propia entidad usuaria, obtendrá dicho conocimiento mediante uno o más de los siguientes procedimientos:
(a) obteniendo un informe tipo 1 o tipo 2, si lo hubiera;
(b) contactando con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para obtener información específica;
(c) visitando la organización de servicios y aplicando procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios; o
(d) recurriendo a otro auditor con el fin de que aplique procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios. (Ref.: Apartados A15-A20)
Utilización de un informe tipo 1 o tipo 2 para ayudar al auditor de la entidad usuaria a obtener conocimiento de la organización de servicios
13. Para determinar si la evidencia de auditoría proporcionada por un informe tipo 1 o tipo 2 es suficiente y adecuada, el auditor de la entidad usuaria deberá satisfacerse de:
(a) la competencia profesional del auditor de la entidad prestadora del servicio y de su independencia con respecto a la organización de servicios; y
(b) la adecuación de las normas conforme a las cuales se emitió el informe tipo 1 o tipo 2. (Ref.: Apartado A 21)
14. Si el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 como evidencia de auditoría para sustentar su conocimiento sobre el diseño y la implementación de controles en la organización de servicios, dicho auditor:
(a) evaluará si la descripción y el diseño de los controles de la organización de servicios se refieren a una fecha o a un periodo adecuados para los fines del auditor de la entidad usuaria;
(c) evaluará si la evidencia proporcionada por el informe es suficiente y adecuada para obtener conocimiento del control interno de la entidad usuaria relevante para la auditoría; y
(d) determinará si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organización de servicios son relevantes para la entidad usuaria y, en ese caso, obtendrá conocimiento de si la entidad usuaria ha diseñado e implementado dichos controles. (Ref.: Apartados A22-A23)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material
15. Con el fin de responder a los riesgos valorados de incorrección, de conformidad con la NIA 330, el auditor de la entidad usuaria:
(a) determinará si los registros mantenidos en la entidad usuaria proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las afirmaciones relevantes incluidas en los estados financieros; y, en caso contrario,
(b) aplicará procedimientos de auditoría posteriores para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada o recurrirá a otro auditor con el fin de que aplique dichos procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A24-A28)
Pruebas de controles
16. Cuando la valoración del riesgo por el auditor de la entidad usuaria comporte la expectativa de que los controles de la organización de servicios operen eficazmente, el auditor de la entidad usuaria obtendrá evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles mediante uno o más de los procedimientos siguientes:
(a) obteniendo un informe tipo 2, si lo hubiera;
(b) aplicando pruebas de controles adecuadas en la organización de servicios; o
(c) recurriendo a otro auditor con el fin de que realice pruebas de controles en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A29-A30)
Utilización de un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios están funcionando eficazmente.
17. Si, de conformidad con el apartado 16(a), el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios operan eficazmente, el auditor de la entidad usuaria determinará si el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia de los controles, que sirva para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria:
(a) evaluando si la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios se refieren a una fecha o aun periodo adecuados para los fines del auditor de la entidad usuaria;
(b) determinando si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organización de servicios son relevantes para aquella y, en caso afirmativo, comprobando si la entidad usuaria ha diseñado e implementado dichos controles y, si así es, realizando pruebas sobre su eficacia operativa.
(c) evaluando la adecuación del periodo de tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido desde su realización; y
(d) evaluando si las pruebas de controles realizadas por el auditor de la entidad prestadora del servicio y los resultados de dichas pruebas, tal como se describen en su informe, son relevantes para las afirmaciones incluidas en los estados financieros de la entidad usuaria y proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A31-A39)
Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada
18. Si el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 que excluye los servicios prestados por una organización de servicios subcontratada, y dichos servicios son relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria aplicará los requerimientos de la presente NIA con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios subcontratada. (Ref.: Apartado A40)
Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios
19. El auditor de la entidad usuaria indagará ante la dirección de esa entidad sobre si la organización de servicios le ha informado, o si la entidad usuaria tiene conocimiento por alguna otra vía, de cualquier fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, o incorrecciones no corregidas que afecten a sus estados financieros. El auditor de la entidad usuaria evaluará el modo en que dichas cuestiones afectan a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que deba aplicar, incluido el efecto en sus conclusiones y su informe de auditoría. (Ref.: ApartadoA41)
Informe del auditor de la entidad usuaria
20. El auditor de la entidad usuaria expresará una opinión modificada en su informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705 [251], si no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una organización de servicios que sean relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria. (Ref.: Apartado A42)
21. Cuando exprese una opinión no modificada, el auditor de la entidad usuaria, en su informe de auditoría, no se referirá al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio salvo que lo requieran las disposiciones legales o reglamentarias. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren dicha mención, el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria indicará que esta mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con la opinión de auditoría. (Ref.: Apartado A43)
22. Si la referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria es relevante para entender la opinión modificada del auditor de la entidad usuaria, se indicará que dicha mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con su opinión. (Ref.: Apartado A44)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Obtención de conocimiento de los servicios prestados por la organización de servicios, incluido el control interno
Fuentes de información (Ref.: Apartado 9)
A1. Puede obtenerse información sobre la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios a través de una amplia gama de fuentes, tales como:
- Manuales de usuario.
- Descripciones de sistemas.
- Manuales técnicos.
- El contrato o el acuerdo de prestación de servicios entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
- Informes de las organizaciones de servicios, de los auditores internos o de las autoridades reguladoras relativos a controles en la organización de servicios.
- Informes del auditor de la entidad prestadora del servicio, incluidas cartas a la dirección, si las hubiera.
A2. El conocimiento obtenido a través de la experiencia del auditor de la entidad usuaria con la organización de servicios, por ejemplo, debido a otros encargos de auditoría, también puede servir de ayuda para obtener conocimiento de la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios. Esto resultará particularmente útil si los servicios y controles de la organización de servicios sobre dichos servicios están muy estandarizados.
Naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios (Ref.: Apartado 9(a))
A3. La entidad usuaria puede recurrir a una organización de servicios que procese transacciones y rinda cuentas sobre ellas, o que registre transacciones y procese los datos correspondientes. Las organizaciones de servicios que prestan dichos servicios incluyen, por ejemplo, departamentos bancarios de administración fiduciaria que invierten y gestionan activos para los planes de pensiones de empleados o para terceros; bancos hipotecarios que gestionan hipotecas para terceros; proveedores de servicios de aplicaciones informáticas que proporcionan aplicaciones informáticas estandarizadas y un entorno tecnológico que permiten a los clientes procesar transacciones financieras y operativas.
A4. Ejemplos de servicios prestados por una organización de servicios que son relevantes para la auditoría incluyen:
- La llevanza de los registros contables de la entidad usuaria.
- La gestión de activos.
- El inicio, registro o procesamiento de transacciones en calidad de agente de la entidad usuaria.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A5. Es posible que las entidades de pequeña dimensión utilicen servicios externos de contabilidad que vayan desde el procesamiento de determinadas transacciones (por ejemplo, el pago de impuestos sobre nóminas) y su registro contable, hasta la preparación de sus estados financieros. El uso de una organización de servicios para la preparación de sus estados financieros no exime a la dirección de la entidad de pequeña dimensión ni, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, de sus responsabilidades sobre los estados financieros [252].
Naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la organización de servicios (Ref.: Apartado 9(b))
A6. Es posible que la organización de servicios establezca políticas y procedimientos que afecten al control interno de la entidad usuaria. Dichas políticas y procedimientos están, al menos en parte, física y operativamente separadas de la entidad usuaria. La significatividad de los controles de la organización de servicios respecto de los de la entidad usuaria depende de la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios, incluidas la naturaleza y la importancia relativa de las transacciones que procesa para la entidad usuaria. En determinadas situaciones, las transacciones procesadas por una organización de servicios, y las cuentas afectadas, pueden no parecer materiales para los estados financieros de la entidad usuaria, pero la naturaleza de las transacciones procesadas puede ser significativa y el auditor de la entidad usuaria puede determinar que, en dichas circunstancias, es necesario obtener conocimiento de dichos controles.
Grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios y la entidad usuaria (Ref.: Apartado 9(c))
A7. La significatividad de los controles de la organización de servicios respecto de los de la entidad usuaria depende también del grado de interacción que exista entre sus actividades y las de la entidad usuaria. El grado de interacción se refiere a la medida en que la entidad usuaria puede implementar controles eficaces sobre el procesamiento realizado por la organización de servicios, y decide así hacerlo. Por ejemplo, existe un alto grado de interacción entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organización de servicios cuando la entidad usuaria autoriza las transacciones y la organización de servicios las procesa y contabiliza. En estas circunstancias, puede resultar factible para la entidad usuaria implementar controles efectivos sobre dichas transacciones. Por otra parte, cuando la organización de servicios inicia o inicialmente registra, procesa y contabiliza las transacciones de la entidad usuaria, existe un menor grado de interacción entre las dos organizaciones. En estas circunstancias, es posible que la entidad usuaria no pueda implementar controles eficaces propios sobre estas transacciones, o decida no hacerlo, y confíe en los controles de la organización de servicios.
Naturaleza de las relaciones entre la entidad usuaria y la organización de servicios (Ref.: Apartado 9(d))
A8. El contrato o el acuerdo de prestación de servicios entre la entidad usuaria y la organización de servicios puede cubrir cuestiones tales como:
- la información que ha de proporcionarse a la entidad usuaria y las responsabilidades relativas al inicio de las transacciones relacionadas con las actividades de la organización de servicios;
- la aplicación de requerimientos de las autoridades reguladoras con respecto a la forma en que se mantendrán los registros o el acceso a éstos;
- la indemnización, en su caso, que recibirá la entidad usuaria en caso de incumplimiento de funciones;
- si la organización de servicios proporcionará un informe sobre sus controles y, en ese caso, si será un informe tipo 1 o tipo 2;
- si el auditor de la entidad usuaria tendrá derecho de acceso a los registros contables de la entidad usuaria que mantiene la organización de servicios y a otra información necesaria para realizar la auditoría; y
- Si el acuerdo permite la comunicación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio.
A9. Existe una relación directa entre la organización de servicios y la entidad usuaria y entre la organización de servicios y el auditor de la entidad prestadora del servicio. Estas relaciones no crean necesariamente una relación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio. Cuando no existe relación directa entre ambos, las comunicaciones entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio se llevan a cabo normalmente a través de la entidad usuaria y la organización de servicios. También puede establecerse una relación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio, teniendo en cuenta las consideraciones de ética y de confidencialidad aplicables. Por ejemplo, el auditor de la entidad usuaria puede recurrir al auditor de la entidad prestadora del servicio para que éste aplique procedimientos en nombre de aquel, tales como:
(a) pruebas de controles en la organización de servicios; o
(b) procedimientos sustantivos en relación con las transacciones y los saldos de los estados financieros de la entidad usuaria que competen a la organización de servicios.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A10. Los auditores del sector público normalmente tienen derechos de acceso amplios establecidos por la normativa. Sin embargo, puede haber situaciones en las que no se disponga de dichos derechos de acceso; por ejemplo, cuando la organización de servicios está situada en una jurisdicción diferente. En estos casos, puede resultar necesario que el auditor del sector público obtenga conocimiento de la legislación aplicable en dicha jurisdicción, con el fin de determinar si pueden obtenerse derechos de acceso pertinentes. El auditor del sector público también puede obtener de la entidad usuaria, o solicitar a ésta, que incorpore derechos de acceso a cualquier acuerdo contractual entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
A11. Los auditores del sector público pueden igualmente recurrir a otro auditor para que éste realice pruebas de controles o aplique procedimientos sustantivos en relación con el cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones.
Conocimiento de los controles relacionados con los servicios prestados por la organización de servicios (Ref.: Apartado 10)
A12. La entidad usuaria puede establecer controles para los servicios prestados por la organización de servicios sobre los que el auditor de la entidad usuaria pueda realizar pruebas que permitan a dicho auditor concluir que los controles de la entidad usuaria están operando eficazmente con respecto a algunas o a todas las afirmaciones correspondientes, todo ello con independencia de los controles implantados en la organización de servicios. Si la entidad usuaria, por ejemplo, utiliza una organización de servicios para procesar las nóminas, la entidad usuaria puede establecer controles sobre la entrega y recepción de información sobre las nóminas que puedan evitar o detectar incorrecciones materiales. Estos controles pueden incluir:
- La comparación de los datos entregados a la organización de servicios con los informes recibidos de la organización de servicios, una vez que se han procesado los datos.
- Un nuevo cálculo a partir de una muestra de las cantidades que figuran en las nóminas para comprobar su exactitud aritmética y revisar la razonabilidad del importe total de la nómina.
A13. En esta situación, el auditor de la entidad usuaria puede realizar pruebas de los controles de la entidad usuaria sobre el procesamiento de las nóminas que le proporcionen una base para concluir que los controles de la entidad usuaria están operando eficazmente respecto de las afirmaciones relacionadas con las transacciones relativas a las nóminas.
A14. Como se indica en la NIA 315 [253], con respecto a algunos riesgos, el auditor de la entidad usuaria puede juzgar que no es posible o factible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada aplicando únicamente procedimientos sustantivos. Dichos riesgos pueden estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de tipos de transacciones y de saldos contables rutinarios y significativos, cuyas características permiten a menudo un procesamiento altamente automatizado con escasa o nula intervención manual. Dichas características que permiten un procesamiento automatizado pueden estar especialmente presentes cuando la entidad usuaria utiliza organizaciones de servicios. En estos casos, los controles de la entidad usuaria sobre los riesgos son relevantes para la auditoría, y se requiere que el auditor de la entidad usuaria obtenga conocimiento de dichos controles de conformidad con los apartados 9 y 10 de la presente NIA, y los evalúe.
Procedimientos a aplicar cuando no se puede obtener conocimiento suficiente a través de la propia entidad usuaria (Ref.: Apartado 12)
A15. La decisión del auditor de la entidad usuaria sobre los procedimientos enumerados en el apartado 12 que aplicará, de manera individual o en combinación con otros, a fin de obtener la información necesaria para disponer de una base suficiente para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material relacionados con la utilización, por parte de la entidad usuaria, de una organización de servicios, puede verse influida por cuestiones como:
- la dimensión tanto de la entidad usuaria como de la organización de servicios;
- la complejidad de las transacciones de la entidad usuaria y de los servicios prestados por la organización de servicios;
- la ubicación de la organización de servicios (por ejemplo, el auditor de la entidad usuaria puede decidir que otro auditor aplique procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria si la organización de servicios está en un lugar lejano);
- si se espera que el procedimiento o procedimientos proporcionen eficazmente al auditor de la entidad usuaria evidencia de auditoría suficiente y adecuada; y
- la naturaleza de la relación entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
A16. La organización de servicios puede contratar a un auditor para que informe sobre la descripción y el diseño de sus controles (informe tipo 1) o sobre la descripción y el diseño de sus controles, y su eficacia operativa (informe tipo 2). Los informes tipo 1 y tipo 2 pueden ser emitidos de acuerdo con la (propuesta de) Norma internacional sobre encargos de aseguramiento (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) 3402 [254] o según las normas establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido (el cual puede identificarlos con diferentes nombres, como informes tipo A o tipo B).
A17. La disponibilidad de un informe tipo 1 o tipo 2 dependerá normalmente de si está previsto en el contrato entre la organización de servicios y la entidad usuaria que la organización de servicios proporcione dicho informe. La organización de servicios puede también decidir, por motivos prácticos, facilitar un informe tipo 1 o tipo 2 a las entidades usuarias. Sin embargo, en algunos casos, las entidades usuarias pueden no disponer de un informe tipo 1 o tipo 2.
A18. En algunas circunstancias, la entidad usuaria puede externalizar una o varias unidades o funciones empresariales significativas, como, por ejemplo, todas sus funciones de planificación fiscal y cumplimiento de las obligaciones fiscales, o la función financiera y de contabilidad o la de control, a una o a varias organizaciones de servicios. Puesto que en dichas circunstancias es posible que no se disponga de un informe sobre los controles de la organización de servicios, la visita a la organización de servicios puede ser el procedimiento más eficaz para que el auditor de la entidad usuaria obtenga conocimiento de sus controles, ya que probablemente exista una interacción directa entre la dirección de la entidad usuaria y la dirección de la organización de servicios.
A19. Se puede recurrir a otro auditor para que aplique procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios. Si se ha emitido un informe tipo 1 o tipo 2, el auditor de la entidad usuaria puede recurrir al auditor de la entidad prestadora del servicio con el fin de que aplique dichos procedimientos, puesto que ya existe una relación entre el auditor de la entidad prestadora del servicio y la organización de servicios. El auditor de la entidad usuaria que recurra al trabajo de otro auditor puede encontrar orientaciones útiles en la NIA 600 [255], ya que se refiere al conocimiento de otro auditor (incluidas su independencia y su competencia profesional) y la participación en el trabajo de otro auditor de cara a la planificación de la naturaleza, la extensión y el momento de realización de dicho trabajo, y a la evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida.
A20. La entidad usuaria puede utilizar una organización de servicios que, a su vez, subcontrate a otra organización de servicios para proporcionar algunos de los servicios prestados a la entidad usuaria que forman parte del sistema de información de ésta relevante para la información financiera. La organización de servicios subcontratada puede ser una entidad independiente de la organización de servicios o estar vinculada a ésta. Puede resultar necesario que el auditor de la entidad usuaria tenga en cuenta los controles de la organización de servicios subcontratada. En situaciones en las que se subcontratan una o varias organizaciones de servicios, la interacción entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organización de servicios se amplía para incluir la interacción entre la entidad usuaria, la organización de servicios y las organizaciones de servicios subcontratadas. El grado de dicha interacción, así como la naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la organización de servicios y las organizaciones de servicios subcontratadas, son los factores más importantes que debe tener en cuenta el auditor de la entidad usuaria a la hora de determinar la significatividad de los controles de la organización de servicios y de las organizaciones de servicios subcontratadas con respecto a los controles de la entidad usuaria.
Utilización de un informe tipo 1 o tipo 2 para sustentar el conocimiento del auditor de la entidad usuaria sobre la organización de servicios (Ref.: Apartados 13-14)
A21.EI auditor de la entidad usuaria puede realizar indagaciones sobre el auditor de la entidad prestadora del servicio ante su organización profesional 0 entre otros profesionales ejercientes, y puede indagar sobre si el auditor de la entidad prestadora del servicio está sujeto a una autoridad de supervisión. El auditor de la entidad prestadora del servicio puede ejercer en una jurisdicción en la que se sigan normas diferentes con respecto a los informes sobre controles de la organización de servicios, y el auditor de la entidad usuaria puede obtener información sobre las normas que utiliza el auditor de la entidad prestadora del servicio del organismo emisor de las normas.
A22. Un informe tipo 1 0 tipo 2, junto con información sobre la entidad usuaria, puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento de:
(a) los aspectos de los controles de la organización de servicios que pueden afectar al procesamiento de las transacciones de la entidad usuaria, incluida la utilización de organizaciones de servicios subcontratadas.
(b) el flujo de transacciones significativas de la organización de servicios, para determinar los puntos de dicho flujo de transacciones en los que podrían producirse incorrecciones materiales en los estados financieros de la entidad usuaria.
(c) los objetivos de control de la organización de servicios que son relevantes para las afirmaciones de los estados financieros de la entidad usuaria; y
(d) si los controles de la organización de servicios se han diseñado e implementado de forma apropiada para prevenir o detectar errores de procesamiento que podrían dar lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros de la entidad usuaria.
Un informe tipo 1 o tipo 2 puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento suficiente con el fin de identificar y valorar los riesgos de incorrección material. Un informe tipo 1, sin embargo, no proporciona evidencia alguna de la eficacia operativa de los controles relevantes.
A23. Un informe tipo 1 o tipo 2 de una fecha o referido a un periodo no comprendidos en el periodo de información de la entidad usuaria puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento preliminar de los controles implementados en la organización de servicios si el informe se complementa con información adicional actual procedente de otras fuentes. Si la descripción de los controles de la organización de servicios es de una fecha 0 se refiere a un periodo anterior al comienzo del periodo sometido a auditoría, el auditor de la entidad usuaria puede aplicar procedimientos para actualizar la información de un informe tipo 1o tipo 2, tales como:
- discutir los cambios producidos en la organización de servicios con personal de la entidad usuaria que esté en una situación que le permita conocer dichos cambios;
- revisar documentación y correspondencia actual emitida por la organización de servicios; o
- discutir los cambios con el personal de la organización de servicios.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartado 15)
A24. Que la utilización de una organización de servicios aumente el riesgo de incorrección material de la entidad usuaria depende de la naturaleza de los servicios prestados y de los controles sobre dichos servicios; en algunos casos, la utilización de una organización de servicios puede reducir el riesgo de incorrección material de la entidad usuaria, particularmente si la propia entidad usuaria no tiene la especialización necesaria para realizar determinadas actividades, tales como iniciar, procesar y registrar transacciones, o no cuenta con recursos adecuados (por ejemplo, un sistema de tecnología de la información).
A25. Cuando la organización de servicios tiene a su cargo elementos de los registros contables de la entidad usuaria que resultan materiales, puede ser necesario que el auditor de la entidad usuaria tenga acceso directo a dichos registros con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al funcionamiento de los controles sobre dichos registros o para verificar las transacciones y saldos registrados en ellos, o con ambos fines. Dicho acceso puede implicar la inspección física de los registros en los locales de la organización de servicios o el examen de registros mantenidos de forma electrónica desde la entidad usuaria o desde otro lugar, o ambas actuaciones. Cuando el acceso directo se lleva a cabo por medios electrónicos, el auditor de la entidad usuaria puede obtener evidencia por dicha vía sobre la adecuación de los controles aplicados por la organización de servicios en relación con la integridad y la exactitud de los datos de la entidad usuaria de los que es responsable la organización de servicios.
A26. Para determinar la naturaleza y la extensión de la evidencia de auditoría a obtener en relación con los saldos que representan activos mantenidos o transacciones realizadas por una organización de servicios por cuenta de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria puede considerar la aplicación de los siguientes procedimientos:
(a) Examen de registros y documentos mantenidos por la entidad usuaria: la naturaleza y extensión de los registros contables y la documentación de soporte conservada por la entidad usuaria determinan la fiabilidad de esta fuente de evidencia. En algunos casos, la entidad usuaria puede no mantener registros independientes detallados o documentación de transacciones específicas realizadas por su cuenta.
(b) Examen de registros y documentos mantenidos por la organización de servicios: el acceso del auditor de la entidad usuaria a los registros de la organización de servicios puede haberse establecido como parte de los acuerdos contractuales alcanzados entre la entidad usuaria y la organización de servicios. El auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, recurrir a otro auditor, para que acceda, en su nombre, a los registros de la entidad usuaria mantenidos por la organización de servicios.
(c) Obtención de confirmaciones de la organización de servicios sobre saldos y transacciones: en los casos en los que la entidad usuaria mantiene registros independientes de saldos y transacciones, la confirmación de la organización de servicios que corrobore los registros de la entidad usuaria puede constituir evidencia de auditoría fiable con respecto a la existencia de las transacciones y los activos afectados. Por ejemplo, cuando se utilicen varias organizaciones de servicios, como una gestora de inversiones y un depositario, y dichas organizaciones de servicios mantengan registros independientes, el auditor de la entidad usuaria puede confirmar los saldos con dichas organizaciones para comparar dicha información con los registros independientes de la entidad usuaria. Si la entidad usuaria no mantiene registros independientes, la información obtenida de las confirmaciones procedentes de la organización de servicios es sólo una declaración de lo que se refleja en los registros mantenidos por la organización de servicios. Por lo tanto, tales confirmaciones no constituyen, por sí solas, evidencia de auditoría fiable. En dichas circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede considerar la posibilidad de identificar una fuente alternativa de evidencia independiente.
(d) Aplicación de procedimientos analíticos a los registros mantenidos por la entidad usuaria o a los informes recibidos de la organización de servicios: la eficacia de los procedimientos analíticos probablemente variará de una afirmación a otra y dependerá de la extensión y detalle de la información disponible.
A27. Otro auditor puede aplicar procedimientos que sean de naturaleza sustantiva en beneficio de los auditores de las entidades usuarias. Un encargo de este tipo puede implicar la aplicación, por otro auditor, de procedimientos acordados entre la entidad usuaria y el auditor de dicha entidad usuaria y entre la organización de servicios y su auditor de la entidad prestadora del servicio. El auditor de la entidad usuaria revisa los hallazgos resultantes de los procedimientos aplicados por otro auditor con el fin de determinar si constituyen evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Adicionalmente, pueden existir requerimientos impuestos por las autoridades públicas o por acuerdos contractuales que lleven a un auditor de la entidad prestadora del servicio a aplicar determinados procedimientos de naturaleza sustantiva. Los resultados de la aplicación de los procedimientos requeridos a los saldos y transacciones procesados por la organización de servicios se pueden utilizar por los auditores de las entidades usuarias como parte de la evidencia necesaria para sustentar sus opiniones de auditoría. En estas circunstancias, puede ser útil que el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio acuerden, con anterioridad a la aplicación de los procedimientos, la documentación de auditoría o el acceso a ella que se proporcionará al auditor de la entidad usuaria.
A28. En determinadas circunstancias, en concreto cuando la entidad usuaria externalice alguna o todas sus funciones financieras en una organización de servicios, el auditor de la entidad usuaria puede enfrentarse a una situación en la que una parte significativa de la evidencia de auditoría se encuentre en la organización de servicios. Puede ser necesaria la aplicación de procedimientos sustantivos en la organización de servicios por el auditor de la entidad usuaria, o por otro auditor por cuenta de éste. El auditor de la entidad prestadora del servicio puede proporcionar un informe tipo 2 y, además, aplicar procedimientos sustantivos por cuenta del auditor de la entidad usuaria. La participación de otro auditor no modifica la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que constituya una base razonable para sustentar su opinión. Por consiguiente, al determinar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, y si necesita aplicar procedimientos sustantivos posteriores, el auditor de la entidad usuaria tendrá en cuenta su participación en la dirección, supervisión y aplicación de los procedimientos sustantivos realizados por otro auditor, o la evidencia de tales procedimientos.
Pruebas de controles (Ref.: Apartado 16)
A29. La NIA 330 [256], en determinadas circunstancias, requiere al auditor de la entidad usuaria que diseñe y aplique pruebas de controles para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la eficacia operativa de controles relevantes. En el contexto de la organización de servicios, este requerimiento se aplica cuando:
(a) La valoración de riesgos de incorrección material por el auditor de la entidad usuaria incorpora la expectativa de que los controles de la organización de servicios están operando eficazmente (es decir, el auditor de la entidad usuaria tiene intención de confiar en la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios a la hora de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos sustantivos); o
(b) Los procedimientos sustantivos, solos o combinados con pruebas sobre la eficacia operativa de los controles de la entidad usuaria, no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada relativa a las afirmaciones.
A30. Si no dispone de un informe tipo 2, el auditor de la entidad usuaria puede contactar con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para solicitar que se contrate a un auditor de servicios que proporcione un informe tipo 2 en el que se incluyan pruebas de la eficacia operativa de los controles relevantes, o el auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, recurrir a otro auditor con el fin de que aplique procedimientos en la organización de servicios para comprobar la eficacia operativa de dichos controles. El auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, visitar la organización de servicios y realizar pruebas de controles relevantes, si la organización de servicios presta su conformidad. Las valoraciones del riesgo que efectúa el auditor de la entidad usuaria se basan en la evidencia proporcionada por el trabajo del otro auditor, combinada con la proporcionada por sus propios procedimientos.
Utilización de un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios operan eficazmente (Ref.: Apartado 17)
A31. Un informe tipo 2 puede tener como finalidad satisfacer las necesidades de varios auditores distintos de entidades usuarias. Por ello, las pruebas de controles y los resultados descritos en el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio pueden no ser relevantes con respecto a afirmaciones significativas de los estados financieros de la entidad usuaria. Las pruebas de controles y sus resultados se evalúan con la finalidad de determinar si el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia de los controles para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria. Al hacerlo, el auditor de la entidad usuaria puede tener en cuenta los siguientes factores:
(a) el periodo de tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido desde su realización;
(b) el alcance del trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio y los servicios y procesos cubiertos, los controles comprobados y las pruebas que se han realizado, y el modo en que los controles comprobados están relacionados con los controles de la entidad usuaria; y
(c) los resultados de dichas pruebas de controles y la opinión del auditor de la entidad prestadora del servicio sobre la eficacia operativa de los controles.
A32. Con respecto a determinadas afirmaciones, cuanto más corto sea el periodo cubierto por una prueba específica y mayor sea el tiempo transcurrido desde la realización de la prueba, menor será la evidencia de auditoría que la prueba puede proporcionar. Al comparar el periodo cubierto por un informe tipo 2 con el periodo de información financiera de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria puede concluir que un informe tipo 2 ofrece menos evidencia de auditoría si hay poco solapamiento entre el periodo cubierto por el informe tipo 2 y el periodo en el que el auditor de la entidad usuaria pretende basarse en el informe. En ese caso, un informe tipo 2 que cubra un periodo anterior o posterior puede proporcionar evidencia de auditoría adicional. En otros casos, el auditor de la entidad usuaria puede determinar que es necesario realizar pruebas de controles de la organización de servicios, o recurrir a otro auditor para que las realice, a fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de dichos controles.
A33. También puede resultar necesario que el auditor de la entidad usuaria obtenga evidencia adicional sobre cambios significativos en los controles relevantes de la organización de servicios fuera del periodo cubierto por el informe tipo 2, o que decida aplicar procedimientos de auditoría adicionales. Entre los factores relevantes para determinar la evidencia de auditoría adicional que se debe obtener sobre los controles de la organización de servicios aplicados fuera del periodo cubierto por el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio pueden incluirse:
- la significatividad de los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones;
- los controles específicos sobre los que se realizaron pruebas durante el periodo intermedio, así como los cambios significativos introducidos en ellos desde que se verificaron, incluidos los cambios en el sistema de información, los procesos y el personal;
- el grado en que se ha obtenido evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles;
- la duración del periodo restante;
- la medida en que el auditor de la entidad usuaria tiene previsto reducir los procedimientos sustantivos posteriores basándose en la fiabilidad de los controles; y
- la eficacia del entorno de control y el seguimiento de los controles de la entidad usuaria.
A34. Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional, por ejemplo, ampliando las pruebas de controles al periodo restante o realizando pruebas sobre el seguimiento de los controles de la entidad usuaria.
A35. Si el periodo sobre el que el auditor de la entidad prestadora del servicio ha realizado pruebas queda completamente fuera del periodo de información financiera de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria no podrá basarse en dichas pruebas para concluir que los controles de la entidad usuaria operan eficazmente, ya que no proporcionan evidencia de la eficacia de los controles correspondiente al periodo de auditoría actual, salvo que se hayan aplicado otros procedimientos.
A36. En determinadas circunstancias, un servicio prestado por una organización de servicios puede diseñarse bajo la hipótesis de que la entidad usuaria implementará determinados controles. Por ejemplo, el servicio puede diseñarse bajo la hipótesis de que la entidad usuaria dispondrá de controles para autorizar las transacciones antes de que éstas se envíen a la organización de servicios para su procesamiento. En dicha situación, la descripción de los controles de la organización de servicios puede incluir una descripción de los controles complementarios de la entidad usuaria. El auditor de la entidad usuaria determinará si los mencionados controles complementarios de la entidad usuaria son relevantes para el servicio prestado a la entidad usuaria.
A37. Si el auditor de la entidad usuaria considera que el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio puede no proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada, por ejemplo, cuando el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio no contiene una descripción de las pruebas de controles realizadas por él y de los resultados de éstas, el auditor de la entidad usuaria puede completar el conocimiento derivado de los procedimientos y de las conclusiones del auditor de la entidad prestadora del servicio contactando con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para solicitar la posibilidad de discutir con el auditor de la entidad prestadora del servicio sobre el alcance y los resultados de su trabajo. Igualmente, si el auditor de la entidad usuaria lo considera necesario, puede contactar con la organización de servicios, a través de aquélla, para solicitar que el auditor de la entidad prestadora del servicio aplique ciertos procedimientos a la organización de servicios. Alternativamente, el auditor de la entidad usuaria u otro auditor a solicitud del auditor de la entidad usuaria, pueden aplicar dichos procedimientos.
A38. El informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio identifica los resultados de las pruebas, incluidas las excepciones y otra información que puedan afectar a las conclusiones del auditor de la entidad usuaria. Las excepciones señaladas por el auditor de la entidad prestadora del servicio o una opinión modificada en el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio no significan automáticamente que el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio no sea útil para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria en la valoración de los riesgos de incorrección material. Antes al contrario, las excepciones y la cuestión que ha dado lugar a una opinión modificada en el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio se tienen en cuenta en la valoración que el auditor de la entidad usuaria hace de las pruebas de controles realizadas por el auditor de la entidad prestadora del servicio. Al considerar las excepciones y las cuestiones que han dado lugar a una opinión modificada, el auditor de la entidad usuaria puede discutir dichas cuestiones con el auditor de la entidad prestadora del servicio. Dicha comunicación depende de que la entidad usuaria contacte con la organización de servicios y obtenga la autorización de ésta para que tenga lugar la comunicación.
Comunicación de deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría
A39. Se requiere que el auditor de la entidad usuaria comunique oportunamente por escrito, a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, las deficiencias significativas identificadas durante la realización de la auditoría [257]. Asimismo, se requiere que el auditor de la entidad usuaria comunique a la dirección, oportunamente y a un nivel de responsabilidad adecuado, otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que, según su juicio profesional, tengan la suficiente importancia como para merecer la atención de la dirección [258]. Las cuestiones que el auditor de la entidad usuaria puede identificar durante la realización de la auditoría y comunicar a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad incluyen:
- cualquier seguimiento de los controles que la entidad usuaria podría implementar, incluidos los identificados como consecuencia de la obtención de un informe tipo 1 o tipo 2;
- casos en los que en el informe tipo 1 o tipo 2 se señalan controles complementarios de la entidad usuaria y no se han implementado en ella; y
- controles en la organización de servicios que pueden resultar necesarios y que no parecen haber sido implementados o no se abordan de forma específica en un informe tipo 2.
Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada (Ref.: Apartado 18)
A40. Si la organización de servicios subcontrata a otra organización de servicios, el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio puede incluir o excluir los pertinentes objetivos de control de la subcontratada, y otros controles relacionados, en la descripción del sistema de la organización de servicios y en el alcance del encargo del auditor de la entidad prestadora del servicio. Estos dos métodos de información se conocen como el método inclusivo y el método excluyente, respectivamente. Si el informe tipo 1 o tipo 2 excluye los controles de la subcontratada, y los servicios prestados por ésta son relevantes para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria, se requiere que el auditor de la entidad usuaria aplique los requerimientos de esta NIA con respecto a la organización de servicios subcontratada. La naturaleza y extensión del trabajo que debe realizar el auditor de la entidad usuaria con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios subcontratada dependen de la naturaleza y significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria y de su relevancia para la auditoría. La aplicación del requerimiento recogido en el apartado 9 facilita al auditor de la entidad usuaria la determinación del efecto de la organización de servicios subcontratada y la naturaleza y el alcance del trabajo que debe realizar.
Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas relacionados con las actividades de la organización de servicios (Ref.: Apartado 19)
A41. La organización de servicios puede estar obligada, de acuerdo con los términos del contrato con las entidades usuarias, a revelar a las entidades usuarias afectadas cualquier fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias e incorrecciones no corregidas atribuibles a la dirección de la organización de servicios o a sus empleados. Tal como requiere el apartado 19, el auditor de la entidad usuaria efectúa indagaciones ante la dirección de dicha entidad sobre si la organización de servicios le ha informado sobre este tipo de cuestiones, y evalúa si las posibles cuestiones comunicadas por la organización de servicios afectan a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores del auditor de la entidad usuaria. En determinadas circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede necesitar información adicional para realizar esta evaluación, y puede solicitar a la entidad usuaria que contacte con la organización de servicios para obtener la información necesaria.
Información del auditor de la entidad usuaria (Ref.: Apartado 20)
A42. Cuando el auditor de la entidad usuaria no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una organización de servicios que sean relevantes para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria, existirá una limitación al alcance de la auditoría. Esto puede ocurrir cuando:
- el auditor de la entidad usuaria no puede obtener conocimiento suficiente de los servicios prestados por la organización de servicios y no tiene una base suficiente y adecuada para identificar y valorar los riesgos de incorrección material;
- la valoración del riesgo por el auditor de la entidad usuaria parte del supuesto de que los controles de la organización de servicios funcionan eficazmente y el auditor de la entidad usuaria no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de dichos controles; o
- la evidencia de auditoría suficiente y adecuada sólo está disponible en los registros mantenidos en la organización de servicios y el auditor de la entidad usuaria no puede obtener acceso directo a dichos registros.
El hecho de que el auditor de la entidad usuaria exprese una opinión con salvedades o deniegue la opinión depende de su conclusión con respecto a si los posibles efectos sobre los estados financieros son materiales o generalizados.
Referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio (Ref.: Apartados 21-22)
A43. En algunos casos, disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se haga referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el informe del auditor de la entidad usuaria, por ejemplo, a efectos de transparencia en el sector público. En tales circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede necesitar el consentimiento del auditor de la entidad prestadora del servicio antes de hacer dicha referencia.
A44. El hecho de que la entidad usuaria utilice una organización de servicios no modifica la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria establecida por las NIA de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que proporcione una base razonable para sustentar su opinión. Por lo tanto, el auditor de la entidad usuaria no se referirá al informe del auditor de la entidad prestadora del servicio como fundamento, en parte, de su opinión sobre los estados financieros de la entidad usuaria. Sin embargo, cuando el auditor de la entidad usuaria exprese una opinión modificada debido a una opinión modificada del informe del auditor de la entidad prestadora del servicio, nada impide que el auditor de la entidad usuaria haga referencia al informe del auditor de la entidad prestadora del servicio si dicha referencia sirve para explicar el motivo de la opinión modificada del auditor de la entidad usuaria. En dichas circunstancias, puede ser necesario que el auditor de la entidad usuaria obtenga el consentimiento del auditor de la entidad prestadora del servicio antes de hacer dicha referencia.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 450
EVALUACIÓN DE LAS INCORRECCIONES IDENTIFICADAS DURANTE LA REALIZACION DE LA AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Acumulación de incorrecciones identificadas | 5 |
| Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza | 6-7 |
| Comunicación y corrección de las incorrecciones | 8-9 |
| Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas | 10-13 |
| Manifestaciones escritas | 14 |
| Documentación | 15 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de incorrección | A1 |
| Acumulación de incorrecciones identificadas | A2-A3 |
| Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza | A4-A6 |
| Comunicación y corrección de las incorrecciones | A7-A10 |
| Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas | A11-A23 |
| Manifestaciones escritas | A24 |
| Documentación | A25 |
La NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas en la realización de la auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las incorrecciones identificadas en la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros. La NIA 700 trata de la responsabilidad que tiene el auditor, al formarse una opinión sobre los estados financieros, de concluir sobre si ha alcanzado una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. La conclusión del auditor requerida por la NIA 700 tiene en cuenta la evaluación que el auditor realiza del efecto, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, de conformidad con la presente NIA [259]. La NIA 320 [260] trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de importancia relativa adecuadamente en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es evaluar:
(a) el efecto en la auditoría de las incorrecciones identificadas; y
(b) en su caso, el efecto de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros.
Definiciones
4. A los efectos de las NIA, los siguientes términos tienen el significado que se les atribuye a continuación:
(a) Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. (Ref.: Apartado A1) Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros expresen la imagen fiel o se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales.
(b) Incorrecciones no corregidas: incorrecciones que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han sido corregidas.
Requerimientos
Acumulación de incorrecciones identificadas
5. El auditor acumulará las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, excepto las que sean claramente insignificantes. (Ref.: Apartados A2-A3)
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza
6. El auditor determinará si es necesario revisar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría cuando:
(a) naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias en las que se produjeron indican que pueden existir otras incorrecciones que, sumadas a las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, podrían ser materiales; o (Ref.: Apartado A4).
(b) la suma de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la cifra de importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320. (Ref.: Apartado A5).
7. Si, a petición del auditor, la dirección ha examinado un tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros y ha corregido las incorrecciones que fueron detectadas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adicionales para determinar si las incorrecciones persisten. (Ref.: Apartado A6).
Comunicación y corrección de las incorrecciones
8. El auditor comunicará oportunamente y al nivel adecuado de la dirección todas las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban [261]. El auditor solicitará a la dirección que corrija dichas incorrecciones. (Ref.: Apartados A7-A9).
9. Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las razones de la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. (Ref.: Apartado A10).
Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas
10. Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor volverá a valorar la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 para confirmar si sigue siendo adecuada en el contexto de los resultados financieros definitivos de la entidad. (Ref.: Apartados A11-A12)
11. El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales individualmente o de forma agregada. Para ello, el auditor tendrá en cuenta:
(a) la magnitud y la naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, como en relación con los estados financieros en su conjunto, y las circunstancias específicas en las que se han producido; y (Ref.: Apartados A13-A17, A19-A20)
(b) el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros en su conjunto. Ref.: Apartado A18)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
12. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las incorrecciones no corregidas y el efecto que, individualmente o de forma agregada, pueden tener sobre la opinión a expresar en el informe de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban [262]. La comunicación del auditor identificará las incorrecciones materiales no corregidas de forma individualizada. El auditor solicitará que se corrijan las incorrecciones no corregidas. (Ref.: Apartados A21-A23)
13. El auditor también comunicará a los responsables del gobierno de la entidad el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros en su conjunto.
Manifestaciones escritas
14. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritas relativas a si consideran que los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, individualmente o de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Un resumen de dichas partidas se incluirá en la manifestación escrita o se adjuntará a ella. (Ref.: Apartado A24)
Documentación
15. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [263]: (Ref.: Apartado A25)
(a) el importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramente insignificantes (apartado 5);
(b) todas las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y si han sido corregidas (apartados 5,8y 12); y
(c) la conclusión del auditor sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada, y la base para dicha conclusión (apartado 11). NIA 230,
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de incorrección (Ref.: Apartado 4(a))
A1. Las incorrecciones pueden ser el resultado de:
(a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se preparan los estados financieros;
(b) una omisión de una cantidad o de una información a revelar;
(c) una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una interpretación claramente errónea de ellos; y
(d) juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera razonables o la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.
La NIA 240 proporciona ejemplos de incorrecciones debidas a fraude [264].
Acumulación de incorrecciones identificadas (Ref.: Apartado 5)
A2. El auditor puede determinar un importe por debajo del cual las incorrecciones son claramente insignificantes y no es necesario acumularlas porque el auditor espera que su acumulación claramente no tenga un efecto material sobre los estados financieros. “Claramente insignificante” no es sinónimo de “no material”. Las cuestiones claramente insignificantes tienen un orden de magnitud totalmente distinto (más reducido) que la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320; se trata de cuestiones que claramente no tendrán consecuencias, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen. Se considera que la cuestión no es claramente insignificante cuando existe algún tipo de incertidumbre acerca de si una o más partidas son claramente insignificantes.
A3. Para facilitar al auditor la evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y la comunicación de las incorrecciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre incorrecciones de hecho, incorrecciones de juicio e incorrecciones extrapoladas.
- Las incorrecciones de hecho son incorrecciones sobre las cuales no existe duda.
- Las incorrecciones de juicio son diferencias derivadas de los juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.
- Las incorrecciones extrapoladas son la mejor estimación del auditor de incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la proyección de incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras. La NIA 530 [265] contiene orientaciones para determinar las incorrecciones proyectadas y evaluar los resultados.
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza (Ref.: Apartados 6-7)
A4. Una incorrección puede no ser un hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una incorrección se produjo debido a un fallo del control interno o porque la entidad haya aplicado, de manera generalizada, hipótesis o métodos de valoración inadecuados.
A5. Si la suma de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320, puede haber un nivel de riesgo superior al aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas, consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, puedan superar la importancia relativa. Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de muestreo y del riesgo ajeno al muestreo [266].
A6. El auditor puede solicitar a la dirección que examine un tipo concreto de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros con el fin de que la dirección conozca la causa de una incorrección identificada por el auditor, aplique procedimientos para determinar el importe real de la incorrección del tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar y realice los ajustes adecuados en los estados financieros. La solicitud puede basarse, por ejemplo, en la extrapolación hecha por el auditor de las incorrecciones identificadas en una muestra de auditoría al total de la población de la que se extrajo la muestra.
Comunicación y corrección de las incorrecciones (Ref.: Apartados 8-9)
A7. La comunicación oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si las partidas contienen incorrecciones, informar al auditor si está en desacuerdo, y adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.
A8. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden restringir la comunicación de ciertas incorrecciones por parte del auditor a la dirección, o a otros sujetos, dentro de la entidad. Por ejemplo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir específicamente la comunicación, u otra actuación, que pudiera perjudicar una investigación llevada a cabo por una autoridad competente de un acto ilegal, o presuntamente ilegal. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad y el deber de comunicación del auditor pueden ser complejos. En dichas situaciones, el auditor puede considerar la posibilidad de recabar asesoramiento jurídico.
A9. La corrección por parte de la dirección de todas las incorrecciones, incluidas las comunicadas por el auditor, permite a aquélla llevar los libros y registros contables de forma rigurosa y reduce los riesgos de incorrección material en los futuros estados financieros como consecuencia del efecto acumulativo de las incorrecciones inmateriales no corregidas relacionadas con periodos anteriores.
A10. La NIA 700 obliga al auditor a evaluar si los estados financieros están preparados y presentados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Dicha evaluación incluye la consideración de los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección [267], lo que puede estar afectado por el conocimiento por parte del auditor de los motivos de la dirección para no efectuar las correcciones.
Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas (Ref.: Apartados 10-11)
A11. La determinación de la importancia relativa por parte del auditor de conformidad con la NIA 320 se basa a menudo en estimaciones de los resultados financieros de la entidad, puesto que es posible que aún no se conozcan los resultados definitivos. En consecuencia, antes de que el auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas, puede ser necesario revisar la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 sobre la base de los resultados financieros definitivos.
A12. La NIA 320 explica que, a medida que la auditoría avanza, el auditor debe revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la auditoría, de información que de haberla conocido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra o cifras diferente [268]. Por lo tanto, es probable que cualquier revisión significativa ya se haya realizado antes de que el auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas. Sin embargo, si la nueva valoración del auditor de la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 (véase el apartado 10 de dicha NIA) da lugar a una cifra o cifras menores, se reconsiderará la importancia relativa en la ejecución y la adecuación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría.
A13. Cada incorrección individual se toma en consideración para evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, en particular si se ha superado el nivel de importancia relativa para dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
A14. Si una incorrección individual se califica de material, es poco probable que se pueda compensar con otras incorrecciones. Por ejemplo, si los ingresos han sido sobrevalorados de forma material, los estados financieros en su conjunto contendrán una incorrección material, incluso si el efecto de la incorrección en los beneficios se compensa completamente con una sobrevaloración equivalente de los gastos. Puede ser adecuado compensar las incorrecciones dentro del mismo saldo contable o tipo de transacciones. Sin embargo, lo primero que debe tenerse en cuenta, antes de concluir que es adecuado compensar incluso las incorrecciones inmateriales, es el riesgo de que puedan existir otras incorrecciones no detectadas [269].
A15. La determinación de si una incorrección en la clasificación es material conlleva la evaluación de aspectos cualitativos, tales como el efecto de dicha incorrección sobre deudas u otros compromisos contractuales, su efecto sobre partidas individuales o subtotales, o su efecto sobre ratios clave. Puede haber circunstancias en las que el auditor concluya que una incorrección en la clasificación no es material considerando los estados financieros en su conjunto, aunque pueda superar el nivel o los niveles de importancia relativa utilizados para evaluar otras incorrecciones. Por ejemplo, una clasificación errónea entre partidas mostradas individualmente en el balance de situación puede no ser considerada material para los estados financieros en su conjunto cuando el importe de la clasificación errónea es pequeño en relación con la magnitud de las correspondientes partidas reflejadas individualmente en el balance de situación y el error de clasificación no afecta al estado de resultados ni a otros ratios clave.
A16. Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o consideradas junto con otras incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, incluso si son inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto.
Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el grado en el que la incorrección:
- afecta al cumplimiento de los requerimientos normativos;
- al cumplimiento de compromisos de deuda u otras obligaciones contractuales;
- está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una política contable que tiene un efecto inmaterial en los estados financieros del periodo actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los estados financieros de periodos futuros;
- encubre un cambio en los beneficios u otras tendencias, especialmente en el contexto de condiciones económicas y sectoriales generales
- afecta a ratios utilizados para evaluar la situación financiera de la entidad, el resultado de sus operaciones o los flujos de efectivo;
- afecta a la información por segmentos presentada en los estados financieros (por ejemplo, la significatividad del asunto con respecto a un segmento u otra división de actividad de la entidad del que se sabe que desempeña una función significativa en las operaciones o rentabilidad de la entidad);
- tiene el efecto de incrementar la remuneración de la dirección, por ejemplo, al asegurar que se cumplen los requisitos para la obtención de bonos u otros incentivos;
- es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de comunicaciones anteriores a los usuarios, por ejemplo, en relación con beneficios previstos;
- está relacionada con partidas que afectan a determinados terceros (por ejemplo, si en una transacción las partes externas están relacionadas con miembros de la dirección de la entidad);
- supone una omisión de información que no requiere específicamente el marco de información financiera pero que, a juicio del auditor, es importante para que los usuarios conozcan la situación financiera, el resultado o los flujos de efectivo de la entidad; o
- afecta a otra información que se comunicará en documentos que contienen los estados financieros auditados (por ejemplo, información que se incluirá en el “Informe de Gestión” o en la “Revisión Operativa y Financiera”) de los que se puede esperar razonablemente que influyan en las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros. La NIA 720 [270] trata de la consideración por parte del auditor de otra información sobre la que el auditor no tiene obligación de emitir un informe, incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.
Estas circunstancias son sólo ejemplos; no es probable que todas estén presentes en todas las auditorías y la lista no es necesariamente exhaustiva. La existencia de circunstancias como éstas no lleva necesariamente a la conclusión de que la incorrección es material.
A17. La NIA 240 [271] explica el modo en que se deben considerar las implicaciones de una incorrección que sea, o pueda ser, resultado de fraude, en relación con otros aspectos de la auditoría, incluso si la magnitud de la incorrección no es material en relación con los estados financieros.
A18. El efecto acumulativo de las incorrecciones inmateriales no corregidas relacionadas con periodos anteriores puede tener un efecto material en los estados financieros del periodo actual. Existen diferentes enfoques aceptables para la evaluación por el auditor del efecto de dichas incorrecciones no corregidas en los estados financieros del periodo actual. Utilizar el mismo enfoque de evaluación proporciona congruencia entre periodos.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A19. En el caso de la auditoría de una entidad del sector público, la evaluación de si una incorrección es material también puede verse afectada por las responsabilidades del auditor, establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, de informar sobre cuestiones específicas, incluido, por ejemplo, el fraude.
A20. Además, cuestiones tales como el interés público, la obligación de rendir cuentas, la probidad y el aseguramiento de una supervisión legislativa efectiva, en particular, pueden afectar a la valoración relativa a si una partida, por su naturaleza, es material. Esto es especialmente aplicable en el caso de partidas relacionadas con el cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A21.SÍ se han comunicado incorrecciones no corregidas a una o varias personas con responsabilidades de dirección, y esas personas también tienen responsabilidades de gobierno, no es necesario que se comuniquen de nuevo a dichas personas en su función de responsables del gobierno de la entidad. No obstante, el auditor ha de satisfacerse de que la comunicación con el directivo o directivos es suficiente para considerar que todos aquellos a los que el auditor debería informar como responsables del gobierno de la entidad han sido informados [272].
A22. Cuando haya un elevado número de incorrecciones individuales inmateriales no corregidas, el auditor puede comunicar el número y efecto monetario global de las incorrecciones no corregidas, en lugar de detallar cada incorrección individual no corregida.
A23. La NIA 260 requiere que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que solicite (véase el apartado 14 de esta NIA) [273]. El auditor puede discutir con los responsables del gobierno de la entidad las razones y las implicaciones de la falta de corrección de las incorrecciones, teniendo en cuenta la magnitud y la naturaleza de la incorrección juzgada en las circunstancias que concurran, así como las posibles implicaciones para los estados financieros futuros.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 14)
A24. Dado que la preparación de los estados financieros requiere que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad ajusten los estados financieros para corregir las incorrecciones materiales, el auditor debe solicitar que le proporcionen manifestaciones escritas sobre las incorrecciones no corregidas. En algunas circunstancias, la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad pueden considerar que algunas incorrecciones no corregidas no son tales. Por ese motivo, puede que quieran añadir a sus manifestaciones escritas expresiones……….. como: “No estamos de acuerdo con el hecho de que las partidas …… y ………constituyan incorrecciones porque [descripción de los motivos]”. Obtener estas manifestaciones, sin embargo, no exime al auditor de la necesidad de llegar a una conclusión sobre el efecto de las incorrecciones no corregidas.
Documentación (Ref.: Apartado 15)
A25. La documentación del auditor sobre las incorrecciones no corregidas puede tener en cuenta:
(a) consideración del efecto agregado de las incorrecciones no corregidas;
(b) la evaluación relativa a si el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, en su caso, han sido superados; y,
(c) la evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas sobre ratios clave o tendencias, y el cumplimiento de los requerimientos normativos y contractuales (por ejemplo, compromisos de deuda).
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 500
EVIDENCIA DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | 6 |
| Información que se utilizará como evidencia de auditoría | 7-9 |
| Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría | 10 |
| Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad | 11 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | A1-A25 |
| Información que se utilizará como evidencia de auditoría | A26-A51 |
| Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría | A52-A56 |
| Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad | A57 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 500, “Evidencia de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) explica lo que constituye evidencia de auditoría en una auditoría de estados financieros, y trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
2. Esta NIA es aplicable a toda la evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría. Otras NIA tratan de aspectos específicos de la auditoría (por ejemplo, la NIA 315 [274]), de la evidencia de auditoría que se debe obtener en relación con un tema concreto (por ejemplo, la NIA 570 [275]), de procedimientos específicos para obtener evidencia de auditoría (por ejemplo, la NIA 520 [276]) y de la evaluación sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (NIA 200 [277] y NIA 330 [278]).
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Registros contables: registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.
(b) Adecuación (de la evidencia de auditoría): medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
(c) Evidencia de auditoría: información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información.
(d) Experto de la dirección: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
(e) Suficiencia (de la evidencia de auditoría): medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
Requerimientos
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada
6. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartados A1-A25)
Información que se utilizará como evidencia de auditoría
7. Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría. (Ref.: Apartados A26-A33)
8. Si la información a utilizar como evidencia de auditoría se ha preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, el auditor, en la medida necesaria y teniendo en cuenta la significatividad del trabajo de dicho experto para los fines del auditor: (Ref.: Apartados A34-A36)
(a) evaluará la competencia, la capacidad y la objetividad de dicho experto; (Ref.: Apartados A37-A43)
(b) obtendrá conocimiento del trabajo de dicho experto; y (Ref.: Apartados A44-A47)
(c) evaluará la adecuación del trabajo de dicho experto como evidencia de auditoría en relación con la afirmación correspondiente. (Ref.: Apartado A48)
9. Al utilizar información generada por la entidad, el auditor evaluará si, para sus fines, dicha información es suficientemente fiable, lo que comportará, según lo requieran las circunstancias:
(a) la obtención de evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de la información; y (Ref.: Apartados A49-A50)
(b) la evaluación de la información para determinar si es suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor. (Ref.: Apartado A51)
Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría
10. Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de detalle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finalidad del procedimiento de auditoría. (Ref.: Apartados A52-A56)
Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad
11. El auditor determinará las modificaciones o adiciones a los procedimientos de auditoría que sean necesarias para resolver la cuestión, y considerará, en su caso, el efecto de ésta sobre otros aspectos de la auditoría (Ref.: Apartado A57), si:
(a) la evidencia de auditoría obtenida de una fuente es incongruente con la obtenida de otra fuente; o
(b) el auditor tiene reservas sobre la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 6)
A1. La evidencia de auditoría es necesaria para sustentar la opinión y el informe de auditoría. Es de naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoría en el transcurso de la auditoría. No obstante, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, tales como auditorías anteriores (siempre y cuando el auditor haya determinado si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a la relevancia de ésta para la auditoría actual [279] o los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. Además de otras fuentes internas o externas a la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. Asimismo, la información que se utiliza como evidencia de auditoría puede haberse preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección. La evidencia de auditoría comprende tanto la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones. Adicionalmente, en algunos casos, el auditor utiliza la ausencia de información (por ejemplo, la negativa de la dirección a realizar una manifestación que se le haya solicitado) y, en consecuencia, constituye también evidencia de auditoría.
A2. La mayor parte del trabajo del auditor al formarse una opinión consiste en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría. Los procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría pueden incluir la inspección, la observación, la confirmación, el recálculo, la reejecución y procedimientos analíticos, a menudo combinados entre sí, además de la indagación. Aunque la indagación puede proporcionar evidencia de auditoría importante, e incluso puede proporcionar evidencia de una incorrección, normalmente no proporciona, por sí sola, evidencia de auditoría suficiente sobre la ausencia de una incorrección material en las afirmaciones, ni sobre la eficacia operativa de los controles.
A3. Tal y como se explica en la NIA 200, [280] la seguridad razonable se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo.
A4. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de incorrección (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor será la evidencia de auditoría que probablemente sea necesaria), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor podrá ser la cantidad necesaria). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría puede no compensar su baja calidad.
A5. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, de su relevancia y fiabilidad para sustentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. La fiabilidad de la evidencia se ve afectada por su origen y naturaleza, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene.
A6. La NIA 330 requiere que el auditor concluya sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada [281]. La determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitir al auditor alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión, es una cuestión de juicio profesional. La NIA 200 hace referencia a cuestiones tales como la naturaleza de los procedimientos de auditoría, la oportunidad de la información financiera y el equilibrio entre el coste y el beneficio, que son factores relevantes cuando el auditor aplica su juicio profesional para determinar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Fuentes de evidencia de auditoría
A7. Parte de la evidencia de auditoría se obtiene aplicando procedimientos de auditoría para verificar los registros contables, por ejemplo, mediante análisis y revisión, reejecutando procedimientos llevados a cabo en el proceso de información financiera, así como conciliando cada tipo de información con sus diversos usos. Mediante la aplicación de dichos procedimientos de auditoría, el auditor puede determinar que los registros contables son internamente congruentes y concuerdan con los estados financieros.
A8. Normalmente se obtiene más seguridad a partir de evidencia de auditoría congruente, obtenida de fuentes diferentes o de naturaleza diferente, que a partir de elementos de evidencia de auditoría considerados de forma individual. Por ejemplo, la obtención de información corroborativa de una fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de una evidencia de auditoría que se genera internamente, como puede ser la evidencia que proporcionan los registros contables, las actas de reuniones o una manifestación de la dirección.
A9. La información procedente de fuentes independientes de la entidad que el auditor puede utilizar como evidencia de auditoría puede incluir confirmaciones de terceros, informes de analistas y datos comparables sobre competidores (datos de referencia).
Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
A10. Tal como las NIA 315 y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de auditoría para alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión del auditor se obtiene mediante la aplicación de:
(a) procedimientos de valoración del riesgo; y
(b) procedimientos de auditoría posteriores, que comprenden:
(i) pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; y
(ii) procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
A11. Los procedimientos de auditoría descritos en los apartados A14 a A25 siguientes pueden utilizarse como procedimientos de valoración del riesgo, como pruebas de controles o como procedimientos sustantivos, dependiendo del contexto en el que el auditor los aplique. Tal y como se explica en la NIA 330, la evidencia de auditoría obtenida de auditorías anteriores puede proporcionar, en determinadas circunstancias, evidencia de auditoría adecuada, siempre y cuando el auditor aplique procedimientos de auditoría para determinar que sigue siendo relevante [282].
A12. La naturaleza y el momento de realización de los procedimientos de auditoría que han de aplicarse pueden verse afectados por el hecho de que algunos de los datos contables y otra información estén disponibles sólo en formato electrónico 0 sólo en algunos momentos 0 en periodos de tiempo determinados. Por ejemplo, puede ocurrir que ciertos documentos fuente, como órdenes de compra y facturas, existan sólo en formato electrónico, cuando la entidad utiliza comercio electrónico, 0 que se descarten tras ser escaneados, cuando la entidad utiliza sistemas de procesamiento de imágenes para facilitar el almacenamiento y la consulta.
A13. Determinada información electrónica puede no ser recuperable tras un periodo de tiempo específico; por ejemplo, si los archivos han cambiado y si no existen copias de seguridad. Por consiguiente, el auditor puede considerar necesario, como consecuencia de las políticas de conservación de datos de la entidad, solicitar la conservación de cierta información para su revisión 0 aplicar procedimientos de auditoría en el momento en el que la información está disponible.
Inspección
A14. La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo. El examen de los registros o documentos proporciona evidencia de auditoría con diferentes grados de fiabilidad, dependiendo de la naturaleza y la fuente de aquéllos, y, en el caso de registros y documentos internos, de la eficacia de los controles sobre su elaboración. Un ejemplo de inspección utilizada como prueba de controles es la inspección de registros en busca de evidencia de autorización.
A15. Algunos documentos constituyen, directamente, evidencia de auditoría sobre la existencia de un activo; por ejemplo, un documento que sea un instrumento financiero, como una acción o un bono. Es posible que la inspección de dichos documentos no proporcione necesariamente evidencia de auditoría sobre su propiedad o su valor. Adicionalmente, la inspección de un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditoría relevante con respecto a la aplicación de las políticas contables por la entidad, como el reconocimiento de ingresos.
A16. La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoría fiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones de la entidad o sobre la valoración de los activos. La inspección de partidas individuales de las existencias puede añadirse a la observación del recuento de las existencias.
Observación
A17. La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la observación de la ejecución de actividades de control. La observación proporciona evidencia de auditoría sobre la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar al modo en que se realiza el proceso o el procedimiento. Véase la NIA 501 para orientaciones adicionales sobre la observación de un recuento de existencias [283].
Confirmación externa
A18. Una confirmación externa constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio. Los procedimientos de confirmación externa con frecuencia son relevantes cuando se trata de afirmaciones relacionadas con determinados saldos contables y sus elementos. Sin embargo, las confirmaciones externas no tienen que limitarse necesariamente solo a saldos contables. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmación de los términos de acuerdos o de transacciones de una entidad con terceros; la solicitud de confirmación puede tener por objeto preguntar si se ha introducido alguna modificación en el acuerdo, y, de ser así, los datos al respecto. Los procedimientos de confirmación externa también se utilizan para obtener evidencia de auditoría sobre la ausencia de determinadas condiciones; por ejemplo, la ausencia de un “acuerdo paralelo” que pueda influir en el reconocimiento de ingresos. Véase la NIA 505 para orientaciones adicionales [284].
Recálculo
A19. El recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros. El recálculo se puede realizar manualmente 0 por medios electrónicos.
Reejecución
A20. La reejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos 0 de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
A21.Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, si es necesario, la investigación de variaciones 0 de relaciones identificadas que resultan incongruentes con otra información relevante 0 que difieren de los valores esperados en un importe significativo. Véase la NIA 520 para orientaciones adicionales.
Indagación
A22. La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros procedimientos de auditoría. Las indagaciones pueden variar desde la indagación formal planteada por escrito hasta la indagación verbal informal. La evaluación de las respuestas obtenidas es parte integrante del proceso de indagación.
A23. Las respuestas a las indagaciones pueden proporcionar al auditor información que no poseía previamente 0 evidencia de auditoría corroborativa. Por el contrario, las respuestas podrían proporcionar información que difiera significativamente de otra información que el auditor haya obtenido; por ejemplo, información relativa a la posibilidad de que la dirección eluda los controles. En algunos casos, las respuestas a las indagaciones constituyen una base para que el auditor modifique 0 aplique procedimientos de auditoría adicionales.
A24. Si bien la corroboración de la evidencia obtenida mediante indagaciones es a menudo de especial importancia, en el caso de indagaciones sobre la intención de la dirección, la información disponible para confirmar dicha intención de la dirección puede ser limitada. En estos casos, el conocimiento de los antecedentes de la dirección a la hora de llevar a cabo sus intenciones declaradas, las razones declaradas por la dirección para elegir una vía de actuación determinada y la capacidad de la dirección para adoptar una vía de actuación específica, pueden proporcionar información relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante indagaciones.
A25. Con respecto a algunas cuestiones, el auditor puede considerar necesario obtener manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, para confirmar las respuestas a las indagaciones verbales. Véase la NIA 580 para orientaciones adicionales [285].
Información que se utilizará como evidencia de auditoría
Relevancia y fiabilidad (Ref.: Apartado 7)
A26. Como se indica en el apartado A1, aunque la evidencia de auditoría se obtiene principalmente de los procedimientos de auditoría aplicados en el transcurso de la auditoría, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, como, por ejemplo, de auditorías anteriores, en determinadas circunstancias, y de procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. La calidad de toda la evidencia de auditoría se ve afectada por la relevancia y la fiabilidad de la información en la que se basa.
Relevancia
A27. La relevancia se refiere a la conexión lógica con la finalidad del procedimiento de auditoría, 0 su pertinencia al respecto, y, en su caso, con la afirmación que se somete a comprobación. La relevancia de la información que se utilizará como evidencia de auditoría puede verse afectada por la orientación de las pruebas. Por ejemplo, si el objetivo de un procedimiento de auditoría es comprobar si existe una sobrevaloración en relación con la existencia 0 la valoración de las cuentas a pagar, la realización de pruebas sobre las cuentas a pagar registradas puede ser un procedimiento de auditoría relevante. En cambio, cuando se comprueba si existe una infravaloración en relación con la existencia 0 la valoración de las cuentas a pagar, la realización de pruebas sobre las cuentas a pagar registradas no sería relevante, pudiendo serlo la realización de pruebas sobre cierta información, como pagos posteriores, facturas impagadas, cuentas de proveedores y albaranes de entrada sin la correspondiente factura.
A28. Un conjunto determinado de procedimientos de auditoría puede proporcionar evidencia de auditoría que sea relevante para determinadas afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, la inspección de documentos relacionados con el cobro de cuentas a cobrar después del cierre del periodo puede proporcionar evidencia de auditoría con respecto a la existencia y a la valoración, pero no necesariamente con respecto al corte de operaciones. De forma similar, la obtención de evidencia de auditoría con respecto a una afirmación concreta, como por ejemplo, la realidad de ciertas existencias, no sustituye la obtención de evidencia de auditoría referente a otra afirmación, como, por ejemplo, la valoración de dichas existencias. Por otra parte, con frecuencia, evidencia de auditoría procedente de diferentes fuentes 0 de naturaleza diferente puede ser relevante para una misma afirmación.
A29. Las pruebas de controles están destinadas a evaluar la eficacia operativa de los controles para la prevención, detección y corrección de las incorrecciones materiales en las afirmaciones. El diseño de pruebas de controles a fin de obtener evidencia de auditoría relevante incluye la identificación de condiciones (características o atributos) indicativas de la ejecución del control, y condiciones que indican una desviación con respecto a la ejecución adecuada. El auditor podrá así realizar pruebas sobre la presencia o ausencia de dichas condiciones.
A30. Los procedimientos sustantivos están destinados a detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos. El diseño de procedimientos sustantivos incluye identificar condiciones relevantes para el objetivo de la prueba que indican una incorrección en la afirmación correspondiente.
Fiabilidad
A31. La fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la propia evidencia de auditoría, se ve afectada por su origen y su naturaleza, así como por las circunstancias en las que se obtiene, incluido, cuando sean relevantes, los controles sobre su preparación y conservación. Por lo tanto, las generalizaciones sobre la fiabilidad de diversas clases de evidencia de auditoría están sujetas a importantes excepciones. Incluso en el caso de que la información que se vaya a utilizar como evidencia de auditoría se obtenga de fuentes externas a la entidad, es posible que existan circunstancias que puedan afectar a su fiabilidad. Por ejemplo, la información obtenida de una fuente externa independiente puede no ser fiable si la fuente no está bien informada, o un experto de la dirección puede carecer de objetividad. Teniendo en cuenta que puede haber excepciones, pueden resultar útiles las siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia de auditoría:
- La fiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta si se obtiene de fuentes externas independientes de la entidad.
- La fiabilidad de la evidencia de auditoría que se genera internamente aumenta cuando los controles relacionados aplicados por la entidad, incluido los relativos a su preparación y conservación, son eficaces.
- La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo, la observación de la aplicación de un control) es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, la indagación sobre la aplicación de un control).
- La evidencia de auditoría en forma de documento, ya sea en papel, soporte electrónico u otro medio, es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida verbalmente (por ejemplo, un acta de una reunión realizada en el momento en que tiene lugar la reunión es más fiable que una manifestación verbal posterior sobre las cuestiones discutidas).
La evidencia de auditoría proporcionada por documentos originales es más fiable que la evidencia de auditoría proporcionada por fotocopias o facsímiles, o documentos que han sido filmados, digitalizados o convertidos, de cualquier otro modo, en formato electrónico, cuya fiabilidad puede depender de los controles sobre su preparación y conservación.
A32. La NIA 520 proporciona orientaciones adicionales sobre la fiabilidad de los datos utilizados para diseñar procedimientos analíticos que sean procedimientos sustantivos [286].
A33. La NIA 240 trata de las circunstancias en las que el auditor tiene motivos para pensar que un documento puede no ser auténtico, o puede haber sido modificado sin que dicha modificación le haya sido comunicada [287]
Fiabilidad de la información generada por un experto de la dirección (Ref.: Apartado 8)
A34. La preparación de los estados financieros de una entidad puede requerir especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, como cálculos actuariales, valoraciones o datos tecnológicos. La entidad puede emplear o contratar a expertos en dichos campos para obtener la especialización necesaria para preparar los estados financieros. No hacerlo así, cuando dicha especialización es necesaria, aumenta los riesgos de incorrección material.
A35. En el caso de que la información que se va a utilizar como evidencia de auditoría se haya preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, es de aplicación el requerimiento del apartado 8 de esta NIA. Por ejemplo, una persona o una organización pueden disponer de especialización en la aplicación de modelos para estimar el valor razonable de valores negociables para los que no existe un mercado observable. Si la persona o la organización aplican dicha especialización al realizar una estimación que la entidad utiliza en la preparación de sus estados financieros, esa persona u organización se considera un experto de la dirección y resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 8. Si, por el contrario, dicha persona u organización se limita a proporcionar datos de precios relativos a transacciones privadas de los que no podría disponer la entidad de ningún otro modo y la entidad los utiliza en sus propios métodos de estimación, dicha información, en caso de que se utilice como evidencia de auditoría, está sujeta a lo dispuesto en el apartado 7 de esta NIA, pero no supone la utilización de un experto de la dirección por parte de la entidad.
A36. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría en relación con los requerimientos del apartado 8 de esta NIA pueden verse afectados por cuestiones tales como:
- La naturaleza y complejidad de la materia tratada por el experto de la dirección.
- El riesgo de incorrección material en la materia.
- La disponibilidad de fuentes alternativas de evidencia de auditoría.
- La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto de la dirección.
- Si el experto de la dirección es un empleado de la entidad, o si es un tercero contratado por ésta para proporcionar los servicios correspondientes.
- La medida en que la dirección puede ejercer control o influencia sobre el trabajo del experto de la dirección.
- Si el experto de la dirección está sujeto, en la realización de su trabajo, a normas técnicas o a otros requerimientos profesionales o del sector.
- La naturaleza y extensión de cualquier control dentro de la entidad sobre el trabajo del experto de la dirección.
- El conocimiento y la experiencia del auditor en relación con el campo de especialización del experto de la dirección.
- La experiencia previa del auditor en relación con el trabajo de dicho experto.
Competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección (Ref.: Apartado 8(a))
A37. La competencia se refiere a la naturaleza y al grado de especialización del experto de la dirección. La capacidad se refiere a la aptitud del experto de la dirección para ejercitar dicha competencia en las circunstancias concurrentes. Los factores que influyen en la capacidad pueden ser, por ejemplo, la ubicación geográfica, así como la disponibilidad de tiempo y recursos. La objetividad se refiere a los posibles efectos que un determinado sesgo de opinión, un conflicto de intereses o la influencia de terceros pueden tener sobre el juicio profesional o técnico del experto de la dirección. La competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección, así como cualquier control de la entidad sobre el trabajo de dicho experto, son factores importantes en relación con la fiabilidad de cualquier información generada por dicho experto.
A38. La información relativa a la competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección puede proceder de diversas fuentes, tales como:
- La experiencia personal con trabajos anteriores de dicho experto.
- Las discusiones con dicho experto.
- Las discusiones con terceros que están familiarizados con el trabajo de dicho experto.
- El conocimiento de las cualificaciones de dicho experto, su pertenencia a un organismo profesional o una asociación del sector, su autorización para ejercer, u otras formas de reconocimiento externo.
- Los artículos publicados o libros escritos por el experto.
- Un experto del auditor, en su caso, que facilite a éste último la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la información generada por el experto de la dirección.
A39. Las cuestiones relevantes para evaluar la competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección incluyen el hecho de que el trabajo de dicho experto esté o no sujeto a normas técnicas o a otros requerimientos profesionales o del sector; por ejemplo, normas éticas y otros requerimientos de pertenencia a un organismo profesional o a una asociación del sector, normas de acreditación de un organismo de autorización o requerimientos impuestos por disposiciones legales o reglamentarias.
A40. Entre otras cuestiones que pueden ser relevantes se incluyen las siguientes:
- La relevancia de la competencia del experto de la dirección en relación con la materia para la que se utilizará el trabajo de dicho experto, incluida cualquier área de especialidad dentro del campo de dicho experto. Por ejemplo, un determinado actuario puede estar especializado en seguros sobre la propiedad y de accidentes, pero puede tener una experiencia limitada en relación con el cálculo de pensiones.
- La competencia del experto de la dirección en relación con los requerimientos contables aplicables. Por ejemplo, el conocimiento de las hipótesis y de los métodos, incluidos los modelos, en su caso, que sean congruentes con el marco de información financiera aplicable.
- Si hechos inesperados, cambios en las condiciones, o la evidencia de auditoría obtenida a partir de los resultados de los procedimientos de auditoría indican que puede ser necesario reconsiderar la evaluación inicial de la competencia, capacidad y objetividad del experto de la dirección a medida que avanza la auditoría.
A41.La objetividad puede verse afectada por un amplio espectro de circunstancias. Por ejemplo, amenazas de interés propio, de abogacía, de familiaridad, de autorrevisión y de intimidación. Las salvaguardas pueden reducir dichas amenazas y pueden crearse tanto mediante estructuras externas (por ejemplo, la organización profesional del experto de la dirección o disposiciones legales o reglamentarias) como a través del entorno de trabajo del experto de la dirección (por ejemplo, políticas y procedimientos de control de calidad)
A42. Aunque las salvaguardas no pueden eliminar todas las amenazas en relación con la objetividad de un experto de la dirección, algunas amenazas, como la intimidación, pueden ser de menos significatividad en el caso de un experto contratado por la entidad que en el caso de un experto empleado de la entidad, y la eficacia de salvaguardas tales como las políticas y los procedimientos de control de calidad puede ser mayor. Dado que la amenaza a la objetividad que se desprende del hecho de ser un empleado de la entidad siempre estará presente, normalmente no cabe esperar que existan más probabilidades de objetividad en un experto que sea empleado de la entidad que en el resto de los empleados de la entidad.
A43. Para la evaluación de la objetividad de un experto contratado por la entidad, puede ser relevante discutir con la dirección y con dicho experto cualesquiera intereses y relaciones que puedan suponer una amenaza para la objetividad del experto, y cualquier salvaguarda aplicable, incluido cualquier posible requerimiento profesional que sea aplicable al experto, así como evaluar si las salvaguardas son adecuadas. Entre los intereses y relaciones fuente de amenaza, cabe señalar los siguientes:
- Intereses financieros
- Relaciones de negocio y personales
- Prestación de otros servicios
Obtención de conocimiento del trabajo del experto de la dirección (Ref.: Apartado
8(b))
A44. El conocimiento del trabajo del experto de la dirección incluye la comprensión del correspondiente campo de especialización. La labor de comprensión del correspondiente campo de especialización irá ligada a la decisión del auditor sobre si él mismo tiene la capacidad necesaria para evaluar el trabajo del experto de la dirección, o si necesita un experto propio con esta finalidad [288].
A45. Son relevantes para el conocimiento del auditor, entre otros, los siguientes aspectos del campo del experto de la dirección:
- Si el campo de dicho experto tiene áreas de especialización que sean relevantes para la auditoría.
- Si son aplicables normas profesionales o de otro tipo, así como requerimientos legales o reglamentarios.
- Las hipótesis y los métodos que utiliza el experto de la dirección, así como si están generalmente aceptados en el campo de dicho experto y son adecuados para los objetivos de información financiera.
- La naturaleza de los datos o información internos o externos que utiliza el experto del auditor.
A46. En el caso de un experto de la dirección contratado por la entidad, normalmente existirá una carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito entre la entidad y el experto. La evaluación de dicho acuerdo, para la obtención de conocimiento del trabajo del experto de la dirección, puede facilitar al auditor la determinación de la adecuación de los siguientes aspectos a efectos de sus objetivos:
- la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto.
- las funciones y responsabilidades respectivas de la dirección y del experto; y
- la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre la dirección y el experto, incluida la forma de cualquier informe que deba proporcionar el experto.
A47. En el caso de un experto de la dirección empleado por la entidad, es menos probable que exista un acuerdo escrito de este tipo. La indagación ante el experto y ante otros miembros de la dirección puede ser el modo más adecuado para que el auditor obtenga el conocimiento necesario.
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto de la dirección (Ref.: Apartado 8(c))
A48. Los aspectos que han de considerarse para la evaluación de la adecuación del trabajo del experto de la dirección como evidencia de auditoría con respecto a la correspondiente afirmación pueden ser, entre otros:
- La relevancia y la razonabilidad de los hallazgos o de las conclusiones del experto, su congruencia con otra evidencia de auditoría, así como si se han reflejado adecuadamente en los estados financieros;
- en el caso de que el trabajo del experto implique el empleo de hipótesis y métodos significativos, la relevancia y razonabilidad de dichas hipótesis y métodos; y
- cuando el trabajo del experto implique el empleo significativo de datos fuente, la relevancia, integridad y exactitud de dichos datos fuente.
Información generada por la entidad y utilizada para los propósitos del auditor (Ref.: Apartado 9(a)-(b))
A49. Con el fin de que el auditor obtenga evidencia de auditoría fiable, es necesario que la información generada por la entidad que se utilice para aplicar procedimientos de auditoría sea suficientemente completa y exacta. Por ejemplo, la eficacia de auditar los ingresos mediante la aplicación de precios estándar a los registros de volumen de ventas se ve afectada por la exactitud de la información sobre precios y por la integridad y exactitud de los datos sobre volumen de ventas. Del mismo modo, si el auditor tiene intención de realizar pruebas sobre una población de datos (por ejemplo, los pagos) en relación con una característica determinada (por ejemplo, la autorización), los resultados de la prueba serán menos fiables si la población de la que se han seleccionado elementos para la comprobación no está completa.
A50. La obtención de evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de dicha información puede llevarse a cabo conjuntamente con el propio procedimiento de auditoría aplicado a la información, cuando la obtención de dicha evidencia de auditoría forma parte integrante de dicho procedimiento. En otras situaciones, el auditor puede haber obtenido evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de dicha información mediante la realización de pruebas sobre los controles relativos a la preparación y conservación de la información. Sin embargo, en algunas situaciones el auditor puede determinar que son necesarios procedimientos de auditoría adicionales.
A51.En algunos casos, el auditor puede tener la intención de utilizar la información generada por la entidad para otros objetivos de la auditoría. Por ejemplo, el auditor puede tener previsto utilizar las mediciones de resultados de la entidad a efectos de procedimientos analíticos, o hacer uso de la información generada por la entidad para las actividades de seguimiento, tales como los informes del auditor interno. En estos casos, la adecuación de la evidencia de auditoría obtenida dependerá de que la información sea suficientemente precisa o detallada para los fines del auditor. Por ejemplo, las mediciones de resultados utilizadas por la dirección pueden no ser lo bastante precisas como para detectar incorrecciones materiales.
Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 10)
A52. Una prueba será eficaz si proporciona evidencia de auditoría adecuada, de tal modo que, considerada junto con otra evidencia de auditoría obtenida o que se vaya a obtener, sea suficiente para los fines del auditor. Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el auditor deberá, de conformidad con el apartado 7, determinar la relevancia y fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría; el otro aspecto de la eficacia (la suficiencia) es una consideración importante a tener en cuenta para la selección de los elementos sobre las que se realizarán pruebas. Los medios a disposición del auditor para seleccionar dichos elementos son:
(a) la selección de todos los elementos (examen del 100%);
(b) la selección de elementos específicos; y
(c) el muestreo de auditoría.
La aplicación de cualquiera de estos medios o de varios en combinación puede ser adecuada dependiendo de las circunstancias concretas; por ejemplo, de los riesgos de incorrección material con respecto a la afirmación sobre la que se están realizando pruebas, así como de la viabilidad y la eficacia de los distintos medios.
Selección de todos los elementos
A53. El auditor puede decidir que lo más adecuado es examinar la totalidad de la población de elementos que integran un tipo de transacción o un saldo contable (o un estrato dentro de dicha población). El examen del 100% es improbable en el caso de pruebas de controles; sin embargo, es más habitual en las pruebas de detalle. El examen del 100% puede ser adecuado cuando, por ejemplo:
- la población está formada por un número reducido de elementos de gran valor;
- existe un riesgo significativo y otros medios no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada; o
- la naturaleza repetitiva de un cálculo o de otro proceso realizado automáticamente mediante un sistema de información hace que resulte eficaz, en términos de coste, un examen del 100%.
Selección de elementos específicos
A54. El auditor puede decidir seleccionar elementos específicos de una población. Para la adopción de esta decisión, pueden ser relevantes factores como el conocimiento de la entidad por parte del auditor, los riesgos valorados de incorrección material y las características de la población sobre la que se van a realizar las pruebas. La selección subjetiva de elementos específicos está sujeta a un riesgo ajeno al muestreo. Los elementos específicos seleccionados pueden incluir:
- Elementos clave o de valor elevado. El auditor puede decidir seleccionar elementos específicos de una población debido a que son de valor elevado o a que presentan alguna otra característica; por ejemplo, elementos que son sospechosos, inusuales, propensos a un riesgo concreto, o con antecedentes de errores.
- Todos los elementos por encima de un determinado importe. El auditor puede decidir examinar elementos cuyos valores registrados superen un determinado importe para verificar una parte importante del importe total de un tipo de transacción o de un saldo contable.
- Elementos para obtener información. El auditor puede examinar elementos para obtener información sobre cuestiones tales como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las transacciones.
A55. Aunque el examen selectivo de elementos específicos de una clase de transacciones o de un saldo contable con frecuencia será un medio eficiente para obtener evidencia de auditoría, no constituye muestreo de auditoría. Los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a los elementos seleccionados de este modo no pueden proyectarse al total de la población; por consiguiente, el examen selectivo de elementos específicos no proporciona evidencia de auditoría con respecto al resto de la población.
Muestreo de auditoría
A56. El muestreo de auditoría tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones respecto del total de una población sobre la base de la realización de pruebas sobre una muestra extraída de dicha población. El muestreo de auditoría se trata en la NIA 530 [289].
Incongruencia en la evidencia de auditoria o reservas sobre su fiabilidad (Ref.: Apartado 11)
A57. La obtención de evidencia de auditoria a partir de fuentes diversas o de naturaleza diferente puede poner de relieve que un elemento individual de evidencia de auditoria no es fiable, como, por ejemplo, en el caso de que la evidencia de auditoría obtenida de una fuente sea incongruente con la obtenida de otra. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando las respuestas a indagaciones realizadas ante la dirección, los auditores internos y otras personas sean incongruentes, o cuando las respuestas a indagaciones realizadas ante los responsables del gobierno de la entidad, con el fin de corroborar las respuestas a indagaciones realizadas ante la dirección, sean incongruentes con éstas. La NIA 230 incluye un requerimiento específico de documentación en el caso de que el auditor identifique información incongruente con la conclusión final del auditor relativa a una cuestión significativa [290].
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 501
EVIDENCIA DE AUDITORÍA - CONSIDERACIONES DETERMINADAS ÁREAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
Requerimientos
| Existencias | 4-8 |
| Litigios y reclamaciones | 9-12 |
| Información por segmentos | 13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Existencias | A1-A16 |
| Litigios y reclamaciones | A25 |
| Información por segmentos | A26-A27 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 501, “Evidencia de auditoría - Consideraciones específicas para determinadas áreas”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las consideraciones específicas que el auditor ha de tener en cuenta en relación con la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada, de conformidad con la NIA 330, [291] la NIA 500 [292] y otras NIA aplicables, con respecto a determinados aspectos de las existencias, los litigios y reclamaciones en los que interviene la entidad, así como la información por segmentos en una auditoría de estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre las siguientes cuestiones:
(a) la realidad y el estado de las existencias,
(b) la totalidad de los litigios y reclamaciones en los que interviene la entidad; y
(c) la presentación y revelación de la información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Requerimientos
Existencias
4. Si las existencias son materiales para los estados financieros, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a su realidad y a su estado mediante:
(a) su presencia en el recuento físico de las existencias, salvo que no sea factible, con el fin de: (Ref.: ApartadosA1-A3)
(i) evaluar las instrucciones y los procedimientos de la dirección relativos al registro y control de los resultados del recuento físico de las existencias de la entidad; (Ref.: Apartado A4)
(ii) observar la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección; (Ref.: Apartado A5)
(iii) inspeccionar las existencias; y (Ref.: Apartado A6)
(iv) realizar pruebas de recuento; y (Ref.: Apartados A7-A8)
(b) Aplicar procedimientos de auditoría a los registros finales de existencias de la entidad con el fin de determinar si reflejan con exactitud los resultados reales del recuento de las existencias.
5. Si el recuento físico de las existencias se realiza en una fecha distinta de la de los estados financieros, adicionalmente a los procedimientos requeridos en el apartado 4, el auditor aplicará procedimientos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las existencias, producidas entre la fecha del recuento y la fecha de los estados financieros. (Ref.: Apartados A9-A11)
6. Si el auditor no puede presenciar el recuento físico de las existencias por circunstancias imprevistas, realizará u observará recuentos físicos en una fecha alternativa y aplicará procedimientos de auditoría a las transacciones del periodo intermedio.
7. Si no es factible presenciar el recuento físico de existencias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la realidad y al estado de las existencias. Si no es posible hacerlo, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705 [293]. (Ref.: Apartados A12-A14)
8. Si las existencias custodiadas y controladas por un tercero son materiales para los estados financieros, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre su realidad y estado mediante una 0 ambas de las siguientes actuaciones:
(a) Solicitud de confirmación al tercero respecto de las cantidades y el estado de las existencias que mantiene en nombre de la entidad. (Ref.: Apartado A15)
(b) Inspección o aplicación de otros procedimientos de auditoría adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartado A16)
Litigios y reclamaciones
9. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de identificar los litigios y las reclamaciones que afecten a la entidad y que puedan originar un riesgo de incorrección material, incluidos los siguientes: (Ref.: Apartados A17-A19)
(a) indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otras personas de la entidad, incluidos los asesores jurídicos internos;
(b) revisión de las actas de reuniones de los responsables del gobierno de la entidad y de la correspondencia entre la entidad y sus asesores jurídicos externos; y
(c) revisión de las cuentas de gastos jurídicos. (Ref.: Apartado A20)
10. Si el auditor valora que existe un riesgo de incorrección material con respecto a litigios o reclamaciones identificados, o en los casos en los que los procedimientos de auditoría aplicados indican que pueden existir otros litigios o reclamaciones materiales, además de aplicar los procedimientos requeridos por otras NIA, el auditor solicitará una comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad. El auditor llevará a cabo dicha actuación por medio de una carta de indagación preparada por la dirección y enviada por el auditor, en la que se solicite a los asesores jurídicos externos de la entidad que se comuniquen directamente con el auditor. Si las disposiciones legales o reglamentarias o la organización profesional de abogados correspondiente prohíben una comunicación directa de los asesores jurídicos externos de la entidad con el auditor, éste aplicará procedimientos de auditoría alternativos. (Ref.: Apartados A21- A25)
11. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705, si:
(a) la dirección rehúsa dar permiso al auditor para comunicarse o reunirse con los asesores jurídicos externos de la entidad o si éstos rehúsan responder adecuadamente a la carta de indagación o se les prohíbe que lo hagan; y
(b) el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos.
Manifestaciones escritas
12. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que proporcionen manifestaciones escritas de que se han revelado al auditor y se han contabilizado y revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable todos los litigios y reclamaciones existentes o posibles conocidos cuyos efectos deben considerarse para la preparación de los estados financieros.
Información por segmentos
13. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la presentación y revelación de la información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable mediante: (Ref.: Apartado A26)
(a) la obtención de conocimiento de los métodos utilizados por la dirección para la determinación de la información por segmentos; y (Ref.: Apartado A27)
(i) la evaluación de si dichos métodos pueden generar información acorde con lo requerido por el marco de información financiera aplicable; y
(ii) en su caso, la comprobación de la aplicación de dichos métodos; y
(b) la aplicación de procedimientos analíticos o de otros procedimientos de auditoría adecuados teniendo en cuenta las circunstancias
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Existencias
Presencia en el recuento físico de existencias (Ref.: Apartado 4(a))
A1. La dirección habitualmente establece procedimientos de acuerdo con los cuales se realiza un recuento físico de existencias al menos una vez al año con el fin de que sirvan de base para la preparación de los estados financieros y, en su caso, para determinar la fiabilidad del sistema de inventario permanente de la entidad.
A2. La presencia en el recuento físico de existencias conlleva:
- la inspección de las existencias para determinar su realidad y evaluar su estado, así como la realización de pruebas de recuento;
- la observación del cumplimiento de las instrucciones de la dirección y la aplicación de procedimientos para el registro y control de los resultados del recuento físico de existencias; y
- la obtención de evidencia de auditoría con respecto a la fiabilidad de los procedimientos de recuento de la dirección.
Dichos procedimientos pueden servir como pruebas de controles o como procedimientos sustantivos, en función de la valoración del riesgo realizada por el auditor, del enfoque previsto y de los procedimientos específicos llevados a cabo.
A3. Entre las cuestiones relevantes para la planificación de la presencia en el recuento físico de existencias (o para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría según lo establecido en los apartados 4-8 de esta NIA) se incluyen, por ejemplo:
- Los riesgos de incorrección material relacionados con las existencias.
- La naturaleza del control interno relacionado con las existencias.
- Si cabe prever que se establezcan procedimientos adecuados y que se emitan instrucciones apropiadas para el recuento físico de existencias.
- El momento de realización del recuento físico de las existencias.
- Si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente.
- Las ubicaciones en que se almacenan las existencias, la importancia relativa de las existencias y los riesgos de incorrección material correspondientes a las distintas ubicaciones, a efectos de decidir en qué ubicaciones es adecuada la asistencia. La NIA 600 [294] 4 trata de la participación de otros auditores y, por consiguiente, puede resultar relevante si dicha participación está relacionada con la presencia en un recuento físico de existencias en un lugar lejano.
- Si es necesaria la ayuda de un experto del auditor. La NIA 620 [295] trata de la utilización del trabajo de un experto del auditor para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Evaluación de las instrucciones y los procedimientos de la dirección (Ref.: Apartado 4(a)(i))
A4. A la hora de evaluar las instrucciones y los procedimientos de la dirección con respecto al registro y control del recuento físico de existencias se determinará, entre otras cosas, si tales instrucciones y procedimientos tratan, por ejemplo, de:
- La realización de actividades de control adecuadas, como, por ejemplo, recopilar las hojas de recuento físico de existencias utilizadas, dejar constancia de las hojas de recuento físico no utilizadas, y aplicar procedimientos de recuento y de repetición de éste.
- La identificación exacta de la fase en la que se encuentra el trabajo en curso, de las partidas de lenta rotación, obsoletas o dañadas, así como de existencias que son propiedad de un tercero; por ejemplo, existencias en consignación.
- En su caso, los procedimientos utilizados para estimar cantidades físicas, como los que pueden resultar necesarios para estimar la cantidad física de un montón de carbón.
- El control del movimiento de las existencias entre las distintas áreas, así como del envío y recepción de existencias antes y después de la fecha de corte.
Observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección (Ref.: Apartado 4(a)(ii))
A5. La observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección, por ejemplo, de los que están relacionados con el control de los movimientos de las existencias antes, durante y después del recuento, facilita al auditor la obtención de evidencia de auditoría sobre si las instrucciones y los procedimientos de recuento de la dirección se han diseñado e implementado adecuadamente. Adicionalmente, el auditor puede obtener copias de la información de corte, como detalles del movimiento de existencias, que le faciliten la aplicación de procedimientos de auditoría en una fecha posterior sobre la contabilización de dichos movimientos.
Inspección de las existencias (Ref.: Apartado 4(a)(iii))
A6. La inspección de las existencias, al presenciar un recuento físico, facilita al auditor la determinación de su realidad (aunque no necesariamente de su propiedad) y la identificación, por ejemplo, de existencias obsoletas, dañadas o antiguas.
Realización de pruebas de recuento (Ref.: Apartado 4(a)(iv))
A7. La realización de pruebas de recuento, por ejemplo, localizando en las existencias físicas elementos seleccionados en los registros de recuento de la dirección, y localizando en los registros de recuento de la dirección elementos seleccionados de las existencias físicas, proporciona evidencia de auditoría sobre la integridad y exactitud de dichos registros.
A8. Además de registrar las pruebas de recuento realizadas por el auditor, la obtención de una copia de los registros de la dirección relativos a los recuentos físicos de existencias realizados facilita al auditor la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores con el fin de determinar si los registros de existencias finales de la entidad reflejan con exactitud los resultados reales de los recuentos de existencias.
Recuento físico de existencias realizado en una fecha distinta a la de los estados financieros (Ref.: Apartado 5)
A9. Por razones prácticas, el recuento físico de existencias se puede realizar en una fecha o fechas distintas a la de los estados financieros. Esto se puede realizar con independencia de que la dirección establezca las cantidades de existencias mediante un recuento físico anual o mediante un sistema de inventario permanente. En cualquiera de los dos casos, la eficacia del diseño, de la implementación y del mantenimiento de los controles sobre las variaciones de existencias, determina si es adecuada, a efectos de la auditoría, la realización del recuento físico de existencias en una fecha o fechas distintas a la de los estados financieros. La NIA 330 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha intermedia [296].
A10. Cuando se utiliza un sistema de inventario permanente, la dirección puede realizar recuentos físicos u otras pruebas para determinar la fiabilidad de la información sobre cantidades de existencias incluida en los registros de inventario permanente de la entidad. En algunos casos, la dirección o el auditor pueden identificar diferencias entre los registros de inventario permanente y las cantidades de existencias físicas reales en ese momento; esto puede indicar que los controles sobre las variaciones de las existencias no están operando eficazmente.
A11. Entre las cuestiones relevantes que pueden tenerse en cuenta en el diseño de procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las cantidades de existencias entre la fecha (o fechas) del recuento y los registros de existencias finales se incluyen:
- Si los registros de inventario permanente se han ajustado adecuadamente.
- La fiabilidad de los registros de inventario permanente de la entidad.
- Las razones de las diferencias significativas entre la información obtenida durante el recuento físico y los registros de inventario permanente.
La presencia en el recuento físico de existencias no es factible (Ref.: Apartado 7)
A12. En algunos casos, puede no ser factible presenciar el recuento físico de existencias. Esto se puede deber a factores tales como la naturaleza y ubicación de las existencias. Por ejemplo, cuando las existencias se almacenan en un lugar que puede suponer una amenaza para la seguridad del auditor. Sin embargo, los inconvenientes de carácter general que ello cause al auditor no bastan para justificar la decisión del auditor de que su presencia no es factible. Tal y como se explica en la NIA 200 [297], la dificultad, el tiempo o el coste que implique, en sí mismo, no es un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con una evidencia de auditoría que no alcance el grado de convincente.
A13. En algunos casos en los que no sea factible la asistencia, procedimientos de auditoría alternativos, como la inspección de documentación de la venta posterior de determinadas partidas de inventario adquiridas o compradas antes del recuento físico de existencias, pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias.
A14. En otros casos, sin embargo, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias, mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. En estos casos, la NIA 705 requiere que el auditor exprese en el informe de auditoría una opinión modificada como consecuencia de la limitación al alcance [298].
Existencias custodiadas y controladas por un tercero
Confirmación (Ref.: Apartado 8(a))
A15. La NIA 505 [299] establece requerimientos y proporciona orientaciones para aplicar procedimientos de confirmación externa.
Otros procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 8(b))
A16. Dependiendo de las circunstancias; por ejemplo, cuando se obtenga información que origine dudas sobre la integridad y objetividad del tercero, el auditor puede considerar adecuado aplicar otros procedimientos de auditoría, en lugar de, o además de, confirmar con el tercero. Ejemplos de dichos procedimientos incluyen los siguientes:
- La asistencia, o la organización de la asistencia de otro auditor, al recuento físico de existencias realizado por el tercero, si es factible.
- La obtención de un informe de otro auditor, o de un informe del auditor de la entidad prestadora del servicio, sobre la adecuación del control interno del tercero, para asegurarse de que el recuento de las existencias se realiza correctamente y que las existencias se custodian de forma adecuada.
- La inspección de la documentación relativa a las existencias que obren en poder de terceros; por ejemplo, recibos de almacenes.
- La solicitud de confirmación de terceros, cuando las existencias se hayan pignorado.
Litigios y reclamaciones
Integridad de los litigios y reclamaciones (Ref.: Apartado 9)
A17. Los litigios y reclamaciones que afectan a la entidad pueden tener un efecto material sobre los estados financieros y, por consiguiente, puede ser necesario revelarlos o contabilizarlos en los estados financieros.
A18. Adicionalmente a los procedimientos identificados en el apartado 9, otros procedimientos aplicables incluyen, por ejemplo, la utilización de información obtenida a través de los procedimientos de valoración del riesgo realizados como parte de la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno con el fin de facilitar al auditor el conocimiento de los litigios y de las reclamaciones que afectan a la entidad.
A19. La evidencia de auditoría obtenida a efectos de identificar litigios y reclamaciones que puedan dar lugar a un riesgo de incorrección material también puede proporcionar evidencia de auditoría con respecto a otras consideraciones relevantes, como la valoración o la medición relacionadas con litigios y reclamaciones. La NIA 540 [300] establece requerimientos y proporciona orientaciones para la consideración por el auditor de litigios y reclamaciones que requieran estimaciones contables o la correspondiente información a revelar en los estados financieros.
Revisión de las cuentas de gastos jurídicos (Ref.: Apartado 9(c))
A20. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede considerar adecuado examinar los documentos fuentes correspondientes, tales como facturas de gastos jurídicos, como parte de su revisión de las cuentas de gastos jurídicos.
Comunicación con los asesores jurídicos externos de la entidad (Ref.: Apartados 10-11)
A21. La comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad facilita al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a si se conocen los litigios y reclamaciones potencialmente materiales, así como sobre si las estimaciones de la dirección sobre las implicaciones financieras, incluidos los costes, son razonables.
A22. En algunos casos, el auditor puede intentar ponerse en comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad mediante una carta de indagación general. A estos efectos, por medio de una carta de indagación general, se solicita a los asesores jurídicos externos de la entidad que informen al auditor acerca de cualquier litigio o reclamación de los que tengan conocimiento, junto con una valoración del resultado de los litigios y reclamaciones, así como una estimación de las implicaciones financieras, incluidos los costes.
A23. Si se considera poco probable que los asesores jurídicos externos de la entidad respondan adecuadamente a una carta de indagación general, por ejemplo, si la organización profesional a la que pertenecen los asesores jurídicos externos prohíbe responder a dicha carta, el auditor puede intentar establecer una comunicación directa mediante una carta de indagación específica. A estos efectos, en una carta de indagación específica se incluyen:
(a) una lista de litigios y reclamaciones;
(b) cuando esté disponible, la valoración realizada por la dirección del resultado de cada uno de los litigios y reclamaciones identificados, así como la estimación de las implicaciones financieras, incluidos los costes; y
(c) una solicitud a los asesores jurídicos externos de la entidad para que confirmen la razonabilidad de las valoraciones de la dirección y proporcionen al auditor información adicional en el caso de que los asesores jurídicos externos de la entidad consideren que la lista es incompleta o es incorrecta.
A24. En determinadas circunstancias, el auditor puede también juzgar necesario reunirse con los asesores jurídicos externos de la entidad para discutir el resultado probable de los litigios 0 reclamaciones. Este puede ser el caso, por ejemplo, si:
- El auditor determina que la cuestión constituye un riesgo significativo.
- La cuestión es compleja.
- Existe desacuerdo entre la dirección y los asesores jurídicos externos de la entidad.
Por lo general, dichas reuniones requieren la autorización de la dirección y se celebran con la asistencia de un representante de ella.
A25. De conformidad con la NIA 700 [301], se requiere que el auditor no feche el informe de auditoría en fecha anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros. La evidencia de auditoría sobre el estado de los litigios y reclamaciones en la fecha del informe de auditoría puede obtenerse mediante indagaciones ante la dirección, incluidos los asesores jurídicos internos, que sea responsable de las cuestiones relevantes. En algunos casos puede ser necesario que el auditor obtenga información actualizada de los asesores jurídicos externos de la entidad.
Información por segmentos (Ref.: Apartado 13)
A26. Dependiendo del marco de información financiera aplicable, la entidad puede estar obligada 0 autorizada a revelar información por segmentos en los estados financieros. La responsabilidad del auditor con respecto a la presentación y revelación de información por segmentos se refiere a los estados financieros tomados en su conjunto. Por consiguiente, no se requiere al auditor que aplique los procedimientos de auditoría que serían necesarios para expresar una opinión sobre la información por segmentos presentada por separado.
Conocimiento de los métodos utilizados por la dirección (Ref.: Apartado 13(a))
A27. Dependiendo de las circunstancias, los siguientes son ejemplos de cuestiones que pueden ser relevantes para la obtención de conocimiento de los métodos utilizados por la dirección para determinar la información por segmentos y de si dichos métodos pueden generar información a revelar acorde con el marco de información financiera aplicable:
- Ventas, transferencias y cargos entre segmentos, así como la eliminación de cantidades entre segmentos.
- Comparaciones con presupuestos y otros resultados previstos: por ejemplo, el porcentaje de beneficios de la explotación con respecto a las ventas.
- La distribución de activos y costes entre segmentos.
- La congruencia con periodos anteriores y la adecuación de la información revelada con respecto a las incongruencias
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 505
CONFIRMACIONES EXTERNAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Procedimientos de confirmación externa | 7 |
| Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación | 8-9 |
| Resultados de los procedimientos de confirmación externa | 10-14 |
| Confirmaciones negativas | 15 |
| Evaluación de la evidencia obtenida | 16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de confirmación externa | A1-A7 |
| Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación | A8-A10 |
| Resultados de los procedimientos de confirmación externa | A11-A122 |
| Confirmaciones negativas | A23 |
| Evaluación de la evidencia obtenida | A24-A25 |
La Norma Internacional de Auditoria (NIA) 505. “Confirmaciones externas”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoria de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoria”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata del empleo por parte del auditor de procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría de conformidad con los requerimientos de la NIA 330 [302] y de la NIA 500 [303]. No trata de las indagaciones sobre litigios y reclamaciones, las cuales se contemplan en la NIA 501 [304].
Procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría
2. La NIA 500 indica que la fiabilidad de la evidencia de auditoría se ve afectada por su origen y naturaleza, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene [305] Dicha NIA también incluye las siguientes generalizaciones aplicables a la evidencia de auditoría [306]:
- La evidencia de auditoría es más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad.
- La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia.
- La evidencia de auditoría es más fiable cuando existe en forma de documento, ya sea en formato papel, soporte electrónico u otro medio.
Por consiguiente, dependiendo de las circunstancias de la auditoría, la evidencia de auditoría en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor procedentes de las partes confirmantes puede ser más fiable que la evidencia generada internamente por la entidad. Esta NIA tiene como finalidad facilitar al auditor el diseño y la aplicación de procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría fiable y relevante.
3. Otras NIA reconocen la importancia de las confirmaciones externas como evidencia de auditoría; por ejemplo:
- La NIA 330, trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar e implementar respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros, y de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión se basen en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones, y les den respuesta [307]. Adicionalmente, la NIA 330 requiere que, con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñe y aplique procedimientos sustantivos para cada tipo material de transacciones, saldos contables e información a revelar. También se requiere que el auditor considere si deben realizarse procedimientos de confirmación externa como procedimientos de auditoría sustantivos[308]
- La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea su valoración del riesgo [309]. Para ello, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, obtener evidencia que sea más relevante o más fiable, o ambas cosas. Por ejemplo, el auditor puede hacer especial hincapié en la obtención de evidencia directamente de terceros o en la obtención de evidencia corroborativa de varias fuentes independientes. La NIA 330 también indica que los procedimientos de confirmación externa pueden facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría con el alto nivel de fiabilidad que requiere para responder a los riesgos significativos de incorrección material, debidos a fraude o error [310].
- La NIA 240 indica que el auditor puede diseñar solicitudes de confirmación para obtener información corroborativa adicional como respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debidos a fraude en las afirmaciones [311].
- La NIA 500 indica que la información corroborativa obtenida de una fuente independiente de la entidad, tales como confirmaciones externas, puede incrementar la seguridad que el auditor obtiene de la evidencia existente en los registros contables o de manifestaciones realizadas por la dirección [312].
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Confirmación externa: evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio.
(b) Solicitud de confirmación positiva: solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.
(c) Solicitud de confirmación negativa: solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.
(d) Sin contestación: falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confirmante, a una solicitud de confirmación positiva, o una solicitud de confirmación devuelta sin entregar.
(e) Contestación en disconformidad: respuesta que pone de manifiesto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confirmación a la parte confirmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confirmante.
Requerimientos
Procedimientos de confirmación externa
7. Al utilizar procedimientos de confirmación externa, el auditor mantendrá el control de las solicitudes de confirmación externa, lo que implicará:
(a) la determinación de la información que ha de confirmarse o solicitarse; (Ref.: Apartado A1)
(b) la selección de la parte confirmante adecuada; (Ref.: Apartado A2)
(c) el diseño de las solicitudes de confirmación, incluida la comprobación de que las solicitudes estén adecuadamente dirigidas y contengan información que permita enviar las respuestas directamente al auditor; y (Ref.: Apartado A3 a A6)
(d) el envío de las solicitudes a la parte confirmante, incluidas las solicitudes de seguimiento, cuando proceda. (Ref.: Apartado A7)
Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación
8. Si la dirección se niega a permitir que el auditor envíe una solicitud de confirmación, éste:
(a) Indagará sobre los motivos de la dirección para ello, y buscará evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de tales motivos. (Ref.: Apartado A8)
(b) Evaluará las implicaciones de la negativa de la dirección sobre la valoración por el auditor de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría; y (Ref.: Apartado A9).
(c) Aplicará procedimientos de auditoría alternativos diseñados con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable. (Ref.: Apartado A10).
9. Si el auditor concluye que la negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación no es razonable, o no puede obtener evidencia de auditoría relevante y fiable mediante procedimientos de auditoría alternativos, se pondrá en contacto con los responsables del gobierno de la entidad de conformidad con la NIA 260 [313]. El auditor también determinará las implicaciones de estas circunstancias sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor, de conformidad con la NIA 705 [314].
Resultados de los procedimientos de confirmación externa
Fiabilidad de las respuestas a las solicitudes de confirmación
10. Si el auditor identifica factores que originen dudas sobre la fiabilidad de la respuesta a una solicitud de confirmación, obtendrá evidencia de auditoría adicional para resolver dichas dudas. (Ref.: Apartado A11 a A16)
11. Si el auditor determina que una respuesta a una solicitud de confirmación no es fiable, evaluará las implicaciones de esta circunstancia sobre la valoración de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría relacionados. (Ref.: Apartado A17)
Sin contestación
12. En cada caso de falta de contestación, el auditor realizará procedimientos de auditoría alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable. (Ref.: Apartados A18-A19)
Casos en los que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
13. Si el auditor ha determinado que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, los procedimientos de auditoría alternativos no proporcionarán la evidencia de auditoría que el auditor necesita. Si el auditor no obtiene dicha confirmación, determinará las implicaciones de esta circunstancia sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor de conformidad con la NIA 705. (Ref.: Apartado A20)
Contestación en disconformidad
14. El auditor investigará las contestaciones en disconformidad para determinar si son indicativas o no de incorrecciones. (Ref.: Apartados A21 y A22)
Confirmaciones negativas
15. Las confirmaciones negativas proporcionan evidencia de auditoría menos convincente que las confirmaciones positivas. Por consiguiente, el auditor no utilizará solicitudes de confirmación negativa como único procedimiento de auditoría sustantivo para responder a un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones, a menos que concurran todas las siguientes condiciones: (Ref.: Apartado A23)
(a) el auditor ha valorado el riesgo de incorrección material como bajo y ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la eficacia operativa de los controles relevantes para la afirmación;
(b) la población de los elementos sometidos a procedimientos de confirmación negativa comprende un gran número de saldos contables, transacciones o condiciones pequeños y homogéneos;
(c) se prevé un porcentaje muy pequeño de contestaciones en disconformidad; y
(d) el auditor no conoce circunstancias o condiciones que puedan ser causa de que los destinatarios de las solicitudes de confirmación negativa desatiendan dichas solicitudes.
Evaluación de la evidencia obtenida
16. El auditor evaluará si los resultados de los procedimientos de confirmación externa proporcionan evidencia de auditoría relevante y fiable, o si es necesaria evidencia de auditoría adicional. (Ref.: Apartados A24-A25)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas Procedimientos de confirmación externa
Determinación de la información que ha de confirmarse o solicitarse (Ref.: Apartado 7(a))
A1. Los procedimientos de confirmación externa a menudo se aplican para confirmar o solicitar información relativa a saldos contables y a sus elementos. También se utilizan para confirmar condiciones de acuerdos, contratos, o transacciones entre una entidad y terceros, o para confirmar la ausencia de ciertas condiciones, tales como un “acuerdo paralelo.”
Selección de la parte confirmante adecuada (Ref.: Apartado 7(b))
A2. Las respuestas a las solicitudes de confirmación proporcionan evidencia de auditoría más relevante y fiable cuando se envían a partes confirmantes que el auditor considera conocedoras de la información que ha de confirmarse. Por ejemplo, un directivo de una entidad financiera que conoce las transacciones o acuerdos con respecto a los que se solicita confirmación puede ser la persona más adecuada en dicha entidad a la que solicitar la confirmación.
Diseño de las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 7(c))
A3. El diseño de la solicitud de confirmación puede afectar directamente al porcentaje de respuestas de la confirmación y a la fiabilidad y naturaleza de la evidencia de auditoría obtenida de las respuestas.
A4. Los factores a considerar cuando se diseñan solicitudes de confirmación incluyen:
- Las afirmaciones de las que se trata.
- Los riesgos específicos de incorrección material identificados, incluidos los riesgos de fraude.
- El formato y presentación de la solicitud de confirmación.
- La experiencia anterior en la auditoría o en encargos similares.
- El método de comunicación (por ejemplo, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio).
- La autorización o la incitación por la dirección a las partes confirmantes para que respondan al auditor. Es posible que las partes confirmantes sólo estén dispuestas a responder a una solicitud de confirmación que contenga una autorización de la dirección.
- La capacidad que tiene la parte confirmante seleccionada de confirmar o de proporcionar la información solicitada (por ejemplo, el importe de una factura individual en lugar del saldo total).
A5. Una solicitud de confirmación externa positiva pide a la parte confirmante que conteste al auditor en todos los casos, bien solicitándole que indique su conformidad con la información facilitada, o bien solicitándole que proporcione información. Generalmente se espera que una respuesta a una solicitud de confirmación positiva proporcione evidencia de auditoría fiable. Sin embargo, existe el riesgo de que una parte confirmante pueda contestar a la solicitud de confirmación sin verificar que la información es correcta. El auditor puede reducir dicho riesgo utilizando solicitudes de confirmación positiva que no indiquen el importe (u otra información) en la solicitud de confirmación y pidiendo a la parte confirmante que cumplimente el importe o proporcione otra información. Por otra parte, el uso de este tipo de solicitud de confirmación “en blanco” puede dar lugar a porcentajes de respuestas más bajas porque requieren un esfuerzo adicional por parte de la parte confirmante.
A6. La determinación de que las solicitudes están adecuadamente dirigidas incluye comprobar la validez de algunas o de todas las direcciones de las solicitudes de confirmación antes de enviarlas.
Seguimiento de las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 7(d))
A7. El auditor puede enviar una solicitud de confirmación adicional cuando no se haya recibido en un plazo razonable respuesta a una solicitud previa. Por ejemplo, el auditor, después de haber verificado de nuevo la exactitud de la dirección original, puede enviar una solicitud adicional o un recordatorio.
Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación
Razonabilidad de la negativa de la dirección (Ref.: Apartado 8(a))
A8. La negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación es una limitación de la evidencia de auditoría que el auditor puede querer obtener. Por ello, se requiere que el auditor indague sobre los motivos de la limitación. Un motivo que se aduce comúnmente es la existencia de un contencioso o de una negociación en curso con la parte confirmante seleccionada, cuya resolución puede verse afectada por una solicitud de confirmación inoportuna. Se requiere que el auditor busque evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de los motivos debido al riesgo de que la dirección pueda estar intentando denegar al auditor acceso a evidencia de auditoría que pudiera revelar un fraude o un error.
Implicaciones sobre la valoración del riesgo de incorrección material (Ref.: Apartado 8(b))
A9. Como resultado de la evaluación mencionada en el apartado 8(b), el auditor puede concluir que es adecuado revisar la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y modificar los procedimientos de auditoría planificados de conformidad con la NIA 315 [315]. Por ejemplo, si la solicitud de la dirección de no confirmar no es razonable, puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude que requiere ser valorado de conformidad con la NIA 240 [316].
Procedimientos de auditoría alternativos (Ref.: Apartado 8(c))
A10. Los procedimientos de auditoría alternativos aplicados pueden ser similares a los que resultan adecuados en caso de falta de respuesta, como se expone en los apartados A18-A19 de la presente NIA. Dichos procedimientos también tienen en cuenta los resultados de la evaluación del auditor según el apartado 8(b) de esta NIA.
Resultados de los procedimientos de confirmación externa
Fiabilidad de las respuestas a las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 10)
A11. La NIA 500 indica que, incluso cuando la evidencia de auditoría se obtiene de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que afectan a su fiabilidad [317]. Todas las respuestas conllevan algún riesgo de interceptación, alteración o fraude. Este riesgo existe independientemente de si la respuesta se obtiene en formato papel, en soporte electrónico o por otro medio. Los factores que pueden originar dudas acerca de la fiabilidad de una respuesta incluyen que:
- se reciba por el auditor de forma indirecta; o
- parezca no proceder de la parte confirmante seleccionada originariamente.
A12. Las respuestas recibidas electrónicamente, como por ejemplo, por fax o por correo electrónico, conllevan riesgos sobre su fiabilidad ya que puede ser difícil demostrar su procedencia y la autoridad del que contesta, y las alteraciones pueden ser difíciles de detectar. Estos riesgos se pueden mitigar mediante la utilización por el auditor y por el que contesta de un proceso que cree un entorno seguro para las respuestas recibidas electrónicamente. Si el auditor se satisface de la seguridad de dicho proceso y de su adecuado control, la fiabilidad de las correspondientes respuestas aumenta. Un proceso de confirmación electrónico podría incorporar varias técnicas para validar la identidad de un remitente de información en forma electrónica, como por ejemplo, a través del uso de encriptaciones, de firmas digitales y de procedimientos para verificar la autenticidad de las páginas web.
A13. Si la parte confirmante recurre a un tercero para coordinar y proporcionar respuestas a las solicitudes de confirmación, el auditor puede aplicar procedimientos para responder a los riesgos de que:
(a) la respuesta pueda no proceder de la fuente adecuada;
(b) la persona que responde pueda no estar autorizada para ello; y
(c) la integridad de la transmisión pueda haberse visto comprometida.
A14. La NIA 500 requiere que el auditor determine si debe modificar los procedimientos o aplicar procedimientos adicionales para resolver las dudas sobre la fiabilidad de la información que utilizará como evidencia de auditoría [318]. El auditor puede elegir verificar la fuente y el contenido de una respuesta a una solicitud de confirmación contactando con la parte confirmante. Por ejemplo, cuando la parte confirmante responde por correo electrónico, el auditor puede telefonearle para determinar si la parte confirmante realmente, envió la respuesta. Cuando se ha enviado una respuesta al auditor indirectamente (por ejemplo, porque la parte confirmante la envió de forma incorrecta a la entidad en vez de al auditor), el auditor puede solicitar a la parte confirmante que le responda por escrito directamente a él.
A15. Una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, por sí misma, no cumple la definición de confirmación externa porque no es una respuesta al auditor por escrito y directa. Sin embargo, después de obtener una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, el auditor puede, dependiendo de las circunstancias, solicitar a la parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor. En el caso de que no se recibiera dicha respuesta, de conformidad con el apartado 12, el auditor buscará otra evidencia de auditoría para sustentar la información contenida en la respuesta verbal.
A16. Una respuesta a una solicitud de confirmación puede contener formulaciones restrictivas con respecto a su uso. Dichas restricciones no invalidan necesariamente la fiabilidad de la respuesta como evidencia de auditoría.
Respuestas no fiables (Ref.: Apartado 11)
A17. Cuando el auditor concluya que una respuesta no es fiable, puede resultar necesario que revise la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y que, en consecuencia, modifique los procedimientos de auditoría planificados, de conformidad con la NIA 315 [319]. Por ejemplo, una respuesta no fiable puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude que requiera ser evaluado de conformidad con la NIA 240 [320].
Sin contestación (Ref.: Apartado 12)
A18. Algunos ejemplos de procedimientos de auditoría alternativos que el auditor puede aplicar incluyen los siguientes:
- Para saldos de cuentas a cobrar, examen de cobros posteriores específicos, documentación de envío, y ventas próximas al cierre del periodo.
- Para saldos de cuentas a pagar, examen de pagos posteriores o de correspondencia de terceros, así como de otros registros, tales como los de albaranes de entrada.
A19. La naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría alternativos se ven afectados por la cuenta y la afirmación de que se trate. La falta de contestación a una solicitud de confirmación puede indicar un riesgo de incorrección material no identificado con anterioridad. En dichas situaciones, puede resultar necesario que el auditor revise el riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones y que modifique los procedimientos de auditoría planificados, de conformidad con la NIA 315 [321]. Por ejemplo, un número mayor o menor de las respuestas a las solicitudes de confirmación previstas, puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude no identificado con anterioridad que requiera ser evaluado de conformidad con la NIA 240 [322].
Casos en los que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 13)
A20. En determinadas circunstancias, el auditor puede identificar un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones en relación con el cual es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Dichas circunstancias pueden darse cuando:
- La información existente para corroborar afirmaciones de la dirección solo está disponible fuera de la entidad.
- Existen factores específicos de riesgo de fraude, tales como el riesgo de que la dirección eluda los controles, o el riesgo de colusión que puede afectar a empleados y/o a la dirección, que impiden al auditor confiar en la evidencia procedente de la entidad.
Contestaciones en disconformidad (Ref.: Apartado 14)
A21. Las contestaciones en disconformidad a las solicitudes de confirmación pueden indicar la existencia de incorrecciones o de incorrecciones potenciales en los estados financieros. Cuando se identifique una incorrección, la NIA 240 requiere que el auditor evalúe si dicha incorrección es indicativa de fraude [323]. Las contestaciones en disconformidad pueden proporcionar orientaciones sobre la calidad de las respuestas procedentes del mismo tipo de partes confirmantes o en relación con cuentas similares. Las contestaciones en disconformidad pueden también indicar una o más deficiencias en el control interno de la entidad sobre la información financiera.
A22. Algunas contestaciones en disconformidad no reflejan incorrecciones. Por ejemplo, el auditor puede concluir que las discrepancias puestas de manifiesto por las respuestas a las solicitudes de confirmación se deben a errores por desfase temporal, errores de medición o errores administrativos en los procedimientos de confirmación externa.
Confirmaciones negativas (Ref.: Apartado 15)
A23. La falta de respuesta a una solicitud de confirmación negativa no indica, explícitamente, que la parte confirmante en cuestión haya recibido la solicitud de confirmación o que haya verificado la exactitud de la información contenida en la solicitud. Por consiguiente, la falta de respuesta de una parte confirmante a una solicitud de confirmación negativa proporciona evidencia de auditoría significativamente menos convincente que la respuesta a una solicitud de confirmación positiva. La probabilidad de que las partes confirmantes respondan indicando su desacuerdo con una solicitud de confirmación es mayor cuando la información contenida en la solicitud no les es favorable que cuando les favorece. Por ejemplo, es más probable que los titulares de cuentas de depósito bancarias respondan cuando consideran que el saldo de sus cuentas contenido en la solicitud de confirmación está infravalorado, que cuando consideran que dicho saldo está sobrevalorado. Por ello, el envío de solicitudes de confirmación negativas a titulares de cuentas de depósito bancarias puede ser un procedimiento útil para considerar si dichos saldos pueden estar infravalorados, pero es poco probable que sea efectivo si el auditor busca evidencia con respecto a sobrevaloraciones.
Evaluación de la evidencia obtenida (Ref.: Apartado 16)
A24. Para evaluar los resultados de las solicitudes de confirmación externa individuales, el auditor puede clasificar dichos resultados de la forma siguiente:
(a) una respuesta de la parte confirmante adecuada que indica su acuerdo con la información contenida en la solicitud de confirmación, o que proporciona la información solicitada sin excepciones;
(b) una respuesta considerada no fiable;
(c) la falta de contestación; o
(d) una contestación en disconformidad.
A25. La evaluación por parte del auditor, teniendo en cuenta otros procedimientos de auditoría que pueda haber realizado, puede facilitarle concluir si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada o si es necesaria evidencia de auditoría adicional, como requiere la NIA 330 [324].
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 510
ENCARGOS INICIALES DE AUDITORÍA - SALDOS DE APERTURA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
Definiciones
Requerimientos
| Procedimientos de auditoría | 5-9 |
| Conclusiones e informe de auditoría | 10-13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de auditoría | A1-A7 |
| Conclusiones e informe de auditoría | A8-A9 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría que contienen opiniones modificadas
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor en relación con los saldos de apertura en un encargo inicial de auditoría.
Además de los importes que figuran en los estados financieros, los saldos de apertura incluyen cuestiones cuya existencia al inicio del periodo debe ser revelada, tales como contingencias y compromisos. Cuando los estados financieros contienen información financiera comparativa, también son aplicables los requerimientos y las orientaciones de la NIA 710.[325] La NIA 300 [326] incluye requerimientos y orientaciones adicionales sobre las actividades previas al comienzo de una auditoría inicial.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. Para la realización de un encargo inicial de auditoría, el objetivo del auditor, con respecto a los saldos de apertura, consiste en obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si:
(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual; y
(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo actual las políticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Encargo de auditoría inicial: un encargo de auditoría en el que:
(i) los estados financieros correspondientes al período anterior no fueron auditados; o
(ii) los estados financieros correspondientes al período anterior fueron auditados por el auditor predecesor.
(b) Saldos de apertura: saldos contables al inicio del periodo. Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior. Los saldos de apertura también incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.
(c) Auditor predecesor: auditor de otra firma de auditoría, que auditó los estados financieros de una entidad en el periodo anterior y que ha sido sustituido por el auditor actual.
Requerimientos
Procedimientos de auditoría
Saldos de apertura
5. El auditor leerá los estados financieros más recientes, en su caso, y el correspondiente informe de auditoría del auditor predecesor, si lo hubiera, en busca de información relevante en relación con los saldos de apertura, incluida la información revelada.
6. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los saldos de apertura contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual mediante: (Ref.: Apartados A1-A2)
(a) la determinación de si los saldos de cierre del periodo anterior han sido correctamente traspasados al periodo actual o, cuando proceda, si han sido reexpresados;
(b) la determinación de si los saldos de apertura reflejan la aplicación de políticas contables adecuadas; y
(c) la realización de uno o más de los siguientes procedimientos: (Ref.: Apartados A3- A7)
(i) la revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor para obtener evidencia en relación con los saldos de apertura, si los estados financieros del ejercicio anterior hubieran sido auditados;
(ii) la evaluación relativa a si los procedimientos de auditoría aplicados en el periodo actual proporcionan evidencia relevante en relación con los saldos de apertura; o
(iii) la aplicación de procedimientos de auditoría específicos para obtener evidencia en relación con los saldos de apertura.
7. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que los saldos de apertura contienen incorrecciones que podrían afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que resulten adecuados en las circunstancias, para determinar el efecto en los estados financieros del periodo actual. Si el auditor concluye que tales incorrecciones existen en los estados financieros del periodo actual, comunicará las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, de conformidad con la NIA 450 [327].
Congruencia de las políticas contables
8. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si, en los estados financieros del periodo actual, se han aplicado de manera congruente las políticas contables reflejadas en los saldos de apertura, y sobre si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Información relevante en el informe de auditoría del auditor predecesor
9. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor y éste expresó una opinión modificada, el auditor evaluará el efecto que la cuestión que originó la modificación tiene en la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros del periodo actual, de conformidad con la NIA 315 [328].
Conclusiones e informe de auditoría
Saldos de apertura
10. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los saldos de apertura, expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros, según corresponda, de conformidad con la NIA 705 [329]. (Ref.: Apartado A8)
11. Si el auditor concluye que los saldos de apertura contienen una incorrección que afecta de forma material a los estados financieros del periodo actual, y si el efecto de la incorrección no se registra, se presenta o se revela adecuadamente, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según corresponda, de conformidad con la NIA 705.
Congruencia de las políticas contables
12. El auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según corresponda, de conformidad con la NIA 705, si concluye que:
(a) las políticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en relación con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; o
(b) un cambio en las políticas contables no se registra, presenta o revela adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Opinión modificada en el informe emitido por el auditor predecesor
13. Si el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros del periodo anterior contenía una opinión modificada que continúa siendo relevante y material con respecto a los estados financieros del periodo actual, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, de conformidad con la NIA 705 y la NIA 710. (Ref.: Apartado A9)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de auditoría
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartado 6)
A1. En el sector público pueden existir limitaciones normativas a la información que el auditor actual puede obtener de un auditor predecesor.
Por ejemplo, si se privatiza una entidad del sector público que ha sido auditada con anterioridad por un auditor nombrado por ley (por ejemplo, el Interventor General u otra persona adecuadamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), el acceso a papeles de trabajo u otra información que dicho auditor puede proporcionar a un nuevo auditor perteneciente al sector privado, puede estar restringido por disposiciones legales o reglamentarias relativas a la privacidad o al secreto. En las situaciones en las que dichas comunicaciones estén restringidas, puede ser necesario obtener la evidencia de auditoría por otros medios y, si no es posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, se determinará el efecto sobre la opinión del auditor.
A2. Si el auditor nombrado por ley externaliza la auditoría de una entidad del sector público a una firma del sector privado y nombra a una firma de auditoría distinta de la que auditó los estados financieros de la entidad del sector público en el periodo anterior, normalmente, el auditor nombrado por ley no considerará esto un cambio de auditores. Sin embargo, dependiendo de la naturaleza del acuerdo de externalización, el encargo de auditoría puede ser considerado como un encargo inicial de auditoría, desde el punto de vista del auditor del sector privado en relación con el cumplimiento de sus responsabilidades y, en consecuencia la presente NIA es de aplicación.
Saldos de apertura (Ref.: Apartado 6(c))
A3. La naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura dependen de cuestiones tales como:
- Las políticas contables aplicadas por la entidad.
- La naturaleza de los saldos contables, tipos de transacciones e información a revelar y los riesgos de incorrección material en los estados financieros del periodo actual.
- La significatividad de los saldos de apertura en relación con los estados financieros del periodo actual.
- Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados y, en ese caso, si el auditor predecesor expresó una opinión modificada.
A4. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, es posible que el auditor pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura mediante la revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Dicha revisión proporcionará evidencia de auditoría suficiente y adecuada en función de la competencia profesional y la independencia del auditor predecesor.
A5. Las comunicaciones del auditor actual con el auditor predecesor se regirán por los requerimientos de ética y profesionales aplicables.
A6. En el caso de los activos y pasivos corrientes, los procedimientos de auditoría del periodo actual pueden proporcionar algo de evidencia sobre los saldos de apertura. Por ejemplo, el cobro (pago) de los saldos a cobrar (a pagar) de apertura durante el periodo actual proporcionará alguna evidencia de auditoría sobre su existencia, sobre derechos y obligaciones, y sobre su integridad y valoración al inicio del periodo. Sin embargo, en el caso de las existencias, los procedimientos de auditoría del periodo actual aplicados a los saldos de cierre proporcionan poca evidencia de auditoría con respecto a las existencias disponibles al inicio del periodo. En consecuencia, pueden necesitarse procedimientos de auditoría adicionales, y uno o más de los siguientes procedimientos pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada:
- La observación del recuento físico de existencias actual y la conciliación con las cantidades de existencias de apertura.
- La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con la valoración de las partidas de existencias iniciales.
- La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con el beneficio bruto y el corte de operaciones.
A7. En el caso de los activos y pasivos no corrientes, tales como el inmovilizado material, el inmovilizado financiero y las deudas a largo plazo, es posible obtener alguna evidencia de auditoría mediante el examen de los registros contables y de otra información subyacente a los saldos de apertura. En algunos casos, el auditor puede obtener alguna evidencia de auditoría en relación con los saldos de apertura mediante confirmaciones de terceros; por ejemplo, en el caso de deudas a largo plazo y de inversiones financieras. En otros casos, el auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos de auditoría adicionales.
Conclusiones e informe de auditoría
Saldos de apertura (Ref.: Apartado 10)
A8. La NIA 705 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre las circunstancias que pueden llevar al auditor a expresar una opinión modificada sobre los estados financieros, sobre el tipo de opinión que resulta adecuado según las circunstancias y sobre el contenido del informe de auditoría cuando el auditor expresa una opinión modificada. La incapacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura puede dar lugar a una de las siguientes opiniones modificadas en el informe de auditoría:
(a) una opinión con salvedades o la denegación de opinión, según las circunstancias; o
(b) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo impidan, una opinión con salvedades o la denegación de opinión, según corresponda, en relación con el resultado de las operaciones y los flujos de efectivo, en su caso, y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
En el anexo se incluyen ejemplos de informes de auditoría.
Opinión modificada en el informe emitido por el auditor predecesor (Ref.: Apartado 13)
A9. En algunas situaciones, una opinión modificada expresada por el auditor predecesor puede no ser relevante ni material con respecto a la opinión sobre los estados financieros del periodo actual. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando existió una limitación al alcance en el periodo anterior pero la cuestión que originó dicha limitación al alcance ha sido resuelta en el periodo actual.
Anexo
(Ref.: Apartado A8)
Ejemplos de informes de auditoría que contienen opiniones modificadas
Ejemplo 1:
Las circunstancias a que se refiere el apartado A8(a) son, entre otras:
- El auditor no presenció el recuento físico de existencias al inicio del periodo actual y no pudo obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura de las existencias.
- Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los saldos de apertura de las existencias se consideran materiales pero no generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad [330].
- La situación financiera al cierre del ejercicio se presenta fielmente.
- En la jurisdicción de que se trate, disposiciones legales o reglamentarias prohíben al auditor expresar una opinión con salvedades en relación con los resultados y los flujos de efectivo y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [331]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [332] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error [333].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [334] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [335]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Fuimos nombrados auditores de la sociedad el 30 de junio de 20X1, por lo que no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio. No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado y de los flujos de efectivo, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el beneficio del ejercicio consignado en el estado de resultados y en los flujos de efectivo netos procedentes de las actividades de explotación consignadas en el estado de flujos de efectivo.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de "Fundamento de la opinión con salvedades", los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre ellos el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha de informe de auditoría]
[Dirección del autor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias a que se refiere el apartado A8(b) son, entre otras:
- El auditor no presenció el recuento físico de existencias al inicio del periodo actual y no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura de las existencias.
- Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los saldos de apertura de las existencias se consideran materiales pero no generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad. [336]
- La situación financiera al cierre del ejercicio se presenta fielmente.
- Se considera adecuada a las circunstancias una opinión con salvedades en relación con los resultados y flujos de efectivo y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [337]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [338] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [339], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [340] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [341]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría no modificada sobre la situación financiera y para nuestra opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo.
Fundamento de la opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo
Fuimos nombrados auditores de la sociedad el 30 de junio de 20X1, por lo que no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio. No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado y de los flujos de efectivo, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el beneficio del ejercicio consignado en el estado de resultados y en los flujos de efectivo netos procedentes de las actividades de explotación consignados en el estado de flujos de efectivo.
Opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de "Fundamento de la opinión con salvedades", el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) los resultados y los flujos de efectivo de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Opinión sobre la situación financiera
En nuestra opinión, el balance de situación presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, (o expresa la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre ellos el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 520
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivos | 3 |
| Definición | 4 |
Requerimientos
| Procedimientos analíticos sustantivos | 5 |
| Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global | 6 |
| Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos | 7 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de procedimientos analíticos | A1-A3 |
| Procedimientos analíticos sustantivos | A4-A16 |
| Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global | A17-A19 |
| Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos | A20-A21 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 520, “Procedimientos analíticos”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata del empleo por el auditor de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos (“procedimientos analíticos sustantivos”). También trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre los estados financieros. La NIA 315 [1 trata de la utilización de procedimientos analíticos como procedimientos de valoración del riesgo. La NIA 330 incluye requerimientos y orientaciones en relación con la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en respuesta a los riesgos valorados. Estos procedimientos de auditoría pueden incluir procedimientos analíticos sustantivos [2
.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría relevante y fiable mediante la utilización de procedimientos analíticos sustantivos; y
(b) el diseño y la aplicación, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, de procedimientos analíticos que le ayuden a alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad.
Definición
4. A efectos de las NIA, el término “procedimientos analíticos” significa evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo. (Ref.: Apartados A1-A3)
Requerimientos
Procedimientos analíticos sustantivos
5. Al diseñar y aplicar procedimientos analíticos sustantivos, tanto por sí solos como en combinación con pruebas de detalle, como procedimientos sustantivos de conformidad con la NIA 330 [3
, el auditor: (Ref.: Apartados A4-A5)
(a) determinará la idoneidad de procedimientos analíticos sustantivos específicos para determinadas afirmaciones, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección material y las pruebas de detalle, en su caso, en relación con dichas afirmaciones; (Ref.: Apartados A6-A11)
(b) evaluará la fiabilidad de los datos a partir de los cuales se define su expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios, teniendo en cuenta la fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible, así como los controles relativos a su preparación; (Ref.: Apartados A12-A14)
(c) definirá una expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios y evaluará si la expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una incorrección que, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material; y (Ref.: Apartado A15)
(d) cuantificará cualquier diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que se considere aceptable, sin que sea necesaria una investigación más detallada, como la requerida por el apartado 7. (Ref.: Apartado A16)
Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global
6. El auditor diseñará y aplicará, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad. (Ref.: Apartados A17-A19)
Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos
7. Si los procedimientos analíticos aplicados de conformidad con esta NIA revelan variaciones o relaciones incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo, el auditor investigará dichas diferencias mediante:
(a) la indagación ante la dirección y la obtención de evidencia de auditoría adecuada relativa a las respuestas de ésta; y
(b) la aplicación de otros procedimientos, según sea necesario en función de las circunstancias consideradas. (Ref.: Apartados A20-A21)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 4)
A1. Los procedimientos analíticos incluyen la consideración de comparaciones entre la información financiera de la entidad y, por ejemplo:
- La información comparable de periodos anteriores.
- Los resultados previstos de la entidad, tales como presupuestos y pronósticos, o expectativas del auditor, tales como una estimación de las amortizaciones.
- La información sectorial similar, tal como una comparación del ratio entre las ventas y las cuentas a cobrar de la entidad con medias del sector o con otras entidades de dimensión comparable pertenecientes al mismo sector.
A2. Los procedimientos analíticos también incluyen la consideración de relaciones, por ejemplo:
- Entre elementos de información financiera de los que, sobre la base de la experiencia de la entidad, se espera que sigan una pauta predecible, tales como los porcentajes de margen bruto.
- Entre información financiera e información no financiera relevante, como costes salariales y número de empleados.
A3. Se pueden emplear varios métodos para aplicar procedimientos analíticos. Dichos métodos van desde la realización de comparaciones simples hasta la ejecución de análisis complejos mediante la utilización de técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos analíticos se pueden aplicar a estados financieros consolidados, a componentes y a elementos individuales de información.
Procedimientos analíticos sustantivos (Ref.: Apartado 5)
A4. Los procedimientos sustantivos del auditor en relación con las afirmaciones pueden consistir en pruebas de detalle, en procedimientos analíticos sustantivos o en una combinación de ambos. La decisión acerca de los procedimientos de auditoría que se han de aplicar, incluida la decisión de utilizar o no procedimientos analíticos sustantivos, se basa en el juicio del auditor sobre la eficacia y eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles para reducir el riesgo de auditoría en las afirmaciones a un nivel aceptablemente bajo.
A5. El auditor puede indagar ante la dirección sobre la disponibilidad y la fiabilidad de la información necesaria para la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos y sobre los resultados de procedimientos analíticos similares que haya podido realizar la entidad. El empleo de datos analíticos preparados por la dirección puede ser eficaz, siempre que el auditor se satisfaga de que dichos datos hayan sido adecuadamente preparados.
Idoneidad de procedimientos analíticos específicos para determinadas afirmaciones (Ref.: Apartado 5(a))
A6. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más adecuados en el caso de grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser previsibles en el tiempo. La aplicación de procedimientos analíticos planificados se basa en la expectativa de que existen relaciones entre los datos y de que éstas perduran en ausencia de condiciones conocidas que indiquen lo contrario. Sin embargo, la idoneidad de un determinado procedimiento analítico dependerá de la valoración realizada por el auditor de su eficacia para la detección de una incorrección que, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material.
A7. En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser eficaz como procedimiento analítico. Por ejemplo, cuando una entidad tiene un número conocido de empleados con salarios fijos a lo largo de un periodo, el auditor puede utilizar estos datos para estimar los costes salariales totales para el periodo con un alto grado de exactitud, proporcionando así evidencia de auditoría sobre una partida significativa de los estados financieros y reduciendo la necesidad de realizar pruebas de detalle sobre la nómina. Los ratios de mercado ampliamente reconocidos (como, por ejemplo, márgenes de beneficio correspondientes a diferentes tipos de entidades minoristas) pueden a menudo utilizarse de manera eficaz en procedimientos analíticos sustantivos para proporcionar evidencia que sustente la razonabilidad de los importes registrados.
A8. Los distintos tipos de procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad. Así, por ejemplo, los procedimientos analíticos que comporten la previsión de los ingresos totales por arrendamientos de un edificio dividido en apartamentos, tomando en consideración los precios de alquiler, el número de apartamentos y la tasa de ocupación, pueden proporcionar evidencia convincente y eliminar la necesidad de realizar más verificaciones mediante pruebas de detalle, siempre que los elementos se verifiquen adecuadamente. Por el contrario, el cálculo y la comparación de porcentajes de margen bruto como medio de confirmar una cifra de ingresos puede proporcionar evidencia menos convincente, aunque puede ser útil como corroboración si se utiliza en combinación con otros procedimientos de auditoría.
A9. La determinación de la idoneidad de los procedimientos analíticos sustantivos específicos depende de la naturaleza de la afirmación y de la valoración realizada por el auditor del riesgo de incorrección material. Por ejemplo, si los controles sobre el procesamiento de las órdenes de venta son deficientes, el auditor puede que confíe más en pruebas de detalle que en procedimientos analíticos sustantivos en relación con las afirmaciones relativas a las cuentas a cobrar.
A10. Los procedimientos analíticos sustantivos específicos también se pueden considerar adecuados cuando se realizan pruebas de detalle sobre la misma afirmación. Por ejemplo, al obtener evidencia de auditoría relativa a la afirmación de valoración en relación con los saldos de cuentas a cobrar, el auditor puede aplicar procedimientos analíticos a una clasificación por antigüedad de las cuentas de clientes, además de realizar pruebas de detalle sobre cobros posteriores para determinar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar.
Consideraciones específicas en relación con entidades del sector público
A11.Las relaciones entre las partidas individuales de los estados financieros que, tradicionalmente, se tienen en cuenta en la auditoría de entidades con ánimo de lucro pueden no ser siempre relevantes en la auditoría de entidades estatales o de otras entidades del sector público sin ánimo de lucro. Por ejemplo, en muchas de estas últimas entidades, puede haber poca relación directa entre los ingresos y los gastos. Además, dado que los gastos de adquisición de activos pueden no capitalizarse, podría no existir una relación entre, por ejemplo, los gastos imputables a existencias o activos fijos, y las cantidades correspondientes a dichos activos que figuran en los estados financieros. Asimismo, en el sector público es posible que no se disponga de datos o estadísticas sectoriales con fines comparativos. Sin embargo, otras relaciones sí pueden ser relevantes; por ejemplo, las variaciones en el coste por kilómetro de carretera construido o el número de vehículos adquiridos en comparación con los vehículos dados de baja.
La fiabilidad de los datos (Ref.: Apartado 5(b))
A12. La fiabilidad de los datos se ve afectada por su procedencia y naturaleza, y depende de las circunstancias en las que se obtienen. En consecuencia, a la hora de determinar la fiabilidad de los datos con el fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, son relevantes:
- la fuente de la información disponible; por ejemplo, la información puede ser más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad; [342]
- la comparabilidad de la información disponible; por ejemplo, es posible que sea necesario complementar los datos generales de un sector con el fin de que sean comparables con los de una entidad que produce y vende productos especializados;
- la naturaleza y la relevancia de la información disponible; por ejemplo, si los presupuestos se han establecido como resultados esperables más que como objetivos que han de ser alcanzados; y
- los controles sobre la preparación de la información diseñados para asegurar su integridad, exactitud y validez; por ejemplo, controles sobre la preparación, revisión y mantenimiento de los presupuestos.
A13. El auditor puede considerar la posibilidad de comprobar la eficacia operativa de los controles, si los hay, relativos a la preparación por la entidad de información que el auditor utiliza al realizar procedimientos analíticos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados. Cuando dichos controles son eficaces, el auditor tiene, por lo general, más confianza en la fiabilidad de la información y, por consiguiente, en los resultados de los procedimientos analíticos. La eficacia operativa de los controles relativos a información no financiera se puede a menudo comprobar conjuntamente con otras pruebas de controles. Por ejemplo, al establecer los controles sobre el procesamiento de las facturas de venta, una entidad puede incluir controles sobre el registro de las unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor puede comprobar la eficacia operativa de los controles relativos al registro de las unidades vendidas conjuntamente con las pruebas sobre la eficacia operativa de los controles sobre el procesamiento de las facturas de venta. Alternativamente, el auditor puede considerar si la información ya ha sido objeto de comprobación en la auditoría. La NIA 500 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la determinación de los procedimientos de auditoría que han de ser aplicados sobre la información que se vaya a utilizaren procedimientos analíticos sustantivos [343].
A14. Las cuestiones examinadas en los apartados A12(a)-A12 (d) son relevantes independientemente de que el auditor aplique procedimientos analíticos sustantivos sobre los estados financieros de cierre del periodo, o en una fecha intermedia y planifique la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos para el periodo restante hasta el cierre. La NIA 330 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha intermedia [344].
Evaluación para determinar si la expectativa es lo suficientemente precisa (Ref.: Apartado 5(c))
A15. Las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de si la expectativa puede definirse con la suficiente precisión como para identificar una incorrección que, de forma agregada con otras, puede llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material, incluyen:
- La exactitud con la que pueden preverse los resultados esperados de los procedimientos analíticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor puede esperar una mayor congruencia en la comparación de los márgenes brutos de beneficio de un periodo a otro que en la comparación de gastos discrecionales, tales como los de investigación o de publicidad.
- El nivel hasta el que se puede desagregar la información. Por ejemplo, los procedimientos analíticos sustantivos pueden ser más eficaces cuando se aplican a información financiera de secciones individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de una entidad en su conjunto.
- La disponibilidad de la información, tanto financiera como no financiera. Por ejemplo, con el fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, el auditor puede considerar la disponibilidad de información financiera, como presupuestos o pronósticos, e información no financiera, como, el número de unidades producidas o vendidas. Si la información está disponible, el auditor puede también considerar la fiabilidad de la información, como se expone en los apartados A12- A13 anteriores.
Cuantificación de la diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que se considera aceptable (Ref.: Apartado 5(d))
A16. En la determinación por el auditor de la diferencia con respecto a lo esperado que se puede aceptar sin que sea necesaria una investigación más detallada influyen la importancia relativa [345] y la congruencia con el grado de seguridad deseado, teniendo en cuenta la posibilidad de que una incorrección, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, dé lugar a que los estados financieros contengan una incorrección material. La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo por él realizada [346]. En consecuencia, a medida que el riesgo valorado aumenta, menor es la diferencia que se considera aceptable sin que sea necesaria una investigación más detallada para alcanzar el nivel deseado de evidencia convincente [347]
Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global (Ref.: Apartado 6)
A17. Las conclusiones extraídas de los resultados de los procedimientos analíticos diseñados y aplicados de conformidad con el apartado 6 tienen como finalidad corroborar las conclusiones alcanzadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados financieros. Esto facilita al auditor la obtención de conclusiones razonables en las que basar la opinión de auditoría.
A18. Los resultados de dichos procedimientos analíticos pueden poner de manifiesto un riesgo de incorrección material no detectado con anterioridad. En dichas circunstancias, la NIA 315 requiere que el auditor revise su valoración de los riesgos de incorrección material y modifique en consecuencia los procedimientos de auditoría posteriores planificados [348].
A19. Los procedimientos analíticos que se apliquen de conformidad con el apartado 6 pueden ser similares a los que se utilizarían como procedimientos de valoración del riesgo.
Examen de los resultados de los procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 7)
A20. La evidencia de auditoría relevante en relación con las respuestas de la dirección se puede obtener mediante la evaluación de dichas respuestas, teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría.
A21. La necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría puede surgir cuando, por ejemplo, la dirección no sea capaz de proporcionar una explicación o cuando la explicación, junto con la evidencia de auditoría obtenida en relación con las respuestas de la dirección, no se considere adecuada.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 530
MUESTREO DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar | 6-8 |
| Aplicación de procedimientos de auditoría | 9-11 |
| Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones | 12-13 |
| Extrapolación de las incorrecciones | 14 |
| Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría | 15 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definiciones | |
| Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar | A1-A3 |
| Aplicación de procedimientos de auditoría | A4-A13 |
| Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones | A14-A16 |
| Extrapolación de las incorrecciones | A17 |
| Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría | A18-A20 |
Anexo 1: Estratificación y selección ponderada por el valor
Anexo 2: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de controles.
Anexo 3: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de detalle.
Anexo 4: Métodos de selección de muestras.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530, “Muestreo de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es de aplicación cuando el auditor ha decidido emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de la muestra.
2. Esta NIA complementa la NIA 500 [349], que trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. La NIA 500 proporciona orientaciones sobre los medios de los que dispone el auditor para la selección de elementos a comprobar, entre los que se incluye el muestreo de auditoría.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Muestreo de auditoría (muestreo): aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población.
(b) Población: conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el auditor desea alcanzar conclusiones.
(c) Riesgo de muestreo: riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:
(i) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son más eficaces de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que no existen incorrecciones materiales cuando de hecho existen. El auditor se preocupará principalmente por este tipo de conclusión errónea debido a que afecta a la eficacia de la auditoría y es más probable que le lleve a expresar una opinión de auditoría inadecuada.
(ii) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son menos eficaces de lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que existen incorrecciones materiales cuando de hecho no existen. Este tipo de conclusión errónea afecta a la eficiencia de la auditoría puesto que, generalmente, implica la realización de trabajo adicional para determinar que las conclusiones iniciales eran incorrectas.
(d) Riesgo ajeno al muestreo: riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el riesgo de muestreo. (Ref.: Apartado A1)
(e) Anomalía: una incorrección o una desviación que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una población.
(f) Unidad de muestreo: elementos individuales que forman parte de una población. (Ref.: Apartado A2)
(g) Muestreo estadístico: tipo de muestreo que presenta las siguientes características:
(i) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y
(ii) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo la medición del riesgo de muestreo.
El tipo de muestreo que no presenta las características (i) y (ii) se considera muestreo no estadístico.
(h) Estratificación: división de una población en subpoblaciones, cada una de las cuales constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente valor monetario).
(i) Incorrección tolerable: importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe. (Ref.: Apartado A3)
(j) Porcentaje de desviación tolerable: porcentaje de desviación de los procedimientos de control interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera dicho porcentaje tolerable de desviación.
Requerimientos
Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar
6. Al diseñar la muestra de auditoría, el auditor tendrá en cuenta el objetivo del procedimiento de auditoría y las características de la población de la que se extraerá la muestra. (Ref.: ApartadosA4-A9)
7. El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo. (Ref.: Apartados A10-A11)
8. El auditor seleccionará los elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas. (Ref.: Apartados A12-A13)
Aplicación de procedimientos de auditoría
9. El auditor aplicará procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.
10. Si el procedimiento de auditoría no es aplicable al elemento seleccionado, el auditor aplicará el procedimiento a un elemento de sustitución. (Ref.: Apartado A14)
11. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados, o procedimientos alternativos adecuados, a un elemento seleccionado, el auditor tratará dicho elemento como una desviación con respecto al control prescrito, en el caso de pruebas de controles, o como una incorrección, en caso de pruebas de detalle. (Ref.: Apartados A15-A16)
Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones
12. El auditor investigará la naturaleza y la causa de cualquier desviación o incorrección identificadas, y evaluará su posible efecto sobre el objetivo del procedimiento de auditoría y sobre otras áreas de la auditoría. (Ref.: Apartado A17)
13. En circunstancias extremadamente poco frecuentes en las que el auditor considere que una incorrección o desviación descubierta en una muestra es una anomalía, el auditor obtendrá un alto grado de certidumbre de que dicha incorrección o desviación no es representativa de la población. El auditor adquirirá dicho grado de certidumbre mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la incorrección o la desviación no afecta al resto de la población.
Extrapolación de las incorrecciones
14. En el caso de pruebas de detalle, el auditor extrapolará las incorrecciones encontradas en la muestra a la población. (Ref.: Apartados A18-A20)
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
15. El auditor evaluará:
(a) los resultados de la muestra; y (Ref.: Apartados A21-A22)
(b) si la utilización del muestreo de auditoría ha proporcionado una base razonable para extraer conclusiones sobre la totalidad de la población que ha sido comprobada. (Ref.: Apartado A23)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definiciones
Riesgo ajeno al muestreo (Ref.: Apartado 5(d))
A1. Ejemplos de riesgo ajeno al muestreo son la utilización de procedimientos de auditoría inadecuados, la interpretación errónea de la evidencia de auditoría y la falta de reconocimiento de una incorrección o una desviación.
Unidad de muestreo (Ref.: Apartado 5(f))
A2. Las unidades de muestreo pueden ser elementos físicos (por ejemplo, cheques que figuran en resguardos de ingreso, abonos en extractos bancarios, facturas de venta o saldos de deudores) o unidades monetarias.
Incorrección tolerable (Ref.: Apartado 5(i))
A3. Al diseñar una muestra, el auditor determina la incorrección tolerable con el fin de responder al riesgo de que la agregación de incorrecciones individualmente inmateriales pueda ser causa de que los estados financieros contengan una incorrección material, así como para proporcionar un margen para las posibles incorrecciones no detectadas. La incorrección tolerable se deriva de la aplicación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo [350], tal y como se define en la NIA 320, a un procedimiento de muestreo determinado. La incorrección tolerable puede ser una cifra igual o inferior a la de la importancia relativa para la ejecución del trabajo.
Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar
Diseño de la muestra (Ref.: Apartado 6)
A4. El muestreo de auditoría permite al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre una determinada característica de los elementos seleccionados con el fin de alcanzar, o contribuir a alcanzar, una conclusión con respecto a la población de la que se ha extraído la muestra. El muestreo de auditoría puede aplicarse utilizando enfoques de muestreo estadístico o no estadístico.
A5. Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor toma en consideración el objetivo específico que se ha de lograr y la combinación de procedimientos de auditoría que tiene mayor posibilidad de alcanzar dicho objetivo. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría que se busca y de las condiciones de posibles desviaciones o incorrecciones, o de otras características relativas a dicha evidencia de auditoría facilitará al auditor la definición de lo que constituye una desviación o incorrección y de la población que se debe utilizar para el muestreo. En cumplimiento del requerimiento del apartado 10 de la NIA 500, cuando se realiza muestreo de auditoría, el auditor aplica procedimientos de auditoría para obtener evidencia de que la población de la que se extrae la muestra está completa.
A6. La consideración por el auditor del objetivo del procedimiento de auditoría, como requiere el apartado 6, implica tener un conocimiento preciso de lo que constituye una desviación o una incorrección con el fin de que, en la evaluación de las desviaciones o en la extrapolación de las incorrecciones, se incluyan todas, y solo, aquellas situaciones que sean relevantes para el objetivo del procedimiento de auditoría. Por ejemplo, en una prueba de detalle relativa a la existencia de cuentas a cobrar, como puede ser una confirmación, los pagos realizados por un cliente antes de la fecha de confirmación pero recibidos por la entidad poco tiempo después de dicha fecha, no se consideran una incorrección. Asimismo, la contabilización en cuentas de clientes erróneas no afecta al saldo total de las cuentas a cobrar. En consecuencia, para la evaluación de los resultados de la muestra de este procedimiento de auditoría específico, puede no ser adecuado considerar este hecho como una incorrección, aunque pueda tener un efecto importante en otras áreas de la auditoría, como en la valoración del riesgo de fraude o de la adecuación del deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
A7. Al considerar las características de una población, para las pruebas de controles, el auditor realiza una valoración del porcentaje de desviación esperado sobre la base de su conocimiento de los controles relevantes o sobre la base del examen de un pequeño número de elementos de la población. Dicha valoración se realiza con el fin de diseñar una muestra de auditoría y de determinar su tamaño. Por ejemplo, si el porcentaje de desviación esperado es inaceptablemente elevado, el auditor decidirá, normalmente, no realizar pruebas de controles. Igualmente, en el caso de pruebas de detalle, el auditor realiza una valoración de la incorrección esperada en la población. Si la incorrección esperada es elevada, puede ser adecuado un examen del 100% o la utilización de una muestra de gran tamaño para la realización de las pruebas de detalle.
A8. Al considerar las características de la población de la que se extraerá la muestra, el auditor puede determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. En el anexo 1 se examinan más detenidamente la estratificación y la selección ponderada por el valor.
A9. La decisión sobre la utilización de un tipo de muestreo estadístico o no estadístico es una cuestión de juicio del auditor. No obstante, el tamaño de la muestra no es un criterio válido para distinguir entre enfoque estadístico y no estadístico.
Tamaño de la muestra (Ref.: Apartado 7)
A10. El nivel de riesgo de muestreo que el auditor está dispuesto a aceptar afecta al tamaño de la muestra que resulta necesario. Cuanto menor sea el riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
A11. El tamaño de la muestra se puede determinar mediante la aplicación de una fórmula con base estadística o mediante la aplicación del juicio profesional. Los anexos 2 y 3 indican la influencia que suelen ejercer diversos factores en la determinación del tamaño de la muestra. Cuando las circunstancias sean similares, el efecto sobre el tamaño de la muestra de factores como los que se identifican en los anexos 2 y 3 será similar, independientemente de que se haya elegido un enfoque estadístico o no estadístico.
Selección de elementos a comprobar (Ref.: Apartado 8)
A12. En el caso del muestreo estadístico, los elementos de la muestra se seleccionan de modo que cada unidad de muestreo tenga una probabilidad conocida de ser seleccionada. En el caso del muestreo no estadístico, se hace uso del juicio para seleccionar los elementos de la muestra. Puesto que el objetivo del muestreo consiste en proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra, es importante que el auditor seleccione una muestra representativa, de forma que se evite el sesgo, mediante la selección de elementos de la muestra que tengan características típicas de la población.
A13. Los principales métodos de selección de muestras son la selección aleatoria, sistemática e incidental. Cada uno de dichos métodos se analiza en el anexo 4.
Aplicación de procedimientos de auditoría (Ref.: Apartados 10-11)
A14. Un ejemplo de situación en la que resulta necesario aplicar el procedimiento de auditoría a un elemento de sustitución es cuando, en una prueba para la obtención de evidencia sobre la autorización de los pagos, se ha seleccionado un cheque anulado. Si el auditor se satisface de que el cheque ha sido correctamente anulado, de forma que no constituye una desviación, se examina un sustituto adecuadamente seleccionado.
A15. Un ejemplo de situación en la que el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados a un elemento seleccionado es cuando se ha perdido la documentación relativa a dicho elemento.
A16. Un ejemplo de procedimiento alternativo adecuado puede ser el examen de los cobros posteriores junto con evidencia de su procedencia y de las partidas a las que corresponden, cuando no se haya recibido respuesta a una solicitud de confirmación positiva.
Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones (Ref.: Apartado 12)
A17.AI analizar las desviaciones y las incorrecciones identificadas, el auditor puede observar que muchas de ellas tienen una característica común, como por ejemplo, el tipo de transacción, la ubicación, la línea de productos o el periodo de tiempo. En dichas circunstancias, el auditor puede decidir identificar todos los elementos de la población que tienen la característica común y extender los procedimientos de auditoría a dichos elementos. Asimismo, dichas desviaciones o incorrecciones pueden ser intencionadas y pueden indicar la posibilidad de fraude.
Extrapolación de incorrecciones (Ref.: Apartado 14)
A18. Se requiere que el auditor extrapole las incorrecciones al conjunto de la población con el fin de obtener una visión general de la magnitud de la incorrección, pero dicha extrapolación puede no ser suficiente para determinar un importe que deba ser registrado.
A19. Cuando se haya determinado que una incorrección es una anomalía, puede ser excluida de la extrapolación de las incorrecciones al conjunto de la población. No obstante, sigue siendo necesario considerar el efecto de dicha incorrección, en caso de no haber sido corregida, junto con la extrapolación de las incorrecciones no anómalas.
A20. En el caso de pruebas de controles, no es necesaria una extrapolación explícita de las desviaciones, ya que el porcentaje de desviación de la muestra es también el porcentaje de desviación extrapolado al conjunto de la población. La NIA 330 [351] proporciona orientaciones para el caso de que se detecten desviaciones con respecto a controles en los que el auditor tiene previsto confiar.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría (Ref.: Apartado 15)
A21.En el caso de pruebas de controles, un porcentaje de desviación inesperadamente elevado de la muestra puede llevar a un incremento del riesgo valorado de incorrección material, salvo que se obtenga evidencia de auditoría adicional que sustente la valoración inicial. En el caso de pruebas de detalle, una incorrección de un importe inesperadamente elevado en una muestra puede llevar al auditor a considerar que un tipo de transacción o un saldo contable contienen una incorrección material, en ausencia de evidencia de auditoría adicional que demuestre la inexistencia de una incorrección material.
A22. En el caso de pruebas de detalle, la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la incorrección anómala es la mejor estimación del auditor de la incorrección existente en la población. Cuando la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la incorrección anómala supera la incorrección tolerable, la muestra no proporciona una base razonable para alcanzar conclusiones sobre la población que ha sido comprobada. Cuanto más se aproxime la suma de la incorrección extrapolada y de la incorrección anómala a la incorrección tolerable, mayor será la probabilidad de que la incorrección existente en la población pueda superar la incorrección tolerable. Asimismo, si la incorrección extrapolada es mayor que la expectativa de incorrección utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra, éste puede concluir que existe un riesgo de muestreo inaceptable de que la incorrección existente en la población sea mayor que la incorrección tolerable. La consideración de los resultados de otros procedimientos de auditoría ayuda al auditor a valorar el riesgo de que la incorrección existente en la población sea mayor que la incorrección tolerable, y dicho riesgo se puede reducir si se obtiene evidencia de auditoría adicional.
A23. Cuando el auditor concluya que el muestreo de auditoría no ha proporcionado una base razonable para alcanzar conclusiones sobre la población que ha sido comprobada, puede:
- solicitar a la dirección que investigue las incorrecciones identificadas y la posibilidad de que existan incorrecciones adicionales, y que realice cualquier ajuste que resulte necesario; o
- adaptar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores para lograr de la mejor manera el grado de seguridad requerido. Por ejemplo, en el caso de pruebas de controles, el auditor podría aumentar el tamaño de la muestra, comprobar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos relacionados.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A8)
Estratificación y selección ponderada por el valor
Al considerar las características de la población de la que se extrae la muestra, el auditor puede determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. Este anexo proporciona orientaciones al auditor sobre la utilización de las técnicas de estratificación y de selección ponderada por el valor.
Estratificación
1. La eficiencia de la auditoría puede aumentar si el auditor estratifica una población, dividiéndola en subconjuntos discretos que tengan una característica que los identifique. El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de los elementos dentro de cada estrato y así permitir la reducción del tamaño de la muestra sin aumentar el riesgo de muestreo.
2. Al realizar las pruebas de detalle, la población se estratifica, a menudo, por su valor monetario. Esto permite dirigir un mayor esfuerzo en la auditoría a los elementos de mayor valor, ya que estos pueden contener la mayor incorrección potencial en términos de sobrevaloración. Igualmente, una población puede estratificarse, de acuerdo con una determinada característica indicativa de un mayor riesgo de incorrección; por ejemplo, al comprobar el deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales en la valoración de las cuentas a cobrar, los saldos pueden estratificarse por antigüedad.
3. Los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a una muestra de elementos de un estrato sólo pueden extrapolarse a los elementos que conforman dicho estrato. Para alcanzar una conclusión sobre toda la población, el auditor necesitará considerar el riesgo de incorrección material en relación con cualesquiera otros estratos que compongan la población. Por ejemplo, el 20% de los elementos de una población pueden representar el 90% del valor de un saldo contable. El auditor puede decidir examinar una muestra de estos elementos. El auditor evalúa los resultados de esta muestra y alcanza una conclusión sobre el 90% del valor, independientemente del 10% restante (para el que se utilizará otra muestra u otro medio de obtener evidencia de auditoría, o que puede ser considerado inmaterial).
4. Si un tipo de transacciones o un saldo contable se ha dividido en estratos, la incorrección se extrapola a cada estrato por separado. A continuación, las incorrecciones extrapoladas a cada estrato se combinan para considerar el posible efecto de las incorrecciones sobre la totalidad del tipo de transacciones o saldo contable.
Selección ponderada por el valor
5. En las pruebas de detalle, puede ser eficiente determinar como unidad de muestreo las unidades monetarias individuales que conforman la población. Habiendo seleccionado unidades monetarias concretas de la población, por ejemplo, el saldo de cuentas a cobrar, el auditor puede examinar los elementos específicos, por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades monetarias. Una de las ventajas de este enfoque para la definición de la unidad de muestreo es que el esfuerzo de auditoría se centra en los elementos de mayor valor, al tener más posibilidades de ser seleccionados, y puede suponer muestras de tamaño más pequeño. Este enfoque se puede utilizar conjuntamente con el método de selección de muestras sistemático (descrito en el anexo 4) y su eficiencia es máxima cuando la selección de los elementos es aleatoria.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A11)
Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para pruebas de controles.
Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para pruebas de controles. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor no modifica la naturaleza o el momento de realización de las pruebas de controles ni modifica, de algún otro modo, el enfoque de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.
FACTOR EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA
1. Un incremento de la medida en que la valoración del riesgo realizada por el auditor tiene en cuenta los controles relevantes.
Incremento
Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor pretenda obtener de la eficacia operativa de los controles, menor será su valoración del riesgo de incorrección material y mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Cuando la valoración del riesgo de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta una expectativa de eficacia operativa de los controles, se requiere que el auditor realice pruebas de controles. En igualdad de condiciones, cuanto mayor sea la confianza que el auditor deposita en la eficacia operativa de los controles al realizar la valoración del riesgo, mayor será la extensión de las pruebas de controles del auditor (y, en consecuencia, el tamaño de la muestra se incrementa).
2. Un incremento en el porcentaje de desviación tolerable.
Disminución
Cuanto menor sea el porcentaje de desviación tolerable, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
3. Un incremento en el porcentaje de desviación esperado en la población que se ha de comprobar.
Incremento
Cuanto mayor sea el porcentaje de desviación esperado, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para que el auditor pueda realizar una estimación razonable del porcentaje de desviación real. Los factores relevantes para la consideración por el auditor del porcentaje de desviación esperado incluyen su conocimiento del negocio (en concreto, los procedimientos de valoración del riesgo realizados para obtener conocimiento del control interno), los cambios de personal o en el control interno, los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros procedimientos de auditoría. Los elevados porcentajes esperados de desviación de los controles, por lo general, no justifican sino, a lo sumo, una escasa reducción del riesgo valorado de incorrección material.
4. Un incremento del grado de seguridad deseado por el auditor de que el porcentaje de desviación existente en la población no supera el porcentaje de desviación tolerable.
Incremento
Cuanto mayor sea el grado de seguridad deseado por el auditor de que los resultados de la muestra son, de hecho, indicativos de la incidencia real de la desviación en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
5. Un incremento en el número de unidades de muestreo de la población.
Efecto insignificante
En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real de la población tiene poco o ningún efecto sobre el tamaño de la muestra. Por otra parte, en el caso de poblaciones pequeñas, el muestreo de auditoría puede no ser tan eficiente como otros medios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Anexo 3
(Ref.: Apartado A11)
Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para pruebas de detalle
Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para pruebas de detalle. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor no modifica el enfoque de las pruebas de controles ni modifica, de algún otro modo, la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.
FACTOR EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA
1. Un incremento del riesgo de incorrección material valorado por el auditor.
Incremento
Cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material valorado por el auditor, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. La valoración realizada por el auditor del riesgo de incorrección material se ve afectada por el riesgo inherente y por el riesgo de control. Por ejemplo, si el auditor no realiza pruebas de controles, su valoración del riesgo no puede verse reducida por la eficacia operativa de los controles internos con respecto a una afirmación concreta.
Por lo tanto, con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un riesgo de detección bajo y dependerá más de procedimientos sustantivos. Cuanto mayor sea la evidencia de auditoría que se obtenga de pruebas de detalle (es decir, cuanto menor sea el riesgo de detección), mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
2. Un incremento en el empleo de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma afirmación.
Disminución
Cuanto más confíe el auditor en otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de detección relativo a una determinada población, menor grado de seguridad requerirá el auditor del muestreo y, en consecuencia, el tamaño de la muestra puede ser más pequeño.
3. Un incremento del grado de seguridad deseado por el auditor de que la incorrección existente en la población no supera la incorrección tolerable.
Incremento
Cuanto mayor sea el grado de seguridad requerido por el auditor de que los resultados de la muestra son, de hecho, indicativos del importe real de la incorrección existente en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
4. Un incremento de la incorrección tolerable.
Disminución
Cuanto menor sea la incorrección tolerable, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
5. Un incremento del importe de la incorrección que el auditor prevé encontrar en la población.
Incremento
Cuanto mayor sea el importe de la incorrección que el auditor prevé encontrar en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra con el fin de realizar una estimación razonable del importe real de la incorrección existente en la población.
Los factores relevantes para la consideración por el auditor del importe esperado de la incorrección incluyen el grado de subjetividad en la determinación de los valores de los elementos, los resultados de los procedimientos de valoración del riesgo, los resultados de las pruebas de controles, los resultados de procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros procedimientos sustantivos.
6. Estratificación de la población cuando resulte adecuado.
Disminución
Cuando exista una amplia variedad (variabilidad) en el valor monetario de los elementos de la población, puede ser útil estratificar la población. Cuando la población se pueda estratificar adecuadamente, la suma de las muestras de los diversos estratos, por lo general, será menor que el tamaño de la muestra que habría sido necesaria para alcanzar un nivel dado de riesgo de muestreo si se hubiese extraído una muestra del conjunto de la población.
7. El número de unidades de muestreo de la población.
Efecto insignificante
En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real de la población tiene poco o ningún efecto sobre el tamaño de la muestra.
Así, para poblaciones pequeñas, el muestreo de auditoría, a menudo, no es tan eficiente como otros medios alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (No obstante, cuando se utiliza el muestreo por unidad monetaria, un incremento en el valor monetario de la población incrementa el tamaño de la muestra, a menos que se contrarreste con un aumento proporcional de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto [y, cuando proceda, del nivel o de los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar]).
Anexo 4
(Ref.: Apartado A13)
Métodos de selección de muestras
Existen muchos métodos de selección de muestras. Los principales métodos son los siguientes:
(a) La selección aleatoria (aplicada a través de generadores de números aleatorios; por ejemplo, mediante tablas de números aleatorios).
(b) La selección sistemática, la cual consiste en dividir el número de unidades de muestreo de la población por el tamaño de la muestra para obtener un intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de las primeras 50, se selecciona a continuación cada quincuagésima unidad de muestreo. Aunque el punto de partida se puede determinar de forma incidental, es más probable que la muestra sea verdaderamente aleatoria si se determina mediante una herramienta informática para la generación de números aleatorios o mediante tablas de números aleatorios. En caso de recurrir a la selección sistemática, el auditor tendría que verificar que las unidades de muestreo de la población no estén estructuradas de tal modo que el intervalo de muestreo corresponda a un determinado patrón de la población.
(c) El muestreo por unidad monetaria es un tipo de selección ponderada por el valor (como se describe en el anexo 1) en la que el tamaño, la selección y la evaluación de la muestra tienen como resultado una conclusión en valores monetarios.
(d) La selección incidental, en la cual el auditor selecciona la muestra sin recurrir a una técnica estructurada. Aunque no se utilice una técnica estructurada, el auditor evitará, no obstante, cualquier sesgo consciente o previsibilidad (por ejemplo, evitar seleccionar elementos de difícil localización, o seleccionar o evitar siempre los primeros o últimos registros de una página) y, en consecuencia, intentará asegurarse de que todos los elementos de la población tengan posibilidad de ser seleccionados. La selección incidental no es adecuada en caso de muestreo estadístico.
(e) La selección en bloque, la cual implica la selección de uno o de varios bloques de elementos contiguos de la población. Generalmente, la selección en bloque no se puede utilizar en el muestreo estadístico debido a que la mayoría de las poblaciones se estructuran de forma que los elementos de una secuencia tengan presumiblemente características similares entre ellos y diferentes de las de otros elementos de la población. Aunque en algunas circunstancias el examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditoría adecuado, rara vez será una técnica de selección de muestras adecuada si el auditor intenta realizar, sobre la base de la muestra, inferencias válidas para la población entera.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 540
AUDITORÍA DE ESTIMACIONES CONTABLES, INCLUIDAS LAS RAZONABLE, Y DE LA INFORMACIÓN RELACIONADA A REVELAR
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-4 |
| Naturaleza de las estimaciones contables | 2-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivo | 6 |
| Definiciones | 7 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 8-9 |
| Identificación y valoración del riesgo de incorrección material | 10-11 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | 2-14 |
| Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos Significativos | 15-17 |
| Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones | 8 |
| Revelación de información relacionada con las estimaciones contables | 9-20 |
| Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección | 21 |
| Manifestaciones escritas | 22 |
| Documentación | 23 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Naturaleza de las estimaciones contables | A1-A11 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A12-A44 |
| Identificación y valoración del riesgo de incorrección material | A45-A51 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | A52-A101 |
| Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos | A102-A115 |
| Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones | A116-A119 |
| Revelación de información relacionada con las estimaciones contables | A120-A123 |
| Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección | A124-A125 |
| Manifestaciones escritas | A126-A127 |
| Documentación | A128 |
Anexo: Mediciones del valor razonable e información a revelar según los distintos marcos de información financiera.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con las estimaciones contables, incluidas las estimaciones contables del valor razonable, y la información relacionada a revelar, al realizar una auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla la aplicación de la NIA 315 [352] y la NIA 330 [353] así como de otras NIA relevantes, a las estimaciones contables. También incluye requerimientos y orientaciones sobre las incorrecciones en estimaciones contables concretas y sobre indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección.
Naturaleza de las estimaciones contables
2. Algunas partidas de los estados financieros no pueden medirse con exactitud, sino solo estimarse. A los efectos de esta NIA, dichas partidas de los estados financieros se denominan estimaciones contables. La naturaleza y fiabilidad de la información de la que dispone la dirección como base para la realización de una estimación contable es muy variada, lo cual afecta al grado de incertidumbre en la estimación asociado a las estimaciones contables. El grado de incertidumbre en la estimación afecta, a su vez, al riesgo de incorrección material en las estimaciones contables, incluida la susceptibilidad a un sesgo de la dirección, intencionado o no. (Ref.: Apartados A1- A11)
3. El objetivo de la medición de las estimaciones contables puede variar en función del marco de información financiera aplicable y de la partida financiera sobre la que se informa. En el caso de algunas estimaciones contables el objetivo de la medición es pronosticar el desenlace de una o más transacciones, hechos o condiciones, lo que da lugar a la necesidad de una estimación contable. En el caso de otras estimaciones contables, incluidas muchas de las estimaciones contables del valor razonable, el objeto de la medición es diferente, y se expresa en términos del valor de una transacción actual o de una partida de los estados financieros basado en las condiciones existentes en la fecha de la medición, como el precio de mercado estimado de un determinado tipo de activo o pasivo. Por ejemplo, el marco de información financiera aplicable puede exigir una medición del valor razonable basada en una hipotética transacción actual realizada entre partes debidamente informadas e interesadas (a las que a veces se denomina “participantes del mercado” u otro término equivalente) en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua en lugar de la liquidación de una transacción en alguna fecha pasada o futura [354].
4. Una diferencia entre el desenlace de una estimación contable y la cantidad originalmente reconocida o revelada en los estados financieros no constituye necesariamente una incorrección de los estados financieros. Este es el caso particular de las estimaciones contables del valor razonable, ya que cualquier desenlace observado siempre resulta afectado por hechos o condiciones posteriores a la fecha en que se realizó la estimación a efectos de los estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que:
(a) las estimaciones contables, incluidas las estimaciones contables del valor razonable, reconocidas o reveladas en los estados financieros, son razonables; y
(b) la correspondiente información revelada en los estados financieros es adecuada en el contexto del marco de información financiera aplicable.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estimación contable: una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Este término se emplea para la obtención de una cantidad medida a valor razonable cuando existe incertidumbre en la estimación, así como para otras cantidades que requieren una estimación. Cuando esta NIA trata únicamente de las estimaciones contables que conllevan medidas a valor razonable, se emplea el término “estimaciones contables a valor razonable”.
(b) Estimación puntual o rango del auditor: cantidad o rango de cantidades, respectivamente, derivadas de la evidencia de auditoría obtenida para utilizar en la evaluación de una estimación puntual realizada por la dirección.
(c) Incertidumbre en la estimación: la susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de precisión en su medida.
(d) Sesgo de la dirección: falta de neutralidad de la dirección en la preparación de la información.
(e) Estimación puntual de la dirección: cantidad determinada por la dirección como estimación contable para su reconocimiento o revelación en los estados financieros.
(f) Desenlace de una estimación contable: importe resultante de la resolución final de las transacciones, hechos o condiciones en que se basa la estimación contable.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
8. Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo y realizar actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno, tal y como requiere la NIA 315 [355], el auditor, con el fin de disponer de una base para la identificación y valoración del riesgo de incorrección material de las estimaciones contables, deberá obtener conocimiento de los siguientes aspectos: (Ref.: Apartado A12)
(a) Los requerimientos del marco de información financiera aplicable relacionados con las estimaciones contables, incluida la correspondiente información a revelar. (Ref.: Apartados A13-A15)
(b) El modo en que la dirección identifica aquellas transacciones, hechos y condiciones que pueden dar lugar a la necesidad de que las estimaciones contables se reconozcan o revelen en los estados financieros. Para obtener este conocimiento, el auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre los cambios de circunstancias que pueden dar lugar a estimaciones contables nuevas o a la necesidad de revisar las existentes. (Ref.: Apartados A16-A21)
(c) La manera en que la dirección realiza las estimaciones contables y los datos en los que se basan, incluidos: (Ref.: Apartados A22-A23)
(i) el método y, en su caso, el modelo, empleado para realizar la estimación contable; (Ref.: ApartadosA24-A26)
(ii) los controles relevantes; (Ref.: Apartados A27-A28)
(iii) si la dirección ha utilizado los servicios de un experto; (Ref.: Apartados A29-A30)
(iv) hipótesis en las que se basan las estimaciones contables; (Ref.: Apartados A31-A36)
(v) si se ha producido o se debería haber producido, con respecto al periodo anterior, un cambio en los métodos utilizados para la realización de las estimaciones contables y, si es así, los motivos correspondientes; y (Ref.: Apartado A37)
(vi) si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación y, en este caso, el modo en que lo ha hecho. (Ref.: Apartado A38)
9. El auditor revisará el desenlace de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros correspondientes al periodo anterior o, en su caso, su reestimación posterior a efectos del periodo actual. La naturaleza y extensión de la revisión a llevar a cabo por el auditor tendrá en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables, y si la información obtenida de la revisión es o no relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en las estimaciones contables realizadas en los estados financieros del periodo actual. Sin embargo, el propósito de la revisión no es poner en duda los juicios realizados en los periodos anteriores basados en la información disponible en aquel momento. (Ref.: Apartados A39-A44)
Identificación y valoración del riesgo de incorrección material
10. Para identificar y valorar el riesgo de incorrección material, como requiere la NIA 315 [356], el auditor evaluará el grado de incertidumbre existente en la estimación asociado a cada estimación contable. (Ref.: Apartados A45-A46)
11. El auditor determinará si, a su juicio, alguna de las estimaciones contables para las que se ha identificado un grado elevado de incertidumbre en la estimación da lugar a riesgos significativos. (Ref.: Apartados A47-A51)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material
12. Sobre la base de la valoración realizada del riesgo de incorrección material, el auditor determinará: (Ref.: Apartado A52)
(a) si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a la realización de la estimación contable; y (Ref.: Apartados A53-A56)
(b) si los métodos empleados en la realización de las estimaciones contables son adecuados y se han aplicado de forma congruente, así como, en su caso, si los cambios en las estimaciones contables o en el método para realizarlas, con respecto al periodo anterior, son adecuados teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes. (Ref.: Apartados A57-A58)
13. Para responder a los riesgos valorados de incorrección material, como requiere la NIA 330 [357], el auditor realizará una o varias de las siguientes actuaciones, teniendo en cuenta la naturaleza de la estimación contable. (Ref.: Apartados A59-A61)
(a) Determinación de si los hechos acaecidos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionan evidencia de auditoría en relación con la estimación contable. (Ref.: Apartados A62-A67)
(b) Realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable y los datos en los que dicha estimación se basa. Para ello, el auditor evaluará lo siguiente: (Ref.: ApartadosA68-A70)
(i) Si el método de medición utilizado es adecuado dadas las circunstancias; y (Ref.: Apartados A71-A76)
(ii) si las hipótesis empleadas por la dirección son razonables teniendo en cuenta los objetivos de la medición según el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A77-A83)
(c) Realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles relativos a la realización por la dirección de la estimación contable, junto con la aplicación de procedimientos sustantivos adecuados. (Ref.: Apartados A84-A86)
(d) Realización de una estimación puntual o establecimiento de un rango para evaluar la estimación puntual de la dirección. Para ello: (Ref.: Apartados A87-A91)
(i) Cuando el auditor emplee hipótesis o métodos diferentes de los utilizados por la dirección, el auditor obtendrá conocimiento suficiente de las hipótesis o métodos de la dirección para cerciorarse de que la estimación puntual o rango del auditor tiene en cuenta variables relevantes, así como para evaluar cualquier diferencia significativa respecto de la estimación puntual de la dirección. (Ref.: Apartado A92)
(ii) Cuando el auditor concluya que resulta adecuado utilizar un rango, el auditor reducirá el rango, sobre la base de la evidencia de auditoría disponible, hasta que todos los desenlaces incluidos dentro del rango se consideren razonables. (Ref.: Apartados A93-A95)
14. Para determinar las cuestiones señaladas en el apartado 12, o como respuesta al riesgo valorado de incorrección material de conformidad con el apartado 13, el auditor considerará si, para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, son necesarias cualificaciones o conocimientos especializados en relación con uno o más aspectos de las estimaciones contables. (Ref.: Apartados A96-A101)
Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos
Incertidumbre en la estimación
15. En el caso de estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, además de otros procedimientos sustantivos aplicados para cumplir con los requerimientos de la NIA 330 [358], el auditor evaluará lo siguiente: (Ref.: Apartado A102)
(a) El modo en que la dirección ha considerado las hipótesis o los desenlaces alternativos, y los motivos por los que los ha rechazado, o cualquier otra manera en que la dirección haya tratado la incertidumbre en la estimación al realizar la estimación contable. (Ref.: ApartadosA103-A106)
(b) Si las hipótesis significativas utilizadas por la dirección son razonables. (Ref.: Apartados A107-A109)
(c) En lo relativo a la razonabilidad de las hipótesis significativas empleadas por la dirección o para verificar la aplicación adecuada del marco de información financiera aplicable, el propósito de la dirección de llevar a cabo actuaciones específicas y su capacidad para hacerlo. (Ref.: Apartado A110)
16. En el caso de que, a juicio del auditor, la dirección no haya tratado adecuadamente los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre las estimaciones contables realizadas que den lugar a riesgos significativos, si lo considera necesario, el auditor establecerá un rango para evaluar la razonabilidad de la estimación contable. (Ref.: Apartados A111-A112)
Criterios de reconocimiento y medición
17. En el caso de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si:
(a) (la decisión de la dirección de reconocer, o no reconocer, las estimaciones contables en los estados financieros (Ref.: Apartados A113-A114); y
(b) las bases seleccionadas para la medición de las estimaciones contables (Ref.: Apartado A115)
se adecúan a los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable.
Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones
18. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará si las estimaciones contables contenidas en los estados financieros son razonables de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, o si contienen incorrecciones. (Ref.: Apartados A116-A119)
Revelación de información relacionada con las estimaciones contables
19. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información revelada en los estados financieros relativa a las estimaciones contables se adecúa a los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A120-A121)
20. En el caso de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, el auditor evaluará, asimismo, la adecuación de la información revelada en los estados financieros acerca de la incertidumbre en la estimación existente, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A122-A123)
Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección
21. El auditor revisará los juicios y las decisiones adoptados por la dirección al realizar las estimaciones contables con la finalidad de identificar si existen indicadores de posible sesgo de la dirección. A los efectos de alcanzar conclusiones sobre la razonabilidad de las estimaciones contables concretas, los indicadores de posible sesgo de la dirección no constituyen en sí mismos incorrecciones. (Ref.: Apartados A124-A125)
Manifestaciones escritas
22. El auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre si consideran razonables las hipótesis significativas empleadas en la realización de estimaciones contables. (Ref.: Apartados A126-A127)
Documentación
23. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [357]:
(a) la base para las conclusiones alcanzadas por el auditor sobre la razonabilidad de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, así como de la correspondiente información revelada; y
(b) en su caso, los indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección. (Ref.: Apartado A128)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Naturaleza de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 2)
A1. Debido a las incertidumbres inherentes a las actividades empresariales, algunas partidas de los estados financieros sólo pueden ser estimadas. Asimismo, las características específicas de un activo, un pasivo o un componente del patrimonio neto, o la base o el método de medición definido por el marco de información financiera, pueden dar lugar a la necesidad de estimar una partida de los estados financieros. Algunos marcos de información financiera definen métodos de medición específicos y la información a revelar en los estados financieros requerida, mientras que otros marcos de información financiera son menos concretos al respecto. En el anexo de esta NIA se analizan las formas de medir el valor razonable y la información que debe revelarse según los distintos marcos de información financiera.
A2. Algunas estimaciones contables incorporan una incertidumbre en la estimación relativamente baja y pueden conllevar menores riesgos de incorrecciones materiales, por ejemplo:
- Las estimaciones contables en entidades dedicadas a actividades empresariales que no son complejas.
- Las estimaciones contables que se realizan y actualizan con frecuencia por referirse a transacciones rutinarias.
- Las estimaciones contables obtenidas a partir de datos fácilmente disponibles, tales como los tipos de interés publicados o los precios de valores negociados en un mercado oficial.
- En el contexto de una estimación contable del valor razonable estos datos se denominan “observables”.
- Las estimaciones contables del valor razonable para las que el método de medición definido por el marco de información financiera aplicable es sencillo y se aplica fácilmente al activo o pasivo que requiere ser medido a valor razonable.
- Las estimaciones contables del valor razonable para las que el modelo empleado para medir la estimación contable es generalmente aceptado, siempre y cuando las hipótesis o los datos del modelo sean observables.
A3. Sin embargo, en el caso de algunas estimaciones contables, la incertidumbre en la estimación puede ser relativamente alta, especialmente cuando se basan en hipótesis significativas; por ejemplo:
- Las estimaciones contables relacionadas con el resultado de litigios.
- Las estimaciones contables del valor razonable de instrumentos financieros derivados no negociados en mercados organizados.
- Las estimaciones contables del valor razonable para las que se emplea un modelo muy especializado desarrollado por la entidad, o para las que las hipótesis o los datos no pueden ser observados en el mercado.
A4. El grado de incertidumbre en la estimación varía según la naturaleza de la estimación contable, en función de que exista o no un método o modelo generalmente aceptado para realizar la estimación contable, y en función de la subjetividad de las hipótesis empleadas para realizar dicha estimación. En algunos casos, la incertidumbre en la estimación asociada a una estimación contable puede ser tan elevada que no se cumplan los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable, y no se pueda realizar la estimación contable.
A5. No todas las partidas de los estados financieros que requieren ser medidas a valor razonable implican incertidumbre en la estimación. Por ejemplo, éste puede ser el caso de algunas partidas de los estados financieros para los que existe un mercado activo y abierto que ofrece información fácilmente disponible y fiable sobre los precios a los que se efectúan los intercambios, en cuyo caso la existencia de cotizaciones de precio publicadas suele ser la mejor evidencia de auditoría de su valor razonable. Sin embargo, puede existir incertidumbre en el proceso de estimación incluso cuando el método de valoración y los datos estén bien definidos. Por ejemplo, la valoración de valores cotizados en un mercado activo y abierto al precio de negociación del mercado puede requerir un ajuste si la posición en el mercado es significativa o está sujeta a restricciones en su negociación. Asimismo, las circunstancias económicas generales imperantes en ese momento, por ejemplo, la falta de liquidez en un mercado determinado, pueden afectar a la incertidumbre en la estimación.
A6. Ejemplos de situaciones en las que pueden ser requeridas estimaciones distintas de las del valor razonable son los siguientes:
- Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
- Obsolescencia de las existencias.
- Obligaciones por garantías.
- Método de amortización o vida útil de los activos.
- Provisión relativa al valor contable de una inversión cuando existe incertidumbre sobre su recuperabilidad.
- Resultado de contratos a largo plazo.
- Costes derivados de resoluciones de litigios y sentencias.
A7. Otros ejemplos de situaciones en las que pueden ser necesarias estimaciones contables del valor razonable son los siguientes:
- Instrumentos financieros complejos, que no se negocian en mercados activos y abiertos.
- Pagos basados en acciones.
- Activos no corrientes mantenidos para su venta.
- Determinados activos o pasivos adquiridos en una combinación de negocios, incluidos el fondo de comercio y los activos intangibles.
- Transacciones que implican el intercambio de activos o pasivos entre partes independientes sin contraprestación monetaria, por ejemplo, un intercambio no monetario de las instalaciones industriales de diferentes líneas de negocio.
A8. La estimación implica juicios realizados sobre la base de la información disponible cuando se preparan los estados financieros. Para muchas estimaciones contables, estos juicios conllevan la formulación de hipótesis sobre cuestiones inciertas en el momento de realizar la estimación. No es responsabilidad del auditor la predicción de las condiciones, transacciones o hechos futuros que, de haberse conocido en el momento de la auditoría, podrían haber afectado significativamente a la actuación de la dirección o a las hipótesis utilizadas por la dirección.
Sesgo de la dirección
A9. Los marcos de información financiera suelen exigir neutralidad, es decir, ausencia de sesgo. Sin embargo, las estimaciones contables son imprecisas y pueden verse afectadas por los juicios de la dirección. Estos juicios pueden implicar un sesgo de la dirección intencionado o no (por ejemplo, como resultado de la motivación para lograr un resultado deseado). La susceptibilidad de una estimación contable a un sesgo de la dirección aumenta en función de la subjetividad que conlleva su realización. El sesgo no intencionado de la dirección y la posibilidad de sesgo intencionado de la dirección son inherentes a las decisiones subjetivas que con frecuencia son necesarias para realizar estimaciones contables. En el caso de auditorías recurrentes, los indicadores de posible sesgo de la dirección identificados durante la realización de la auditoría de periodos anteriores influyen en las actividades de planificación e identificación y valoración de riesgos que realiza el auditor en el periodo actual.
A10. El sesgo de la dirección puede ser difícil de detectar en las cuentas contables. Puede ser que sólo sea identificado cuando se consideran de forma conjunta grupos de estimaciones contables o todas las estimaciones contables, o cuando se observa a lo largo de varios periodos contables. Si bien algún sesgo de la dirección es inherente a las decisiones subjetivas, al efectuar estos juicios la dirección puede no tener intención de inducir a error a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, cuando exista dicha intención, el sesgo de la dirección es de naturaleza fraudulenta.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A11. Las entidades del sector público pueden tener participaciones significativas en activos especializados para los que no existen fuentes de informaciones fácilmente disponibles y fiables a efectos de su medición a valor razonable o según otras bases de valor actual, o una combinación de ambas. Con frecuencia, los activos especializados no generan flujos de efectivo y no tienen un mercado activo. La medición a valor razonable, por lo tanto, suele requerir la realización de una estimación que puede ser compleja y, en algunos casos excepcionales, no ser posible en absoluto.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas (Ref.: Apartado 8)
A12. Los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas requeridas por el apartado 8 de esta NIA facilitan al auditor el desarrollo de una previsión de la naturaleza y del tipo de estimaciones contables que puede tener una entidad. El principal aspecto a considerar por el auditor es si el conocimiento que se ha obtenido es suficiente para identificar y valorar el riesgo de incorrección material en relación con las estimaciones contables y para planificar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
Obtención de conocimiento de los requerimientos del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 8(a))
A13. La obtención de conocimiento de los requerimientos del marco de información financiera aplicable facilita al auditor la determinación de si, por ejemplo:
- establece determinadas condiciones para el reconocimiento [360], o métodos de medición, de estimaciones contables;
- especifica determinadas condiciones que permiten o requieren la medición a valor razonable, por ejemplo, refiriéndose a la intención de la dirección de llevar a cabo determinadas actuaciones con respecto a un activo o un pasivo;
- especifica la información a revelar requerida o permitida.
La obtención de este conocimiento también proporciona al auditor una base para discutir con la dirección el modo en que ésta ha aplicado los requerimientos relevantes para la realización de la estimación contable, y permite al auditor determinar si han sido aplicados adecuadamente.
A14. Los marcos de información financiera pueden guiar a la dirección en la determinación de las estimaciones puntuales cuando existen alternativas. Por ejemplo, algunos marcos de información financiera requieren que la estimación puntual seleccionada sea la alternativa que refleje el juicio de la dirección sobre el desenlace más probable [361]. Otros pueden exigir, por ejemplo, el empleo de un valor esperado descontado, ponderado por la probabilidad. En algunos casos, la dirección puede tener la capacidad de realizar la estimación puntual directamente. En otros casos, la dirección puede tener la capacidad de realizar una estimación puntual fiable sólo después de haber tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos a partir de los cuales se puede determinar una estimación puntual.
A15. Los marcos de información financiera pueden exigir que se revele información relacionada con las hipótesis significativas a las que la estimación contable es especialmente sensible. Además, cuando existe un alto grado de incertidumbre en la estimación, algunos marcos de información financiera no permiten el reconocimiento de una estimación contable en los estados financieros, aunque puede exigirse que se revele determinada información en las notas explicativas de los estados financieros.
Obtención de conocimiento de la manera en que la dirección identifica la necesidad de realizar estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(b))
A16. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección determine si una transacción, hecho o condición da lugar a la necesidad de realizar una estimación contable, y que todas las estimaciones contables necesarias hayan sido reconocidas, medidas y reveladas en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A17. La identificación por la dirección de las transacciones, hechos y condiciones que dan lugar a la necesidad de estimaciones contables se basará, probablemente, en:
- el conocimiento por parte de la dirección del negocio de la entidad y del sector en el que opera;
- el conocimiento por la dirección de la puesta en práctica de estrategias empresariales en el periodo actual;
- en su caso, la experiencia acumulada por la dirección durante la preparación de los estados financieros de la entidad en periodos anteriores.
En estos casos, el auditor puede obtener conocimiento del modo en que la dirección identifica la necesidad de realizar estimaciones contables, principalmente, mediante la realización de indagaciones ante la dirección. En otros casos, cuando el proceso de la dirección esté más estructurado, por ejemplo cuando las atribuciones de la dirección incluyen formalmente una función de gestión del riesgo, el auditor puede aplicar procedimientos de valoración del riesgo a los métodos y prácticas seguidos por la dirección para la revisión periódica de las situaciones que dan lugar a las estimaciones contables y la realización de una nueva estimación de las estimaciones contables, en caso necesario. La integridad de las estimaciones contables suele ser un factor importante para el auditor, especialmente cuando se trata de estimaciones contables de pasivos.
A18. El conocimiento por parte del auditor de la entidad y su entorno, obtenido durante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, junto con otra evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría, facilitan al auditor la identificación de las circunstancias, o cambios de éstas, que pueden dar lugar a la necesidad de realizar una estimación contable.
A19. Las indagaciones ante la dirección sobre cambios en las circunstancias pueden incluir, entre otras, las siguientes cuestiones:
- Si la entidad ha realizado nuevos tipos de transacciones que pueden dar lugar a estimaciones contables.
- han cambiado las condiciones de las transacciones que dieron lugar a las estimaciones contables.
- Si han cambiado las políticas contables relacionadas con las estimaciones contables como consecuencia de cambios en los requerimientos establecidos por el marco de información financiera aplicable o por otros motivos.
- Si se han producido cambios normativos o de otro tipo ajenos al control de la dirección y que pueden hacer necesario que la dirección revise las estimaciones contables o realice otras nuevas.
- Si se han producido nuevas condiciones o hechos que pueden dar lugar a la necesidad de realizar estimaciones contables nuevas o a revisar las existentes.
A20. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede identificar transacciones, hechos y condiciones que supongan la necesidad de realizar estimaciones contables que la dirección no haya identificado. La NIA 315 trata de aquellas situaciones en las que el auditor identifica riesgos de incorrección material que la dirección no ha identificado, incluida la determinación de si existe una deficiencia significativa en el control interno en relación con los procesos de valoración del riesgo por la entidad [362]
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A21. La obtención de este conocimiento en el caso de entidades de pequeña dimensión suele ser menos compleja, ya que con frecuencia sus actividades empresariales son limitadas y las transacciones son menos complejas. Además, a menudo una única persona, por ejemplo el propietario-gerente, es la que identifica la necesidad de realizar una estimación contable, y, por lo tanto, el auditor puede focalizar sus indagaciones.
Obtención de conocimiento del modo en que la dirección realiza las estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(c))
A22. La preparación de los estados financieros también exige que la dirección establezca los procesos de información financiera necesarios para la realización de las estimaciones contables, incluido el adecuado control interno. Estos procesos incluyen lo siguiente:
- Selección de las políticas contables adecuadas y establecimiento de los procesos de estimación, incluidos los métodos y, en su caso, los modelos de estimación o valoración adecuados.
- Desarrollo o identificación de los datos y las hipótesis relevantes que afectan a las estimaciones contables.
- Revisión periódica de las circunstancias que dan lugar a las estimaciones contables y realización de nuevas estimaciones contables cuando sea necesario.
A23. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de la manera en que la dirección realiza las estimaciones contables, incluyen, por ejemplo:
- Los tipos de cuentas o transacciones con los que están relacionadas las estimaciones contables (por ejemplo, si las estimaciones contables se originan al registrar transacciones rutinarias y recurrentes o si tienen su origen en transacciones no recurrentes o inusuales).
- Si la dirección utiliza técnicas de medición reconocidas para la realización de estimaciones contables concretas, y en tal caso, el modo en que se han aplicado.
- Si las estimaciones contables se realizaron sobre la base de los datos disponibles en una fecha intermedia y, si es así, si la dirección ha tenido en cuenta el efecto de los hechos, transacciones y cambios de circunstancias ocurridos entre dicha fecha y el cierre del ejercicio, y el modo en que ha tenido en cuenta dicho efecto.
Método de medición, incluido el uso de modelos (Ref.: Apartado 8(c)(i))
A24. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede definir el método de medición de una estimación contable, por ejemplo, un modelo concreto que deba emplearse para medir una estimación del valor razonable. En muchos casos, sin embargo, el marco de información financiera aplicable no define el método de medición, o puede especificar métodos de medición alternativos.
A25. Cuando el marco de información financiera aplicable no establece el método concreto a emplear en función de las circunstancias, entre los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento del método o, en su caso, del modelo empleado para realizar las estimaciones contables cabe citar los siguientes:
- La manera en que la dirección ha considerado la naturaleza del activo o pasivo que va a estimarse, al seleccionar un método concreto.
- Si la entidad opera en un negocio, sector o entorno concreto en el que existen métodos comúnmente utilizados para realizar ese tipo específico de estimación contable.
A26. Por ejemplo, puede haber un mayor riesgo de incorrección material en aquellos casos en los que la dirección haya desarrollado internamente un modelo para realizar la estimación contable o cuando se desvíe de un método comúnmente utilizado en un sector o entorno concreto.
Controles relevantes (Ref.: Apartado 8(c)(ii))
A27. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento sobre los controles relevantes son, por ejemplo, la experiencia y competencia de quien realiza las estimaciones contables, y los controles relacionados con:
- la manera en que la dirección determina la integridad, relevancia y exactitud de los datos empleados para llevar a cabo estimaciones contables;
- la revisión y aprobación de estimaciones contables, incluidas las hipótesis o los datos empleados en su realización, por los niveles de dirección apropiados y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad;
- la segregación de funciones entre las personas que comprometen a la entidad en las transacciones subyacentes y los responsables de realizar las estimaciones contables, incluido el hecho de si la asignación de responsabilidades tiene en cuenta adecuadamente la naturaleza de la entidad y sus productos o servicios (por ejemplo, en el caso de una gran entidad financiera, la correspondiente segregación de funciones puede incluir una función independiente, responsable de la estimación y validación del valor razonable del precio de los productos financieros propios de la entidad, desempeñada por personal cuya retribución no esté ligada a dichos productos).
A28. Dependiendo de las circunstancias, otros controles pueden ser relevantes para realizar las estimaciones contables. Por ejemplo, si la entidad emplea modelos específicos para realizar estimaciones contables, la dirección puede establecer políticas y procedimientos específicos relativos a esos modelos. Los controles relevantes pueden incluir, por ejemplo, el establecido sobre:
- el diseño y desarrollo, o selección, de un modelo concreto para un propósito específico;
- el uso del modelo;
- mantenimiento y la validación periódica de la integridad del modelo.
Empleo de expertos por la dirección (Ref.: Apartado 8(c)(iii))
A29. La dirección puede contar con, o la entidad puede emplear a, personas con la experiencia y competencia necesarias para realizar las estimaciones puntuales requeridas. En algunos casos, sin embargo, la dirección puede tener que contratar a un experto para realizar dichas estimaciones o colaborar en su realización. Esta necesidad puede deberse, por ejemplo, a:
- la naturaleza especializada de la materia que requiere estimación; por ejemplo, la medición de las reservas de minerales o hidrocarburos en las industrias extractivas;
- la naturaleza técnica de los modelos necesarios para cumplir con los requerimientos del marco de información financiera aplicable, como puede ser el caso de determinadas mediciones a valor razonable;
- la naturaleza inusual o infrecuente de la condición, transacción o hecho que requiere una estimación contable.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A30. En entidades de pequeña dimensión, las circunstancias que requieren una estimación contable suelen ser tales que el propietario-gerente tiene capacidad de realizar la estimación puntual requerida. En algunos casos, sin embargo, será necesario un experto. La discusión con el propietario-gerente al principio del trabajo de auditoría sobre la naturaleza de cualquier estimación contable, la integridad de las estimaciones contables requeridas y la adecuación del proceso de estimación, puede ayudar al propietario-gerente a determinar la necesidad de emplear a un experto.
Hipótesis (Ref.: Apartado 8(c)(iv))
A31. Las hipótesis forman parte integrante de las estimaciones contables. Entre los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de las hipótesis en las que se basan las estimaciones contables se encuentran, por ejemplo:
- La naturaleza de las hipótesis, en particular cuáles pueden ser hipótesis significativas.
- La manera en que la dirección valora si las hipótesis son relevantes y completas (es decir, que se hayan tenido en cuenta todas las variables relevantes).
- En su caso, el modo en que la dirección determina que las hipótesis empleadas son congruentes internamente.
- Si las hipótesis están relacionadas con aspectos que están bajo control de la dirección (por ejemplo, hipótesis sobre los programas de mantenimiento que pueden afectar a la estimación de vida útil de un activo), y la manera en que se ajustan a los planes de negocio de la entidad y al entorno externo, o si dichas hipótesis se relacionan con aspectos que quedan fuera de su control (por ejemplo, hipótesis sobre tipos de interés, tasas de mortalidad, posibles acciones judiciales o administrativas, o la variabilidad y periodificación de los flujos de efectivo futuros).
- La naturaleza y extensión de la documentación, si la hay, en que se basan las hipótesis.
Las hipótesis pueden ser formuladas o identificadas por un experto para facilitar a la dirección la realización de las estimaciones contables. Estas hipótesis, cuando son empleadas por la dirección, se consideran hipótesis de la dirección.
A32. En algunos casos, las hipótesis pueden denominarse datos; por ejemplo, cuando la dirección utiliza un modelo para realizar una estimación contable. Sin embargo, el término “dato” también puede emplearse para referirse a los datos subyacentes a los que se aplican las hipótesis específicas.
A33. La dirección puede fundamentar las hipótesis en distintos tipos de información extraída de fuentes internas y externas, cuya relevancia y fiabilidad serán variables. En algunos casos, una hipótesis puede estar basada de manera fiable en información aplicable procedente tanto de fuentes externas (por ejemplo, tipos de interés publicados u otros datos estadísticos) como de fuentes internas (por ejemplo, información histórica o condiciones anteriores experimentadas por la entidad). En otros casos, una hipótesis puede ser más subjetiva, por ejemplo cuando la entidad no tiene experiencia o no utiliza fuentes externas de las que extraer información.
A34. En el caso de las estimaciones contables del valor razonable, las hipótesis reflejan o son congruentes con lo que partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua (en ocasiones denominadas “participantes en el mercado” u otro término equivalente) emplearían para determinar el valor razonable al intercambiar un activo o liquidar un pasivo. Las hipótesis específicas variarán también según las características del activo o del pasivo a valorar, el método de valoración utilizado (por ejemplo, un enfoque de mercado o de resultados) y los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A35. Con respecto a las estimaciones contables del valor razonable, las hipótesis o los datos, en función de su fuente y de sus bases, variarán entre los siguientes:
(a) Los que reflejan lo que los participantes en el mercado emplearían para acordar el precio de un activo o pasivo basándose en datos de mercado obtenidos de fuentes independientes de la entidad que prepara la información financiera (en ocasiones denominadas “información observable” u otro término equivalente).
(b) Los que reflejan los propios juicios de la entidad sobre las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían para determinar el precio de un activo o pasivo basándose en la mejor información disponible en las circunstancias concurrentes (en ocasiones denominadas “información no observable” u otro término equivalente).
En la práctica, sin embargo, la distinción entre (a) y (b) no siempre es evidente. Además, puede ser necesario que la dirección elija entre diferentes hipótesis empleadas por distintos participantes en el mercado.
A36. El grado de subjetividad, como el que una hipótesis o un dato sea observable o no, influye en el grado de incertidumbre en la estimación y, por tanto, en la valoración del auditor de los riesgos de incorrección material de una estimación contable concreta.
Cambios en los métodos de realización de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(c)(v))
A37. Al evaluar el modo en que la dirección realiza las estimaciones contables, el auditor debe saber si ha habido o debería haber habido algún cambio con respecto al periodo anterior en los métodos de realización de las estimaciones contables. Puede ser necesario modificar un determinado método de estimación como respuesta a los cambios habidos tanto en el entorno o en las circunstancias que afectan a la entidad, como en los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Si la dirección ha cambiado el método para la realización de las estimaciones contables, es importante que aquélla pueda demostrar que el nuevo método es más adecuado, o que es, en sí mismo, una respuesta a esos cambios. Por ejemplo, si la dirección cambia la base para realizar una estimación contable, pasando de la utilización de un enfoque de precios de mercado al empleo de un modelo, el auditor cuestionará si las hipótesis de la dirección en relación con el mercado son razonables de acuerdo con las circunstancias económicas.
Incertidumbre en la estimación (Ref.: Apartado 8(c)(vi))
A38. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento respecto de si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación y, en su caso, la manera en que lo ha hecho, incluyen, por ejemplo:
- Si, y en caso afirmativo, de qué manera, la dirección ha tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos realizando, por ejemplo, un análisis de sensibilidad para determinar el efecto de los cambios en las hipótesis sobre la estimación contable.
- Modo en que la dirección determina la estimación contable cuando el análisis indica varios escenarios de desenlace.
- Si la dirección lleva a cabo un seguimiento de los desenlaces de las estimaciones contables realizadas en el periodo anterior y si ha respondido adecuadamente al desenlace de este procedimiento de seguimiento.
Revisión de las estimaciones contables de periodos anteriores (Ref.: Apartado 9)
A39. El desenlace de una estimación contable diferirá a menudo de la estimación contable reconocida en los estados financieros del periodo anterior. Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo para identificar y conocer los motivos de dichas diferencias, el auditor puede obtener:
- información en relación con la eficacia del proceso de estimación realizado por la dirección en el periodo anterior, sobre cuya base el auditor pueda juzgar la probabilidad de la eficacia del proceso de la dirección en el periodo actual;
- evidencia de auditoría pertinente en relación con la nueva estimación en el periodo actual de estimaciones contables realizadas en el periodo anterior;
- evidencia de auditoría sobre aspectos tales como la incertidumbre en la estimación, que puede ser necesario revelar en los estados financieros.
A40. La revisión de las estimaciones contables del periodo anterior también puede facilitar al auditor, en el periodo actual, la identificación de circunstancias o condiciones que aumentan la susceptibilidad de las estimaciones contables a contener, o indicar la presencia de, un sesgo de la dirección. El escepticismo profesional del auditor facilita la identificación de dichas circunstancias o condiciones y la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
A41.La NIA 240 [363] también requiere una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la dirección relativos a las estimaciones contables significativas. El auditor lleva a cabo esta revisión cumpliendo con la obligación que tiene de diseñar y aplicar procedimientos para revisar las estimaciones contables en busca de sesgos que puedan constituir un riesgo de incorrección material debida a fraude, como respuesta al riesgo de elusión de los controles por la dirección. Desde un punto de vista práctico, la revisión por el auditor de las estimaciones contables del periodo anterior, como procedimiento de valoración del riesgo de conformidad con esta NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la revisión exigida por la NIA 240.
A42. El auditor puede decidir que es necesaria una revisión más detallada de aquellas estimaciones contables cuya incertidumbre en la estimación se valoró como alta en la auditoría del ejercicio anterior, o de aquellas estimaciones contables que han cambiado significativamente con respecto al periodo anterior. Por otra parte, por ejemplo en el caso de estimaciones contables que surgen del registro de transacciones rutinarias y recurrentes, el auditor puede juzgar que la aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos de valoración del riesgo es suficiente para los objetivos de la auditoría.
A43. En el caso de las estimaciones contables del valor razonable y de otras estimaciones contables basadas en las condiciones existentes en la fecha de la medición, puede haber más variación entre la cantidad reconocida como valor razonable en los estados financieros del periodo anterior y el desenlace de la estimación o la cantidad resultante de la nueva estimación realizada a efectos del periodo actual. Esto se debe a que la finalidad de la medición de estas estimaciones contables está relacionada con las percepciones del valor en un momento concreto, las cuales pueden cambiar significativa y rápidamente cuando cambia el entorno en el que opera la entidad. Por lo tanto, el auditor puede centrar su revisión en obtener información que sea relevante para la identificación y valoración del riesgo de incorrección material. Por ejemplo, en algunos casos, es poco probable que la obtención de conocimiento de los cambios habidos en las hipótesis de los participantes del mercado que afectaron al desenlace de una estimación contable del valor razonable del periodo anterior proporcione información relevante para el propósito de la auditoría. Si es así, la consideración por el auditor del desenlace de las estimaciones contables del valor razonable del periodo anterior puede ir más dirigida hacia el conocimiento de la eficacia del anterior proceso de estimación de la dirección, es decir, del historial de la dirección, a partir del cual el auditor puede juzgar la eficacia que se puede esperar del proceso realizado por la dirección en el periodo actual.
A44. Una diferencia entre el desenlace de una estimación contable y la cantidad reconocida en los estados financieros del periodo anterior no significa necesariamente que los estados financieros del periodo anterior contuvieran una incorrección. Sin embargo, sí puede considerarse que contienen una incorrección si, por ejemplo, la diferencia se debe a información que estaba a disposición de la dirección al cierre de los estados financieros del periodo anterior, o que podría esperarse razonablemente que se hubiera obtenido y tenido en cuenta al preparar dichos estados financieros. Muchos marcos de información financiera contienen orientaciones para distinguir entre los cambios en las estimaciones contables que constituyen incorrecciones y los que no, así como sobre el tratamiento contable que se debe seguir.
Identificación y valoración del riesgo de incorrección material
Incertidumbre en el proceso de estimación (Ref.: Apartado 10)
A45. El grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable puede verse influido por factores tales como:
- El grado en que la estimación contable depende de juicios.
- La sensibilidad de la estimación contable a los cambios en las hipótesis.
- La existencia de técnicas de medición reconocidas que puedan reducir la incertidumbre en la estimación (aunque la subjetividad de las hipótesis empleadas como datos puede, no obstante, producir incertidumbre en la estimación).
- La amplitud del periodo de pronóstico y la pertinencia de los datos extraídos de hechos pasados para pronosticar hechos futuros.
- La disponibilidad de datos fiables procedentes de fuentes externas.
- El grado en que la estimación contable se basa en datos observables o no observables grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable puede influir en la susceptibilidad al sesgo.
A46. Para valorar el riesgo de incorrección material, el auditor puede también tener en cuenta lo siguiente:
- La magnitud real o esperada de una estimación contable.
- La cantidad por la que se ha reconocido la estimación contable (es decir, la estimación puntual de la dirección) en relación con la cantidad que el auditor esperaba que se hubiese registrado.
- Si la dirección ha recurrido a un experto para realizar la estimación contable.
- El desenlace de la revisión de las estimaciones contables de periodos anteriores.
Incertidumbre en la estimación elevada y riesgos significativos (Ref.: Apartado 11)
A47. Como ejemplos de estimaciones contables cuyo grado de incertidumbre en la estimación puede ser elevado cabe citar los siguientes:
- Las estimaciones contables que dependen de forma importante de juicios, por ejemplo juicios sobre el desenlace de litigios pendientes de resolución o sobre la cantidad y el periodo de obtención de flujos de efectivo futuros que dependen de hechos inciertos que se producirán en un futuro lejano.
- Las estimaciones contables que no se calculan empleando técnicas de medición reconocidas.
- Las estimaciones contables para las que la revisión realizada por el auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior pone de manifiesto la existencia de una diferencia sustancial entre la estimación contable original y el desenlace real.
- Las estimaciones contables del valor razonable para las que se emplea un modelo muy especializado desarrollado por la entidad, o para las que no existen datos observables.
A48. Una estimación contable que en apariencia es inmaterial puede originar una incorrección material debido a la incertidumbre asociada a dicha estimación; es decir, la magnitud de la cantidad de una estimación contable reconocida o revelada en los estados financieros puede no ser un indicador de su incertidumbre en la estimación.
A49. En algunas circunstancias, la incertidumbre en la estimación es tan elevada que no puede realizarse una estimación contable razonable. El marco de información financiera aplicable puede prohibir el reconocimiento de la partida en los estados financieros o su medición a valor razonable. En estos casos, los riesgos significativos no sólo se refieren a si una estimación contable debería o no reconocerse, o a si debería o no medirse a valor razonable, sino también a la adecuación de la información revelada. Con respecto a estas estimaciones contables, el marco de información financiera aplicable puede exigir la revelación de información sobre las estimaciones contables y sobre la elevada incertidumbre en la estimación asociada a ellas (véanse los apartados A120-A123).
A50. Si el auditor determina que una estimación contable da lugar a un riesgo significativo, el auditor deberá obtener conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control [364].
A51. En algunos casos, la incertidumbre en la estimación de una estimación contable puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. La NIA 570 [365] establece requerimientos y proporciona orientaciones para estos casos.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartado 12)
A52. La NIA 330 exige que el auditor diseñe y aplique procedimientos de auditoría cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a la valoración de los riesgos de incorrección material en relación con las estimaciones contables, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones [366]. Los apartados A53-A115 se centran en las respuestas concretas relativas sólo a las afirmaciones.
Aplicación de los requerimientos del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 12(a))
A53. Muchos marcos de información financiera establecen determinadas condiciones para el reconocimiento de las estimaciones contables y especifican los métodos para realizarlas y la información que debe revelarse. Estos requerimientos pueden ser complejos y requerir la aplicación del juicio. Sobre la base del conocimiento obtenido al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo, aquellos requerimientos del marco de información financiera aplicable que puedan ser susceptibles de una aplicación indebida o de diferentes interpretaciones se convierten en objeto de atención del auditor.
A54. La determinación de si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable se basa, en parte, en el conocimiento del auditor sobre la entidad y su entorno. Por ejemplo, la medición del valor razonable de algunas partidas, como los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios, puede implicar consideraciones especiales afectadas por la naturaleza de la entidad y sus operaciones.
A55. En algunas situaciones, pueden ser necesarios procedimientos de auditoría adicionales, como la inspección física del estado en el que se encuentra un activo, para determinar si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A56. La aplicación de los requerimientos del marco de información financiera aplicable requiere que la dirección tenga en cuenta los cambios que se produzcan en el entorno o en las circunstancias que afecten a la entidad. Por ejemplo, la apertura de un mercado activo para una determinada clase de activo o pasivo puede indicar que la utilización de flujos de efectivo descontados para estimar el valor razonable de dicho activo o pasivo ya no es adecuada.
Congruencia de los métodos y de las bases de los cambios (Ref.: Apartado 12(b))
A57. El análisis por parte del auditor de un cambio en una estimación contable, o en el método para realizarla con respecto al periodo anterior, es importante, porque un cambio que no se base en una modificación de las circunstancias o en información nueva se considera arbitrario. Los cambios arbitrarios en una estimación contable producen estados financieros incongruentes en el tiempo y pueden originar una incorrección en los estados financieros, o indicar un posible sesgo de la dirección.
A58. A menudo, la dirección es capaz de demostrar que hay un buen motivo, basado en un cambio de las circunstancias, para modificar, de un periodo a otro, una estimación contable o el método para realizarla. Lo que constituye un buen motivo y si existe una adecuada justificación que avale la tesis de la dirección de que se ha producido un cambio de las circunstancias que justifica la modificación de una estimación contable o del método para realizar una estimación contable, son cuestiones sujetas a juicio.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material. (Ref.: Apartado 13)
A59. La decisión del auditor sobre la respuesta, individual o en combinación con otras, de las enumeradas en el apartado 13 que debe poner en práctica para responder a los riesgos de incorrección material puede estar influida por aspectos tales como:
- La naturaleza de la estimación contable, incluido si tiene o no su origen en transacciones rutinarias.
- Si se espera que el procedimiento o procedimientos proporcionen al auditor evidencia de auditoría suficiente y adecuada de forma eficaz.
- La valoración del riesgo de incorrección material, así como si el riesgo valorado es un riesgo significativo.
A60. Por ejemplo, al evaluar la razonabilidad de la provisión para cuentas de dudoso cobro, un procedimiento eficaz para el auditor puede ser la revisión de los cobros posteriores en combinación con otros procedimientos. Cuando la incertidumbre en la estimación asociada a una estimación contable es elevada, por ejemplo una estimación contable basada en un modelo propio para el que existen datos no observables, puede ocurrir que para la obtención de una evidencia de auditoría suficiente y adecuada pueda ser necesaria una combinación de varias de las respuestas a los riesgos valorados contemplados en el apartado 13.
A61.Los apartados A62-A95 proporcionan orientaciones adicionales para explicar las circunstancias en las que puede ser adecuada cada una de las respuestas.
Hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 13(a))
A62. Determinar si los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionan evidencia de auditoría en relación con la estimación contable puede ser una respuesta adecuada cuando se espera que dichos hechos:
- ocurran; y
- proporcionen evidencia de auditoría que confirme o contradiga la estimación contable.
A63. Los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría en ocasiones pueden proporcionar una evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con una estimación contable. Por ejemplo, la venta de todas las existencias de un producto sustituido por otro poco después del cierre del periodo puede proporcionar evidencia de auditoría relacionada con la estimación de su valor realizable neto. En estos casos, puede no ser necesaria la aplicación de procedimientos adicionales de auditoría en relación con la estimación contable, siempre que se obtenga una evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los citados hechos.
A64. En el caso de algunas estimaciones contables, es poco probable que los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionen evidencia de auditoría en relación con la estimación contable. Por ejemplo, cuando las condiciones o hechos relacionados con algunas estimaciones contables sólo se producen a lo largo de un periodo prolongado. Además, debido a la finalidad de la medición de las estimaciones contables del valor razonable, la información posterior al cierre del periodo puede no reflejar los hechos o condiciones existentes a la fecha del balance de situación y, por lo tanto, puede no ser relevante para la medición de la estimación contable del valor razonable. En el apartado 13 se enumeran otras respuestas a los riesgos de incorrección material que puede desarrollar el auditor.
A65. En algunos casos, los hechos que contradicen la estimación contable pueden indicar que los procedimientos aplicados por la dirección para realizar estimaciones contables no son eficaces, o que existe sesgo de la dirección en la realización de las estimaciones contables.
A66. Aunque el auditor puede decidir no utilizar este enfoque en relación con estimaciones contables concretas, debe cumplir lo dispuesto en la NIA 560 [367]. El auditor debe aplicar procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se han identificado [368] todos los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieren un ajuste o su revelación en los estados financieros, y de que se han reflejado adecuadamente en los estados financieros [369]. Debido a que la medición de muchas estimaciones contables, distintas de las estimaciones contables del valor razonable, depende normalmente del desenlace de condiciones, transacciones 0 hechos futuros, es especialmente aplicable el trabajo a realizar por el auditor establecido en la NIA 560.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A67. Cuando el periodo comprendido entre la fecha del balance de situación y la fecha del informe de auditoría es amplio, la revisión a realizar por el auditor de los hechos ocurridos durante dicho periodo puede ser una respuesta eficaz para las estimaciones contables distintas de las estimaciones contables del valor razonable. Concretamente, éste puede ser el caso de algunas entidades de pequeña dimensión dirigidas por el propietario, especialmente cuando la dirección no cuenta con procedimientos formales de control de las estimaciones contables.
Realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable (Ref.: Apartado 13(b))
A68. La realización de pruebas sobre la manera en que la dirección realizó la estimación contable y los datos en los que ésta se basó puede ser una respuesta adecuada cuando se trata de una estimación contable del valor razonable desarrollada con un modelo que emplee datos observables y no observables. También puede ser una respuesta adecuada cuando, por ejemplo:
- la estimación contable se obtenga del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable de la entidad;
- la revisión por parte del auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior indique que el procedimiento aplicado por la dirección en el periodo actual probablemente será eficaz;
- la estimación contable se base en una gran población de partidas de naturaleza similar que individualmente no sean significativas.
A69. La realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable puede implicar, por ejemplo:
- La comprobación del grado en que los datos en los que se basa la estimación contable son exactos, completos y pertinentes, y de si la estimación contable ha sido correctamente obtenida utilizando dichos datos y las hipótesis de la dirección.
- La consideración de la fuente, la pertinencia y la fiabilidad de los datos o las informaciones externas, incluidos los recibidos de expertos externos contratados por la dirección para facilitar la realización de una estimación contable.
- El recálculo de la estimación contable y la revisión de la información sobre una estimación contable en busca de congruencia interna.
- La consideración de los procesos de revisión y aprobación de la dirección.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A70. En el caso de las entidades de pequeña dimensión, es probable que el proceso para la realización de las estimaciones contables esté menos estructurado que en las entidades de gran dimensión. Las entidades de pequeña dimensión que cuenten con una participación activa de la dirección pueden no tener descripciones detalladas de procedimientos contables, registros contables sofisticados 0 políticas escritas. El hecho de que la entidad no haya establecido un proceso formal no significa que la dirección no pueda proporcionar una base sobre la que el auditor pueda probar la estimación contable.
Evaluación del método de medición (Ref.: Apartado 13(b)(i))
A71. Cuando el marco de información financiera aplicable no define el método de medición a aplicar, la evaluación de si el método utilizado, incluido cualquier modelo aplicable, es adecuado dadas las circunstancias es una cuestión de juicio profesional.
A72. A estos efectos, los aspectos que el auditor puede tener en cuenta, incluyen, por ejemplo:
- Si el fundamento de la dirección para la selección del método es razonable.
- Si la dirección ha evaluado suficientemente y ha aplicado adecuadamente los criterios proporcionados, en su caso, por el marco de información financiera aplicable que sustentan el método seleccionado.
- Si el método es adecuado a las circunstancias, dada la naturaleza del activo 0 pasivo que está siendo estimado y los requerimientos del marco de información financiera aplicable a las estimaciones contables.
- Si el método es adecuado considerando el negocio, el sector y el entorno en que opera la entidad.
A73. En algunos casos, la dirección puede haber determinado que unos métodos diferentes producen un rango de estimaciones significativamente distintas. En estos casos, la obtención de conocimiento sobre el modo en que la entidad ha investigado las causas de estas diferencias puede facilitar al auditor la evaluación de la adecuación del método seleccionado.
Evaluación de la utilización de modelos
A74. En algunos casos, especialmente al realizar estimaciones contables del valor razonable, la dirección puede emplear un modelo. La adecuación del modelo utilizado, teniendo en cuenta las circunstancias, puede depender de factores tales como la naturaleza de la entidad y su entorno, incluido el sector en el que opera, y el activo o pasivo concreto que se esté midiendo.
A75. El grado en que las siguientes condiciones son relevantes depende de las circunstancias que concurran, en particular si el modelo se encuentra disponible en el mercado para su utilización en un sector o industria concretos, o si es un modelo propio. En algunos casos, una entidad puede utilizar el trabajo de un experto para desarrollar y probar un modelo.
A76. En función de las circunstancias concurrentes, el auditor también puede tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos para realizar pruebas sobre el modelo:
o Si el modelo ha sido validado antes de su utilización, mediante revisiones periódicas para asegurarse de que sigue siendo adecuado para su uso previsto. El proceso de validación de la entidad puede incluir la evaluación de:
o la solidez teórica y la integridad matemática del modelo, incluida la adecuación de los parámetros del modelo;
o la congruencia e integridad de los datos del modelo con las prácticas del mercado;
o el resultado del modelo en comparación con las transacciones reales.
- Si existen políticas y procedimientos adecuados de control de cambios.
- Si la validez del modelo se calibra y prueba periódicamente, especialmente cuando los datos son subjetivos.
- Si se realizan ajustes al resultado del modelo, lo que incluye, en el caso de las estimaciones contables del valor razonable, si esos ajustes reflejan las hipótesis que emplearían los participantes en el mercado en circunstancias similares.
- Si el modelo está adecuadamente documentado, incluidas las aplicaciones previstas y las limitaciones del modelo y de sus parámetros clave, los datos necesarios y los resultados de cualquier análisis de validación realizado.
Hipótesis utilizadas por la dirección (Ref.: Apartado 13(b)(ii))
A77. La evaluación por el auditor de las hipótesis utilizadas por la dirección se basa únicamente en la información disponible por el auditor en el momento de la realización de la auditoría. Los procedimientos de auditoría relativos a las hipótesis de la dirección se aplican en el contexto de la auditoría de los estados financieros de la entidad, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre las propias hipótesis.
A78. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para evaluar la razonabilidad de las hipótesis utilizadas por la dirección incluyen, por ejemplo:
- Si las hipótesis individuales parecen razonables.
- Si las hipótesis son interdependientes y congruentes entre sí.
- Si las hipótesis parecen razonables cuando se consideran colectivamente 0 conjuntamente con otras hipótesis, bien para esa estimación contable 0 para otras estimaciones contables.
- En el caso de estimaciones contables del valor razonable, si las hipótesis reflejan adecuadamente las hipótesis observables del mercado.
A79. Las hipótesis en que se basan las estimaciones contables pueden reflejar las expectativas de la dirección sobre el desenlace de objetivos y estrategias concretos. En estos casos, el auditor puede aplicar procedimientos de auditoría para evaluar la razonabilidad de dichas hipótesis teniendo en cuenta, por ejemplo, si son congruentes con:
- el entorno económico general y las circunstancias económicas de la entidad;
- los planes de la entidad;
- las hipótesis formuladas en periodos anteriores, si son relevantes;
- la experiencia de la entidad, o las condiciones anteriores experimentadas por ella, en la medida en que esta información histórica pueda considerarse representativa de condiciones o hechos futuros;
- otras hipótesis utilizadas por la dirección en relación con los estados financieros.
A80. La razonabilidad de las hipótesis utilizadas puede depender de la intención y de la capacidad de la dirección para llevar a cabo determinadas actuaciones. La dirección con frecuencia documenta planes e intenciones en relación con activos o pasivos concretos y el marco de información financiera puede exigir que lo haga. Aunque la extensión de la evidencia de auditoría a obtener en relación con la intención y la capacidad de la dirección es una cuestión de juicio profesional, los procedimientos del auditor pueden incluir los siguientes:
- La revisión del historial de la dirección en la ejecución de sus intenciones declaradas.
- La revisión de planes escritos y otra documentación, incluidos, en su caso, presupuestos formalmente aprobados, autorizaciones o actas.
- La indagación ante la dirección sobre los motivos para llevar a cabo una actuación concreta.
- La revisión de los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y hasta la fecha del informe de auditoría.
- La evaluación de la capacidad de la entidad para llevar a cabo una actuación concreta dadas las circunstancias económicas de la entidad, incluidas las implicaciones de sus compromisos.
Sin embargo, algunos marcos de información financiera pueden no permitir que se tengan en cuenta las intenciones o planes de la dirección al realizar una estimación contable. Con frecuencia, este es el caso de las estimaciones contables del valor razonable, ya que la finalidad de su medición requiere que las hipótesis reflejen las utilizadas por los participantes en el mercado.
A81. Las cuestiones que el auditor puede tener en cuenta para evaluar la razonabilidad de las hipótesis utilizadas por la dirección como base para las estimaciones contables del valor razonable, además de las descritas anteriormente, en su caso, pueden incluir, por ejemplo:
- Cuando sea pertinente, si la dirección ha incorporado datos específicos del mercado en la formulación de la hipótesis y, en ese caso, la manera en que lo ha hecho.
- Si las hipótesis son congruentes con condiciones del mercado observables y con las características del activo o pasivo cuyo valor razonable se está midiendo.
- Si las fuentes de las hipótesis de los participantes en el mercado son pertinentes y fiables, y el modo en que la dirección ha seleccionado las hipótesis a emplear cuando existen distintas hipótesis de los participantes en el mercado.
- Cuando resulte adecuado, si la dirección ha considerado las hipótesis utilizadas en transacciones, activos o pasivos comparables, o la información relativa a ellos, y, en este caso, la manera en que lo ha considerado.
A82. Además, las estimaciones contables del valor razonable pueden provenir de datos tanto observables como no observables. Cuando las estimaciones contables del valor razonable se basan en datos no observables, los aspectos que el auditor puede tener en cuenta son, por ejemplo, la justificación de la dirección de los siguientes extremos:
- La identificación de las características de los participantes en el mercado relevantes para la estimación contable.
- Las modificaciones que ha realizado en sus propias hipótesis para reflejar su criterio sobre las hipótesis que emplearían los participantes en el mercado.
- Si ha incorporado la mejor información disponible en dicha situación.
- En su caso, el modo en que sus hipótesis tienen en cuenta transacciones, activos o pasivos comparables.
Si existen datos no observables, es más probable que, para obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada, la evaluación de las hipótesis a realizar por el auditor deba combinarse con otras respuestas a los riesgos valorados del apartado 13. En estos casos, puede ser necesario que el auditor aplique otros procedimientos de auditoría, por ejemplo el examen de la documentación en que se basa la revisión y la aprobación de la estimación contable por los niveles adecuados de la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad.
A83. Al evaluar la razonabilidad de las hipótesis en que se basa una estimación contable, el auditor puede identificar una o más hipótesis significativas. Esto puede indicar que la estimación contable tiene una elevada incertidumbre en la estimación y, por lo tanto, puede producir un riesgo significativo. En los apartados A102-A115 se describen respuestas adicionales para hacer frente a los riesgos significativos.
Realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles (Ref.: Apartado 13(c))
A84. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles sobre la forma en que la dirección realiza la estimación contable puede ser una respuesta adecuada cuando el proceso de la dirección ha sido bien diseñado, implantado y mantenido, por ejemplo:
- Existen controles de la revisión y aprobación de las estimaciones contables por los niveles de dirección adecuados y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad.
- La estimación contable se obtiene del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable de la entidad.
A85. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles es necesaria cuando:
(a) la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones incorpora una previsión de que los controles sobre el proceso operan eficazmente; o
(b) los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones [370].
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A86. En las entidades de pequeña dimensión pueden existir controles más o menos formales sobre el proceso para la realización de una estimación contable. Asimismo, dichas entidades pueden determinar que ciertos tipos de controles no sean necesarios debido a la participación activa de la dirección en el proceso de información financiera. En el caso de entidades muy pequeñas, sin embargo, pueden no existir muchos controles que el auditor pueda identificar. Por este motivo, la respuesta del auditor a los riesgos valorados probablemente sea de naturaleza sustantiva, y el auditor aplicará una o más de las respuestas incluidas en el apartado 13.
Realización de una estimación puntual o fijación de un rango (Ref.: Apartado 13(d))
A87. La realización de una estimación puntual o el establecimiento de un rango para evaluar la estimación puntual de la dirección puede ser una respuesta adecuada cuando, por ejemplo:
- una estimación contable no se obtenga del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable;
- la revisión realizada por el auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior indique que es poco probable que el proceso de la dirección en el periodo actual sea eficaz;
- los controles de la entidad, tanto los incluidos en los procedimientos aplicados por la dirección para la determinación de las estimaciones contables como los que se aplican sobre estos procedimientos, no estén bien diseñados o correctamente implantados;
- hechos o transacciones ocurridos entre el cierre del periodo y la fecha del informe de auditoría contradigan la estimación puntual de la dirección;
- existan fuentes alternativas de datos relevantes a disposición del auditor que puedan ser utilizados para realizar una estimación puntual o establecer un rango.
A88. Incluso cuando los controles de la entidad están bien diseñados y correctamente implantados, la realización de una estimación puntual o el establecimiento de un rango puede ser una respuesta eficaz o eficiente a los riesgos valorados. En otras situaciones, el auditor puede considerar este enfoque para determinar si son necesarios procedimientos posteriores y, en su caso, su naturaleza y extensión.
A89. El enfoque adoptado por el auditor para la realización de una estimación puntual o para el establecimiento de un rango puede variar en función de lo que se considere más eficaz en una situación concreta. Por ejemplo, el auditor puede inicialmente realizar una estimación puntual preliminar y, posteriormente, valorar su sensibilidad a los cambios en las hipótesis para establecer un rango con el que evaluar la estimación puntual de la dirección, o bien el auditor puede comenzar por establecer un rango para realizar, si es posible, una estimación puntual.
A90. La capacidad del auditor para realizar una estimación puntual, en vez de establecer un rango, depende de varios factores, incluidos el modelo utilizado, la naturaleza y la extensión de los datos disponibles y la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable. Además, la decisión de realizar una estimación puntual o de establecer un rango puede verse influida por el marco de información financiera aplicable, que puede establecer que la estimación puntual se realice una vez analizados los desenlaces e hipótesis alternativos, o imponer un método de medición concreto (por ejemplo, el uso de un valor esperado descontado, ponderado por la probabilidad).
A91. El auditor puede realizar una estimación puntual o establecer un rango, de diversas formas. Por ejemplo:
- Empleando un modelo, por ejemplo uno que esté disponible en el mercado para su utilización en un sector o industria concreto, o un modelo propio o desarrollado por el auditor.
- Profundizando en el análisis efectuado por la dirección de hipótesis o desenlaces alternativos; por ejemplo introduciendo un conjunto de hipótesis diferente.
- Empleando o contratando a una persona especializada para desarrollar o ejecutar el modelo, o para proporcionar hipótesis relevantes.
- Haciendo referencia a otras condiciones, transacciones o hechos comparables, o, cuando sea relevante, a mercados de activos o pasivos comparables.
Conocimiento de las hipótesis o del método de la dirección (Ref.: Apartado 13(d)(i))
A92. Cuando el auditor realiza una estimación puntual o establece un rango y utiliza hipótesis o un método distintos de los empleados por la dirección, el apartado 13(d)(i) requiere que el auditor obtenga conocimiento suficiente de las hipótesis o del método utilizados por la dirección en la realización de la estimación contable. Este conocimiento proporciona al auditor información que puede ser relevante para la realización por el auditor de una estimación puntual adecuada o para el establecimiento de un rango adecuado. Además, le facilita la comprensión y evaluación de cualquier diferencia significativa con respecto a la estimación puntual de la dirección. Por ejemplo, puede surgir una diferencia porque el auditor haya utilizado hipótesis distintas, aunque igualmente válidas, de las utilizadas por la dirección. Esto puede poner de manifiesto que la estimación contable es muy sensible a ciertas hipótesis y que, por lo tanto, está sujeta a una elevada incertidumbre en la estimación, lo que indica que la estimación contable puede constituir un riesgo significativo. En otro caso, puede surgir una diferencia como resultado de un error de hecho cometido por la dirección. Dependiendo de las circunstancias, con la finalidad de alcanzar conclusiones al auditor le puede ser de utilidad discutir con la dirección la base de las hipótesis utilizadas y su validez, así como la diferencia, en su caso, en el enfoque adoptado para realizar la estimación contable.
Reducción de un rango (Ref.: Apartado 13(d)(ii))
A93. Cuando el auditor llega a la conclusión de que es adecuado utilizar un rango para evaluar la razonabilidad de la estimación puntual de la dirección (el rango del auditor), el apartado 13(d)(ii) requiere que el rango abarque todos los “desenlaces razonables” en lugar de todos los desenlaces posibles. Para que sea útil, el rango no puede incluir todos los desenlaces posibles, ya que sería demasiado amplio para ser eficaz para la auditoría. El rango fijado por el auditor es útil y eficaz cuando es lo suficientemente pequeño como para permitir al auditor concluir si la estimación contable es incorrecta.
A94. Normalmente, un rango que ha sido reducido hasta ser igual o inferior a la importancia relativa para la ejecución del trabajo es adecuado para la evaluación de la razonabilidad de la estimación puntual de la dirección. Sin embargo, especialmente en algunos sectores, puede ser imposible reducir el rango por debajo de ese nivel. Esto no impide necesariamente que la estimación contable sea reconocida. Sin embargo, puede indicar que la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable es tal que da lugar a un riesgo significativo. En los apartados A102-A115 se describen otras formas adicionales de hacer frente a riesgos significativos.
A95. La reducción del rango hasta que todos los desenlaces incluidos en él se consideren razonables puede lograrse de las siguientes formas:
(a) eliminando del rango aquellos desenlaces situados en sus extremos cuya ocurrencia el auditor juzgue poco probable; y
(b) reduciendo el rango, basándose en la evidencia de auditoría disponible, hasta que el auditor concluya que todos los desenlaces incluidos en el rango se consideran razonables. En casos excepcionales, el auditor puede ser capaz de reducir el rango hasta el punto en que la evidencia de auditoría indique una estimación puntual.
Consideración de la necesidad de cualificaciones o conocimientos especializados (Ref.: Apartado 14)
A96. Al planificar la auditoría, el auditor debe establecer la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los recursos necesarios para la realización del encargo de auditoría [371]. Esto puede incluir, cuando sea necesario, la participación de personas con cualificaciones o conocimientos especializados. Asimismo, la NIA 220 requiere que el socio del encargo se satisfaga de que el equipo del encargo, así como cualesquiera expertos externos del auditor que no formen parte del equipo del encargo, tengan, en conjunto, la competencia y la capacidad para realizar la auditoría [372]. En el transcurso de la auditoría de estimaciones contables, el auditor puede identificar, teniendo en cuenta su experiencia y las circunstancias del encargo, la necesidad de recurrir a cualificaciones o conocimientos especializados en relación con uno o más aspectos de las estimaciones contables.
A97. Los aspectos que pueden afectar a la consideración por el auditor de si son necesarias cualificaciones o conocimientos especializados incluyen por ejemplo:
- La naturaleza del activo, pasivo o componente del patrimonio neto en un negocio o sector concreto (por ejemplo, yacimientos minerales, activos agrícolas, instrumentos financieros complejos).
- Un alto grado de incertidumbre en la estimación.
- La necesidad de cálculos complejos o modelos especializados, por ejemplo, al estimar valores razonables cuando no existe un mercado observable.
- La complejidad de los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a las estimaciones contables, incluida la existencia de áreas sujetas a distintas interpretaciones o a prácticas incongruentes o en proceso de desarrollo.
- Los procedimientos que el auditor tiene la intención de desarrollar para responder a los riesgos valorados.
A98. Para la mayoría de las estimaciones contables, incluso cuando existe incertidumbre en la estimación, es poco probable que sea necesario contar con cualificaciones o conocimientos especializados. Por ejemplo, es poco probable que sean necesarios cualificaciones o conocimientos especializados para que un auditor evalúe una corrección valorativa correspondiente a cuentas de dudoso cobro.
A99. Sin embargo, el auditor puede no poseer las cualificaciones o conocimientos especializados necesarios cuando la materia en cuestión pertenece a un campo distinto al de la contabilidad o al de la auditoría, y puede necesitar obtenerlos de un experto del auditor. La NIA 620 [373] establece requerimientos y proporciona orientaciones para la determinación de la necesidad de emplear 0 contratar a un experto del auditor y las responsabilidades del auditor cuando utiliza el trabajo de dicho experto.
A100. Además, en algunos casos, el auditor puede llegar a la conclusión de que es necesario obtener cualificaciones o conocimientos especializados relacionados con áreas específicas de la contabilidad o de la auditoría. Las personas que poseen estas cualificaciones o conocimientos especializados pueden ser empleados de la firma de auditoría o contratadas a una organización externa a la firma de auditoría. Cuando estas personas aplican procedimientos de auditoría para el encargo, forman parte del equipo del encargo y, por consiguiente, están sujetas a los requerimientos de la NIA 220.
A101. Según los conocimientos y la experiencia que tenga el auditor en el trabajo con su experto u otras personas con cualificaciones o conocimientos especializados, el auditor pueden considerar adecuado comentar con estas personas asuntos tales como los requerimientos del marco de información financiera aplicable con el fin de dejar claro que su trabajo es pertinente para la auditoría.
Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos (Ref.: Apartado 15)
A102. En la auditoría de las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos, los procedimientos posteriores sustantivos del auditor se centran en la evaluación de:
(a) la manera en que la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación sobre la estimación contable, y el efecto que puede tener esa incertidumbre sobre la consideración de si es adecuado reconocer la estimación contable en los estados financieros; y
(b) la adecuación de la información revelada relacionada.
Incertidumbre en la estimación
Consideración por la dirección de la incertidumbre en la estimación (Ref.: Apartado 15(a))
A103. La dirección puede evaluar hipótesis o desenlaces alternativos de las estimaciones contables a través de distintos métodos, dependiendo de las circunstancias. Un método que puede utilizar la dirección es llevar a cabo un análisis de sensibilidad. Esto podría conllevar la determinación del modo en que el importe de una estimación contable varía en función de distintas hipótesis. Incluso cuando se trata de estimaciones contables medidas a valor razonable, el uso de diferentes hipótesis por los distintos participantes en el mercado puede dar lugar a diferencias. El análisis de sensibilidad puede llevar al establecimiento de varios escenarios de desenlace, en ocasiones caracterizados por la dirección como un rango de desenlaces, tales como escenarios "pesimista" y "optimista".
A104. Un análisis de sensibilidad puede demostrar que una estimación contable no es sensible a los cambios en hipótesis concretas. O bien puede demostrar que la estimación contable es sensible a una o más hipótesis, que se convierten entonces en el objeto de atención del auditor.
A105. Esto no quiere decir que un método concreto de tratar la incertidumbre en la estimación (como un análisis de sensibilidad) sea más adecuado que otro, o que el hecho de que la dirección considere hipótesis o desenlaces alternativos deba realizarse mediante un proceso detallado basado en una documentación amplia. Lo importante es si la dirección ha valorado la forma en que la incertidumbre en la estimación puede afectar a la estimación contable, y no el método concreto utilizado. Por consiguiente, cuando la dirección no ha tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos, puede ser necesario que el auditor discuta con la dirección, y solicite justificación, sobre la manera en la que ha tratado los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre la estimación contable.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A106. Las entidades de pequeña dimensión pueden emplear medios sencillos para valorar la incertidumbre en la estimación. Además de revisar la documentación disponible, el auditor puede obtener otra evidencia de auditoría, a través de la indagación ante la dirección, del análisis efectuado por la dirección de hipótesis o desenlaces alternativos. Por otro lado, la dirección puede no tener la especialización necesaria para tener en cuenta desenlaces alternativos o para tratar, de otra manera, la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable. En estos casos, el auditor puede explicar a la dirección el proceso o los distintos métodos disponibles para hacerlo, y la forma de documentarlos. Esto no modifica, sin embargo, las responsabilidades de la dirección relativas a la preparación de los estados financieros.
Hipótesis significativas (Ref.: Apartado 15(b))
A107. Una hipótesis utilizada en la realización de una estimación contable puede considerarse significativa si una variación razonable en la hipótesis afecta de forma material a la medición de la estimación contable.
A108. Para fundamentar hipótesis significativas basadas en los conocimientos de la dirección se puede acudir a los procesos continuos de análisis estratégico y de gestión del riesgo llevados a cabo por la dirección. Incluso cuando no se hayan establecido procesos formales, como puede ocurrir en el caso de las entidades de pequeña dimensión, el auditor puede evaluar las hipótesis a través de indagaciones ante la dirección y de discusiones con esta, además de aplicar otros procedimientos de auditoría, para obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
A109. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor para la evaluación de las hipótesis realizadas por la dirección se describen en los apartados A77-A83.
Intención y capacidad de la dirección (Ref.: Apartado 15(c))
A110. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor en relación con las hipótesis adoptadas por la dirección y la intención y capacidad de la dirección se describen en los apartados A13yA80
Establecimiento de un rango (Ref.: Apartado 16)
A111. Al preparar los estados financieros, la dirección puede estar convencida de haber tratado adecuadamente los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos. En algunos casos, sin embargo, el auditor puede considerar que los esfuerzos de la dirección son inadecuados. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando, a juicio del auditor:
- de la evaluación realizada por él sobre la manera en que la dirección ha tratado los efectos de la incertidumbre en la estimación, no ha podido obtenerse evidencia de auditoría suficiente y adecuada;
- es necesario analizar más detalladamente el grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable; por ejemplo, cuando el auditor es consciente de la existencia de una amplia variación en los desenlaces para estimaciones contables similares en circunstancias similares.
- es poco probable que pueda obtenerse otra evidencia de auditoría; por ejemplo, mediante la revisión de hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría.
- pueden existir indicadores de sesgo de la dirección en la realización de estimaciones contables.
A112. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor para determinar un rango a estos efectos se describen en los apartados A87-A95.
Criterios de reconocimiento y medición
Reconocimiento de las estimaciones contables en los estados financieros (Ref.: Apartado 17(a))
A113. Cuando la dirección ha reconocido una estimación contable en los estados financieros, en su evaluación el auditor se centra en determinar si la medición de la estimación contable es lo suficientemente fiable como para cumplir los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable.
A114. Con respecto a las estimaciones contables que no han sido reconocidas, en su evaluación el auditor se centra en determinar si se han cumplido los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable. Incluso en el caso de que una estimación contable no hubiera sido reconocida, y el auditor concluyera que este tratamiento es adecuado, puede ser necesario revelar información en las notas explicativas de los estados financieros sobre las circunstancias que concurren. El auditor también puede determinar que existe la necesidad de llamar la atención del lector sobre la existencia de una incertidumbre significativa añadiendo un párrafo de énfasis en el informe de auditoría. La NIA 706 [374] establece los requerimientos y proporciona orientaciones en relación con dichos párrafos.
Base de medición de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 17(b))
A115. Con respecto a las estimaciones contables del valor razonable, en algunos marcos de información financiera se asume, como requisito previo para exigir 0 permitir mediciones del valor razonable y revelación de información al respecto, que el valor razonable puede medirse de manera fiable. En algunos casos, esta presunción puede obviarse cuando, por ejemplo, no existe un método 0 base adecuado para la medición. En estos casos, en su evaluación el auditor se centra en determinar si son adecuados los fundamentos en los que se ha basado la dirección para obviar la presunción relativa al uso del valor razonable establecida en el marco de información financiera aplicable.
Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones (Ref.: Apartado 18)
A116. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor puede concluir que la evidencia pone de manifiesto la existencia de una estimación contable que difiere de la estimación puntual de la dirección. Cuando la evidencia de auditoría avala una estimación puntual, la diferencia entre la estimación puntual del auditor y la estimación puntual de la dirección constituye una incorrección. Cuando el auditor ha llegado a la conclusión de que utilizar el rango establecido por el auditor proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada, una estimación puntual de la dirección que se encuentre fuera del rango del auditor no estaría avalada por evidencia de auditoría. En estos casos, la incorrección no será inferior a la diferencia entre la estimación puntual de la dirección y el punto más cercano dentro del rango determinado por el auditor.
A117. Cuando la dirección ha modificado una estimación contable, o el método para realizarla, con respecto al periodo anterior, basándose en una valoración subjetiva por la que se considera que se ha producido un cambio en las circunstancias, el auditor puede concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que la estimación contable es incorrecta como consecuencia de un cambio arbitrario de la dirección, o puede considerarlo un indicador de posible sesgo de la dirección (véanse los apartados A124-A125).
A118. La NIA 450 [375] proporciona orientaciones para distinguir las incorrecciones a efectos de la evaluación a realizar por el auditor del efecto de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros. En relación con las estimaciones contables, una incorrección, ya sea como consecuencia de fraude o error, puede surgir debido a:
- incorrecciones sobre las que no existe duda alguna (incorrecciones de hecho);
- diferencias derivadas de juicios de la dirección en relación con las estimaciones contables que el auditor no considera razonables, o de la elección o aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas (incorrecciones de juicio);
- la mejor estimación del auditor de las incorrecciones en poblaciones, lo cual implica la proyección de incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras (incorreciones proyectadas)
En algunos casos en los que se realizan estimaciones contables, una incorrección puede surgir como resultado de una combinación de estas circunstancias, resultando difícil o imposible la identificación por separado de cada una de ellas.
A119. La evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y de la información sobre estas revelada en las notas explicativas de los estados financieros, voluntariamente o por exigencia del marco de información financiera aplicable, implica esencialmente los mismos tipos de consideraciones aplicados a la auditoría de una estimación contable reconocida en los estados financieros.
Revelación de información relacionada con las estimaciones contables
Información a revelar de conformidad con el marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 19)
A120. La presentación de estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable incluye una adecuada revelación de información sobre cuestiones materiales. El marco de información financiera aplicable puede permitir, o exigir, que se revele información en relación con las estimaciones contables, y algunas entidades pueden revelar voluntariamente información adicional en las notas explicativas de los estados financieros. Esta información puede incluir, por ejemplo:
- Las hipótesis utilizadas.
- El método de estimación empleado, incluido cualquier modelo aplicable.
- La base para la selección del método de estimación.
- El efecto de cualquier cambio en el método de estimación con respecto al periodo anterior.
- Las fuentes y las consecuencias de la incertidumbre en la estimación.
Esta información es relevante para la comprensión de las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros por parte de los usuarios, y es necesario obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información revelada se adecúa a los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A121. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede exigir que se revele información específica en relación con las incertidumbres. Por ejemplo, algunos marcos de información financiera prescriben:
- La revelación de información sobre hipótesis clave y otras fuentes de incertidumbre en la estimación que supongan un riesgo significativo de dar lugar a un ajuste material de los valores contables de activos y pasivos. Estos requerimientos pueden describirse empleando términos tales como “Principales fuentes de incertidumbre en la estimación” o “Estimaciones contables críticas”.
- La revelación de información sobre el rango de los desenlaces posibles y las hipótesis empleadas en la determinación del rango.
- La revelación de información sobre la significatividad de las estimaciones contables del valor razonable respecto de la situación financiera y los resultados de la entidad.
- Información a revelar cualitativa, como la exposición al riesgo y el modo en que éste surge, los objetivos, políticas y procedimientos de la entidad para gestionar el riesgo y los métodos empleados para medir el riesgo, así como cualquier cambio de estos aspectos cualitativos con respecto al periodo precedente.
- Información a revelar cuantitativa, como el grado en que la entidad se encuentra expuesta al riesgo, sobre la base de la información proporcionada internamente al personal directivo clave de la entidad, incluido el riesgo crediticio, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado.
Información revelada sobre la existencia de incertidumbre en el proceso de estimación de estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos (Ref.: Apartado 20)
A122. En relación con las estimaciones contables que constituyen un riesgo significativo, el auditor puede llegar a la conclusión de que la revelación de información sobre la incertidumbre en la estimación es insuficiente teniendo en cuenta las circunstancias y los hechos que concurran, incluso cuando la información revelada se adecúe a lo dispuesto en el marco de información financiera aplicable. La importancia de la evaluación por el auditor de la adecuación de la información proporcionada sobre la incertidumbre en la estimación aumenta cuanto mayor sea el rango de desenlaces posibles de la estimación contable en relación con la importancia relativa (véase el comentario relacionado del apartado A94).
A123. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuado proponer a la dirección la descripción, en las notas explicativas de los estados financieros, de las circunstancias relacionadas con la incertidumbre en la estimación. La NIA 705 [376] proporciona orientaciones sobre las implicaciones en el informe de auditoría del hecho de que el auditor considere que la información revelada por la dirección en los estados financieros sobre la incertidumbre en la estimación es inadecuada o induce a error.
Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección (Ref.: Apartado 21)
A124. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede tener conocimiento de juicios y decisiones de la dirección que den lugar a indicadores de posible sesgo de ésta. Estos indicadores pueden afectar a la conclusión del auditor sobre si la valoración del riesgo realizada por aquél y las correspondientes respuestas siguen siendo adecuadas, pudiendo éste tener que considerar las implicaciones que la existencia de dichos indicadores tendría para el resto del trabajo de auditoría. Además, pueden afectar a la evaluación a realizar por el auditor sobre si los estados financieros, en su conjunto, están libres de incorrección material, como describe la NIA 700 [377]
A125. Como ejemplos de indicadores de la posible existencia de sesgo de la dirección con respecto a las estimaciones contables cabe citar:
- Los cambios en una estimación contable, o en el método para realizarla, cuando la dirección haya realizado una evaluación subjetiva por la que concluye que se ha producido un cambio de circunstancias.
- La utilización de hipótesis propias de la entidad para la realización de las estimaciones contables del valor razonable cuando sean incongruentes con las hipótesis observables en el mercado.
- La selección o construcción de hipótesis significativas que den como resultado una estimación puntual favorable a los objetivos de la dirección.
- La selección de una estimación puntual que pueda indicar la existencia de un modelo optimista o pesimista.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 22)
A126. La NIA 580 [378] describe el uso de las manifestaciones escritas. Dependiendo de la naturaleza, la importancia relativa y el grado de incertidumbre en la estimación, las manifestaciones escritas sobre las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros pueden incluir manifestaciones sobre las siguientes cuestiones:
- La adecuación de los procesos de medición, incluidas las hipótesis y modelos relacionados, utilizados por la dirección para realizar las estimaciones contables en el contexto del marco de información financiera aplicable, y la congruencia en la aplicación de dichos procesos.
- El hecho de que las hipótesis reflejan adecuadamente la intención y la capacidad de la dirección de llevar a cabo actuaciones concretas en nombre de la entidad, cuando sean relevantes para las estimaciones contables y la información revelada.
- La integridad y adecuación de la información revelada relacionada con estimaciones contables según el marco de información financiera aplicable.
- El que ningún hecho posterior hace necesario un ajuste de las estimaciones contables ni de la información revelada incluidas en los estados financieros.
A127. En el caso de las estimaciones contables no reconocidas ni reveladas en los estados financieros, las manifestaciones escritas también pueden incluir manifestaciones sobre:
- La adecuación de las bases tenidas en cuenta por la dirección para concluir que no se cumplen los criterios de reconocimiento o revelación de información del marco de información financiera aplicable (véase el apartado A114);
- la adecuación de las bases tenidas en cuenta por la dirección para no considerar procedente la presunción establecida en el marco de información financiera aplicable a la entidad relativa a la utilización del valor razonable, respecto de aquellas estimaciones contables no medidas o reveladas a valor razonable, (véase el apartado A115).
Documentación (Ref.: Apartado 23)
A128. La documentación de los indicadores de posible sesgo en la dirección identificados durante la realización de la auditoría facilita al auditor la conclusión sobre si la valoración del riesgo realizada por el auditor y las correspondientes respuestas continúan siendo adecuadas, y la evaluación de si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. Véanse ejemplos de la existencia de posible sesgo de la dirección en el apartado A125.
Anexo
(Ref.: Apartado A1)
Mediciones del valor razonable e información a revelar según los distintos marcos de información financiera
La finalidad de este anexo es únicamente proporcionar una descripción general de las mediciones del valor razonable y de la información a revelar según los distintos marcos de información financiera, para conocer su entorno y contexto.
1. Los diferentes marcos de información financiera requieren o permiten diversas formas de medir el valor razonable y de revelar información al respecto en los estados financieros. También varía el grado de guía que proporcionan sobre la base de medición de los activos y pasivos o sobre la correspondiente información a revelar. Algunos marcos de información financiera ofrecen orientaciones preceptivas, otros ofrecen orientaciones generales y otros no ofrecen orientaciones de ningún tipo. Además, existen algunas prácticas en relación con la medición del valor razonable y la información a revelar específicas de determinados sectores.
2. Las definiciones de valor razonable pueden diferir según los distintos marcos de información financiera, o dentro de un mismo marco, según los diferentes activos, pasivos o la información a revelar. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39 [379] (International Accounting Standard (IAS) 39) define el valor razonable como “la cantidad por la que podría intercambiarse un activo, o liquidarse un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. El concepto de valor razonable normalmente se basa en una transacción actual, y no en una transacción en alguna fecha pasada o futura. Por consiguiente, el proceso de medición del valor razonable sería una búsqueda del precio estimado al que tendría lugar esa transacción. Por otro lado, los distintos marcos de información financiera pueden emplear términos como “valor específico de la entidad”, “valor en uso” u otros similares, que también entrarían dentro del concepto de valor razonable de esta NIA.
3. Los marcos de información financiera pueden tratar de distinta forma los cambios en las mediciones del valor razonable que tienen lugar a lo largo del tiempo. Por ejemplo, un determinado marco de información financiera puede exigir que los cambios en el valor razonable de determinados activos o pasivos se recojan directamente en el patrimonio neto, mientras que, conforme a otro marco, esos cambios pueden recogerse en los resultados. En algunos marcos, la intención de la dirección de llevar a cabo determinadas actuaciones con respecto a un activo o pasivo concreto influye en la procedencia de la utilización del valor razonable en su contabilización y en el modo en que se ha de aplicar.
4. Diferentes marcos de información financiera pueden requerir determinadas mediciones específicas del valor razonable e información a revelar en los estados financieros y exigirlas o permitirlas en grados diversos. Los marcos de información financiera pueden:
- definir requerimientos de medición, presentación y revelación de información para determinada información incluida en los estados financieros, o para la información revelada en las notas explicativas de los estados financieros o presentada como información adicional;
- dar la opción a la entidad de efectuar determinadas mediciones a valor razonable o permitirlo sólo cuando se cumplen determinadas condiciones;
- prescribir un método específico para determinar el valor razonable; por ejemplo mediante la utilización de una tasación independiente o métodos específicos utilizando los flujos de efectivo descontados;
- permitir la elección de un método para la determinación del valor razonable de entre varios métodos alternativos (el marco de información financiera puede o no proporcionar los criterios de selección); o
- no proporcionar ninguna orientación sobre las mediciones del valor razonable y la información a revelar distinta a la de la evidencia de su uso por costumbre o práctica; por ejemplo, como práctica sectorial.
5. En algunos marcos de información financiera se presume que el valor razonable de los activos y pasivos puede ser medido de manera fiable, como requisito previo para exigir o permitir las mediciones del valor razonable o la revelación de información sobre este último. En algunos casos, esta presunción no es aplicable, por ejemplo cuando un activo o pasivo no tiene un precio de mercado cotizado en un mercado activo y los demás métodos para llegar a una estimación factible del valor razonable son inadecuados o impracticables. Algunos marcos de información financiera pueden establecer una jerarquía para el valor razonable basada en los datos que deben utilizarse para obtener el valor razonable, que van desde aquellos que sean claramente “datos observables”, basados en precios cotizados y en mercados activos, hasta los “datos no observables" que implican juicios de la propia entidad sobre las hipótesis que utilizarían los participantes en el mercado.
6. Algunos marcos de información financiera requieren determinados ajustes o modificaciones especificados en la información utilizada en la valoración, o contienen otras consideraciones exclusivas para un activo o pasivo concreto. Por ejemplo, al registrar las inversiones inmobiliarias se puede exigir la realización de ajustes de las tasaciones del valor de mercado, como, por ejemplo, ajustes por costes asociados a la transacción en los que la entidad pueda incurrir a causa de la venta, ajustes relacionados con el estado y ubicación del inmueble, así como otras circunstancias. De forma similar, si el mercado de un determinado activo no es un mercado activo, puede ser necesario ajustar o modificar las cotizaciones publicadas para obtener una medida del valor razonable más adecuada. Por ejemplo, los precios de cotización pueden no ser indicativos del valor razonable si el mercado es poco activo, el mercado no está bien implantado, o si se negocian volúmenes pequeños de unidades en comparación con el número agregado de unidades que existen para la negociación. Por consiguiente, dichos precios de mercado pueden tener que ajustarse o modificarse. Para realizar dichos ajustes o modificaciones pueden ser necesarias fuentes alternativas de información de mercado. Además, en algunos casos, puede ser necesario tener en cuenta la garantía asignada (por ejemplo, cuando se asigna una garantía a determinados tipos de inversión en deuda) para determinar el valor razonable o el posible deterioro de un activo o pasivo.
7. En la mayoría de los marcos de información financiera, bajo el concepto de mediciones a valor razonable está la presunción de que la entidad actúa como empresa en funcionamiento sin ninguna intención o necesidad de liquidar, reducir de forma material la escala de sus operaciones o realizar una transacción en condiciones adversas. Por lo tanto, en este caso, el valor razonable no sería la cantidad que una entidad recibiría o pagaría en una transacción forzosa, una liquidación involuntaria, o una venta apremiante. Por otra parte, la situación económica general o las condiciones económicas específicas de determinados sectores pueden producir ¡liquidez en el mercado y obligar a basar los valores razonables en precios reducidos, potencialmente en precios significativamente reducidos. Sin embargo, una entidad puede tener que tomar en consideración su situación económica u operativa actual para la determinación de los valores razonables de sus activos y pasivos si así lo prescribe o permite su marco de información financiera, y dicho marco puede o no especificar la manera de hacerlo. Por ejemplo, el plan de la dirección de enajenar un activo de forma inmediata para satisfacer objetivos empresariales concretos puede ser pertinente para determinar el valor razonable de ese activo.
Prevalencia de las mediciones a valor razonable
8. En los marcos de información financiera cada vez es mayor la prevalencia de las mediciones y revelaciones de información basadas en el valor razonable. Los valores razonables pueden aparecer e influir en los estados financieros de varias maneras, incluida la medición a valor razonable de:
- activos o pasivos específicos, tales como valores negociables o compromisos de hacer frente a una obligación de pago mediante un instrumento financiero, valorados a precio de mercado de manera rutinaria o periódica;
- componentes específicos del patrimonio neto, por ejemplo al contabilizar el reconocimiento, medición y presentación de determinados instrumentos financieros con características del patrimonio neto, tales como obligaciones convertibles por el tenedor en acciones ordinarias del emisor;
- determinados activos o pasivos adquiridos en una combinación de negocios: por ejemplo, la determinación inicial del fondo de comercio originado por la adquisición de una entidad en una combinación de negocios se basa normalmente en la medición a valor razonable de los activos y pasivos adquiridos identificables y el valor razonable de la contrapartida;
- determinados activos o pasivos ajustados a valor razonable en una ocasión específica; algunos marcos de información financiera pueden requerir la utilización de una medición a valor razonable para cuantificar un ajuste de un activo o de un grupo de activos como parte de la determinación del deterioro de activos, por ejemplo, la realización de pruebas sobre el deterioro de un fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios basado en el valor razonable de una determinada entidad operativa o unidad de información, cuyo valor es distribuido entre los activos y pasivos de la entidad o de la unidad con el fin de determinar el fondo de comercio implícito para su comparación con el fondo de comercio registrado;
- agregaciones de activos y pasivos: en algunas circunstancias, la medición de una categoría o grupo de activos o pasivos requiere la agregación de los valores razonables de algunos de los activos o pasivos individuales de dicha categoría o grupo; por ejemplo, de acuerdo con un marco de información financiera aplicable de una entidad, la medición de una cartera de préstamos diversificada podría determinarse sobre la base del valor razonable de algunas categorías de préstamos que formen la cartera;
- información revelada en las notas a los estados financieros o presentada como información adicional, pero no reconocida en los estados financieros.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 550
PARTES VINCULADAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 2 |
| Responsabilidades del auditor | 3-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
| Definiciones | 10 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 11-17 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 18-19 |
| Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 20-24 |
| Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas | 25 |
| Manifestaciones escritas | 26 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 27 |
| Documentación | 28 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsabilidades del auditor | A1-A3 |
| Definición de parte vinculada | A4-A7 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A8-A28 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | A29-A30 |
| Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | A31-A45 |
| Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas | A46-A47 |
| Manifestaciones escritas | A48-A49 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A50 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 550, “Partes vinculadas”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en lo que respecta a las relaciones y transacciones con partes vinculadas en una auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla la aplicación de la NIA 315 [380], la NIA 330 [381] y la NIA 240 [382] en relación con los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas
2. Muchas de las transacciones con partes vinculadas se producen en el curso normal de los negocios. En tales circunstancias, puede que no impliquen un mayor riesgo de incorrección material en los estados financieros que transacciones similares con partes no vinculadas. Sin embargo, la naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas puede, en algunas circunstancias, dar lugar a mayores riesgos de incorrección material en los estados financieros que las transacciones con partes no vinculadas. Por ejemplo:
- Las partes vinculadas puede que operen a través de un extenso y complejo entramado de relaciones y estructuras, con el consiguiente aumento de la complejidad de las transacciones realizadas con ellas.
- Los sistemas de información pueden resultar ineficaces para identificar o resumir las transacciones y saldos pendientes existentes entre una entidad y las partes vinculadas a ella.
- Las transacciones con partes vinculadas puede que no se realicen en condiciones normales de mercado; por ejemplo, es posible que algunas transacciones con partes vinculadas se efectúen sin contraprestación.
Responsabilidades del auditor
3. Dado que las partes vinculadas no son independientes entre sí, muchos marcos de información financiera establecen requerimientos específicos relativos a la contabilización y a la información a revelar en el caso de relaciones, transacciones y saldos con partes vinculadas, que permitan a los usuarios de los estados financieros comprender su naturaleza y sus efectos, reales o posibles, en los estados financieros. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca dichos requerimientos, el auditor tiene la responsabilidad de aplicar procedimientos de auditoría para identificar, valorar y responder a los riesgos de incorrección material debidos a una contabilización o revelación inadecuadas por parte de la entidad, de conformidad con los requerimientos del marco, de las relaciones, transacciones o saldos con las partes vinculadas.
4. Aun en el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos mínimos, o no establezca ningún requerimiento, con respecto a las partes vinculadas, el auditor necesita obtener conocimiento suficiente de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas para poder concluir si los estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y transacciones: (Ref.: Apartado A1)
(a) logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o (Ref.: Apartado A2)
(b) no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento). (Ref.: Apartado A3)
5. Asimismo, el conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas es relevante para la evaluación por el auditor de la posible existencia de uno o más factores de riesgo de fraude en aplicación de la NIA 240 [383], porque el fraude puede cometerse más fácilmente a través de las partes vinculadas.
6. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales de los estados financieros, incluso aunque la auditoría haya sido adecuadamente planificada y ejecutada de conformidad con las NIA [384]. En lo que se refiere a las partes vinculadas, los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores por razones tales como las siguientes:
- La dirección puede que no conozca la existencia de todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas, especialmente si el marco de información financiera aplicable no establece requerimientos con respecto a las partes vinculadas.
- Las relaciones con partes vinculadas pueden ofrecer más oportunidades de colusión, ocultamiento o manipulación por parte de la dirección.
Por consiguiente, en este contexto, ante la posibilidad de que existan relaciones y transacciones con partes vinculadas no reveladas, es especialmente importante la planificación y la ejecución de la auditoría con el escepticismo profesional requerido por la NIA 200 [385]. Los requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y el diseño de procedimientos de auditoría que den respuesta a los riesgos valorados.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) con independencia de que el marco de información financiera aplicable establezca o no requerimientos sobre las partes vinculadas, la obtención de conocimiento suficiente de las relaciones y transacciones realizadas con las partes vinculadas para poder:
(i) reconocer, en su caso, los factores de riesgo de fraude debidos a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, que sean relevantes para la identificación y valoración de riesgos de incorrección material debida a fraude; y
(ii) concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, si los estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y transacciones:
a. logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o
b. no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento); y
(b) asimismo, en los casos en los que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si las relaciones y transacciones con las partes vinculadas se han identificado, contabilizado y revelado adecuadamente en los estados financieros, de conformidad con dicho marco.
Definiciones
10. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Transacción realizada en condiciones de independencia mutua: una transacción realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.
(b) Parte vinculada: una parte que es: (Ref.: Apartados A4-A7)
(i) una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera aplicable; o
(ii) en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca requerimientos o establezca requerimientos mínimos al respecto:
a. una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios;
b. otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios; u
c. otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera, está bajo control común de otra mediante:
i. derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;
ii. propietarios que sean familiares próximos; o
iii. personal clave de la dirección compartido.
No obstante, las entidades que están bajo el control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones significativas o compartan recursos significativos entre sí.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
11. Como parte de los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas que la NIA 315 y la NIA 240 requieren que el auditor lleve a cabo durante la realización de la auditoría [386], el auditor ejecutará los procedimientos de auditoría y las actividades relacionadas indicados en los apartados 12-17 con el fin de obtener la información relevante para la identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. (Ref.: Apartado A8)
Conocimiento de las relaciones y transacciones con las partes vinculadas a la entidad
Con ocasión de la discusión entre los miembros del equipo del encargo requerida por la NIA 315 y la NIA 240 [387] se considerará de manera específica la posibilidad de que los estados financieros contengan una incorrección material debida a fraude o error que pudiera derivarse de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas. (Ref.: Apartados A9-A10)
13. El auditor indagará ante la dirección sobre las siguientes cuestiones:
(a) la identidad de las partes vinculadas a la entidad, así como los cambios con respecto al periodo anterior; (Ref.: Apartados A11-A14)
(b) la naturaleza de las relaciones existentes entre la entidad y dichas partes vinculadas; y
(c) si la entidad ha realizado transacciones con dichas partes vinculadas durante el periodo y, de ser así, el tipo y el objeto de dichas transacciones.
14. El auditor indagará ante la dirección y otras personas de la entidad, y aplicará otros procedimientos de valoración del riesgo que considere adecuados, con el fin de obtener conocimiento de los controles que, en su caso, la dirección haya establecido para: (Ref.: Apartados A15-A20)
(a) identificar, contabilizar y revelar relaciones y transacciones con partes vinculadas, de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(b) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos con partes vinculadas, y (Ref.: Apartado A21)
(c) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios.
Especial atención a la información sobre partes vinculadas al revisar los registros o documentos
15. Durante la realización de la auditoría, al inspeccionar los registros o documentos, el auditor mantendrá una especial atención a aquellos acuerdos u otra información que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no hubiese identificado o revelado al auditor. (Ref.: Apartados A22-A23)
En concreto, al objeto de detectar indicios de la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no haya identificado o revelado al auditor, éste inspeccionará lo siguiente:
(a) confirmaciones de bancos y de los asesores jurídicos obtenidas con motivo de los procedimientos aplicados por el auditor;
(b) actas de juntas de accionistas y de reuniones de los responsables del gobierno de la entidad; y
(c) otros registros o documentos que el auditor considere necesarios según las circunstancias concretas de la entidad.
16. En el caso de que, al aplicar los procedimientos de auditoría requeridos en el apartado 15, o mediante otros procedimientos de auditoría, el auditor identifique la existencia de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios, indagará ante la dirección sobre: (Ref.: Apartados A24-A25)
(a) la naturaleza de dichas transacciones; y (Ref.: Apartado A26)
(b) la posibilidad de que participaran en ellas partes vinculadas. (Ref.: Apartado A27)
Puesta en común con el equipo del encargo de la información sobre las partes vinculadas
17. El auditor compartirá con los restantes miembros del equipo del encargo la información relevante obtenida sobre las partes vinculadas a la entidad. (Ref.: Apartado A28)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
18. En cumplimiento del requerimiento de la NIA 315 relativo a la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material [388] el auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y determinará si alguno de dichos riesgos es significativo. Para ello, el auditor considerará las transacciones significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios como transacciones que dan lugar a riesgos significativos.
19. En el caso de que, al llevar a cabo los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas en conexión con las partes vinculadas, el auditor identifique factores de riesgo de fraude (incluidas circunstancias relacionadas con la existencia de una parte vinculada con influencia dominante), considerará dicha información a la hora de identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude de conformidad con la NIA 240. (Ref.: Apartados A6 y A29-A30)
Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
20. Dentro del requerimiento de la NIA 330 de que el auditor responda a los riesgos valorados [398], el auditor debe diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los riesgos valorados de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Estos procedimientos de auditoría incluirán los requeridos por los apartados 21-24. (Ref.: Apartados A31-A34)
Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente
21. En el caso de que el auditor identifique acuerdos o información que sugieran la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado previamente, el auditor determinará si las circunstancias que subyacen confirman la existencia de dichas relaciones o transacciones.
22. Si identifica partes vinculadas o transacciones significativas con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado previamente, el auditor:
(a) comunicará de inmediato la información relevante a los restantes miembros del equipo del encargo; (Ref.: Apartado A35)
(b) en caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas:
(i) pedirá a la dirección que identifique todas las transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas para su posterior evaluación por el auditor; e
(ii) indagará sobre el motivo por el que los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas no permitieron identificar o revelar las relaciones o transacciones con las partes vinculadas;
(c) aplicará procedimientos de auditoría sustantivos adecuados con relación a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas; (Ref.: Apartado A36)
(d) reconsiderará el riesgo de que puedan existir otras partes vinculadas o transacciones significativas con partes vinculadas que la dirección, previamente, no haya identificado o revelado al auditor, y aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios; y
(e) si la falta de revelación de información por parte de la dirección pareciera intencionada (y, por consiguiente, indicativa de un riesgo de incorrección material debida a fraude), evaluará las implicaciones para la auditoría. (Ref.: Apartado A37)
Transacciones significativas identificadas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
23. En relación con las transacciones significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, el auditor:
(a) inspeccionará, si los hay, los contratos o acuerdos subyacentes y evaluará si:
(i) el fundamento empresarial de las transacciones (o su falta) sugiere que pueden haberse realizado con el fin de proporcionar información financiera fraudulenta, o de ocultar una apropiación indebida de activos [11
(Ref.: Apartados A38-A39)
(ii) las condiciones de las transacciones son congruentes con las explicaciones de la dirección; y
(iii) las transacciones se han contabilizado adecuadamente y se han revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) obtendrá evidencia de auditoría de que las transacciones han sido adecuadamente autorizadas y aprobadas. (Ref.: Apartados A40-A41)
Afirmación de que las transacciones con partes vinculadas se han efectuado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua
24. En el caso de que la dirección haya afirmado en los estados financieros que una transacción con una parte vinculada se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre dicha afirmación. (Ref.: Apartados A42-A45)
Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
25. Para la formación de una opinión sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700 [390], el auditor evaluará: (Ref.: Apartado A46)
(a) si las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas se han contabilizado y revelado adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y (Ref.: Apartado A47)
(b) si los efectos de las relaciones y transacciones con partes vinculadas:
(i) impiden que los estados financieros logren la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o
(ii) son la causa de que los estados financieros induzcan a error (en el caso de marcos de cumplimiento).
Manifestaciones escritas
26. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, el auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, de que: (Ref.: Apartados A48-A49)
(a) han revelado al auditor la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tienen conocimiento; y
(b) han contabilizado y revelado adecuadamente dichas relaciones y transacciones de conformidad con los requerimientos del marco de referencia.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
27. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría con relación a las partes vinculadas a la entidad. (Ref.: Apartado A50)
Documentación
28. El auditor incluirá en la documentación de auditoría los nombres de las partes vinculadas identificadas y la naturaleza de las relaciones con las partes vinculadas [391].
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsabilidades del auditor
Marcos de información financiera que establecen requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas (Ref.: Apartado 4)
A1. Un marco de información financiera aplicable que establece unos requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas es aquel que define el significado de parte vinculada pero confiere a dicha definición un alcance sustancialmente más restringido que el de la definición indicada en el apartado 10(b)(ii) de esta NIA, de forma que el requerimiento establecido por el marco de revelar información sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas sería aplicable a un número sustancialmente menor de relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Marcos de imagen fiel (Ref.: Apartado 4(a))
A2. En el contexto de un marco de imagen fiel [392], las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden hacer que los estados financieros no logren la presentación fiel cuando, por ejemplo, la realidad económica de dichas relaciones y transacciones no quede adecuadamente reflejada en los estados financieros. Puede que no se logre la presentación fiel, por ejemplo, cuando la venta de un terreno o inmueble por la entidad a un accionista que ostenta el control a un precio superior o inferior al de su valor razonable de mercado se haya contabilizado como una transacción que da lugar a una pérdida o un beneficio para la entidad, cuando en realidad puede tratarse de una aportación o devolución de capital o del pago de un dividendo.
Marcos de cumplimiento (Ref.: Apartado 4(b))
A3. En el contexto de un marco de cumplimiento, la conclusión de si los estados financieros inducen a error, como se menciona en la NIA 700, debido a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, depende de las circunstancias concretas del encargo. Por ejemplo, incluso en el caso de que la falta de revelación de información en los estados financieros en relación con las transacciones con partes vinculadas sea conforme con el marco y las disposiciones legales o reglamentarias, los estados financieros podrían inducir a error si la entidad obtuviera una parte sustancial de sus ingresos de transacciones realizadas con partes vinculadas, y no revelara este hecho. No obstante, será extremadamente poco frecuente que el auditor considere que unos estados financieros preparados y presentados de conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, en aplicación de la NIA 210 [393], el auditor ha determinado que dicho marco es aceptable [394].
Definición de parte vinculada (Ref.: Apartado 10(b))
A4. Muchos marcos de información financiera abordan los conceptos de control e influencia significativa. Si bien los términos utilizados para aludir a esos conceptos pueden ser distintos, en general se definen como sigue:
(a) control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad para obtener beneficios de sus actividades; e
(b) influencia significativa (alcanzada mediante participación en el capital, disposiciones estatutarias o acuerdos) es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de explotación de una entidad, pero sin tener el control sobre dichas políticas.
A5. La existencia de las siguientes relaciones puede indicar la presencia de control o influencia significativa:
(a) Participaciones directas o indirectas en el patrimonio neto u otros intereses financieros en la entidad.
(b) Participaciones directas o indirectas de la entidad en el patrimonio neto de otras entidades u otros intereses financieros de la entidad en otras entidades.
(c) Formar parte de los órganos de gobierno de la entidad, o del personal clave de la dirección (es decir, aquellas personas de la dirección que tienen autoridad y responsabilidad en la planificación, la dirección y el control de las actividades de la entidad).
(d) Ser un familiar próximo de cualquiera de las personas a las que se refiere la letra (c).
(e) Tener una relación empresarial significativa con cualquiera de las personas a las que se refiere la letra (c).
Partes vinculadas con influencia dominante
A6. Las partes vinculadas, en virtud de su capacidad para ejercer el control o una influencia significativa, pueden estar en condiciones de ejercer una influencia dominante sobre la entidad o su dirección. La consideración de dicho comportamiento es relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude, tal y como se explica con más detalle en los apartados A29-A30.
Entidades con cometido especial como partes vinculadas
A7. En determinadas circunstancias, una entidad con cometido especial [395] puede ser una parte vinculada a la entidad porque ésta pueda controlarla de hecho, incluso con una participación reducida o nula en el patrimonio neto de la entidad con cometido especial.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref.: Apartado 11)
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A8. Las responsabilidades del auditor del sector público relativas a las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden verse afectadas por el mandato de auditoría o por obligaciones de las entidades del sector público derivadas de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del sector público pueden no limitarse a dar respuesta a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, sino que también pueden abarcar la responsabilidad más amplia de responder a los riesgos de incumplimiento de lo establecido por las disposiciones legales y reglamentarias y por otras disposiciones que regulen los organismos del sector público y que impongan requerimientos específicos relativos a la realización de negocios con partes vinculadas. Además, es posible que el auditor del sector público deba tener en cuenta requerimientos de información financiera específicos de dicho sector en lo referente a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, que difieran de los del sector privado.
Conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 12)
A9. Las cuestiones que pueden tratarse en la discusión entre los miembros del equipo del encargo son las siguientes:
- La naturaleza y extensión de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas (utilizando, por ejemplo, la relación de partes vinculadas identificadas confeccionada por el auditor, actualizada después de cada auditoría).
- La destacable importancia de mantener el escepticismo profesional durante toda la auditoría con respecto a las posibilidades de incorrección material asociadas a las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
- Las circunstancias o condiciones de la entidad que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado al auditor (por ejemplo, una estructura organizativa compleja, la utilización de entidades con cometido especial en transacciones fuera de balance de situación o un sistema de información inadecuado).
- Los registros o documentos que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas.
- La importancia que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad conceden a la identificación, contabilización adecuada y revelación de las relaciones y transacciones con partes vinculadas (si el marco de información financiera aplicable establece requerimientos sobre partes vinculadas), así como el consiguiente riesgo de que la dirección eluda los controles relevantes.
A10. Asimismo, la discusión en lo que se refiere al fraude puede tener en cuenta de manera específica el modo en que las partes vinculadas pudieran estar implicadas en fraudes. Por ejemplo:
- El modo en que podrían utilizarse entidades con cometido especial controladas por la dirección para facilitar la manipulación de resultados.
- El modo en que podrían utilizarse transacciones entre la entidad y un socio comercial conocido de un miembro clave de la dirección, para facilitar la apropiación indebida de activos de la entidad.
Identidad de las partes vinculadas a la entidad (Ref.: Apartado 13(a))
A11. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, es probable que la dirección pueda disponer fácilmente de información sobre la identidad de las partes vinculadas a la entidad, debido a que los sistemas de información de la entidad tendrán que registrar, procesar y resumir las relaciones y transacciones con las partes vinculadas, para que la entidad pueda cumplir los requerimientos de contabilización y revelación de información que exige el marco. La dirección, por lo tanto, es probable que disponga de una lista completa de las partes vinculadas y de los cambios habidos desde el periodo anterior. En encargos recurrentes, la realización de indagaciones proporciona una base para comparar la información facilitada por la dirección con la relación de las partes vinculadas confeccionada por el auditor en auditorías anteriores.
A12. Sin embargo, cuando el marco no establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, la entidad puede carecer de dichos sistemas de información. En estas circunstancias, es posible que la dirección no tenga conocimiento de la existencia de todas las partes vinculadas. No obstante, sigue siendo aplicable el requerimiento de realizar las indagaciones mencionadas en el apartado 13, ya que la dirección puede tener conocimiento de aquellas partes que se ajusten a la definición de parte vinculada según esta NIA. En este caso, sin embargo, es probable que las indagaciones por parte del auditor, sobre la identidad de las partes vinculadas, formen parte de los procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas que el auditor lleva a cabo de conformidad con la NIA 315 para obtener información acerca de:
- las estructuras de propiedad y de gobierno de la entidad;
- los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar; y
- el modo en que la entidad se estructura y se financia.
En el caso particular de relaciones de control común, y puesto que es más probable que la dirección conozca esas relaciones si tienen significatividad para la entidad desde el punto de vista económico, las indagaciones del auditor probablemente serán más eficaces si se centran en averiguar si las partes con las que la entidad realiza transacciones significativas, o con las que comparte recursos de manera significativa, son partes vinculadas.
A13. En el contexto de la auditoría del grupo, la NIA 600 requiere que el equipo del encargo del grupo proporcione al auditor de cada componente una relación de las partes vinculadas preparada por la dirección del grupo y en la que se haga constar cualquier otra parte vinculada de la que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento [396]. Cuando la entidad sea un componente de un grupo, dicha información constituye una base útil para las indagaciones del auditor ante la dirección sobre la identidad de las partes vinculadas.
A14. El auditor también puede obtener información sobre la identidad de las partes vinculadas con la entidad realizando indagaciones ante la dirección durante el proceso de aceptación o continuidad del encargo.
Controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref.: Apartado 14)
A15. «Otras personas de la entidad» son aquellas que se considera probable que tengan conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas y de los controles de la entidad relativos a dichas relaciones y transacciones. Siempre que no formen parte de la dirección, pueden incluir las siguientes:
- los responsables del gobierno de la entidad;
- personal que esté en una posición que le permita iniciar, procesar o registrar transacciones que sean tanto significativas como ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, así como las personas que se encarguen de supervisar o controlar a dicho personal;
- auditores internos;
- asesores jurídicos internos; y
- el responsable de ética empresarial o persona equivalente.
A16. La auditoría se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconocen y comprenden que tienen la responsabilidad de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel, y del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, considere necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error [397]. Por consiguiente, cuando el marco de referencia establezca requerimientos sobre partes vinculadas, la preparación de los estados financieros requerirá que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, diseñe, implemente y mantenga controles adecuados sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas, de modo que éstas se identifiquen, se contabilicen y revelen adecuadamente de conformidad con dicho marco. En su función de supervisión, los responsables del gobierno de la entidad controlan la manera en que la dirección cumple su responsabilidad con respecto a dichos controles. Con independencia de los requerimientos sobre partes vinculadas que pueda establecer el marco, los responsables del gobierno de la entidad pueden, en su función de supervisión, obtener información de la dirección que les permita entender la naturaleza y el fundamento empresarial de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas.
A17. Para cumplir el requerimiento de la NIA 315 de obtener conocimiento del entorno de control [398], el auditor puede tener en cuenta los aspectos del entorno de control que sean relevantes para mitigar los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, tales como:
- La existencia de códigos de ética internos, adecuadamente comunicados al personal de la entidad y aplicados, que regulen las circunstancias en las que la entidad puede realizar determinados tipos de transacciones con partes vinculadas.
- La existencia de políticas y procedimientos para revelar clara y oportunamente los intereses que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad tengan en las transacciones con partes vinculadas.
- La asignación de responsabilidades dentro de la entidad para la identificación, registro, resumen y revelación de las transacciones con partes vinculadas.
- La oportuna revelación de información y discusión entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad acerca de las transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios, incluido el hecho de que los responsables del gobierno de la entidad hayan cuestionado o no adecuadamente el fundamento empresarial de dichas transacciones (por ejemplo, consultando a asesores profesionales externos).
- La existencia de directrices claras para la aprobación de las transacciones con partes vinculadas que den lugar a conflictos de interés reales o percibidos, tales como la aprobación por un subcomité de los responsables del gobierno de la entidad que incluya a personas que sean independientes de la dirección.
- Revisiones periódicas por auditores internos, en su caso.
- La actuación proactiva de la dirección para la resolución de cuestiones relacionadas con la revelación de información sobre las partes vinculadas, tal como la consulta al auditor o a asesores jurídicos externos.
- La existencia de políticas y procedimientos de denuncia, cuando procedan.
A18. En algunas entidades, los controles sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden ser deficientes o inexistentes por una serie de motivos, entre otros:
- Que la dirección conceda poca importancia a la identificación y a la revelación de las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
- La falta de supervisión adecuada por los responsables del gobierno de la entidad.
- La omisión intencionada de dichos controles porque la revelación de información sobre las partes vinculadas pueda proporcionar información que la dirección considere sensible, por ejemplo, la existencia de transacciones en las que intervengan familiares de la dirección.
- Un conocimiento insuficiente por parte de la dirección de los requerimientos sobre partes vinculadas establecidos por el marco de información financiera aplicable.
- La ausencia de requerimientos de revelación de información en el marco de información financiera aplicable.
Cuando dichos controles sean ineficaces o inexistentes, el auditor puede verse en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas. En este caso, el auditor, de conformidad con la NIA 705 [399], tendrá en cuenta las consecuencias para la auditoría, incluida la opinión a expresar en el informe de auditoría.
A19. La información financiera fraudulenta a menudo implica la elusión de los controles por la dirección que, por lo demás, puede parecer que operan eficazmente [400]. El riesgo de elusión de los controles por la dirección es mayor cuando la dirección tiene relaciones que implican un control o influencia significativa con partes con las que la entidad realiza negocios, debido a que dichas relaciones pueden suponer un incentivo y una oportunidad para que la dirección cometa fraude. Por ejemplo, los intereses financieros de la dirección en determinadas partes vinculadas pueden suponer incentivos para la elusión de los controles por la dirección: a) haciendo que la entidad, en contra de sus intereses, realice transacciones en beneficio de dichas partes; o b) actuando en connivencia con dichas partes o controlando su actuación. Entre los ejemplos de posible fraude cabe señalar:
- La creación de condiciones ficticias en transacciones con partes vinculadas con la intención de falsear el fundamento empresarial de dichas transacciones.
- La organización de modo fraudulento del traspaso de activos de o a la dirección u otras personas por importes significativamente superiores o inferiores a su valor de mercado.
- La realización de transacciones complejas con partes vinculadas, tales como entidades con cometido especial, que se hayan estructurado para falsear la situación financiera o los resultados de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A20. En las entidades de pequeña dimensión es probable que las actividades de control sean menos formales, y que dichas entidades puedan carecer de procesos documentados para el tratamiento de las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Un propietario-gerente puede reducir algunos de los riesgos derivados de las transacciones con partes vinculadas, o incrementar dichos riesgos potencialmente, mediante su participación activa en todos los aspectos principales de las transacciones. En el caso de estas entidades, el auditor puede obtener conocimiento de las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y de los controles que, en su caso, existan sobre ellas, combinando las indagaciones ante la dirección con otros procedimientos, tales como la observación de las actividades de supervisión y revisión de la dirección, y la inspección de la documentación relevante disponible.
Autorización y aprobación de transacciones y acuerdos significativos (Ref.: Apartado 14(b))
A21. La autorización implica la concesión de permiso por una o varias partes con autoridad suficiente (ya sea la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o los accionistas de la entidad) para que la entidad realice transacciones específicas de conformidad con unos criterios predeterminados, requieran éstos o no el ejercicio de un juicio. La aprobación implica la aceptación por dichas partes de que las transacciones que ha realizado la entidad han cumplido los criterios en los que se basó la concesión de la autorización. Como ejemplos de controles que la entidad puede haber establecido para autorizar y aprobar las transacciones y acuerdos significativos con partes vinculadas o las transacciones y acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios, cabe citar los siguientes:
- El seguimiento de los controles destinados a identificar las transacciones y los acuerdos que requieran autorización y aprobación.
- La aprobación de los términos y las condiciones de las transacciones y los acuerdos por parte de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas.
Especial atención a la información sobre partes vinculadas al revisar los registros o documentos
Registros o documentos que el auditor puede inspeccionar (Ref.: Apartado 15)
A22. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede inspeccionar registros o documentos que le pueden proporcionar información sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas, por ejemplo:
- Las confirmaciones de terceros obtenidas por el auditor (además de las confirmaciones de los bancos y de los asesores jurídicos).
- Las declaraciones del impuesto sobre beneficios de la entidad.
- Información proporcionada por la entidad a las autoridades reguladoras.
- Los registros de accionistas para identificar a los principales accionistas de la entidad.
- Las declaraciones de conflictos de intereses realizadas por la dirección y los responsables del gobierno de la entidad.
- Los registros de las inversiones de la entidad y de sus planes de pensiones.
- Los contratos y acuerdos con miembros clave de la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad.
- Los contratos y acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios de la entidad.
- Las facturas y correspondencia específicas procedentes de los asesores profesionales de la entidad.
- Las pólizas de seguros de vida suscritas por la entidad.
- Los contratos significativos renegociados por la entidad durante el periodo.
- Los informes de los auditores internos.
- Los documentos asociados a la información presentada por la entidad ante una autoridad reguladora de valores (por ejemplo, folletos).
Acuerdos que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente.
A23. Un acuerdo supone un pacto formal o informal entre la entidad y una o más partes con fines tales como los siguientes:
- Establecer una relación comercial a través de medios o estructuras adecuadas.
- Realizar determinados tipos de transacciones sujetas a términos y condiciones específicos
- Prestar determinados servicios o apoyo financiero.
Los siguientes son algunos ejemplos de acuerdos que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado previamente al auditor:
- La participación con otras partes en sociedades de personas.
- Acuerdos de prestación de servicios a determinadas partes según términos y condiciones ajenos al curso normal de los negocios de la entidad.
- Garantías y relaciones de aval.
Identificación de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios (Ref.: Apartado 16)
A24. La obtención de información adicional sobre las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad permite al auditor evaluar si existe algún factor de riesgo de fraude y, en los casos en que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos relativos a partes vinculadas, identificar los riesgos de incorrección material.
A25. Los siguientes son algunos ejemplos de transacciones ajenas al curso normal de los negocios de la entidad:
- Las transacciones de patrimonio neto complejas, tales como reestructuraciones o adquisiciones de empresas.
- Las transacciones con entidades extranjeras residentes en jurisdicciones cuya legislación sobre sociedades es poco exigente.
- El arrendamiento de locales o la prestación de servicios de gestión por la entidad a otra parte sin contraprestación.
- Las ventas con descuentos o ganancias inusualmente elevados.
- Las transacciones con acuerdos circulares; por ejemplo, ventas con compromiso de recompra.
- Las transacciones amparadas por contratos cuyas condiciones se modifican antes del vencimiento.
Conocimiento de la naturaleza de las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios (Ref.: Apartado 16(a))
A26. La indagación sobre la naturaleza de las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad implica la obtención de conocimiento sobre el fundamento empresarial de las transacciones y los términos y las condiciones bajo los que se han realizado.
Indagación sobre la posibilidad de que hayan participado partes vinculadas (Ref.: Apartado 16(b))
A27. Una parte vinculada puede haber participado en una transacción significativa ajena al curso normal de los negocios de la entidad no sólo influyendo directamente en la transacción por ser parte en ella, sino también influyendo indirectamente en ella a través de un intermediario. Dicha influencia puede indicar la presencia de un factor de riesgo de fraude.
Puesta en común con el equipo del encargo de la información sobre las partes vinculadas (Ref.: Apartado 17)
A28. La información relevante sobre las partes vinculadas que se puede compartir con los miembros del equipo del encargo incluye, entre otra:
- La identidad de las partes vinculadas a la entidad.
- La naturaleza de las relaciones y transacciones realizadas con las partes vinculadas.
- Las relaciones o transacciones significativas o complejas con partes vinculadas que puedan requerir especial consideración en la auditoría, en concreto, las transacciones en las que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad participen financieramente.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
Factores de riesgo de fraude asociados a una parte vinculada con influencia dominante (Ref.: Apartado 19)
A29. El hecho de que sea una sola persona o un grupo reducido de personas los que dominen la dirección sin que existan controles que lo contrarresten constituye un factor de riesgo de fraude [401]. Se consideran hechos indicativos de una influencia dominante ejercida por una parte vinculada, entre otros, los siguientes:
- La parte vinculada ha vetado decisiones empresariales significativas tomadas por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad.
- Las transacciones significativas se someten a la aprobación final de la parte vinculada.
- No existe apenas, o en absoluto, debate entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad sobre las propuestas empresariales planteadas por la parte vinculada.
- Las transacciones en las que participa la parte vinculada (o un familiar próximo de la parte vinculada) raras veces se revisan y aprueban de forma independiente.
También puede existir influencia dominante en algunos casos si la parte vinculada ha desempeñado una función destacada en la fundación de la entidad y sigue ejerciendo una función destacada en la dirección de la entidad.
A30. Cuando se den otros factores de riesgo, la existencia de una parte vinculada con influencia dominante puede indicar que existen riesgos significativos de incorrección material debida a fraude. Por ejemplo:
- Una rotación inusualmente elevada de miembros de la alta dirección o de los asesores profesionales puede ser un indicio de prácticas empresariales no éticas o fraudulentas al servicio de los intereses de la parte vinculada.
- El recurso a intermediarios en transacciones significativas, para las que no parece existir una justificación empresarial clara, puede indicar que la parte vinculada tiene un interés en dichas transacciones a través del control de dichos intermediarios con fines fraudulentos.
- La evidencia de una participación o un interés excesivos de la parte vinculada en la selección de políticas contables o en la determinación de estimaciones significativas puede ser un indicio de una posible información financiera fraudulenta.
Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref.: Apartado 20)
A31.La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que el auditor puede seleccionar para responder a los riesgos valorados de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas dependen de la naturaleza de dichos riesgos y de las circunstancias de la entidad [402].
A32. Los siguientes son algunos ejemplos de los procedimientos sustantivos de auditoría que puede aplicar el auditor una vez que haya valorado que existe un riesgo significativo de que la dirección no haya contabilizado o revelado de forma adecuada determinadas transacciones con partes vinculadas de conformidad con el marco de información financiera aplicable (debido a fraude o error):
- La confirmación o discusión con intermediarios, tales como bancos, asesores jurídicos, avalistas o representantes, de aspectos concretos de las transacciones, cuando sea factible y no esté prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética.
- La confirmación con las partes vinculadas de los fines, las condiciones específicas o los importes de la transacciones (este procedimiento de auditoría puede resultar menos eficaz en los casos en que el auditor considere probable que la entidad vaya a influir sobre las partes vinculadas en sus respuestas al auditor).
- Cuando proceda, la lectura de los estados financieros u otra información financiera relevante de las partes vinculadas, si estuviera disponible, al objeto de obtener evidencia de que las transacciones se hayan contabilizado en los registros contables de las partes vinculadas.
A33. Cuando el auditor haya valorado que existe un riesgo significativo de incorrección material debida a fraude como consecuencia de la presencia de una parte vinculada con influencia dominante, puede, adicionalmente a los requerimientos generales de la NIA 240, aplicar procedimientos de auditoría como los que se indican a continuación, con el fin de obtener conocimiento de las relaciones mercantiles que dicha parte vinculada pueda haber establecido directa o indirectamente con la entidad, y determinar la necesidad de aplicar procedimientos sustantivos posteriores adecuados:
- Indagaciones ante la dirección y los responsables del gobierno de la entidad y discusión con ellos.
- Indagaciones ante la parte vinculada.
- Inspección de contratos significativos con la parte vinculada.
- Investigación adecuada de los antecedentes, por ejemplo, a través de Internet o de determinadas bases de datos externas de información mercantil.
- Revisión de los informes de denuncia de los empleados cuando se conserven.
A34. En función de los resultados de los procedimientos de valoración del riesgo aplicados por el auditor, éste puede considerar adecuado obtener evidencia de auditoría sin poner a prueba los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Sin embargo, en determinadas circunstancias, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada únicamente a partir de procedimientos sustantivos en relación con los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Por ejemplo, cuando las transacciones intragrupo entre la entidad y sus componentes sean numerosas, y se genere, registre, procese o comunique un volumen significativo de información con respecto a dichas transacciones mediante un sistema informático integrado, el auditor puede determinar que no es posible diseñar procedimientos de auditoría sustantivos eficaces que reduzcan, por sí solos, los riesgos de incorrección material asociados a dichas transacciones hasta un nivel aceptablemente bajo. En este caso, para cumplir con el requerimiento de la NIA 330 de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes [403], se requiere al auditor que ponga a prueba los controles aplicados por la entidad para cerciorarse de la integridad y exactitud del registro de las relaciones y transacciones con las partes vinculadas.
Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente
Comunicación al equipo del encargo de la información sobre las nuevas partes vinculadas identificadas (Ref.: Apartado 22(a))
A35. La comunicación inmediata de las nuevas partes vinculadas identificadas a los demás miembros del equipo del encargo les facilita la determinación de si dicha información afecta a los resultados y a las conclusiones obtenidas de los procedimientos de valoración del riesgo ya aplicados, así como la determinación de si es necesario volver a valorar los riesgos de incorrección material.
Procedimientos sustantivos relativos a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas (Ref.: Apartado 22(c))
A36. Los siguientes son algunos ejemplos de los procedimientos de auditoría sustantivos que el auditor puede aplicar con respecto a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas:
- La realización de indagaciones sobre la naturaleza de las relaciones de la entidad con las nuevas partes vinculadas identificadas, lo que incluye (cuando proceda y no esté prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética) indagar ante partes ajenas a la entidad a las que se atribuya un conocimiento significativo de la entidad y de su negocio, tales como asesores jurídicos, principales agentes y representantes, consultores, avalistas u otras personas que tengan una estrecha relación empresarial con la entidad.
- La realización de un análisis de los registros contables para buscar transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador puede facilitar dicho análisis.
- La verificación de los términos y las condiciones de las transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas y la evaluación de dichas transacciones para comprobar que se hayan contabilizado y revelado de forma adecuada, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Omisión intencionada de información por parte de la dirección (Ref.: Apartado 22(e))
A37. Los requerimientos y las orientaciones de la NIA 240 sobre las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en una auditoría de estados financieros son relevantes cuando existen indicios de que la dirección, de manera intencionada, no ha informado al auditor sobre las partes vinculadas o sobre transacciones significativas realizadas con partes vinculadas. El auditor puede también considerar si es necesario evaluar de nuevo la fiabilidad de las respuestas de la dirección a sus indagaciones y las manifestaciones realizadas por la dirección al auditor.
Transacciones significativas identificadas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
Evaluación del fundamento empresarial de las transacciones significativas con partes vinculadas (Ref.: Apartado 23)
A38. Al evaluar el fundamento empresarial de una transacción significativa ajena al curso normal de los negocios realizado con partes vinculadas, el auditor puede considerar:
- Si las transacciones excesivamente compleja (por ejemplo, pueden participar múltiples partes vinculadas de un grupo consolidado).
o Se realiza en condiciones comerciales inusuales tales como precios, tipos de interés, garantías y condiciones de devolución inusuales.
o Carece en apariencia de un fundamento empresarial lógico.
o Implica a partes vinculadas no identificadas previamente.
o Se procesa de un modo inusual.
- Si la dirección ha discutido la naturaleza y contabilización de dicha transacción con los responsables del gobierno de la entidad.
- Si la dirección se centra más bien en un determinado tratamiento contable en lugar de prestar la debida atención a las condiciones económicas que subyacen en la transacción.
En caso de incongruencia material entre las explicaciones de la dirección y las condiciones de la transacción con la parte vinculada, el auditor deberá, de conformidad con la NIA 500 [404], considerar la fiabilidad de las explicaciones y manifestaciones de la dirección sobre otras cuestiones significativas.
A39. El auditor también puede intentar entender el fundamento empresarial de dicha transacción desde la perspectiva de la parte vinculada, ya que puede ayudarle a entender mejor la realidad económica de la transacción y el motivo por el que se realizó. Un fundamento empresarial desde la perspectiva de la parte vinculada que parezca incongruente con la naturaleza de su negocio puede constituir un factor de riesgo de fraude.
Autorización y aprobación de transacciones significativas realizadas con partes vinculadas (Ref.: Apartado 23(b))
A40. La autorización y aprobación por la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas, de las transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios, puede constituir evidencia de auditoría de que éstas se han considerado debidamente en los niveles adecuados de la entidad y de que sus términos y condiciones se han reflejado adecuadamente en los estados financieros. La existencia de transacciones de esta naturaleza que no hayan sido sometidas a dicha autorización y aprobación, en ausencia de explicaciones racionales basadas en la discusión con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, puede indicar la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude o error. En estas circunstancias, el auditor puede necesitar mantener una especial atención ante otras posibles transacciones de naturaleza similar. La autorización y aprobación en sí mismas pueden, no obstante, no ser suficientes para concluir que no existen riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que la autorización y aprobación pueden ser ineficaces si ha habido colusión entre las partes vinculadas o si la entidad está sometida a la influencia dominante de una parte vinculada.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A41. Una entidad de pequeña dimensión puede carecer de los controles que proporcionan los distintos niveles de autoridad y aprobación que pueden existir en una entidad de gran dimensión. Por consiguiente, cuando audite una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede basarse en menor medida en la autorización y aprobación para obtener evidencia de auditoría sobre la validez de transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios. En su lugar, el auditor puede considerar la aplicación de otros procedimientos de auditoría, tales como la inspección de documentos relevantes, la confirmación con partes relevantes de determinados aspectos de las transacciones, o la observación de la participación del propietario-gerente en las transacciones.
Afirmación de que las transacciones con partes vinculadas se han realizado en condiciones equivalentes a aquellas que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (Ref.: Apartado 24)
A42. Aunque puede haber evidencia de auditoría fácilmente disponible para la comparación del precio de una transacción con partes vinculadas con el de una transacción similar realizada en condiciones de independencia mutua, en la práctica suelen existir dificultades que limitan la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría de que todos los demás aspectos de la transacción son equivalentes a los de una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. Por ejemplo, aunque el auditor pueda confirmar que una transacción con partes vinculadas se ha realizado a precio de mercado, es posible que no sea factible confirmar si otros términos y condiciones de la transacción (tales como las condiciones de crédito, contingencias y gastos específicos) son equivalentes a los que normalmente se acordarían entre partes independientes. Por consiguiente, puede haber un riesgo de que la afirmación por parte de la dirección de que una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua contenga incorrecciones materiales.
A43. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección justifique la afirmación de que una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. La dirección puede justificar dicha afirmación, por ejemplo, mediante:
- La comparación de las condiciones de la transacción con partes vinculadas con las de una transacción idéntica o similar realizada con una o más partes no vinculadas.
- La contratación de un experto externo para determinar el valor de mercado y confirmar los términos y condiciones de mercado de la transacción.
- La comparación de las condiciones de la transacción con las condiciones de mercado conocidas en transacciones básicamente similares realizadas en un mercado abierto.
A44. Evaluar la justificación de esta afirmación aportada por la dirección puede conllevar una o más de las siguientes actuaciones:
- La consideración de la adecuación del proceso seguido por la dirección para justificar la afirmación.
- La verificación de la fuente de los datos internos o externos en los que se sustente la afirmación y la realización de pruebas para determinar si los datos son exactos, completos y relevantes.
- La evaluación de la razonabilidad de cualquier hipótesis significativa en la que la afirmación se base.
A45. Algunos marcos de información financiera requieren que se revele información sobre las transacciones con partes vinculadas que no se hayan realizado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua. En estas circunstancias, si la dirección no ha revelado información sobre una transacción con partes vinculadas en los estados financieros, puede haber una afirmación implícita de que la transacción tuvo lugar en condiciones equivalentes a las que prevalecen en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua.
Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
Consideraciones sobre la importancia relativa en la evaluación de incorrecciones (Ref.: Apartado 25)
A46. La NIA 450 requiere que el auditor considere tanto la magnitud como la naturaleza de una incorrección, y las circunstancias concretas en las que se produce, a la hora de evaluar si la incorrección es material[405]. La significatividad de la transacción para los usuarios de los estados financieros puede no depender únicamente del importe de la transacción registrado, sino también de otros factores relevantes específicos, tales como la naturaleza de la relación con la parte vinculada.
Evaluación de la revelación de información sobre partes vinculadas (Ref.: Apartado 25(a))
A47. La evaluación de la revelación de información sobre las partes vinculadas en el contexto de los requerimientos de información del marco de información financiera aplicable supone considerar si los hechos y circunstancias de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas se han resumido y presentado adecuadamente de modo que la información revelada sea comprensible. La información revelada sobre transacciones con partes vinculadas puede no ser comprensible si:
(a) el fundamento empresarial y los efectos de las transacciones en los estados financieros no están claros o son incorrectos; o
(b) los términos y condiciones clave, u otros elementos importantes de las transacciones necesarios para su comprensión, no se revelan adecuadamente.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 26)
A48. Las siguientes son circunstancias en las que puede ser adecuado obtener manifestaciones escritas de los responsables del gobierno de la entidad:
- Cuando hayan aprobado determinadas transacciones con partes vinculadas que (a) afecten de forma material a los estados financieros, o (b) en las que haya participado la dirección.
- Cuando hayan hecho manifestaciones verbales específicas al auditor sobre detalles de determinadas transacciones con partes vinculadas.
- Cuando tengan intereses financieros o de otro tipo en las partes vinculadas o en las transacciones con las partes vinculadas.
A49. El auditor también puede decidir obtener manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas que pueda haber hecho la dirección, como, por ejemplo, una manifestación según la cual determinadas transacciones con partes vinculadas no implican acuerdos paralelos no revelados.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 27)
A50. La comunicación de las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría [406] con respecto a las partes vinculadas a la entidad ayuda al auditor a establecer un entendimiento mutuo con los responsables del gobierno de la entidad sobre la naturaleza y resolución de dichas cuestiones. Los siguientes son algunos ejemplos de cuestiones significativas con respecto a las partes vinculadas:
- Que la dirección haya omitido (intencionadamente o no) revelar al auditor información sobre las partes vinculadas o las transacciones significativas con partes vinculadas, lo que puede alertar a los responsables del gobierno de la entidad sobre la existencia de unas relaciones y transacciones significativas con partes vinculadas de las que puede que no tuvieran conocimiento previamente.
- La identificación de las transacciones significativas con partes vinculadas que no se hayan autorizado o aprobado debidamente, lo que podría suponer indicios de fraude.
- Desacuerdo con la dirección sobre la contabilización y revelación de las transacciones significativas con partes vinculadas de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- Incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables que prohíban o restrinjan determinados tipos de transacciones con partes vinculadas.
- Dificultades en la identificación de la parte que tiene el control último de la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 560
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Hechos posteriores al cierre | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivos | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría | 6-9 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | 10-13 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | 14-17 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1 |
| Definiciones | A2-A5 |
| Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría | A6-A10 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | A11-A16 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | A17-A18 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 560, “Hechos posteriores al cierre”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor con respecto a los hechos posteriores al cierre, en una auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartado A1)
Hechos posteriores al cierre
2. Los estados financieros se pueden ver afectados por determinados hechos que ocurran con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Muchos marcos de información financiera se refieren específicamente a tales hechos [407]. Dichos marcos de información financiera suelen identificar dos tipos de hechos:
(a) aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que existían en la fecha de los estados financieros; y
(b) aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que surgieron después de la fecha de los estados financieros.
La NIA 700 explica que la fecha del informe de auditoría informa al lector de que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones ocurridas hasta dicha fecha de los que el auditor tiene conocimiento [408].
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
4. Los objetivos del auditor son:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría y que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, se han reflejado adecuadamente en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría y que, de haber sido conocidos por el auditor a dicha fecha, le podrían haber llevado a rectificar el informe de auditoría.
Definiciones
A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fecha de los estados financieros: fecha de cierre del último periodo cubierto por los estados financieros.
(b) Fecha de aprobación de los estados financieros: fecha en la que se han preparado todos los documentos comprendidos en los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, y en la que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad sobre ellos. (Ref.: Apartado A2)
(c) Fecha del informe de auditoría: fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700. (Ref.: Apartado A3)
(d) Fecha de publicación de los estados financieros: fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría se ponen a disposición de terceros. (Ref.: Apartados A4-A5)
(e) Hechos posteriores al cierre: hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como hechos que llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría.
Requerimientos
Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría
6. El auditor aplicará procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se han identificado todos los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos. Sin embargo, no se espera que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales con respecto a cuestiones sobre las que los procedimientos de auditoría aplicados previamente han proporcionado conclusiones satisfactorias. (Ref.: Apartado A6)
7. El auditor aplicará los procedimientos que el apartado 6 requiere de modo que cubran el periodo comprendido entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, o la fecha más cercana posible a esta última. El auditor tendrá en cuenta su valoración del riesgo al determinar la naturaleza y extensión de dichos procedimientos de auditoría, que incluirán lo siguiente: (Ref.: Apartados A7-A8)
(a) La obtención de conocimiento de cualquier procedimiento establecido por la dirección para garantizar que se identifiquen los hechos posteriores al cierre.
(b) La indagación ante la dirección y, cuando proceda, ante los responsables del gobierno de la entidad sobre si han ocurrido hechos posteriores al cierre que puedan afectar a los estados financieros. (Ref.: Apartado A9)
(c) La lectura de las actas, si las hubiera, de las reuniones de los propietarios, de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, celebradas con posterioridad a la fecha de los estados financieros, así como la indagación sobre las cuestiones discutidas en esas posibles reuniones cuando todavía no haya actas disponibles. (Ref.: Apartado A10).
(d) La lectura de los últimos estados financieros intermedios de la entidad posteriores al cierre, si los hubiera.
8. Si, como consecuencia de los procedimientos aplicados según lo requerido en los apartados 6 y 7, el auditor identifica hechos que requieren el ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, determinará si cada uno de dichos hechos se ha reflejado en los estados financieros adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Manifestaciones escritas
9. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que proporcionen manifestaciones escritas, de conformidad con la NIA 580, [409] de que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros, y que deben ser objeto de ajuste o revelación en virtud del marco de información financiera aplicable, han sido ajustados o revelados.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
10. El auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respecto a los estados financieros después de la fecha del informe de auditoría. Sin embargo, si después de la fecha del informe de auditoría pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiera haberle llevado a rectificar este informe, el auditor: (Ref.: Apartado A11)
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) determinará si los estados financieros necesitan ser modificados y, de ser así,
(c) indagará sobre el modo en que la dirección piensa tratar la cuestión en los estados financieros.
11. Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor:
(a) Aplicará los procedimientos de auditoría necesarios en tales circunstancias a la modificación.
(b) Salvo que concurran las circunstancias descritas en el apartado 12:
(i) ampliará los procedimientos de auditoría a los que se refieren los apartados 6 y 7 hasta la fecha del nuevo informe de auditoría; y
(ii) proporcionará un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros modificados. La fecha del nuevo informe de auditoría no será anterior a la de la aprobación de los estados financieros modificados.
12. En los casos en que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera no prohíban que la dirección limite la modificación de los estados financieros a los efectos del hecho o de los hechos posteriores al cierre que han dado lugar a la misma, y los responsables de la aprobación de los estados financieros no tengan prohibido limitar su aprobación a dicha modificación, el auditor puede limitar a la modificación los procedimientos de auditoría sobre los hechos posteriores al cierre que el apartado 11(b)(i) requiere. En estos casos, el auditor:
(a) rectificará el informe de auditoría para incluir una fecha adicional limitada a la citada modificación, lo cual indica, por lo tanto, que los procedimientos del auditor sobre hechos posteriores al cierre se limitan únicamente a la modificación de los estados financieros descrita en la correspondiente nota explicativa de los estados financieros; o (Ref.: Apartado A12)
(b) proporcionará un informe de auditoría nuevo o rectificado que contenga una declaración, en un párrafo de énfasis [410] o en un párrafo sobre otras cuestiones, a través de la cual se haga saber que los procedimientos del auditor sobre hechos posteriores al cierre se limitan únicamente a la modificación de los estados financieros tal como se describe en la correspondiente nota explicativa de los estados financieros.
13. En algunas jurisdicciones, es posible que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable no requieran a la dirección que publique estados financieros modificados y, por consiguiente, el auditor no necesite proporcionar un informe de auditoría nuevo o rectificado. Sin embargo, si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las que el auditor estima que es necesario hacerlo, entonces: (Ref.: Apartados A13-A14)
(a) si todavía no se ha entregado el informe de auditoría a la entidad, el auditor expresará una opinión modificada, como requiere la NIA 705[411], y, a continuación, entregará el informe de auditoría; o
(b) si el informe de auditoría ya se hubiera entregado a la entidad, el auditor notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, que no deben divulgar a terceros los estados financieros hasta que se hayan realizado las modificaciones necesarias. Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente sin las modificaciones necesarias, el auditor adoptará las medidas adecuadas para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría. (Ref.: Apartados: A15-A16)
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
14. Una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respecto a ellos. Sin embargo, si una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditoría, el auditor:
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) determinará si es necesaria una modificación de los estados financieros; y, de ser así,
(c) indagará sobre el modo en que la dirección tiene intención de tratar la cuestión en los estados financieros.
15. Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor: (Ref.: Apartado A17)
(a) Aplicará los procedimientos de auditoría necesarios en tales circunstancias a la modificación.
(b) Revisará las medidas adoptadas por la dirección para garantizar que se informe de la situación a cualquier persona que haya recibido los estados financieros anteriormente publicados junto con el informe de auditoría correspondiente.
(c) Salvo que concurran las circunstancias descritas en el apartado 12:
(i) ampliará los procedimientos de auditoría mencionados en los apartados 6 y 7 hasta la fecha del nuevo informe de auditoría, el cual no tendrá una fecha anterior a la de aprobación de los estados financieros modificados; y
(ii) proporcionará un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros modificados.
(d) Cuando concurran las circunstancias del apartado 12, rectificará el informe de auditoría o proporcionará un nuevo informe de auditoría tal como requiere el apartado 12.
16. El auditor incluirá en el informe de auditoría nuevo o rectificado un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones que remita a la nota explicativa de los estados financieros que describa más detalladamente la razón por la que los estados financieros anteriormente publicados se han modificado, y al informe anterior proporcionado por el auditor.
17. Si la dirección no adopta las medidas necesarias para garantizar que cualquier persona que haya recibido los estados financieros anteriormente publicados sea informada de la situación ni modifica los estados financieros en circunstancias en las que el auditor considera que debería hacerlo, el auditor notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad [412], que tratará de evitar que a partir de ese momento se confíe en el informe de auditoría. Si, a pesar de dicha notificación, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no adoptan las medidas necesarias, el auditor llevará a cabo las actuaciones adecuadas para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A18)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. Si los estados financieros auditados, con posterioridad a su publicación, se incluyen en otros documentos, puede que el auditor tenga responsabilidades adicionales con respecto a los hechos posteriores al cierre que tal vez, necesite considerar, tales como los requerimientos legales o reglamentarios relativos a ofertas públicas de valores de las jurisdicciones en las que se realice la oferta de dichos valores. Por ejemplo, puede requerirse que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales hasta la fecha del documento final de oferta. Estos procedimientos pueden consistir en los mencionados en los apartados 6 y 7 aplicados hasta la fecha efectiva del documento final de oferta, o hasta una fecha próxima a ésta, y en la lectura del documento de oferta para valorar si el resto de la información recogida en él es congruente con la información financiera con la que se asocia al auditor[413].
Definiciones
Fecha de aprobación de los estados financieros (Ref.: Apartado 5(b))
A2. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias identifican a las personas u órganos (por ejemplo, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad) que tienen la responsabilidad de concluir que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y especifican el proceso de aprobación necesario. En otras jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben el proceso de aprobación y la entidad sigue sus propios procedimientos para preparar y finalizar sus estados financieros teniendo en cuenta sus estructuras de dirección y de gobierno. En algunas jurisdicciones se exige la aprobación final de los estados financieros por parte de los accionistas. En ellas, la aprobación final de los accionistas no es necesaria para que el auditor concluya que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros. La fecha de aprobación de los estados financieros a los efectos de las NIA es la primera fecha en la que las personas con autoridad reconocida determinan que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen su responsabilidad sobre ellos.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 5(c))
A3. La fecha del informe de auditoría no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y de que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de los estados financieros [414]. Por consiguiente, la fecha del informe de auditoría no puede ser anterior a la fecha de aprobación de los estados financieros tal y como se define en el apartado 5(b). Debido a cuestiones administrativas, puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del informe de auditoría, tal como se define en el apartado 5(c), y la fecha en que se entrega el informe de auditoría a la entidad.
Fecha de publicación de los estados financieros (Ref.: Apartado 5(d))
A4. La fecha en la que se publican los estados financieros depende, generalmente, del entorno de regulación de la entidad. En algunas circunstancias, la fecha de publicación de los estados financieros puede ser la fecha en que se presentan ante una autoridad reguladora. Dado que unos estados financieros auditados no pueden publicarse sin el informe de auditoría, la fecha de publicación de los estados financieros auditados no sólo debe coincidir con la fecha del informe de auditoría o ser posterior a ella, sino que también debe coincidir con la fecha en la que se entrega el informe de auditoría a la entidad o ser posterior a ella.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A5. En el caso del sector público, la fecha de publicación de los estados financieros puede ser la fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente se presentan al Parlamento o se hacen públicos de algún otro modo.
Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartados 6-9)
A6. En función de la valoración del riesgo realizada por el auditor, los procedimientos de auditoría requeridos por el apartado 6 pueden comprender procedimientos, necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, que incluyan la revisión o la realización de pruebas sobre los registros contables o las transacciones efectuadas entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría. Los procedimientos de auditoría requeridos por los apartados 6 y 7 son adicionales a los procedimientos que el auditor pueda aplicar con otros fines y que, sin embargo, proporcionen evidencia sobre hechos posteriores al cierre (por ejemplo, para obtener evidencia de auditoría sobre saldos contables a la fecha de los estados financieros, tales como procedimientos de corte de operaciones o procedimientos relacionados con cobros posteriores de cuentas a cobrar).
A7. El apartado 7 establece determinados procedimientos de auditoría en este contexto que el auditor debe aplicar de acuerdo con el apartado 6. Los procedimientos que el auditor aplica en relación con hechos posteriores al cierre pueden, sin embargo, depender de la información disponible y, en concreto, del grado de preparación de los registros contables desde la fecha de los estados financieros. Cuando los registros contables no estén actualizados, y por consiguiente, no se hayan preparado estados financieros intermedios (ya sea con fines internos o externos), o no se hayan preparado actas de las reuniones de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad, los procedimientos de auditoría aplicables pueden consistir en la inspección de los libros y registros disponibles, incluidos los extractos bancarios. El apartado A8 ofrece ejemplos de algunas cuestiones adicionales que el auditor puede tener en cuenta en el curso de estas indagaciones.
A8. Además de los procedimientos de auditoría requeridos por el apartado 7, el auditor puede considerar necesario y adecuado:
- leer los últimos presupuestos disponibles de la entidad, los pronósticos de flujos de efectivo y otros informes relacionados de la dirección, referidos a periodos posteriores a la fecha de los estados financieros;
- indagar entre los asesores jurídicos de la entidad, o ampliar las indagaciones verbales y escritas previas, sobre los litigios y reclamaciones; o
- examinar si pueden ser necesarias manifestaciones escritas sobre determinados hechos posteriores al cierre para respaldar otra evidencia de auditoría y, de ese modo, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Indagación (Ref.: Apartado 7(b))
A9. A la hora de indagar ante la dirección y, cuando proceda, ante los responsables del gobierno de la entidad, sobre si se han producido hechos posteriores al cierre que puedan afectar a los estados financieros, el auditor puede indagar sobre la situación actual de partidas que se hayan contabilizado basándose en datos preliminares o no concluyentes y puede hacer indagaciones específicas sobre las siguientes cuestiones:
- Si se han suscrito nuevos compromisos, préstamos o garantías.
- Si han tenido lugar o se han planificado ventas o adquisiciones de activos.
- Si ha habido aumentos de capital o emisión de instrumentos de deuda, tales como una emisión de nuevas acciones u obligaciones, o si se ha alcanzado o planificado algún acuerdo de fusión o de liquidación.
- Si la Administración se ha incautado de algún activo, o si algún activo ha sido destruido, por ejemplo, por un incendio o una inundación.
- Si ha habido algún acontecimiento relativo a contingencias.
- Si se ha realizado o previsto algún ajuste contable inusual.
- Si se han producido o es probable que se produzcan hechos que cuestionen la adecuación de las políticas contables utilizadas en los estados financieros, como ocurriría, por ejemplo, si dichos hechos cuestionaran la validez de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
- Si ha ocurrido algún hecho que sea relevante para la medición de las estimaciones o de las provisiones realizadas en los estados financieros.
- Si ha ocurrido algún hecho que sea relevante para la recuperabilidad de los activos.
Lectura de actas (Ref.: Apartado 7(c))
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A10. En el sector público, el auditor puede leer las actas oficiales de las sesiones relevantes del Parlamento e indagar sobre las cuestiones tratadas en sesiones con respecto a las cuales aún no estén disponibles las actas oficiales.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
Responsabilidad de la dirección con el auditor (Ref.: Apartado 10)
A11. Como se explica en la NIA 210, los términos del encargo de auditoría incluyen el compromiso de la dirección de informar al auditor de los hechos que puedan afectar a los estados financieros, que pueden llegar a conocimiento de la dirección durante el periodo comprendido entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros [415]
Doble fecha (Ref.: Apartado 12(a))
A12. Cuando, en las circunstancias descritas en el apartado 12(a), el auditor rectifique el informe de auditoría para incluir una fecha adicional limitada a dicha rectificación, se mantiene invariable la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros previos a su modificación por parte de la dirección, ya que dicha fecha informa al lector del momento en que se ha completado el trabajo de auditoría sobre dichos estados financieros. Sin embargo, se incluye una fecha adicional en el informe de auditoría para informar a los usuarios de que los procedimientos del auditor posteriores a aquella fecha se limitan a la modificación posterior de los estados financieros. A continuación se recoge un ejemplo de una fecha adicional:
(Fecha del informe de auditoría), salvo en lo que respecta a la Nota Y que es a día (la fecha de finalización de los procedimientos de auditoría limitados a la modificación descrita en la Nota Y).
Estados financieros no modificados por parte de la dirección (Ref.: Apartado 13)
A13. En algunas jurisdicciones, puede que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera no requieran que la dirección publique estados financieros modificados. Esto suele ocurrir cuando la publicación de los estados financieros correspondientes al periodo siguiente es inminente, siempre y cuando se revele información adecuada en dichos estados financieros.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A14. En el sector público, las medidas adoptadas, de conformidad con el apartado 13, cuando la dirección no modifique los estados financieros pueden comprender también el informar por separado al Parlamento, o a otro órgano al que, por rango jerárquico, corresponda rendir cuentas, sobre las implicaciones de los hechos posteriores al cierre para los estados financieros y el informe de auditoría.
Actuación del auditor para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 13(b))
A15. El auditor puede necesitar cumplir obligaciones legales adicionales, aunque haya notificado a la dirección que no publique los estados financieros y la dirección haya accedido a la solicitud.
A16. Cuando la dirección haya publicado los estados financieros a pesar de la advertencia del auditor de que no los divulgara a terceros, la actuación del auditor para evitar que se confíe en el informe de auditoría sobre los estados financieros depende de los derechos y obligaciones legales del auditor. Por consiguiente, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
Estados financieros no modificados por parte de la dirección (Ref.: Apartado 15) Consideraciones específicas para entidades del sector público
A17. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir que las entidades del sector público publiquen estados financieros modificados. En dichas circunstancias, la actuación adecuada del auditor puede ser informar al órgano legal correspondiente.
Actuación del auditor para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 17)
A18. Cuando el auditor considere que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no han adoptado las medidas necesarias para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría sobre los estados financieros anteriormente publicados por la entidad, a pesar de que el auditor les haya notificado previamente su intención de prevenir esa circunstancia, la actuación del auditor dependerá de sus derechos y obligaciones legales. Por consiguiente, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 570
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Hipótesis de empresa en funcionamiento | 2 |
| Responsabilidad de la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento | 3-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 10-11 |
| Evaluación de la valoración realizada por la dirección | 12-14 |
| Periodo siguiente al de valoración de la dirección | 15 |
| Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones | 16 |
| Conclusiones e informe de auditoría | 17 |
| Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material | 18-20 |
| Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento | 21 |
| Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración | 22 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 23 |
| Retraso significativo en la aprobación de los estados financieros | 24 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Hipótesis de empresa en funcionamiento | A1 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A2-A6 |
| Evaluación de la valoración realizada por la dirección | A7-A12 |
| Periodo posterior al de valoración por la dirección | A13-A14 |
| Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones | A15-A18 |
| Conclusiones e informe de auditoría | A19 |
| Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material | A20-A24 |
| Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento | A25-A26 |
| Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración | A27 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 570, “Empresa en funcionamiento”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor, en la auditoría de estados financieros, en relación con la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
Hipótesis de empresa en funcionamiento
2. De acuerdo con la hipótesis de empresa en funcionamiento, se considera que una entidad continuará con su negocio en el futuro previsible. Los estados financieros con fines generales se preparan bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, salvo que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o cesar en sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista. Los estados financieros con fines específicos pueden prepararse, o no, de conformidad con un marco de información financiera en el que la hipótesis de empresa en funcionamiento sea aplicable (por ejemplo, en determinadas jurisdicciones la hipótesis de empresa en funcionamiento no es aplicable en el caso de algunos estados financieros elaborados con criterios fiscales). Cuando la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus activos y de liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. (Ref.: Apartado A1)
Responsabilidad de la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento
3. Algunos marcos de información financiera contienen un requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, así como normas relativas a las cuestiones que deben considerarse y a la información que debe revelarse en relación con la continuidad de funcionamiento. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 requiere que la dirección realice una evaluación de la capacidad que tiene la entidad para continuar como empresa en funcionamiento [416]. Los requerimientos detallados relativos a la responsabilidad de la dirección de valorar la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y la correspondiente información que se debe revelar en los estados financieros también pueden establecerse en las disposiciones legales o reglamentarias.
4. En otros marcos de información financiera pueden no existir requerimientos explícitos de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Sin embargo, teniendo en cuenta que la hipótesis de empresa en funcionamiento es un principio fundamental para la preparación de los estados financieros, como se señala en el apartado 2, la preparación de los estados financieros requiere que la dirección valore la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, aun en el caso de que el marco de información financiera no contenga un requerimiento específico en este sentido.
5. La valoración por parte de la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento implica la formulación de un juicio, en un determinado momento, sobre los resultados futuros, inciertos por naturaleza, de hechos o de condiciones. Para la formulación de dicho juicio son relevantes los siguientes factores:
- El grado de incertidumbre asociado al resultado de un hecho o de una condición aumenta significativamente cuanto más alejado en el futuro se sitúe el hecho, la condición o el resultado. Por este motivo, la mayoría de los marcos de información financiera que requieren una valoración explícita por parte de la dirección especifican el periodo respecto del cual la dirección debe tener en cuenta toda la información disponible.
- La dimensión y complejidad de la entidad, la naturaleza y las condiciones de su negocio, así como el grado en que los factores externos inciden en ella, afectan al juicio relativo a los resultados de los hechos o de las condiciones.
- Cualquier juicio sobre el futuro se basa en la información disponible en el momento en que el juicio se formula. Los hechos posteriores al cierre pueden dar lugar a resultados incongruentes con los juicios que eran razonables en el momento en que se formularon.
Responsabilidades del auditor
6. El auditor tiene la responsabilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de los estados financieros, así como de determinar si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Esta responsabilidad existe aún en el caso de que el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros no contenga un requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
7. Sin embargo, como se señala en la NIA 200[417], los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores con respecto a hechos o condiciones futuros que puedan dar lugar a que una entidad cese en su funcionamiento. El auditor no puede predecir dichos hechos o condiciones futuros. Por consiguiente, el hecho de que el informe de auditoría no haga referencia a incertidumbre alguna con respecto a la continuidad como empresa en funcionamiento no puede considerarse garantía de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la adecuación de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
(b) la determinación, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, de la existencia o no de una incertidumbre material relacionada con hechos o con condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y
(c) la determinación de las implicaciones para el informe de auditoría
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
10. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo de conformidad con la NIA 315 [418], el auditor tendrá en cuenta si existen hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Al hacerlo, el auditor determinará si la dirección ha realizado una valoración preliminar de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y: (Ref.: Apartados A2-A5)
(a) si se ha realizado dicha valoración, el auditor la discutirá con la dirección y determinará si ésta ha identificado hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, en cuyo caso, averiguará los planes de la dirección para hacer frente a dichos hechos y condiciones; o
(b) si todavía no se ha realizado dicha valoración, el auditor discutirá con la dirección el fundamento de la utilización prevista de la hipótesis de empresa en funcionamiento e indagará ante la dirección sobre la existencia de hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
11. El auditor mantendrá, durante la auditoría, una especial atención ante posible evidencia de auditoría relativa a hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartado A6)
Evaluación de la valoración realizada por la dirección
12. El auditor evaluará la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A7-A9; A11-A12)
13. Para evaluar la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo periodo que el utilizado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información financiera aplicable o con las disposiciones legales o reglamentarias, si ésta especifica un periodo más amplio. Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento cubre un periodo inferior a doce meses desde la fecha de los estados financieros, tal como se define en la NIA 560 [419], el auditor solicitará a la dirección que amplíe su periodo de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha. (Ref.: Apartados A10-A12)
14. Para evaluar la valoración realizada por la dirección, el auditor tendrá en cuenta si dicha valoración incluye toda la información relevante de la que el auditor tenga conocimiento como resultado de la auditoría.
Periodo posterior al de valoración por la dirección
15. El auditor indagará ante la dirección sobre su conocimiento de hechos o condiciones posteriores al periodo utilizado por la dirección en su valoración que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A13-A14)
Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones
16. Si se han identificado hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe o no una incertidumbre material mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales y teniendo en cuenta los factores mitigantes. Dichos procedimientos incluirán: (Ref.: Apartado A15)
(a) Cuando la dirección no haya realizado una valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, la solicitud a la dirección de la realización de dicha valoración.
(b) La evaluación de los planes de la dirección en cuanto a actuaciones futuras relacionadas con su valoración relativa a la empresa en funcionamiento, a si es probable que el resultado de dichos planes mejore la situación y a si los planes de la dirección son factibles teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartado A16)
(c) Cuando la entidad haya preparado un pronóstico de flujos de efectivo y el análisis de dicho pronóstico sea un factor significativo a la hora de tener en cuenta el resultado futuro de hechos o de condiciones en la evaluación de los planes de la dirección con respecto a actuaciones futuras: (Ref.: ApartadosA17-A18)
(i) la evaluación de la fiabilidad de los datos subyacentes generados para preparar el pronóstico; y
(ii) la determinación de si las hipótesis en las que se basa el pronóstico están adecuadamente fundamentadas.
(d) La consideración de la disponibilidad de cualquier hecho o información adicional desde la fecha en la que la dirección hizo su valoración.
(e) La solicitud de manifestaciones escritas a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, en relación con sus planes de actuación futura y con la viabilidad de dichos planes.
Conclusiones e informe de auditoría
17. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor concluirá si, a su juicio, existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Existe una incertidumbre material cuando la magnitud de su impacto potencial y la probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelación de información sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre para: (Ref.: Apartado A19)
(a) la presentación fiel de los estados financieros, en el caso de un marco de información financiera de imagen fiel o
(b) que los estados financieros no induzcan a error, en el caso de un marco de cumplimiento.
Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material
18. Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese a la existencia de una incertidumbre material, determinará si los estados financieros:
(a) describen adecuadamente los principales hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y los planes de la dirección para afrontar dichos hechos o dichas condiciones; y
(b) revelan claramente que existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que, por tanto, aquella puede no ser capaz de realizar los activos y liquidar los pasivos en el curso normal de los negocios. (Ref.: Apartado A20)
19. Si se revela la información adecuada en los estados financieros, el auditor expresará una opinión no modificada e incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para:
(a) destacar la existencia de una incertidumbre material en relación con el hecho o la condición que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento; y
(b) llamar la atención sobre la nota explicativa de los estados financieros que revela lo señalado en el apartado 18. (Véase la NIA 706 [420]) (Ref.: Apartados A21-A22)
20. Si la información revelada en los estados financieros no es adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según proceda, de conformidad con la NIA 705 [421]. El auditor manifestará en el informe de auditoría que existe una incertidumbre material y que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A23-A24)
Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento
21. Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, el auditor expresará una opinión desfavorable. (Ref.: Apartados A25-A26)
Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración
22. Si la dirección no está dispuesta a realizar o ampliar su valoración, cuando el auditor se lo solicite, éste tendrá en cuenta las implicaciones de este hecho para el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A27)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
23. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección de la entidad [422], el auditor les comunicará los hechos o las condiciones identificados que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Dicha comunicación a los responsables del gobierno de la entidad se referirá, entre otras cosas, a lo siguiente:
(a) si los hechos o las condiciones constituyen una incertidumbre material;
(b) si es adecuada la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de los estados financieros; y
(c) si es adecuada la correspondiente información revelada en los estados financieros.
Retraso significativo en la aprobación de los estados financieros
24. Si se produce un retraso significativo en la aprobación de los estados financieros por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad a partir de la fecha de los estados financieros, el auditor indagará sobre los motivos de dicho retraso. Si el auditor considera que el retraso puede estar relacionado con hechos o condiciones relativos a la valoración de la capacidad de continuar como empresa en funcionamiento, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales necesarios, descritos en el apartado 16, y considerará el efecto sobre su conclusión en relación con la existencia de una incertidumbre material, según lo previsto en el apartado 17.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Hipótesis de empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 2)
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A1. La utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento también es relevante en el caso de las entidades del sector público. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP)1 trata la cuestión de la capacidad de las entidades del sector público para continuar como empresas en funcionamiento [423]. En el caso de las entidades del sector público que operan con ánimo de lucro, los riesgos que afectan a la capacidad de continuar como empresa en funcionamiento pueden surgir, aunque no solamente, cuando el apoyo de la Administración puede reducirse o retirarse, o en el caso de privatización. Los hechos o las condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de una entidad del sector público de continuar como empresa en funcionamiento pueden incluir situaciones en las que la entidad del sector público carezca de financiación para su continuidad, o cuando se adopten decisiones políticas que afecten a los servicios que presta la entidad del sector público.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Hechos o condiciones que pueden generar dudas sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 10)
A2. A continuación se proporcionan ejemplos de hechos o de condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento. Esta relación no es exhaustiva. Por otra parte, la existencia de uno o más de los elementos de esta relación no siempre significa que exista una incertidumbre que resulta material.
Financieros
- Posición patrimonial neta negativa o capital circulante negativo.
- Préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación; o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo.
- Indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores.
- Flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos.
- Ratios financieros clave desfavorables.
- Pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo.
- Atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos.
- Incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores.
- Incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo.
- Cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado.
- Incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales.
Operativos
- Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades.
- Salida de miembros clave de la dirección, sin sustitución.
- Pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales.
- Dificultades laborales.
- Escasez de suministros importantes.
- Aparición de un competidor de gran éxito.
Otros
- Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales.
- Procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer.
- Cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad.
- Catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.
La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
A3. Los procedimientos de valoración del riesgo requeridos por el apartado 10 ayudan al auditor a determinar si es probable que la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento sea una cuestión importante, así como su impacto en la planificación de la auditoría. Dichos procedimientos también permiten mantener discusiones más oportunas con la dirección, incluida la discusión sobre los planes de la dirección y sobre la resolución de cualquier problema identificado relativo a la hipótesis de empresa en funcionamiento.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A4. La dimensión de una entidad puede afectar a su capacidad para soportar condiciones adversas. Las entidades de pequeña dimensión pueden ser capaces de reaccionar rápidamente para aprovechar las oportunidades, pero pueden carecer de reservas para sostener sus operaciones.
A5. Entre las condiciones de especial relevancia para las entidades de pequeña dimensión se incluyen el riesgo de que los bancos y otros prestamistas puedan dejar de dar apoyo financiero a la entidad, así como la posible pérdida de un proveedor principal, de un cliente importante, de un empleado clave o del derecho a operar bajo licencia, en régimen de franquicia o al amparo de otro acuerdo legal.
Mantenimiento durante la auditoría de una especial atención ante posible evidencia de auditoría sobre hechos o condiciones (Ref.: Apartado 11)
A6. La NIA 315 requiere que el auditor revise su valoración del riesgo y que modifique, en consecuencia, los procedimientos de auditoría posteriores planificados cuando, en el transcurso de la auditoría, se obtenga evidencia de auditoría adicional que afecte a su valoración del riesgo [424]. Si se identifican hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para seguir como empresa en funcionamiento después de que el auditor haya realizado su valoración del riesgo, adicionalmente a la aplicación de los procedimientos descritos en el apartado 16 puede ser necesario revisar la valoración realizada por el auditor de los riesgos de incorrección material. La existencia de dichos hechos o condiciones también puede afectar a la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores en respuesta a los riesgos valorados. La NIA 330 [425] establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre esta cuestión.
Evaluación de la valoración realizada por la dirección
Valoración realizada por la dirección, análisis que la fundamenta y evaluación del auditor (Ref.: Apartado 12)
A7. La valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento es una parte fundamental en el examen que el auditor realiza de la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
A8. No es responsabilidad del auditor suplir la falta de análisis por parte de la dirección. En algunas circunstancias, sin embargo, la falta de un análisis detallado de la dirección para fundamentar su valoración puede no ser un impedimento para que el auditor concluya si la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento es adecuada en ese caso. Por ejemplo, cuando existe un historial de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la dirección puede realizar su valoración sin necesidad de realizar un análisis detallado. En este caso, la evaluación por parte del auditor de la adecuación de la valoración realizada por la dirección puede realizarse sin aplicar procedimientos de evaluación detallados, siempre que los demás procedimientos de auditoría aplicados por el auditor sean suficientes para permitirle concluir si la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros es adecuada en esas circunstancias.
A9. En otros casos, la evaluación de la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, requerida por el apartado 12, puede incluir una evaluación del proceso seguido por la dirección para realizar su valoración, de las hipótesis sobre las que se ha basado la valoración, así como de los planes de actuación futura de la dirección y de su viabilidad en esas circunstancias.
Periodo cubierto por la valoración realizada por la dirección (Ref.: Apartado 13)
A10. La mayoría de los marcos de información financiera que requieren una valoración explícita por parte de la dirección, especifican el periodo para el que la dirección debe tener en cuenta toda la información disponible [426].
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartados 12-13)
A11. En muchos casos, es posible que la dirección de entidades de pequeña dimensión no haya preparado una valoración detallada de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, sino que, en su lugar, pueda basarse en su conocimiento profundo del negocio y en las perspectivas de futuro previstas. Sin embargo, de acuerdo con los requerimientos de esta NIA, es necesario que el auditor evalúe la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En el caso de entidades de pequeña dimensión, puede ser adecuado discutir con la dirección la financiación a medio y largo plazo de la entidad, siempre y cuando la opinión de la dirección pueda ser corroborada mediante evidencia documental suficiente y no sea incongruente con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad. Por lo tanto, el requerimiento del apartado 13 de que el auditor solicite a la dirección que amplíe su valoración puede satisfacerse, por ejemplo, mediante la discusión, la realización de indagaciones y la inspección de documentación de soporte, como, por ejemplo, pedidos recibidos para suministros futuros, evaluados en cuanto a su viabilidad o corroborados de otro modo.
A12. A menudo, la continuidad del apoyo de los propietarios-gerentes es importante para la capacidad de las entidades de pequeña dimensión de continuar como empresas en funcionamiento. Cuando una entidad pequeña se financia, principalmente, por un préstamo del propietario-gerente, puede ser importante que dichos fondos no se retiren. Por ejemplo, la continuidad de una entidad de pequeña dimensión con dificultades financieras puede depender de que el propietario-gerente subordine su préstamo a la entidad a favor de los bancos u otros acreedores, o de que el propietario-gerente avale un préstamo a la entidad proporcionando como garantía sus activos personales. En estas circunstancias, el auditor puede obtener evidencia documental adecuada de la subordinación del préstamo del propietario-gerente o del aval. Cuando una entidad depende de apoyo adicional del propietario-gerente, el auditor puede evaluar la capacidad de aquel de cumplir con las obligaciones derivadas del acuerdo de apoyo. Adicionalmente, el auditor puede solicitar confirmación escrita de los términos y las condiciones establecidas para dicho apoyo, así como de la intención o el compromiso del propietario-gerente.
Periodo posterior al de valoración por la dirección (Ref.: Apartado 15)
A13. Tal como el apartado 11 requiere, el auditor mantiene una especial atención ante posibles hechos conocidos, programados o no, o condiciones que surjan con posterioridad al periodo de valoración utilizado por la dirección y que pueden poner en duda la adecuación de la utilización, por parte de la dirección, de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros. Teniendo en cuenta que el grado de incertidumbre asociada al resultado de un hecho o de una condición aumenta cuanto mayor es la distancia del hecho o la condición en el futuro, al considerar hechos o condiciones de un futuro lejano, los indicios de problemas relacionados con la hipótesis de empresa en funcionamiento tienen que ser significativos para que el auditor deba considerar llevar a cabo actuaciones adicionales. Si se identifican dichos hechos o condiciones, puede resultar necesario que el auditor solicite a la dirección que evalúe la significatividad potencial del hecho o de la condición sobre su valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En dichas circunstancias resultan de aplicación los procedimientos del apartado 16.
A14. Aparte de indagar ante la dirección, el auditor no tiene la responsabilidad de aplicar otros procedimientos de auditoría para identificar hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento con posterioridad al periodo objeto de la valoración de la dirección, el cual, como se indica en el apartado 13, deberá ser de al menos doce meses a contar desde la fecha de los estados financieros.
Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones (Ref.: Apartado 16)
A15. Entre los procedimientos de auditoría que son relevantes para el requerimiento del apartado 16se encuentran los siguientes:
- El análisis y la discusión con la dirección de los pronósticos de flujos de efectivo y de beneficios y otros pronósticos relevantes.
- El análisis y la discusión de los últimos estados financieros intermedios disponibles de la entidad.
- La lectura de los términos de los empréstitos y de los contratos de préstamo, así como la determinación de si alguno de ellos se ha incumplido.
- La lectura de las actas de las reuniones de los accionistas, de los responsables del gobierno de la entidad y de los comités relevantes en busca de referencias a dificultades financieras.
- La indagación ante los asesores jurídicos de la entidad sobre la existencia de litigios y de reclamaciones, así como sobre la razonabilidad de las valoraciones realizadas por la dirección de sus resultados y la estimación de sus repercusiones financieras.
- La confirmación de la existencia, legalidad y exigibilidad de los acuerdos con partes vinculadas y con terceros para proporcionar o mantener apoyo financiero, así como la valoración de la capacidad financiera de dichas partes para proporcionar fondos adicionales.
- La evaluación de los planes de la entidad para atender los pedidos de clientes en suspenso.
- La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con hechos posteriores al cierre para identificar los que reducen la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento o, de otro modo, afectan a dicha capacidad.
- La confirmación de la existencia, de los términos y de la adecuación de las facilidades de crédito.
- La obtención y revisión de informes de actuaciones de las autoridades reguladoras.
- La determinación de la adecuación del fundamento de cualquier enajenación de activos planificada.
Evaluación de los planes de actuaciones futuras de la dirección (Ref.: Apartado 16(b))
A16. La evaluación de los planes de acciones futuras de la dirección puede incluir la indagación ante la dirección sobre sus planes de actuaciones futuras; por ejemplo, sus planes de liquidar activos, de tomar dinero prestado o de renegociar la deuda, de reducir o de posponer gastos, o de aumentar capital.
Periodo de la valoración realizada por la dirección (Ref.: Apartado 16(c))
A17. Adicionalmente a los procedimientos que el apartado 16(c) requiere, el auditor puede comparar:
- la información financiera prospectiva relativa a periodos anteriores recientes con los resultados históricos; y
- la información financiera prospectiva relativa al periodo actual con los resultados obtenidos hasta la fecha.
A18. Cuando las hipótesis de la dirección comporten un apoyo continuado de terceros, ya sea a través de la subordinación de préstamos, de compromisos de mantener o de proporcionar financiación adicional, o de garantías, y dicho apoyo sea importante para la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor puede considerar la necesidad de solicitar confirmación escrita (incluidos los términos y las condiciones) de dichos terceros y obtener evidencia de su capacidad para proporcionar dicho apoyo.
Conclusiones e informes de auditoría (Ref.: Apartado 17)
A19. La expresión “incertidumbre importante” [427] se emplea en la NIC 1 al tratar las incertidumbres relacionadas con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que deberían revelarse en los estados financieros. En algunos otros marcos de información financiera, la expresión “incertidumbre significativa” se emplea en circunstancias similares.
Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material
Adecuación de la revelación de una incertidumbre material (Ref.: Apartado 18)
A20. La determinación de la adecuación de la información revelada en los estados financieros puede implicar determinar si dicha información llama la atención del lector de forma explícita sobre la posibilidad de que la entidad pueda no ser capaz de continuar realizando sus activos y liquidando sus pasivos en el curso normal de los negocios.
Informe de auditoría cuando se revela adecuadamente la incertidumbre material (Ref.: Apartado 19)
A21. A continuación se recoge un ejemplo de un párrafo de énfasis cuando el auditor se ha satisfecho de la adecuación de la información revelada en la nota explicativa:
Párrafo de énfasis
Sin que implique introducir salvedades en la opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros que indica que la sociedad ha incurrido en pérdidas netas de 777 durante el ejercicio terminado el 31 diciembre de 20X1 y que, a esa fecha, el pasivo circulante de la sociedad excedía a sus activos totales en YYY. Esta situación, junto con otras cuestiones expuestas en la Nota X, indica la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento.
A22. En una situación en la que existan varias incertidumbres materiales que sean significativas para los estados financieros en su conjunto, el auditor puede considerar adecuado, en casos extremadamente poco frecuentes, denegar la opinión en lugar de redactar un párrafo de énfasis. La NIA 705 proporciona orientaciones sobre esta cuestión.
Informe de auditoría cuando no se revela adecuadamente una incertidumbre material (Ref.: Apartado 20)
A23. Ejemplo de los párrafos pertinentes cuando se ha de expresar una opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Los acuerdos financieros de la sociedad expiran y los importes pendientes han de pagarse el 19 de marzo de 20X1. La sociedad no ha podido renegociar ni obtener financiación sustitutiva. Esta situación indica la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, la empresa puede no ser capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y sus notas explicativas) no revelan plenamente este hecho.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por la información revelada incompletamente mencionada en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o "presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la sociedad a 31 de diciembre de 20X0, de sus resultados y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con...
A24. Ejemplo de los párrafos pertinentes cuando se ha de expresar una opinión desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable
Los acuerdos de financiación de la sociedad expiraron y los importes pendientes deberían haberse pagado el 31 de diciembre de 20X0. La sociedad no ha podido renegociar ni obtener financiación sustitutiva y está planteándose la posibilidad de solicitar el concurso de acreedores. Estos hechos indican la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, la empresa puede no ser capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y sus notas explicativas) no revelan este hecho.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la omisión de la información mencionada en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable”, los estados financieros no expresan la imagen fiel de (o "presentan fielmente”) la situación financiera de la sociedad a 31 de diciembre de 20X0, de sus resultados y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con...
Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 21)
A25. Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, será aplicable el requerimiento del apartado 21 que establece que el auditor exprese una opinión desfavorable, con independencia de que los estados financieros revelen o no la utilización inadecuada por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
A26. Si la dirección de la entidad debe, o decide, preparar estados financieros, no siendo adecuada la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento dadas las circunstancias, los estados financieros se prepararán sobre una base alternativa (por ejemplo, criterio de liquidación). El auditor puede realizar una auditoría de dichos estados financieros siempre que determine que la base alternativa en la que se apoyan constituye un marco de información financiera aceptable en esas circunstancias. El auditor puede expresar una opinión no modificada sobre dichos estados financieros, siempre que la información revelada sea adecuada, si bien puede considerar apropiado o necesario incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para llamar la atención del usuario sobre la base alternativa y sobre los motivos de su utilización.
Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración (Ref.: Apartado 22)
A27. En determinadas circunstancias, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que realice o amplíe su valoración. Si la dirección no está dispuesta a hacerlo, puede ser adecuada una opinión con salvedades o la denegación de opinión en el informe de auditoría, debido a que puede no ser posible que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros, tal como la referente a la existencia de planes elaborados por la dirección o a la existencia de otros factores mitigantes.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 580
MANIFESTACIONES ESCRITAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría | 3-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivos | 6 |
| Definiciones | 7-8 |
Requerimientos
| Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas | 9 |
| Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección | 10-12 |
| Otras manifestaciones escritas | 13 |
| Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos | 14 |
| Forma de las manifestaciones escritas | 15 |
| Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas | 16-20 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría | A1 |
| Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas | A2-A6 |
| Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección | A7-A9 |
| Otras manifestaciones escritas | A10-A13 |
| Comunicación de una cantidad umbral | A14 |
| Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos | A15-A18 |
| Forma de las manifestaciones escritas | A19-A21 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A22 |
| Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas | A23-A27 |
Anexo 1: Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones escritas
Anexo 2: Ejemplo de carta de manifestaciones
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 580, “Manifestaciones escritas”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor, en una auditoría de estados financieros, de obtener manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad.
2. En el anexo 1 se incluye una lista de otras NIA que contienen requerimientos específicos de manifestaciones escritas sobre materias objeto de análisis. Los requerimientos específicos de manifestaciones escritas de otras NIA no limitan la aplicación de esta NIA.
Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría
3. La evidencia de auditoría es la información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que se basa su opinión [428]. Las manifestaciones escritas constituyen información necesaria que el auditor requiere, con respecto a la auditoría de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, las manifestaciones escritas constituyen evidencia de auditoría, similar a las respuestas a indagaciones. (Ref.: Apartado A1)
4. Si bien las manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria, por sí solas no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre ninguna de las cuestiones a las que se refieren. Asimismo, el hecho de que la dirección haya proporcionado manifestaciones escritas fiables no afecta a la naturaleza o a la extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor obtiene con respecto al cumplimiento de las responsabilidades de la dirección o con respecto a afirmaciones concretas.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad relativas a que consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor;
(b) fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas contenidas en los estados financieros mediante manifestaciones escritas, cuando el auditor lo considere necesario o lo requieran otras NIA; y UDITING
(c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, o si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.
Definiciones
A efectos de las NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Manifestación escrita: documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el propósito de confirmar determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría. En este contexto, las manifestaciones escritas no incluyen los estados financieros, las afirmaciones contenidas en ellos, o en los libros y registros en los que se basan.
8. A efectos de esta NIA, las referencias a “la dirección” deben entenderse realizadas a “la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad”.
Asimismo, en el caso de un marco de imagen fiel, la dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros o de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Requerimientos
Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas
9. El auditor solicitará manifestaciones escritas a los miembros de la dirección que tengan las responsabilidades adecuadas sobre los estados financieros y conocimientos de las cuestiones de que se trate. (Ref.: Apartado A2-A6)
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
Preparación de los estados financieros
10. El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones escritas de que ha cumplido su responsabilidad de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, cuando proceda, de su presentación fiel, según lo expresado en los términos del encargo de auditoría [429]. (Ref.: Apartados A7-A9, A14, A22)
Información proporcionada e integridad de las transacciones
11. El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones escritas de que:
(a) ha proporcionado al auditor toda la información y el acceso pertinentes, de conformidad con lo acordado en los términos del encargo de auditoría [430], y
(b) todas las transacciones se han registrado y reflejado en los estados financieros. (Ref.: Apartados A7-A9, A14, A22)
Descripción de las responsabilidades de la dirección en las manifestaciones escritas
12. Las responsabilidades de la dirección se describirán en las manifestaciones escritas requeridas en los apartados 10 y 11 en la forma en que dichas responsabilidades se describen en los términos del encargo de auditoría.
Otras manifestaciones escritas
13. Otras NIA requieren que el auditor solicite manifestaciones escritas. Si, además de dichas manifestaciones requeridas, el auditor determinara que es necesario obtener una o más manifestaciones escritas para fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o una o más afirmaciones concretas de los estados financieros, el auditor las solicitará. (Ref.: Apartados A10-A13, A14, A22)
Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos
14. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros. Las manifestaciones escritas se referirán a todos los estados financieros y periodo o periodos a los que se refiere el informe de auditoría. (Ref.: Apartados A15-A18)
Forma de las manifestaciones escritas
15. Las manifestaciones escritas adoptarán la forma de una carta de manifestaciones dirigida al auditor. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que la dirección realice declaraciones públicas escritas relativas a sus responsabilidades y el auditor determina que dichas declaraciones proporcionan parte o la totalidad de las manifestaciones requeridas por los apartados 10 u 11, no será necesario incluir en la carta de manifestaciones las cuestiones relevantes cubiertas por dichas declaraciones. (Ref.: Apartados A19-A21)
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas
16. Si el auditor tiene reservas sobre la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento, determinará el efecto que dichas reservas pueden tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. (Ref.: Apartados A24-A25)
17. En especial, si las manifestaciones escritas son incongruentes con otra evidencia de auditoría, el auditor aplicará procedimientos de auditoría para intentar resolver la cuestión. Si la cuestión no se resuelve, el auditor reconsiderará la valoración de la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o su compromiso con ellos o su cumplimiento, y determinará el efecto que esto puede tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. (Ref.: Apartado A23)
18. Si el auditor llega a la conclusión de que las manifestaciones escritas no son fiables, adoptará todas las medidas adecuadas, incluida la determinación del posible efecto sobre la opinión en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705 [431], teniendo en cuenta el requerimiento del apartado 20 de esta NIA.
Manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
19. Si la dirección no proporciona una o más manifestaciones escritas de las solicitadas, el auditor:
(a) discutirá la cuestión con la dirección;
(b) evaluará de nuevo la integridad de la dirección y evaluará el efecto que esto pueda tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general; y
(c) adoptará las medidas adecuadas, incluida la determinación del posible efecto sobre la opinión en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705, teniendo en cuenta el requerimiento del apartado 20 de esta NIA.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
20. El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros, de conformidad con la NIA 705, cuando:
(a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11 no sean fiables; o
(b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11. (Ref.: Apartados A26-A27)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 3)
A1. Las manifestaciones escritas son una fuente importante de evidencia de auditoría. El hecho de que la dirección modifique o no facilite las manifestaciones escritas solicitadas puede alertar al auditor sobre la posibilidad de que existan una o más cuestiones significativas. Asimismo, la solicitud de manifestaciones escritas, en lugar de verbales, en muchos casos puede llevar a la dirección a considerar dichas cuestiones de una forma más rigurosa, lo que mejora la calidad de las manifestaciones.
Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 9)
A2. Las manifestaciones escritas se solicitan a los responsables de la preparación de los estados financieros. Estas personas pueden variar en función de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables; no obstante, la dirección (más que los responsables del gobierno de la entidad) es a menudo la parte responsable. Por consiguiente, pueden solicitarse manifestaciones escritas al presidente ejecutivo y al director financiero de la entidad, o a las personas con cargos equivalentes en aquellas entidades en las que no se utilicen dichas denominaciones. En algunas circunstancias, sin embargo, otras partes, como los responsables del gobierno de la entidad, son también responsables de la preparación de los estados financieros.
A3. Debido a su responsabilidad en la preparación de los estados financieros, y sus responsabilidades relativas a la gestión del negocio de la entidad, sería de esperar que la dirección tuviera conocimiento suficiente del proceso seguido por la entidad para la preparación y presentación de los estados financieros y de las afirmaciones contenidas en los mismos, en los que basar las manifestaciones escritas.
A4. No obstante, en algunos casos la dirección puede decidir realizar indagaciones entre otras personas que participen en la preparación y presentación de los estados financieros y de las afirmaciones contenidas en éstos, incluidas las personas que tengan conocimientos especializados relativos a las cuestiones sobre las que se solicitan las manifestaciones escritas. Estas personas pueden ser, entre otras:
- Un actuario responsable de mediciones contables que se determinen actuarialmente.
- Ingenieros empleados que puedan tener responsabilidad y conocimientos especializados sobre mediciones de obligaciones medioambientales.
- Asesores internos que puedan proporcionar información esencial para las provisiones por reclamaciones judiciales.
A5. En algunos casos, la dirección puede incluir en las manifestaciones escritas un lenguaje limitativo, en el sentido de que las manifestaciones se realizan según su leal saber y entender. Es razonable que el auditor acepte dicha redacción cuando tenga el convencimiento de que las manifestaciones se realizan por quienes tienen las responsabilidades y los conocimientos adecuados sobre las cuestiones incluidas en las manifestaciones.
A6. El auditor, con el fin de reforzar la necesidad de que la dirección realice manifestaciones fundadas, puede solicitar que la dirección incluya en las manifestaciones escritas una confirmación de que ha realizado las indagaciones que ha considerado adecuadas para estar en posición de realizar las manifestaciones escritas solicitadas. No se espera que dichas indagaciones requieran, por lo general, un proceso interno formal que vaya más allá de los que ya estén establecidos por la entidad.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartados 10-11)
A7. La evidencia de auditoría obtenida durante la realización de la auditoría con respecto al cumplimiento por la dirección de las responsabilidades a las que se refieren los apartados 10 y 11 no es suficiente si no se obtiene confirmación de la dirección de que considera que ha cumplido dichas responsabilidades. Esto se debe a que el auditor no puede juzgar, basándose sólo en otra evidencia de auditoría, si la dirección ha preparado y presentado los estados financieros, así como si ha proporcionado información al auditor, sobre la base del reconocimiento acordado y de la comprensión de sus responsabilidades. Por ejemplo, el auditor no podría concluir que la dirección le ha proporcionado toda la información relevante acordada en los términos del encargo de auditoría sin haberlo preguntado y sin haber recibido confirmación a este respecto.
A8. Las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11 parten del reconocimiento y de la comprensión, por parte de la dirección, de sus responsabilidades, reconocimiento realizado por la dirección en los términos del encargo de auditoría, solicitándole confirmación de que las ha cumplido. El auditor también puede pedir a la dirección que vuelva a confirmar en manifestaciones escritas el reconocimiento y la comprensión de sus responsabilidades. Esto es habitual en algunas jurisdicciones, pero puede ser especialmente adecuado, en cualquier caso, cuando:
- las personas que firmaron los términos del encargo de auditoría en nombre de la entidad ya no tengan las responsabilidades relevantes;
- los términos del encargo de auditoría se hubieran preparado en un ejercicio anterior;
- exista algún indicio de que la dirección malinterpreta dichas responsabilidades; o
- hubiera habido cambios de circunstancias que lo hicieran adecuado.
De forma congruente con el requerimiento de la NIA 210 [432], esta nueva confirmación de la dirección sobre el reconocimiento y la comprensión de sus responsabilidades no se realizan sin perjuicio del leal saber y entender de la dirección (según lo indicado en el apartado A5 de esta NIA).
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A9. Los mandatos de auditoría de los estados financieros de entidades del sector público pueden ser más amplios que los de otras entidades. En consecuencia, la premisa relativa a las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se realiza la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público, puede dar lugar a manifestaciones escritas adicionales. Estas pueden incluir manifestaciones escritas que confirmen que las transacciones y hechos se han realizado de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones.
Otras manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 13)
Manifestaciones escritas adicionales sobre los estados financieros
A10. Además de las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 10, el auditor puede considerar necesario solicitar otras manifestaciones escritas sobre los estados financieros. Dichas manifestaciones escritas pueden complementar la manifestación escrita requerida por el apartado 10, pero no forman parte de ella. Puede tratarse de manifestaciones sobre lo siguiente:
- si la selección y la aplicación de políticas contables son adecuadas; y
- Si cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, se han reconocido, medido, presentado o revelado de conformidad con dicho marco:
o los planes o las intenciones que puedan afectar al valor contable o a la clasificación de activos y pasivos;
o los pasivos, ya sean reales o contingentes;
o la titularidad o el control de activos, los derechos de retención o gravámenes sobre activos, y activos pignorados como garantía; y
o los aspectos de las disposiciones legales y reglamentarias y de los acuerdos contractuales que puedan afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento.
A11. Adicionalmente a las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 11, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que le proporcione manifestaciones escritas de que ha comunicado al auditor todas las deficiencias de control interno de las que la dirección tenga conocimiento.
Manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas
A12. En la obtención de evidencia sobre juicios o intenciones, o en la evaluación de éstos, el auditor puede considerar una o más de las siguientes circunstancias:
- El historial de la entidad a la hora de llevar a cabo las intenciones que ha declarado.
- Los motivos de la entidad para elegir una actuación concreta.
- La capacidad de la entidad para seguir una actuación específica.
- La existencia o la falta de cualquier otra información que pudiera haberse obtenido en el transcurso de la auditoría que pueda ser incongruente con el juicio o con la intención de la dirección.
A13. Adicionalmente, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que le proporcione manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas de los estados financieros; en especial, para sustentar el conocimiento que el auditor haya obtenido de otra evidencia de auditoría sobre el juicio o la intención de la dirección con respecto a una afirmación concreta o a su integridad. Por ejemplo, si la intención de la dirección es importante para determinar el criterio de valoración de inversiones, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sin una manifestación escrita de la dirección sobre sus intenciones. Aunque dichas manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria, por sí solas no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre dicha afirmación.
Comunicación de una cantidad umbral (Ref.: Apartados 10-11, 13)
A14. La NIA 450 requiere del auditor que acumule las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, excepto las que sean claramente insignificantes [433]. El auditor puede determinar un umbral a partir del cual las incorrecciones no puedan considerarse claramente insignificantes. Del mismo modo, el auditor puede considerar la posibilidad de comunicar a la dirección un umbral a efectos de las manifestaciones escritas solicitadas.
Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos (Ref.: Apartado 14)
A15. Debido a que las manifestaciones escritas constituyen evidencia de auditoría necesaria, la opinión del auditor no puede expresarse, y el informe de auditoría no puede fecharse, antes de la fecha de las manifestaciones escritas. Asimismo, debido a que al auditor le conciernen los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría que puedan requerir ajustar los estados financieros o revelar información en ellos, la fecha de las manifestaciones escritas es lo más cercana posible a la del informe de auditoría sobre los estados financieros, pero no posterior.
A16. En algunas circunstancias puede ser adecuado que el auditor obtenga manifestaciones escritas sobre una afirmación concreta de los estados financieros en el transcurso de la auditoría. En este caso, puede ser necesario solicitar manifestaciones escritas actualizadas.
A17. Las manifestaciones escritas se realizan sobre todos los periodos a los que se refiere el informe de auditoría porque la dirección necesita reafirmar que las manifestaciones escritas que hizo anteriormente con respecto a los periodos anteriores siguen siendo adecuadas. El auditor y la dirección pueden acordar una forma de manifestaciones escritas que actualice las manifestaciones escritas relativas a los periodos anteriores, haciendo referencia a si existen cambios con respecto a dichas manifestaciones escritas y, de ser así, de qué cambios se trata.
A18. Pueden darse situaciones en las que la dirección actual no hubiera estado presente durante todos los periodos a los que se refiere el informe de auditoría. Dichas personas pueden afirmar que no están en situación de proporcionar parte o la totalidad de las manifestaciones escritas debido a que no ocupaban ese cargo durante el periodo. Este hecho, sin embargo, no reduce las responsabilidades de dichas personas en relación con los estados financieros en su conjunto. En consecuencia, sigue siendo aplicable el requerimiento de que el auditor les solicite manifestaciones escritas que cubran la totalidad del periodo o periodos relevantes.
Forma de las manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 15)
A19. Las manifestaciones escritas deben incluirse en una carta de manifestaciones dirigida al auditor. En algunas jurisdicciones, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir a la dirección que realice una declaración pública escrita sobre sus responsabilidades. Aunque dicha declaración es una manifestación dirigida a los usuarios de los estados financieros o a las autoridades correspondientes, el auditor puede determinar que es una forma adecuada de manifestación escrita con respecto a la totalidad o parte de las manifestaciones requeridas por los apartados 10 u 11. En consecuencia, no es necesario incluir en la carta de manifestaciones las cuestiones relevantes cubiertas por dicha declaración. Los factores que pueden afectar a la determinación del auditor incluyen los siguientes:
- Si la declaración incluye una confirmación del cumplimiento de las responsabilidades a las que hacen referencia los apartados 10y 11.
- Si la declaración la han realizado o aprobado aquellos a los que el auditor solicita las manifestaciones escritas relevantes.
- Si se proporciona al auditor una copia de la declaración en la fecha más cercana posible a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros, pero no posterior (véase apartado 14).
A20. Una declaración formal del cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias de la aprobación de los estados financieros, no aportaría información suficiente para demostrar al auditor que se han realizado, conscientemente, todas las manifestaciones necesarias. La expresión de las responsabilidades de la dirección en las disposiciones legales o reglamentarias tampoco es un sustituto de las manifestaciones escritas solicitadas.
A21. En el anexo 2 se proporciona un ejemplo ilustrativo de una carta de manifestaciones.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartados 10-11,13)
A22. La NIA 260 requiere al auditor que comunique a los responsables del gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que haya solicitado a la dirección [434].
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas (Ref.: Apartados 16-17)
A23. En el caso de que se hayan detectado incongruencias entre una o más manifestaciones escritas y la evidencia de auditoría obtenida de otra fuente, el auditor puede considerar si la valoración del riesgo sigue siendo adecuada y, en el caso de que no lo fuera, revisar la valoración del riesgo y determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores para responder a los riesgos valorados.
A24. Las reservas sobre la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento, pueden llevar al auditor a la conclusión de que el riesgo de que la dirección realice manifestaciones inexactas en los estados financieros es tal que no se puede realizar una auditoría. En este caso, el auditor puede considerar la posibilidad de renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten, salvo que los responsables del gobierno de la entidad adopten medidas correctoras adecuadas. No obstante, dichas medidas pueden no ser suficientes para permitir que el auditor exprese una opinión no modificada.
A25. La NIA 230 requiere al auditor que documente las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría, las conclusiones al respecto alcanzadas y los juicios profesionales significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones [435]. El auditor puede haber identificado cuestiones significativas relacionadas con la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento y, no obstante, haber llegado a la conclusión de que las manifestaciones escritas son fiables. En este caso, la cuestión significativa se documenta de conformidad con la NIA 230.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado 20)
A26. Tal y como se explica en el apartado A7, el auditor no puede juzgar solamente a partir de otra evidencia de auditoría si la dirección ha cumplido las responsabilidades a las que se refieren los apartados 10 y 11. Por ello, si, como se describe en el apartado 20(a), el auditor concluye que las manifestaciones escritas sobre estas cuestiones no son fiables, o si la dirección no le proporciona dichas manifestaciones escritas, el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Los posibles efectos sobre los estados financieros de dicha imposibilidad no se limitan a elementos, cuentas o partidas concretas de los estados financieros, sino que son generalizados. La NIA 705 requiere al auditor que, en dichas circunstancias, deniegue la opinión sobre los estados financieros [436]
A27. El hecho de que unas manifestaciones escritas contengan modificaciones con respecto a las solicitadas por el auditor no significa, necesariamente, que la dirección no haya proporcionado las manifestaciones escritas. Sin embargo, la razón subyacente a dicha modificación puede afectar a la opinión expresada por el auditor en el informe de auditoría. Por ejemplo:
- La manifestación escrita sobre el cumplimiento por la dirección de su responsabilidad en la preparación de los estados financieros puede poner de manifiesto que la dirección considera que, excepto por el incumplimiento material de un requerimiento concreto del marco de información financiera aplicable, los estados financieros se han preparado de conformidad con dicho marco. El requerimiento del apartado 20 no es de aplicación porque el auditor concluyó que la dirección ha proporcionado manifestaciones escritas fiables. Sin embargo, se requiere al auditor que considere el efecto del incumplimiento sobre la opinión en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705.
- La manifestación escrita sobre la responsabilidad de la dirección de proporcionar al auditor toda la información relevante acordada en los términos del encargo de auditoría puede poner de manifiesto que la dirección considera que, excepto la información que ha sido destruida en un incendio, ha proporcionado al auditor dicha información. El requerimiento del apartado 20 no es de aplicación porque el auditor concluyó que la dirección ha facilitado manifestaciones escritas fiables. Sin embargo, se requiere que el auditor considere los efectos de generalización que la información destruida en el incendio tiene sobre los estados financieros y el efecto sobre la opinión en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 2)
Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones escritas
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren manifestaciones escritas específicas sobre la materia objeto de análisis. Esta lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la correspondiente guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
- NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado 39.
- NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartado 16.
- NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 14.
- NIA 501, “Evidencia de auditoría - Consideraciones específicas para determinadas áreas”, apartado 12.
- NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar”, apartado 22.
- NIA550, “Partes vinculadas”, apartado 26.
- NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 9.
- NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 16(e).
- NIA 710, “Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”, apartado 9
Anexo 2
(Ref.: Apartado A21)
Ejemplo de carta de manifestaciones
El siguiente ejemplo incluye manifestaciones escritas requeridas por esta y por otras NIA aplicables a auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se supone que el marco de información financiera aplicable son las Normas Internacionales de Información Financiera, que el requerimiento de la NIA 570 [437] de obtener manifestaciones escritas no es aplicable y que no hay excepciones en las manifestaciones escritas solicitadas. Si hubiera excepciones, las manifestaciones tendrían que modificarse para reflejarlas.
(Membrete de la entidad)
(Al auditor) (Fecha)
Esta carta de manifestaciones se proporciona en relación con su auditoría de los estados financieros de la sociedad ABC correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20XX [438], a efectos de expresar una opinión sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales), de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Confirmamos que (según nuestro leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que hemos considerado necesarias a los efectos de informarnos adecuadamente):
Estados financieros
- Hemos cumplido nuestras responsabilidades, tal como se establecen en los términos del encargo de auditoría de [fecha], con respecto a la preparación de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera; en concreto, los estados financieros expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente), de conformidad con dichas Normas.
- Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de estimaciones contables, incluidas las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540)
Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de conformidad con los requerimientos de las Normas Internacionales de Información Financiera. (NIA 550)
- Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que las Normas Internacionales de Información Financiera exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados. (NIA 560)
- Los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, ni individualmente ni de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas. (NIA 450)
- [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar adecuada (véase el apartado A10 de esta NIA).]
Información proporcionada
- Les hemos proporcionado:
o Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento y que es relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
o Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría; y
o Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia de auditoría.
- Todas las transacciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.
- Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude. (NIA 240)
- Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o a indicios de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
o La dirección;
o Empleados que desempeñan funciones significativas en el control interno; u
o Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados financieros. (NIA 240)
- Les hemos revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los estados financieros de la entidad, comunicada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (NIA 240)
- Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían considerarse para preparar los estados financieros. (NIA 250)
- Les hemos revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tenemos conocimiento. (NIA 550)
- [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar necesaria (véase el apartado A11 de esta NIA).]
La Dirección La Dirección
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 600
CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPOS (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE LOS COMPONENTES)
(Aplicable a las auditorías de estados financieros de grupos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivos | 8 |
| Definiciones | 9-10 |
Requerimientos
| Responsabilidad | 11 |
| Aceptación y continuidad | 12-14 |
| Estrategia global de auditoría y plan de auditoría | 15-16 |
| Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos | 17-18 |
| Conocimiento del auditor de un componente | 19-20 |
| Importancia relativa | 21-23 |
| Respuestas a los riesgos valorados | 24-31 |
| Proceso de consolidación | 32-37 |
| Hechos posteriores al cierre | 38-39 |
| Comunicación con el auditor de un componente | 40-41 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida | 42-45 |
| Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo | 46-49 |
| Documentación | 50 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Componentes sujetos a auditoría por disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo | A1 |
| Definiciones | A2-A7 |
| Responsabilidad | A8-A9 |
| Aceptación y continuidad | A10-A21 |
| Estrategia global de auditoría y plan de auditoría | A22 |
| Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos | A23-A31 |
| Conocimiento del auditor de un componente | A32-A41 |
| Importancia relativa | A42-A46 |
| Respuestas a los riesgos valorados | A47-A55 |
| Proceso de consolidación | A56 |
| Comunicación con el auditor de un componente | A57-A60 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida | A61-A63 |
| Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo | A64-A66 |
Anexo 1: Ejemplo de una opinión con salvedades cuando el equipo del encargo del grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo
Anexo 2: Ejemplos de cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtiene conocimiento
Anexo 3: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo
Anexo 4: Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente
Anexo 5: Cuestiones obligatorias y adicionales incluidas en la carta de instrucciones del equipo del encargo del grupo
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 600, “Consideraciones especiales-Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)", debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) son aplicables a las auditorías de grupos. Esta NIA trata de las consideraciones particulares aplicables a las auditorías del grupo y, en concreto, a aquellas en las que participan los auditores de los componentes.
2. Cuando un auditor involucre a otros auditores en la auditoría de unos estados financieros que no sean los del grupo, esta NIA puede resultar de utilidad para dicho auditor, adaptada en la medida en la que las circunstancias lo requieran. Por ejemplo, un auditor puede pedir a otro auditor que presencie el recuento de las existencias o inspeccione los activos fijos físicos situados en un lugar lejano.
3. El auditor de un componente puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, a expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros de un componente. El equipo del encargo del grupo puede decidir utilizar la evidencia de auditoría en la que se basa la opinión de auditoría sobre los estados financieros del componente como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo; en este caso, los requerimientos de esta NIA son también de aplicación. (Ref.: Apartado A1)
4. De conformidad con lo establecido en la NIA 220 [439], se requiere que el socio del encargo del grupo se satisfaga de que aquellos que realicen el encargo de auditoría del grupo, incluidos los auditores de los componentes, reúnan, en conjunto, la competencia y las aptitudes adecuadas. El socio del encargo del grupo también es responsable de la dirección, supervisión y realización del encargo de la auditoría del grupo.
5. El socio del encargo del grupo aplicará los requerimientos de la NIA 220 independientemente de si es el equipo del encargo del grupo o el auditor de un componente quien realiza el trabajo sobre la información financiera de dicho componente. Esta NIA facilita al socio del encargo del grupo el cumplimiento con los requerimientos de la NIA 220 cuando los auditores de los componentes realizan el trabajo sobre la información financiera de dichos componentes.
6. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material en los estados financieros y del riesgo de que el auditor no detecte dicha incorrección2. En la auditoría de un grupo, esto incluye el riesgo de que el auditor de un componente pueda no detectar una incorrección en la información financiera del componente que pueda dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo, y el riesgo de que el equipo del encargo del grupo pueda no detectar dicha incorrección. Esta NIA expone los hechos que el equipo del encargo del grupo debe tener en cuenta para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de su participación en los procedimientos de valoración del riesgo y en los procedimientos de auditoría posteriores aplicados por los auditores de los componentes a la información financiera de éstos. El propósito de esta participación es la obtención de evidencia de auditoría adecuada en la que basar la opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
Fecha de entrada en vigor
7. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros de grupos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15de diciembre de 2009.
Objetivos
8. Los objetivos del auditor son los siguientes:
(a) determinar si es adecuado actuar como auditor de los estados financieros del grupo; y
(b) si actúa como auditor de los estados financieros del grupo
(i) la comunicación clara con los auditores de los componentes sobre el alcance y el momento de realización de su trabajo sobre la información financiera relacionada con los componentes, así como sobre sus hallazgos; y
(ii) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera de los componentes y el proceso de consolidación, para expresar una opinión sobre si los estados financieros del grupo han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Definiciones
9. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen el significado que se señala a continuación:
(a) Componente: una entidad o unidad de negocio cuya información financiera se prepara por la dirección del componente o del grupo para ser incluida en los estados financieros del grupo (Ref.: Apartados A2-A4)
(b) Auditor del componente: auditor que, a petición del equipo del encargo del grupo, realiza un trabajo para la auditoría del grupo en relación con la información financiera de un componente. (Ref.: Apartado A7)
(c) Dirección del componente: la dirección responsable de la preparación de la información financiera de un componente.
(d) Importancia relativa del componente: la importancia relativa para un componente determinado por el equipo del encargo del grupo.
(e) Grupo: todos los componentes cuya información financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre está formado por más de un componente.
(f) Auditoría del grupo: la auditoría de los estados financieros del grupo.
(g) Opinión de auditoría del grupo: la opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
(h) Socio del encargo del grupo: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo del grupo y de su realización, así como del informe de auditoría de los estados financieros del grupo que se emite en nombre de la firma de auditoría. Cuando varios auditores actúan conjuntamente en la auditoría del grupo, los socios conjuntos responsables del encargo y sus equipos constituirán, de forma colectiva, el socio del encargo del grupo y el equipo del encargo del grupo, respectivamente. Esta NIA no trata, sin embargo, ni de la relación entre auditores conjuntos ni del trabajo que realiza uno de los auditores en relación con el trabajo del otro auditor conjunto.
(i) Equipo del encargo del grupo: los socios de auditoría, incluido el socio del encargo del grupo, y los empleados que determinan la estrategia global de la auditoría del grupo, se comunican con los auditores de los componentes del grupo, aplican procedimientos de auditoría al proceso de consolidación del grupo y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de auditoría como base para formarse una opinión sobre los estados financieros del grupo.
(j) Estados financieros del grupo: los estados financieros que incluyen la información financiera de más de un componente. El término "estados financieros del grupo" también se refiere a estados financieros combinados, es decir, que resultan de la agregación de la información financiera preparada por componentes que no tienen una entidad dominante pero se encuentran bajo control común.
(k) Dirección del grupo: la dirección responsable de la preparación de los estados financieros del grupo.
(I) Controles del grupo: controles diseñados, implementados y mantenidos por la dirección del grupo sobre la información financiera de éste.
(m)Componente significativo: componente identificado por el equipo del encargo del grupo que: i) es financieramente significativo para el grupo, considerado individualmente, o ii) es probable que, debido a su naturaleza o circunstancias específicas, incorpore a los estados financieros del grupo un riesgo significativo de incorrección material. (Ref.: ApartadosA5-A6)
10. La referencia al “marco de información financiera aplicable” debe entenderse realizada al marco de información financiera que se aplica a los estados financieros del grupo. La referencia al "proceso de consolidación" incluye:
(a) el reconocimiento, la medición, la presentación y la revelación de la información financiera de los componentes en los estados financieros del grupo mediante consolidación, consolidación proporcional o los métodos contables de la participación o del coste; y
(b) la agregación en unos estados financieros combinados de la información financiera de componentes que no tienen una dominante pero que están bajo control común.
Requerimientos
Responsabilidad
11. El socio del encargo del grupo es responsable de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría del grupo de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como de que el informe de auditoría que se emita sea adecuado a las circunstancias [440]. Por ello, el informe de auditoría sobre los estados financieros del grupo no hará referencia al auditor de un componente, a menos que disposiciones legales o reglamentarias requieran incluir dicha mención. Si dicha mención es obligatoria en aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, en el informe de auditoría se indicará que la mención realizada no reduce la responsabilidad del socio del encargo del grupo o de la firma de auditoría a la que pertenece el socio del encargo del grupo, en relación con la opinión de auditoría sobre el grupo. (Ref.: Apartados A8-A9)
Aceptación y continuidad
12. Al aplicar la NIA 220, el socio del encargo del grupo determinará si puede esperar, razonablemente, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en relación con el proceso de consolidación y la información financiera de los componentes, en la que basar la opinión de auditoría del grupo. A estos efectos, el equipo del encargo del grupo obtendrá el conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos que sea suficiente para identificar los componentes que probablemente sean significativos. En los casos en los que los auditores de los componentes vayan a realizar un trabajo sobre la información financiera de dichos componentes, el socio del encargo del grupo evaluará si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo de dichos auditores de los componentes en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartados A10-A12)
13. Si el socio del encargo del grupo concluye que:
(a) equipo del encargo del grupo no le va a ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a restricciones impuestas por la dirección del grupo; y
(b) el posible efecto de esta imposibilidad dará lugar a una denegación de opinión sobre los estados financieros del grupo [441],
el socio del encargo del grupo deberá:
- en el caso de un nuevo encargo, no aceptar el encargo, o, en caso de un encargo recurrente, renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; o
- en el caso de que disposiciones legales o reglamentarias prohíban al auditor rehusar un encargo o si la renuncia al encargo no es posible por otro motivo, una vez realizada la auditoría hasta donde le haya sido posible, denegar la opinión sobre los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartados A13-A19)
Términos del encargo
14. El socio del encargo del grupo acordará los términos del encargo de auditoría del grupo de conformidad con la NIA 210 [442]. (Ref.: Apartados A20-A21)
Estrategia global de auditoría y plan de auditoría
15. El equipo del encargo del grupo establecerá una estrategia global de auditoría y desarrollará un plan de auditoría del grupo de conformidad con la NIA 300 [443].
16. El socio del encargo del grupo revisará la estrategia global de auditoría del grupo y el plan de auditoría del grupo. (Ref.: Apartado A22).
Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos
17. El auditor debe identificar y valorar los riesgos de incorrección material mediante la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno [444]. El equipo del encargo del grupo deberá:
(a) mejorar su conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos, así como de los controles del grupo, durante la fase de aceptación o continuidad; y
(b) obtener conocimiento del proceso de consolidación, incluidas las instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes. (Ref.: Apartados A23-A29)
18. El equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento suficiente para:
(a) confirmar o modificar la identificación inicialmente realizada de los componentes que probablemente sean significativos; y
(b) valorar los riesgos de incorrección en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error [445]. (Ref.: Apartados A30-A31)
Conocimiento del auditor de un componente
19. Si el equipo del encargo del grupo prevé solicitar al auditor de un componente que realice trabajo sobre la información financiera del componente, el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento sobre las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartados A32- A35)
(a) el auditor del componente conoce y cumplirá los requerimientos de ética que sean aplicables para la auditoría del grupo y, en especial, si dicho auditor es independiente. (Ref.: Apartado A37)
(b) La competencia profesional del auditor del componente. (Ref.: Apartado A38)
(c) Si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo del auditor del componente en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
(d) Si el auditor del componente desarrolla su actividad en un entorno regulador en el que se supervisa activamente a los auditores. (Ref.: Apartado A36)
20. En el caso de que el auditor de un componente no cumpla los requerimientos de independencia aplicables a la auditoría del grupo, o el equipo del encargo del grupo tenga serias reservas acerca de las cuestiones enumeradas en el apartado 19(a)-(c), el equipo del encargo del grupo obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera del componente sin solicitar a dicho auditor la realización de un trabajo sobre tal información. (Ref.: Apartados A39-A41)
Importancia relativa
21. El equipo del encargo del grupo determinará lo siguiente: (Ref.: Apartado A42)
(a) La importancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto, en el momento en el que establezca la estrategia global de auditoría del grupo.
(b) El nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, cuando, teniendo en cuenta las circunstancias específicas del grupo, existan determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros del grupo en relación con los cuales la existencia de incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto quepa, razonablemente, prever que influya en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros del grupo.
(c) La importancia relativa de aquellos componentes en relación con los cuales sus auditores vayan a realizar una auditoría o una revisión a efectos de la auditoría del grupo. La importancia relativa para el componente será inferior a la de los estados financieros del grupo en su conjunto, a fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo supere la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto. (Ref.: Apartados A43-A44)
(d) El umbral por encima del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A45)
22. Cuando los auditores de los componentes vayan a realizar una auditoría a efectos de la auditoría del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo determinada a nivel del componente. (Ref.: Apartado A46)
23. Si un componente está sujeto a auditoría por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, y el equipo del encargo del grupo decide utilizar dicha auditoría como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo, el equipo del encargo del grupo determinará si:
(a) la importancia relativa para los estados financieros del componente en su conjunto; y
(b) la importancia relativa para la ejecución del trabajo a nivel del componente
(c) cumplen los requerimientos de esta NIA.
Respuestas a los riesgos valorados
24. El auditor debe diseñar e implementar respuestas adecuadas frente a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros [446]. El equipo del encargo del grupo determinará el tipo de trabajo a realizar, por él mismo, o por los auditores de los componentes en su nombre, sobre la información financiera de los componentes (véanse los apartados 26-29). El equipo del encargo del grupo determinará también la naturaleza, el momento de realización y la extensión de su participación en el trabajo de los auditores de los componentes (véanse los apartados 30-31).
25. Si la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo a realizar sobre el proceso de consolidación o sobre la información financiera de los componentes se basan en la expectativa de que los controles del grupo operan eficazmente, o si los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con las afirmaciones, el equipo del encargo del grupo realizará pruebas, o solicitará al auditor del componente que realice pruebas, sobre la eficacia operativa de dichos controles.
Determinación del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes (Ref.: Apartado A47).
Componentes significativos.
26. En el caso de un componente que, considerado de manera individual, sea significativo para el grupo desde el punto de vista financiero, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente en su nombre, realizará una auditoría de la información financiera de dicho componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
27. En el caso de un componente que sea significativo porque es probable que incorpore riesgos significativos de incorrección material a los estados financieros del grupo debido a su naturaleza o sus circunstancias específicas, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente en su nombre, realizará una o más de las actuaciones siguientes:
(a) Una auditoría de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
(b) Una auditoría de uno o más saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar en relación con los probables riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A48)
(c) Procedimientos de auditoría específicos en relación con los probables riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A49)
Componentes no significativos
28. Para los componentes que no sean significativos, el equipo del encargo del grupo aplicará procedimientos analíticos a nivel de grupo. (Ref.: Apartado A50)
29. Si el equipo del encargo del grupo considera que no se va a obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo a partir de:
(a) el trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes significativos;
(b) el trabajo realizado sobre los controles del grupo y sobre el proceso de consolidación; y
(c) los procedimientos analíticos aplicados a nivel de grupo,
el equipo del encargo del grupo seleccionará algunos componentes que no sean significativos y realizará, o solicitará al auditor del componente que realice, una o más de las actuaciones siguientes en relación con la información financiera de los componentes individuales seleccionados: (Ref.: Apartados A51-A53)
- Una auditoría de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
- Una auditoría de uno o más saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar.
- Una revisión de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
- Procedimientos específicos.
El equipo del encargo del grupo variará la selección de componentes a lo largo del tiempo.
Participación en el trabajo realizado por los auditores de los componentes (Ref.: Apartados A54-A55)
Componentes significativos - Valoración del riesgo
30. Si el auditor de un componente realiza una auditoría de la información financiera de un componente significativo, el equipo del encargo del grupo participará en la valoración del riesgo realizada por el auditor de dicho componente para identificar riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de esta participación estarán condicionados por el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente, pero como mínimo dicha participación incluirá las siguientes actuaciones:
(a) discusión con el auditor del componente o con la dirección del componente sobre aquellas actividades empresariales del componente que sean significativas para el grupo;
(b) discusión con el auditor del componente sobre la probabilidad de que en la información financiera de dicho componente exista incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) revisión de la documentación del auditor del componente relativo a los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo. Dicha documentación puede consistir en un memorando que refleje las conclusiones del auditor del componente con respecto a los riesgos significativos identificados.
Riesgos significativos de incorrección material identificados en los estados financieros del grupo. Procedimientos de auditoría posteriores a realizar.
31. En el caso de que se hayan identificado riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, procedentes de un componente sobre el cual el auditor de éste trabaja, el equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación de los procedimientos de auditoría posteriores que se vayan a aplicar para responder a los riesgos significativos de incorrección material identificados en los estados financieros del grupo. Sobre la base de su conocimiento del auditor del componente, el equipo del encargo del grupo determinará si es necesaria su participación en dichos procedimientos de auditoría posteriores.
Proceso de consolidación
32. De conformidad con el apartado 17, el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento de los controles del grupo y del proceso de consolidación, incluidas las instrucciones proporcionadas por la dirección del grupo a los componentes. De conformidad con el apartado 25, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente a solicitud del equipo del encargo del grupo, realizará pruebas sobre la eficacia operativa de los controles del grupo, si la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo a realizar sobre el proceso de consolidación se basan en una expectativa de que los controles del grupo operan de forma eficaz, o si los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con las afirmaciones.
33. El equipo del encargo del grupo diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores en relación con el proceso de consolidación para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros del grupo surgidos en el proceso de consolidación. Ello incluirá la evaluación de si todos los componentes han sido incluidos en los estados financieros del grupo.
34. El equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación, integridad y exactitud de los ajustes y de las reclasificaciones de consolidación, así como si existen factores de riesgo de fraude o indicadores de posible sesgo de la dirección. (Ref.: Apartado A56)
35. Si la información financiera de un componente no ha sido preparada de conformidad con las mismas políticas contables que las aplicadas a los estados financieros del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará si la información financiera de dicho componente ha sido ajustada adecuadamente a efectos de la preparación y presentación de los estados financieros del grupo.
36. El equipo del encargo del grupo determinará si la información financiera identificada en la comunicación del auditor de un componente (véase el apartado 41(c)) es la información financiera que se ha incorporado a los estados financieros del grupo.
37. Si los estados financieros del grupo incluyen los estados financieros de un componente con una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará si dichos estados financieros han sido adecuadamente ajustados de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Hechos posteriores al cierre
38. Cuando el equipo del encargo del grupo o los auditores de los componentes auditen la información financiera de éstos, el equipo del encargo del grupo, o los auditores de los componentes, aplicarán procedimientos diseñados para la identificación de hechos ocurridos entre las fechas de la información financiera de los componentes y la fecha del informe de auditoría de los estados financieros del grupo, que puedan hacer necesario ajustar los estados financieros del grupo o revelar información al respecto en estos.
39. Cuando los auditores de los componentes realicen trabajos distintos a una auditoría de la información financiera de los componentes, el equipo del encargo del grupo solicitará a dichos auditores que notifiquen al equipo del encargo del grupo si tienen conocimiento de hechos posteriores al cierre que puedan hacer necesario ajustar los estados financieros del grupo o revelar información al respecto en estos.
Comunicación con el auditor de un componente
40. El equipo del encargo del grupo comunicará, en el momento oportuno, sus requerimientos al auditor de un componente. La comunicación especificará el trabajo a realizar, así como el uso que se va a hacer de ese trabajo, y la forma y el contenido de la comunicación del auditor del componente al equipo del encargo del grupo. También incluirá lo siguiente (Ref.: Apartados A57, A58, A60):
(a) Una solicitud de que el auditor del componente, conociendo el contexto en el cual el equipo del encargo del grupo va a utilizar el trabajo de dicho auditor, confirme que colaborará con el equipo del encargo del grupo. (Ref.: Apartado A59)
(b) Los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo y, en especial, los requerimientos de independencia.
(c) En el caso de una auditoría o revisión de la información financiera del componente, la importancia relativa del componente (y, si procede, el nivel o niveles de importancia relativa establecida para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) y el umbral a partir del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo.
(d) Los riesgos significativos de incorrección material, debida a fraude o error, identificados en los estados financieros del grupo, que sean relevantes para el trabajo del auditor del componente. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que comunique, en el momento oportuno, cualquier otro riesgo significativo de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, identificado en dicho componente, así como las respuestas del auditor del componente frente a dicho riesgo.
(e) Una lista de partes vinculadas preparada por la dirección del grupo, y cualquier otra parte vinculada de la que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que comunique, en el momento oportuno, las partes vinculadas no identificadas previamente por la dirección del grupo o por el equipo del encargo del grupo. El equipo del encargo del grupo determinará si se debe comunicar a los auditores de otros componentes dichas partes vinculadas adicionales.
41. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que le comunique las cuestiones relevantes para que el equipo del encargo del grupo alcance una conclusión en relación con la auditoría del grupo. Esta comunicación incluirá lo siguiente: (Ref.: ApartadoA60)
(a) una mención de si el auditor del componente ha cumplido con los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo, incluidos los relativos a la independencia y a la competencia profesional;
(b) una mención de si el auditor del componente ha cumplido con los requerimientos del equipo del encargo del grupo;
(c) la identificación de la información financiera del componente sobre la que el auditor del componente está informando;
(d) la información sobre posibles incumplimientos de las disposiciones legales o reglamentarias del componente que puedan dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo;
(e) una lista de las incorrecciones no corregidas en la información financiera del componente (no es necesario que la lista incluya las incorrecciones que estén por debajo del umbral de las incorrecciones claramente insignificantes comunicado por el equipo del encargo del grupo (véase el apartado 40(c));
(f) los indicadores de una posible existencia de sesgo de la dirección;
(g) una descripción de cualquier deficiencia significativa que haya sido identificada en el control interno del componente;
(h) otras cuestiones significativas que el auditor del componente haya comunicado o tenga previsto comunicar a los responsables del gobierno del componente, incluido el fraude o los indicios de fraude que involucren a la dirección del componente, a empleados que desempeñen una función significativa en el control interno del componente o a otros, cuando el fraude haya dado lugar a una incorrección material en la información financiera del componente;
(i) cualquier otra cuestión que pueda ser relevante para la auditoría del grupo, o sobre la que el auditor del componente desee llamar la atención del equipo del encargo del grupo, incluidas las excepciones señaladas en las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor del componente a la dirección de este; y
(j) los hallazgos globales del auditor del componente, sus conclusiones u opinión.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida
Evaluación de la comunicación del auditor de un componente y de la adecuación de su trabajo
42. El equipo del encargo del grupo evaluará la comunicación del auditor del componente (véase el apartado 41). El equipo del encargo del grupo:
(a) discutirá las cuestiones significativas que surjan de dicha evaluación con el auditor del componente y, según corresponda, con la dirección del componente o con la dirección del grupo; y
(b) determinará si es necesario revisar otras partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente. (Ref.: Apartado A61)
43. Si el equipo del encargo del grupo concluyera que el trabajo del auditor del componente es insuficiente, el equipo del encargo del grupo determinará los procedimientos adicionales a aplicar, y si deben ser aplicados por el auditor del componente o por el equipo del encargo del grupo.
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
44. El auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión de auditorio [447]. El equipo del encargo del grupo evaluará si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de los procedimientos de auditoría aplicados al proceso de consolidación, y del trabajo realizado por dicho equipo y por los auditores de los componentes sobre la información financiera de éstos, en la que basar la opinión de auditoría del grupo. (Ref.: Apartado A62)
45. El socio del encargo del grupo evaluará el efecto sobre la opinión de auditoría del grupo de cualquier incorrección no corregida (identificada por el equipo del encargo del grupo o comunicada por los auditores de un componente) y de cualquier situación en la que no se haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartado A63)
Comunicación con la dirección y los responsables del gobierno del grupo
Comunicación con la dirección del grupo
46. El equipo del encargo del grupo determinará las deficiencias identificadas en el control interno que deben ser comunicadas a los responsables del gobierno y a la dirección del grupo de conformidad con la NIA 265 [448]. Para ello, el equipo del encargo del grupo considerará:
(a) las deficiencias en los controles internos del grupo que dicho equipo haya identificado;
(b) las deficiencias en el control interno que dicho equipo haya identificado en los componentes; y
(c) las deficiencias en el control interno sobre las que los auditores de un componente hayan llamado la atención del equipo del encargo del grupo.
47. En el caso de que el equipo del encargo del grupo haya detectado la existencia de fraude, o de que el auditor de un componente haya comunicado la existencia de fraude (véase el apartado 41(h)), o la información disponible indique que puede existir un fraude, el equipo del encargo del grupo lo comunicará, en el momento oportuno, al nivel apropiado de la dirección del grupo, para informar a aquellos que tengan la responsabilidad principal de la prevención y detección del fraude sobre cuestiones que entran en sus responsabilidades. (Ref.: Apartado A64)
48. El auditor de un componente puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, a expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros de un componente. En este caso, el equipo del encargo del grupo solicitará a la dirección del grupo que informe a la dirección del componente de cualquier cuestión que llegue a conocimiento del equipo del encargo del grupo y que pueda ser significativa para los estados financieros del componente, pero que la dirección de este último pueda desconocer. Si la dirección del grupo rehúsa comunicar dicha cuestión a la dirección del componente, el equipo del encargo del grupo discutirá el asunto con los responsables del gobierno del grupo. Si la cuestión permanece sin resolver, el equipo del encargo del grupo, sin perjuicio de las restricciones legales y profesionales de confidencialidad, considerará la posibilidad de recomendar al auditor del componente que no emita su informe de auditoría sobre los estados financieros de dicho componente hasta que la cuestión se resuelva. (Ref.: Apartado A65)
Comunicación con los responsables del gobierno del grupo
49. El equipo del encargo del grupo comunicará lo siguiente a los responsables del gobierno del grupo, además de lo requerido por la NIA 260 [12 y otras NIA: (Ref.: Apartado A66)
(a) Una descripción general del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes.
(b) Una descripción general de la naturaleza de la participación planificada del equipo del encargo del grupo en el trabajo a realizar por los auditores de los componentes sobre la información financiera de los componentes significativos.
(c) Los casos en que de la evaluación del trabajo del auditor de un componente realizado por el equipo del encargo del grupo hayan surgido reservas acerca de la calidad del trabajo de dicho auditor.
(d) Cualquier limitación en la auditoría del grupo, por ejemplo, cuando el acceso a la información por parte del equipo del encargo del grupo haya sido restringido.
(e) La existencia o los indicios de fraude que involucren a la dirección del grupo, a la dirección de un componente, a los empleados que desempeñan una función significativa en los controles del u otros, cuando el fraude haya dado lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo.
Documentación
50. El equipo del encargo del grupo incluirá en la documentación de auditoría [13
:
(a) Un análisis de los componentes, con indicación de aquéllos que sean significativos, y el tipo de trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes.
(b) La naturaleza, el momento de realización y la extensión de la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo realizado por los auditores de los componentes en relación con los componentes significativos, incluido, cuando proceda, en relación con la revisión efectuada por el equipo del encargo del grupo de partes relevantes de la documentación de auditoría de los auditores de los componentes, y sus conclusiones.
(c) Las comunicaciones escritas entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes sobre los requerimientos del equipo del encargo del grupo.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Componentes sujetos a auditoría por disposiciones legales o reglamentarias o por otro motivo (Ref.: Apartado 3)
A1. Entre los factores que pueden afectar a la decisión del equipo del encargo del grupo de utilizar o no una auditoría requerida por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo se incluyen los siguientes:
- La existencia de diferencias entre el marco de información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros del componente y el aplicado al preparar los estados financieros del grupo.
- La existencia de diferencias entre las normas de auditoría y otras normas aplicadas por el auditor del componente y las aplicadas en la auditoría de los estados financieros del grupo.
- La realización a tiempo de la auditoría de los estados financieros del
- componente para cumplir con el calendario de información del grupo.
Definiciones
Componente (Ref.: Apartado 9(a))
A2. La estructura de un grupo afecta al modo de identificar los componentes. Por ejemplo, el sistema de información financiera del grupo puede basarse en una estructura organizativa que proporcione información financiera que ha de prepararse por una dominante y una o más dependientes, negocios conjuntos, o entidades participadas contabilizadas por los métodos de la participación o del coste; por un establecimiento principal y una o más divisiones o sucursales; o por una combinación de ambas. Sin embargo, algunos grupos pueden organizar sus sistemas de información financiera por función, proceso, producto o servicio (o por grupos de productos o servicios), o por ubicación geográfica. En estos casos, por entidad o unidad de negocio para la cual la dirección del grupo o del componente prepara información financiera que se incluye en los estados financieros del grupo puede entenderse una función, un proceso, un producto o servicio (o grupos de productos o servicios), o una ubicación geográfica.
A3. Pueden existir varios niveles de componentes dentro del sistema de información financiera del grupo, en cuyo caso puede resultar más apropiado identificar componentes a determinados niveles de agregación en lugar de individualmente.
A4. Los componentes agregados a un determinado nivel pueden constituir un componente a efectos de la auditoría del grupo; sin embargo, dicho componente puede también preparar estados financieros del grupo que incorporen la información financiera de los componentes que engloba (es decir, un subgrupo). En consecuencia, varios socios y equipos del encargo del grupo pueden aplicar esta NIA para diferentes subgrupos dentro de un grupo más amplio.
Componente significativo (Ref.: Apartado 9(m))
A5. A medida que la significatividad financiera individual de un componente aumenta, por lo general, los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo también aumentan. El equipo del encargo del grupo puede aplicar un cierto porcentaje a una referencia elegida, como ayuda para identificar componentes que individualmente tienen significatividad financiera. La identificación de una referencia y la determinación de un porcentaje a aplicar conllevan la aplicación del juicio profesional. Dependiendo de la naturaleza y circunstancias del grupo, pueden ser referencias apropiadas los activos, los pasivos, los flujos de efectivo, los beneficios o el volumen de operaciones del grupo. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede considerar que los componentes que superen el 15% de la referencia elegida son significativos. Un porcentaje mayor o menor puede, sin embargo, considerarse apropiado según las circunstancias.
A6. El equipo del encargo del grupo puede considerar también que un componente es fuente probable de riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, debido a la naturaleza o a las circunstancias específicas de dicho componente (es decir, riesgos que requieren una consideración de auditoría especial [449]. Por ejemplo, un componente puede realizar operaciones en moneda extranjera y, por ello, exponer al grupo a un riesgo significativo de incorrección material, aun cuando el componente individualmente considerado no tenga significatividad para el grupo desde el punto de vista financiero.
Auditor de un componente (Ref.: Apartado 9(b))
A7. Un miembro del equipo del encargo del grupo puede realizar un trabajo sobre la información financiera de un componente para la auditoría del grupo a petición del equipo del encargo del grupo. Cuando éste es el caso, este miembro del equipo del encargo se considera también auditor del componente.
Responsabilidad (Ref.: Apartado 11)
A8. Aunque los auditores de los componentes pueden realizar un trabajo sobre la información financiera de los componentes para la auditoría del grupo y, en ese caso, sean responsables de sus hallazgos, conclusiones u opiniones globales, el socio del encargo del grupo, o la firma de auditoría a la que pertenece dicho socio, es responsable de la opinión de auditoría del grupo.
A9. Cuando la opinión de auditoría del grupo sea una opinión modificada porque el equipo del encargo del grupo no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con la información financiera de uno o más componentes, el párrafo “Fundamento de la opinión modificada” del informe de auditoría de los estados financieros del grupo describirá los motivos de esa imposibilidad sin referirse al auditor del componente, a menos que dicha referencia sea necesaria para explicar adecuadamente las circunstancias [450].
Aceptación y continuidad
Obtención de conocimiento en la fase de aceptación o continuidad (Ref.: Apartado 12)
A10. En el caso de un nuevo encargo, el equipo del encargo del grupo puede obtener conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos a partir de:
- la información proporcionada por la dirección del grupo;
- la comunicación con la dirección del grupo; y
- en su caso, la comunicación con el anterior equipo del encargo del grupo, con la dirección del componente o con los auditores de los componentes.
A11. El conocimiento del equipo del encargo del grupo puede incluir los siguientes aspectos:
- La estructura del grupo, incluidas tanto la estructura legal como organizativa (es decir, el modo en el que está organizado el sistema de información financiera del grupo).
- Las actividades de negocio de los componentes que sean significativas para el grupo, incluidos los entornos político y económico, sectorial y regulador, en los que desarrollan tales actividades.
- La utilización de organizaciones de servicios, incluidos centros de servicios compartidos.
- Una descripción de los controles del grupo.
- La complejidad del proceso de consolidación.
- Si los auditores de los componentes que no forman parte de la firma de auditoría a la que pertenece el socio del encargo del grupo, ni de una firma de la red de dicha firma de auditoría, realizarán trabajo sobre la información financiera de alguno de los componentes, y el fundamento de la dirección del grupo para nombrar a más de un auditor.
- Si el equipo del encargo del grupo:
o tendrá acceso ilimitado a los responsables del gobierno del grupo, a la dirección del grupo, a los responsables del gobierno del componente, a la dirección del componente, a la información del componente y a los auditores del componente (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); y
o podrá realizar el trabajo necesario sobre la información financiera de los componentes.
A12. En el caso de un encargo recurrente, la capacidad del equipo del encargo del grupo para obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente puede verse afectada por cambios significativos, como, por ejemplo:
- Cambios en la estructura del grupo (por ejemplo, adquisiciones, enajenaciones, reorganizaciones o cambios en el modo en el que se organiza el sistema de información financiera del grupo).
- Cambios en las actividades empresariales de los componentes que son significativas para el grupo.
- Cambios en la composición de los responsables del gobierno del grupo, la dirección del grupo o los directivos clave de los componentes significativos.
- Reservas del equipo del encargo del grupo acerca de la integridad y competencia de la dirección del grupo o de los componentes.
- Cambios en los controles del grupo.
- Cambios en el marco de información financiera aplicable.
Expectativa de obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 13)
A13. Un grupo puede constar únicamente de componentes que no se consideren significativos. En estas circunstancias, el socio del encargo del grupo puede razonablemente esperar obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo si el equipo del encargo del grupo puede:
(a) realizar un trabajo sobre la información financiera de algunos de estos componentes; y
(b) participar en el trabajo realizado por los auditores de los componentes sobre la información financiera de otros componentes en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Acceso a la información (Ref.: Apartado 13)
A14. El acceso a la información por parte del equipo del encargo del grupo puede estar restringido por circunstancias que la dirección del grupo no pueda evitar, por ejemplo, debido a normativa legal relacionada con la confidencialidad y privacidad de datos, o porque el auditor de un componente deniegue el acceso a la documentación de auditoría pertinente considerada necesaria por el equipo del encargo del grupo. Asimismo, también la dirección del grupo puede restringir el acceso a dicha información.
A15. Aun cuando el acceso a la información esté restringido por las circunstancias, el equipo del encargo del grupo podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada; sin embargo, esto será menos probable a medida que aumente la significatividad del componente. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede no tener acceso a los responsables del gobierno, a la dirección o al auditor (incluida la documentación de auditoría pertinente considerada necesaria por el equipo del encargo del grupo) de un componente contabilizado por el método de la participación. Si el componente no es significativo, y el equipo del encargo del grupo dispone de los estados financieros completos del componente, incluido el informe de auditoría de dichos estados financieros, y tiene acceso a la información que posee la dirección del grupo en relación con dicho componente, el equipo del encargo del grupo puede llegar a concluir que dicha información constituye evidencia de auditoría suficiente y adecuada con relación a dicho componente. Sin embargo, si el componente es significativo, el equipo del encargo del grupo no podrá cumplir con los requerimientos de esta NIA relevantes en las circunstancias de la auditoría de un grupo. Por ejemplo, al equipo del encargo del grupo no le será posible cumplir con el requerimiento de participación en el trabajo del auditor del componente, establecido en los apartados 30 y 31. El equipo del encargo del grupo no podrá, por lo tanto, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con dicho componente. El efecto de la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada se determinará a la luz de lo establecido en la NIA 705.
A16. El equipo del encargo del grupo no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada si la dirección del grupo restringe el acceso de dicho equipo o del auditor de un componente a la información de un componente significativo.
A17. Aunque el equipo del encargo del grupo pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la restricción se produzca en relación con un componente considerado no significativo, el motivo de la restricción puede afectar a la opinión de auditoría del grupo. Por ejemplo, puede afectar a la fiabilidad de las respuestas de la dirección del grupo a las indagaciones del equipo del encargo del grupo, y de las manifestaciones de la dirección del grupo al equipo del encargo del grupo.
A18. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir al socio del encargo del grupo rehusar o renunciar a un encargo. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones se nombra al auditor para un periodo específico y se le prohíbe renunciar antes de la finalización de dicho periodo. Asimismo, en el sector público, debido a la naturaleza del mandato o a consideraciones de interés público, el auditor puede no tener la opción de rehusar o renunciar a un encargo. En estas circunstancias, esta NIA sigue siendo aplicable a la auditoría del grupo, y el efecto de la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada se determinará a la luz de lo establecido en la NIA 705.
A19. El anexo 1 contiene un ejemplo de un informe de auditoría con una opinión con salvedades por la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un componente significativo contabilizado por el método de la participación, siendo el efecto, a juicio del equipo del encargo del grupo, material pero no generalizado.
Términos del encargo (Ref.: Apartado 14)
A20. En los términos del encargo se identifica el marco de información financiera aplicable [451]. En los términos del encargo de auditoría de un grupo pueden incluirse cuestiones adicionales, tales como que:
- La comunicación entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes no debe restringirse, salvo por lo establecido en las disposiciones legales o reglamentarias;
- las comunicaciones importantes entre los auditores del componente, los responsables del gobierno de dicho componente, y la dirección del componente, incluidas las comunicaciones sobre deficiencias significativas en el control interno, deben dirigirse también al equipo del encargo del grupo;
- las comunicaciones importantes entre las autoridades reguladoras y los componentes, relativas a la información financiera, deben dirigirse también al equipo del encargo del grupo; y
- en la medida en que el equipo del encargo del grupo lo considere necesario, debe permitírsele:
o tener acceso a la información de los componentes, a los responsables del gobierno de los componentes, a la dirección de los componentes y a los auditores de los componentes (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); y
o realizar trabajo sobre la información financiera de los componentes o solicitar a los auditores de los componentes que lo realicen.
A21. Las restricciones impuestas en relación con:
- el acceso del equipo del encargo del grupo a la información de los componentes, a los responsables del gobierno de los componentes, a la dirección de los componentes o a los auditores de los componentes (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); o
- el trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes,
- después de la aceptación del encargo de auditoría del grupo por el socio del encargo del grupo, conllevan la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, lo que puede afectar a la opinión de auditoría del grupo. En circunstancias excepcionales, puede incluso llevar a renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias así lo permiten.
Estrategia global de auditoría y plan de auditoría (Ref.: Apartado 16)
A22. La revisión por el socio del encargo del grupo de la estrategia global de auditoría del grupo y del plan de auditoría del grupo es una parte importante del cumplimiento de su responsabilidad de dirigir el encargo de auditoría del grupo.
Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos Cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento (Ref.: Apartado 17)
A23. La NIA 315contiene orientaciones sobre las cuestiones que el auditor puede considerar para la obtención de conocimiento del sector, de la regulación y de otros factores externos que afecten a la entidad, incluidos el marco de información financiera aplicable; la naturaleza de la entidad; sus objetivos y estrategias y los correspondientes riesgos de negocio; y la medición y revisión de la evolución financiera de la entidad [452]. El anexo 2 de esta NIA contiene orientaciones sobre cuestiones que afectan específicamente a los grupos, incluido el proceso de consolidación.
Instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes (Ref.: Apartado 17)
A24. Para lograr la uniformidad y comparabilidad de la información financiera, la dirección del grupo, generalmente, proporciona instrucciones a los componentes. Dichas instrucciones especifican los requerimientos que debe cumplir la información financiera de los componentes que será incluida en los estados financieros del grupo, y, a menudo, incluyen manuales de procedimientos de información financiera y un dossier de consolidación. Un dossier de consolidación generalmente se compone de formularios normalizados destinados a proporcionar información financiera para su incorporación a los estados financieros del grupo. Sin embargo, los dossieres de consolidación generalmente no adoptan la forma de estados financieros completos preparados y presentados de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A25. Las instrucciones habitualmente abarcan los siguientes aspectos:
- las políticas contables a aplicar;
- la información a revelar en los estados financieros del grupo, bien por requerimiento legal o por otro motivo, incluidos:
o la identificación de segmentos y la información sobre ellos;
o las relaciones y transacciones con partes vinculadas;
o las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados;
o los saldos contables intragrupo; y
- una previsión temporal de presentación de la información.
A26. El equipo del encargo del grupo determinará, con respecto a las instrucciones, entre otras cosas, lo siguiente:
- La claridad y facilidad de aplicación de las instrucciones para cumplimentar el dossier de consolidación.
- Si las instrucciones:
o describen adecuadamente las características del marco de información aplicable;
o prevén información a revelar suficiente para cumplir con los requerimientos del marco de información financiera aplicable, por ejemplo, la información a revelar sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas y la información correspondiente a los segmentos;
o prevén la identificación de los ajustes de consolidación, por ejemplo, las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, y los saldos contables intragrupo; y
o prevén la aprobación de la información financiera por la dirección del componente.
Fraude (Ref.: Apartado 17)
A27.EI auditor debe identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude, y diseñar e implementar las respuestas apropiadas frente a los riesgos valorados [453]. La información utilizada para la identificación de los riesgos de que exista una incorrección material en los estados financieros del grupo debida a fraude puede incluir lo siguiente:
- La valoración realizada por la dirección del grupo de los riesgos de que los estados financieros del grupo puedan contener una incorrección material debida a fraude.
- El proceso seguido por la dirección del grupo para identificar y responder a los riesgos de fraude en el grupo, incluido cualquier riesgo específico de fraude identificado por la dirección del grupo, o para identificar los saldos contables, los tipos de transacciones o la información a revelar en relación con los cuales sea probable la existencia de un riesgo de fraude.
- Si existen determinados componentes respecto de los cuales es probable la existencia de un riesgo de fraude.
- El modo en el que los responsables del gobierno del grupo controlan los procesos aplicados por la dirección del grupo para identificar y responder a los riesgos de fraude en el grupo, y los controles que la dirección del grupo haya establecido para reducir dichos riesgos.
- Las respuestas de los responsables del gobierno del grupo, de la dirección del grupo, de los auditores internos (y, si se considera apropiado, de la dirección del componente, de los auditores del componente, y otros) ante la indagación del equipo del encargo del grupo sobre si tienen conocimiento de que se haya cometido algún fraude que afecte a un componente o al grupo, o de que exista algún indicio o denuncia en ese sentido.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes sobre los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo, incluidos los riesgos de fraude. (Ref.: Apartado 17)
A28. Los miembros clave del equipo del encargo deben discutir la probabilidad de que exista una incorrección material en los estados financieros debida a fraude o error, prestando una especial atención a los riesgos debidos a fraude. En la auditoría de un grupo, los auditores de los componentes también pueden ser incluidos en estas discusiones [454]. La determinación por el socio del encargo del grupo de quién participará en dichas discusiones, del modo y el momento en el que tendrán lugar, así como su extensión, se verá condicionada por factores tales como la experiencia previa con el grupo.
A29. Las discusiones proporcionarán una oportunidad para:
- Compartir el conocimiento sobre los componentes y sus entornos, incluidos los controles del grupo.
- Intercambiar información sobre los riesgos de negocio de los componentes o del grupo.
- Intercambiar ideas sobre cómo y en qué parte de los estados financieros del grupo podría existir una incorrección material debida a fraude o error, así como la manera en que la dirección del grupo y la dirección de un componente podrían proporcionar y ocultar información financiera fraudulenta, y la forma en la que se podría producir una apropiación indebida de los activos de los componentes.
- Identificar las prácticas seguidas por la dirección del grupo o de un componente que puedan estar sesgadas o diseñadas para manipular los beneficios, lo que podría conducir a información financiera fraudulenta, por ejemplo, las prácticas de reconocimiento de ingresos que no se adecúen a lo establecido en el marco de información financiera aplicable.
- Considerar los factores internos y externos identificados que afecten al grupo y que puedan suponer un incentivo o una forma de presión que lleven a la dirección del grupo, la dirección de los componentes, u otros a cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de que se cometa un fraude, o constituyan indicio de una cultura o un entorno que permita la comisión de fraudes por parte de la dirección del grupo, la dirección de los componentes, u otros.
- Considerar el riesgo de que la dirección del grupo o la dirección de un componente puedan eludir los controles.
- Considerar si se utilizan políticas contables uniformes para preparar la información financiera de los componentes destinada a los estados financieros del grupo y, si no fuera así, el modo en que se identifican y ajustan las diferencias en las políticas contables (cuando así lo requiera el marco de información financiera aplicable).
- Discutir sobre los fraudes que se hayan identificado en los componentes o sobre la información que indique la existencia de fraude en un componente.
- Compartir información que pueda indicar el incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias nacionales, por ejemplo, pagos de sobornos y prácticas de precios de transferencia incorrectas.
Factores de riesgo (Ref.: Apartado 18)
A30. El anexo 3 contiene ejemplos de condiciones o hechos que, individualmente o de forma agregada, pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo, incluidos los riesgos debidos a fraude.
Valoración del riesgo (Ref.: Apartado 18)
A31. La valoración por el equipo del encargo del grupo, a nivel de grupo, de los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo se basa en información como la siguiente:
- La información obtenida a partir del conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos, y del proceso de consolidación, incluida la evidencia de auditoría obtenida al realizar la evaluación del diseño e implementación de los controles del grupo y de los controles que sean relevantes para la consolidación.
- La información obtenida de los auditores de los componentes.
Conocimiento del auditor de un componente (Ref.: Apartado 19)
A32. El equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento del auditor de un componente sólo cuando prevea solicitar al auditor del componente que realice algún trabajo sobre la información financiera de dicho componente para la auditoría del grupo. Por ejemplo, no será necesario obtener conocimiento de los auditores de aquellos componentes para los que el equipo del encargo del grupo prevea aplicar procedimientos analíticos sólo a nivel del grupo.
Procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente y de las fuentes de evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A33. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor de un componente se ven afectados por factores tales como la experiencia previa con dicho auditor o el conocimiento previo de aquel, y la medida en la que el equipo del encargo del grupo y el auditor del componente estén sujetos a políticas y procedimientos comunes, por ejemplo:
- Si el equipo del encargo del grupo y el auditor de un componente comparten:
o políticas y procedimientos comunes para la realización del trabajo (por ejemplo, metodologías de auditoría);
o políticas y procedimientos de control de calidad comunes; o
o políticas y procedimientos de seguimiento comunes.
- La congruencia o similitud de:
o las disposiciones legales o reglamentarias o el sistema legal;
o la supervisión profesional, la disciplina y el control de calidad externo;
o formación teórica y práctica; u organizaciones y normas profesionales; o el idioma y la cultura.
A34. Estos factores interactúan y no son mutuamente excluyentes. Por ejemplo, la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente A, que aplica de forma congruente políticas y procedimientos de control de calidad y de seguimiento comunes y una metodología de auditoría común u opera en la misma jurisdicción que el socio del encargo del grupo, puede ser menor que la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente B, que no aplica de forma congruente políticas y procedimientos de control de calidad y de seguimiento comunes ni una metodología de auditoría común, o que opera en una jurisdicción extranjera. La naturaleza de los procedimientos aplicados con respecto a los auditores de los componentes Ay B puede también ser diferente.
A35. El equipo del encargo del grupo puede obtener conocimiento del auditor del componente de distintas formas. En el primer ejercicio de participación del auditor de un componente, el equipo del encargo del grupo puede, por ejemplo:
- evaluar los resultados del sistema de seguimiento del control de calidad cuando dicho equipo y el auditor del componente pertenecen a una firma de auditoría o a una red que opera bajo políticas y procedimientos de seguimiento comunes y cumple con ellos 20:
- visitar al auditor del componente para discutir las cuestiones mencionadas en el apartado 19(a)-(c);
- solicitar al auditor del componente que confirme por escrito los aspectos a los que hace referencia el apartado 19(a)-(c); el anexo 4 contiene un ejemplo de confirmación escrita realizada por un auditor de un componente;
- solicitar al auditor del componente que cumplimente cuestionarios sobre las cuestiones mencionadas en el apartado 19(a)-(c);
- discutir acerca del auditor del componente con los colegas de la firma de auditoría del socio del encargo del grupo o con terceros reputados que tengan conocimiento del auditor del componente; u
- obtener confirmaciones de la organización u organizaciones profesionales a las que pertenezca el auditor del componente, de las autoridades de las que el auditor del componente obtuvo la autorización para ejercer o de otros terceros.
En ejercicios posteriores, el conocimiento del auditor del componente puede basarse en la experiencia previa del equipo del encargo del grupo con dicho auditor. El equipo del encargo del grupo puede solicitar al auditor del componente que confirme si ha cambiado algo en relación con las cuestiones enumeradas en el apartado 19(a)-(c) con respecto al ejercicio anterior.
A36. En el caso de que se haya establecido un organismo de supervisión independiente para supervisar la actividad de auditoría y para controlar la calidad de las auditorías, el conocimiento del entorno regulador puede facilitar al equipo del encargo del grupo la evaluación de la independencia y competencia del auditor del componente. La información sobre el entorno regulador puede obtenerse del auditor del componente o de la información proporcionada por los organismos de supervisión independientes.
Requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo (Ref.: Apartado 19(a))
A37. Al realizar trabajo sobre la información financiera de un componente para una auditoría del grupo, el auditor del componente está sujeto a los requerimientos de ética que sean aplicables a la auditoría del grupo. Estos requerimientos pueden ser diferentes o adicionales a aquellos aplicables al auditor del componente cuando realice una auditoría obligatoria en su jurisdicción. El equipo del encargo del grupo obtendrá, por lo tanto, conocimiento sobre si el auditor del componente comprende, y observará, los requerimientos de ética relevantes para la auditoría del grupo, en grado suficiente para cumplir sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente.
Competencia profesional del auditor de un componente (Ref.: Apartado 19(b))
A38. El conocimiento de la competencia profesional del auditor de un componente por el equipo del encargo del grupo puede abarcar aspectos tales como:
- si posee conocimiento de las normas de auditoría y demás normas aplicables a la auditoría del grupo que sea suficiente para cumplir con sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente;
- si tiene las cualificaciones específicas necesarias (por ejemplo, conocimientos específicos de un sector) para realizar el trabajo sobre la información financiera de ese componente; y
- cuando sea pertinente, si posee conocimiento del marco de información financiera aplicable que sea suficiente para cumplir con sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente (las instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes a menudo describen las características del marco de información financiera aplicable).
Aplicación del conocimiento del equipo del encargo del grupo relativo al auditor de un componente (Ref.: Apartado 20)
A39. El equipo del encargo del grupo no puede contrarrestar el hecho de que el auditor de un componente no sea independiente mediante su participación en el trabajo de dicho auditor o mediante la realización de una valoración adicional del riesgo o la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores a la información financiera del componente.
A40. Sin embargo, el equipo del encargo del grupo sí puede superar aquellas reservas que no alcancen el grado de serias acerca de la competencia profesional del auditor de un componente (por ejemplo, la carencia de conocimientos específicos del sector), o el hecho de que el auditor del componente no desarrolle su actividad en un entorno en el que exista una supervisión activa de los auditores, mediante su participación en el trabajo del auditor del componente o mediante la realización de una valoración adicional del riesgo o la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores a la información financiera del componente.
A41. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prohíban el acceso a partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente, el equipo del encargo del grupo puede solicitar a dicho auditor que supere este obstáculo preparando un memorando que contenga la información relevante.
Importancia relativa (Ref.: Apartados 21-23)
A42. El auditor debe [455]:
(a) al establecer la estrategia global de auditoría, determinar:
(i) la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto; y
(ii) el nivel o niveles de importancia relativa a aplicar a determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, si, en las circunstancias específicas de la entidad, hay determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, en relación con los cuales quepa, razonablemente, suponer que la existencia de incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto influiría en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros; y
(b) determinar la importancia relativa para la ejecución del trabajo.
En el contexto de la auditoría de un grupo, la importancia relativa se determina tanto para los estados financieros del grupo en su conjunto, como para la información financiera de los componentes. Para establecer la estrategia global de auditoría del grupo se utiliza la importancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto.
A43. Para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros de un grupo supere la importancia relativa fijada para los estados financieros del grupo en su conjunto, la importancia relativa determinada para el componente será inferior a la importancia relativa fijada para los estados financieros del grupo en su conjunto. Puede establecerse una importancia relativa diferente para los distintos componentes. No es necesario que la importancia relativa para los componentes sea una fracción aritmética de la de los estados financieros del grupo en su conjunto y, por consiguiente, la suma de la importancia relativa para los distintos componentes puede superar la de los estados financieros del grupo en su conjunto. La importancia relativa del componente se utiliza al establecer la estrategia global de auditoría de éste.
A44. La importancia relativa para el componente se determina para aquellos componentes cuya información financiera va a ser auditada o revisada como parte de la auditoría del grupo, de conformidad con los apartados 26, 27(a) y 29. La importancia relativa para el componente la utiliza el auditor del componente para evaluar si las incorrecciones detectadas y no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada.
A45.Además de la importancia relativa del componente, se fijará un umbral para las incorrecciones. Aquellas incorrecciones identificadas en la información financiera del componente que superen el citado umbral serán comunicadas al equipo de auditoría del encargo del grupo.
A46. En el caso de una auditoría de la información financiera de un componente, el auditor de éste (o el equipo del encargo del grupo) determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo a nivel de dicho componente. Esto es necesario para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas ni detectadas en la información financiera del componente supere la importancia relativa de éste. En la práctica, el equipo del encargo del grupo puede situar la importancia relativa del componente a este nivel más bajo. Cuando así sea, el auditor del componente utilizará la importancia relativa del componente para valorar los riesgos de incorrección material en la información financiera del componente y diseñar procedimientos de auditoría posteriores a llevar a cabo en respuesta a los riesgos valorados, así como para evaluar si las incorrecciones detectadas son materiales individualmente o de forma agregada.
Respuesta a los riesgos valorados
Determinación del tipo de trabajo que debe ser realizado sobre la información financiera de los componentes (Ref.: Apartados 26-27)
A47. La determinación por parte del equipo del encargo del grupo del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de un componente y su participación en el trabajo del auditor del componente se verá condicionada por:
(a) la significatividad del componente;
(b) los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo;
(c) la evaluación por el equipo del encargo del grupo del diseño de los controles del grupo y la determinación de si se han implementado; y
(d) el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente.
El diagrama muestra de qué modo la significatividad del componente afecta a la determinación por el equipo del encargo del grupo del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera del componente.
Componentes significativos (Ref.: Apartado 27 (b) y (c))
A48. El equipo del encargo del grupo puede identificar un componente como significativo porque sea probable que incorpore riesgos significativos de incorrección material a los estados financieros del grupo debido a su naturaleza o circunstancias específicas. En este caso, el equipo del encargo del grupo puede llegar a identificar los saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar afectados por los riesgos significativos probables. Cuando así sea, el equipo del encargo del grupo puede decidir realizar, o solicitar que el auditor de un componente realice, una auditoría únicamente de dichos saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar. Por ejemplo, en la situación descrita en el apartado A6, el trabajo a realizar sobre la información financiera del componente puede limitarse a una auditoría de los saldos contables, los tipos de transacciones y la información a revelar afectados por las operaciones en divisas del componente. Cuando el equipo del encargo del grupo solicite al auditor de un componente que realice una auditoría de uno o más saldos contables específicos, tipos de transacciones o información a revelar, la comunicación del equipo del encargo del grupo (véase el apartado 40) tendrá en cuenta el hecho de que muchas de las partidas de los estados financieros están interrelacionadas.
A49. El equipo del encargo del grupo puede diseñar procedimientos de auditoría que respondan a un probable riesgo significativo de incorrección material en los estados financieros del grupo. Por ejemplo, en el caso de que sea probable un riesgo significativo de obsolescencia de existencias, el equipo del encargo del grupo puede aplicar, o solicitar al auditor de un componente que aplique, procedimientos de auditoría específicos a la valoración de las existencias de un componente que mantenga un volumen importante de existencias potencialmente obsoletas pero que no sea significativo por otro motivo.
Componentes que no son significativos (Ref.: Apartados 28-29)
A50. Dependiendo de las circunstancias del encargo, la información financiera de los componentes puede agregarse a varios niveles a efectos de realizar procedimientos analíticos. Los resultados de los procedimientos analíticos sirven para corroborar las conclusiones del equipo del encargo del grupo de que no existen riesgos significativos de incorrección material en la información financiera agregada de los componentes que no sean significativos.
A51. La decisión del equipo del encargo del grupo sobre el número de componentes a seleccionar de conformidad con el apartado 29, los componentes concretos a elegir y el tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes individuales seleccionados puede verse afectada por factores tales como los siguientes:
- La extensión de la evidencia de auditoría que se espera obtener sobre la información financiera de los componentes significativos.
- Si el componente se ha constituido o adquirido recientemente.
- Si se han producido cambios significativos en el componente.
- Si los auditores internos han realizado trabajo a nivel del componente y cualquier efecto de dicho trabajo sobre la auditoría del grupo.
- Si los componentes aplican sistemas y procesos comunes.
- La eficacia operativa de los controles del grupo.
- Fluctuaciones anómalas identificadas por los procedimientos analíticos aplicados a nivel de grupo.
- La significatividad financiera individual del componente o el riesgo originado por el componente en comparación con los otros componentes de esta categoría.
- Si el componente está sujeto a auditoría obligatoria por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo.
La inclusión de un elemento de imprevisibilidad al seleccionar los componentes de esta categoría puede incrementar la probabilidad de identificar incorrecciones materiales en la información financiera de los componentes. La selección de los componentes se varía a menudo de manera cíclica.
A52. La revisión de la información financiera de un componente puede realizarse de conformidad con las Normas Internacionales sobre Encargos de Revisión (International Standard on Review Engagements (ISRE)) 2400 [456] o 2410 [457], adaptadas en la medida en que las circunstancias lo requieran. El equipo del encargo del grupo también puede especificar los procedimientos adicionales a realizar para complementar esta revisión.
A53.Tal y como se explica en el apartado A13, un grupo puede estar formado sólo por componentes no significativos. En estas circunstancias, el equipo del encargo del grupo puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en la que basar la opinión de auditoría del grupo, determinando el tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes de conformidad con el apartado 29. Es improbable que el equipo del encargo del grupo obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo si dicho equipo, o el auditor del componente, sólo realiza pruebas sobre los controles del grupo y aplica procedimientos analíticos a la información financiera de los componentes.
Participación en el trabajo realizado por los auditores de los componentes (Ref.: Apartados 33-31)
A54. Los factores que pueden incidir en la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente incluyen:
(a) la significatividad del componente;
(b) los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo; y
(c) el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente.
En el caso de un componente significativo o de riesgos significativos identificados, el equipo del encargo del grupo aplicará los procedimientos descritos en los apartados 30 y 31. En el caso de un componente que no sea significativo, la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente variarán según el conocimiento que tenga dicho equipo del auditor de ese componente. El hecho de que el componente no sea significativo resultará secundario. Por ejemplo, aun cuando un componente no se considere significativo, el equipo del encargo del grupo puede decidir participar en la valoración del riesgo realizada por el auditor del componente, porque tenga reservas, que no alcancen el grado de serias, acerca de la competencia profesional del auditor del componente (por ejemplo, carencia de conocimientos específicos del sector), o porque el auditor del componente desarrolle su actividad en un entorno en el que no exista una supervisión activa de los auditores.
A55. En función del conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor de un componente, las formas de participación en el trabajo del auditor del componente distintas de las que se describen en los apartados 30, 31 y 42 pueden incluir una o más de las siguientes actuaciones:
(a) Reunión con la dirección del componente o con los auditores del componente para obtener conocimiento del componente y de su entorno.
Componentes significativos (Ref.: Apartado 27(b) y (c))
(b) Revisión de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría de los auditores del componente.
(c) Aplicación de procedimientos de valoración del riesgo para identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en el componente. Estos pueden ser aplicados con los auditores del componente, o por el equipo del encargo del grupo.
(d) Diseño y aplicación de procedimientos de auditoría posteriores. Estos pueden diseñarse y aplicarse junto con los auditores del componente, o por el equipo del encargo del grupo.
(e) Participación en la reunión de cierre y en otras reuniones clave entre los auditores de los componentes y la dirección de estos.
(f) Revisión de otras partes relevantes de la documentación de auditoría de los auditores de los componentes.
Proceso de consolidación
Ajustes y reclasificaciones de consolidación (Ref.: Apartado 34)
A56. El proceso de consolidación puede requerir ajustes de importes incluidos en los estados financieros del grupo que no se someten a los sistemas habituales de procesamiento de transacciones, y pueden no estar sujetos a los mismos controles internos a que está sujeta otra información financiera. La evaluación por el equipo del encargo del grupo de la adecuación, integridad y exactitud de los ajustes puede incluir:
- evaluar si los ajustes significativos reflejan adecuadamente los hechos y las transacciones subyacentes;
- determinar si los ajustes significativos han sido correctamente calculados, procesados y autorizados por la dirección del grupo y, cuando proceda, por la dirección del componente;
- determinar si los ajustes significativos están adecuadamente fundamentados y suficientemente documentados; y
- comprobar la conciliación y eliminación de las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, así como de los saldos contables intragrupo.
Comunicación con el auditor de un componente (Ref.: Apartados 40-41)
A57. Sin una comunicación recíproca efectiva entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes, existe el riesgo de que el equipo del encargo del grupo no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo. La comunicación clara y oportuna de los requerimientos del equipo del encargo del grupo es la base de una comunicación recíproca eficaz entre el equipo del encargo del grupo y el auditor de un componente.
A58. Los requerimientos del equipo del encargo del grupo se comunican a menudo a través de una carta de instrucciones. El anexo 5 contiene orientaciones sobre las cuestiones obligatorias y adicionales que pueden incluirse en dicha carta de instrucciones. La comunicación del auditor del componente con el equipo del encargo del grupo a menudo adopta la forma de un memorando o informe sobre el trabajo realizado. Sin embargo, la comunicación entre el equipo del encargo del grupo y el auditor del componente no tiene que realizarse necesariamente por escrito. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede visitar al auditor del componente para discutir sobre los riesgos significativos identificados o para revisar partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente. No obstante, son aplicables los requerimientos de documentación de esta y otras NIA.
A59. Para colaborar con el equipo del encargo del grupo, el auditor del componente, por ejemplo, podría facilitar al equipo del encargo del grupo acceso a la documentación de auditoría relevante, si las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben.
A60. Cuando un miembro del equipo del encargo del grupo sea también auditor de un componente, el objetivo de dicho equipo de comunicarse de forma clara con el auditor del componente puede a menudo lograrse por medios distintos a comunicaciones escritas específicas. Por ejemplo:
- el acceso por el auditor del componente a la estrategia global de auditoría y al plan de auditoría puede ser suficiente para comunicar los requerimientos del equipo del encargo del grupo establecidos en el apartado 40; y
- la revisión de la documentación de auditoría del auditor del componente por el equipo del encargo del grupo puede ser suficiente para comunicar las cuestiones relevantes para las conclusiones del equipo del encargo del grupo establecidos en el apartado 41.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida
Revisión de la documentación de auditoría del auditor de un componente (Ref.: Apartado 42(b))
A61. La documentación de auditoría del auditor de un componente que es relevante para la auditoría del grupo puede variar en función de las circunstancias. A menudo, la atención se centra en la documentación de auditoría correspondiente a los riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. La extensión de la revisión puede verse afectada por el hecho de que la documentación de auditoría del auditor del componente haya estado sometida a los procedimientos de revisión de la firma de auditoría del auditor del componente.
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 44-45)
A62. Si el equipo del encargo del grupo concluye que no se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo, puede solicitar al auditor del componente que aplique procedimientos adicionales. Si esto no fuera posible, el equipo del encargo del grupo podría aplicar sus propios procedimientos a la información financiera del componente.
A63. La evaluación por el socio del encargo del grupo del efecto agregado de todas las incorrecciones (identificadas por el equipo del encargo del grupo o comunicadas por los auditores de los componentes) permite al socio del encargo del grupo determinar si los estados financieros del grupo en su conjunto contienen incorrecciones materiales.
Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo
Comunicación con la dirección del grupo (Ref.: Apartados 46-48)
A64. La NIA 240 contiene requerimientos y orientaciones sobre la comunicación de los casos de fraude a la dirección y, cuando la dirección pueda estar involucrada en dichos casos de fraude, a los responsables del gobierno de la entidad [458].
A65. La dirección del grupo puede necesitar mantener la confidencialidad de cierta información material y sensible. Los siguientes ejemplos incluyen cuestiones que pueden ser significativas para los estados financieros del componente y de las cuales la dirección de dicho componente puede no tener conocimiento:
- Litigios potenciales.
- Planes para abandonar activos de explotación que resulten materiales.
- Hechos posteriores al cierre.
- Acuerdos legales significativos.
Comunicación con los responsables del gobierno del grupo (Ref.: Apartado 49)
A66. Las cuestiones que el equipo del encargo del grupo comunica a los responsables del gobierno del grupo pueden incluir aquellos sobres las que los auditores de los componentes han llamado la atención de dicho equipo y que éste considera significativas para las responsabilidades de los responsables del gobierno del grupo. La comunicación con estos últimos tiene lugar en distintos momentos durante la realización de la auditoría del grupo. Por ejemplo, las cuestiones a las que hace referencia el apartado 49(a)-(b) pueden comunicarse después de que el equipo del encargo del grupo haya determinado el trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes. Por otra parte, las cuestiones a las que se refiere el apartado 49(c) pueden comunicarse al final de la auditoría, y las cuestiones a las que hace referencia el apartado 49(d)-(e) pueden comunicarse cuando ocurran.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A19)
Ejemplo de una opinión con salvedades cuando el equipo del encargo del grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo
En este ejemplo, el equipo del encargo grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a un componente significativo contabilizado por el método de la participación (reconocido por 15 millones de dólares USA en el balance de situación, que refleja unos activos totales de 60 millones de dólares USA) porque el equipo del encargo del grupo no tuvo acceso a los registros contables, a la dirección, o al auditor del componente.
El equipo del encargo del grupo ha leído los estados financieros auditados del componente a 31 de diciembre de 20X1, incluido el informe de auditoría correspondiente, y ha examinado la información financiera relacionada que posee la dirección del grupo con respecto al componente.
En opinión del socio del encargo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de esta imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada es material, pero no generalizado.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados [459]
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el balance de situación consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [460] en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [461], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [462] por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [463]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ, una asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el método de la participación, está registrada por 15 millones de dólares USA en el balance de situación consolidado a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado neto de XYZ de 1 millón de dólares USA se incluye en el estado de resultados consolidado para el ejercicio terminado en dicha fecha. No hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el importe en libros de la inversión de ABC en XYZ a 31 de diciembre de 20X1, ni sobre la participación de ABC en el resultado neto de XYZ para el ejercicio, porque se nos denegó el acceso a la información financiera, a la dirección y a los auditores de XYZ. Por consiguiente, no hemos podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros consolidados expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Si, a juicio del socio del encargo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada fuese material y generalizado, el socio del encargo del grupo denegará la opinión de conformidad con la NIA 705.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A23)
Ejemplos de cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtiene conocimiento
Los ejemplos aquí mencionados abarcan un amplio espectro de cuestiones; sin embargo, no todas son relevantes para todo encargo de auditoría de un grupo y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
Controles del grupo
1. Los controles del grupo pueden incluir una combinación de lo siguiente:
- Reuniones periódicas de la dirección del grupo con la del componente para discutir la evolución del negocio y revisar los resultados.
- Seguimiento de las operaciones de los componentes y de sus resultados, incluidos los procedimientos de información periódica, que permitan a la dirección del grupo controlar los resultados de los componentes por comparación con los presupuestos, y tomar las medidas adecuadas.
- Un proceso de valoración del riesgo por parte de la dirección del grupo, es decir, el proceso para identificar, analizar y gestionar los riesgos de negocio, incluido el riesgo de fraude, que pueden dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo.
- Seguimiento, control, conciliación y eliminación de transacciones intragrupo y beneficios no realizados, así como de los saldos contables intragrupo.
- Un proceso de seguimiento del cumplimiento de fechas y valoración de la exactitud e integridad de la información financiera recibida de los componentes.
- Un sistema centralizado de tecnología de la información sujeto a los mismos controles generales de la tecnología de la información para todo o parte del grupo.
- Actividades de control dentro del sistema de tecnología de la información común a todos o algunos componentes.
- Seguimiento de los controles, incluidas las actividades de auditoría interna y los programas de autoevaluación.
- Políticas y procedimientos congruentes, incluido un manual de procedimientos de información financiera del grupo.
- Programas aplicables a todo el grupo, tales como códigos de conducta y programas de prevención del fraude.
- Acuerdos para asignar poderes y responsabilidad a la dirección de un componente.
2. La auditoría interna puede considerarse parte de los controles del grupo, por ejemplo, cuando la función de auditoría interna está centralizada. La NIA 610 [464] trata de la evaluación a realizar por el equipo del encargo del grupo en relación con la competencia y objetividad de los auditores internos en el caso de que prevea utilizar su trabajo.
Proceso de consolidación
3. El conocimiento por parte del equipo del encargo del grupo del proceso de consolidación puede cubrir aspectos como los siguientes:
Cuestiones relacionadas con el marco de información financiera aplicable:
- La medida en que la dirección de los componentes tiene conocimiento del marco de información financiera aplicable.
- El proceso para identificar y contabilizar los componentes de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- El proceso para identificar segmentos sobre los que informar con vistas a la información financiera por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- El proceso para identificar las relaciones y transacciones con partes vinculadas con vistas a informar de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- Las políticas contables aplicadas en los estados financieros del grupo, los cambios de éstas con respecto a las del ejercicio anterior, y los cambios que procedan como consecuencia de normas nuevas o de la revisión de normas en el marco de información financiera aplicable.
- Los procedimientos para el tratamiento de los componentes cuyas fechas de cierre de ejercicio difieren de la fecha de cierre del grupo.
Cuestiones relacionadas con el proceso de consolidación:
- El proceso seguido por la dirección del grupo para obtener conocimiento de las políticas contables utilizadas por los componentes y, cuando proceda, para asegurarse de que se utilizan políticas contables uniformes para la preparación de la información financiera de los componentes destinada a los estados financieros del grupo, y que se identifican las diferencias en las políticas contables y se ajustan cuando sea necesario conforme al marco normativo de información financiera aplicable. Son políticas contables uniformes los principios, fundamentos, convenciones, reglas y prácticas específicos adoptados por el grupo, basados en el marco de información financiera aplicable, que utilizan los componentes para informar de manera congruente sobre transacciones similares. Estas políticas están generalmente descritas en el manual de procedimientos de información financiera y en el dossier de consolidación emitidos por la dirección del grupo.
- El proceso seguido por la dirección del grupo para asegurarse de que los componentes proporcionan, con vistas a la consolidación, información financiera completa, exacta y en las fechas establecidas.
- El proceso de conversión de la información financiera de componentes situados en el extranjero a la moneda de los estados financieros del grupo.
- El modelo de organización de la tecnología de la información para la consolidación, incluidas las fases manuales y automatizadas del proceso, y los controles manuales y programados implantados en las diversas fases del proceso de consolidación.
- El proceso seguido por la dirección del grupo para obtener información sobre hechos posteriores al cierre.
Asuntos relacionados con los ajustes de consolidación:
- El proceso para registrar los ajustes de consolidación, incluida la preparación, autorización y procesamiento de los correspondientes asientos en el libro diario, y la experiencia del personal responsable de la consolidación.
- Los ajustes de consolidación requeridos por el marco de información financiera aplicable.
- Fundamento empresarial de los hechos y transacciones que dieron lugar a los ajustes de consolidación.
- La frecuencia, naturaleza y magnitud de las transacciones entre componentes.
- Los procedimientos de seguimiento, control, conciliación y eliminación de las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, y de los saldos contables intragrupo.
- Los pasos seguidos para determinar el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, los procedimientos de amortización del fondo de comercio (cuando proceda) y la realización de pruebas sobre el deterioro de valor del fondo de comercio, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
- Los acuerdos con un socio mayoritario 0 con socios minoritarios con respecto a las pérdidas en que hayan incurrido los componentes (por ejemplo, la obligación de los socios minoritarios de asumir dichas pérdidas).
Anexo 3
(Ref.: Apartado A30)
Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo
Los ejemplos aquí mencionados abarcan un amplio espectro de condiciones o hechos; sin embargo, no todos son relevantes para todo encargo de auditoría de un grupo y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
- Una estructura de grupo compleja, especialmente cuando se producen adquisiciones, enajenaciones o reorganizaciones frecuentes.
- Estructuras de gobierno corporativo débiles, incluidos los procesos de toma de decisiones, que no sean transparentes.
- Controles del grupo inexistentes o ineficaces, incluida información de la dirección del grupo inadecuada sobre el seguimiento de las operaciones de los componentes y sus resultados.
- Componentes que operan en jurisdicciones extranjeras que pueden estar expuestos a factores tales como una intervención imprevista del gobierno en ámbitos como la política comercial y fiscal, restricciones sobre los movimientos de moneda y de dividendos; y fluctuaciones en los tipos de cambio.
- Actividades empresariales de ciertos componentes que conllevan un riesgo alto, como contratos a largo plazo o negociación con instrumentos financieros complejos o innovadores.
- Incertidumbres sobre cuáles son los componentes cuya información financiera debe ser incorporada a los estados financieros del grupo de conformidad con el marco de información financiera aplicable; por ejemplo, si existen entidades con cometido especial o entidades no mercantiles y si es necesaria su incorporación.
- Relaciones y transacciones inusuales con partes vinculadas.
- Casos de saldos contables intragrupo que no coincidían o no se conciliaron en la consolidación en años anteriores.
- Existencia de transacciones complejas que están contabilizadas en más de un componente.
- Aplicación por los componentes de políticas contables que difieren de las aplicadas en los estados financieros del grupo.
- Componentes con fechas de cierre de ejercicio diferentes, que pueden ser utilizados para manipular el momento de realización de algunas transacciones.
- Antecedentes de ajustes de consolidación incompletos o no autorizados.
- Planificación fiscal agresiva dentro del grupo, o transacciones de efectivo importantes con entidades en paraísos fiscales.
- Cambios frecuentes de auditores de los estados financieros de los componentes.
Anexo 4
(Ref.: Apartado A35)
Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente
El siguiente texto no pretende ser una carta estándar. Las confirmaciones pueden variar de un auditor de un componente a otro y de un periodo al siguiente.
Las confirmaciones a menudo se obtienen antes de que comience el trabajo sobre la información financiera del componente.
[Membrete del auditor del componente]
[Fecha]
[Al socio del encargo del grupo]
Esta carta se facilita en relación con su auditoría de los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante] para el ejercicio que termina en [fecha] a efectos de expresar una opinión sobre si los estados financieros del grupo expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera del grupo a [fecha], y de sus resultados y flujos de efectivo para el ejercicio cerrado en dicha fecha de conformidad con [el marco de información financiera aplicable].
Acusamos recibo de sus instrucciones de fecha [fecha], en las que se nos solicita que realicemos un trabajo específico sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha].
Confirmamos que:
1. Podremos cumplir con las instrucciones. / Le informamos de que no podremos cumplir con las siguientes instrucciones [especificar instrucciones] por las siguientes razones [especificar razones],
2. Las instrucciones son claras y las comprendemos. / Le agradeceríamos que nos pudiera aclarar las siguientes instrucciones [especificar las instrucciones],
3. Colaboraremos con usted y le proporcionaremos acceso a la documentación de auditoría relevante.
Tomamos nota de que:
1. La información financiera de [nombre del componente] se incluirá en los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante],
2. Puede considerar necesario participar en el trabajo que nos ha solicitado sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha],
3. Tiene la intención de evaluar y, si lo considera adecuado, utilizar nuestro trabajo para la auditoría de los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante].
En relación con el trabajo que realizaremos sobre la información financiera de [nombre del componente], un/una [describir el componente, por ejemplo, dependiente totalmente controlada, dependiente, negocio conjunto, entidad participada contabilizada por los métodos de la participación o del coste] de [nombre de la dominante], confirmamos lo siguiente:
1. Tenemos conocimiento de [indicar los requerimientos de ética aplicables] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo, y cumpliremos con estos. En particular, y con respecto a [nombre de la dominante] y a los otros componentes del grupo, somos independientes en el sentido de lo dispuesto en [indicar los requerimientos de ética aplicables] y cumplimos con los requerimientos aplicables de [referirse a la normativa] emitidos por [nombre del organismo regulador],
2. Tenemos conocimiento de las Normas Internacionales de Auditoría y [indicar otras normas nacionales aplicables a la auditoría de los estados financieros del grupo] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo y llevaremos a cabo nuestro trabajo sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha] de conformidad con dichas normas.
3. Tenemos las cualificaciones específicas necesarias (por ejemplo conocimientos específicos del sector) para realizar el trabajo sobre la información financiera de este componente.
4. Tenemos conocimiento de [indicar el marco de información financiera aplicable o manual de procedimientos del grupo] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo.
Le informaremos de cualquier cambio en las manifestaciones anteriores que se produzca durante el curso de nuestro trabajo sobre la información financiera de [nombre del componente],
[Firma del auditor]
[Fecha]
[Dirección del auditor]
Anexo 5
(Ref.: Apartado A58)
Cuestiones obligatorias y adicionales incluidas en la carta de instrucciones del equipo del encargo del grupo
Las cuestiones que obligatoriamente deben ser comunicadas al auditor del componente de conformidad con esta NÍA se muestran en cursiva
Cuestiones que son relevantes para planificar el trabajo del auditor del componente:
- La solicitud al auditor del componente, conociendo el contexto en el cual el equipo del encargo del grupo utilizará el trabajo de dicho auditor, de que confirme que colaborará con el equipo del encargo del grupo.
- El calendario para completar la auditoría.
- Fechas de las visitas planificadas por la dirección del grupo y por el equipo del encargo del grupo, y las fechas de las reuniones planificadas con la dirección del componente y con el auditor del componente.
- Una lista de personas clave de contacto.
- El trabajo a realizar por el auditor del componente, el uso que se va a dar a dicho trabajo, y los acuerdos para coordinar esfuerzos en la fase inicial de la auditoría y durante su desarrollo, incluida la participación planificada del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente.
- Los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo y, en especial, los requerimientos de independencia.
- En el caso de una auditoría o revisión de la información financiera del componente, la importancia relativa para el componente (y, cuando proceda, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) y el umbral a partir del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo.
- Una relación de partes vinculadas, preparada por la dirección del grupo, y cualesquiera otras partes vinculadas de las que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento, así como la petición al auditor del componente de que informe en el momento oportuno al equipo del encargo del grupo de las partes vinculadas no identificadas previamente por la dirección del grupo o el equipo del encargo del grupo.
- El trabajo a realizar sobre transacciones intragrupo y beneficios no realizados, y sobre saldos contables intragrupo.
- Orientaciones sobre otras responsabilidades legales de información, por ejemplo, información sobre la afirmación de la dirección del grupo con respecto a la eficacia del control interno.
- Cuando sea probable un desfase entre la terminación del trabajo sobre la información financiera de los componentes y la conclusión del equipo del encargo del grupo sobre los estados financieros del grupo, instrucciones específicas para la revisión de los hechos posteriores al cierre.
Cuestiones que son relevantes para la ejecución del trabajo por el auditor del componente:
- Los hallazgos del equipo del encargo del grupo como resultado de las pruebas realizadas sobre las actividades de control de un sistema de tratamiento de la información que sea común para todos o algunos de los componentes, y las pruebas de controles a realizar por el auditor del componente.
- Los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, que sean relevantes para el trabajo del auditor del componente, y una solicitud de que el auditor del componente comunique en el momento oportuno cualesquiera otros riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, identificados en el componente y la respuesta del auditor del componente a dichos riesgos.
- Los hallazgos de la auditoría interna, basados en el trabajo realizado sobre los controles en los componentes o relevantes para los componentes.
- Una solicitud de comunicación oportuna de la evidencia de auditoría obtenida a partir del trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes que contradiga la evidencia de auditoría sobre la que basó, en un principio, el equipo del encargo del grupo la valoración del riesgo realizada a nivel de grupo.
- Una solicitud de manifestación escrita sobre el cumplimiento por la dirección de los componentes del marco de información financiera aplicable, o una declaración de que se ha informado sobre las diferencias entre las políticas contables aplicadas a la información financiera del componente y las aplicadas a los estados financieros del grupo.
- Cuestiones que deben ser documentadas por el auditor del componente.
Otra información
- Una solicitud de que se informe al equipo del encargo del grupo en el momento oportuno de lo siguiente:
o Cuestiones significativas de contabilidad, información financiera y auditoría, incluidas las estimaciones contables y los juicios relacionados con ellas.
o Cuestiones relacionadas con la consideración de empresa en funcionamiento del componente.
o Cuestiones relacionadas con litigios y reclamaciones.
o Deficiencias significativas en el control interno que el auditor del componente haya identificado durante el trabajo realizado sobre la información financiera del componente, e información que indique la existencia de fraude.
- Una solicitud de que se notifique al equipo del encargo del grupo cualquier hecho significativo o inusual tan pronto como sea posible.
- Una solicitud de que las cuestiones incluidas en el apartado 41 se comuniquen al equipo del encargo del grupo cuando el trabajo sobre la información financiera del componente haya sido completado.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 610
UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE LOS AUDITORES INTERNOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Relación entre la función de auditoría interna y el auditor externo | 3-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivos | 6 |
| Definiciones | 7 |
Requerimientos
| Determinar si se utiliza el trabajo de los auditores internos y la extensión de dicha utilización | 8-10 |
| Utilización de trabajos específicos de los auditores internos | 11-12 |
| Documentación | 13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1-A2 |
| Objetivos de la función de auditoría interna | A3 |
| Determinar si se utiliza el trabajo de los auditores internos y la extensión de dicha utilización | A4-A5 |
| Utilización de trabajos específicos de los auditores internos | A6 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor externo con respecto al trabajo de los auditores internos cuando el auditor externo ha determinado, de conformidad con la NIA 315 [465], que es posible que la función de auditoría interna sea relevante para la auditoría. (Ref.: Apartados A1-A2)
2. Esta NIA no trata de los casos en que auditores internos individuales presten ayuda directa al auditor externo al llevar a cabo procedimientos de auditoría.
Relación entre la función de auditoría interna y el auditor externo
3. Los objetivos de la función de auditoría interna se determinan por la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad. Aunque los objetivos de la función de auditoría interna y los del auditor externo son distintos, algunas de las vías por las que la función de auditoría interna y el auditor externo alcanzan sus respectivos objetivos pueden ser similares. (Ref.: Apartado A3)
4. Con independencia del grado de autonomía y de la objetividad de la función de auditoría interna, dicha función no es independiente de la entidad, tal como se le requiere al auditor externo a la hora de expresar una opinión sobre los estados financieros. El auditor externo es el único responsable de la opinión de auditoría expresada, y su responsabilidad no se reduce por el hecho de que utilice el trabajo de los auditores internos.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor externo, cuando la entidad dispone de una función de auditoría interna que el auditor externo ha determinado que puede ser relevante para la auditoría, son:
(a) determinar si se utilizarán trabajos específicos de los auditores internos y, en su caso, la extensión de dicha utilización; y
(b) en caso de utilizar trabajos específicos de los auditores internos, determinar si dichos trabajos son adecuados para los fines de la auditoría.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Función de auditoría interna: actividad de evaluación establecida o prestada a la entidad como un servicio. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y eficacia del control interno.
(b) Auditores internos: personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna o función equivalente.
Requerimientos
Determinar si se utiliza el trabajo de los auditores internos y la extensión de dicha utilización
8. El auditor externo determinará:
(a) es posible que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditoría; y
(b) en caso afirmativo, el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo.
9. Para determinar si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines de la auditoría, el auditor externo evaluará:
(a) la objetividad de la función de auditoría interna;
(b) la competencia técnica de los auditores internos;
(c) la probabilidad de que el trabajo de los auditores internos se realice con la debida diligencia profesional; y
(d) si es posible una comunicación eficaz entre los auditores internos y el auditor externo. (Ref.: Apartado A4)
10. Para determinar el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo, éste tendrá en cuenta:
(a) la naturaleza y el alcance de los trabajos específicos realizados, o a realizar, por los auditores internos;
(b) los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones para determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar; y
(c) el grado de subjetividad que interviene en la evaluación de la evidencia de auditoría reunida por los auditores internos para sustentar las afirmaciones correspondientes. (Ref.: Apartado A5)
Utilización de trabajos específicos de los auditores internos
11. Para utilizar trabajos específicos de los auditores internos, el auditor externo evaluará y aplicará procedimientos de auditoría para determinar su adecuación a los fines del auditor externo. (Ref.: Apartado A6)
12. Para determinar la adecuación de los trabajos específicos realizados por los auditores internos a los fines del auditor externo, éste evaluará si:
(a) los trabajos fueron realizados por auditores internos con una formación y una competencia técnicas adecuadas;
(b) los trabajos fueron adecuadamente supervisados, revisados y documentados;
(c) se ha obtenido evidencia de auditoría adecuada que permita a los auditores internos alcanzar conclusiones razonables;
(d) las conclusiones alcanzadas son adecuadas a las circunstancias y, en su caso, los informes preparados por los auditores internos son congruentes con los resultados de los trabajos realizados; y
(e) cualquier excepción o cuestión inusual revelada por los auditores internos se ha resuelto adecuadamente.
Documentación
13. Si el auditor externo utiliza trabajos específicos de los auditores internos, el auditor externo incluirá en la documentación de auditoría las conclusiones alcanzadas con respecto a la evaluación de la adecuación del trabajo de los auditores internos y los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor externo a dicho trabajo, de conformidad con el apartado 11 [466].
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. Tal y como se describe en la NIA 315 [467], es posible que la función de auditoría interna de la entidad sea relevante para la auditoría si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de la función de auditoría interna está relacionada con la información financiera de la entidad y el auditor tiene previsto utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos de auditoría a aplicar, o para reducir su extensión.
A2. La realización de procedimientos de conformidad con esta NIA puede llevar al auditor externo a replantear su valoración de los riesgos de incorrección material. En consecuencia, esto puede afectar a la determinación por el auditor externo de la relevancia de la función de auditoría interna para la auditoría. Asimismo, el auditor externo puede decidir no utilizar el trabajo de los auditores internos de un modo que afecte a la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo. En dichas circunstancias, puede no ser necesaria la aplicación adicional, por parte del auditor externo, de las disposiciones de la presente NIA.
Objetivos de la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 3)
A3. Los objetivos de las funciones de auditoría interna varían ampliamente y dependen de la dimensión y de la estructura de la entidad, así como de los requerimientos de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad. Las actividades de la función de auditoría interna pueden incluir una o más de las siguientes actividades:
- Seguimiento del control interno. La función de auditoría interna puede tener asignada la responsabilidad específica de revisar los controles, de realizar un seguimiento de su funcionamiento y de recomendar mejoras de dichos controles.
- Examen de información financiera y operativa. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión de los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y presentar información financiera y operativa, así como la realización de indagaciones específicas sobre partidas individuales, incluida la realización de pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos.
- Revisión de actividades de explotación. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión de la economía, eficiencia y eficacia de actividades de explotación, incluidas actividades no financieras de una entidad.
- Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de otros requerimientos externos, así como de las políticas y directrices de la dirección y de otros requerimientos internos.
- Gestión del riesgo. La función de auditoría interna puede ayudar a la organización identificando y evaluando las exposiciones significativas al riesgo, así como contribuyendo a la mejora de la gestión del riesgo y de los sistemas de control.
- Gobierno de la entidad. La función de auditoría interna puede valorar el proceso de gobierno de la entidad en relación con el cumplimiento de los objetivos de ética y valores, la gestión de resultados y rendición de cuentas, la comunicación de la información sobre riesgos y control a las áreas adecuadas de la organización, así como la eficacia de la comunicación entre los responsables del gobierno de la entidad, los auditores externos e internos y la dirección.
Determinar si se utiliza el trabajo de los auditores internos y la extensión de dicha utilización
Posibilidad de que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditoría (Ref.: Apartado 9)
A4. Los factores que pueden afectar a la determinación por el auditor externo de la posibilidad de que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditoría son los siguientes:
Objetividad
- El estatus de la función de auditoría interna dentro de la entidad y el efecto que dicho estatus tiene en la capacidad de los auditores internos de ser objetivos.
- Si la función de auditoría interna informa a los responsables del gobierno de la entidad o aun directivo con suficiente autoridad, y si los auditores internos pueden tener contacto directo con los responsables del gobierno de la entidad.
- Si los auditores internos están libres de conflicto de responsabilidades.
- Si los responsables del gobierno de la entidad supervisan las decisiones de contratación relacionadas con la función de auditoría interna.
- Si existe alguna restricción o limitación impuesta a la función de auditoría interna por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad.
- Si la dirección actúa, y en qué medida lo hace, basándose en las recomendaciones de la función de auditoría interna, y el modo en que se pone de manifiesto dicha actuación.
Competencia técnica
- Si los auditores internos son miembros de los organismos profesionales pertinentes.
- Si los auditores internos tienen la formación técnica y la competencia adecuada como auditores internos.
- Si se han establecido políticas de contratación y de formación de auditores internos.
Diligencia profesional
- Si las actividades de la función de auditoría interna se planifican, supervisan, revisan y documentan adecuadamente.
- Existencia y adecuación de manuales de auditoría u otros documentos similares, programas de trabajo y documentación de auditoría interna.
Comunicación
La comunicación entre el auditor externo y los auditores internos puede ser más eficaz cuando los auditores internos tienen libertad para comunicarse abiertamente con los auditores externos, y:
- se celebran reuniones, a intervalos apropiados, durante el periodo;
- el auditor externo recibe notificación de los informes de auditoría interna pertinentes y tiene acceso a ellos, y recibe además información sobre cuestiones significativas detectadas por los auditores internos cuando dichas cuestiones puedan afectar al trabajo del auditor externo; y
- el auditor externo informa a los auditores internos sobre cualquier cuestión significativa que pueda afectar a la función de auditoría interna.
Efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo (Ref.: Apartado 10)
A5. Cuando el trabajo de los auditores internos vaya a ser un factor a tener en cuenta en la determinación de la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo, puede resultar útil acordar previamente con los auditores internos las siguientes cuestiones:
- el momento de realización de dicho trabajo;
- la extensión de la cobertura de auditoría;
- la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar), y la importancia relativa para la ejecución del trabajo;
- los métodos propuestos de selección de elementos;
- la documentación del trabajo realizado; y
- los procedimientos de revisión y de información.
Utilización de trabajos específicos de los auditores internos (Ref.: Apartado 11)
A6. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados a trabajos específicos de los auditores internos dependerán de la valoración por el auditor externo del riesgo de incorrección material, así como de la evaluación de la función de auditoría interna y de los trabajos específicos de los auditores internos. Dichos procedimientos de auditoría pueden incluir:
- el examen de los elementos examinados por los auditores internos;
- el examen de otros elementos similares; y
- la observación de los procedimientos aplicados por los auditores internos.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 620
UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| La responsabilidad del auditor respecto de la opinión de auditoría | 3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivos | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Determinación de la necesidad de un experto del auditor | 7 |
| Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría | 8 |
| Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor | 9 |
| Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor | 10 |
| Acuerdo con el experto del auditor | 11 |
| Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor | 12-13 |
| Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría | 14-15 |
| Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas | |
| Definición de experto del auditor | A1-3 |
| Determinación de la necesidad de un experto del auditor | A4-A9 |
| Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría | A10-A13 |
| Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor | A14-A20 |
| Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor | A21-A22 |
| Acuerdo con el experto del auditor | A23-A31 |
| Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor | A32-A40 |
| Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría | A41-A42 |
Anexo: Cuestiones a considerar en el acuerdo entre el auditor y un experto externo del auditor
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor respecto del trabajo de una persona u organización en un campo de especialización distinto al de la contabilidad o auditoría, cuando dicho trabajo se utiliza para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
2. Esta NIA no trata de:
(a) situaciones en las que el equipo del encargo incluye un miembro, o consulta a una persona u organización, especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría, las cuales se tratan en la NIA 220 [468]: ni de
(b) la utilización por el auditor del trabajo de una persona u organización, especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría y cuyo trabajo en dicho campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros (experto de la dirección), la cual se trata en la NIA 500 [469].
La responsabilidad del auditor respecto de la opinión de auditoría
3. El auditor es el único responsable de la opinión de auditoría expresada, y la utilización por el auditor del trabajo de un experto del auditor no reduce dicha responsabilidad. No obstante, si el auditor que utiliza el trabajo de un experto del auditor, habiéndose atenido a lo dispuesto en esta NIA, concluye que el trabajo de dicho experto es adecuado para los fines del auditor, puede aceptar los hallazgos o las conclusiones del experto en su campo de especialización como evidencia de auditoría adecuada.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
(a) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; y
(b) en caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines del auditor.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Experto del auditor: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio [470] o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo. (Ref.: Apartado A1-A3)
(b) Especialización: cualificaciones, conocimiento y experiencia en un campo concreto.
(c) Experto de la dirección: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
Requerimientos
Determinación de la necesidad de un experto del auditor
7. Si para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada fuera necesaria una especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, el auditor determinará si debe utilizar el trabajo de un experto del auditor. (Ref.: Apartados A4-A9)
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría
8. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría con respecto a los requerimientos de los apartados 9-13 de esta NIA variarán en función de las circunstancias. Para la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de dichos procedimientos, el auditor tendrá en cuenta, entre otras cuestiones: (Ref.: Apartado A10)
(a) la naturaleza de la cuestión con la que está relacionado el trabajo de dicho experto;
(b) los riesgos de incorrección material en la cuestión con la que se relaciona el trabajo de dicho experto;
(c) la significatividad del trabajo de dicho experto en el contexto de la auditoría;
(d) el conocimiento y la experiencia del auditor en relación con trabajos realizados con anterioridad por dicho experto; y
(e) si dicho experto está sujeto a las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A11-A13)
Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor
9. El auditor evaluará si el experto del auditor tiene la competencia, la capacidad y la objetividad necesarias para los fines del auditor. En el caso de un experto externo del auditor, la evaluación de la objetividad incluirá indagar sobre los intereses y las relaciones que puedan suponer una amenaza para la objetividad de dicho experto. (Ref.: Apartados A14-A20)
Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor
10. El auditor obtendrá conocimiento suficiente del campo de especialización del experto del auditor, que le permita: (Ref.: Apartados A21-A22)
(a) determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto para los fines del auditor; y
(b) evaluar la adecuación de dicho trabajo para los fines del auditor.
Acuerdo con el experto del auditor
11. El auditor acordará con el experto del auditor, por escrito cuando resulte adecuado, las siguientes cuestiones: (Ref.: ApartadosA23-A26)
(a) la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto; (Ref.: Apartado A27)
(b) las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto; (Ref.: Apartados A28-A29)
(c) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre el auditor y el experto, incluida la forma de cualquier informe que deba proporcionar el experto; y (Ref.: Apartado A30)
(d) la necesidad de que el experto del auditor cumpla los requerimientos de confidencialidad. (Ref.: Apartado A31)
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor
12. El auditor evaluará la adecuación del trabajo del experto del auditor para los fines del auditor, incluido: (Ref.: Apartado A32)
(a) la relevancia y razonabilidad de los hallazgos o conclusiones del experto, así como su congruencia con otra evidencia de auditoría; (Ref.: Apartados A33-A34)
(b) si el trabajo del experto implica la utilización de hipótesis y de métodos significativos, la relevancia y razonabilidad de dichas hipótesis y métodos teniendo en cuenta las circunstancias; y (Ref.: Apartados A35-A37)
(c) si el trabajo del experto implica la utilización de datos fuente significativos para ese trabajo, la relevancia, integridad y exactitud de dichos datos fuente. (Ref.: Apartados A38-A39)
13. Si el auditor determina que el trabajo del experto del auditor no es adecuado para los fines del auditor: (Ref.: Apartado A40)
(a) acordará con el experto la naturaleza y la extensión del trabajo adicional que deberá realizar el experto; o
(b) aplicará procedimientos de auditoría adicionales adecuados a las circunstancias.
Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría
14. En un informe de auditoría que contenga una opinión no modificada, el auditor no hará referencia al trabajo del experto del auditor, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo requieran. En el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias requieran dicha referencia, el auditor indicará en el informe de auditoría que la mención realizada no reduce su responsabilidad en relación con su opinión. (Ref.: Apartado A41)
15. Si el auditor hace referencia al trabajo del experto del auditor en el informe de auditoría por ser tal mención relevante para la comprensión de una opinión modificada, el auditor indicará en el informe de auditoría que dicha referencia no reduce su responsabilidad con respecto a dicha opinión. (Ref.: Apartado A42)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de experto del auditor (Ref.: Apartado 6(a))
A1. La especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría puede consistir en especialización en materias tales como las siguientes:
- La valoración de instrumentos financieros complejos, terrenos y edificios, fábricas y maquinaria, joyas, obras de arte, antigüedades, activos intangibles, activos adquiridos y pasivos asumidos en combinaciones de negocios, así como activos que puedan haber sufrido deterioro.
- El cálculo actuarial de pasivos asociados a contratos de seguros o a planes de pensiones de empleados.
- La estimación de reservas de petróleo y gas.
- La valoración de pasivos medioambientales y de los costes de saneamiento.
- La interpretación de contratos y de las disposiciones legales y reglamentarias.
- El análisis de cuestiones fiscales complejas o inusuales.
A2. En muchos casos, la distinción entre especialización en contabilidad o auditoría y especialización en otro campo es clara, incluso cuando se trata de un área especializada de contabilidad o auditoría. Por ejemplo, con frecuencia es fácil distinguir una persona especializada en la aplicación de métodos de contabilización de impuestos diferidos de un experto en legislación fiscal. El primero no es un experto a los efectos de esta NIA, ya que su especialización es de tipo contable; el segundo es un experto a los efectos de esta NIA, ya que su especialización es de tipo jurídico. Se pueden hacer distinciones similares en otras áreas, por ejemplo, entre la especialización en métodos de contabilización de instrumentos financieros y la especialización en modelos complejos de valoración de instrumentos financieros. Sin embargo, en algunos casos, especialmente en aquellos relacionados con un área emergente de especialización en contabilidad o auditoría, establecer una distinción entre áreas especializadas de contabilidad o auditoría y la especialización en otro campo será una cuestión de juicio profesional. Las reglas y normas profesionales aplicables relativas a los requerimientos de formación y competencia para profesionales de la contabilidad y auditores pueden facilitar al auditor la aplicación de dicho juicio [471]
A3. Es necesario aplicar el juicio profesional al considerar de qué modo los requerimientos de esta NIA se ven afectados por el hecho de que el experto del auditor pueda ser tanto una persona como una organización. Por ejemplo, al evaluar la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, puede ocurrir que el experto sea una organización a la que el auditor ha recurrido con anterioridad, pero que el auditor no haya tratado previamente con la persona concreta designada por dicha organización para el encargo particular; o puede ocurrir lo contrario, es decir, que el auditor conozca el trabajo de la persona concreta, pero no conozca la organización a la que se ha incorporado dicho experto. En ambos casos, tanto las cualidades propias de la persona como las cualidades de dirección de la organización (tales como los sistemas de control de calidad que la organización aplica) pueden ser relevantes para la evaluación a realizar por el auditor.
Determinación de la necesidad de un experto del auditor (Ref.: Apartado 7)
A4. Puede resultar necesario un experto del auditor para facilitar al auditor una o más de las siguientes actuaciones:
- La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.
- La identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
- La determinación e implementación de respuestas globales a los riesgos valorados en los estados financieros.
- El diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores para responder a riesgos valorados en las afirmaciones, incluidas pruebas de controles o procedimientos sustantivos.
- La evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida en la formación de una opinión sobre los estados financieros.
A5. Los riesgos de incorrección material pueden aumentar cuando la dirección necesita especialización en un campo distinto al de la contabilidad para preparar los estados financieros, por ejemplo, porque esto puede indicar cierta complejidad o porque la dirección puede no poseer conocimientos del campo de especialización. Si a la hora de preparar los estados financieros la dirección no posee la especialización necesaria, puede recurrir a un experto de la dirección para hacer frente a dichos riesgos. Los controles relevantes, incluidos los controles relacionados con el trabajo del experto de la dirección, en su caso, pueden también reducir los riesgos de incorrección material.
A6. Si la preparación de los estados financieros implica el recurso a una especialización en un campo distinto al de la contabilidad, el auditor, con cualificaciones en contabilidad y auditoría, puede que no tenga la especialización necesaria para auditar dichos estados financieros. El socio del encargo debe satisfacerse de que el equipo del encargo, así como cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnen, en su conjunto, la competencia y la capacidad adecuados para realizar el encargo de auditoría [472]. Asimismo, se requiere al auditor que establezca la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo [473]. La determinación por el auditor de si utiliza el trabajo de un experto del auditor, y, de ser así, en qué momento y en qué medida, le facilita el cumplimiento de estos requerimientos. A medida que avanza la auditoría, o cambian las circunstancias, el auditor puede necesitar revisar decisiones anteriores sobre la utilización del trabajo de un experto del auditor.
A7. Un auditor que no sea experto en un determinado campo distinto al de la contabilidad o auditoría puede, sin embargo, ser capaz de obtener conocimiento suficiente de dicho campo para realizar la auditoría sin recurrir a un experto del auditor. Este conocimiento se puede obtener, por ejemplo, a través de:
- La experiencia en la auditoría de entidades que requieren dicha especialización para la preparación de sus estados financieros.
- La formación o el desarrollo profesional en ese campo concreto. Esto puede incluir cursos formales o discusiones con personas que poseen especialización en el campo relevante a los efectos de mejorar la capacidad del propio auditor para tratar cuestiones de ese campo. Dicha discusión difiere de una consulta a un experto del auditor relativa a un conjunto específico de circunstancias que surgen en el encargo, situación en la que a dicho experto se le facilitan todos los hechos relevantes que le permitirán prestar un asesoramiento informado sobre la cuestión concreta [474].
- La discusión con auditores que han realizado encargos similares.
A8. En otros casos, sin embargo, el auditor puede determinar que es necesario recurrir a un experto del auditor, u optar por hacerlo, para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Entre los aspectos a tener en cuenta a la hora de decidir si se recurre a un experto del auditor cabe señalar los siguientes:
- Si la dirección ha recurrido a un experto de la dirección para la preparación de los estados financieros (véase el apartado A9).
- La naturaleza y la significatividad de la cuestión, incluida su complejidad.
- Los riesgos de incorrección material que comporta la cuestión.
- La naturaleza prevista de los procedimientos para responder a los riesgos identificados, incluidos: el conocimiento del auditor y su experiencia en relación con el trabajo de expertos sobre dichas cuestiones; y la disponibilidad de fuentes alternativas de evidencia de auditoría.
A9. Cuando la dirección haya recurrido a un experto de la dirección para la preparación de los estados financieros, la decisión del auditor sobre si recurre a un experto del auditor puede también verse influida por factores como los siguientes:
- La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto de la dirección.
- Si el experto de la dirección es un empleado de la entidad, o si es un tercero contratado por ésta para prestar los servicios correspondientes.
- La medida en que la dirección puede ejercer control o influencia sobre el trabajo del experto de la dirección.
- La competencia y la capacidad del experto de la dirección.
- Si el experto de la dirección está sujeto a normas técnicas para la realización de su trabajo o a otros requerimientos profesionales o del sector.
- Cualquier control de la entidad sobre el trabajo del experto de la dirección.
La NIA 500 [475] contiene requerimientos y orientaciones sobre el efecto de la competencia, la capacidad y la objetividad de los expertos de la dirección en la fiabilidad de la evidencia de auditoría.
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 8)
A10. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría relativos a los requerimientos de los apartados 9-13 de esta NIA variarán en función de las circunstancias. Por ejemplo, los siguientes factores pueden indicar la necesidad de aplicar procedimientos diferentes o más extensos que en otros casos:
- El trabajo del experto del auditor está relacionado con una cuestión significativa que implica juicios subjetivos y complejos.
- El auditor no ha utilizado con anterioridad el trabajo del experto del auditor y no tiene conocimiento previo de la competencia, de la capacidad y de la objetividad del experto.
- El experto del auditor, más que ser consultado para prestar asesoramiento sobre una cuestión concreta, aplica procedimientos que forman parte integrante de la auditoría.
- El experto es un experto externo del auditor y no está sujeto, por lo tanto, a las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 8(e))
A11. Puede darse el caso de que el experto interno del auditor sea un socio o un empleado, inclusive un empleado temporal, de la firma de auditoría, y, por lo tanto, esté sujeto a las políticas y a los procedimientos de control de calidad de dicha firma de conformidad con la NICC 1 [476] o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes [477]. En otros casos, puede ocurrir que el experto interno del auditor sea un socio o un empleado, inclusive un empleado temporal, de una firma de la red, que comparte con la firma de auditoría políticas y procedimientos de control de calidad comunes.
A12. Un experto externo del auditor no es un miembro del equipo del encargo y no está sujeto a las políticas y a los procedimientos de control de calidad de conformidad con la NICC 1 [478]. Sin embargo, en algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se trate al experto externo del auditor como a un miembro del equipo del encargo, y que, por lo tanto, esté sujeto a los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, y a otros requerimientos profesionales que establezcan dichas disposiciones.
A13. Los equipos de los encargos pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría u otras partes indique lo contrario [479]. El grado de confianza variará en función de las circunstancias, y puede afectar a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría relativos a cuestiones como las siguientes:
- Competencia y capacidad, a través de programas de selección y de formación de personal.
- Objetividad. Los expertos internos del auditor están sujetos a los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia.
- La evaluación por el auditor de la adecuación del trabajo del experto del auditor. Por ejemplo, los programas de formación de la firma de auditoría pueden proporcionar a los expertos internos del auditor un conocimiento adecuado de la interrelación entre su especialización y el proceso de auditoría. La confianza en dicha formación y en otros procesos de la firma de auditoría, tales como los protocolos que delimitan el trabajo de los expertos internos del auditor, pueden afectar a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor.
- Cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios, a través de procesos de seguimiento.
- Acuerdo con el experto del auditor.
- Dicha confianza no reduce la responsabilidad que tiene el auditor de cumplir los requerimientos de esta NIA.
Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor (Ref.: Apartado 9)
A14. La competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor son factores que afectan significativamente al hecho de que su trabajo sea 0 no adecuado para los fines del auditor. La competencia se refiere a la naturaleza y al grado de especialización del experto del auditor. La capacidad se refiere a la aptitud del experto del auditor para ejercer dicha competencia en las circunstancias del encargo. Entre los factores que influyen en la capacidad se pueden incluir, por ejemplo, la ubicación geográfica, así como la disponibilidad de tiempo y de recursos. La objetividad se refiere a los posibles efectos que pueden tener el sesgo, los conflictos de intereses o la influencia que otros puedan tener sobre el juicio profesional del experto del auditor.
A15. La información relativa a la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor puede proceder de diversas fuentes, tales como:
- La experiencia personal con trabajos anteriores de dicho experto.
- Las discusiones con dicho experto.
- Las discusiones con otros auditores o con otras personas que estén familiarizadas con el trabajo de dicho experto.
- El conocimiento de las cualificaciones de dicho experto, de su pertenencia a una organización profesional o a una asociación sectorial, de su habilitación para ejercer u otras formas de reconocimiento externo.
- Artículos publicados o libros escritos por el experto.
- Las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (véanse los apartados A11 -A13).
A16. Entre las cuestiones relevantes para evaluar la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor figura la de si el trabajo de dicho experto está o no sujeto a normas técnicas de ejecución o a otros requerimientos profesionales o sectoriales; por ejemplo, normas de ética y otros requerimientos derivados de la pertenencia a organizaciones profesionales o asociaciones sectoriales, normas de acreditación de un organismo de habilitación o requerimientos impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias.
A17. Entre otras cuestiones que pueden ser relevantes se incluyen las siguientes:
- La pertinencia que la competencia del experto del auditor tiene a efectos de la materia para la que se utilizará el trabajo de dicho experto, incluida cualquier área de especialización dentro del campo de dicho experto. Por ejemplo, un determinado actuario puede estar especializado en seguros de responsabilidad civil, pero tener una experiencia limitada en relación con el cálculo de pensiones.
- La competencia del experto del auditor en relación con los requerimientos de contabilidad y auditoría aplicables; por ejemplo, el conocimiento de hipótesis y métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que sean congruentes con el marco de información financiera aplicable.
- Si algún hecho inesperado o cambio en las condiciones o la evidencia de auditoría obtenida a partir de los resultados de los procedimientos de auditoría indican que puede ser necesario reconsiderar la evaluación inicial de la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, a medida que avanza la auditoría.
A18. Un amplio espectro de circunstancias puede amenazar la objetividad; por ejemplo, amenazas de interés propio, de abogacía, de familiaridad, de autorrevisión y de intimidación. Las salvaguardas pueden eliminar o reducir dichas amenazas, y pueden crearse tanto mediante estructuras externas (por ejemplo, la profesión del experto del auditor o la normativa) como por el entorno de trabajo del experto del auditor (por ejemplo, políticas y procedimientos de control de calidad). También puede haber salvaguardas específicas para el encargo de auditoría.
A19. La evaluación de la significatividad de las amenazas a la objetividad y de la necesidad de salvaguardas puede depender de la función del experto del auditor y de la significatividad de su trabajo en el contexto de la auditoría. Puede haber algunas circunstancias en las que las salvaguardas no puedan reducir las amenazas a un nivel aceptable; por ejemplo, si el experto del auditor propuesto es una persona que ha desempeñado una función significativa en la preparación de la información que está siendo auditada, es decir, si el experto del auditor es un experto de la dirección.
A20. Al evaluar la objetividad del experto externo del auditor, puede ser relevante:
(a) Indagar ante la entidad sobre los posibles intereses y relaciones conocidos que tenga la entidad con el experto externo del auditor y que puedan afectar a la objetividad de dicho experto.
(b) Discutir con dicho experto las posibles salvaguardas aplicables, incluidos cualesquiera requerimientos profesionales aplicables al experto, y evaluar si las salvaguardas son adecuadas para reducir las amenazas a un nivel aceptable. Entre los intereses y relaciones que puede ser relevante discutir con el experto del auditor, se incluyen los siguientes:
- Intereses financieros.
- Relaciones empresariales y personales.
- Prestación de otros servicios por el experto, incluidos los prestados por la organización en el caso de que el experto externo sea una organización.
En algunos casos, también puede ser adecuado que el auditor obtenga una manifestación escrita del experto externo del auditor sobre los posibles intereses 0 relaciones con la entidad de los que el experto tenga conocimiento.
Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor (Ref.: Apartado 10)
A21. El auditor puede obtener conocimiento del campo de especialización del experto del auditor a través de los medios descritos en el apartado A7 0 mediante discusión con el experto.
A22. Algunos aspectos del campo del experto del auditor relevantes para el conocimiento del auditor pueden ser, entre otros:
- Si el campo de dicho experto encierra áreas de especialización que sean relevantes para la auditoría (véase el apartado A17).
- Si son de aplicación normas profesionales, o de otro tipo, y requerimientos legales o reglamentarios.
- Las hipótesis y los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que utiliza el experto del auditor, y si están generalmente aceptados dentro del campo de dicho experto y son adecuados para los fines de la información financiera.
- La naturaleza de los datos 0 de la información internos 0 externos que utiliza el experto del auditor.
Acuerdo con el experto del auditor (Ref.: Apartado 11)
A23. La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto del auditor pueden ser muy distintos según las circunstancias, del mismo modo que lo pueden ser las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre el auditor y el experto del auditor. Por lo tanto, se requiere que dichas cuestiones se acuerden entre el auditor y el experto del auditor, con independencia de que éste sea un experto externo o interno.
A24. Las cuestiones señaladas en el apartado 8 pueden afectar al grado de detalle y formalidad del acuerdo entre el auditor y el experto del auditor, incluida la conveniencia de que el acuerdo sea o no escrito. Por ejemplo, los siguientes factores pueden sugerir la necesidad de un acuerdo más detallado de lo que lo sería en otros casos, o de que el acuerdo se realice por escrito:
- El experto del auditor tendrá acceso a información sensible o confidencial de la entidad.
- Las funciones o responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor son diferentes de las que se esperan normalmente.
- Se aplican requerimientos legales o reglamentarios de varias jurisdicciones.
- La materia con la que está relacionado el trabajo del experto del auditor es muy compleja.
- El auditor no ha utilizado anteriormente trabajo alguno realizado por dicho experto.
- Cuanto mayor sea la extensión del trabajo del experto del auditor y su significatividad en el contexto de la auditoría.
A25. El acuerdo entre el auditor y el experto externo del auditor a menudo adopta la forma de una carta de encargo. En el anexo se enumeran las cuestiones que el auditor puede plantearse incluir en la carta de encargo, o en cualquier otra forma de acuerdo con el experto externo del auditor.
A26. Cuando no hay acuerdo escrito entre el auditor y el experto del auditor, se puede incluir evidencia del acuerdo, por ejemplo, en:
- Memorandos de planificación o papeles de trabajo relacionados, como el programa de auditoría.
- Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría. En caso de un experto interno del auditor, las políticas y los procedimientos establecidos a los que el experto se encuentra sujeto pueden comprender políticas y procedimientos concretos en relación con el trabajo del experto. La extensión de la documentación en los papeles de trabajo del auditor depende de la naturaleza de dichas políticas y procedimientos. Por ejemplo, puede no ser necesaria documentación alguna en los papeles de trabajo del auditor si la firma de auditoría tiene protocolos detallados que cubren las circunstancias en las que se utiliza el trabajo de ese experto.
Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo (Ref.: Apartado 11(a))
A27. A menudo puede ser pertinente, al acordar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto del auditor, abordar explícitamente cualquier norma técnica de realización del trabajo que sea aplicable u otros requerimientos profesionales o sectoriales que el experto deba cumplir.
Funciones y responsabilidades respectivas (Ref.: Apartado 11(b))
A28. El acuerdo sobre las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor puede precisar lo siguiente:
- Si el auditor o el experto del auditor realizarán pruebas detalladas sobre los datos fuente.
- El consentimiento para que el auditor discuta los hallazgos o conclusiones del experto del auditor con la entidad y con otras personas, y para que incluya detalles de los hallazgos o conclusiones del experto en el fundamento de una opinión modificada en el informe de auditoría, si fuera necesario (véase el apartado A42).
- Cualquier acuerdo de informar al experto del auditor de las conclusiones del auditor relativas al trabajo del experto
Papeles de trabajo
A29. El acuerdo sobre las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor también puede incluir un acuerdo sobre el acceso de cada uno de ellos a los papeles de trabajo del otro, así como sobre la conservación de dichos papeles. Cuando el experto del auditor sea un miembro del equipo del encargo, los papeles de trabajo de dicho experto formarán parte de la documentación de auditoría. Sin perjuicio de cualquier acuerdo en contrario, los papeles de trabajo de los expertos externos del auditor son propiedad de éstos y no forman parte de la documentación de auditoría.
Comunicación (Ref.: Apartado 11 c)
A30. Una comunicación recíproca eficaz facilita la correcta integración de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos del experto del auditor con otros trabajos de la auditoría, y la adecuada modificación de los objetivos del experto del auditor en el curso de la auditoría. Por ejemplo, cuando el trabajo del experto del auditor guarda relación con las conclusiones del auditor sobre un riesgo significativo, pueden ser adecuados tanto un informe escrito formal al concluir el trabajo del experto, como informes verbales a medida que avanza el trabajo. La identificación de socios o de empleados concretos que hagan de enlace con el experto del auditor y de procedimientos para la comunicación entre el experto y la entidad facilita una comunicación oportuna y eficaz, especialmente en encargos grandes.
Confidencialidad (Ref.: Apartado 11(d))
A31. Es necesario que los preceptos en materia de confidencialidad de los requerimientos de ética aplicables a los que esté sujeto el auditor también se apliquen al experto del auditor. Pueden existir requerimientos adicionales impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias. Asimismo, la entidad también puede haber solicitado que se acuerden con los expertos externos del auditor requisitos de confidencialidad específicos.
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor (Ref.: Apartado 12)
A32. La evaluación por parte del auditor de la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, la familiaridad del auditor con el campo de especialización del experto del auditor, así como la naturaleza del trabajo realizado por el experto del auditor afectan a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor a los fines del auditor.
Hallazgos y conclusiones del experto del auditor (Ref.: Apartado 12(a))
A33. Entre los procedimientos específicos que pueden aplicarse para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor a los fines del auditor, se incluyen los siguientes:
- Indagaciones ante el experto del auditor.
- Revisión de los papeles de trabajo e informes del experto del auditor.
- Procedimientos corroborativos, como:
o Observación del trabajo del experto del auditor;
o Examen de datos publicados, como informes estadísticos de fuentes reputadas y autorizadas;
o Confirmación de cuestiones relevantes con terceros;
o Aplicación de procedimientos analíticos detallados; y
o Reejecución de cálculos.
- Discusión con otro experto que posea la especialización pertinente cuando, por ejemplo, los hallazgos o las conclusiones del experto del auditor no sean congruentes con otra evidencia de auditoría.
- Discusión del informe del experto del auditor con la dirección.
A34. Entre los factores relevantes para evaluar la relevancia y la razonabilidad de los hallazgos o conclusiones del experto del auditor, ya sea en un informe o bajo cualquier otra forma, puede incluirse el hecho de que dichos hallazgos o conclusiones:
- se presenten de un modo que sea congruente con las posibles normas profesionales o sectoriales del experto del auditor;
- se expresen claramente, haciendo referencia a los objetivos acordados con el auditor, el alcance del trabajo realizado y las normas aplicadas;
- se basen en un periodo adecuado y tengan en cuenta los hechos posteriores al cierre, cuando proceda;
- estén sujetos a reservas, limitaciones o restricciones de uso, y, de ser así, el hecho de que ello tenga o no consecuencias para el auditor; y
- se basen en una consideración adecuada de los errores o desviaciones encontrados por el experto del auditor.
Hipótesis, métodos y datos fuente
Hipótesis y métodos (Ref.: Apartado 12(b))
A35. Cuando el trabajo del experto del auditor consista en evaluar hipótesis y métodos subyacentes, incluidos, en su caso, modelos, utilizados por la dirección para la realización de una estimación contable, es probable que los procedimientos del auditor estén, principalmente, dirigidos a evaluar si el experto del auditor ha revisado adecuadamente dichas hipótesis y métodos. Cuando el trabajo del experto del auditor consista en desarrollar una estimación puntual o un rango del auditor para su comparación con la estimación puntual de la dirección, los procedimientos del auditor pueden dirigirse principalmente a la evaluación de las hipótesis y de los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, utilizados por el experto del auditor.
A36. La NIA 540 [480] analiza las hipótesis y los métodos utilizados por la dirección al realizar estimaciones contables, incluido, en algunos casos, el uso de modelos altamente especializados desarrollados por la entidad. Aunque dicho análisis se inscribe en el contexto de la obtención por parte del auditor de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las hipótesis y métodos de la dirección, también puede facilitar al auditor la evaluación de las hipótesis y métodos del experto del auditor.
A37. Cuando el trabajo del experto del auditor implica la utilización de hipótesis y métodos que sean significativos, son factores relevantes para la evaluación por el auditor de dichas hipótesis y métodos el hecho de que:
- estén generalmente aceptados en el campo del experto del auditor;
- sean congruentes con los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable;
- dependan del empleo de modelos especializados; y
- sean congruentes con los de la dirección, y, de no serlo, el motivo y los efectos de las diferencias.
Datos fuente utilizados por el experto del auditor (Ref.: Apartado 12©)
A38. Cuando el trabajo del experto del auditor implica la utilización de datos fuente significativos para el trabajo de dicho experto, se pueden utilizar procedimientos como los siguientes a fin de realizar pruebas sobre dichos datos:
- La verificación del origen de los datos, incluida la obtención de conocimiento y, cuando proceda, la realización de pruebas, sobre los controles internos relativos a los datos y, en su caso, su transmisión al experto.
- La revisión de los datos a efectos de integridad y congruencia interna.
A39. En muchos casos, el auditor puede realizar pruebas sobre los datos fuente. Sin embargo, en otros casos, cuando la naturaleza de los datos fuente utilizados por el experto del auditor sea muy técnica en relación con el campo del experto, éste puede realizar pruebas sobre los datos fuente. Si el experto del auditor ha realizado pruebas sobre los datos fuente, la indagación ante el experto por parte del auditor o la supervisión o revisión de las pruebas de dicho experto pueden ser adecuadas para la evaluación por parte del auditor de la relevancia, integridad y exactitud de los datos.
Trabajo inadecuado (Ref.: Apartado 13)
A40. Si el auditor concluye que el trabajo del experto del auditor no es adecuado para los fines del auditor y no puede resolver la cuestión mediante los procedimientos de auditoría adicionales requeridos en el apartado 13 -lo cual puede suponer la realización de trabajo adicional, tanto por el experto como por el auditor, o la asignación o contratación de otro experto- puede ser necesario expresar una opinión modificada en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705 debido a que el auditor no ha obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente [481]
Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría (Ref.: Apartados 14-15)
A41. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se haga referencia al trabajo del experto del auditor, por ejemplo, a efectos de transparencia en el sector público.
A42. En algunas circunstancias puede ser adecuado referirse al experto del auditor en un informe de auditoría en el que se expresa una opinión modificada, con el fin de explicar la naturaleza de la modificación. En tales circunstancias, es posible que el auditor deba obtener el consentimiento del experto del auditor antes de hacer dicha referencia.
Anexo
(Ref.: Apartado A25)
Cuestiones a considerar en el acuerdo entre el auditor y el experto externo del auditor
En este anexo se enumeran cuestiones que el auditor puede considerar incluir en cualquier acuerdo con un experto externo del auditor. La siguiente relación tiene carácter ilustrativo, no exhaustivo, y su propósito es sólo el de servir de guía que pueda utilizarse conjuntamente con las consideraciones que se recogen en esta NIA. La decisión de incluir determinadas cuestiones en el acuerdo depende de las circunstancias del encargo. Esta relación también puede facilitar la consideración de las cuestiones a incluir en un acuerdo con un experto interno del auditor.
Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto externo del auditor
- La naturaleza y el alcance de los procedimientos que el experto externo del auditor va a aplicar.
- Los objetivos del trabajo del experto externo del auditor, teniendo en cuenta la importancia relativa y los riesgos asociados a la cuestión con la que está relacionado el trabajo del experto externo del auditor, y, en su caso, el marco de información financiera aplicable.
- Cualesquiera normas técnicas de realización del trabajo aplicables u otros requerimientos profesionales o sectoriales que el experto externo del auditor tenga que cumplir.
- Las hipótesis y los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que el experto externo del auditor utilizará, así como el reconocimiento del que gozan.
- La fecha efectiva o, cuando proceda, el periodo objeto de comprobación de la materia objeto de análisis por el experto externo del auditor y los requerimientos relativos a los hechos posteriores.
Funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto externo del auditor
- Las normas de auditoría y de contabilidad aplicables, así como los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
- El consentimiento del experto externo del auditor para la utilización que prevé hacer el auditor del informe del experto, incluida cualquier referencia a este, o la revelación de su contenido a terceros; por ejemplo, la referencia a este en el fundamento de una opinión modificada en el informe de auditoría, si fuera necesario, o su revelación a la dirección o a un comité de auditoría.
- La naturaleza y la extensión de la revisión por el auditor del trabajo del experto externo del auditor.
- Si los datos fuente serán comprobados por el auditor o por el experto externo del auditor.
- El acceso del experto externo del auditor a los registros, archivos y personal de la entidad y a los expertos contratados por ésta.
- Los procedimientos para la comunicación entre el experto externo del auditor y la entidad.
- El acceso recíproco del auditor y del experto externo del auditor a sus respectivos papeles de trabajo.
- La propiedad y el control de los papeles de trabajo durante el encargo y después de éste, incluido cualquier requerimiento de conservación de archivos.
- La responsabilidad del experto externo del auditor de realizar su trabajo con la cualificación y diligencia debidas.
- La competencia y la capacidad del experto externo del auditor para realizar el trabajo.
- La expectativa de que el experto externo del auditor utilizará todo el conocimiento que tenga y que sea relevante para la auditoría, o de que, de no ser así, informará al auditor.
- Cualquier restricción sobre la asociación del experto externo del auditor con el informe de auditoría.
- Cualquier acuerdo para informar al experto externo del auditor de las conclusiones del auditor relativas al trabajo del experto.
Comunicaciones e informes
- Los métodos y la frecuencia de las comunicaciones, incluidas:
o La manera en que se comunicarán los hallazgos o conclusiones del experto externo del auditor (por ejemplo, informe escrito o informe verbal, comunicación continua de datos al equipo del encargo).
o La identificación de las personas concretas del equipo del encargo que harán de enlace con el experto externo del auditor.
o El momento en el que el experto externo del auditor finalizará el trabajo y comunicará al auditor los hallazgos o conclusiones.
o La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar con prontitud cualquier posible retraso en la finalización del trabajo y cualquier posible reserva o limitación sobre los hallazgos o conclusiones del experto.
o La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar con prontitud los casos en que la entidad restrinja el acceso del experto a registros, archivos o personal o a expertos que haya contratado la entidad.
o La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar al auditor toda la información que el experto considere que pueda ser relevante para la auditoría, incluido cualquier cambio en las circunstancias comunicadas con anterioridad.
o La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar las circunstancias que puedan originar una amenaza para la objetividad de dicho experto y cualquier salvaguarda relevante que pueda eliminar o reducir dicha amenaza a un nivel aceptable.
Confidencialidad
- La necesidad de que el experto del auditor cumpla los requerimientos de confidencialidad, incluidos:
o Las disposiciones de confidencialidad de los requerimientos de ética aplicables a las que esté sujeto el auditor.
o Los requerimientos adicionales que puedan, en su caso, venir impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias.
o Las disposiciones específicas de confidencialidad exigidas, en su caso, por la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 700
FORMACION DE LA OPINIÓN Y EMISION DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivos | 6 |
| Definiciones | 7-9 |
Requerimientos
| Formación de la opinión sobre los estados financieros | 10-15 |
| Tipo de opinión | 16-19 |
| Informe de auditoría | 20-45 |
| Información adicional presentada junto con los estados financieros | 46-47 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad | A1-A43 |
| Revelación del efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la información contenida en los estados financieros | A4 |
| Descripción del marco de información financiera aplicable | A5-A10 |
| Tipo de opinión | A11-A12 |
| Informe de auditoría | A13-A44 |
| Información adicional presentada junto con los estados financieros | A45-A51 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de formarse una opinión sobre los estados financieros. También trata de la estructura y el contenido del informe de auditoría emitido como resultado de una auditoría de estados financieros.
2. La NIA 705 [482] y la NIA 706 [483] tratan del modo en que la estructura y el contenido del informe de auditoría se ven afectados cuando el auditor expresa una opinión modificada o incluye un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría.
3. La presente NIA está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros con fines generales. La NIA 800 [484] 3 trata de las consideraciones especiales a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información con fines específicos. La NIA 805 [485] trata de las consideraciones especiales aplicables en una auditoría de un solo estado financiero 0 de un elemento, cuenta 0 partida específicos de un estado financiero.
4. La presente NIA protege la congruencia del informe de auditoría. Cuando la auditoría se realiza de conformidad con las NIA, la congruencia del informe de auditoría promueve la credibilidad en el mercado global al hacer más fácilmente identificares aquellas auditorías que han sido realizadas de conformidad con unas normas reconocidas a nivel mundial. También ayuda a fomentar la comprensión por parte del usuario y a identificar, cuando concurren, circunstancias inusuales.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA se aplica a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor son:
(a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
(b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estados financieros con fines generales: los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.
(b) Marco de información con fines generales: un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(i) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o
(ii) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuente [486].
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores
(c) Opinión no modificada (o favorable): opinión expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable [487].
8. “Estados financieros” en esta NIA se refiere a “un conjunto completo de estados financieros con fines generales, con notas explicativas”. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros y lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
9. En esta NIA, las “Normas Internacionales de Información Financiera” hacen referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board), y las “Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público” se refieren a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board).
Requerimientos
Formación de la opinión sobre los estados financieros
10. El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable [488] [489].
11. Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Dicha conclusión tendrá en cuenta:
(a) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 330, sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada [490]
(b) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 450, sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada [491] y
(c) las evaluaciones requeridas por los apartados 12-15.
12. El auditor evaluará si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Dicha evaluación tendrá también en consideración los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. (Ref.: Apartados A1-A3)
13. En especial, teniendo en cuenta los requerimientos del marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si:
(a) los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas seleccionadas y aplicadas;
(b) las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como adecuadas;
(c) las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;
(d) la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable, comparable y comprensible;
(e) los estados financieros revelan información adecuada que permita a los usuarios a quienes se destinan entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales sobre la información contenida en los estados financieros; y (Ref.: Apartado A4)
(f) la terminología empleada en los estados financieros, incluido el título de cada estado financiero, es adecuada.
14. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la evaluación requerida por los apartados 12-13 incluirá también la evaluación de si los estados financieros logran la presentación fiel. Al evaluar si los estados financieros expresan la imagen fiel, el auditor considerará:
(a) la presentación, estructura y contenido globales de los estados financieros; y
(b) si los estados financieros, incluidas las notas explicativas, presentan las transacciones y los hechos subyacentes de modo que logren la presentación fiel.
15. El auditor evaluará si los estados financieros describen el marco de información financiera aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada. (Ref.: Apartados A5- A10)
Tipo de opinión
16. El auditor expresará una opinión no modificada (o favorable) cuando concluya que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
17. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705, cuando:
(a) concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
18. Si los estados financieros preparados de conformidad con los requerimientos de un marco de imagen fiel no logran la presentación fiel, el auditor lo discutirá con la dirección y, dependiendo de los requerimientos del marco de información financiera aplicable y del modo en que se resuelva la cuestión, determinará si es necesario expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705. (Ref.: Apartado A11)
19. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de cumplimiento, no se requiere que el auditor evalúe si los estados financieros logran la presentación fiel. Sin embargo, si en circunstancias extremadamente poco frecuentes, el auditor concluye que dichos estados financieros inducen a error, lo discutirá con la dirección y, dependiendo del modo en que se resuelva dicha cuestión, determinará si ha de ponerlo de manifiesto en el informe de auditoría y el modo en que lo ha de hacer. (Ref.: Apartado A12)
Informe de auditoría
20. El informe de auditoría será escrito. (Ref.: Apartados A13-A14)
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría
Título
21. El informe de auditoría llevará un título que indique con claridad que se trata del informe de un auditor independiente. (Ref.: Apartado A15)
Destinatario
22. El informe de auditoría irá dirigido al destinatario correspondiente según lo requerido por las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartado A16)
Apartado introductorio
23. El apartado introductorio del informe de auditoría: (Ref.: Apartados A17-A19)
(a) identificará a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
(b) manifestará que los estados financieros han sido auditados;
(c) identificará el título de cada estado incluido en los estados financieros;
(d) remitirá al resumen de las políticas contables significativas y a otra información explicativa; y
(e) especificará la fecha o periodo que cubre cada uno de los estados financieros incluidos en los estados financieros.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros
24. Esta sección del informe de auditoría describe las responsabilidades de las personas pertenecientes a la entidad que sean responsables de la preparación de los estados financieros. No es necesario que el informe de auditoría se refiera específicamente a “la dirección”, sino que utilizará el término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate. En algunas jurisdicciones, la referencia adecuada puede ser a los responsables del gobierno de la entidad.
25. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad de la dirección [u otro término adecuado] en relación con los estados financieros”.
26. El informe de auditoría describirá la responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados financieros. La descripción incluirá una explicación de que la dirección es responsable de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. (Ref.: Apartados A20- A23)
27. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la explicación en el informe de auditoría de la responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros debe referirse a “la preparación y presentación fiel de los estados financieros” o a “la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel”, según proceda.
Responsabilidad del auditor
28. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad del auditor”.
29. En el informe de auditoría se manifestará que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la auditoría. (Ref.: Apartado A24)
30. En el informe de auditoría se hará constar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. El informe de auditoría también explicará que dichas normas exigen que el auditor cumpla los requerimientos de ética así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material. (Ref.: Apartados A25-A26)
31. El informe de auditoría describirá en qué consiste una auditoría indicando que:
(a) una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros;
(b) los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. En circunstancias en las que el auditor tenga también la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno, conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, el auditor omitirá la frase en la que se menciona que la toma en consideración del control interno por el auditor no tiene como finalidad expresar una opinión sobre su eficacia; y
(c) una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como de la presentación global de los estados financieros.
32. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la descripción de la auditoría en el informe de auditoría se referirá a “la preparación y presentación fiel por la entidad de los estados financieros” o a “la preparación por la entidad de estados financieros que expresan la imagen fiel”, según proceda.
33. El informe de auditoría señalará si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para la opinión del auditor.
Opinión del auditor
34. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Opinión”.
35. Para expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, y siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, se utilizará una de las frases indicadas a continuación, que se consideran equivalentes:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel de ... de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; o
(b) los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, ...de conformidad con [el marco de información financiera aplicable], (Ref.: Apartados A27-A33)
36. Para expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, la opinión del auditor indicará que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable], (Ref.: Apartados A27, A29-A33)
37. En el caso de que el marco de información financiera aplicable al que se hace referencia en la opinión del auditor no sean las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) o las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board), en la opinión del auditor se identificará la jurisdicción de origen del marco de información financiera.
Otras responsabilidades de información
38. Si en el informe de auditoría sobre los estados financieros, el auditor cumple con otras responsabilidades de información, además de la establecida por las NIA de informar sobre los estados financieros, esas otras responsabilidades de información se tratarán en una sección separada del informe de auditoría que llevará por subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”, o cualquier otro que sea acorde con el contenido de la sección. (Ref.: Apartados A34-A35)
39. Si el informe de auditoría contiene una sección separada relativa a otras responsabilidades de información, los títulos, afirmaciones y explicaciones a los que se refieren los apartados 23-37 llevarán por subtítulo “Informe sobre los estados financieros”. El “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” figurará a continuación del “Informe sobre los estados financieros”. (Ref.: Apartado A36)
Firma del auditor
40. El informe de auditoría deberá estar firmado. (Ref.: Apartado A37)
Fecha del informe de auditoría
411. La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia de que: (Ref.: Apartados A38-A41)
(a) todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados; y
(b) las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros.
Dirección del auditor
42. El informe de auditoría indicará el lugar de la jurisdicción en que el auditor ejerce.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias
43. Si las disposiciones legales o reglamentarias de una jurisdicción concreta imponen al auditor un determinado formato o redacción para el informe de auditoría, este informe se referirá a las Normas Internacionales de Auditoría sólo si incluye, como mínimo, todos los siguientes elementos: (Ref.: Apartado A42)
(a) un título;
(b) Un destinatario, según lo requieran las circunstancias del encargo;
(c) un párrafo introductorio en el que se identifiquen los estados financieros auditados;
(d) una descripción de la responsabilidad de la dirección (u otro término adecuado, véase el apartado 24) en relación con la preparación de los estados financieros;
(e) una descripción de la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros y el alcance de la auditoría, que incluya:
- una referencia a las Normas Internacionales de Auditoría y a las disposiciones legales o reglamentarias; y
- una descripción de lo que se entiende por auditoría de conformidad con dichas normas;
(f) un párrafo de opinión que contenga la expresión de una opinión sobre los estados financieros y una referencia al marco de información financiera aplicable utilizado para preparar los estados financieros (incluida la identificación de la jurisdicción de origen del marco de información financiera cuando no se trate de las Normas Internacionales de Información Financiera o de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, véase el apartado 37);
(g) la firma del auditor;
(h) la fecha del informe de auditoría; y
(i) dirección del auditor.
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad tanto con las normas de auditoría de una jurisdicción concreta como con las Normas Internacionales de Auditoría
44. Un auditor puede estar obligado a llevar a cabo una auditoría de conformidad con las normas de auditoría de una jurisdicción concreta (las “normas de auditoría nacionales”), y, además, puede haber cumplido con las NIA al realizar la auditoría. Si éste es el caso, el informe de auditoría puede referirse a las Normas Internacionales de Auditoría así como a las normas nacionales de auditoría, pero el auditor únicamente lo hará si: (Ref.: Apartados A43-A44)
(a) no hay conflicto entre los requerimientos de las normas nacionales de auditoría y los de las NIA que pudiese llevar al auditor (i) a formarse una opinión distinta, o (ii) a no incluir un párrafo de énfasis que, en el caso de que se trate, sea necesario según las NIA; y
(b) el informe de auditoría incluye, como mínimo, todos los elementos enumerados en el apartado 43(a)-(i) cuando el auditor utilice el formato o la redacción establecidos por las normas de auditoría nacionales. La referencia a las disposiciones legales o reglamentarias contenida en el apartado 43(e) debe entenderse como referencia a las normas nacionales de auditoría. El informe de auditoría identificará, por lo tanto, dichas normas nacionales de auditoría.
45. Cuando el informe de auditoría se refiera tanto a las normas nacionales de auditoría como a las Normas Internacionales de Auditoría, se identificará la jurisdicción de origen de las normas nacionales de auditoría.
Información adicional presentada junto con los estados financieros (Ref.: Apartados A45-A51)
46. Si junto con los estados financieros auditados se presenta información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si dicha información adicional se diferencia claramente de los estados financieros auditados. Si dicha información adicional no se diferencia claramente de los estados financieros auditados, el auditor solicitará a la dirección que modifique el modo en que la información adicional no auditada se presenta. Si la dirección rehúsa hacerlo, el auditor explicará en el informe de auditoría que dicha información adicional no ha sido auditada.
47. La opinión del auditor abarcará la información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable pero que, sin embargo, forme parte integrante de los estados financieros, porque no se pueda diferenciar claramente de los estados financieros auditados, debido a su naturaleza y al modo en que se presenta.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A1. La dirección realiza una serie de juicios sobre los importes y la información revelados en los estados financieros.
A2. La NIA 260 examina los aspectos cualitativos de las prácticas contables [492]. Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, suponen que los estados financieros en su conjunto contengan incorrecciones materiales. Entre los indicadores de una falta de neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales, se incluyen los siguientes:
- La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección durante la realización de la auditoría (por ejemplo, la de aquellas que tienen como efecto incrementar el beneficio pero no la de las que lo reducen).
- Posible sesgo de la dirección al realizar las estimaciones contables.
A3. La NIA 540 trata del posible sesgo de la dirección al realizar las estimaciones contables [493]. Los indicadores de la existencia de un posible sesgo de la dirección no constituyen incorrecciones a efectos de concluir sobre la razonabilidad de cada una de las estimaciones contables. Sin embargo, pueden afectar a la evaluación que realice el auditor de si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
Revelación del efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la información contenida en los estados financieros (Ref.: Apartado 13(e))
A4. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales suelen presentar la situación financiera de la entidad, sus resultados y los flujos de efectivo. En dichas circunstancias, el auditor evalúa si los estados financieros revelan la información adecuada para permitir que los usuarios a quienes se destinan comprendan el efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la situación financiera de la entidad, sus resultados y los flujos de efectivo.
Descripción del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 15)
A5. Como se explica en la NIA 200, la preparación de los estados financieros por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, requiere que los estados financieros incluyan una descripción adecuada del marco de información financiera aplicable [494]. Dicha descripción es importante porque informa a los usuarios de los estados financieros del marco en el que éstos se basan.
A6. Una descripción que indique que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un determinado marco de información financiera sólo es adecuada si los estados financieros cumplen todos los requerimientos de dicho marco vigentes durante el periodo cubierto por los estados financieros.
A7. Una descripción del marco de información financiera aplicable que utilice un lenguaje calificativo o restrictivo impreciso (por ejemplo, “los estados financieros son sustancialmente conformes a las Normas Internacionales de Información Financiera”) no es una descripción adecuada de dicho marco, ya que puede inducir a error a los usuarios de los estados financieros.
Referencia a más de un marco de información financiera
A8. En algunos casos, los estados financieros pueden indicar que han sido preparados de conformidad con dos marcos de información financiera (por ejemplo, el marco nacional y las Normas Internacionales de Información Financiera). Esto se puede deber a que la dirección esté obligada a preparar los estados financieros de conformidad con ambos marcos o haya optado por hacerlo así, en cuyo caso ambos son marcos de información financiera aplicables. Dicha descripción sólo es adecuada si los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos individualmente considerados. Para poder considerar que han sido preparados de conformidad con los dos marcos, los estados financieros deben cumplir con ambos marcos simultáneamente y sin necesidad de realizar conciliaciones de estados financieros. En la práctica, el cumplimiento simultáneo es poco probable, a no ser que la correspondiente jurisdicción haya adoptado el otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera) como su marco nacional o haya eliminado todas las barreras para poder cumplir con este.
A9. Unos estados financieros que se hayan preparado de conformidad con un marco de información financiera y que contengan una nota o un estado complementario para conciliar los resultados con aquellos que se presentarían según otro marco, no han sido preparados de conformidad con ese otro marco. El motivo es que los estados financieros no incluyen toda la información de la manera en que lo requiere ese otro marco.
A10. No obstante, es posible que los estados financieros se hayan preparado de conformidad con un marco de información financiera aplicable y, adicionalmente, se describa en las notas explicativas de los estados financieros el grado en el que éstos cumplen con otro marco (por ejemplo, estados financieros preparados de conformidad con el marco nacional que también describen el grado en el que cumplen las Normas Internacionales de Información Financiera). Dicha descripción constituye información financiera adicional y, como se indica en el apartado 47, se considera parte integrante de los estados financieros, por lo que queda englobada en la opinión del auditor.
Tipo de opinión (Ref.: Apartados 18-19)
A11. Puede haber casos en que los estados financieros, aunque hayan sido preparados de conformidad con los requerimientos de un marco de imagen fiel, no logren la presentación fiel. En estos casos, la dirección puede tener la posibilidad de revelar en los estados financieros información adicional a la específicamente requerida por el marco o, en circunstancias extremadamente poco frecuentes, de no cumplir alguno de los requerimientos del marco para que los estados financieros logren la presentación fiel.
A12. Será extremadamente poco frecuente que el auditor considere que unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, de conformidad con la NIA 210, el auditor ha determinado que dicho marco es aceptable [495].
Informe de auditoría (Ref.: Apartado 20)
A13. Un informe por escrito abarca tanto los informes emitidos en soporte de papel como por medios electrónicos.
A14. El anexo contiene ejemplos de informes de auditoría de estados financieros a los que se han incorporado los elementos señalados en los apartados 21-42.
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría
Título (Ref.: Apartado 21)
A15. Un título que indique que el informe es el informe de un auditor independiente, por ejemplo, “Informe de Auditoría Independiente”, manifiesta que el auditor ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia y, en consecuencia, distingue un informe de un auditor independiente de los informes emitidos por otros.
Destinatario (Ref.: Apartado 22)
A16. Las disposiciones legales o reglamentarias a menudo especifican a quién debe dirigirse el informe de auditoría en la jurisdicción correspondiente. El informe de auditoría normalmente se dirige a las personas para las que se prepara el informe, a menudo a los accionistas o a los responsables del gobierno de la entidad cuyos estados financieros se auditan.
Párrafo introductorio (Ref.: Apartado 23)
A17. El párrafo introductorio pone de manifiesto, por ejemplo, que el auditor ha auditado los estados financieros de la entidad adjuntos, que comprenden [mencionar el título de cada uno de los estados financieros que conforman el conjunto completo de estados financieros requeridos por el marco de información financiera aplicable, especificando la fecha o periodo cubierto por cada estado financiero] y un resumen de las políticas contables significativas, así como otra información explicativa.
A18. Cuando el auditor tenga conocimiento de que los estados financieros auditados van a incluirse en un documento que contenga otra información, como un informe anual, podrá considerar la posibilidad, si la estructura de presentación lo permite, de identificar los números de las páginas en las que se presentan los estados financieros auditados. Esto ayuda a los usuarios a identificar los estados financieros a los que se refiere el informe de auditoría.
A19. La opinión del auditor abarca al conjunto completo de estados financieros, tal y como lo define el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, en el caso de muchos marcos de información con fines generales, los estados financieros comprenden: un balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. En algunas jurisdicciones se puede considerar información adicional como parte integrante de los estados financieros.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros (Ref.: Apartado 26)
A20. La NIA 200 explica la premisa, relativa a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, a partir de la cual se lleva a cabo una auditoría de conformidad con las NIA [15. La dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconocen su responsabilidad de preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluida, cuando proceda, su presentación fiel. La dirección también reconoce ser responsable del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. La descripción de las responsabilidades de la dirección en el informe de auditoría incluye una referencia a ambas responsabilidades, ya que ayuda a explicar a los usuarios la premisa a partir de la cual se lleva a cabo una auditoría.
A21. Puede haber situaciones en las que resulte adecuado que el auditor complemente la descripción de la responsabilidad de la dirección del apartado 26 para reflejar las responsabilidades adicionales que sean relevantes para la preparación de los estados financieros, atendiendo a la jurisdicción de que se trate o a la naturaleza de la entidad.
A22. El apartado 26 es congruente con la forma en la que se acuerdan las responsabilidades en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, como lo requiere la NIA 210 [16.
La NIA 210 proporciona cierta flexibilidad al explicar que si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, en relación con la información financiera, el auditor puede determinar que dichas disposiciones prevén responsabilidades que, a juicio del auditor, son equivalentes a las establecidas en la NIA 210. Para aquellas responsabilidades que sean equivalentes, el auditor puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias para describirlas en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito. En estos casos, se puede también emplear dicha redacción en el informe de auditoría para describir las responsabilidades de la dirección como requiere el apartado 26. En otras circunstancias, así como cuando el auditor decida no utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias que se haya reproducido en la carta de encargo, se utilizará la redacción del apartado 26.
A23. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias que prescriben las responsabilidades de la dirección pueden referirse específicamente a la responsabilidad en relación con la adecuación de los libros y registros contables, o del sistema contable. Puesto que los libros, registros y sistemas son parte integrante del control interno (tal y como se define en la NIA 315 [17), las descripciones contempladas en la NIA 210 y en el apartado 26 no los mencionan específicamente.
Responsabilidad del auditor (Ref.: Apartados 29-30)
A24. El informe de auditoría pone de manifiesto que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en su auditoría, con el fin de diferenciarla de la responsabilidad de la dirección de preparar los estados financieros.
A25. La referencia a las normas utilizadas informa a los usuarios del informe de auditoría de que la auditoría ha sido realizada de conformidad con unas normas establecidas.
A26. De conformidad con la NIA 200, el auditor no afirmará haber cumplido con las NIA en el informe de auditoría a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la NIA 200 y de todas las demás NIA aplicables a la auditoría [496].
Opinión del auditor (Ref.: Apartados 35-37)
Redacción de la opinión del auditor prescrita por las disposiciones legales o reglamentarias
A27. La NIA 210 explica que, en algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción correspondiente prescriben una redacción determinada para el informe de auditoría (que incluye, en particular, la opinión del auditor), en términos significativamente diferentes a los requerimientos de las NIA.
En estas circunstancias, la NIA 210 requiere que el auditor evalúe:
(a) si los usuarios podrían interpretar erróneamente el grado de seguridad obtenido de la auditoría de los estados financieros y, de ser éste el caso,
(b) si una explicación adicional en el informe de auditoría podría mitigar dicha posible interpretación errónea.
Si el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar una posible interpretación errónea, la NIA 210 requiere que el auditor no acepte el encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Con arreglo a la NIA 210, una auditoría realizada de conformidad con dichas disposiciones no cumple con las NIA. En consecuencia, el auditor no incluye ninguna mención en el informe de auditoría de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría [497].
“Expresan la imagen fiel” o “Presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,”
A28. Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la auditoría de estados financieros en una jurisdicción concreta, o la práctica generalmente aceptada en dicha jurisdicción, son las que determinan que se utilice la expresión “expresan la imagen fiel”, o la expresión “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,” en esa jurisdicción. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias requieran la utilización de una redacción diferente, esto no afecta al requerimiento, contenido en el apartado 14 de esta NIA, de que el auditor evalúe si los estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel se presentan fielmente.
Descripción de la información que contienen los estados financieros
A29. En el caso de unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, la opinión del auditor pone de manifiesto que los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, la información que los estados financieros están destinados a presentar, o expresan su imagen fiel. Por ejemplo, en el caso de numerosos marcos de información con fines generales, la situación financiera de la entidad al cierre del periodo y los resultados y flujos de efectivo de la entidad correspondientes al periodo cerrado a dicha fecha.
Descripción del marco de información financiera aplicable y del modo en el que puede afectar a la opinión del auditor
A30. La identificación, en la opinión del auditor, del marco de información financiera aplicable tiene como finalidad informar a los usuarios del informe de auditoría del contexto en el que se expresa la opinión del auditor; no tiene como finalidad limitar la evaluación requerida en el apartado 14. El marco de información financiera aplicable se identifica con términos tales como:
- “... de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera” o
- “... de conformidad con los principios contables generalmente aceptados en la jurisdicción X...”
A31. Cuando el marco de información financiera comprende normas de información financiera, así como requerimientos legales o reglamentarios, el marco se identifica con términos tales como “... de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera y los requerimientos de la Ley de sociedades de la jurisdicción X”. La NIA 210 trata de las circunstancias en las que existen conflictos entre las normas de información financiera y los requerimientos legales o reglamentarios [498].
A32. Tal y como se indica en el apartado A8, los estados financieros se pueden preparar de conformidad con dos marcos de información financiera, siendo, por lo tanto, cada uno de ellos marco de información financiera aplicable. En consecuencia, al formarse una opinión sobre los estados financieros, el auditor considera cada marco por separado, y la opinión del auditor de conformidad con los apartados 35-36 se refiere a ambos marcos como sigue:
(a) los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos individualmente considerados, se expresan dos opiniones: es decir, una opinión indicando que los estados financieros han sido preparados de conformidad con uno de los marcos de información financiera aplicables (por ejemplo, el marco nacional) y otra opinión según la cual los estados financieros han sido preparados de conformidad con el otro marco de información financiera aplicable (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). Estas opiniones se pueden expresar por separado o en una misma frase (por ejemplo, los estados financieros se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los principios contables generalmente aceptados en la jurisdicción X y con las Normas Internacionales de Información Financiera).
(b) Si los estados financieros cumplen con uno de los marcos de información financiera pero no cumplen con el otro marco, se puede expresar una opinión no modificada (o favorable) con respecto a la preparación de los estados financieros de conformidad con uno de los marcos (por ejemplo, el marco nacional) y, por el contrario, una opinión modificada, de conformidad con la NIA 705, con respecto al otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera).
A33. Tal y como se indica en el apartado A10, los estados financieros pueden manifestar que cumplen con el marco de información financiera aplicable y, además, revelar el grado de cumplimiento con otro marco de información financiera. Como se explica en el apartado A46, la opinión del auditor abarca dicha información adicional ya que no se puede diferenciar claramente de los estados financieros.
(a) Si la información revelada sobre el cumplimiento con el otro marco induce a error, se expresa una opinión modificada, de conformidad con la NIA 705.
(b) Si la información revelada no induce a error, pero el auditor juzga que es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, se añade un párrafo de énfasis, de conformidad con la NIA 706, para llamar la atención sobre la información revelada.
Otras responsabilidades de información (Ref.: Apartados 38-39)
A34. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades adicionales de información sobre otras cuestiones, que sean complementarias a la responsabilidad impuesta por las NIA de informar sobre los estados financieros. Por ejemplo, se puede requerir al auditor que informe sobre ciertas cuestiones si llegan a su conocimiento en el transcurso de la auditoría de los estados financieros. Por otro lado, se puede requerir al auditor que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una opinión sobre cuestiones específicas, tales como la adecuación de los libros y registros contables. Las normas de auditoría de la jurisdicción correspondiente, a menudo, proporcionan orientaciones sobre las responsabilidades del auditor en relación con los requerimientos adicionales específicos de información de dicha jurisdicción.
A35. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir o permitir al auditor que informe sobre dichas otras responsabilidades en el informe de auditoría sobre los estados financieros. En otros casos, se puede requerir o permitir al auditor que informe sobre ellas en un informe separado.
A36. Las citadas responsabilidades adicionales de información se tratan en una sección separada del informe de auditoría con el fin de distinguirlas claramente de la responsabilidad del auditor impuesta por las NIA de informar sobre los estados financieros. En su caso, dicha sección puede contener uno o varios subtítulos que describan el contenido de los apartados relativos a las responsabilidades adicionales de información.
Firma del Auditor (Ref.: Apartado 40)
A37. El auditor puede firmar en nombre de la firma de auditoría, en nombre propio o en nombre de ambos, según proceda en la jurisdicción de que se trate. Además de la firma del auditor, en determinadas jurisdicciones puede exigirse al auditor que haga constar en el informe de auditoría su titulación profesional en el ámbito de la contabilidad o el hecho de que el auditor o la firma de auditoría, según corresponda, ha sido reconocido por la autoridad competente para la concesión de autorizaciones en dicha jurisdicción.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 41)
A38. La fecha del informe de auditoría indica al usuario de este que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones de los que ha tenido conocimiento y que han ocurrido hasta dicha fecha. La responsabilidad del auditor en relación con los hechos y las transacciones posteriores a la fecha del informe de auditoría se trata en la NIA 560 [499].
A39. Teniendo en cuenta que la opinión del auditor se refiere a los estados financieros y que los estados financieros son responsabilidad de la dirección, el auditor no puede concluir que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada hasta que no se haya obtenido evidencia de que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y la dirección ha reconocido su responsabilidad sobre ellos.
A40. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias identifican a las personas u órganos (por ejemplo, los administradores) que tienen la responsabilidad de concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados, y especifican el proceso de aprobación necesario. En estos casos, la evidencia de dicha aprobación se obtiene antes de fechar el informe sobre los estados financieros. Sin embargo, en otras jurisdicciones las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben el proceso de aprobación. En dichos casos, se consideran los procedimientos que sigue la entidad para la preparación y finalización de sus estados financieros, teniendo en cuenta sus estructuras de dirección y gobierno, con el fin de identificar a las personas o colectivos con autoridad para concluir que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias identifican el punto del proceso de presentación de los estados financieros en el cual se supone que la auditoría debe estar terminada.
A41. En algunas jurisdicciones se necesita la aprobación final de los estados financieros por los accionistas antes de que los estados financieros se hagan públicos. En dichas jurisdicciones, no es necesaria la aprobación final por los accionistas para que el auditor concluya que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. La fecha de aprobación de los estados financieros a efectos de las NIA es la primera fecha en la que las personas con autoridad reconocida determinan que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen su responsabilidad sobre ellos.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 43)
A42. La NIA 200 explica que el auditor puede estar obligado a cumplir requerimientos legales o reglamentarios adicionales a las NIA [500]. En este caso, el auditor puede verse obligado a utilizar un formato o redacción del informe de auditoría diferente al que se describe en esta NIA. Como se explica en el apartado 4, cuando la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA, la congruencia del informe de auditoría fomenta la credibilidad en el mercado global, al hacer más fácilmente identificares aquellas auditorías realizadas de conformidad con unas normas reconocidas a nivel mundial. Cuando las diferencias entre los requerimientos legales o reglamentarios y las NIA se refieren sólo al formato y a la redacción del informe de auditoría y, como mínimo, todos los elementos identificados en el apartado 43(a)(i) están incluidos en el informe de auditoría, éste puede hacer referencia a las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, en dichas circunstancias se considera que el auditor ha cumplido los requerimientos de las NIA, aun cuando el formato y la redacción utilizados en el informe de auditoría sean los que establecen los requerimientos legales o reglamentarios. Cuando los requerimientos específicos de una jurisdicción concreta no planteen conflictos con las NIA, la adopción del formato y la redacción utilizados en esta NIA ayuda a los usuarios del informe de auditoría a reconocer más fácilmente el informe de auditoría como el informe de una auditoría realizada de conformidad con las NIA. (La NIA 210 trata de las situaciones en las que las disposiciones legales o reglamentarias prescriben un formato o una redacción del informe de auditoría significativamente diferente a los requerimientos de las NIA).
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad tanto con normas de auditoría de una jurisdicción concreta como con las Normas Internacionales de Auditoría (Ref.: Apartado 44)
A43. En el informe de auditoría el auditor puede poner de manifiesto que la auditoría se ha realizado de conformidad tanto con las Normas Internacionales de Auditoría como con las normas de auditoría nacionales cuando, además de cumplir con las normas de auditoría nacionales aplicables, el auditor cumple con cada una de las NIA aplicables a la auditoría [501].
A44. No es adecuado hacer referencia simultáneamente a las Normas Internacionales de Auditoría y a las normas de auditoría nacionales si existe un conflicto entre los requerimientos de las NIA y los de las normas de auditoría nacionales que pueda llevar al auditor a formarse una opinión diferente o a no incluir el párrafo de énfasis que, en esas circunstancias específicas, requerirían las NIA. Por ejemplo, algunas normas de auditoría nacionales prohíben al auditor incluir un párrafo de énfasis para destacar un problema en relación con el principio de empresa en funcionamiento, mientras que la NIA 570 requiere al auditor que añada un párrafo de énfasis en tales circunstancias [502]. En dicho caso, el informe de auditoría se referirá sólo a las normas de auditoría (bien a las Normas Internacionales de Auditoría o bien a las normas de auditoría nacionales) de conformidad con las que se ha preparado el informe de auditoría.
Información adicional presentada junto con los estados financieros (Ref.: Apartados 46-47)
A45. En algunas circunstancias, las disposiciones legales o reglamentarias u otras normas pueden exigir a la entidad, o ésta puede elegir hacerlo voluntariamente, la presentación, junto con los estados financieros, de información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, se puede presentar la información adicional para mejorar la comprensión por el usuario del marco de información financiera aplicable o para proporcionar una explicación adicional en relación con partidas específicas de los estados financieros. Dicha información normalmente se presenta en forma de cuadros complementarios o como notas adicionales.
A46. La opinión del auditor abarca la información adicional que, debido a su naturaleza y al modo en que se presenta, no puede diferenciarse claramente de los estados financieros. Por ejemplo, éste sería el caso si las notas explicativas de los estados financieros incluyeran una explicación del grado en el que los estados financieros cumplen con otro marco de información financiera. La opinión del auditor también abarcaría las notas o los cuadros complementarios con referencias a los estados financieros.
A47. No es necesario que, en el párrafo introductorio del informe de auditoría, se mencione específicamente la información adicional que abarque la opinión del auditor en el caso de que la referencia a las notas en la descripción de los estados que componen los estados financieros sea suficiente.
A48. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden no requerir que la información adicional se audite, y la dirección puede decidir no solicitar al auditor que incluya la información adicional en el alcance de la auditoría de los estados financieros.
A49. Al evaluar si la información adicional no auditada se presenta de tal forma que pueda interpretarse que queda englobada por la opinión del auditor, el auditor evaluará, por ejemplo, el lugar donde se presenta dicha información en relación con los estados financieros y cualquier información adicional auditada, así como si está claramente identificada como “no auditada”.
A50. La dirección podría cambiar la presentación de la información adicional no auditada cuando pueda interpretarse que queda englobada por la opinión del auditor. Por ejemplo:
- Eliminando de los estados financieros cualquier referencia cruzada a los cuadros complementarios no auditados o a las notas no auditadas, de tal forma que la delimitación entre la información auditada y no auditada sea suficientemente clara.
- Colocando la información adicional no auditada fuera de los estados financieros o, si eso no es posible dadas las circunstancias, por lo menos, colocando todas las notas no auditadas a continuación de las notas explicativas a los estados financieros obligatorias e identificándolas claramente como no auditadas. Las notas no auditadas que se entremezclen con las notas auditadas pueden considerarse erróneamente como auditadas.
A51. El hecho de que la información adicional no haya sido auditada no exime al auditor de la responsabilidad de leerla con el fin de identificar incongruencias materiales con los estados financieros auditados. Las responsabilidades del auditor en relación con la información adicional no auditada son congruentes con las descritas en la NIA 720 [503]
Anexo
(Ref.: Apartado A14)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros
- Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
- Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios.
- Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre estados financieros consolidados preparados de conformidad con un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros.
- Los estados financieros han sido preparados con fines generales por la dirección de la entidad, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Además de la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [504]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [505] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [506], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel29 por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad30. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros requerida por las disposiciones legales o reglamentarias.
- Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad con fines generales de conformidad con el marco de información financiera (Ley XYZ) de la jurisdicción X (es decir, un marco de información financiera, que comprende las disposiciones legales o reglamentarias, diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios, pero que no constituye un marco de imagen fiel).
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección31 en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados financieros adjuntos de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de estados financieros consolidados preparados con fines generales por la dirección de la sociedad dominante, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría del grupo reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Además de la auditoría de los estados financieros del grupo, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el balance de situación consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección34 en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera35, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel36 por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros consolidados expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 705
OPINION MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONETENIDO
Apartados
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Tipos de opinión modificada | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Situaciones en las que se requiere una opinión modificada | 6 |
| Determinación del tipo de opinión modificada | 7-15 |
| Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada | 16-27 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 28 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Tipos de opinión modificada | A1 |
| Naturaleza de las incorrecciones materiales | A2-A7 |
| Naturaleza de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada | A8-A12 |
| Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo | A13-A15 |
| Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión | A16 |
| Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada | A17-A24 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A25 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría que contienen una opinión modificada.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de emitir un informe adecuado en función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión de conformidad con la NIA 700 [507], concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los estados financieros.
Tipos de opinión modificada
2. Esta NIA establece tres tipos de opinión modificada, denominadas: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o adversa) y denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que resulta adecuado depende de:
(a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los estados financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si pueden contener incorrecciones materiales; y
(b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en los estados financieros. (Ref.: Apartado A1)
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada sobre los estados financieros cuando:
(a) el auditor concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Generalizado: término utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor:
(i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
(ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o
(iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
(b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión.
Requerimientos
Situaciones en las que se requiere una opinión modificada
6. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría cuando:
(a) concluya, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o (Ref.: Apartados A2-A7)
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. (Ref.: Apartados A8-A12)
Determinación del tipo de opinión modificada
Opinión con salvedades
7. El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:
(a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para los estados financieros; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no generalizados.
Opinión desfavorable (o adversa)
8. El auditor expresará una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros.
Denegación (o abstención) de opinión
9. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados.
10. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros.
Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo
11. Si, después de aceptar el encargo, el auditor observa que la dirección ha impuesto una limitación al alcance de la auditoría que el auditor considera que probablemente suponga la necesidad de expresar una opinión con salvedades o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que elimine la limitación.
12. Si la dirección rehúsa eliminar la limitación mencionada en el apartado 11, el auditor comunicará el hecho a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del gobierno participen en la dirección de la entidad [508], y determinará si es posible aplicar procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
13. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las implicaciones de este hecho como sigue:
(a) el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una opinión con salvedades; o
(b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor:
(i) renunciará a la auditoría, cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permitan y ello sea factible; o (Ref.: Apartados A13-A14)
(ii) si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros.
14. Si el auditor renuncia como está previsto en el apartado 13(b)(i), antes de la renuncia comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier cuestión relativa a incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría que habría dado lugar a una opinión modificada. (Ref.: Apartado A15).
Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión
15. Cuando el auditor considere necesario expresar una opinión desfavorable (o adversa) o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto, el informe de auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre un solo estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado financiero en relación con el mismo marco de información financiera aplicable. La inclusión en el mismo informes de dicha opinión no modificada (o favorable) en estas circunstancias sería contradictoria con la opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión sobre los estados financieros en su conjunto. (Ref.: Apartado A16)
Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada
Párrafo de fundamento de la opinión modificada
16. Cuando el auditor exprese una opinión modificada sobre los estados financieros, además de los elementos específicos requeridos por la NIA 700, incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación. El auditor situará este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título “Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión desfavorable” o “Fundamento de la denegación de opinión”, según corresponda. (Ref.: Apartado A17)
17. Si existe incorrección material en los estados financieros que afecta a cantidades concretas de los estados financieros (incluidas revelaciones de información cuantitativa), el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación de los efectos financieros de la incorrección, salvo que no sea factible. Si la cuantificación de los efectos financieros no es factible, el auditor lo indicará en el párrafo de fundamento de la opinión modificada. (Ref.: Apartado A18)
18. Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la información descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una explicación de las razones por las que tal información es incorrecta.
19. Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la falta de revelación de información requerida, el auditor:
(a) discutirá la falta de revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza de la información omitida; y
(c) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida. (Ref.: Apartado A19)
20. Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha imposibilidad.
21. Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la opinión (o se haya abstenido de opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos correspondientes. (Ref.: Apartado A20)
Párrafo de opinión
22. Cuando el auditor exprese una opinión modificada, el párrafo de opinión tendrá el título “Opinión con salvedades”, “Opinión desfavorable” o “Denegación de Opinión”, según corresponda. (Ref.: Apartados A21, A23-A24)
23. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros, el auditor manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, excepto por los efectos de los hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión con salvedades:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.
Si la opinión modificada se debe a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará para la opinión modificada la siguiente frase: “excepto por los posibles efectos del hecho o hechos (Ref.: Apartado A22).
24. Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable (o adversa), manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión desfavorable:
(a) los estados financieros no expresan la imagen fiel (o no se presentan fielmente) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.
25. Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en el párrafo de opinión el auditor manifestará que:
(a) debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar la opinión de auditoría; y, en consecuencia,
(b) el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o adversa)
26. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o adversa), corregirá la descripción de su responsabilidad para manifestar que considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para expresar una opinión modificada.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando deniegue la opinión (o se abstenga de opinar)
27. Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, modificará el párrafo introductorio del informe de auditoría para manifestar que ha sido nombrado para auditar los estados financieros. El auditor modificará también la descripción de la responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para manifestar sólo lo siguiente: “Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Debido al hecho (o los hechos) descritos en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión, no hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que proporcione una base para expresar una opinión de auditoría.”
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
28. Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y la redacción prevista de la modificación. (Ref.: Apartado A25)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Tipos de opinión modificada (Ref.: Apartado 2)
A1. El siguiente cuadro ilustra el modo en que el juicio del auditor sobre la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, y la generalización de sus efectos o posibles efectos sobre los estados financieros, afecta al tipo de opinión a expresar.
Juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos sobre los estados financieros
| Naturaleza del hecho que origina la opinión modificada | Material pero no Generalizado | Material y generalizado |
| Los estados financieros contienen incorrecciones materiales | Opinión con salvedades | Opinión desfavorable (o adversa) |
| Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. | Opinión con salvedades | Denegación de opinión (o abstención) |
Naturaleza de las incorrecciones materiales (Ref.: Apartado 6(a))
A2. La NIA700 exige al auditor que, para formarse una opinión sobre los estados financieros, concluya si se ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material [509] Esta conclusión tiene en cuenta la evaluación del auditor de las incorrecciones no corregidas, en su caso, en los estados financieros, de conformidad con la NIA 450 [510].
A3. La NIA 450 define una incorrección como una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o información a revelar requeridas para dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. En consecuencia, una incorrección material en los estados financieros puede surgir en relación con:
(a) la adecuación de las políticas contables seleccionadas;
(b) la aplicación de las políticas contables seleccionadas; o
(c) la adecuación o idoneidad de la información revelada en los estados financieros.
Adecuación de las políticas contables seleccionadas
A4. En relación con la adecuación de las políticas contables seleccionadas por la dirección, pueden surgir incorrecciones materiales en los estados financieros cuando:
(a) las políticas contables seleccionadas no sean congruentes con el marco de información financiera aplicable; o
(b) los estados financieros, incluidas las notas explicativas, no representen las transacciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel.
A5. Los marcos de información financiera a menudo contienen requerimientos dirigidos a que se tengan en cuenta los cambios en las políticas contables y se revele información sobre ellos. En el caso de que la entidad haya cambiado su selección de políticas contables significativas, puede darse una incorrección material en los estados financieros cuando la entidad no haya cumplido dichos requerimientos.
Aplicación de las políticas contables seleccionadas
A6. En relación con la aplicación de las políticas contables seleccionadas, pueden surgir incorrecciones materiales en los estados financieros:
(a) cuando la dirección no haya aplicado las políticas contables seleccionadas de manera congruente con el marco de información financiera, así como cuando la dirección no haya aplicado las políticas contables de forma congruente en distintos periodos o para transacciones y hechos similares (congruencia en la aplicación); o
(b) debido al método de aplicación de las políticas contables seleccionadas (tal como un error no intencionado en la aplicación),
Idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados financieros.
A7. En relación con la idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados financieros, pueden surgir incorrecciones materiales en éstos cuando:
(a) los estados financieros no incluyan toda la información exigida por el marco de información financiera aplicable;
(b) la información revelada en los estados financieros no se presente de conformidad con el marco de información financiera aplicable; o
(c) los estados financieros no revelen la información necesaria para lograr la presentación fiel.
Naturaleza de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 6(b))
A8. La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (lo que se conoce también como limitación al alcance de la auditoría) puede tener su origen en:
(a) circunstancias ajenas al control de la entidad;
(b) circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor; o
(c) limitaciones impuestas por la dirección.
A9. La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye una limitación al alcance de la auditoría si el auditor puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada mediante la aplicación de procedimientos alternativos. Si esto no es posible, los requerimientos de los párrafos 7(b) y 10 son aplicables, según corresponda. Las limitaciones impuestas por la dirección pueden tener otras implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración del auditor de los riesgos de fraude y la determinación de si debe o no continuar con el encargo.
A10. Ejemplos de circunstancias ajenas al control de la entidad son los casos en los que:
- los registros contables de la entidad han sido destruidos.
- los registros contables de un componente significativo han sido incautados por tiempo indefinido por las autoridades públicas.
A11. Ejemplos de circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor son los casos en los que:
- La entidad debe utilizar el método de la participación para contabilizar la participación en una entidad asociada y el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera de dicha entidad para evaluar si ha sido correctamente aplicado el método de la participación.
- Debido a la fecha en la que el auditor ha sido nombrado, éste no ha podido presenciar el recuento físico de las existencias.
- El auditor determina que no es suficiente aplicar únicamente procedimientos sustantivos, y los controles de la entidad no son efectivos.
A12. Ejemplos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección son las situaciones en las que:
- La dirección impide al auditor que presencie el recuento físico de las existencias.
- La dirección impide al auditor que solicite confirmaciones de terceros de determinados saldos contables.
Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo (Ref.: Apartados 13(b)-14)
A13. La viabilidad de renunciar al encargo de auditoría puede depender de su estado de realización en el momento en el que la dirección impone la limitación al alcance. Si el auditor ha realizado sustancialmente la auditoría, antes de renunciar puede decidir completarla hasta donde sea posible, denegar la opinión (o abstenerse de opinar) y explicar la limitación al alcance en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión.
A14. En determinadas circunstancias, la renuncia a la realización de la auditoría puede no ser posible si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que el auditor continúe con el encargo. Esto puede ocurrir cuando el auditor ha sido nombrado para auditar los estados financieros de entidades del sector público. También puede ser el caso en jurisdicciones en las que se nombra al auditor para auditar los estados financieros referidos a un determinado periodo, o se le nombra por un plazo determinado y tiene prohibido renunciar antes de terminar la auditoría de dichos estados financieros o antes de la finalización de dicho plazo, respectivamente. El auditor también puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría [511].
A15. Cuando el auditor concluya que es necesario renunciar al encargo debido a una limitación al alcance, puede existir el requerimiento legal, reglamentario o profesional de que comunique las cuestiones relacionadas con la renuncia al encargo a las autoridades reguladoras o a los propietarios de la entidad.
Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (abstención) de opinión (Ref.: Apartado 15)
A16. A continuación se exponen unos ejemplos de circunstancias que no serían contradictorias con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión del auditor:
- Expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un determinado marco de información financiera y, en el mismo informe, expresar una opinión desfavorable (o adversa) sobre los mismos estados financieros de conformidad con un marco de información financiera distinto [512].
- La denegación (o abstención) de opinión sobre los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, cuando proceda, y una opinión no modificada (o favorable) relativa a la situación financiera (véase la NIA 510 [513]). En este caso, el auditor no ha denegado la opinión (o se ha abstenido de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto.
Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada
Párrafo de fundamento de la opinión modificada (Ref.: Apartados 16-17, 19, 21)
A17. La congruencia del informe de auditoría ayuda a facilitar al usuario la comprensión, y a identificar, cuando ocurran, circunstancias inusuales. En consecuencia, aunque la uniformidad en la redacción de una opinión modificada y en la descripción del fundamento de la opinión modificada pueda no ser alcanzable, la congruencia tanto en la estructura como en el contenido del informe de auditoría es deseable.
A18. Un ejemplo de los efectos financieros de incorrecciones materiales que el auditor puede describir en el párrafo de fundamento de la opinión modificada en el informe de auditoría es la cuantificación de los efectos de una sobrevaloración de las existencias en el impuesto sobre beneficios, el resultado antes de impuestos, el resultado neto y el patrimonio neto.
A19. La revelación de la información omitida en el párrafo de fundamento de la opinión modificada no es factible si:
(a) la información a revelar no ha sido preparada por la dirección o no está disponible para el auditor por otro medio; o
(b) a juicio del auditor, la información a revelar sería demasiado extensa en relación con el informe de auditoría.
A20. Una opinión desfavorable (o adversa) o la denegación (o abstención) de opinión relacionadas con un hecho concreto descrito en el párrafo de fundamento de la opinión no justifican la omisión de la descripción de otros hechos identificados que habrían requerido por su parte la expresión por el auditor de una opinión modificada. En esos casos, la revelación de dichos otros hechos de los que tenga conocimiento el auditor puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros.
Párrafo de opinión (Ref.: Apartados 22-23)
A21. La inclusión de este título de párrafo hace que resulte evidente para el usuario que la opinión del auditor es una opinión modificada, e indica el tipo de modificación.
A22. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, no es adecuado utilizar frases tales como “a la vista de la explicación anterior” o “sin perjuicio de” en el párrafo de opinión ya que no son suficientemente claras o categóricas.
Ejemplos de informes de auditoría
A23. Los ejemplos 1 y 2 del anexo contienen informes de auditoría con opiniones con salvedades y desfavorable (o adversa), respectivamente, debido a que los estados financieros contienen incorrecciones materiales.
A24. El ejemplo 3 del anexo contiene un informe de auditoría con una opinión con salvedades porque el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. El ejemplo 4 contiene la denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros. El ejemplo 5 contiene una denegación (o abstención) de opinión porque el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros. En cada uno de los dos últimos casos, los posibles efectos sobre los estados financieros de dicha imposibilidad son tanto materiales como generalizados.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 28)
A25. La comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de las circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de una opinión modificada, y la redacción prevista de la opinión modificada permite:
(a) al auditor, notificar a los responsables del gobierno de la entidad la modificación o modificaciones previstas y los motivos (o circunstancias) de las modificaciones; auditor, buscar el acuerdo de los responsables del gobierno de la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección; y
(b) a los responsables del gobierno de la entidad, tener la oportunidad, cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en relación con el hecho 0 hechos que originan las modificaciones previstas.
Anexo (Ref.: Apartados A23-24)
Ejemplos de informes de auditoría que contienen una opinión modificada
- Ejemplo 1: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros.
- Ejemplo 2: Informe de auditoría con una opinión desfavorable (o adversa) debido a una incorrección material en los estados financieros.
- Ejemplo 3: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
- Ejemplo 4: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros.
- Ejemplo 5: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros.
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210 [514], en relación con los estados financieros.
- Las existencias que se muestran en los estados financieros son incorrectas. Se considera que la incorrección es material para los estados financieros, pero no generalizada.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [515]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [516] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [517], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude 0 error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [518] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [519]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Las existencias de la sociedad se reflejan en el balance de situación por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización sino que las refleja únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los registros de la sociedad, si la dirección hubiera valorado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (0 presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de estados financieros consolidados preparados con fines generales por la dirección de la sociedad dominante de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Los estados financieros contienen incorrecciones materiales debido a la falta de consolidación de una sociedad dependiente. Se considera que la incorrección material es generalizada en los estados financieros. Los efectos de la incorrección en los estados financieros no han sido determinados debido a que no era factible.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros consolidados, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DEAUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados [520]
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el balance de situación consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [521] en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [522] y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [523] por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [524]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable
Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no ha consolidado los estados financieros de la sociedad dependiente XYZ adquirida durante 20X1, debido a que aún no ha sido posible determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está contabilizada por el método del coste. De conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, la dependiente debería haberse consolidado puesto que está controlada por la sociedad. Si se hubiese consolidado XYZ, muchos elementos de los estados financieros adjuntos se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los efectos sobre los estados financieros consolidados de la falta de consolidación.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la significatividad del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable”, los estados financieros consolidados no expresan la imagen fiel de (o no presentan fielmente) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con una inversión en una entidad asociada extranjera. Se considera que los efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales pero no generalizados en los estados financieros.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DEAUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [525]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [526] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [527], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [528] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [529]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ, una entidad asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el método de la participación, está registrada por xxx en el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado neto de XYZ de xxx se incluye en los resultados de ABC correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha. No hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el importe registrado de la inversión de ABC en XYZ a 31 de diciembre de 20X1, ni sobre la participación de ABC en el resultado neto de XYZ correspondiente al ejercicio, debido a que se nos denegó el acceso a la información financiera, a la dirección y a los auditores de XYZ. Por consiguiente, no hemos podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre un único elemento de los estados financieros. En concreto, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría sobre la información financiera de la inversión en un negocio conjunto que representa más del 90% de los activos netos de la sociedad. Se considera que los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales y generalizados en los estados financieros.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [530]
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [531] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [532], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión” no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
La inversión de la sociedad en el negocio conjunto XYZ (país X) está registrada por xxx en el balance de situación de la sociedad, lo que representa más del 90% de los activos netos a 31 de diciembre de 20X1. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores de XYZ, incluida la documentación de auditoría de los auditores de XYZ.
Como resultado, no hemos podido determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos de XYZ que la sociedad controla conjuntamente, la parte proporcional de los pasivos de XYZ de los cuales es responsable conjuntamente, la parte proporcional de los ingresos y gastos del ejercicio de XYZ, y los elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre múltiples elementos de los estados financieros. En concreto, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría sobre las existencias y las cuentas a cobrar. Se considera que los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales y generalizados en los estados financieros.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [533]
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [534] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [535], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión” no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
Fuimos nombrados auditores de la sociedad con posterioridad al 31 de diciembre de 20X1 y, por lo tanto, no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio y al cierre del ejercicio. No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0 y 20X1, las cuales están registradas en el balance de situación por xxx y xxx, respectivamente.
Asimismo, la introducción en septiembre de 20X1 de un nuevo sistema informatizado de cuentas a cobrar ocasionó numerosos errores en dichas cuentas. En la fecha de nuestro informe de auditoría, la dirección aún estaba en el proceso de rectificar las deficiencias del sistema y de corregir los errores. No pudimos confirmar o verificar por medios alternativos las cuentas a cobrar incluidas en el balance de situación por un importe total de xxx a 31 de diciembre de 20X1. Como resultado de estos hechos, no hemos podido determinar los ajustes que podrían haber sido necesarios en relación con las existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en relación con los elementos integrantes del estado de resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad de los hechos descritos en el párrafo de “Fundamento de la denegación de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 706
PÁRRAFOS DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTRAS CUESTIONES EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Párrafos de énfasis en el informe de auditoría | 6-7 |
| Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría | 8 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 9 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Párrafos de énfasis en el informe de auditoría | A1-A4 |
| Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría | A5-A11 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A12 |
Anexo 1: Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis
Anexo 2: Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones
Anexo 3: Ejemplo de un informe de auditoría que contiene un párrafo de énfasis
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las comunicaciones adicionales en el informe de auditoría cuando el auditor lo considere necesario para:
(a) llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros; o
(b) llamar la atención de los usuarios sobre cualquier cuestión o cuestiones distintas de las presentadas o reveladas en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
2. Los anexos 1 y 2 identifican las NIA en las que específicamente se requiere que el auditor incluya párrafos de énfasis o párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. En esas circunstancias, se aplicarán los requerimientos de esta NIA con respecto a la estructura y ubicación de dichos párrafos.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor, una vez formada una opinión sobre los estados financieros, es llamar la atención de los usuarios, cuando a su juicio sea necesario, por medio de una clara comunicación adicional en el informe de auditoría, sobre:
(a) una cuestión que, aunque esté adecuadamente presentada o revelada en los estados financieros, sea de tal importancia que resulte fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros; o
(b) cuando proceda, cualquier otra cuestión que sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Párrafo de énfasis: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.
(b) Párrafo sobre otras cuestiones: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Requerimientos
Párrafos de énfasis en el informe de auditoría
6. Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros. (Ref.: Apartados A1-A2)
7. Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:
(a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;
(b) utilizará el título “Párrafo de énfasis” u otro título apropiado;
(c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta y a la ubicación en los estados financieros de la correspondiente información en la que se describe detalladamente dicha cuestión; e
(d) indicará que el auditor no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta. (Ref.: Apartados A3-A4)
Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría
8. Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría, y disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben, el auditor así lo hará en un párrafo del informe de auditoría, con el título "Párrafo sobre otras cuestiones" u otro título apropiado. El auditor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis, o en otra parte del informe de auditoría si el contenido del párrafo sobre otras cuestiones se refiere a la sección "Otras responsabilidades de información". (Ref.: Apartados A5-A11)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
9. Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad esta previsión y la redacción propuesta para dicho párrafo. (Ref.: Apartado A12)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Párrafos de énfasis en el informe de auditoría
Circunstancias en las que puede ser necesario un párrafo de énfasis (Ref.: Apartado 6)
A1. Ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo de énfasis son:
- La incertidumbre relacionada con resultados futuros de litigios o acciones administrativas excepcionales.
- Aplicación anticipada (cuando se permita), antes de su fecha de entrada en vigor, de una nueva norma contable (por ejemplo, una nueva Norma Internacional de Información Financiera) que tenga un efecto generalizado sobre los estados financieros.
- Una catástrofe grave que haya tenido, o continúe teniendo, un efecto significativo sobre la situación financiera de la entidad.
A2. El uso generalizado de los párrafos de énfasis disminuye la eficacia del auditor en la comunicación de este tipo de cuestiones. Además, incluir más información en un párrafo de énfasis que la presentada o revelada en los estados financieros puede implicar que la cuestión no ha sido adecuadamente presentada o revelada. Por consiguiente, el apartado 6 limita el uso del párrafo de énfasis a cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros.
Introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 7)
A3. La introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría no afecta a la opinión del auditor. Un párrafo de énfasis no es sustitutivo de:
(a) la expresión por parte del auditor de una opinión con salvedades, de una opinión desfavorable (o adversa), o de la denegación (o abstención) de opinión, cuando lo requieran las circunstancias de un determinado encargo de auditoría (véase la NIA 705 [536]): ni de
(b) la información que el marco de información financiera aplicable requiera que la dirección revele en los estados financieros.
A4. El ejemplo de informe del anexo 3 incluye un párrafo de énfasis en un informe de auditoría que contiene una opinión con salvedades.
Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 8)
Situaciones en la cuales puede ser necesario un párrafo sobre otras cuestiones Relevante para que los usuarios comprendan la auditoría
A5. En la circunstancia excepcional de que el auditor no haya podido renunciar a un encargo, a pesar de que el posible efecto de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección, sea generalizado [537] el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría para explicar las razones por las que no le es posible renunciar al encargo.
Relevante para que los usuarios comprendan las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría
A6. Disposiciones legales o reglamentarias o las prácticas generalmente aceptadas de una determinada jurisdicción pueden requerir o permitir al auditor dar más detalle sobre cuestiones que proporcionan una explicación adicional sobre las responsabilidades del auditor en la auditoría de los estados financieros, o sobre el informe de auditoría.
Cuando proceda, pueden utilizarse uno o más subtítulos que describan el contenido de los párrafos sobre otras cuestiones.
A7. Un párrafo sobre otras cuestiones no trata de las circunstancias en las que el auditor tiene otras responsabilidades de información adicionales a la responsabilidad de informar sobre los estados financieros establecida por las NIA (véase la sección de la NIA 700 “Otras responsabilidades de información” [538]), o en las que se ha solicitado al auditor que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una opinión sobre cuestiones específicas.
Emisión de un informe sobre más de un conjunto de estados financieros
A8. Una entidad puede preparar un conjunto de estados financieros de conformidad con un marco de información con fines generales (por ejemplo, el marco nacional) y otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera), así como encargar al auditor que informe sobre ambos conjuntos de estados financieros. Si el auditor ha determinado que los marcos son aceptables en las respectivas circunstancias, puede incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, indicando que la misma entidad ha preparado otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales y que el auditor ha emitido un informe sobre dichos estados financieros.
Restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría
A9. Estados financieros destinados a un fin específico pueden prepararse de conformidad con un marco de información con fines generales porque los usuarios a quienes van dirigidos han determinado que dichos estados financieros con fines generales satisfacen sus necesidades de información financiera. Puesto que el informe de auditoría va dirigido a usuarios específicos, el auditor puede considerar necesario en estas circunstancias incluir un párrafo sobre otras cuestiones, señalando que el informe de auditoría va dirigido únicamente a los usuarios a los que se destina y no debe distribuirse a terceros o ser utilizado por éstos.
Introducción de párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría
A10. El contenido de un párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo sobre otras cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la información. Un párrafo sobre otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que proporcione.
A11. La ubicación de un párrafo sobre otras cuestiones depende de la naturaleza de la información a comunicar. Cuando se incluye un párrafo sobre otras cuestiones para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión necesaria para su comprensión de la auditoría de los estados financieros, el párrafo se sitúa inmediatamente después del párrafo de opinión y de cualquier párrafo de énfasis. Cuando un párrafo sobre otras cuestiones se incluye para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión relacionada con otras responsabilidades de información tratadas en el informe de auditoría, el párrafo puede incluirse en la sección con el subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. De forma alternativa, cuando afecta a todas las responsabilidades del auditor o a la comprensión, por parte de los usuarios, del informe de auditoría, el párrafo sobre otras cuestiones puede incluirse como una sección separada, a continuación del informe sobre los estados financieros y del informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 9)
A12. Esta comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad conocer la naturaleza de las cuestiones específicas que el auditor tiene intención de destacar en el informe de auditoría, y, en su caso, les proporciona la oportunidad de obtener del auditor aclaraciones adicionales. Cuando la inclusión en el informe de auditoría de un párrafo sobre otras cuestiones referido a una cuestión en particular sea recurrente en cada uno de los sucesivos encargos, el auditor podrá considerar que es innecesario repetir la comunicación en cada encargo.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 2)
Anexo 1: Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo de énfasis en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
- NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 19(b)
- NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 12(b) y 16
- NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 19
- NIA 800, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”, apartado 14
Anexo 2
(Ref.: Apartado 2)
Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
- NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 12(b) y 16
- NIA 710, “Información comparativa- Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”, apartados 13 y 14, 16 y 17 y 19
- NIA 720, “Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”, apartado 10(a)
Anexo 3
(Ref.: Apartado A4)
Ejemplo de un informe de auditoría que incluye un párrafo de énfasis
Las circunstancias son, entre otras:
- Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210[539], en relación con los estados financieros.
- Existe incertidumbre en relación con un litigio excepcional pendiente.
- El incumplimiento del marco de información financiera aplicable ha dado lugar a una opinión con salvedades.
- Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [540]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [6 en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [7, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [8 por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [9
. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Los valores negociables a corto plazo de la sociedad están valorados en el balance de situación en xxx. La dirección no ha actualizado estos valores a valor de mercado sino que, en su lugar, los ha registrado al coste, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la sociedad indican que, si la dirección hubiera actualizado los valores negociables a valor de mercado, la sociedad habría reconocido unas pérdidas no realizadas de xxx en el estado de resultados del ejercicio. El valor registrado de los valores negociables en el balance de situación se habría reducido por el mismo importe a 31 de diciembre de 20X1, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto se habrían reducido en xxx, xxx, y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Párrafo de énfasis
Queremos llamar la atención sobre la nota X de los estados financieros, que describe la incertidumbre [10
relacionada con el resultado de un litigio emprendido contra la sociedad por la sociedad XYZ. Nuestra opinión no contiene salvedades en relación con esta cuestión.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 710
INFORMACIÓN COMPARATIVA - CIFRAS CORRESPONDIENTES DE PERIODOS ANTERIORES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza de la información comparativa | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivos | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Procedimientos de auditoría | 7-9 |
| Informe de auditoría | 10-19 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de auditoría | A1 |
| Informe de auditoría | A2-A11 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 710, “Información comparativa- cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con la información comparativa en una auditoría de estados financieros. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron auditados, los requerimientos y las orientaciones de la NIA 510 [541] con respecto a los saldos de apertura también son de aplicación.
Naturaleza de la información comparativa
2. La naturaleza de la información comparativa que se presenta en los estados financieros de una entidad depende de los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Existen dos enfoques generales diferentes de las responsabilidades del auditor de dar cuenta de dicha información comparativa: cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos. El enfoque que debe adoptarse a menudo viene establecido por las disposiciones legales o reglamentarias, pero también puede especificarse en los términos del encargo.
3. Las diferencias esenciales entre dichos enfoques en el informe de auditoría son las siguientes:
(a) en el caso de cifras correspondientes de periodos anteriores, la opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere únicamente al periodo actual; mientras que
(b) en el caso de estados financieros comparativos, la opinión del auditor se refiere a cada periodo para el que se presentan estados financieros.
Esta NIA trata de forma separada de los requerimientos que debe cumplir el informe de auditoría en relación con cada enfoque.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en los estados financieros se presenta, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a la información comparativa; y
(b) emitir un informe de conformidad con las responsabilidades del auditor.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Información comparativa: importes e información a revelar incluidos en los estados financieros y relativos a uno o más periodos anteriores, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
(b) Cifras correspondientes de periodos anteriores: información comparativa consistente en importes e información revelada del periodo anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del periodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados “cifras del periodo actual”). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del periodo actual.
(c) Estados financieros comparativos: información comparativa consistente en importes e información a revelar del periodo anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros del periodo actual.
A efectos de esta NIA, las referencias al “periodo anterior” deben interpretarse como “periodos anteriores” cuando la información comparativa incluya importes e información a revelar de más de un periodo.
Requerimientos
Procedimientos de auditoría
7. El auditor determinará si los estados financieros incluyen la información comparativa requerida por el marco de información financiera aplicable y si dicha información está adecuadamente clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si:
(a) la información comparativa concuerda con los importes y otra información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido reexpresada; y
(b) las políticas contables reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en el caso de haberse producido cambios en las políticas contables, si dichos cambios han sido debidamente tenidos en cuenta y adecuadamente presentados y revelados.
8. Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios dependiendo de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe una incorrección material. Si el auditor ha auditado los estados financieros del periodo anterior, también cumplirá los requerimientos aplicables de la NIA 560 [542]. Si los estados financieros del periodo anterior han sido modificados, el auditor determinará si la información comparativa concuerda con los estados financieros modificados.
9. Tal como lo requiere la NIA 580 [543], el auditor solicitará manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiera la opinión del auditor. El auditor también obtendrá una manifestación escrita específica en relación con cualquier reexpresión que se haya efectuado para corregir una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior que afecte a la información comparativa. (Ref.: Apartado A1)
Informe de auditoría
Cifras correspondientes de periodos anteriores
10. Cuando se presenten cifras correspondientes de periodos anteriores, la opinión del auditor no se referirá a dichas cifras correspondientes a periodos anteriores, excepto en las circunstancias descritas en los apartados 11, 12 y 14. (Ref.: Apartado A2)
11. Si el informe de auditoría del periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades, denegaba la opinión o contenía una opinión desfavorable, y la cuestión que dio lugar a la opinión modificada no se ha resuelto, el auditor expresará una opinión modificada sobre los estados financieros del periodo actual. En el párrafo de fundamento de la opinión modificada del informe de auditoría, el auditor:
(a) referirá tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión modificada cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual sean materiales; o
(b) en los demás casos, explicará que la opinión de auditoría es una opinión modificada debido a los efectos, o los posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores. (Ref.: Apartados A3-A5)
12. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior, sobre los que se emitió, previamente, una opinión no modificada, y las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido correctamente reexpresadas o no se ha revelado la información adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, esto es, una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros. (Ref.: Apartado A6)
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor
13. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, las disposiciones legales o reglamentarias no prohíben al auditor referirse al informe de auditoría del auditor predecesor en lo que respecta a las cifras correspondientes de periodos anteriores y el auditor decide hacerlo, señalará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor;
(b) el tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si era una opinión modificada, las razones que lo motivaron; y
(c) la fecha de dicho informe. (Ref.: Apartado A7)
Estados financieros del periodo anterior no auditados
14. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría que las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual [544]
Estados financieros comparativos
15. Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinión del auditor se referirá a cada periodo para el que se presentan estados financieros y sobre el que se expresa una opinión de auditoría. (Ref.: Apartados A8-A9)
16. Cuando se informe sobre los estados financieros del periodo anterior en conexión con la auditoría del periodo actual, el auditor, en el caso de que su opinión sobre los estados financieros del periodo anterior difiera de la que, previamente, se expresó, revelará los motivos fundamentales de la diferencia en la opinión, en un párrafo sobre otras cuestiones de acuerdo con la NIA 706 [545]. (Ref.: Apartado A10)
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor
17. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, además de expresar una opinión sobre los estados financieros del periodo actual, el auditor indicará en un párrafo sobre otras cuestiones:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor;
(b) el tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si se trató de una opinión modificada, las razones que motivaron dicha opinión; y
(c) la fecha de dicho informe,
salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros.
18. Si el auditor concluye que existe una incorrección material que afecta a los estados financieros del periodo anterior, sobre los que un auditor predecesor expresó, previamente, una opinión no modificada, el auditor comunicará la incorrección al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección de la entidad [546], y solicitará que se informe al auditor predecesor. Si se modifican los estados financieros del periodo anterior, y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo anterior modificados, el auditor se referirá en su informe únicamente al periodo actual. (Ref.: Apartado A11)
Estados financieros del periodo anterior no auditados
19. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones que los estados financieros comparativos no han sido auditados. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual [547].
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de auditoría
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 9)
A1. En el caso de estados financieros comparativos, se solicitan manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiere la opinión del auditor, ya que la dirección necesita reafirmar que las manifestaciones escritas, previamente realizadas, con respecto al periodo anterior siguen siendo adecuadas. En el caso de cifras correspondientes de periodos anteriores, las manifestaciones escritas se solicitan únicamente en relación con los estados financieros del periodo actual, ya que la opinión del auditor se refiere a dichos estados financieros, los cuales incluyen las cifras correspondientes a periodos anteriores. Sin embargo, el auditor solicita una manifestación escrita específica con respecto a cualquier reexpresión que se haya realizado para corregir una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior y que afecte a la información comparativa.
Informe de auditoría
Cifras correspondientes de periodos anteriores
Ausencia de referencia en la opinión del auditor (Ref.: Apartado 10)
A2. La opinión del auditor no hace mención de las cifras correspondientes a periodos anteriores porque la opinión del auditor es sobre los estados financieros del periodo actual en su conjunto, incluyendo las cifras correspondientes a periodos anteriores.
Modificación no resuelta en el informe de auditoría del periodo anterior (Ref.: Apartado 11)
A3. Cuando en el informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal como se emitió previamente, se haya incluido una opinión con salvedades, se haya denegado la opinión o se haya incluido una opinión desfavorable, y la cuestión que motivó la opinión modificada se resuelva y se contabilice o se revele correctamente en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, no es necesario que la opinión del auditor sobre el periodo actual haga mención de la opinión modificada anterior.
A4. Cuando el auditor haya expresado, previamente, una opinión modificada sobre el periodo anterior, puede ocurrir que la cuestión no resuelta que haya motivado dicha opinión modificada no sea relevante para las cifras del periodo actual. No obstante, puede requerirse una opinión con salvedades, la denegación de opinión o una opinión desfavorable (según corresponda) sobre los estados financieros del periodo actual debido a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras actuales y las cifras correspondientes de periodos anteriores.
A5. En los ejemplos de informes de auditoría 1 y 2 del anexo se ilustra el caso en que en el informe de auditoría sobre el periodo anterior se hubiera expresado una opinión modificada y la cuestión que hubiera motivado dicha opinión no hubiera sido resuelta.
Incorrección en los estados financieros del periodo anterior (Ref.: Apartado 12)
A6. Cuando los estados financieros del periodo anterior contengan una incorrección y no se hayan modificado y el informe de auditoría no se haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado adecuadamente la información en los estados financieros del periodo actual, el informe de auditoría puede incluir un párrafo de énfasis que describa las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestión (véase la NIA 706).
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor (Ref.: Apartado 13)
A7. El ejemplo de informe de auditoría n0 3 del anexo ilustra el caso en que los estados financieros del periodo anterior hayan sido auditados por un auditor predecesor y las disposiciones legales o reglamentarias no prohíban al auditor referirse al informe de dicho auditor predecesor en lo relativo a las cifras correspondientes de periodos anteriores.
Estados financieros comparativos
Referencia en la opinión del auditor (Ref.: Apartado 15)
A8. Puesto que el informe de auditoría sobre unos estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de cada uno de los periodos presentados, el auditor puede expresar una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, denegar la opinión, o incluir un párrafo de énfasis con respecto a uno o más periodos, a la vez que expresa una opinión distinta sobre los estados financieros del otro periodo.
A9. En el ejemplo de informe de auditoría n0 4 del anexo se ilustra el caso en que se requiere que el auditor se pronuncie sobre los estados financieros del periodo actual y los del periodo anterior, en relación con la auditoría del periodo actual, y el informe del periodo anterior incluya una opinión modificada sin que se haya resuelto la cuestión que motivara dicha opinión modificada.
Opinión sobre los estados financieros del periodo anterior diferente de la opinión previa (Ref.: Apartado 16)
A10. Cuando se informa sobre los estados financieros del periodo anterior en relación con la auditoría del periodo actual, la opinión que se expresa sobre los estados financieros del periodo anterior puede ser diferente de la opinión previamente expresada, en el caso de que el auditor descubra, en el transcurso de la auditoría del periodo actual, circunstancias o hechos que afecten de forma material a los estados financieros de un periodo anterior. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades de información adicionales establecidas para impedir que en el futuro se confíe en el informe de auditoría previamente emitido sobre los estados financieros del periodo anterior.
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor (Ref.: Apartado 18)
A11. Puede ocurrir que el auditor predecesor no pueda o no esté dispuesto a emitir de nuevo el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo anterior. Un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría puede señalar que el auditor predecesor emitió su informe sobre los estados financieros del periodo anterior antes de ser éstos modificados. Adicionalmente, si se encarga al auditor que audite y obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada para satisfacerse de que la modificación es adecuada, en el informe de auditoría se puede incluir también el siguiente párrafo:
Como parte de nuestra auditoría de los estados financieros de 20X2, también auditamos los ajustes descritos en la nota explicativa X que se realizaron para corregir los estados financieros de 20X1. En nuestra opinión, dichos ajustes son adecuados y se han realizado correctamente. No fuimos contratados para auditar, revisar o aplicar ningún procedimiento a los estados financieros de la sociedad correspondientes a 20X1, salvo en relación con los ajustes, y por consiguiente, no expresamos una opinión ni ninguna otra forma de seguridad sobre los estados financieros de 20X1 considerados en su conjunto.
Anexo
Ejemplos de informes de auditoría
Ejemplo 1 - Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A5)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 11(a):
- El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades.
- La cuestión que motivó la opinión modificada no ha sido resuelta.
- Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales y requieren que se exprese una opinión modificada con respecto a las cifras del periodo actual.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [548]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [549] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error [550].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [551] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [552]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha registrado amortización alguna en los estados financieros, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Este es el resultado de una decisión tomada por la dirección al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2 - Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A5)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 11(b):
- El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades.
- La cuestión que motivó la opinión modificada no ha sido resuelta.
- Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual son inmateriales pero requieren que se exprese una opinión modificada debido a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [553]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [554] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error [555].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [556] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [557] Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad ABC durante 20X0, no pudimos presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestra opinión de auditoría sobre los estados financieros correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20X0, consecuentemente, fue una opinión modificada. Nuestra opinión sobre los estados financieros del periodo actual también es una opinión modificada debido al posible efecto de este hecho sobre la comparabilidad entre los datos del periodo actual y las cifras correspondientes de periodos anteriores.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras correspondientes a periodos anteriores del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3 - Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A7)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 13:
- Los estados financieros correspondientes al periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor.
- Las disposiciones legales o reglamentarias no prohíben al auditor hacer referencia al informe de auditoría del auditor predecesor en lo relativo a las cifras correspondientes de periodos anteriores y el auditor decide hacerlo.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los Estados Financieros [558]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [559] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error [560].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [561] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [562]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre dichos estados financieros el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4. Estados financieros comparativos (Ref.: Apartado A9)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 15:
- Se requiere al auditor que informe sobre los estados financieros del periodo actual y sobre los estados financieros del periodo anterior en relación con la auditoría del ejercicio actual.
- El informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades.
- La cuestión que motivó la modificación no ha sido resuelta.
- Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales tanto para los estados financieros del periodo actual como para los estados financieros del periodo anterior y requieren una opinión modificada.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros [563]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden los balances de situación a 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección [564] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error [565].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestras auditorías. Hemos llevado a cabo nuestras auditorías de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [566] por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [567]. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido en nuestras auditorías proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha registrado amortización alguna en los estados financieros, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, la pérdida del ejercicio debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 720
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR CON RESPECTO A OTRA INFORMACIÓN INCLUIDA EN LOS DOCUMENTOS QUE CONTIENEN LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivos | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Examen de otra información | 6-7 |
| Incongruencias materiales | 8-13 |
| Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho | 14-16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1-A2 |
| Definición de otra información | A3-A4 |
| Examen de otra información | A5 |
| Incongruencias materiales | A6-A9 |
| Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho | A10-A11 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 720, “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto a otra información incluida en documentos que contienen estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría. En ausencia de requerimientos específicos en las circunstancias concretas de un encargo, la opinión del auditor no cubre la otra información y el auditor no tiene la responsabilidad específica de determinar si la otra información se presenta correctamente o no. Sin embargo, el auditor examina la otra información porque la credibilidad de los estados financieros auditados puede verse menoscabada por incongruencias materiales entre los estados financieros auditados y la otra información. (Ref.: Apartado A1)
2. En esta NIA por “documentos que contienen los estados financieros auditados” se entiende informes anuales (o documentos similares), que se emiten para los propietarios (o interesados similares), que contienen los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría. Esta NIA también puede aplicarse, adaptada según resulte necesario en las circunstancias concretas, a otros documentos que contienen los estados financieros auditados, tales como los utilizados en las ofertas de valores [1
. (Ref.: Apartado A2)
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es responder adecuadamente cuando los documentos que contienen los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría incluyen otra información que pueda menoscabar la credibilidad de los estados financieros y del informe de auditoría.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Otra información: información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente. (Ref.: Apartado A3-A4)
(b) Incongruencia: contradicción entre la información contenida en los estados financieros auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.
(c) Incorrección en la descripción de un hecho: otra información no relacionada con cuestiones que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.
Requerimientos
Examen de otra información
6. El auditor examinará la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, si las hubiera, con los estados financieros auditados.
7. El auditor dispondrá lo necesario con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad para obtener la otra información antes de la fecha del informe de auditoría. Si no fuera posible obtener toda la otra información antes de la fecha del informe de auditoría, el auditor examinará ésta tan pronto como sea factible. (Ref.: Apartado A5)
Incongruencias materiales
8. Si, en su examen de la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, determinará si es necesario modificar los estados financieros auditados o la otra información.
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida antes de la fecha del informe de auditoría
9. Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705 [568].
10. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor comunicará dicha cuestión a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad [569]; e
(a) incluirá en el informe de auditoría un párrafo sobre "Otras cuestiones" que describa la incongruencia material, de conformidad con la NIA 706 [570];
(b) retendrá el informe de auditoría; o
(c) renunciará al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. (Ref.: ApartadoA6-A7)
Incongruencias materiales identificadas en otra información obtenida con posterioridad a la fecha del informe de auditoría
11. Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados, el auditor seguirá los requerimientos aplicables de la NIA 560 [571].
12. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección acepta hacerlo, el auditor realizará los procedimientos necesarios en las circunstancias. (Ref.: Apartado A8)
13. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor notificará sus reservas en relación con la otra información a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, y adoptará cualquier medida adicional que considere adecuada. (Ref.: Apartado A9)
Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho
14. Si, como resultado del examen de la otra información a efectos de identificar incongruencias materiales, el auditor detecta una manifiesta incorrección material en la descripción de un hecho, discutirá la cuestión con la dirección. (Ref.: Apartado A10)
15. Si después de dicha discusión, el auditor aún considera que existe una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, solicitará a la dirección que consulte a un tercero cualificado, tal como el asesor jurídico de la entidad, y tomará en consideración el asesoramiento recibido.
16. Si el auditor concluye que en la otra información existe una incorrección material en la descripción de un hecho, que la dirección rehúsa corregir, el auditor notificará sus reservas en relación con la otra información a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, y adoptará cualquier medida adicional que considere adecuada. (Ref.: Apartado A11)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA
Responsabilidades adicionales, derivadas de requerimientos legales o reglamentarios, en relación con otra información (Ref.: Apartado 1)
A1. El auditor puede tener responsabilidades adicionales, derivadas de requerimientos legales o reglamentarios, en relación con la otra información, que queden fuera del alcance de esta NIA. Por ejemplo, algunas jurisdicciones pueden requerir que el auditor aplique procedimientos específicos a una parte de la otra información, tal como datos adicionales obligatorios, o que exprese una opinión sobre la fiabilidad de los indicadores de resultado descritos en la otra información. Cuando existen dichas obligaciones, las responsabilidades adicionales del auditor vienen determinadas por la naturaleza del encargo, así como por disposiciones legales o reglamentarias y normas profesionales. Si dicha otra información se omite o contiene deficiencias, disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir al auditor que dé cuenta de ello en el informe de auditoría.
Documentos que contienen los estados financieros auditados (Ref.: Apartado 2)
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A2. Salvo que así lo requieran disposiciones legales o reglamentarias, es menos probable que las entidades de pequeña dimensión publiquen documentos que contengan estados financieros auditados. Sin embargo, un ejemplo de este tipo de documento sería un informe complementario de los responsables del gobierno de la entidad requerido por la normativa. Ejemplos de otra información que puede incluirse en un documento que contiene los estados financieros auditados de una entidad de pequeña dimensión son un estado de resultados detallado y un informe de gestión.
Definición de otra información (Ref.: Apartado 5(a))
A3. Otra información puede comprender, por ejemplo:
- Un informe de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad sobre las operaciones.
- Resúmenes financieros o datos financieros destacables.
- Datos sobre la plantilla.
- Inversiones de capital previstas.
- Ratios financieros.
- Nombres de los directivos y de los administradores.
- Determinados datos trimestrales.
A4. A efectos de las NIA, otra información no comprende, por ejemplo:
- Un comunicado de prensa o un escrito de traslado, tal como una carta de presentación, que acompaña al documento que contiene los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría.
- Información contenida en presentaciones de analistas.
- Información contenida en la página web de la entidad.
Examen de otra información (Ref.: Apartado 7)
A5. La obtención de la otra información antes de la fecha del informe de auditoría permite al auditor subsanar oportunamente con la dirección las posibles incongruencias materiales y las aparentes incorrecciones materiales en la descripción de un hecho. Puede resultar útil acordar con la dirección la fecha en la que la otra información estará disponible.
Incongruencias materiales
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida antes de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 10)
A6. Si la dirección rehúsa modificar la otra información, el auditor puede basar cualquier decisión sobre las medidas adicionales a adoptar en asesoramiento jurídico.
Consideraciones específicas para las entidades del sector público
A7. En el sector público, puede no ser posible renunciar al encargo o retener el informe de auditoría. En dichos casos, el auditor puede emitir un informe dirigido al órgano legal correspondiente detallando la incongruencia.
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida con posterioridad a la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartados 12-13)
A8. Cuando la dirección acepta modificar la otra información, los procedimientos del auditor pueden incluir la revisión de las medidas tomadas por la dirección para asegurarse de que las personas que recibieron los estados financieros publicados previamente, el informe de auditoría correspondiente y la otra información son informadas de dicha modificación.
A9. Cuando la dirección rehúsa realizar la modificación de la otra información que el auditor considera necesaria, entre las medidas adicionales adecuadas que puede adoptar está la de obtener asesoramiento jurídico.
Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho (Ref.: Apartados 14-16)
A10. Al discutir con la dirección sobre una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, el auditor puede no ser capaz de evaluar la validez de alguna información incluida en la otra información ni las respuestas de la dirección a las indagaciones del auditor, y puede concluir que existen diferencias de juicio o de opinión fundadas.
A11. Cuando el auditor concluya que existe una incorrección material en la descripción de un hecho que la dirección rehúsa corregir, entre las medidas adicionales adecuadas que puede tomar está la de obtener asesoramiento jurídico.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 800
CONSIDERACIONES ESPECIALES - Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6-7 |
Requerimientos
| Consideraciones para la aceptación del encargo | 8 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | 9-10 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | 11-14 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de marco de información con fines específicos | A1-A4 |
| Consideraciones para la aceptación del encargo | A5-A8 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | A9- A12 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | A13A15 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 800, “Consideraciones especiales-Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos", debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) de la serie 100-700 son de aplicación a la auditoría de estados financieros. La presente NIA trata de las consideraciones especiales para la aplicación de dichas NIA a una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
2. La presente NIA está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos. La NIA 805 [572] trata de las consideraciones especiales aplicables en una auditoría de un solo estado financiero 0 de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
3. Esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser aplicables en las circunstancias del encargo.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, es tratar de manera adecuada las consideraciones especiales que son aplicables con respecto a:
(a) la aceptación del encargo;
(b) la planificación y la realización de dicho encargo; y
(c) la formación de una opinión y el informe sobre los estados financieros.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estados financieros con fines específicos: estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos. (Ref.: Apartado A4)
(b) Marco de información con fines específicos: un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento. [573] (Ref.: Apartado A1-A4)
7. La referencia a “estados financieros” en esta NIA significa "un conjunto completo de estados financieros con fines específicos, incluidas las notas explicativas”. Las notas explicativas, normalmente, incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros, así como lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
Requerimientos
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aceptabilidad del marco de información financiera
8. La NIA 210 requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros. [574] En una auditoría de estados financieros con fines específicos, el auditor obtendrá conocimiento de: (Ref.: Apartados A5-A8)
(a) la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros;
(b) los usuarios a quienes se destina el informe; y
(c) las medidas tomadas por la dirección para determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría
9. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla todas las NIA aplicables a la auditoría. [575] En la planificación y en la realización de una auditoría de estados financieros con fines específicos, el auditor determinará si la aplicación de las NIA requiere consideraciones especiales teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A9-A12)
10. La NIA 315 requiere que el auditor obtenga conocimiento de la selección y de la aplicación de las políticas contables, por parte de la entidad. [576] En el caso de unos estados financieros preparados en cumplimiento de las disposiciones de un contrato, el auditor obtendrá conocimiento de cualquier interpretación significativa del contrato que haya realizado la dirección para la preparación de dichos estados financieros. Una interpretación es significativa cuando la adopción de otra interpretación razonable hubiera producido una diferencia material en la información presentada en los estados financieros.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe
11. Para formarse una opinión y emitir el informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos, el auditor aplicará los requerimientos de la NIA 700. [577] (Ref.: Apartado A13)
Descripción del marco de información financiera aplicable.
12. La NIA 700 requiere que el auditor evalúe si los estados financieros describen o hacen referencia adecuadamente al marco de información financiera aplicable. [578] En el caso de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones de un contrato, el auditor evaluará si los estados financieros describen adecuadamente cualquier interpretación significativa del contrato sobre el que se basan los estados financieros.
13. La NIA 700 trata de la estructura y el contenido del informe de auditoría. En el caso de un informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos:
(a) el informe de auditoría describirá también la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referirá a la nota explicativa de los estados financieros con fines específicos que contenga dicha información; y
(b) si la dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera para la preparación de dichos estados financieros, la explicación de la responsabilidad de la dirección [579] en relación con los estados financieros también hará referencia a que es responsable de determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.
Advertencia a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
14. El informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos incluirá un párrafo de énfasis para advertir a los usuarios del informe de auditoría de que los estados financieros se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. El auditor incluirá dicho párrafo con un título adecuado. (Ref.: Apartados A14- A15)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de marco de información con fines específicos (Ref.: Apartado 6)
A1. Los siguientes son ejemplos de marcos de información con fines específicos:
- contabilización con criterios fiscales para un conjunto de estados financieros que acompañan a una declaración de impuestos de la entidad;
- contabilización con criterio de caja de la información sobre flujos de efectivo que tenga que preparar una entidad para sus acreedores;
- las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador; o
- las disposiciones sobre información financiera de un contrato, tal como una emisión de obligaciones, un contrato de préstamo o una subvención.
A2. Puede haber circunstancias en las que un marco de información con fines específicos se base en un marco de información financiera establecido por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por las disposiciones legales y reglamentarias, pero que no cumpla todos los requerimientos de dicho marco. Un ejemplo es un contrato que requiera que los estados financieros se preparen de conformidad con la mayoría, pero no con todas, las normas de información financiera de la jurisdicción X. Cuando esto es aceptable a efectos del encargo, no es adecuado que la descripción del marco de información financiera aplicable en los estados financieros con fines específicos dé a entender que se cumple plenamente el marco de información financiera establecido por las disposiciones legales o reglamentarias o por el organismo emisor de normas autorizado o reconocido. En el ejemplo anterior relativo al contrato, la descripción del marco de información financiera aplicable puede hacer referencia a las disposiciones sobre información financiera del contrato, en vez de hacer cualquier referencia a las normas de información financiera de la jurisdicción X.
A3. En las circunstancias descritas en el apartado A2, es posible que el marco de información con fines específicos pueda no ser un marco de imagen fiel, aunque el marco de información financiera sobre el que se base sí lo sea. Esto se debe a que el marco de información con fines específicos puede no cumplir todos los requerimientos del marco de información financiera establecido por el organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por las disposiciones legales o reglamentarias, que sean necesarios para que los estados financieros se presenten fielmente.
A4. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos pueden ser los únicos estados financieros que prepara una entidad. En estas circunstancias, dichos estados financieros pueden ser utilizados por usuarios distintos de aquéllos para los que se diseñó el marco de información financiera. A pesar de la amplia distribución de los estados financieros en dichas circunstancias, éstos se consideran estados financieros con fines específicos a efectos de las NIA. Los requerimientos de los apartados 13-14 tienen como finalidad evitar malentendidos con respecto a la finalidad para la que se han preparado los estados financieros.
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aceptabilidad del marco de información financiera (Ref.: Apartado 8)
A5. En el caso de estados financieros con fines específicos, las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe son un factor clave para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros.
A6. El marco de información financiera aplicable puede abarcar las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido para promulgar normas sobre estados financieros con fines específicos. En este caso, se presumirá que estas normas son aceptables para dicha finalidad si el organismo sigue un proceso establecido y transparente, en el que haya una deliberación y en el que se tengan en cuenta los puntos de vista de interesados relevantes. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera que debe utilizar la dirección para la preparación de estados financieros con fines específicos de un determinado tipo de entidad. Por ejemplo, un regulador puede establecer disposiciones de información financiera para cumplir los requerimientos de dicho regulador. Salvo indicación en contrario, se presume que dicho marco de información financiera es aceptable para los estados financieros con fines específicos preparados por dichas entidades.
A7. Cuando las normas de información financiera mencionadas en el apartado A6 son complementadas por requerimientos legales o reglamentarios, la NIA 210 requiere que el auditor determine si existen conflictos entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales, y prescribe las medidas que debe tomar el auditor en el caso de que existan dichos conflictos.[580]
A8. El marco de información financiera aplicable puede abarcar las disposiciones sobre información financiera de un contrato, o fuentes distintas de las descritas en los apartados A6 y A7. En este caso, para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera en las circunstancias del encargo, es necesario considerar si el marco presenta los atributos que muestran habitualmente los marcos de información financiera aceptables tal como se describen en el Anexo 2 de la NIA 210. En el caso de un marco de información con fines específicos, la importancia relativa para un determinado encargo de cada uno de los atributos de los que disponen normalmente los marcos de información financiera aplicables es una cuestión de juicio profesional. Por ejemplo, el vendedor y el comprador pueden haber acordado que para sus necesidades son adecuadas unas estimaciones muy prudentes de las correcciones valorativas de cuentas incobrables, con la finalidad de establecer el valor del patrimonio neto de una entidad en la fecha de su venta, aunque dicha información financiera no sea neutral cuando se compara con información financiera preparada de conformidad con un marco de información con fines generales.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría (Ref.: Apartado 9)
A9. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla (a) los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros y (b) todas las NIA aplicables a la auditoría. También exige que el auditor cumpla cada uno de los requerimientos de una NIA salvo que, en las circunstancias de la auditoría, no sea aplicable la totalidad de la NIA o el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y la condición no concurra. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. [581]
A10. La aplicación de algunos de los requerimientos de las NIA en una auditoría de estados financieros con fines específicos puede requerir una consideración especial por parte del auditor. Por ejemplo, en la NIA 320, los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto. [582] Sin embargo, en el caso de la auditoría de estados financieros con fines específicos, dichos juicios se basan en la consideración de las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe.
A11. En el caso de estados financieros con fines específicos, tales como los preparados de conformidad con los requerimientos de un contrato, la dirección puede acordar con los usuarios a quienes se destina el informe, un umbral por debajo del cual las incorrecciones identificadas en el curso de la auditoría no serán corregidas o ajustadas. La existencia de dicho umbral no exime al auditor del requerimiento de determinar la importancia relativa de conformidad con la NIA 320 con fines de planificación y ejecución de la auditoría de los estados financieros con fines específicos.
A12. La comunicación con los responsables del gobierno de la entidad de conformidad con las NIA se basa en la relación entre dichos responsables y los estados financieros sometidos a auditoría, en concreto, cuando los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de supervisar la preparación de dichos estados financieros. En el caso de estados financieros con fines específicos, los responsables del gobierno de la entidad puede que no tengan esa responsabilidad; por ejemplo, cuando la información financiera se prepare únicamente para ser utilizada por la dirección. En dichos casos, es posible que los requerimientos de la NIA 260 [583] no sean aplicables a la auditoría de los estados financieros con fines específicos, salvo cuando el auditor también sea responsable de la auditoría de los estados financieros de la entidad con fines generales o, por ejemplo, cuando haya acordado con los responsables del gobierno de la entidad comunicarles las cuestiones relevantes identificadas en el curso de la auditoría de los estados financieros con fines específicos.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe (Ref.: Apartado 11)
A13. El Anexo de esta NIA contiene ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos.
Advertencia a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos (Ref.: Apartado 14)
A14. Los estados financieros con fines específicos pueden ser utilizados con propósitos distintos de aquéllos a los que estaban destinados. Por ejemplo, un regulador puede requerir que determinadas entidades hagan públicos los estados financieros con fines específicos. Con el fin de evitar malentendidos, el auditor advierte a los usuarios del informe de auditoría de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines.
Restricción a la distribución o a la utilización (Ref.: Apartado 14)
A15. Además de la advertencia requerida por el apartado 14, el auditor puede considerar adecuado indicar que el informe de auditoría está destinado únicamente a unos usuarios específicos. Dependiendo de las disposiciones legales y reglamentarias de cada jurisdicción, esto se puede lograr mediante la restricción a la distribución o a la utilización del informe de auditoría. En estas circunstancias, el párrafo al que se refiere el apartado 14 se puede ampliar para incluir estas otras cuestiones, modificando, en consecuencia, el título.
Anexo
(Ref.: Apartado A13)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos
- Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
- Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
- Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
Ejemplo 1:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de cumplir con lo establecido en dicho contrato. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Se restringen la distribución y la utilización del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la sociedad ABC sobre la base de las disposiciones relativas a información financiera de la Sección Z del contrato de fecha 1 de enero de 20X1 suscrito entre la sociedad ABC y la sociedad DEF (“el contrato”).
Responsabilidad de la dirección [584] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Z del contrato, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Z del contrato.
Base contable y restricción a la distribución y a la utilización
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X a los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para permitir a la sociedad ABC cumplir las disposiciones de información financiera del contrato anteriormente mencionado. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad. Nuestro informe se dirige únicamente a las sociedades ABC y DEF, y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de las sociedades ABC y DEF.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Los estados financieros han sido preparados por la dirección de una sociedad, de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de facilitar a los socios la preparación de sus declaraciones individuales del impuesto sobre beneficios. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Se restringen la distribución y la utilización del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados correspondiente al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.<0} {0>The financial statements have been prepared by management using the tax basis of accounting in Jurisdiction X.<}0{>Los estados financieros han sido preparados por la Dirección con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X.<0}
Responsabilidad de la dirección [585] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [descripción de la legislación de impuestos sobre beneficios aplicable] de la Jurisdicción X.<0}
Base contable y restricción a la distribución y utilización
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para facilitar a los socios de la sociedad ABC la preparación de sus declaraciones individuales del impuesto sobre beneficios. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad. Nuestro informe se dirige únicamente a la sociedad ABC y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de la sociedad ABC o a sus socios.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la Dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Se restringen la distribución y la utilización del informe de auditoría.
- El párrafo sobre otras cuestiones se refiere al hecho de que el auditor también ha emitido un informe de auditoría sobre estados financieros preparados por la sociedad ABC para el mismo periodo de conformidad con un marco de información con fines generales.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.<0} {0>The financial statements have been prepared by management based on the financial reporting provisions of Section Y of Regulation Z.<}0{>Los estados financieros han sido preparados por la dirección sobre la base de las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z.<0}
Responsabilidad de la dirección [586] en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z [587], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel [588] por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad [589] Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z.<0}
Base contable
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para permitir a la sociedad ABC cumplir los requerimientos del Regulador DEF. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad.
Párrafo sobre otras cuestiones
La sociedad ABC ha preparado por separado unos estados financieros para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, sobre los que emitimos un informe de auditoría por separado, con fecha 31 de marzo de 20X2, dirigido a los accionistas de la sociedad ABC.<0}
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 805
Consideraciones especiales- Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| Fecha de entrada en vigor 4 | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Consideraciones para la aceptación del encargo | 7-9 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | 10 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | 11-17 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1-A4 |
| Consideraciones para la aceptación del encargo | A5-A9 |
| Consideraciones para la planificación y realización del encargo | A10-A14 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | A15-A18 |
Anexo 1: Ejemplos de elementos, cuentas o partidas específicos de un estado financiero.
Anexo 2: Ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 805, “Consideraciones especiales-Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero", debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) de la serie 100-700 son de aplicación a la auditoría de estados financieros y, cuando se aplican a la auditoría de otra información financiera histórica, se deben adaptar a las circunstancias, según corresponda. Esta NIA trata de las consideraciones especiales para la aplicación de dichas Normas Internacionales de Auditoría a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero. El estado financiero o el elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero puede haber sido preparado de conformidad con un marco de información con fines generales o con fines específicos. Si se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos, también es de aplicación a la auditoría la NIA 800. [590] (Ref.: Apartados A1-A4)
2. Esta NIA no es de aplicación al informe del auditor de un componente que se emita como resultado del trabajo realizado sobre la información financiera de un componente, a petición del equipo del encargo del grupo a efectos de la auditoría de los estados financieros del grupo. (Véase la NIA 600 [591]).
3. Esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser relevantes en las circunstancias del encargo.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009. En el caso de auditorías de un solo estado financiero o de elementos, cuentas o partidas específicos de un estado financiero preparados a una determinada fecha, esta NIA es aplicable a la auditoría de dicha información preparada a una fecha a partir del 14de diciembre de 2010.
Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, es tratar adecuadamente las consideraciones especiales que son relevantes con respecto a:
(a) la aceptación del encargo;
(b) la planificación y la ejecución de dicho encargo; y
(c) la formación de una opinión y el informe sobre el estado financiero o sobre el elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
Definiciones
6. A efectos de esta NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) “Elemento de un estado financiero” o “elemento” significa un “elemento, cuenta o partida de un estado financiero”.
(b) “Normas Internacionales de Información Financiera” se refieren a las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board); y
(c) Un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero comprenden las correspondientes notas explicativas. Las notas explicativas, normalmente, incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información relevante para el estado financiero o para el elemento.
Requerimientos
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aplicación de las NIA
7. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla todas las NIA aplicables a la auditoría. [592] En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, dicho requerimiento es de aplicación independientemente de si el auditor también ha sido contratado para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. Si el auditor no ha sido contratado también para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad, el auditor determinará si la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de dichos estados financieros es factible, de conformidad con las NIA. (Ref.: Apartados A5-A6)
Determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera
8. La NIA 210 requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información financiera que ha sido aplicado en la preparación de los estados financieros. [593]
En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, incluirá determinar si la aplicación del marco de información financiera tendrá como resultado una presentación que revele información adecuada que permita, a los usuarios a quienes se destina el informe, entender la información que proporciona el estado financiero o el elemento, así como determinar el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información que proporciona el estado financiero o el elemento. (Ref.: Apartado A7)
Forma de la opinión
9. La NIA 210 requiere que los términos del encargo de auditoría acordados incluyan la estructura prevista de cualquier informe que haya de emitir el auditor. [594] En el caso de una auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el auditor considerará si la forma prevista de la opinión es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartados A8-A9)
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría
10. La NIA 200 establece que las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. Cuando las NIA se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias. [595] [596] En la planificación y en la realización de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el auditor adaptará todas las NIA aplicables a la auditoría en la medida en que lo requieran las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A10-A14)
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y a los informes
11. Para formarse una opinión y emitir un informe sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de un estado financiero, el auditor aplicará los requerimientos de la NIA 700, [597] adaptados, según corresponda, a las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A15-A16)
Informes sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad y sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de dichos estados financieros
12. Si el auditor acepta un encargo para emitir un informe sobre un solo estado financiero, o sobre un elemento específico de un estado financiero, al mismo tiempo que para auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor expresará una opinión por separado para cada encargo.
13. Un solo estado financiero auditado o un elemento específico auditado de un estado financiero pueden hacerse públicos a la vez que el conjunto completo de estados financieros auditados de la entidad. Si el auditor concluye que la presentación del estado financiero o del elemento específico de un estado financiero no los distingue suficientemente del conjunto completo de estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que rectifique la presentación. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 15 y 16, el auditor también diferenciará la opinión sobre un solo estado financiero o sobre el elemento específico de un estado financiero, de la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros. El auditor no emitirá el informe de auditoría que contenga la opinión sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de un estado financiero hasta que no se haya satisfecho de la diferenciación.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad
14. Si la opinión del auditor sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad es una opinión modificada, o si dicho informe incluye un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones, el auditor determinará el efecto que esto pueda tener sobre el informe de auditoría sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de dichos estados financieros. Cuando se considere adecuado, el auditor expresará una opinión modificada sobre el estado financiero o sobre el elemento específico de un estado financiero, o incluirá un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en su informe de auditoría, según corresponda. (Ref.: Apartado A17)
15. Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión desfavorable o denegar la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, la NIA 705 no permite al auditor la inclusión en el mismo informe de auditoría de una opinión no modificada sobre un solo estado financiero que forme parte de dichos estados financieros o sobre un elemento específico que sea parte de dichos estados financieros.[598] Esto se debe a que una opinión no modificada sería contradictoria con la opinión desfavorable o con la denegación de opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, en su conjunto. (Ref.: Apartado A18)
16. Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión desfavorable o denegar la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, en su conjunto, pero, en el contexto de una auditoría separada sobre un elemento específico que está incluido en dichos estados financieros, el auditor considera, sin embargo, que resulta apropiado expresar una opinión no modificada sobre dicho elemento, sólo lo hará si:
(a) las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben;
(b) la opinión se expresa en un informe de auditoría que no se publica conjuntamente con el informe de auditoría que contiene la opinión desfavorable o la denegación de opinión; y
(c) el elemento específico no constituye una parte importante del conjunto completo de estados financieros de la entidad.
17. El auditor no expresará una opinión no modificada sobre un estado financiero que forme parte de un conjunto completo de estados financieros si ha expresado una opinión desfavorable o ha denegado la opinión sobre los estados financieros en su conjunto. Esto es así incluso cuando no se publique el informe de auditoría sobre un solo estado financiero conjuntamente con el informe de auditoría que contiene la opinión desfavorable o la denegación de opinión. Esto se debe a que se considera que un solo estado financiero constituye una parte importante de dichos estados financieros
Material de aplicación y otro material explicativo
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. En la NIA 200 se define el término “información financiera histórica” como información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores. [599]
A2. En la NIA 200 se define el término “estados financieros” como una “presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado 0 sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. El término normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable. [600]
A3. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. [601] Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, tal como un solo estado financiero 0 un elemento específico de un estado financiero, se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias. Esta NIA sirve de ayuda a este respecto. (En el Anexo 1 se proporcionan ejemplos de dicha otra información financiera histórica).
A4. Un encargo de seguridad razonable, que no sea una auditoría de información financiera histórica, se realiza de conformidad con la Norma Internacional sobre Encargos de Aseguramiento (International Standard on Assurance Engagements (ISAE)) 3000. [602]
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aplicación de las NIA (Ref.: Apartado 7)
A5. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla (a) los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros y (b) todas las NIA aplicables a la auditoría. Asimismo, requiere que el auditor cumpla todos los requerimientos de una NIA, salvo que, en las circunstancias de la auditoría, no sea aplicable la totalidad de la NIA 0 el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y ésta no concurra. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. [603]
A6. El cumplimiento de los requerimientos de las NIA aplicables a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero puede no ser factible cuando el auditor no haya sido también contratado para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. En estos casos, a menudo, el auditor no tiene el mismo conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, que tiene un auditor que también audita el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. El auditor tampoco tiene la evidencia de auditoría sobre la calidad general de los registros contables u otra información contable que se consigue en una auditoría del conjunto completo de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, el auditor puede necesitar evidencia adicional para corroborar la evidencia de auditoría obtenida de los registros contables. En el caso de una auditoría de un elemento específico de un estado financiero, algunas NIA requieren un trabajo de auditoría que puede resultar desproporcionado con respecto al elemento que se audita. Por ejemplo, aunque, posiblemente, los requerimientos de la NIA 570 [604] sean aplicables a las circunstancias de la auditoría de un documento contable de cuentas a cobrar, puede no ser factible el cumplimiento de dichos requerimientos debido al esfuerzo de auditoría que se requiere. Si el auditor concluye que es posible que no sea factible la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, el auditor puede discutir con la dirección la viabilidad de otro tipo de encargo.
Aceptabilidad del marco de información financiera (Ref.: Apartado 8)
A7. Un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero puede haber sido preparado de conformidad con un marco de información financiera aplicable, que esté basado en un marco de información financiera establecido por una organización emisora de normas autorizada o reconocida que emite normas para la preparación de un conjunto completo de estados financieros (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). En este caso, la determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera aplicable puede implicar considerar si dicho marco incluye todos los requerimientos del marco sobre el que se basa que sean aplicables para la presentación de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero que proporcione la información a revelar adecuada.
Forma de la opinión (Ref.: Apartado 9)
A8. La forma de la opinión que exprese el auditor dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. [605] De conformidad con la NIA 700: [606]
(a) cuando exprese una opinión no modificada sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, en la opinión del auditor, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, se utilizará una de las frases que se indican a continuación: (i) “Los estados financieros expresan la imagen fiel de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; o (ii) Los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; y
(b) cuando exprese una opinión no modificada sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, en la opinión del auditor se manifestará que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable],
A9. En el caso de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el marco de información financiera puede no abordar, de forma explícita, la presentación del estado financiero o del elemento. Este puede ser el caso, cuando el marco de información financiera aplicable esté basado en un marco de información financiera establecido por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido para la preparación de un conjunto completo de estados financieros (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). En consecuencia, el auditor considera si la forma prevista de la opinión es adecuada teniendo en cuenta el marco de información financiera aplicable. Entre los factores que pueden afectar a la consideración del auditor sobre la utilización de las frases “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales” o “expresa la imagen fiel”, se incluyen los siguientes:
- Si el marco de información financiera aplicable está o no limitado, de forma explícita o implícita, a la preparación de un conjunto completo de estados financieros.
- Si un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero:
o Cumplirá, totalmente, cada uno de los requerimientos del marco aplicables a dicho estado financiero en particular o a ese elemento, y si la presentación del estado financiero o del elemento incluyen las correspondientes notas explicativas.
o Proporcionará información a revelar adicional a la que el marco requiere específicamente o, en circunstancias excepcionales, no cumplirá un requerimiento del marco, en el caso de que sea necesario lograr la presentación fiel.
La decisión del auditor con respecto a la forma prevista de la opinión es una cuestión de juicio profesional. Puede verse afectada por el hecho de que sea 0 no generalmente aceptada en esa determinada jurisdicción la utilización de las frases “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, 0 “expresa la imagen fiel”, en la opinión del auditor sobre un solo estado financiero 0 sobre un elemento específico de un estado financiero preparados de conformidad con un marco de imagen fiel.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría (Ref.: Apartado 10)
A10. La aplicabilidad de cada una de las NIA requiere una especial consideración. Incluso cuando sólo es objeto de auditoría un elemento específico de un estado financiero, en principio, son de aplicación las NIA, tales como la NIA 240, [607] la NIA 550 [608] y la NIA 570. Esto se debe a que el elemento podría contener una incorrección debida a fraude, al efecto de transacciones entre partes vinculadas, o a la incorrecta aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento, en el marco de información financiera aplicable.
A11. Asimismo, las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. Cuando las NIA se apliquen a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, han de adaptarse en la medida que las circunstancias lo requieran. [609] Por ejemplo, las manifestaciones escritas de la dirección sobre el conjunto completo de estados financieros se sustituyen por manifestaciones escritas sobre la presentación del estado financiero 0 del elemento, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A12. Cuando se realice la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero junto con la auditoría del conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor puede utilizar para la auditoría del estado financiero o del elemento, la evidencia de auditoría obtenida en la auditoría del conjunto completo de los estados financieros de la entidad. No obstante, las NIA requieren que el auditor planifique y ejecute la auditoría del estado financiero o del elemento para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión sobre el estado financiero o sobre el elemento.
A13. Los distintos estados financieros que conforman el conjunto completo de estados financieros, y muchos de los elementos de dichos estados financieros, incluidas las notas explicativas, están interrelacionados. En consecuencia, cuando se realice la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, es posible que el auditor no pueda considerar, de manera aislada, el estado financiero o el elemento. En consecuencia, el auditor, para alcanzar el objetivo de la auditoría, puede necesitar aplicar procedimientos en relación con los elementos interrelacionados.
A14. Asimismo, la importancia relativa determinada para un solo estado financiero o para un elemento específico de un estado financiero puede ser inferior a la importancia relativa determinada para el conjunto completo de estados financieros de la entidad. Esto afectará a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría, así como a la evaluación de las incorrecciones no corregidas.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe (Ref.: Apartado 11)
A15. La NIA 700 requiere que el auditor, al formarse una opinión, evalúe si los estados financieros proporcionan la información adecuada para permitir a los usuarios a quienes se destina el informe, entender el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información contenida en los estados financieros. [610] En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, es importante que el estado financiero o que el elemento, incluidas las notas explicativas, teniendo en cuenta el marco de información financiera aplicable, revelen la información que permita a los usuarios a quienes se destina el informe, entender la información contenida en el estado financiero o en el elemento, así como el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información contenida en el estado financiero o en el elemento.
A16. En el Anexo 2 de esta NIA se muestran ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad (Ref.: Apartados 14-15)
A17. Incluso cuando la opinión modificada sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el párrafo de énfasis o el párrafo sobre otras cuestiones no estén relacionados con el estado financiero o con el elemento auditado, el auditor puede considerar adecuado referirse a dicha opinión modificada, en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría sobre el estado financiero o sobre el elemento, porque considere que es relevante para que los usuarios entiendan el estado financiero, el elemento auditado 0 el correspondiente informe de auditoría (véase la NIA 706). [611]
A18. En el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, se permite, cuando sea aplicable, denegar la opinión sobre los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo y expresar una opinión no modificada sobre la situación financiera, puesto que la denegación de opinión se expresa con respecto a los resultados de las operaciones y a los flujos de efectivo pero no con respecto a los estados financieros en su conjunto. [612]
Anexo 1
(Ref.: Apartado A3)
Ejemplos de elementos, cuentas 0 partidas específicos de un estado financiero
- Cuentas a cobrar, corrección valorativa para cuentas a cobrar, existencias, pasivo por compromisos por pensiones, el valor registrado de activos intangibles identificados 0 pasivo originado por siniestros “ocurridos pero no declarados” de una cartera de seguros, incluidas las correspondientes notas explicativas.
- Un documento contable de los activos gestionados externamente y de los ingresos de un fondo de pensiones privado, incluidas las correspondientes notas explicativas.
- Un documento contable de activos tangibles netos, incluidas las correspondientes notas explicativas.
- Un documento contable de pagos relacionados con un inmovilizado en arrendamiento, incluyendo las correspondientes notas explicativas.
- Un documento contable de participaciones en el beneficio 0 de incentivos a empleados, incluidas las correspondientes notas explicativas.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A16)
Ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero
- Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre un solo estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines generales (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
- Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre un solo estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
- Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
Ejemplo 1:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Auditoría de un balance de situación (es decir, un solo estado financiero).
- El balance de situación ha sido preparado por la dirección de la entidad, de conformidad con los requerimientos del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X aplicable para la preparación de un balance de situación.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios.
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- El auditor ha determinado que es adecuado utilizar la frase “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, en la opinión del auditor.
INFORME DEAUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el balance de situación adjunto de la sociedad ABC, a 31 de diciembre de 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa (denominados conjuntamente “el estado financiero”).
Responsabilidad de la dirección [613] en relación con el estado financiero
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de dicho estado financiero de conformidad con las disposiciones del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X aplicable a la preparación de un estado financiero de este tipo, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación del estado financiero libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado financiero adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si el estado financiero está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el estado financiero, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. [614] Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables, en su caso, realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del estado financiero.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el estado financiero adjunto presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 de conformidad con los requerimientos del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X, aplicables a la preparación de un estado financiero de este tipo.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Auditoría de un estado de cobros y pagos (es decir, un solo estado financiero).
- El estado financiero ha sido preparado por la dirección de la entidad, de conformidad con el criterio contable de caja con el fin de responder a la solicitud de información sobre flujos de efectivo formulada por un acreedor. La dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado con el fin de satisfacer las necesidades de información financiera de determinados usuarios [615].
- El auditor ha determinado que es adecuado utilizar la frase “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, en la opinión de auditoría.
- No se restringen la distribución ni la utilización del informe de auditoría.
INFORME DEAUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el estado de cobros y pagos adjunto de la sociedad ABC, correspondiente al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa (denominados conjuntamente “el estado financiero”). . El estado financiero ha sido preparado por la dirección utilizando el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Responsabilidad de la dirección [616] en relación con el estado financiero
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de dicho estado financiero de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X, lo cual incluye determinar que el criterio de caja constituye una base contable aceptable para la preparación del estado financiero en función de las circunstancias. Asimismo, la dirección es responsable del control interno que considere necesario para permitir la preparación del estado financiero libre de incorrección material, debida a fraude 0 error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado financiero adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si el estado financiero está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el estado financiero, debida a fraude 0 error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables, en su caso, realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del estado financiero.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el estado financiero adjunto presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, los cobros y pagos de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Base contable
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X al estado financiero, en la que se describe la base contable. El estado financiero ha sido preparado con el fin de proporcionar información al Acreedor XYZ. En consecuencia, dicho estado puede no ser apropiado para otra finalidad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
- Auditoría del pasivo originado por siniestros “ocurridos pero no declarados” de una cartera de seguros (es decir, un elemento, cuenta o partida de un estado financiero).
- La información financiera ha sido preparada por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
- El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento, diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de determinados usuarios [617].
- Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
- Se restringe la distribución del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el documento contable adjunto de pasivos por siniestros “ocurridos pero no declarados” de la sociedad de seguros ABC a 31 de diciembre de 20X1 ("el documento contable”). El documento contable ha sido preparado por la dirección sobre la base de [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador].
Responsabilidad de la dirección [618] en relación con el documento contable
La dirección es responsable de la preparación del documento contable adjunto de conformidad con [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación del documento contable libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el documento contable adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si documento contable está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el documento contable. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el documento contable, debida a fraude o error. El efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad del documento contable, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del documento contable.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el documento contable de pasivos por siniestros “ocurridos pero no declarados” de la sociedad de seguros ABC a 31 de diciembre de 20X1 ha sido preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador].
Base contable y restricción a la distribución
Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X al documento contable, en la que se describe la base contable. El documento contable adjunto ha sido preparado para permitir a la sociedad de seguros ABC cumplir los requerimientos del Regulador DEF. En consecuencia, dicho documento contable puede no ser apropiado para otra finalidad. Nuestro informe se dirige, únicamente, a la sociedad de seguros ABC y al Regulador DEF y no debe ser distribuido a otras partes distintas de la sociedad de seguros ABC o al Regulador DEF.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 810
ENCARGOS PARA INFORMARSOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivos | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Aceptación del encargo | 5-7 |
| Naturaleza de los procedimientos | 8 |
| Forma de la opinión | 9-11 |
| Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados | 12-13 |
| Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos | 14-19 |
| Restricción a la distribución o a la utilización o advertencia a los lectores sobre la base contable | 20 |
| Información comparativa | 21-22 |
| Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos | 23 |
| Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos | 24 |
| Asociación del auditor | 25-26 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aceptación del encargo | A1-A7 |
| Evaluación de la disponibilidad de los estados financieros auditado | A8 |
| Forma de la opinión | A9 |
| Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados | A10 |
| Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos | A11-A15 |
| Información comparativa | A16-A17 |
| Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos | A18 |
| Otra información en documentos que contienen los estados financieros resumidos | A19 |
| Vinculación del auditor | A20 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810, “Encargos para informar sobre estados financieros resumidos”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con un encargo para informar sobre unos estados financieros resumidos derivados de unos estados financieros auditados por dicho auditor de conformidad con las NIA.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a los encargos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15de diciembre de 2009.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
(a) Determinar si es adecuado aceptar el encargo para informar sobre los estados financieros resumidos; y
(b) Si se le contrata para informar sobre unos estados financieros resumidos:
(i) Formarse una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
(ii) Expresar claramente dicha opinión en un informe escrito que describa asimismo el fundamento de dicha opinión.
Definiciones
4. A efectos de esta NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Criterios aplicados: los criterios aplicados por la dirección para la preparación de los estados financieros resumidos.
(b) Estados financieros auditados: estados financieros [619] auditados por el auditor de conformidad con las NIA, y de los cuales derivan los estados financieros resumidos.
(c) Estados financieros resumidos: información financiera histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios habidos en ellos en un período de tiempo. [620] Diferentes jurisdicciones pueden utilizar una terminología diferente para describir tal información financiera histórica.
Requerimientos
Aceptación del encargo
5. El auditor únicamente aceptará un encargo para informar sobre unos estados financieros resumidos de conformidad con esta NIA cuando haya sido contratado para realizar la auditoría de los estados financieros de los que se deriven los estados financieros resumidos, de conformidad con las NIA. (Ref.: Apartado A1)
6. Antes de aceptar un encargo para informar sobre los estados financieros resumidos, el auditor: (Ref.: Apartado A2)
(a) Determinará si los criterios aplicados son aceptables (Ref.: Apartados A3-A7)
(b) Obtendrá el acuerdo de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad de:
(i) Preparar los estados financieros resumidos de conformidad con los criterios aplicados.
(ii) Poner los estados financieros auditados a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos, sin excesiva dificultad (o, si las disposiciones legales o reglamentarias disponen que no es necesario que los estados financieros auditados se pongan a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos y establecen los criterios para la preparación de estados financieros resumidos, describir dichas disposiciones en los estados financieros resumidos); y
(iii) Incluir el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos en cualquier documento que contenga dichos estados financieros resumidos y en el que se indique que el auditor ha emitido un informe sobre ellos.
(c) Acordará con la dirección la forma de la opinión que se habrá de expresar sobre los estados financieros resumidos (véanse los apartados 9-11).
7. Si el auditor concluye que los criterios aplicados no son aceptables o si no puede obtener el acuerdo de la dirección establecido en el apartado 6(b), no aceptará el encargo para informar sobre los estados financieros resumidos, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias le requieran hacerlo. Un encargo realizado de acuerdo con dichas disposiciones no es conforme con esta NIA. En consecuencia, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no indicará que el encargo se realizó de conformidad con esta NIA. El auditor incluirá una referencia adecuada a este hecho en los términos del encargo. El auditor determinará también el efecto que esto pueda tener sobre el encargo para auditar los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos.
Naturaleza de los procedimientos
8. El auditor realizará los siguientes procedimientos, así como cualquier otro procedimiento que pueda considerar necesario, como base para su opinión sobre los estados financieros resumidos:
(a) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente el hecho de ser resumidos e identifican los estados financieros auditados.
(b) Cuando los estados financieros resumidos no vienen acompañados de los estados financieros auditados, evaluar si describen claramente:
(i) De quien se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles; o
(ii) Las disposiciones legales o reglamentarias que especifican que no es necesario que los estados financieros auditados sean puestos a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos y que establecen los criterios para la preparación de los estados financieros resumidos.
(c) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente los criterios aplicados.
(d) Comparar los estados financieros resumidos con la correspondiente información de los estados financieros auditados para determinar si concuerdan o si pueden ser recalculados a partir de la correspondiente información de los estados financieros auditados
(e) Evaluar si los estados financieros resumidos han sido preparados de conformidad con los criterios aplicados.
(f) Evaluar, teniendo en cuenta el propósito de los estados financieros resumidos, si contienen la información necesaria y si su nivel de agregación es adecuado, de forma que no inducen a error en las circunstancias.
(g) Evaluar si los estados financieros auditados están disponibles, sin excesiva dificultad, para los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias dispongan que no es necesario que sean puestos a su disposición y establezcan los criterios para la preparación de los estados financieros resumidos. (Ref.: Apartado A8)
Forma de la opinión
9. Cuando el auditor concluya que es adecuada una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará alguna de las frases que se indican a continuación: (Ref.: Apartado A9)
(a) Los estados financieros resumidos son congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados, de conformidad con [los criterios aplicados]; o
(b) Los estados financieros resumidos son un resumen fiel de los estados financieros auditados, de conformidad con [los criterios aplicados],
10. Si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben una redacción para la opinión sobre los estados financieros resumidos en unos términos distintos de los que se describen en el apartado 9, el auditor:
(a) Aplicará los procedimientos descritos en el apartado 8, así como cualquier procedimiento adicional que resulte necesario para permitir al auditor expresar la opinión establecida; y
(b) Evaluará si es posible que los usuarios de los estados financieros resumidos malinterpreten la opinión del auditor sobre los estados financieros resumidos, en cuyo caso, evaluará si una explicación adicional en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos podría mitigar un posible malentendido.
11. Si, en el caso de apartado 10(b), el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no puede mitigar un posible malentendido, el auditor no aceptará el encargo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias se lo requieran. Un encargo realizado de acuerdo con dichas disposiciones no cumple esta NIA. En consecuencia, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no indicará que el encargo se realizó de conformidad con esta NIA.
Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados
12. El informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos puede estar fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados. En este caso, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos pondrá de manifiesto que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados que pudieran requerir un ajuste de los estados financieros auditados o revelar información en ellos. (Ref.: Apartado A10)
13. El auditor puede llegar a conocer hechos que existían en la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados pero de los que no tuvo conocimiento con anterioridad. En este caso, el auditor no emitirá el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos hasta que no haya considerado dichos hechos en relación con los estados financieros auditados de conformidad con la NIA 560. [621]
Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos
Elementos del informe de auditoría
14. El informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos incluirá los siguientes elementos [622] (Ref.: Apartado A15)
(a) Un título que indique claramente que se trata de un informe de un auditor independiente. (Ref.: Apartado A11)
(b) Un destinatario. (Ref.: Apartado A12)
(c) Un apartado introductorio que:
(i) Identifique los estados financieros resumidos sobre los que el auditor informa, incluido el título de cada estado que se incluye en los estados financieros resumidos; (Ref.: Apartado A13)
(ii) Identifique los estados financieros auditados;
(iii) Mencione el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, su fecha y, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 17-18, el hecho de que en dicho informe se expresó una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados;
(iv) Si la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, indique que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
(v) Ponga de manifiesto que los estados financieros resumidos no contienen toda la información a revelar requerida por el marco de información financiera aplicado para preparar los estados financieros auditados y que la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados.
(d) Una descripción de la responsabilidad de la dirección [623] en relación con los estados financieros resumidos, que explique que la dirección [624] es responsable de la preparación de los estados financieros resumidos de conformidad con los criterios aplicables.
(e) Una afirmación de que el auditor es responsable de expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos sobre la base de los procedimientos requeridos en esta NIA.
(f) Un párrafo en el que se exprese claramente una opinión (véanse apartados 9-11).
(g) La firma del auditor
(h) La fecha del informe de auditoría. (Ref.: Apartado A14)
(i) La dirección del auditor.
15. Si el destinatario de los estados financieros resumidos no es el mismo que el destinatario del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, el auditor evaluará si es adecuado que existan diferentes destinatarios. (Ref.: Apartado A12)
16. El auditor no fechará el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos con anterioridad a: (Ref.: Apartado A14)
(a) La fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión, incluida la evidencia de que los estados financieros resumidos han sido preparados y de que las personas con la autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros; y
(b) La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados (Ref.: Apartado A15)
17. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contiene una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis 0 un párrafo sobre otras cuestiones y el auditor se ha satisfecho de que los estados financieros resumidos son congruentes, en todos los aspectos materiales con los estados financieros auditados, 0 son un resumen fiel de estos, de conformidad con los criterios aplicados, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, además de los elementos mencionados en el apartado 14:
(a) Pondrá de manifiesto que el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contienen una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis 0 un párrafo sobre otras cuestiones; y
(b) Describirá:
(i) El fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados y dicha opinión con salvedades; 0 el párrafo de énfasis 0 párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
(ii) Su efecto sobre los estados financieros resumidos.
18. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contenga una opinión desfavorable 0 una denegación de opinión, además de los elementos mencionados en el apartado 14, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos:
(a) Pondrá de manifiesto que el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contiene una opinión desfavorable 0 una denegación de opinión;
(b) Describirá el fundamento de dicha opinión desfavorable 0 de la denegación de opinión; y
(c) Pondrá de manifiesto que, como resultado de la opinión desfavorable 0 de la denegación de opinión, no resulta adecuado expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos.
Opinión modificada sobre los estados financieros resumidos
19. Si los estados financieros resumidos no son congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados 0 no constituyen un resumen fiel de estos, de conformidad con los criterios aplicados, y si la dirección rehúsa realizar los cambios necesarios, el auditor expresará una opinión desfavorable sobre los estados financieros resumidos. (Ref.: Apartado A15)
Restricción a la distribución o a la utilización o advertencia a los lectores sobre la base contable
20. Cuando esté restringida la distribución 0 el uso del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, 0 cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados advierta a los lectores de que estos han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, el auditor incluirá una restricción 0 una advertencia similar en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos.
Información comparativa
21. Si los estados financieros auditados contienen información comparativa y los estados financieros resumidos no, el auditor determinará si dicha omisión es razonable teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. El auditor determinará el efecto, en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, de una omisión que no sea razonable. (Ref.: Apartado A16)
22. Si los estados financieros resumidos contienen información comparativa sobre la que informó otro auditor, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos contendrá también las cuestiones que la NIA 710 requiere que el auditor incluya en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados. [625] (Ref.: Apartado A17)
Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos
23. El auditor evaluará si cualquier información adicional no auditada que se presente junto con los estados financieros resumidos se distingue claramente de dichos estados financieros. Si el auditor concluye que la forma en que la entidad presenta la información adicional no auditada no se distingue claramente de los estados financieros resumidos, solicitará a la dirección que modifique la presentación de la información adicional no auditada. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor explicará, en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, que dicha información no está cubierta por dicho informe. (Ref.: Apartado A18)
Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos
24. El auditor examinará la otra información incluida en un documento que contenga los estados financieros resumidos y el correspondiente informe de auditoría, con el fin de identificar, si las hubiera, incongruencias materiales con los estados financieros resumidos. Si, al examinar la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, determinará si deben ser revisados los estados financieros resumidos 0 la otra información. Si, al examinar la otra información, el auditor detecta una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, el auditor discutirá la cuestión con la dirección. (Ref.: Apartado A19)
Asociación del auditor
25. Si el auditor tiene conocimiento de que la entidad prevé mencionar que el auditor ha emitido un informe sobre unos estados financieros resumidos en un documento que contiene dichos estados financieros resumidos, pero no tiene previsto incluir el correspondiente informe de auditoría, el auditor solicitará a la dirección que incluya el informe de auditoría en el documento. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor determinará y adoptará las medidas adecuadas para evitar que la dirección asocie de modo inadecuado al auditor con los estados financieros resumidos contenidos en dicho documento. (Ref.: Apartado A20)
26. El auditor puede haber sido contratado para informar sobre los estados financieros de una entidad y no haber sido contratado para informar sobre los estados financieros resumidos. En este caso, si el auditor tuviera conocimiento de que la entidad tiene previsto hacer una afirmación en un documento que se refiera al auditor y al hecho de que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados por el auditor, el auditor se satisfará de que:
(a) La referencia al auditor se hace en el contexto del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
(b) La afirmación no produce la impresión de que el auditor ha informado sobre los estados financieros resumidos.
Si no se cumple lo dispuesto en (a) 0 (b), el auditor solicitará a la dirección que modifique su afirmación para cumplirlo, 0 que no se refiera al auditor en el documento. En todo caso, la entidad puede contratar al auditor para que informe sobre los estados financieros resumidos e incluir el correspondiente informe de auditoría en el documento. Si la dirección no modifica la afirmación, elimina la referencia al auditor 0 incluye un informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos en el documento que los contiene, el auditor informará a la dirección de que está en desacuerdo con que se mencione al auditor y determinará y adoptará las medidas adecuadas para evitar que la dirección se refiera al auditor de manera inadecuada. (Ref.: Apartado A20)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aceptación del encargo (Ref.: Apartados 5-6)
A1. La auditoría de los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos proporciona al auditor el conocimiento necesario para cumplir sus responsabilidades en relación con los estados financieros resumidos de conformidad con esta NIA. La aplicación de esta NIA no proporcionará información suficiente y adecuada en la que basar la opinión sobre los estados financieros resumidos si el auditor no ha auditado también los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos.
A2. El acuerdo de la dirección relativo a las cuestiones descritas en el apartado 6 se puede evidenciar mediante su aceptación por escrito de los términos del encargo.
Criterios (Ref.: Apartado 6(a))
A3. La preparación de estados financieros resumidos requiere que la dirección determine la información que es necesario reflejar en dichos estados para que sean congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados o para que constituyan un resumen fiel de ellos. Debido a que, por su naturaleza, unos estados financieros resumidos contienen información agregada y revelaciones limitadas, existe un alto riesgo de que puedan no contener la información que resulta necesaria para no inducir a error en las circunstancias. Dicho riesgo aumenta cuando no existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
A4. Los factores que pueden influir en la determinación por el auditor de la aceptabilidad de los criterios aplicados incluyen los siguientes:
- La naturaleza de la entidad.
- La finalidad de los estados financieros resumidos;
- Las necesidades de información de los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos; y
- Si los criterios aplicados tienen como resultado unos estados financieros resumidos que no inducen a error en las circunstancias.
A5. Los criterios para la preparación de estados financieros resumidos pueden haber sido establecidos por las disposiciones legales o reglamentarias, o por un organismo autorizado o reconocido para emitir normas. De forma similar al caso de estados financieros, tal como se explica en la NIA 210, [626] en muchos de estos casos, el auditor puede presumir que dichos criterios son aceptables.
A6. Cuando no existan criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos, la dirección puede desarrollarlos, por ejemplo, sobre la base de la práctica habitual en un determinado sector. Unos criterios que sean aceptables en las circunstancias darán como resultado unos estados financieros resumidos que:
(a) Revelen adecuadamente su carácter de estados financieros resumidos e identifiquen los estados financieros auditados;
(b) Establezcan claramente de quién se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles o, en el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias establezcan que no es necesario que sean puestos a disposición de los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos así como los criterios para su preparación, que identifiquen dichas disposiciones.
(c) Revelen de manera adecuada los criterios aplicados;
(d) Concuerden o puedan ser recalculados a partir de la correspondiente información de los estados financieros auditados; y
(e) Teniendo en cuenta la finalidad de los estados financieros resumidos, contengan la información necesaria y tengan un nivel adecuado de agregación de forma que no induzcan a error en las circunstancias.
A7. La adecuada revelación de su naturaleza resumida así como la identificación de los estados financieros auditados, tal como se menciona en el apartado A6(a), puede lograrse, por ejemplo, titulándolos “Estados financieros resumidos preparados a partir de los estados financieros auditados para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1”.
Evaluación de la disponibilidad de los estados financieros auditados (Ref.: Apartado 8(g))
A8. La evaluación por el auditor de si los estados financieros auditados están disponibles para los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos, sin excesiva dificultad, se ve influenciada por factores tales como:
- Los estados financieros resumidos describen claramente de quién se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles;
- Los estados financieros auditados son públicos; o
- La dirección ha establecido un procedimiento mediante el cual los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos pueden acceder con facilidad a los estados financieros auditados.
Forma de la opinión (Ref.: Apartado 9)
A9. Una conclusión, basada sobre la evaluación de la evidencia obtenida al realizar los procedimientos mencionados en el apartado 8, de que es adecuada una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos, permite al auditor expresar una opinión que contenga una de las frases contempladas en el apartado 9. La práctica generalmente aceptada en la jurisdicción de que se trate puede influir en la decisión del auditor sobre la frase a utilizar.
Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados Financieros auditados (Ref.: Apartado 12)
A10. Los procedimientos descritos en el apartado 8, a menudo, se aplican durante o inmediatamente después de la auditoría de los estados financieros. Cuando el auditor informa sobre los estados financieros resumidos después de finalización de la auditoría de los estados financieros, no se requiere que obtenga evidencia de auditoría adicional sobre los estados financieros auditados ni que informe sobre los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros puesto que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados y no los actualizan.
Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos
Elementos del informe de auditoría
Título (Ref.: Apartado 14(a))
A11. Un título que indique que se trata del informe de un auditor independiente, por ejemplo, “Informe de auditoría independiente”, pone de manifiesto que el auditor ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables con respecto a la independencia. Esto distingue el informe de un auditor independiente de informes emitidos por otros.
Destinatario (Ref.: Apartado 14(b), 15)
A12. Los factores que pueden afectar a la evaluación por el auditor de la adecuación del destinatario de los estados financieros resumidos incluyen los términos del encargo, la naturaleza de la entidad y la finalidad de los estados financieros resumidos.
Párrafo introductorio (Ref.: Apartado 14(c)(i))
A13. Cuando el auditor tiene conocimiento de que los estados financieros resumidos se incluirán en un documento que contiene otra información, puede considerar, si la forma de presentación lo permite, identificar los números de las páginas en las que se presentan los estados financieros resumidos. Esto ayuda a los lectores a identificar los estados financieros resumidos a los que se refiere el informe de auditoría.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 14(h), 16)
A14. La persona o personas que tengan autoridad reconocida para concluir que los estados financieros resumidos han sido preparados y para asumir la responsabilidad sobre ellos, depende de los términos del encargo, de la naturaleza de la entidad y de la finalidad de los estados financieros resumidos.
Ejemplos (Ref.: Apartados 14, 17-18, 19)
A15. El Anexo de esta NIA incluye ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos que:
(a) Contienen opiniones no modificadas;
(b) Se derivan de estados financieros auditados sobre los que el auditor ha expresado opiniones modificadas; y
(c) Contienen una opinión modificada.
Información comparativa (Ref.: Apartados 21-22)
A16. Si los estados financieros auditados contienen información comparativa, se presume que los estados financieros resumidos también contendrán información comparativa. La información comparativa en los estados financieros puede consistir en cifras comparativas o en información financiera comparativa. En la NIA 710 se describe el modo en que dicha diferencia afecta al informe de auditoría sobre los estados financieros, incluida, en especial, la referencia a otros auditores que auditaron los estados financieros del periodo anterior.
A17. Las circunstancias que pueden afectar a la determinación por el auditor de si la omisión de información comparativa resulta razonable, comprenden la naturaleza y el objetivo de los estados financieros resumidos, los criterios aplicados, así como las necesidades de información de los usuarios a los que se destinan.
Información adicional no auditada presentada con los estados Financieros resumidos (Ref.: Apartado 23)
A18. La NIA 700 [627] contiene requerimientos y orientaciones que se deben aplicar cuando se presenta información adicional no auditada junto con los estados financieros auditados, que, adaptados según las necesidades, pueden servir de ayuda para la aplicación del requerimiento del apartado 23.
Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos (Ref.: Apartado 24)
A19. La NIA 720 [628] contiene requerimientos y orientaciones en relación con la lectura de otra información que se incluye en un documento que contiene los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría, que tratan de incongruencias materiales y de incorrecciones materiales en la descripción de un hecho. Adaptados según resulte necesario en las circunstancias, pueden servir de ayuda para la aplicación del requerimiento del apartado 24.
Asociación del auditor (Ref.: Apartados 25-26)
A20. Entre las medidas adecuadas que puede adoptar el auditor cuando la dirección no lleva a cabo las medidas que se le solicita está la de informar a los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos y a otros terceros usuarios conocidos de que existe una referencia inadecuada al auditor. La forma de actuar del auditor depende de sus derechos y obligaciones legales. En consecuencia, puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico.
Anexo
(Ref.: Apartado A15)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos
- Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios establecidos. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados. La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan.
- Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
- Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados.
- Ejemplo 4: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión desfavorable sobre los estados financieros auditados.
- Ejemplo 5: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios establecidos. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados. El auditor concluye que no es posible expresar una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
- Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
- Existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
- La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha. En nuestro informe de 15 de febrero de 20X2 hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros. Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados.
{Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC].<0} {0>Reading the summary financial statements, therefore, is not a substitute for reading the audited financial statements of ABC Company.<}0{>En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.<0}
Responsabilidad de la dirección [629] en relación con los estados financieros resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con [describir los criterios establecidos].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basadas en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 “Encargos para informar sobre estados financieros resumidos”.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, de conformidad con [describir los criterios establecidos],
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
- Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
- Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha. En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2, [630] hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros.
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC].<0} {0>Reading the summary financial statements, therefore, is not a substitute for reading the audited financial statements of ABC Company.<}100{>En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.<0}
Responsabilidad de la dirección [631] en relación con los estados financieros resumidos
{0 La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.<0}
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basadas en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 “Encargos para informar sobre estados financieros resumidos”.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, sobre la base de los criterios descritos en la Nota X. <0}
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
- Se ha expresado una opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados.
- Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1.[632] En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2, expresamos una opinión con salvedades sobre dichos estados financieros (véase más adelante).
{0> Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC].< En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.<0}
Responsabilidad de la dirección [633] en relación con los estados financieros resumidos
{0> La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.<0}
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 “Encargos para informar sobre estados financieros resumidos”.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, sobre la base de los criterios descritos en la Nota X.<0} {Sin embargo, los estados financieros resumidos contienen una incorrección al igual que los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1.<0}
La incorrección de los estados financieros auditados se describe en nuestra opinión con salvedades correspondientes a nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2. Nuestra opinión con salvedades se fundamenta en el hecho de que las existencias de la sociedad se muestran en el balance de situación en dichos estados financieros por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al menor de los importes de su coste o su valor neto de realización, sino que las refleja únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los registros de la sociedad, si la dirección hubiese valorado las existencias al menor de los importes de su coste o su valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente. Nuestra opinión con salvedades indica que, excepto por los efectos del hecho descrito, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, y de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
- Se ha expresado una opinión desfavorable sobre los estados financieros auditados.
- Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. [634]
{Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC], . En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.<0}
Responsabilidad de la dirección [635] en relación con los estados financieros resumidos
{La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.<0}
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basadas en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 “Encargos para informar sobre unos estados financieros resumidos”.
Denegación de opinión
En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2, expresamos una opinión desfavorable sobre los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. El fundamento de nuestra opinión desfavorable fue [describir el fundamento de la opinión desfavorable]. Nuestra opinión desfavorable indicaba que [describir la opinión desfavorable].
Debido a la significatividad del hecho descrito anteriormente, no resulta adecuado expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
- Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
- Existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
- El auditor concluye que no es posible expresar una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. Hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros en nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2. [636]
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC].<0} {0>Reading the summary financial statements, therefore, is not a substitute for reading the audited financial statements of ABC Company.<}100{>En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.<0}
Responsabilidad de la dirección [637] en relación con los estados financieros auditados resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con [describir los criterios establecidos].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basadas en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 “Encargos para informar sobre unos estados financieros resumidos”.
Fundamento de la opinión desfavorable
[Describir la cuestión debido a la cual los estados financieros resumidos no son congruentes, en todos los aspectos materiales, con (o no son un resumen fiel de) los estados financieros auditados, de conformidad con los criterios aplicados.]
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la significatividad de la cuestión descrita en el párrafo de fundamento de la opinión desfavorable, los estados financieros resumidos adjuntos no son congruentes con(o no son un resumen fiel de) los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con [describir los criterios establecidos].
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS DE REVISIÓN 2400
ENCARGOS DE REVISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para revisiones de estados financieros correspondientes a períodos que comiencen a partir del 15 de diciembre de 2006)* [638]
CONTENIDO
Apartado
| Introducción | 1-2 |
| Objetivo de un encargo de revisión | 3 |
| Principios básicos de un encargo de revisión | 4-7 |
| Alcance de una revisión | 8 |
| Seguridad moderada | 9 |
| Términos del encargo | 10-12 |
| Planificación | 13-15 |
| Trabajo realizado por otros | 16 |
| Documentación | 17 |
| Procedimientos y evidencia | 18-22 |
| Conclusiones e informe | 23-28 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para una revisión de estados financieros.
Anexo 2: Relación ilustrativa de procedimientos que pueden aplicarse en un encargo de revisión de estados financieros.
Anexo 3: Modelo de informe de revisión sin salvedades.
Anexo 4: Ejemplos de informes de revisión diferentes al emitido sin salvedades.
La Norma Internacional de Trabajos de Revisión (NITR, ISRE por sus siglas en inglés) 2400, Encargos de Revisión de estados financieros deberá leerse en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Seguridad y Servicios Relacionados”, que establece la aplicación y autoridad de las NITR.
Introducción
1. El propósito de esta NITR es establecer normas y proporcionar pautas en relación con las responsabilidades profesionales del auditor cuando, no siendo el auditor de las cuentas anuales de una entidad, éste acepte un encargo de revisión de estados financieros, así como la forma y contenido del informe a emitir en relación con la misma. El auditor de las cuentas anuales de la entidad, contratado para llevar a cabo un encargo de revisión de información financiera intermedia, realizará dicha revisión de acuerdo con la NITR 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad”.
2. Esta norma se ocupa especialmente de la revisión de estados financieros. Sin embargo, también es aplicable, adaptada a las circunstancias, a los encargos de revisión de otra información financiera histórica. Las guías contenidas en las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) pueden ser útiles para el auditor en la aplicación de esta Norma.
Objetivo de una revisión
3. El objetivo de una revisión de estados financieros es permitir al auditor manifestar si, basado en la utilización de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que requiere una auditoría, ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga pensar que la información no está preparada, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable (seguridad negativa).
Principios generales de un encargo de revisión
4. El auditor debe observar el Código de Ética Profesional promulgado por la IFAC.
Los principios básicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor son los siguientes:
(a) Independencia;
(b) Integridad;
(c) Objetividad;
(d) Competencia y diligencia profesional;
(e) Confidencialidad;
(f) Actuación profesional; y
(g) Normas técnicas.
5. El auditor debe realizar la revisión de acuerdo con esta NITR.
6. El auditor debe planificar y realizar su trabajo con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que originen que los estados financieros contengan un error material.
7. Al objeto de expresar una seguridad negativa en el informe de revisión, el auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada, principalmente a través de preguntas y procedimientos analíticos, que le permitan expresar conclusiones.
Alcance de una revisión
8. El término "alcance de una revisión" se refiere a los procedimientos de revisión que se estiman necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la revisión. El auditor debe determinar los procedimientos que se precisan para realizar una revisión de los estados financieros, teniendo en cuenta los requerimientos de la presente NITR, los pronunciamientos de instituciones profesionales, la legislación y regulación aplicables y, en su caso, los términos del encargo de revisión y los requerimientos que afectan al informe.
Seguridad moderada
9. Una revisión proporciona un nivel moderado de seguridad sobre si la información sometida a revisión está libre de errores materiales, lo cual se expresa en la forma de seguridad negativa.
Términos del encargo
10. El auditor y el cliente deberán acordar los términos del encargo. Los términos convenidos deben plasmarse en una carta de encargo o en otro documento apropiado, como un contrato.
11. La carta de encargo será una ayuda importante en la planificación del trabajo de revisión. Es de interés de ambas partes que el auditor envíe una carta de encargo al cliente en la que se documenten las condiciones principales del encargo. Una carta de encargo confirma la aceptación de la designación del auditor y ayuda a evitar malentendidos relativos a asuntos tales como los objetivos y alcance del encargo, la extensión de las responsabilidades del auditor y la forma del informe a emitir.
12. Los asuntos a considerar en la carta de encargo incluyen:
- los objetivos del servicio a prestar;
- la responsabilidad de la dirección respecto a los estados financieros;
- el alcance de la revisión, incluyendo referencia a esta NITR (o a los pronunciamientos, usos o prácticas nacionales correspondientes)
- el acceso sin restricciones a cualquier registro, documentación y otra información solicitada en relación con la revisión;
- un modelo del informe que espera emitirse, y
- el hecho de que el encargo no tiene por objeto poner de manifiesto errores, actos ilegales u otras irregularidades, tales como fraudes o desfalcos que pudieran existir;
- manifestación de que no se realizará una auditoría y que, en consecuencia, no se expresará una opinión de auditoría. Al objeto de subrayar este punto y de evitar confusiones, el auditor debe evaluar también la posibilidad de mencionar que una revisión no satisface los requerimientos de auditoría legal ni voluntaria.
El Anexo 1 incluye un ejemplo de carta de encargo de revisión de estados financieros.
Planificación
13. El auditor deberá planificar su trabajo de manera que se realice un encargo efectivo.
14. En la planificación de la revisión de los estados financieros, el auditor debe obtener o actualizar su conocimiento del negocio, incluyendo la organización de la entidad, sus sistemas contables, sus características operativas y la naturaleza de sus activos, pasivos, ingresos y gastos.
15. El auditor necesita tener un adecuado conocimiento de estas cuestiones y de otras significativas para los estados financieros como, por ejemplo, los métodos de producción y distribución de la entidad, líneas de productos, localización de sus operaciones y partes vinculadas a la misma. El auditor necesita este conocimiento para plantear preguntas relevantes y para diseñar los procedimientos apropiados, así como para evaluar las respuestas y otra información obtenida.
Trabajo hecho por otros
16. Si el auditor utiliza el trabajo hecho por otro auditor o un experto, debe satisfacerse de que dicho trabajo sea adecuado para la finalidad de la revisión.
Documentación
17. El auditor debe documentar las cuestiones importantes para proporcionar evidencia que soporte el informe de revisión y que la revisión se ha llevado a cabo de acuerdo con esta NITR.
Procedimientos y evidencia
18. El auditor deberá aplicar el juicio profesional en la determinación de la naturaleza específica, momento y alcance de los procedimientos de revisión. A este respecto debe guiarse por asuntos tales como:
- Cualquier conocimiento adquirido en la realización de auditorías o revisiones de los estados financieros de periodos anteriores;
- Su conocimiento del negocio de la entidad, incluyendo los principios y prácticas contables del sector en el que opera;
- Los sistemas contables de la entidad;
- La medida en que los criterios de la dirección influyen en determinadas partidas; y,
- La importancia relativa de las transacciones y saldos contables.
19. El auditor deberá aplicar las mismas consideraciones sobre la importancia relativa que habría utilizado si tuviera que expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros. Aunque el riesgo de que los errores no sean detectados es superior en una revisión que en una auditoría, el juicio sobre lo que se considera material se basa en la información sobre la que el auditor expresa una opinión y en las necesidades de quienes confían en dicha información, y no en el nivel de seguridad proporcionado.
20. Los procedimientos de revisión de estados financieros incluyen, por lo general:
- Obtención del conocimiento del negocio de la entidad y del sector en el que opera.
- Preguntas relativas a los principios y prácticas contables aplicados por la entidad.
- Preguntas relativas a los procedimientos de registro contable, clasificación y agrupación de las transacciones, recopilación de la información para su desglose en los estados financieros y preparación de los mismos.
- Preguntas relativas a todas las manifestaciones significativas incluidas en los estados financieros.
- Procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y partidas concretas que parezcan inusuales. Tales procedimientos podrían incluir:
o Comparación de los estados financieros con los correspondientes a períodos anteriores.
o Comparación de los estados financieros con los resultados y la situación financiera esperados
o Estudio de las relaciones entre elementos de los estados financieros que previsiblemente se ajustarán a un patrón predecible en base a la experiencia de la entidad o a las tendencias del sector.
Al aplicar estos procedimientos, el auditor debe tener en cuenta los tipos de hechos que pudieron requerir ajustes contables en ejercicios anteriores.
- Preguntas sobre acuerdos adoptados en la Junta de Accionistas, el Consejo de Administración, Comités delegados del mismo u órganos similares, que pudieran afectar a los estados financieros.
- Lectura de los estados financieros sujetos a revisión, al objeto de evaluar, a la luz de la información que ha llegado al conocimiento del auditor, si los estados financieros parecen estar de acuerdo con los principios contables indicados.
- Obtención de informes de otros auditores, si existen y si se consideran necesarios, que hayan llevado a cabo una auditoría o una revisión de los estados financieros de un componente de la entidad.
- Preguntas a personas que tengan responsabilidad en materias contables y financieras, en relación con cuestiones tales como, por ejemplo:
o Si todas las transacciones han sido registradas.
o Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con los criterios contables indicados.
o Cambios en las actividades de la entidad o en sus principios y prácticas contables.
o Asuntos sobre cuestiones que hayan surgido en la aplicación de los procedimientos anteriores.
o Obtención de manifestaciones por escrito de la dirección cuando se considere apropiado.
El Anexo 2 de esta NITR incluye una relación ilustrativa de procedimientos que se utilizan habitualmente. La relación no es exhaustiva, ni tampoco se pretende que todos los procedimientos deban ser aplicados en cada encargo de revisión.
21. El auditor debe preguntar si se han producido hechos con posterioridad a la fecha de los estados financieros que puedan requerir ajustes o sobre los que deba informarse en los estados financieros. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de aplicar procedimientos para identificar hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de su informe de revisión.
22. Si el auditor tiene razones para creer que la información sometida a revisión puede contener algún error material, debe aplicar procedimientos adicionales o más extensos según resulte necesario al objeto de poder expresar seguridad negativa o para confirmar que debe emitirse un informe con salvedades.
Conclusiones e informe
23. El informe de revisión debe contener una manifestación, clara y por escrito de seguridad negativa. El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia obtenida, como base para expresar la seguridad negativa.
24. En base al trabajo realizado, el auditor debe evaluar si alguna de la información obtenida durante la revisión indica que los estados financieros no expresan la imagen fiel (o que no se presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos), de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
25. El informe de una revisión de los estados financieros describe el alcance del encargo, para que el lector pueda entender la naturaleza del trabajo realizado y para aclarar que no se ha realizado una auditoría y que, por tanto, no se expresa una opinión de auditoría.
26. El informe de una revisión de estados financieros debe contener los elementos que se indican a continuación, normalmente en el siguiente orden:
(a) Título [639];
(b) Destinatario;
(c) Párrafo introductorio que incluye:
(i) Identificación de los estados financieros sobre los que se ha llevado a cabo la revisión.
(ii) Manifestación de la responsabilidad de la dirección de la entidad y del auditor;
(d) Párrafo de alcance, describiendo la naturaleza de la revisión, incluyendo:
(i) Referencia a esta NITR aplicable a los encargos de revisión o a las correspondientes normas, usos o prácticas nacionales relevantes;
(ii) Manifestación acerca de que la revisión se limita principalmente a preguntas y procedimientos analíticos; y
(iii) Manifestación de que no se ha realizado una auditoría, que los procedimientos aplicados proporcionan menos seguridad que una auditoría y que no se expresa una opinión de auditoría;
(e) Conclusión de seguridad negativa;
(f) Fecha del informe;
(g) Dirección del auditor; y
(h) Firma del auditor.
Los Anexos 3y 4 a esta NITR contienen ejemplos de informes de revisión.
27. El informe de revisión debe:
(a) Manifestar que, como resultado de su revisión, no ha llegado al conocimiento del auditor ningún asunto que le haga pensar que los estados financieros no expresan la imagen fiel (o no se presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos,) de acuerdo con el marco normativo contable aplicable (seguridad negativa); o
(b) Si ha llegado al conocimiento del auditor algún asunto, describir ese asunto que deteriora la imagen fiel (o la presentación razonable, en todos sus aspectos significativos,) de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, incluyendo, a menos que ello no sea posible, la cuantificación del posible efecto en los estados financieros, y
(i) Incluir la salvedad a la seguridad negativa expresada; o
(ii) Cuando el efecto del asunto sea tan significativo y relevante para los estados financieros que el auditor llegue a la conclusión de que la inclusión de una salvedad no es suficiente para informar sobre la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros, el auditor deberá expresar una conclusión adversa, indicando que los estados financieros no expresan la imagen fiel (o que no se presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos) de acuerdo con el marco normativo contable aplicable; o
(c) Si ha habido una limitación al alcance significativa, describir tal limitación e:
(i) Incluir la salvedad a la seguridad negativa expresada relativa a los posibles ajustes a los estados financieros que podrían haber sido considerados necesarios si la limitación no existiese; o
(ii) Cuando el posible efecto de la limitación resulte tan significativo y relevante que el auditor concluya que no se puede proporcionar ningún nivel de seguridad, no proporcionará seguridad alguna.
28. El auditor debe fechar el informe de revisión en la fecha en que complete su revisión, lo que significa aplicar procedimientos relativos a los hechos acaecidos hasta ese momento. Sin embargo, dado que la responsabilidad del auditor se ciñe a expresar seguridad sobre los estados financieros preparados y presentados por la dirección, no debe firmar su informe en fecha anterior a aquella en que dichos documentos han sido aprobados por la dirección.
Anexo 1
Ejemplo de una carta de encargo para una revisión de los estados financieros
La siguiente carta se usará como guía, teniendo en cuenta, además, lo indicado en el párrafo 10 de esta NITR y deberá adaptarse de acuerdo con los requisitos y circunstancias de cada caso concreto.
Al Consejo de Administración (o al representante adecuado de la alta dirección):
Esta carta tiene por objeto confirmar nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro encargo, así como de la naturaleza y límites de los servicios que prestaremos.
Realizaremos los siguientes servicios:
Revisaremos el balance de la entidad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como la correspondiente cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo para el año terminado en dicha fecha, de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2400 (o las normas, usos o prácticas nacionales correspondientes aplicables a revisiones) No realizaremos una auditoría de tales estados financieros y, por lo tanto, no expresaremos una opinión de auditoría sobre ellos. Por tanto, esperamos poder expresar una conclusión sobre los estados financieros como sigue:
(Véase Anexo 3 a esta NITR).
La Dirección es responsable de la preparación de los estados financieros, incluyendo los desgloses correspondientes. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos adecuados, así como la selección y aplicación de las políticas contables. (Como parte de nuestro proceso de revisión, solicitaremos manifestaciones por escrito de la dirección relativas a las afirmaciones realizadas en relación con la revisión) [640]
Los términos de esta carta tendrán validez para ejercicios sucesivos, a menos que se cancele, modifique 0 reemplace (si aplica).
Nuestro encargo no tiene por objeto, ni se puede esperar que revele si existe fraude 0 errores, 0 actos ilegales. No obstante, les informaremos de cualquier asunto material que llegue a nuestro conocimiento.
Le rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta a esta carta, como muestra de su conformidad con los términos de nuestra revisión de los estados financieros.
Acuse de recibo en nombre de la entidad ABC:
(Firmado)
Nombre y cargo Fecha
Anexo 2
Relación ilustrativa de procedimientos que pueden aplicarse en un encargo de revisión de estados financieros
1. El juicio del auditor es el que determina las preguntas y procedimientos analíticos a realizar en una revisión de estados financieros. La siguiente relación tiene un carácter meramente ilustrativo. No se pretende que todos los procedimientos sugeridos se apliquen en cada revisión. Tampoco se pretende que este Anexo sirva como programa o cuestionario en la realización de una revisión.
General
2. Comentar con el cliente y con el equipo de trabajo los términos y alcance del encargo.
3. Preparar una carta de encargo exponiendo los términos y alcance del encargo.
4. Obtener un conocimiento del negocio de la entidad y del sistema de registro de la información financiera y preparación de los estados financieros.
5. Preguntar si toda la información financiera se ha registrado:
(a) En su totalidad,
(b) A tiempo, y
(c) Después de la oportuna autorización.
6. Obtener el balance de comprobación de sumas y saldos y verificar que cuadra con el libro Diario y los estados financieros.
7. Considerar los resultados de auditorías y encargos de revisión anteriores, incluidos los ajustes contables que, en su caso, se hayan detectado.
8. Preguntar si se han producido cambios importantes en la entidad en el último ejercicio (por ejemplo, los producidos en el accionariado o en la estructura del capital).
9. Preguntar sobre las políticas contables de la entidad y considerar si:
(a) Cumplen con las normas aplicables, nacionales o internacionales
(b) Han sido aplicadas correctamente, y
(c) Han sido aplicadas uniformemente y, en caso contrario, considerar si se ha informado sobre los cambios en las políticas contables.
10. Leer las actas de las juntas de accionistas, del consejo de administración y de otros comités apropiados, al objeto de averiguar si existe algún asunto que pueda resultar de relevancia para la revisión.
11. Preguntar si las decisiones adoptadas en las reuniones de la junta de accionistas, del consejo de administración u otras similares que afecten a los estados financieros han tenido el reflejo adecuado en los mismos.
12. Preguntar sobre la existencia de transacciones con partes vinculadas, sobre la manera en que se han contabilizado y sobre si se ha informado adecuadamente de las partes vinculadas en los estados financieros.
13. Preguntar sobre la existencia de contingencias y compromisos.
14. Preguntar sobre la posible existencia de planes de enajenación de activos importantes o de segmentos de negocio.
15. Obtener los estados financieros y comentarlos con la dirección.
16. Considerar si la información contenida en los estados financieros, los criterios de clasificación y presentación utilizados son adecuados
17. Comparar los resultados del ejercicio mostrados en los estados financieros del periodo actual con los resultados mostrados en estados financieros de períodos comparables anteriores y, si están disponibles, con presupuestos y proyecciones.
18. Obtener explicaciones de la dirección de las fluctuaciones poco habituales o de inconsistencias en los estados financieros.
19. Considerar el efecto, tanto individualmente como en su conjunto, de los errores no ajustados. Llamar la atención de la dirección sobre estos errores y determinar qué influencia pueden tener en el informe de revisión.
20. Considerar la obtención de una carta de manifestaciones de la dirección.
Tesorería
21. Obtener la conciliación de las cuentas bancarias. Preguntar al personal del cliente sobre cualquier partida de conciliación antigua o inusual.
22. Preguntar sobre transferencias entre cuentas de tesorería en el periodo anterior y posterior a la fecha de los estados financieros revisados.
23. Preguntar si existe alguna restricción o limitación a la disponibilidad de las cuentas de tesorería.
Cuentas a cobrar
24. Preguntar sobre las políticas contables para el registro inicial de las cuentas a cobrar y determinar si se conceden descuentos en tales transacciones.
25. Obtener un detalle de las cuentas a cobrar y comprobar si el total cuadra con el balance de comprobación.
26. Obtener y considerar las explicaciones acerca de las fluctuaciones significativas de los saldos contables frente a períodos anteriores o a estimaciones realizadas.
27. Obtener un análisis de antigüedad de saldos de las cuentas a cobrar. Preguntar sobre las razones de cuentas con saldos inusualmente elevados, saldos acreedores o cualesquiera otros saldos inusuales, y preguntar sobre la recuperabilidad de las cuentas a cobrar.
28. Comentar con la dirección sobre la clasificación de las cuentas a cobrar, incluidos los saldos a largo plazo, saldos acreedores e importes debidos por accionistas, dirección y otras partes vinculadas, en los estados financieros.
29. Preguntar sobre el método de identificación de las cuentas de “morosos” y de dotación de provisiones por insolvencias, y evaluar su razonabilidad.
30. Preguntar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas, cedidas mediante acuerdos de factoring o descontadas.
31. Preguntar sobre los procedimientos aplicados para asegurar el adecuado corte de ventas y devoluciones de ventas.
32. Preguntar si existen cuentas a cobrar que corresponden a mercancías entregadas a terceros en consignación y, en caso afirmativo, si se han realizado los ajustes necesarios para reversar dichas transacciones e incluir las mercancías en existencias.
33. Preguntar si alguna nota de abono importante relacionada con los ingresos registrados se ha emitido después de la fecha del balance y si se ha creado la correspondiente provisión por dicho importe.
Existencias
34. Obtener el listado de existencias y determinar si:
(a) El total cuadra con el saldo del balance de comprobación y
(b) El listado está basado en un recuento físico del inventario.
35. Preguntar acerca de los métodos de recuento del inventario.
36. Cuando, en la fecha del balance no se haya realizado el recuento físico, preguntar si:
(a) Se utiliza un sistema de inventario permanente y si se realizan comparaciones periódicas con las existencias reales disponibles, y
(b) Existe un sistema integrado de costes y si ha facilitado información fiable en el pasado.
37. Comentar los ajustes derivados del último recuento físico del inventario realizado.
38. Preguntar sobre los procedimientos aplicados para el control del corte y de cualquier movimiento de existencias.
39. Preguntar sobre los criterios utilizados en la valoración de cada categoría de existencias y, en especial, en cuanto a la eliminación del beneficio en las transacciones internas entre sucursales. Preguntar si las existencias están valoradas por el menor entre el coste y el valor neto de realización.
40. Considerar la uniformidad con la que se han aplicado los métodos de valoración de existencias, incluidos factores tales como materiales, mano de obra y costes indirectos.
41. Comparar los saldos de las principales categorías de existencias con los correspondientes a períodos anteriores y con las cifras previstas para el actual. Preguntar sobre las fluctuaciones y diferencias importantes.
42. Comparar la rotación de existencias del período con la de ejercicios anteriores.
43. Preguntar por el método utilizado para la identificación de existencias de lento movimiento y obsoletas, y si tales existencias han sido contabilizadas por su valor neto de realización.
44. Preguntar si algunas de las existencias han sido recibidas en consignación y, en caso afirmativo, si se han realizado los ajustes necesarios para excluir dichos bienes de las cuentas de existencias.
45. Preguntar si algunas de las existencias han sido pignoradas, almacenadas en otros lugares o entregadas a terceros en consignación y si tales transacciones han sido contabilizadas adecuadamente.
Inversiones financieras (incluidas participaciones en empresas del grupo, asociadas y negocios conjuntos y valores negociables)
46. Obtener un detalle de las inversiones a la fecha de cierre y determinar si el total coincide con el balance de comprobación.
47. Preguntar sobre los criterios contables aplicados a este tipo de inversiones.
48. Preguntar a la dirección sobre los valores contables de las inversiones financieras. Considerar si existen problemas de realización.
49. Considerar si existe una adecuada contabilización de las plusvalías y minusvalías, así como de los rendimientos de las inversiones financieras.
50. Preguntar sobre las clasificaciones a largo plazo y a corto plazo de las inversiones.
Inmovilizado material y amortizaciones
51. Obtener un detalle del inmovilizado material que incluya el coste y la amortización acumulada y determinar si cuadra con el balance de comprobación.
52. Preguntar sobre la política contable aplicada en relación con las dotaciones a la amortización, así como sobre la distinción entre partidas capitalizares y de mantenimiento. Considerar si el inmovilizado ha sufrido algún deterioro de valor importante e irreversible.
53. Comentar con la dirección las adiciones y retiros en las cuentas de inmovilizado material y la contabilización de los resultados obtenidos en las transacciones de venta o retiros. Preguntar si todas estas transacciones han sido adecuadamente registradas.
54. Preguntar sobre la uniformidad de los métodos y coeficientes de amortización aplicados y comparar las dotaciones del ejercicio con las correspondientes a períodos anteriores.
55. Preguntar si se han constituido garantías reales sobre el inmovilizado material.
56. Comentar si los contratos de arrendamiento han sido adecuadamente reflejados en los estados financieros, de acuerdo con los pronunciamientos contables actuales.
Intangibles, periodificaciones y otros activos
57. Obtener detalles que identifiquen la naturaleza de estos activos y comentar con la dirección sobre su recuperación.
58. Preguntar sobre los criterios de registro de estos activos, así como sobre los métodos de amortización utilizados.
59. Comparar los saldos de las cuentas de gasto relacionadas con los de ejercicios anteriores y comentar con la dirección las variaciones importantes.
60. Comentar con la dirección la clasificación entre cuentas a largo plazo o a corto plazo.
Préstamos a pagar
61. Obtener de la dirección un detalle de estas cuentas y comprobar si el total cuadra con la cifra del balance de comprobación.
62. Preguntar si existe algún préstamo en el que la dirección no haya cumplido con los términos del contrato y, en su caso, preguntar sobre las acciones de la dirección a este respecto y si se han realizado los ajustes apropiados en los estados financieros.
63. Considerar la razonabilidad de los gastos por intereses en relación con los saldos de préstamos.
64. Preguntar si se han otorgado garantías en relación con los préstamos a pagar.
65. Preguntar sobre la clasificación de los préstamos a pagar entre corto y largo plazo.
Cuentas a pagar comerciales
66. Preguntar sobre las políticas contables para el registro inicial de las cuentas comerciales a pagar y si la entidad tiene derecho a cualquier descuento o beneficio concedido en tales transacciones.
67. Obtener y considerar explicaciones de variaciones importantes en los saldos contables, en relación con los correspondientes a períodos anteriores o a estimaciones realizadas.
68. Obtener un detalle de las cuentas a pagar comerciales y comprobar que el total cuadra con el balance de comprobación.
69. Preguntar si los saldos han sido conciliados con los registros contables de los proveedores y comparar dichos saldos con los del periodo anterior. Comparar asimismo la rotación con periodos anteriores.
70. Considerar si podrían existir pasivos significativos no registrados.
71. Preguntar si los importes a pagar a accionistas, administradores y otras partes vinculadas se presentan separadamente.
Provisiones y pasivos contingentes
72. Obtener un detalle de estos pasivos y comprobar que el total cuadra con el balance de comprobación.
73. Comparar los saldos más importantes de las cuentas de gasto relacionadas con los de ejercicios anteriores.
74. Preguntar sobre la aprobación de provisiones, condiciones de pago, cumplimiento de las mismas, garantías prestadas y clasificación.
75. Preguntar sobre el método utilizado para la determinación de los pasivos provisionados.
76. Preguntar sobre la naturaleza de los importes incluidos en pasivos contingentes y compromisos.
77. Preguntar si existen pasivos reales o contingentes que no hayan sido registrados en las cuentas. Si es así, comentar con la dirección si es necesario dotar provisiones o informar al respecto en las notas a los estados financieros.
Impuesto sobre las ganancias y otros impuestos
78. Preguntar a la dirección si existen hechos, incluidas disputas con las autoridades tributarias, que puedan tener efectos importantes sobre los impuestos a pagar por la entidad.
79. Considerar el gasto fiscal en relación con la cifra de beneficios de la entidad en el periodo.
80. Preguntar a la dirección sobre la adecuación de los pasivos por impuesto diferido registrados y los pasivos por impuesto corriente incluidas las dotaciones en relación con ejercicios anteriores.
Hechos posteriores
81. Obtener de la dirección los últimos estados financieros intermedios y compararlos con los que están siendo sometidos a revisión o con los del periodo comparable del ejercicio anterior.
82. Preguntar sobre posibles hechos posteriores a la fecha del balance que puedan tener un efecto significativo en los estados financieros sometidos a revisión y, en particular, preguntar si:
(a) Han surgido compromisos o incertidumbres sustanciales con posterioridad a la fecha de cierre del balance
(b) Se han producido hasta la fecha cambios importantes en el capital social, la deuda a largo plazo o el fondo de maniobra, y
(c) Se han realizado hasta la fecha ajustes inusuales con posterioridad a la fecha de cierre del balance.
Considerar la necesidad de realizar ajustes o de facilitar información adicional en los estados financieros
83. Obtener y leer las actas de las juntas de accionistas, reuniones del consejo de administración y de otros comités que hayan podido celebrarse tras la fecha de cierre del balance.
Litigios
84. Preguntar a la dirección si la entidad es objeto de alguna acción legal, anunciada, en proceso o pendiente. Evaluar su efecto en los estados financieros.
Patrimonio neto
85. Obtener y considerar el detalle de las transacciones en las cuentas del patrimonio neto, incluyendo nuevas emisiones, amortizaciones y dividendos.
86. Preguntar si existen restricciones sobre las cuentas de ganancias acumuladas u otras cuentas del patrimonio neto.
Operaciones
87. Comparar los resultados con los de periodos anteriores, y con los esperados en el periodo actual. Comentar las variaciones significativas con la dirección.
88. Comentar si el registro de las ventas y gastos más significativos se ha realizado en los periodos apropiados.
89. Considerar las partidas extraordinarias e inusuales.
90 Considerar y comentar con la dirección la relación existente entre las partidas relacionadas en la cuenta de ingresos, y evaluar su razonabilidad en el contexto de relaciones similares existentes en periodos anteriores, e información adicional disponible para el auditor.
Anexo 3
Modelo de informe de revisión sin salvedades
INFORME DE REVISIÓN PARA...
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de diciembre de 20XX, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al ejercicio anual finalizado en dicha fecha. La dirección de la entidad es responsable de estos estados financieros. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre dichos estados financieros basado en nuestra revisión.
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2400 (o incluir referencia a las normas, usos o prácticas nacionales correspondientes aplicables a encargos de revisión). Esta norma requiere planificar y ejecutar la revisión con la finalidad de obtener una seguridad moderada sobre si los estados financieros están libres de errores materiales. Una revisión se limita principalmente a realizar preguntas al personal de la entidad y aplicar procedimientos analíticos sobre los datos financieros por lo que, en consecuencia, proporciona menos seguridad que una auditoría. Debido a que no hemos realizado una auditoría, no expresamos una opinión.
Como resultado de nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que los estados financieros adjuntos no expresan la imagen fiel (o no se presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos,) de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera [641]
Fecha
Dirección.
Anexo 4
Ejemplos de informes de revisión diferentes al emitido sin salvedades
Salvedad por incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera
INFORME DE REVISIÓN PARA...
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de diciembre de 20XX y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al ejercicio anual finalizado en dicha fecha. La dirección de la entidad es responsable de estos estados financieros. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre dichos estados financieros, basado en nuestra revisión.
Hemos llevado a cabo nuestro trabajo de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2400 (o incluir referencia a las normas, usos o prácticas nacionales correspondientes aplicables a encargos de revisión). Esta norma requiere planificar y ejecutar la revisión con la finalidad de obtener una seguridad moderada sobre si los estados financieros están libres de errores materiales. Una revisión se limita principalmente a realizar preguntas al personal de la entidad y aplicar procedimientos analíticos sobre los datos financieros por lo que, en consecuencia, proporciona menos seguridad que una auditoría. Debido a que no hemos realizado una auditoría, no expresamos una opinión.
La Dirección nos ha informado de que las existencias están valoradas a su precio de coste, que excede de su valor neto de realización. Los cálculos de la dirección, que hemos revisado, muestran que las existencias, si se hubieran valorado por el importe menor entre el coste y el valor neto de realización, como exigen las Normas Internacionales de Información Financiera, habría disminuido en XX euros y el resultado y el patrimonio neto habrían disminuido en YY euros.
Como resultado de nuestra revisión, excepto por los efectos de la sobrevaloración de las existencias descrita en el párrafo anterior, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que los estados financieros adjuntos no expresan la imagen fiel (o no se presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos) de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera [642].
Firma
Fecha
Dirección.
Informe con conclusión adversa por incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera
INFORME DE REVISIÓN PARA ...
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de diciembre de 20XX, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al ejercicio anual finalizado en dicha fecha. La dirección de la entidad es responsable de estos estados financieros. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre dichos estados financieros basado en nuestra revisión.
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2400 (o incluir referencia a las normas, usos o prácticas nacionales correspondientes aplicables a encargos de revisión). Esta norma requiere planificar y ejecutar la revisión con la finalidad de obtener una seguridad moderada sobre si los estados financieros están libres de errores materiales. Una revisión se limita principalmente a realizar preguntas al personal de la entidad y aplicar procedimientos analíticos sobre los datos financieros por lo que, en consecuencia, proporciona menos seguridad que una auditoría. Debido a que no hemos realizado una auditoría, no expresamos una opinión.
De acuerdo con lo indicado en la nota núm. X, estos estados financieros no incluyen el efecto de la consolidación de los estados financieros de las sociedades dependientes, estando la inversión contabilizada por su coste de adquisición. De acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, los estados financieros de las entidades dependientes deben consolidarse.
Como resultado de nuestra revisión, dada la importancia del efecto sobre los estados financieros del asunto descrito en el párrafo anterior, los estados financieros adjuntos no expresan la imagen fiel (o no se presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos) de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financieras.
Firma
Fecha
Dirección.
NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS DE REVISION 2410
REVISIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA REALIZADA POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD
(En vigor para revisiones de información financiera intermedia de periodos que comiencen a partir del 15 de diciembre de 2006. Se permite su adopción anticipada)*
CONTENIDO
Apartado
| Introducción | 1-3 |
| Principios generales de una revisión de información financiera intermedia | 4-6 |
| Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia | 7-9 |
| Acuerdo sobre los términos del encargo | 10-11 |
| Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia | 12-29 |
| Evaluación de las incorrecciones identificadas | 30-33 |
| Manifestaciones de la dirección | 34-35 |
| Responsabilidad del auditor en relación con la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia | 36-37 |
| Comunicación | 38-42 |
| Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia | 43-63 |
| Documentación | 64 |
| Entrada en vigor | 65 |
Apéndice 1. Ejemplo de carta de encargo para una revisión de información financiera intermedia
Apéndice 2. Procedimientos analíticos a considerar por el auditor cuando realiza una revisión de información financiera intermedia.
Apéndice 3. Ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección.
Apéndice 4. Ejemplos de informes de revisión de información financiera intermedia.
Apéndice 5. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedad por incumplimiento del marco normativo contable aplicable.
Apéndice 6. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedad por limitación al alcance no impuesta por la dirección.
Apéndice 7. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión adversa por incumplimiento del marco normativo contable aplicable.
La Norma Internacional de Trabajos de Revisión (NITR, ISRE por sus siglas en inglés) 2410, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad deberá leerse en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Seguridad y Servicios Relacionados”, que establece la aplicación y autoridad de las NITR
“La NITR 2410 dio lugar a modificaciones en la NIA 210 "Acuerdo de los términos del encargo de auditoría” en vigor para información financiera de periodos que comiencen el o a partir del 15 de diciembre de 2006. Así mismo modificó la NITR 2400 "Encargos de Revisión de estados financieros” en vigor para revisiones de estados financieros de periodos que comiencen a partir del 15 de diciembre de 2006. Estos cambios se han incorporado en los textos de las respectivas normas NIA 210 y NITR 2400.
El párrafo 3 y la nota al pie 4 se insertaron en esta NITR en diciembre de 2007 para clarificar su aplicación
Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Trabajos de Revisión (NITR o ISRE, por sus siglas en inglés) es establecer normas y proporcionar pautas en relación con las responsabilidades profesionales del auditor, cuando éste acepta un encargo de revisión de información financiera intermedia de un cliente de auditoría, así como proporcionar pautas sobre la forma y contenido del informe. El término "auditor" se utiliza a lo largo de toda la NITR, no porque el auditor realice una actividad de auditoría, sino porque el alcance de la presente NITR se limita a una revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de las cuentas anuales de la entidad.
2. A los efectos de esta NITR, información financiera intermedia es información financiera que se prepara y presenta de acuerdo con un marco de información financiera aplicable [643] y comprende unos estados financieros completos o condensados correspondientes a un periodo de tiempo inferior al ejercicio económico de la sociedad.
3. El auditor contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia deberá llevar a cabo la revisión de acuerdo con la presente NITR. Al realizar la auditoría de las cuentas anuales, el auditor obtiene un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno. Cuando se contrata al auditor para revisar la información financiera intermedia, este conocimiento le ayuda a determinar las preguntas a realizar, los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar en el curso de la revisión. Asimismo, el auditor actualiza su conocimiento mediante las preguntas realizadas. Un profesional contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia, que no sea el auditor de la entidad, realizará la revisión de acuerdo con la NITR 2400 “Trabajos para revisar estados financieros”. En esos casos, como el profesional generalmente no tiene el mismo conocimiento que el auditor de la entidad sobre ésta y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, es necesario efectuar preguntas y procedimientos diferentes para cumplir con el objetivo de la revisión.
3a. Esta NITR está orientada hacia una revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor de la entidad. No obstante, deberá ser aplicada, adaptándola según sea necesario en función de las circunstancias, cuando el auditor de la entidad acepte un encargo de revisión de información financiera histórica de un cliente de auditoría distinta de información financiera intermedia.
Principios generales de una revisión de información financiera intermedia
4. El auditor deberá cumplir con los requisitos de ética profesional aplicables a la auditoría de las cuentas anuales de la entidad. Estos requisitos éticos rigen las responsabilidades profesionales del auditor en las siguientes áreas: independencia, integridad, objetividad, competencia y diligencia profesional, confidencialidad, actuación profesional y normas técnicas.
5. El auditor deberá implantar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo particular. Entre los elementos de control de calidad que son relevantes para un encargo específico se incluyen responsabilidad sobre la calidad del trabajo, requisitos éticos, aceptación y continuidad de las relaciones con el cliente y de trabajos específicos, asignación de equipos de trabajo, ejecución del trabajo y supervisión.
6. El auditor deberá planificar y llevar a cabo la revisión con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan necesario realizar un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace una evaluación crítica, con una mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a cualquier evidencia que contradiga o cuestione la fiabilidad de los documentos o manifestaciones realizados por la dirección de la entidad.
Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia
7. El objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia es permitir al auditor expresar una conclusión acerca de si, sobre la base de su revisión, ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. El auditor hace preguntas y ejecuta procedimientos analíticos, así como otros procedimientos de revisión, con el objetivo de reducir a un nivel moderado el riesgo de expresar una conclusión inapropiada cuando la información financiera intermedia contiene un error material.
8. El objetivo de una revisión de información financiera intermedia difiere significativamente del de una auditoría realizada de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (NIAs o ISAs, por sus siglas en inglés). Una revisión de información financiera intermedia no proporciona una base para expresar una opinión sobre si la información financiera muestra la imagen fiel o se presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con un marco normativo contable aplicable.
9. Una revisión, a diferencia de una auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de incorrecciones materiales. Una revisión consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión puede hacer ver al auditor asuntos importantes que afecten a la información financiera intermedia, pero no proporciona toda la evidencia que requeriría una auditoría.
Acuerdo sobre los términos del encargo
10. El auditor y el cliente deberán acordar los términos del encargo.
11. Los términos del encargo acordados se plasman normalmente en una carta de encargo. Dicha comunicación ayuda a evitar malentendidos con respecto a la naturaleza del trabajo y, en particular, al objetivo y alcance de la revisión, las responsabilidades de la dirección, la extensión de las responsabilidades del auditor, la seguridad obtenida y la naturaleza y forma del informe. La comunicación generalmente cubre los siguientes asuntos:
- El objetivo de una revisión de información financiera intermedia.
- El alcance de la revisión.
- La responsabilidad de la dirección sobre la información financiera intermedia.
- La responsabilidad de la dirección de establecer y mantener un sistema de control interno efectivo en lo que respecta a la preparación de la información financiera intermedia.
- La responsabilidad de la dirección de poner a disposición del auditor todos los registros financieros e información relacionada.
- El consentimiento de la dirección en proporcionar manifestaciones escritas al auditor que confirmen las manifestaciones realizadas verbalmente durante la revisión, así como aquéllas que estén implícitas en los registros de la entidad.
- La forma y contenido previstos del informe a emitir, en el que se incluye la identidad del destinatario del informe.
- La conformidad de la dirección para que cuando algún documento que contenga la información financiera intermedia indique que ésta ha sido revisada por el auditor de la entidad, el informe de revisión se incluya también en dicho documento.
En el Apéndice 1 de la presente NITR se incluye un ejemplo de carta de encargo. Los términos del encargo para revisar información financiera intermedia pueden también combinarse con los términos del encargo para auditar las cuentas anuales.
Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia
Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno
12. El auditor deberá tener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto anual como intermedia, suficiente para planificar y realizar el trabajo de un modo que le permita:
(a) Identificar los tipos de incorrecciones potenciales y materiales y considerar la probabilidad de su ocurrencia; y
(b) Seleccionar las preguntas, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le proporcionarán una base para concluir acerca de si ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
13. Según requiere la NIA “Conocimiento de la entidad y su entorno y evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales”, el auditor que ha auditado los estados financieros de la entidad durante uno o más periodos anuales ha obtenido un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de la información financiera anual, ha sido suficiente para realizar la auditoría. Al planificar una revisión de información financiera intermedia, el auditor actualiza este conocimiento. El auditor también obtiene un conocimiento suficiente del sistema de control interno en relación con la preparación de la información financiera intermedia, ya que puede diferir del control interno relacionado con la información financiera anual.
14. El auditor utiliza el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno, para determinar las preguntas a realizar y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar, así como para identificar los hechos particulares, transacciones o premisas sobre los que pueden centrarse las preguntas o los procedimientos analíticos u otros procedimientos de revisión a aplicar.
15. Los procedimientos que lleva a cabo el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente:
- Leer la documentación, con el detalle que sea necesario, de la auditoría del año anterior y las revisiones del(los) periodo(s) intermedio(s) previos del año actual y el (los) correspondiente(s) periodo(s) intermedio(s) del año anterior, para permitir al auditor la identificación de los asuntos que puedan afectar a la información financiera intermedia del periodo actual.
- Considerar cualquier riesgo significativo identificado en la auditoría de los estados financieros del año anterior, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos.
- Leer la información financiera anual más reciente y la comparable del periodo intermedio anterior.
- Considerar la materialidad, o importancia relativa con relación al marco normativo contable aplicable, en lo que se refiere a la información financiera intermedia para ayudar a determinar la naturaleza y alcance de los procedimientos a realizar y a evaluar el efecto de las incorrecciones.
- Considerar la naturaleza de cualquier incorrección material corregida y de cualquier incorrección inmaterial no corregida en los estados financieros del año anterior.
- Considerar asuntos importantes de contabilidad y auditoría que puedan ser de importancia continua, tales como las debilidades materiales en el sistema de control interno.
- Considerar los resultados de cualquier procedimiento de auditoría realizado con respecto a los estados financieros del año actual.
- Considerar los resultados de cualquier auditoría interna realizada y de las acciones posteriores emprendidas por la dirección.
- Realizar preguntas a la dirección sobre los resultados de su evaluación del riesgo de que la información financiera intermedia pueda contener algún error material como consecuencia de fraude.
- Realizar preguntas a la dirección sobre el efecto de los cambios en las actividades de la entidad.
- Realizar preguntas a la dirección acerca de cualquier cambio significativo en el sistema de control interno y el efecto potencial de dichos cambios en la preparación de la información financiera intermedia.
- Realizar preguntas a la dirección sobre el proceso de preparación de la información financiera intermedia y la fiabilidad de los registros contables de los que se obtiene dicha información financiera intermedia.
16. El auditor determina, en su caso, la naturaleza de los procedimientos de revisión que se han de realizar para los distintos componentes que integran el Grupo y, cuando sea aplicable, los comunica a otros auditores involucrados en la revisión. Entre los factores que deben considerarse se incluyen la materialidad y el riesgo de que se produzcan incorrecciones materiales en la información financiera intermedia de los componentes, así como el conocimiento del auditor sobre el grado de centralización o descentralización del sistema de control interno sobre la preparación de dicha información.
17. Para planificar y llevar a cabo una revisión de información financiera intermedia, un auditor recientemente nombrado, que no haya realizado aún una auditoría de las cuentas anuales de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, deberá obtener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto intermedia como anual.
18. Este conocimiento permite al auditor definir las preguntas y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplican al realizar una revisión de información financiera intermedia de acuerdo con esta NITR. Como parte de la obtención de este conocimiento, el auditor generalmente hace preguntas al auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentación del auditor anterior relativa a la auditoría anual precedente y a cualesquiera periodos intermedios anteriores del año actual que hayan sido revisados por el auditor anterior. Al realizar estos procedimientos, el auditor considera la naturaleza de cualquier incorrección corregida o no corregida detectadas por el auditor anterior, cualquier riesgo significativo, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos, así como los asuntos importantes de contabilidad o auditoría que puedan tener una importancia continuada, tales como las debilidades significativas del sistema de control interno.
Preguntas, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión
19. El auditor deberá hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y realizar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le permitan concluir si, sobre la base de los procedimientos realizados, ha llegado algo a su conocimiento que le haga pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
20. Una revisión generalmente no requiere realizar pruebas de inspección, observación o confirmación. Los procedimientos para realizar una revisión de información financiera intermedia generalmente se limitan, a hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como a aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión, más que a comprobar la información obtenida sobre asuntos contables importantes relativos a la información financiera intermedia. El conocimiento de la entidad y su entorno por parte del auditor, incluyendo su sistema de control interno, los resultados de las evaluaciones del riesgo en la auditoría precedente y la consideración de la materialidad en lo que se refiere a la información financiera intermedia, afectan a la naturaleza y alcance de las preguntas realizadas, y de los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión aplicados.
21. El auditor generalmente realiza los siguientes procedimientos:
- Lectura de las actas de las reuniones de la junta de accionistas, del consejo de administración y de otros comités de dirección, con objeto de identificar los asuntos que puedan afectar a la información financiera intermedia, y realización de preguntas acerca de los asuntos tratados en las reuniones de las que no existan actas, que puedan afectar a la información financiera intermedia.
- Considerar el efecto, en su caso, de asuntos que, en la anterior auditoría o revisión dieron lugar a salvedades en el informe de auditoría o de revisión, o a diferencias de auditoría, tanto si fueron corregidas como si no lo fueron.
- Comunicarse, cuando corresponda, con otros auditores que estén realizando una revisión de la información financiera intermedia de los componentes importantes de la entidad sobre la que se va a emitir el informe de revisión.
- Realizar preguntas a los miembros de la dirección responsables de asuntos financieros y contables y a otros miembros de la dirección, según corresponda, sobre los siguientes asuntos:
o Si la información financiera intermedia se ha preparado y presentado de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
o Si ha habido cambios en principios contables o en los métodos para aplicarlos.
o Si algunas transacciones nuevas han requerido la aplicación de un nuevo principio contable.
o Si la información financiera intermedia contiene incorrecciones conocidas que no hayan sido corregidas.
o Situaciones inusuales o complejas que puedan haber afectado a la información financiera intermedia, tales como combinaciones de negocios o venta de un segmento del negocio.
o Hipótesis significativas que sean relevantes para la determinación de los valores razonables y sus desgloses, así como la intención y capacidad de la dirección de llevar a cabo las correspondientes acciones en nombre de la entidad.
o Si se han contabilizado y desglosado de manera apropiada en la información financiera intermedia las transacciones con partes vinculadas.
o Cambios significativos en compromisos y obligaciones contractuales.
o Cambios significativos en pasivos contingentes, incluyendo litigios o reclamaciones.
o Cumplimiento de ratios ligados a contratos de financiación.
o Asuntos sobre los que han surgido dudas durante la ejecución de los procedimientos de revisión.
o Transacciones importantes que ocurren en los últimos días del periodo intermedio o en los primeros días del siguiente periodo intermedio.
o Conocimiento de cualquier fraude o sospecha de fraude que afecte a la entidad, implicando a:
o La dirección.
o Empleados que desempeñen funciones importantes en relación con el sistema de control interno.
o Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
o Conocimiento de cualquier denuncia de fraude o sospecha de fraude que afecte a la información financiera intermedia de la entidad, y haya sido comunicada por empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros.
o Conocimiento de cualquier incumplimiento real o posible de leyes y regulaciones que pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
- Aplicar procedimientos analíticos a la información financiera intermedia diseñados para identificar las relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales y que puedan reflejar una incorrección material en la misma. Los procedimientos analíticos pueden incluir el análisis de ratios y técnicas estadísticas tales como análisis de tendencias o análisis regresivos y pueden realizarse manualmente o mediante el uso de técnicas informáticas. El Apéndice 2 de esta NITR contiene ejemplos de procedimientos analíticos que el auditor puede considerar cuando realice una revisión de información financiera intermedia.
- Leer la información financiera intermedia y considerar si algún asunto ha llegado al conocimiento del auditor que le haga pensar que dicha información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
22. El auditor puede realizar muchos de los procedimientos de revisión antes de, o de forma simultánea a la preparación de la información financiera intermedia por parte de la entidad. Por ejemplo, puede ser factible actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, y comenzar a revisar las actas correspondientes antes del final del periodo intermedio. Anticipar la realización de algunos de los procedimientos de revisión también permite una oportuna identificación y consideración de asuntos contables importantes que afecten a la información financiera intermedia.
23. Generalmente, el auditor que lleva a cabo la revisión de la información financiera intermedia es también contratado para realizar una auditoría de las cuentas anuales de la entidad. Por razones de conveniencia y eficiencia, el auditor puede decidir realizar ciertos procedimientos de auditoría de manera simultánea a la revisión de la información financiera intermedia. Por ejemplo, la información obtenida al leer las actas de las reuniones del consejo de administración en el curso de la revisión de la información financiera intermedia también puede usarse para la auditoría anual. El auditor puede, además, decidir realizar, en el momento de la revisión intermedia, procedimientos de auditoría necesarios para la auditoría de las cuentas anuales, por ejemplo, procedimientos sobre transacciones significativas o inusuales que hayan tenido lugar durante el periodo, como combinaciones de negocios, reestructuraciones o transacciones de venta significativas.
24. Una revisión de información financiera intermedia generalmente no requiere corroborar las respuestas a preguntas acerca de litigios o reclamaciones. Por lo tanto, normalmente, no es necesario enviar una carta de confirmación al abogado de la entidad. Sin embargo, puede ser apropiada la comunicación directa con él en relación con litigios o reclamaciones si llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga cuestionarse si la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable y cree el auditor que el abogado de la entidad puede tener información relevante.
25. El auditor deberá obtener evidencia de que la información financiera intermedia se obtiene de los registros contables. El auditor puede obtener evidencia de que la información financiera intermedia se obtiene de los registros contables, mediante su comparación con:
(a) Los registros contables, tales como el libro mayor, o una hoja de consolidación obtenida de los diferentes registros contables.
(b) Otros datos de soporte en los registros de la entidad, según sea necesario.
26. El auditor deberá preguntar si la dirección ha identificado todos los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste a, o desglose en, la información financiera intermedia. No es necesario que el auditor realice otros procedimientos para identificar hechos que ocurran después de la fecha del informe de revisión.
27. El auditor debe preguntar si la dirección ha cambiado su evaluación sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Cuando, como resultado de sus preguntas o de otros procedimientos de revisión, el auditor tenga conocimiento de hechos o circunstancias que puedan suponer una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor deberá:
(a) Realizar preguntas a la dirección acerca de sus planes de acción futuros como resultado de su evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, la viabilidad de estos planes y si la dirección cree que el resultado de los mismos mejorará la situación; y
(b) Considerar la idoneidad del desglose de estos asuntos en la información financiera intermedia.
28. Los hechos y condiciones que puedan suponer una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento pueden haber existido a la fecha de las cuentas anuales o pueden haber sido identificados como resultado de preguntas realizadas a la dirección o en el curso de la realización de otros procedimientos de revisión. Cuando estos hechos o condiciones llegan al conocimiento del auditor, éste realiza preguntas a la dirección relacionadas con sus planes de acción futuros, tales como sus planes para liquidar activos, solicitar préstamos o reestructurar deuda, reducir o retrasar los gastos, o aumentar el capital. El auditor también realiza preguntas acerca de la viabilidad de los planes de la dirección y si ésta cree que el resultado de estos planes mejorará la situación. Sin embargo, generalmente, no es necesario que el auditor compruebe la viabilidad de los planes de la dirección y si el resultado de estos planes mejorará la situación.
29. Cuando llegue al conocimiento del auditor un asunto que le haga cuestionarse si debiera hacerse un ajuste material para que la información financiera intermedia esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor deberá realizar preguntas adicionales u otros procedimientos que le permitan expresar una conclusión en el informe de revisión. Por ejemplo, si los procedimientos de revisión del auditor hacen que éste se cuestione si una transacción importante de ventas se registró de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor deberá realizar procedimientos adicionales suficientes para resolver sus dudas, tales como discutir los términos de la transacción con la dirección de ventas y de contabilidad, o revisar el contrato correspondiente.
Evaluación de las incorrecciones identificadas
30. El auditor deberá evaluar, individualmente y en su conjunto, si las incorrecciones no corregidas que han llegado a su conocimiento son materiales con respecto a la información financiera intermedia.
31. Una revisión de información financiera intermedia, en contraste con un trabajo de auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de incorrecciones materiales. Sin embargo, las incorrecciones que llegan al conocimiento del auditor, incluyendo desgloses inadecuados, deben evaluarse individualmente y en su conjunto, para determinar si es necesario realizar un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
32. El auditor debe ejercer su juicio profesional al evaluar la materialidad de cualquier incorrección que no haya sido corregida por la entidad. Debe considerar para ello asuntos como la naturaleza, causa e importe de las incorrecciones, si éstas se originaron el año anterior o en un periodo intermedio del año actual, y el efecto potencial de las incorrecciones en los periodos futuros intermedios o anuales.
33. El auditor puede establecer un importe por debajo del cual no es necesario considerar las incorrecciones, porque espera que la agregación de esos importes claramente no tendría un efecto material sobre la información financiera intermedia. Al hacerlo así, el auditor tiene en cuenta que la determinación de la materialidad conlleva consideraciones cuantitativas y cualitativas y que las incorrecciones de un importe relativamente pequeño podrían, no obstante, tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
Manifestaciones de la dirección
34. El auditor deberá obtener manifestación escrita de la dirección acerca de que:
(a) Reconoce su responsabilidad en relación con el diseño e implantación del sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes o errores;
(b) La información financiera intermedia se prepara y presenta de acuerdo con el marco normativo contable aplicable;
(c) Cree que el efecto de las incorrecciones sin corregir detectadas por el auditor durante la revisión es inmaterial, tanto de manera individual como agregada, para la información financiera intermedia tomada en su conjunto. Un resumen de estas partidas debe incluirse, o anexarse a, la carta de manifestaciones;
(d) Ha comunicado al auditor todos los hechos importantes relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude conocido por la dirección que pueda haber afectado a la entidad
(e) Ha comunicado al auditor los resultados de su evaluación de los riesgos de que la información financiera intermedia pueda contener un error material como resultado de fraude [644];
(f) Ha comunicado al auditor todo incumplimiento conocido o posible de las leyes o regulaciones cuyos efectos deban considerarse al preparar la información financiera intermedia; y
(h) Ha comunicado al auditor todos los hechos significativos que hayan ocurrido después de la fecha del balance y hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste a, o desglose en, la información financiera intermedia.
35. El auditor obtiene manifestaciones adicionales, según sea apropiado, relacionadas con asuntos específicos del negocio o sector de la entidad. En el Apéndice 3 de esta NITR se expone un ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección.
Responsabilidad del auditor en relación con la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia
36. El auditor deberá leer cualquier otra información que esté incluida en documentos que acompañen a la información financiera intermedia (en adelante, “otra información”) para considerar si hay inconsistencias significativas en dicha información respecto de la información financiera intermedia. Si el auditor identifica una inconsistencia significativa, considerará si es necesario modificar la información financiera intermedia o la “otra información” que la acompaña. Si es necesaria una modificación en la información financiera intermedia y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará las implicaciones que este hecho pueden tener en el informe de revisión. Si es necesaria una modificación en la “otra información” y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará si es necesario incluir en el informe de revisión un párrafo adicional que describa la inconsistencia significativa o emprender otras acciones, tales como retener la emisión del informe de revisión o renunciar al encargo. Por ejemplo, la dirección puede presentar valoraciones alternativas de los ingresos que presenten la situación financiera de forma más positiva que la información financiera intermedia, y dar una relevancia excesiva a dichas valoraciones alternativas, o no definirlas ni conciliarlos claramente con la información financiera intermedia, de forma que sean confusas y potencialmente equívocas.
37. Si llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que la “otra información” parece incluir una incorrección significativa, el auditor deberá tratar el asunto con la dirección de la entidad. Mientras revisa la “otra información” con el fin de identificar inconsistencias significativas, puede llegar al a conocimiento del auditor una aparente incorrección significativa (por ejemplo, información no relacionada con asuntos que aparezcan en la información financiera intermedia que se declara o presenta de manera incorrecta). Cuando trata el asunto con la dirección de la entidad, el auditor considera la validez de la “otra información” y de las respuestas de la dirección a sus preguntas, si existen diferencias válidas de juicio u opinión y si debe pedir a la dirección que consulte con un tercero cualificado para resolver la aparente incorrección. Si es necesaria una modificación para corregir una incorrección significativa y la dirección se niega a hacerla, el auditor considera emprender medidas adicionales según corresponda, tales como informar a los órganos de gobierno de la entidad y obtener asesoramiento legal.
Comunicación
38. Cuando como resultado de realizar una revisión de información financiera intermedia, llegue al conocimiento del auditor un asunto que le haga considerar que es necesario un ajuste material a dicha información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, deberá comunicar este asunto, tan pronto como sea posible, al nivel apropiado de la dirección.
39. Cuando, a juicio del auditor, la dirección no responde de manera apropiada dentro de un periodo razonable de tiempo, el auditor deberá informar a los órganos de gobierno de la entidad. La comunicación se hace tan pronto como sea posible, verbalmente o por escrito. La decisión del auditor de efectuar la comunicación de manera verbal o por escrito dependerá de factores tales como la naturaleza, sensibilidad e importancia del asunto a comunicar y el momento elegido para ello. Si la información se comunica verbalmente, el auditor debe documentar la comunicación.
40. Cuando, a juicio del auditor, los órganos de gobierno de la entidad no responden de manera apropiada dentro de un plazo de tiempo razonable, el auditor deberá considerar:
(a) Si debe incluir una salvedad en el informe; o
(b) La posibilidad de renunciar al encargo; y
(c) La posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar las cuentas anuales.
41. Cuando como resultado de la revisión de información financiera intermedia, llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que existe fraude o incumplimiento de leyes o regulaciones por parte de la entidad, el auditor deberá comunicar el asunto, tan pronto como sea posible, al nivel apropiado de la dirección. La determinación sobre cuál es el nivel apropiado de la dirección se verá afectada por la probabilidad de connivencia o implicación de un miembro de la dirección. El auditor también considerará la necesidad de informar de estos asuntos a los órganos de gobierno de la entidad y las implicaciones para la revisión.
42. El auditor deberá comunicar a los órganos de gobierno de la entidad, los asuntos relevantes en relación con sus funciones que surjan de la revisión de la información financiera intermedia. Como resultado de la revisión de la información financiera intermedia, el auditor puede identificar asuntos que en su opinión sean, a la vez, importantes y relevantes para los órganos de gobierno de la entidad en su función de supervisión del proceso de elaboración de la información financiera, incluidos sus desgloses. El auditor comunicará estos asuntos a los órganos de gobierno de la entidad.
Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia.
43. El auditor deberá emitir un informe escrito que contenga:
(a) Un título apropiado.
(b) Un destinatario, según lo requieran las circunstancias del encargo.
(c) Identificación de la información financiera intermedia revisada, incluyendo identificación del título de cada uno de los estados contenidos en los estados financieros completos o condensados y la fecha y periodo cubierto por la información financiera intermedia.
(d) Si la información financiera intermedia comprende unos estados financieros completos de propósito general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para presentar la imagen fiel, una manifestación de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera intermedia de modo que ésta refleje la imagen fiel, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
(e) En otras circunstancias, una manifestación de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera intermedia, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
(f) Una manifestación de que el auditor es responsable de expresar una conclusión sobre la información financiera intermedia basada en su revisión.
(g) Una manifestación de que la revisión de la información financiera intermedia se realizó de acuerdo con la NITR 2410 “Revisión de Información Intermedia Realizada por el Auditor Independiente de la Entidad” y una manifestación de que esta revisión consiste en realizar preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos contables y financieros, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión.
(h) Una manifestación de que una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que una auditoría realizada de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no permite al auditor obtener seguridad de que haya llegado a conocer todos los asuntos importantes que pudieran identificarse en una auditoría y que, por tanto, no se expresa ninguna opinión de auditoría.
(i) Si la información financiera intermedia comprende unos estados financieros completos de propósito general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel, una conclusión en cuanto a si ha llegado a conocimiento del auditor algo que le haga creer que la información financiera intermedia no expresa, o no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel de acuerdo con el marco normativo contable aplicable (incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
(j) En otras circunstancias, una conclusión sobre si ha llegado algo a conocimiento del auditor algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable (incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se usa no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
(k) La fecha del informe.
(I) La ubicación en el país o jurisdicción donde el auditor ejerce su práctica.
(m) La firma del auditor.
En el Apéndice 4 de esta NITR se incluyen algunos ejemplos de informes de revisión.
44. En algunas jurisdicciones, la ley o regulación que rige la revisión de información financiera intermedia puede prescribir una redacción para la conclusión del auditor que sea diferente de la redacción descrita en el párrafo 43 i) o j). Aunque el auditor puede estar obligado a usar la redacción prescrita, las responsabilidades del auditor según se describen en esta NITR para llegar a la conclusión siguen siendo las mismas.
Incumplimiento del marco normativo contable aplicable
45. El auditor deberá expresar una conclusión con salvedad o adversa cuando haya llegado a su conocimiento un asunto que le haga creer que debería hacerse un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable.
46. Si han llegado a conocimiento del auditor asuntos que le hagan creer que la información financiera intermedia está o puede estar afectada de forma material por un incumplimiento del marco normativo contable aplicable, y la dirección no corrige la información financiera intermedia, el auditor incluye una salvedad en el informe de revisión. La salvedad describe la naturaleza del incumplimiento y, si es factible, indica los efectos en la información financiera intermedia. Si no se incluye en la información financiera intermedia toda la información que el auditor considera necesaria para un adecuado desglose, el auditor incluye una salvedad en el informe de revisión y, si es factible, incluye la información que falta en el informe. Al emitir una conclusión con salvedades, el auditor deberá utilizar en el párrafo de conclusión la expresión "excepto por" y se hará referencia a otro párrafo intermedio en el que se describa la salvedad. En el Apéndice 5 de esta NITR se exponen ejemplos de informes de revisión con conclusión con salvedad.
47. Cuando el efecto del incumplimiento es tan material sobre la información financiera intermedia tomada en su conjunto que el auditor concluye que una conclusión con salvedad no es adecuada para informar sobre la naturaleza equívoca o incompleta de la información financiera intermedia, el auditor expresa entonces una conclusión adversa. En el Apéndice 7 de esta NITR se incluyen ejemplos de informes con una conclusión adversa.
Limitación al alcance
48. Una limitación al alcance generalmente impide que el auditor complete la revisión.
49. Cuando el auditor no puede completar la revisión, deberá comunicar, por escrito, al nivel apropiado de la dirección y a los encargados del gobierno corporativo la razón por la que no puede completarse la revisión, y considerar si es apropiado emitir un informe.
Limitación al alcance impuesta por la dirección
50. El auditor no acepta un encargo de revisión de información financiera intermedia si el conocimiento preliminar que tiene de las circunstancias del encargo indica que no se podrá completar la revisión porque habrá una limitación al alcance de la revisión del auditor impuesta por la dirección de la entidad.
51. Si, después de aceptar el trabajo, la dirección impone una limitación al alcance de la revisión, el auditor solicita la eliminación de dicha limitación. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor no puede completar la revisión y expresar una conclusión. En esos casos, el auditor comunica, por escrito, al nivel apropiado de la dirección y a los encargados del gobierno corporativo la razón por la cual no puede completarse la revisión. Sin embargo, si llega a conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que es necesario ajustar de forma material la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor comunica estos asuntos de acuerdo con lo establecido en los párrafos 38-40.
52. El auditor también considera sus responsabilidades legales y regulatorias, incluyendo si existe el requerimiento de que emita su informe. Si existe este requerimiento, el auditor deniega la conclusión y expone en el informe de revisión la razón por la cual no puede completarse la revisión. Sin embargo, si llega a conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que es necesario un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor también comunica este asunto en el informe.
Otras limitaciones al alcance
53. Puede existir una limitación al alcance debida a circunstancias distintas de una limitación al alcance impuesta por la dirección. En esas circunstancias, el auditor generalmente no puede completar la revisión y expresar una conclusión y sigue lo establecido en los párrafos 51-52. Puede haber, sin embargo, algunas circunstancias inusuales en las que la limitación al alcance del trabajo del auditor se refiere exclusivamente a uno o más asuntos específicos que, si bien son materiales, a juicio del auditor no tienen un efecto sobre la información financiera intermedia tomada en su conjunto. En tales circunstancias, el auditor incluye una salvedad en el informe de revisión, detallando las limitaciones en un párrafo intermedio e indicando en el párrafo de alcance que, excepto por el asunto que se describe en el párrafo explicativo, la revisión fue realizada de acuerdo con esta NITR, y un “excepto por” en la conclusión. En el Apéndice 6 de esta NITR se incluyen ejemplos de informes de revisión con una conclusión con este tipo de salvedad.
54. El auditor puede haber expresado una opinión con salvedad en la auditoría de las cuentas anuales más recientes debido a una limitación al alcance de dicha auditoría. El auditor considera si dicha limitación al alcance todavía existe y, si es así, las implicaciones que tiene en el informe de revisión.
Empresa en funcionamiento e incertidumbres significativas
55. En determinadas circunstancias puede añadirse un párrafo de énfasis a un informe de revisión sin afectar a la conclusión del auditor para resaltar un asunto que se incluye en una nota a la información financiera intermedia donde se discute el asunto de manera más extensa. El párrafo se incluiría, preferentemente, después del párrafo de conclusión y normalmente hace referencia al hecho de que la conclusión no incluye una salvedad a este respecto.
56. Si se facilita una información adecuada en la información financiera intermedia, el auditor deberá añadir un párrafo de énfasis al informe de revisión para resaltar una incertidumbre significativa que se relacione con un hecho o condición que pueda causar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de seguir como empresa en funcionamiento.
57. El auditor puede haber incluido en un informe de auditoría o de revisión emitido con anterioridad un párrafo de énfasis para resaltar una incertidumbre significativa en relación con un hecho o condición que pueda proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. Si la incertidumbre significativa todavía existe y se proporciona una información adecuada sobre ello en la información financiera intermedia, el auditor añadirá un párrafo de énfasis en el informe de revisión de la información financiera intermedia actual para resaltar la continuidad de la incertidumbre significativa.
58. Si, como resultado de preguntas u otros procedimientos de revisión, llega a conocimiento del auditor una incertidumbre significativa en relación con un hecho o condición que pueda generar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento, y ésta se desglosa adecuadamente en la información financiera intermedia, el auditor añade un párrafo de énfasis en el informe de revisión.
59. Si no se facilita información adecuada en la información financiera intermedia acerca de una incertidumbre significativa que genere una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento, el auditor deberá expresar una conclusión con salvedad o adversa, según sea apropiado. El informe deberá incluir una referencia específica a la existencia de esta incertidumbre significativa.
60. El auditor deberá considerar la inclusión en el informe de revisión de un párrafo de énfasis para resaltar una incertidumbre significativa (distinta de un problema de empresa en funcionamiento) que haya llegado a su conocimiento, cuya resolución dependa de hechos futuros y que pueda afectar a la información financiera intermedia.
Otras consideraciones
61. Los términos del encargo incluyen la conformidad de la dirección relativa a que cuando algún documento que contenga información financiera intermedia indique que dicha información ha sido revisada por el auditor de la entidad, el informe de revisión también se incluya en el documento. Si la dirección no ha incluido el informe de revisión en el documento, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento legal para ayudarle a decidir las acciones más apropiadas a tomar.
62. Si el auditor ha emitido un informe de revisión con salvedades y la dirección pública la información financiera intermedia sin incluir este informe de revisión con salvedades en el documento que contiene la información financiera intermedia, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento legal para ayudarle a decidir las acciones más apropiadas a tomar y la posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar las cuentas anuales.
63. Cuando la información financiera intermedia es condensada, no incluirá necesariamente toda la información que se incluiría en unos estados financieros completos, pero puede, sin embargo, presentar una explicación de los hechos y cambios que son importantes para entender los cambios en la situación financiera y en los resultados de la entidad desde la fecha de las cuentas anuales. Esto es porque se presupone que los usuarios de la información financiera intermedia tendrán acceso a las cuentas anuales auditadas más recientes, como es el caso de las entidades que cotizan en bolsa. En otras circunstancias, el auditor discute con la dirección la necesidad de que esta información financiera intermedia incluya una manifestación de que debe leerse junto con las cuentas anuales auditadas más recientes. En ausencia de esta manifestación, el auditor considerará si, dadas las circunstancias, sin una referencia a las cuentas anuales auditadas más recientes, la información financiera intermedia es equívoca y las implicaciones para el informe de revisión.
Documentación
64. El auditor deberá preparar documentación de la revisión, que sea suficiente y apropiada para suministrarle una base para expresar su conclusión y proporcionar evidencia de que la revisión se llevó a cabo de acuerdo con esta NITR y con los requerimientos legales y regulatorios aplicables. La documentación permite a un auditor con experiencia que no tenga relación previa con el trabajo, comprender la naturaleza, momento y alcance de las preguntas realizadas, y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplicaron, la información obtenida, y cualquier asunto importante que se hubiera considerado durante la realización de la revisión, incluyendo la resolución de dichos asuntos.
Entrada en vigor
65. Esta NITR es efectiva para revisiones de información financiera intermedia para periodos que comiencen a partir del 15 de diciembre del 2006. Se permite la adopción anticipada de esta NITR.
Perspectiva relacionada con el Sector Público
1. El párrafo 10 requiere que el auditor y el cliente acuerden los términos del encargo. El párrafo 11 explica que una carta de encargo ayuda a evitar malentendidos en relación con la naturaleza del trabajo y, en particular, el objetivo y alcance de la revisión, las responsabilidades de la dirección, la extensión de las responsabilidades del auditor, la seguridad obtenida, y la naturaleza y forma del informe. La ley o regulación que rige los trabajos de revisión en el sector público generalmente establece el nombramiento del auditor. En consecuencia, las cartas de encargo pueden no ser una práctica extendida en el sector público. Sin embargo, una carta de encargo que establezca los asuntos a los que se refiere el párrafo 11 puede ser útil tanto para el auditor del sector público como para el cliente. Los auditores del sector público, por lo tanto, consideran el acordar con el cliente los términos de un trabajo de revisión por medio de una carta de encargo.
2. En el sector público la obligación estatutaria que tiene el auditor de realizar la auditoría puede extenderse a otro trabajo, como por ejemplo una revisión de información financiera intermedia. Cuando éste sea el caso el auditor del sector público no puede evitar esta obligación y, como consecuencia, puede no estar en condiciones de no aceptar (ver párrafo 50) o de retirarse del trabajo de revisión (ver párrafos 36 y 40 (b)). El auditor del sector público también puede no estar en condiciones de renunciar al nombramiento para auditar las cuentas anuales (ver párrafos 40 (c) y 62).
3. El párrafo 41 contempla la responsabilidad del auditor cuando llega a su conocimiento un asunto que le hace pensar en la existencia de fraude o incumplimiento de leyes o regulaciones por parte de la entidad. En el sector público, el auditor puede estar sujeto a requisitos estatutarios u otros requisitos regulatorios para informar de este asunto a las autoridades reguladoras u otras autoridades públicas.
Apéndice 1
Ejemplo de carta de encargo para una revisión de información financiera intermedia
La siguiente carta se usará como guía, junto con lo indicado en el párrafo 10 de esta NITR, y deberá adaptarse de acuerdo con los requisitos y las circunstancias individuales.
Al Consejo de Administración (o representante apropiado de la alta dirección):
El propósito de esta carta es confirmar nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro encargo para revisar el balance de situación intermedio de la entidad al 30 de junio de 20X1 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de seis meses finalizado en dicha fecha.
Nuestra revisión se llevará a cabo de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410, “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” emitida por el Internacional Auditing and Assurance Standards Board, con el objetivo de proporcionarnos una base para emitir una conclusión acerca de si ha llegado algo a nuestro conocimiento que nos haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen de la información financiera cuando el marco normativo contable que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). Esta revisión consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión y, generalmente, no requiere comprobación de la información obtenida. El alcance de una revisión de información financiera intermedia es sustancialmente menor que el alcance de una auditoría realizada de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría, cuyo objetivo es la expresión de una opinión respecto de los estados financieros y, en consecuencia, no expresaremos tal opinión.
Esperamos emitir un informe sobre la información financiera intermedia con el siguiente formato:
(Incluir texto de ejemplo de informe)
La dirección es responsable de la preparación de la información financiera intermedia, incluyendo los desgloses correspondientes. Esto incluye diseñar, implantar y mantener el sistema de control interno relacionado con la preparación y presentación de información financiera intermedia que esté libre de incorrecciones materiales, ya sean debidas a fraude o error; seleccionar y aplicar las políticas contables apropiadas, y hacer estimaciones contables razonables en las circunstancias dadas. Como parte de nuestra revisión, solicitaremos a la dirección manifestaciones por escrito relativas a afirmaciones hechas en relación con la revisión. También solicitaremos que cuando cualquier documento que contenga información financiera intermedia indique que ésta ha sido revisada, nuestro informe sea también incluido en el documento.
Una revisión de información financiera intermedia no proporciona seguridad de que llegarán a nuestro conocimiento todos los asuntos significativos que pudieran identificarse en una auditoría. Más aún, no se puede esperar que nuestro trabajo revele si existe fraude o error, o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualquier asunto material que llegue a nuestro conocimiento.
Esperamos la plena cooperación de su personal y confiamos en que pondrán a nuestra disposición cualquier registro, documentación y otra información que se solicite en relación con relación con nuestra revisión.
(Insertar información adicional respecto de acuerdos de honorarios y facturación, según sea apropiado)
Esta carta tendrá efecto para años futuros, a menos que se cancele, modifique o reemplace (si aplica).
Les rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta de esta carta como prueba de conformidad con los términos de nuestra revisión de los estados financieros.
Acuse de recibo en nombre de la entidad ABC:
(Firmado)
Nombre y cargo
Fecha
Apéndice 2
Procedimientos analíticos que puede considerar el auditor cuando realiza una revisión de información financiera intermedia
Los procedimientos analíticos que el auditor puede considerar cuando realiza una revisión de información financiera intermedia incluyen los siguientes ejemplos:
- Comparar la información financiera intermedia con la información financiera intermedia del periodo intermedio inmediato anterior; con la información financiera intermedia del periodo intermedio correspondiente del año fiscal anterior; con la información financiera intermedia que esperaba la dirección para el periodo actual y con las cuentas anuales auditadas más recientes.
- Comparar la información financiera intermedia actual con los resultados previstos, tales como presupuestos o previsiones [por ejemplo, comparar saldos de impuestos y la relación entre la provisión para el impuesto sobre beneficios con el resultado en la información financiera actual, con la información correspondiente en: a) presupuestos, usando los tipos de gravamen esperados, y b) información financiera de periodos anteriores],
- Comparar la información financiera intermedia actual con la información no financiera relevante.
- Comparar los importes registrados, o los ratios desarrollados a partir de los importes registrados, con las expectativas desarrolladas por el auditor. El auditor desarrolla estas expectativas identificando y aplicando relaciones que sean razonables como resultado del conocimiento del auditor sobre la entidad y el sector en que la misma opera.
- Comparar ratios e indicadores para el periodo intermedio actual con los de entidades del mismo sector.
- Comparar las relaciones entre elementos en la información financiera intermedia actual con las relaciones correspondientes en la información financiera intermedia de periodos anteriores, por ejemplo, gastos por naturaleza como porcentaje de ventas, activos por naturaleza como porcentaje de activos totales y porcentaje de variación en ventas con porcentaje de variación en cuentas a cobrar.
- Comparar datos desagregados. Los siguientes son ejemplos de cómo pueden desagregarse los datos:
o Por periodo, como por ejemplo, partidas de ingreso o gasto desagregadas en importes trimestrales, mensuales o semanales.
o Por línea de producto o fuente de ingreso.
o Por ubicación, por ejemplo, por componente.
o Por atributos de la transacción, por ejemplo, ingresos generados por diseñadores, arquitectos o artesanos.
o Por varios atributos de la transacción, como por ejemplo, ventas por producto y mes.
Apéndice 3
Ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección
La siguiente carta sólo pretende ser una guía orientativa. Las manifestaciones de la dirección variarán de entidad a entidad y de un periodo intermedio a otro.
(Membrete de la entidad)
(Al auditor)
(Fecha)
Párrafo inicial si la información financiera intermedia comprende estados financieros condensados:
Esta carta de manifestaciones se emite en relación con su revisión del balance de situación condensado de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo condensados, relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, con el fin de expresar una conclusión acerca de si ha llegado a su conocimiento algún asunto que les haga pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con la preparación y presentación de la información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable).
Párrafo inicial si la información financiera intermedia comprende unos estados financieros completos con propósito de información general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr una presentación razonable:
Esta carta de manifestaciones se emite en relación con su revisión del balance de situación de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20X1, y los estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha y un resumen de las políticas contables importantes y otras notas explicativas, con el fin de expresar una conclusión sobre si ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no expresa la imagen fiel de (o “no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos,”) la situación financiera de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20XI, y de los resultados de operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con la presentación razonable de la información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable).
Confirmamos, según nuestro leal saber y entender, las siguientes manifestaciones:
- La información financiera intermedia mencionada anteriormente se ha preparado y presentado de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable).
- Hemos puesto a su disposición todos los registros contables y documentación soporte, y todas las actas de juntas de accionistas y del consejo de administración (es decir, las celebradas en [insertar fechas aplicables])
- No hay transacciones materiales que no hayan sido registradas de manera apropiada en los registros contables que sirven de base a la información financiera intermedia.
- No se conoce que haya habido ningún incumplimiento, real o posible, de las leyes y regulaciones que pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
- Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con el diseño e implantación del sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes y errores.
- Les hemos comunicado todos los hechos significativos relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude que pueda haber afectado a la entidad.
- Les hemos comunicado los resultados de nuestra evaluación del riesgo de que la información financiera intermedia pueda contener un error material como resultado de fraude.
- Creemos que el efecto de las incorrecciones sin corregir, resumidas en el anexo adjunto, es inmaterial, tanto de forma individual como agregada, para la información financiera intermedia tomada en su conjunto.
- Confirmamos la integridad de la información proporcionada a ustedes respecto de la identificación de partes vinculadas.
- Las siguientes transacciones se han registrado de manera adecuada y, cuando correspondía, se desglosaron de forma adecuada en la información financiera intermedia:
o Transacciones con partes vinculadas, incluyendo ventas, compras, préstamos, transferencias, acuerdos de arrendamiento y garantías, así como cuentas a cobrar o pagar a partes vinculadas.
o Garantías, ya sea escritas u orales, bajo las cuales la entidad tiene una obligación contingente.
o Acuerdos y opciones para recomprar activos vendidos previamente.
- La presentación y desglose del valor razonable de los activos y pasivos están de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Las hipótesis utilizadas reflejan nuestra intención y capacidad de llevar a cabo líneas específicas de actuación en nombre de la entidad, cuando este hecho sea relevante para la aplicación del criterio del valor razonable, o sus desgloses.
- No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar de manera material al valor en libros o clasificación de activos y pasivos reflejados en la información financiera intermedia.
- No tenemos planes de abandonar líneas de producto u otros planes o intenciones que pudieran dar como resultado existencias excesivas y ningún inventario está valorado por encima de su valor de realización.
- La entidad tiene título de propiedad de todos sus activos y no hay gravámenes ni cargas sobre los mismos.
- Hemos registrado o desglosado, según proceda, todos los pasivos, tanto reales como contingentes.
- (Añadir cualquier manifestación adicional relacionada con nuevas normas de contabilidad que se estén implantando por primera vez y considerar cualquier manifestación adicional que requiera una nueva Norma Internacional de Auditoría, siempre y cuando sean relevantes para la información financiera intermedia.)
Según nuestro mejor saber y entender, no han tenido lugar hechos posteriores a la fecha del balance de situación, y hasta la fecha de esta carta, que puedan requerir ajuste a, o desglose en, la información financiera intermedia antes mencionada.
Consejero Delegado o Director General
Director Financiero
Apéndice 4
Ejemplos de informes de revisión de información financiera intermedia Estados financieros completos con propósitos de información general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel (ver párrafo 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativo al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más importantes y otras notas explicativas [645]. La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” [646]. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. Como consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Conclusión
Como resultado de nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que la información financiera intermedia que se adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos,”) la situación financiera de la entidad al 31 de marzo de 20XI, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de conformidad con (marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver párrafo 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (condensado) adjunto de las entidades ABC relativas al periodo de tres meses terminado en dicha fecha. [647] La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410, “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” [648]. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. Como consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Conclusión
Como resultado de nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos significativos, de conformidad con (marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Apéndice 5
Apéndice 5
Ejemplos de informes de revisión con conclusión con salvedad por un incumplimiento del marco normativo contable aplicable
Estados financieros completos con propósitos de información general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel (ver párrafo 43 (i))
Informe de revisión sobre información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de marzo de 20X1 y los estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo, relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más importantes y otras notas explicativas [649] La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad [650]. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. Como consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivo para una conclusión con salvedad
De acuerdo con la información que nos ha proporcionado la dirección, la entidad ABC no ha incluido en el inmovilizado y en la deuda a largo plazo ciertas obligaciones de arrendamiento que consideramos debieran capitalizarse de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Esta información indica que si estas obligaciones de arrendamiento se capitalizaran al 31 de marzo de 20X1, el inmovilizado se incrementaría en $ , y la deuda a largo plazo en $ , y el resultado neto y el beneficio por acción correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha se incrementarían (disminuirían) en$ ,$ ,$ ,y $ , respectivamente.
Conclusión con salvedad
Como resultado de nuestra revisión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo anterior, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que la información financiera intermedia adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos,”) la situación financiera de la entidad al 31 de marzo de 20X1 y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver párrafo 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (condensado) adjunto de la entidad ABC al 31 de marzo de 20XI 20X1 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo (condensados) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha. [651] La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” [652]. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. Como consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivos para una conclusión con salvedad
De acuerdo con la información que nos proporcionó la dirección, la entidad ABC no ha incluido en el inmovilizado y en la deuda a largo plazo ciertas obligaciones de arrendamiento que creemos debieran capitalizarse para estar de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Esta información indica que si estas obligaciones de arrendamiento se capitalizaran al 31 de marzo de 20X1, el inmovilizado se incrementaría en $ , y la deuda a largo plazo en $ , y el resultado neto y el beneficio por acción correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha se incrementarían (disminuirían) en $ , $ , $ , y $ , respectivamente.
Conclusión con salvedad
Como resultado de nuestra revisión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo anterior, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga pensar que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Apéndice 6
Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades por una limitación al alcance no impuesta por la dirección
Estados financieros completos con propósitos de información general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel (ver párrafo 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de marzo de 20XI y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos, al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más importantes y otras notas explicativas [653]. La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” [654]. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivos para una conclusión con salvedad
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha) que destruyó sus registros de cuentas a cobrar, no pudimos completar nuestra revisión de cuentas a cobrar por un total de $ , que se incluyen en la información financiera intermedia. La entidad está en proceso de reconstruir estos registros y tiene dudas acerca de si podrá soportar el importe señalado anteriormente y la correspondiente estimación sobre saldos incobrables. Si hubiera sido posible completar nuestra revisión de cuentas a cobrar, podrían haber llegado a nuestro conocimiento asuntos que indicaran que pudieran ser necesarios ajustes a la información financiera intermedia.
Conclusión con salvedad
Excepto por los ajustes a la información financiera intermedia que pudieran derivarse de la situación descrita en el párrafo anterior, como resultado de nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga creer que la información financiera intermedia adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos”) la situación financiera de la entidad al 31 de marzo de 20X1 y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver párrafo 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (condensado) adjunto, de la entidad ABC al 31 de marzo de 20X1 y los estados correspondientes de resultados, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo (condensados) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha. [655] La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor de la entidad” [656. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivos para una conclusión con salvedad
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha), que destruyó sus registros de cuentas a cobrar, no pudimos completar nuestra revisión de cuentas a cobrar por un total de $, incluidos en la información financiera intermedia. La entidad está en proceso de reconstruir estos registros y tiene dudas acerca de si podrá soportar el importe señalado anteriormente y la provisión correspondiente para saldos incobrables. Si hubiera sido posible completar nuestra revisión de cuentas a cobrar, podrían haber llegado a nuestro conocimiento asuntos que indicaran que pudieran ser necesarios ajustes a la información financiera intermedia.
Conclusión con salvedad
Excepto por los ajustes a la información financiera intermedia que pudieran derivarse de la situación descrita en el párrafo anterior, como resultado de nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga creer que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con (marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Apéndice 7
Ejemplos de informes de revisión con una conclusión adversa por un incumplimiento del marco normativo contable aplicable
Estados financieros completos con propósitos de información general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel (ver párrafo 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC al 31 de marzo de 20X1 y los correspondientes estados de resultados, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más importantes y otras notas explicativas. [657] La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad [658] Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que podrían haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivos para una conclusión adversa
Al inicio de este periodo, la dirección de la entidad dejó de consolidar los estados financieros de sus compañías dependientes, ya que considera que la consolidación es inapropiada debido a la existencia de nuevos intereses minoritarios significativos. Esto no está de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco de referencia de la información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). De haberse preparado estados financieros consolidados, prácticamente todos los saldos de la información financiera intermedia habrían sido sustancialmente diferentes.
Conclusión adversa
Nuestra revisión indica que, dado que la entidad no consolida su inversión en compañías dependientes, según se describe en el párrafo anterior, esta información financiera intermedia no expresa la imagen fiel de (0 “no presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos,”) la situación financiera de la entidad al 31 de marzo de 20X1 y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco normativo contable cuando el que se usa no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver párrafo 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario apropiado)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (condensado) adjunto, de la entidad ABC al 31 de marzo de 20X1 y los correspondientes estados de resultados, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo (condensados) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha. [23 La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 “Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad” [24
. Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoria y, en consecuencia, no nos permite obtener seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todos los asuntos importantes que podrían haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Motivos para una conclusión adversa
Al inicio de este periodo, la dirección de la entidad dejó de consolidar los estados financieros de las compañías dependientes, ya que considera inapropiada la consolidación debido a la existencia de nuevos intereses minoritarios significativos. Esto no está de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). De haberse preparado los estados financieros consolidados, prácticamente todos los saldos de la información financiera intermedia habrían sido sustancialmente diferentes.
Conclusión adversa
Nuestra revisión indica que, dado que la entidad no consolida su inversión en compañías dependientes, según se describe en el párrafo anterior, esta información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con (indicar el marco normativo contable aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción 0 país de origen del marco normativo contable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
CAMBIOS NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS DE REVISIÓN 2410
15. Los procedimientos que lleva a cabo el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente:
…………
(a) Considerar asuntos importantes de contabilidad y auditoría que puedan ser de importancia continua, tales como las debilidades materiales deficiencias significativas en el sistema de control interno.
18. Este conocimiento permite al auditor definir las preguntas y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplican al realizar una revisión de información financiera intermedia de acuerdo con esta NITR. Como parte de la obtención de este conocimiento, el auditor generalmente hace preguntas al auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentación del auditor anterior relativa a la auditoría anual precedente y a cualesquiera periodos intermedios anteriores del año actual que hayan sido revisados por el auditor anterior. Al realizar estos procedimientos, el auditor considera la naturaleza de cualquier incorrección corregida o no corregida detectadas por el auditor anterior, cualquier riesgo significativo, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos, así como los asuntos importantes de contabilidad o auditoría que puedan tener una importancia continuada, tales como las debilidades significativas deficiencias significativas del sistema de control interno.
NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR 3000
TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE AUDITORÍAS 0 REVISIONES DE INFORMACIÓN FINANCIERA HISTÓRICA
(Vigente para trabajos para atestiguar fechados en, 0 después del, 1 de enero de 2005)
CONTENIDO
Apartado
| Introducción | 1-3 |
| Requisitos éticos | 4-5 |
| Control de calidad | 6 |
| Aceptación y continuación del trabajo | 7-9 |
| Acuerdo sobre los términos del trabajo | 10-11 |
| Planeación y ejecución del trabajo | 12-15 |
| Uso del trabajo de un experto | 26-32 |
| Obtención de evidencia | 33-40 |
| Consideración de hechos posteriores | 41 |
| Documentación | 42-44 |
| Preparación del informe de atestiguar | 45-53 |
| Otras responsabilidades de información | 54-56 |
| Vigencia | 57 |
La Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (ISAE) 3000, Trabajos para Atestiguar distintos de auditorías 0 revisiones de información financiera histórica debe leerse en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados,” que establece la aplicación y autoridad de las ISAE.
Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (ISAE) es establecer principios básicos y procedimientos esenciales para, y dar lineamientos a, los contadores públicos en su práctica profesional (para fines de esta ISAE se citarán como “contadores públicos”) para el desempeño de trabajos para atestiguar que no sean auditorías o revisiones de información financiera histórica cubiertas por Normas Internacionales de Auditoría (NIA) o Normas Internacionales de Trabajos de Revisión (ISRE).
2. Esta ISAE utiliza los términos “trabajo para atestiguar con seguridad razonable” y “trabajo para atestiguar con seguridad limitada” para distinguir entre los dos tipos de trabajo para atestiguar que se permite realizar a un contador público. El objetivo de un trabajo para atestiguar con seguridad razonable es la reducción del riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo de acuerdo con las circunstancias del trabajo [1, como base para expresar una conclusión positiva del contador público. El objetivo de un trabajo para atestiguar con seguridad limitada es una reducción en el riesgo del trabajo a un nivel aceptable en las circunstancias del trabajo, pero donde el riesgo es mayor que en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, como base para expresar una conclusión negativa del contador público.
Relación con el marco de referencia, con otras ISAE, NIA e ISRE
3. El contador público debe cumplir con esta ISAE y otras ISAE relevantes al desempeñar un trabajo para atestiguar que no sea una auditoría o revisión de información financiera histórica cubiertas por NIA o ISRE. Esta ISAE se debe leer en el contexto del “Marco de Referencia Internacional de Trabajos para Atestiguar” (Marco de Referencia), que define y describe los elementos y objetivos de un trabajo para atestiguar, e identifica los trabajos a los que se aplican las ISAE. Esta ISAE se ha emitido para su aplicación general a trabajos para atestiguar que no sean auditorías o revisiones de información financiera histórica cubiertas por NIA o ISRE. Otras ISAE pueden relacionarse con tópicos que apliquen a todas las materias o ser específicas en cuanto a la materia. Aunque las NIA e ISRE no se apliquen a trabajos cubiertos por ISAE, pueden, sin embargo, dar lineamientos a los contadores públicos.
Requisitos éticos
4. El contador público debe cumplir con los requisitos de las Partes A y B del Código de Ética para Contadores Profesionales de IFAC (Código).
5. El Código proporciona un marco de referencia de principios que los miembros de los equipos, firmas y redes de firmas utilizan para trabajos de atestiguar para identificar amenazas a la independencia [659] evaluar la importancia de dichas amenazas y, si las amenazas no son claramente insignificantes, identificar y aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, de modo que no se comprometa la independencia mental y la independencia en apariencia.
Control de calidad
6. El contador público debe implementar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al trabajo particular. Bajo la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC) 1, Control de Calidad para firmas que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera histórica, y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, [660] una firma de contadores profesionales tiene la obligación de establecer un sistema de control de calidad diseñado para darle una certeza razonable de que la firma y su personal cumplen con las normas profesionales y con los requisitos regulatorios y legales, y que los informes de atestiguar emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias. Además, los elementos de control de calidad que son relevantes a un trabajo particular incluyen responsabilidades de liderazgo por la calidad del trabajo, los requisitos éticos, aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y trabajos específicos, asignación de equipos de trabajo, ejecución y supervisión del trabajo.
Aceptación y continuación del trabajo
7. El contador público debe aceptar (o en su caso, continuar) un trabajo para atestiguar sólo si el asunto principal es responsabilidad de una parte que no sean los presuntos usuarios o el contador público. Según se indica en el párrafo 27 del Marco de Referencia, la parte responsable puede ser uno de los presuntos usuarios, pero no el único. El reconocimiento por la parte responsable da evidencia de que existe la relación apropiada y también establece una base para un entendimiento común de la responsabilidad de cada parte. Un reconocimiento por escrito es la forma más apropiada de documentar el entendimiento de la parte responsable. En ausencia de un reconocimiento de responsabilidad, el contador público considera:
(a) Si es apropiado o no aceptar el trabajo. Aceptarlo puede ser apropiado cuando, por ejemplo, otras fuentes, como la ley o un contrato, indican la responsabilidad; y
(b) Si se acepta el trabajo, si debe revelar o no estas circunstancias en el informe de atestiguar.
8. El contador público debe aceptar (o en su caso, continuar) un trabajo para atestiguar sólo si, con base en un conocimiento preliminar de las circunstancias del trabajo, no llega a la atención del contador público nada que indique que no se satisfarán los requisitos del Código de ética o de las ISAE. El contador público considera los asuntos del párrafo 17 del Marco de Referencia y no acepta el trabajo a menos que estén presentes todas las características que se requieren en dicho párrafo. También, si la parte que contrata al contador público (la “parte que contrata”) no es la parte responsable, el contador público considera el efecto de esto sobre el acceso a registros, documentación y otra información que el contador público pueda requerir para completar el trabajo.
9. El contador público debe aceptar (o en su caso, continuar) un trabajo para atestiguar sólo si queda satisfecho de que las personas que van a desempeñar el trabajo poseen colectivamente las competencias profesionales necesarias. Se puede pedir a un contador público que desempeñe trabajos para atestiguar en una amplia gama de asuntos principales. Algunos asuntos principales pueden requerir habilidades y conocimiento especializados más allá de los que generalmente posee un contador público particular (Párrafos 26-32).
Acuerdo sobre los términos del trabajo
10. El contador público debe acordar los términos del trabajo con la parte que contrata. Para evitar malos entendidos, los términos convenidos se registran en una carta compromiso u otra forma adecuada de contrato. Si la parte que contrata no es la parte responsable, puede variar la naturaleza y el contenido de una carta compromiso o contrato. La existencia de un mandato legal puede satisfacer el requisito de acordar los términos del trabajo. Aun en esas situaciones, puede ser útil una carta compromiso tanto para el contador público como para la parte que contrata.
11. Un contador público debe considerar si es apropiada una petición, hecha antes de completar un trabajo para atestiguar, de cambiar el trabajo a uno que no sea de atestiguar, o de un trabajo para atestiguar con seguridad razonable a un trabajo con seguridad limitada, y no debe estar de acuerdo con un cambio sin una justificación razonable. Un cambio de circunstancias que afecte los requerimientos de los presuntos usuarios, o un malentendido concerniente a la naturaleza del trabajo, generalmente justificará una petición de un cambio en el trabajo. Si se hace este cambio, el contador público no deja de considerar la evidencia que se obtuvo antes del cambio.
Planeación y ejecución del trabajo
12. El contador público debe planear el trabajo de modo que se desempeñe de manera efectiva. La planeación implica desarrollar una estrategia global para el alcance, énfasis, oportunidad y conducción del trabajo, y un plan del trabajo consistente de un enfoque apropiado de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de compilación de evidencia que se van a realizar y las razones para seleccionarlos. La planeación adecuada ayuda a dedicar la atención apropiada a áreas importantes del trabajo, identificar problemas potenciales de manera oportuna y organizar y administrar de manera apropiada el trabajo para que se desempeñe de manera efectiva y eficiente. La planeación adecuada también ayuda al contador público a asignar de modo apropiado el trabajo a los miembros del equipo del trabajo, y facilita la dirección y supervisión de los mismos así como la revisión de su trabajo. Más aun, ayuda, donde sea aplicable, a la coordinación del trabajo hecho por otros contadores públicos y expertos. La naturaleza y extensión de las actividades de planeación variará con las circunstancias del trabajo; por ejemplo, el tamaño y complejidad de la entidad y la experiencia previa del contador público con la misma. Ejemplos de los principales asuntos por considerar incluyen:
Los términos del trabajo.
Las características del asunto principal y los criterios identificados.
El proceso del trabajo y las posibles fuentes de evidencia.
El entendimiento del contador público de la entidad y su entorno, incluyendo el riesgo de que la información del asunto principal pueda contener errores materiales.
Identificación de presuntos usuarios y sus necesidades, y consideración de la materialidad y los componentes del riesgo del trabajo para atestiguar.
Requisitos de personal y pericia, incluyendo la naturaleza y extensión de la implicación de expertos.
13. La planeación no es una fase discrecional, sino más bien un proceso continuo y repetitivo a lo largo del trabajo. Como resultado de hechos inesperados, cambios en condiciones, o de la evidencia obtenida de los resultados de procedimientos de compilación de evidencia, es posible que el contador público necesite revisar la estrategia total y el plan del trabajo, y, por lo tanto, la naturaleza, oportunidad y extensión resultantes planeadas de los procedimientos adicionales.
14. El contador público debe planear y desempeñar un trabajo con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen errores materiales en la información sobre el asunto principal. Una actitud de escepticismo profesional significa que el contador público hace una valoración crítica, con una actitud mental inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a evidencia que contradiga o haga cuestionar la confiabilidad de los documentos o Declaraciones de la parte responsable.
15. El contador público debe obtener un entendimiento del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo, suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores materiales en el asunto principal y para diseñar y desempeñar procedimientos adicionales de compilación de evidencia.
16. Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del trabajo es parte esencial de planear y ejecutar un trabajo para atestiguar. Dicho entendimiento da al contador público un marco de referencia para ejercer el juicio profesional a lo largo del trabajo; por ejemplo, para:
Considerar las características del asunto principal.
Evaluar lo adecuado de los criterios.
Identificar dónde puede ser necesaria una consideración especial, por ejemplo, factores que indiquen fraude, y la necesidad de habilidades especializadas o del trabajo de un experto;
Establecer y evaluar la continua adecuación de niveles cuantitativos de la materialidad (donde sea apropiado), y considerar factores cualitativos para la misma;
Desarrollar expectativas del uso cuando realiza procedimientos analíticos;
Diseñar y realizar procedimientos adicionales de compilación de evidencia para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel apropiado; y
Evaluar evidencia, incluyendo lo razonable de las Declaraciones orales y por escrito de la parte responsable.
17. El contador público utiliza su juicio profesional para determinar el grado de entendimiento que se requiere del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo. El contador público considera si el entendimiento es suficiente para evaluar el riesgo que la información del asunto principal pueda contener errores materiales. El contador público generalmente tiene un entendimiento menos profundo que la parte responsable.
Evaluación de lo apropiado del asunto principal
18. El contador público debe evaluar lo apropiado del asunto principal. Un asunto principal apropiado tiene las características listadas en el párrafo 33 del Marco de Referencia. El contador público también identifica las características del asunto principal que sean particularmente relevantes a los presuntos usuarios, las cuales deben describirse en el informe de atestiguar. Según se indica en el párrafo 17 del Marco de Referencia, un contador público no acepta un trabajo para atestiguar a menos que su conocimiento previo de las circunstancias del trabajo indique que el asunto principal es apropiado. Si después de aceptar el trabajo, el contador público concluye que el asunto principal no es apropiado, debe expresar una conclusión con salvedad o adversa, o una abstención de conclusión. En algunos casos, el contador público puede considerar retirarse del trabajo.
Evaluación de lo adecuado de los criterios
19. El contador público debe evaluar lo adecuado de los criterios para evaluar o medir el asunto principal. Los criterios adecuados tienen las características listadas en el párrafo 36 del Marco de Referencia. Según se indica en el párrafo 17 del Marco de Referencia, un contador público no acepta un trabajo para atestiguar a menos que su conocimiento preliminar de las circunstancias del trabajo indique que los criterios que se van a utilizar son adecuados. Después de aceptar el trabajo, sin embargo, si el contador público concluye que los criterios no son adecuados, expresa una conclusión con salvedad o adversa, o una abstención de conclusión. En algunos casos, el contador público considera retirarse del trabajo.
20. El párrafo 37 del Marco de Referencia indica que los criterios pueden estar establecidos o desarrollarse específicamente. Generalmente, los criterios establecidos son adecuados cuando son relevantes a las necesidades de los presuntos usuarios. Cuando existen criterios establecidos para un asunto principal, usuarios específicos pueden convenir en otros criterios para sus fines específicos. Por ejemplo, pueden utilizarse diversos marcos de referencia como criterios establecidos para evaluar la efectividad del control interno. Los usuarios específicos pueden, sin embargo, desarrollar un conjunto de criterios más detallados que satisfagan sus necesidades específicas en relación, por ejemplo, con la supervisión prudencial. En estos casos, el informe de atestiguar:
(a) Menciona, cuando sea relevante en las circunstancias del trabajo, que los criterios no están incorporados en leyes o regulaciones, ni son emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos que sigan un adecuado proceso transparente; y
(b) Declara que es sólo para uso de los usuarios específicos y para sus fines.
21. Para algunos asuntos principales, es probable que no existan criterios establecidos. En esos casos, los criterios se desarrollan específicamente. El contador público considera si los criterios específicamente desarrollados dan como resultado un informe de atestiguar que sea mal interpretado por los usuarios previstos. El contador público procura hacer que los usuarios previstos o la parte que contrata, reconozcan que los criterios específicamente desarrollados son adecuados para los fines. El contador público considera cómo afecta la ausencia de dicho reconocimiento a lo que se va a hacer para evaluar lo adecuado de los criterios identificados, y a la información proporcionada sobre los criterios en el informe de atestiguar.
Materialidad y riesgo del trabajo para atestiguar
22. El contador público debe considera la materialidad y el riesgo del trabajo para atestiguar al planear y desempeñar un trabajo para atestiguar.
23. El contador público considera la materialidad cuando determina la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos para recabar la evidencia, y al evaluar si la información del asunto principal está libre de errores. Considerar la materialidad requiere que el contador público entienda y evalúe qué factores podrían influir en las decisiones de los presuntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios identificados permiten variaciones en la presentación de la información del asunto principal, el contador público considera cómo podría influir la presentación adoptada en las decisiones de los presuntos usuarios. La materialidad se considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como magnitud relativa, la naturaleza y extensión del efecto de estos factores en la evaluación o medición del asunto principal, y los intereses de los presuntos usuarios. La evaluación de la materialidad y el relativo significado de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo particular son asuntos de juicio del contador público.
24. El contador público debe reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel razonablemente bajo en las circunstancias del trabajo. En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, el contador público reduce el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del trabajo para obtener una certeza razonable como base para una forma positiva de expresión de la conclusión del contador público. El nivel de riesgo del trabajo para atestiguar es mayor en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada que en un trabajo con seguridad razonable debido a la diferente naturaleza, oportunidad o extensión de los procedimientos de compilación de evidencia. Sin embargo, en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, la combinación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de compilación de evidencia es suficiente, cuando menos, para que el contador público obtenga un nivel significativo de seguridad como base para una forma negativa de expresión. Para ser significativo, el nivel de seguridad obtenido debe tener la probabilidad de acrecentar la confianza de los presuntos usuarios sobre la información del asunto principal a un grado que sea claramente más que inconsecuente.
25. El párrafo 49 del Marco de Referencia indica que, en general, el riesgo del trabajo para atestiguar comprende el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección. El grado en que el contador público considera cada uno de estos componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, la naturaleza del asunto principal y el que se esté desempeñando un trabajo con seguridad razonable o con seguridad limitada.
Uso del trabajo de un experto
26. Cuando se utiliza el trabajo de un experto en la compilación y evaluación de evidencia, el contador público y el experto deben, de una manera combinada, poseer habilidad y conocimiento adecuados respecto del asunto principal y los criterios para que el contador público determine que se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada.
27. El asunto principal y los criterios relacionados de algunos trabajos para atestiguar pueden incluir aspectos que requieran conocimiento y habilidades especializados en la compilación y evaluación de evidencia. En estas situaciones, el contador público puede decidir utilizar el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, conocidos como expertos, quienes tienen el conocimiento y habilidades requeridos. Esta ISAE no da lineamientos respecto del uso del trabajo de un experto para trabajos donde haya una responsabilidad e información conjuntas por un contador público y uno, o más, expertos.
28. El debido cuidado es una cualidad profesional que se requiere para todos los individuos, incluyendo expertos implicados en un trabajo para atestiguar. A las personas implicadas en trabajos para atestiguar se les asignan diferentes responsabilidades; sin embargo, el grado de destreza requerido para desempeñar dichos trabajos variará con la naturaleza de sus responsabilidades. Mientras que los expertos no requieren la misma destreza que el contador público al desempeñar todos los aspectos de un trabajo para atestiguar, el contador público determina que los expertos tengan un entendimiento suficiente de las ISAE que les permita relacionar la tarea que se les asigne con el objetivo del trabajo.
29. El contador público adopta procedimientos de control de calidad que se ocupan de la responsabilidad de cada persona que desempeña el trabajo para atestiguar, incluyendo el trabajo de cualesquier expertos que no sean contadores profesionales, para asegurar el cumplimiento con esta ISAE y otras ISAE relevantes en el contexto de sus responsabilidades.
30. El contador público debe involucrarse en el trabajo y entender el trabajo para el cual se utiliza un experto, a un grado suficiente que le permita aceptar la responsabilidad sobre la conclusión de la información del asunto principal. El contador público considera el grado en que sea razonable utilizar el trabajo de un experto para formar su conclusión.
31. No se espera que el contador público posea el mismo conocimiento y habilidades especializados del experto. Sin embargo, debe tener suficiente habilidad y conocimiento como para:
(a) Definir los objetivos del trabajo asignado y la relación de dicho trabajo con el objetivo del mismo;
(b) Evaluar lo razonable de los supuestos, métodos y datos fuente utilizados por el experto; y
(c) Evaluar lo razonable de los resultados del experto, de acuerdo con las circunstancias del trabajo y la conclusión del contador público.
32. El contador público debe obtener evidencia suficiente y apropiada de que el trabajo del experto es adecuado para los fines del trabajo para atestiguar. Al evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia proporcionada por el experto, el contador público evalúa:
(a) La competencia profesional, incluyendo experiencia y objetividad del experto;
(b) Lo razonable de los supuestos, métodos y datos fuente utilizados por el experto; y
(c) Lo razonable y la importancia de los resultados del experto, de acuerdo con las circunstancias del trabajo y la conclusión del contador público.
Obtención de evidencia
33. El contador público debe obtener evidencia suficiente y apropiada sobre la cual base la conclusión. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia. Apropiada es la medida de la calidad de la evidencia; o sea, su relevancia y su confiabilidad. El contador público considera la relación entre el costo de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, la cuestión de dificultad o gasto implicados no es en sí una base válida para omitir un procedimiento de compilación de evidencia para el que no haya alternativa. El contador público utiliza juicio profesional y ejerce el escepticismo profesional al evaluar la cantidad así como la calidad de la evidencia, y de este modo, su suficiencia y propiedad, para soportar el informe de atestiguar.
34. Un trabajo para atestiguar rara vez implica la autenticación de la documentación, y el contador público ni está entrenado como, ni se espera que sea, experto en dicha autenticación. Sin embargo, el contador público considera la confiabilidad de la información que se va a utilizar como evidencia, por ejemplo, fotocopias, facsímiles, documentos filmados, digitalizados o electrónicos de otro tipo, incluyendo consideración de los controles sobre su preparación y conservación cuando sea relevante.
35. La evidencia suficiente y apropiada en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, se obtiene como parte de un proceso repetitivo sistemático del trabajo que implica:
(a) Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del trabajo que, dependiendo del asunto principal, incluye obtener un entendimiento del control interno;
(b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la información del asunto principal pueda contener errores materiales;
(c) Responder a los riesgos evaluados, incluyendo desarrollar respuestas globales, y determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos adicionales;
(d) Desempeñar procedimientos adicionales claramente vinculados a los riesgos identificados, utilizando una combinación de inspección, observación, confirmación, volver a calcular, volver a desempeñar, procedimientos analíticos e investigación. Estos procedimientos adicionales implican procedimientos sustantivos, incluyendo obtener en fuentes independientes de la entidad información que ratifique, y dependiendo de la naturaleza del asunto principal, pruebas de la efectividad operativa de los controles; y
(e) Evaluar lo apropiado y la suficiencia de la evidencia.
36. “Seguridad razonable” es menos que seguridad absoluta. Rara vez puede lograrse reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a cero o tener un beneficio en cuanto a costo como resultado de factores como los siguientes:
El uso de pruebas selectivas.
Las limitaciones inherentes del control interno.
El hecho de que mucha de la evidencia disponible al contador público sea persuasiva más que conclusiva.
El uso de juicio al compilar y evaluar la evidencia y formar conclusiones con base en dicha evidencia.
En algunos casos, las características del asunto principal.
37. Tanto los trabajos con seguridad razonable como con seguridad limitada requieren de la aplicación de habilidades y técnicas para atestiguar y la compilación de evidencia suficiente apropiada como parte de un proceso del trabajo repetitivo y sistemático, que incluye obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos para compilar evidencia suficiente apropiada en un trabajo con seguridad limitada son, sin embargo, deliberadamente limitadas en relación con un trabajo con seguridad razonable. Para algunos asuntos principales, puede haber ISAE específicas que proporcionen lineamientos sobre los procedimientos para compilar evidencia suficiente y apropiada para un trabajo para atestiguar con seguridad limitada. En ausencia de una ISAE específica, los procedimientos para compilar evidencia suficiente apropiada variarán con las circunstancias del trabajo, en particular: el asunto principal, y las necesidades de los presuntos usuarios y la parte que contrata, incluyendo restricciones relevantes de tiempo y costo. Tanto para trabajos con seguridad razonable como con seguridad limitada, si el contador público se da cuenta de un asunto que haga que se cuestione si debe hacerse o no una modificación de la materialidad a la información del asunto principal, el contador público prosigue el asunto desempeñando otros procedimientos suficientes para permitir emitir su informe.
Declaraciones por la parte responsable
38. El contador público debe obtener declaraciones de la parte responsable, según sea apropiado. La confirmación por escrito de las declaraciones orales reduce la posibilidad de malentendidos entre el contador público y la parte responsable. En particular, el contador público pide a la parte responsable una representación escrita que evalúe o mida el asunto principal contra los criterios identificados, ya sea que vaya a ponerse a disposición o no como una aseveración a los presuntos usuarios. El no tener representación por escrito puede dar como resultado una conclusión con salvedad o una abstención de conclusión sobre la base de una limitación en el alcance del trabajo. El contador público puede también incluir una restricción sobre el uso del informe de atestiguar.
39. Durante un trabajo para atestiguar, la parte responsable puede hacer declaraciones al contador público, ya sea sin que se le solicite o en respuesta a interrogatorios específicos. Cuando estas Declaraciones se relacionan con asuntos que son de importancia para la evaluación o medición del asunto principal, el contador público:
(a) Evalúa si son razonables y consistentes con otra evidencia obtenida, incluyendo otras declaraciones
(b) Considera si se puede esperar que quienes hacen las declaraciones estén bien informados sobre los asuntos particulares; y
(c) Obtiene evidencia de corroboración en el caso de un trabajo con seguridad razonable. El contador público puede también buscar evidencia de ratificación en el caso de un trabajo para atestiguar con seguridad limitada.
40. Las declaraciones por la parte responsable no pueden sustituir otra evidencia que el contador público pudiera esperar, razonablemente, que estuviera disponible. La imposibilidad de obtener evidencia suficiente y apropiada respecto de un asunto que tenga, o pueda tener, un efecto material en la evaluación o medición del asunto principal, cuando dicha evidencia generalmente estaría disponible, constituye una limitación al alcance del trabajo, aun si se ha recibido una declaración por la parte responsable sobre el asunto.
Consideración de hechos posteriores
41. El contador público debe considerar el efecto en la información del asunto principal y en el informe de atestiguar, de hechos ocurridos hasta la fecha del informe de atestiguar. El grado de consideración de los hechos posteriores depende del potencial de que dichos hechos afecten la información del asunto principal y afecten la propiedad de la conclusión del contador público. La consideración de hechos posteriores en algunos trabajos para atestiguar puede no ser relevante debido a la naturaleza del asunto principal. Por ejemplo, cuando el trabajo requiere una conclusión sobre la exactitud de un informe estadístico en un punto en el tiempo, los hechos que ocurran entre dicho punto en el tiempo y la fecha del informe de atestiguar, pueden no afectar la conclusión, o requerir revelación en el informe estadístico o el informe de atestiguar.
Documentación
42. El contador público debe documentar los asuntos que sean importantes para dar evidencia que soporte el informe de atestiguar y de que el trabajo se llevó a cabo de acuerdo con ISAE.
43. La documentación incluye un registro del razonamiento del contador público sobre todos los asuntos importantes que requieren el ejercicio de juicio, y las conclusiones respectivas. La existencia de cuestiones difíciles de principio o juicio, requieren que la documentación incluya los hechos relevantes que se conocieron por el contador público al momento de llegar a la conclusión.
44. No es ni necesario ni práctico documentar todos los asuntos que el contador público considere. Al aplicar el juicio profesional en la evaluación de la extensión de la documentación que se debe preparar y retener, el contador público puede considerar lo que sea necesario para proporcionar un entendimiento del trabajo desempeñado y la base de las decisiones principales que se tomaron (pero no los aspectos detallados del trabajo) a otro contador público que no tenga experiencia previa con el trabajo. Este otro contador público quizá sólo obtenga un entendimiento de los aspectos detallados del trabajo discutiéndolos con el contador público que preparó la documentación.
Preparación del informe de atestiguar
45. El contador público debe concluir si se ha obtenido o no, evidencia suficiente y apropiada para soportar la conclusión expresada en el informe de atestiguar. Al desarrollar la conclusión, el contador público considera toda la evidencia relevante obtenida, sin importar si parece corroborar o contradecir la información del asunto principal.
46. El informe de atestiguar debe ser por escrito y debe contener una clara expresión de la conclusión del contador público sobre la información del asunto principal.
47. La expresión oral y otras formas de expresión de las conclusiones pueden entenderse erróneamente sin el soporte de un informe por escrito. Por esta razón, el contador público no informa de manera oral, o con el uso de símbolos, sin proporcionar también un informe de atestiguamiento escrito definitivo, que esté fácilmente disponible siempre que se dé el informe oral o se usen símbolos. Por ejemplo, podría hipervincularse un símbolo a un informe de atestiguar en internet.
48. Esta ISAE no requiere de un formato estándar para informar sobre todos los trabajos para atestiguar. En su lugar, se mencionan en el párrafo 49 los elementos básicos que debe incluir el informe de atestiguar. Los informes de atestiguar se ajustan a las circunstancias específicas del trabajo. El contador público elige un estilo de informe de “formato breve” o “formato largo” para facilitar la comunicación efectiva a los presuntos usuarios. Los informes de “formato breve” generalmente incluyen sólo los elementos básicos. Los informes de “formato largo” a menudo describen en detalle los términos del trabajo, los criterios que se utilizan, los resultados que se relacionan con aspectos particulares del trabajo y, en algunos casos, recomendaciones, así como los elementos básicos. Cualquier resultado y recomendación son claramente separados de la conclusión del contador público sobre la información del asunto principal y, la redacción utilizada para presentarlos debe dejar claro que no tienen la intención de afectar la conclusión del contador público. El contador público puede utilizar encabezados, números de párrafo, ayudas tipográficas, por ejemplo, textos en negritas, y otros mecanismos para acrecentar la claridad y legibilidad del informe de atestiguar.
Contenido del informe de atestiguar
49. El informe de atestiguar debe incluir los siguientes elementos básicos:
(a) Un título que indique claramente que el informe es un informe de atestiguar independiente [661] un título apropiado ayuda a identificar la naturaleza del informe de atestiguar, y a distinguirlo de informes emitidos por otros, como quienes no tienen que cumplir con los mismos requisitos éticos que el contador público.
(b) Un destinatario: un destinatario identifica a la parte o partes a quienes se dirige el informe de atestiguar. Siempre que sea factible, el informe de atestiguar se dirige a todos los presuntos usuarios, pero en algunos casos puede haber otros presuntos usuarios.
(c) Identificación y descripción de la información del asunto principal y, cuando sea apropiado, el asunto principal: esto incluye, por ejemplo:
El punto en el tiempo o periodo de tiempo con el que se relaciona la evaluación o medición del asunto principal;
Cuando sea aplicable, el nombre de la entidad o componente de la entidad con el que se relaciona el asunto principal; y
Una explicación de las características del asunto principal o de la información del asunto principal que debieran conocer los presuntos usuarios, y cómo dichas características puede influir en la precisión de la evaluación o medición del asunto principal contra los criterios identificados, o lo persuasivo de la evidencia disponible. Por ejemplo:
o Grado en que la información del asunto principal es cualitativa versus cuantitativa, objetiva versus subjetiva, o histórica versus prospectiva.
o Cambios en el asunto principal u otras circunstancias del trabajo que afecten la comparabilidad de la información del asunto principal de un periodo al siguiente.
Cuando la conclusión del contador público se redacta en términos de una aseveración de la parte responsable, la aseveración se incluye como apéndice en el informe de atestiguar, se reproduce en el informe de atestiguar o se hace referencia en el mismo a una fuente que esté disponible a los presuntos usuarios.
(d) Identificación de los criterios: el informe de atestiguar identifica los criterios contra los que el asunto principal se evaluó o midió, de modo que los presuntos usuarios puedan entender la base de la conclusión del contador público. El informe de atestiguar puede incluir los criterios o referirse a ellos, si se contienen en una aseveración preparada por la parte responsable que esté disponible a los presuntos usuarios, o si de algún otro modo están disponibles en una fuente fácilmente accesible. El contador público considera si es relevante a las circunstancias el revelar:
La fuente de los criterios, y si están incorporados o no en leyes o regulaciones, o si son emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos que sigan un debido proceso transparente; es decir, si son criterios establecidos en el contexto del asunto principal (y si no lo son, una descripción del por qué se consideran adecuados);
Métodos de medición utilizados cuando los criterios permiten la opción entre número de métodos;
Cualquier interpretación importante hecha al aplicar los criterios en las circunstancias del trabajo; y
Si es que ha habido cambios en los métodos de medición utilizados.
(e) Cuando sea apropiado, una descripción de cualquier limitación inherente importante asociada con la evaluación o medición del asunto principal contra los criterios: mientras que en algunos casos se puede esperar que las limitaciones inherentes sean bien entendidas por los lectores de un informe de atestiguar, en otros casos puede ser apropiado hacer referencia explícita en el informe de atestiguar. Por ejemplo, en un informe de atestiguar relacionado con la efectividad del control interno, puede ser apropiado mencionar que la evaluación histórica de la efectividad no es relevante para los futuros periodos debido al riesgo de que el control interno se vuelva inadecuado por cambios en condiciones, o de que el grado de cumplimiento con políticas o procedimientos pueda deteriorarse.
(f) Cuando los criterios utilizados para evaluar o medir el asunto principal estén disponibles sólo a usuarios específicos, o sean relevantes sólo para un propósito específico, una declaración restringiendo el uso del informe de atestiguar a dichos usuarios o a dicho propósito: Además, siempre que el informe de atestiguar esté dirigido sólo a usuarios específicos o a un propósito específico, el contador público considera declarar este hecho en el informe de atestiguar. [662] Esto da un aviso precautorio a los lectores de que el informe de atestiguar está restringido a usuarios específicos o para propósitos específicos.
(g) Una declaración para identificar la parte responsable y para describir las responsabilidades de la parte responsable y del contador público: ésta declaración informa a los usuarios que la parte responsable es responsable del asunto principal en el caso de un trabajo de informe directo, o la información del asunto principal en el caso de un trabajo con base en aseveraciones [663] y que el papel del contador público es expresar de manera independiente una conclusión sobre la información del asunto principal.
(h) Una declaración de que el trabajo se realizó de acuerdo con ISAE: cuando haya una ISAE específica en cuanto al asunto principal, dicha ISAE puede requerir que el informe de atestiguar se refiera específicamente a ella.
(i) Un resumen del trabajo realizado: el resumen ayuda a los usuarios a entender la naturaleza de la seguridad transmitida por el informe de atestiguar. La NIA 700, El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros [664] y la ISRE 2400, - Trabajos para revisar estados financieros, proporcionan una guía sobre lo apropiado del resumen.
Cuando no haya ISAE específica que proporcione lineamientos sobre procedimientos de compilación de evidencia para un particular asunto principal, el resumen podría incluir una descripción más detallada del trabajo realizado.
Debido a que un trabajo para atestiguar con seguridad limitada es esencial una apreciación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos realizados para compilación de evidencia para entender la seguridad transmitida por una conclusión expresada en forma negativa, el resumen del trabajo realizado:
(i) Generalmente, es más detallado que para un trabajo para atestiguar con certeza razonable e identifica las limitaciones de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de compilación de evidencia. Puede ser apropiado indicar los procedimientos que no se realizaron y que generalmente se realizarían en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable; y
(ii) Declara que los procedimientos para compilar evidencia son más limitados que para un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, y que, por lo tanto, se obtiene menos certeza que en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable.
(j) La conclusión del contador público: cuando la información del asunto principal está compuesta de un número de aspectos, pueden darse conclusiones separadas sobre cada aspecto. Mientras que no todas estas conclusiones necesitan estar relacionadas con el mismo nivel de procedimientos de compilación de evidencia, cada conclusión se expresa en la forma que sea apropiada a un trabajo para atestiguar, ya sea con seguridad razonable o con seguridad limitada.
Cuando sea apropiado, la conclusión debe informar a los usuarios previstos, el contexto en que se debe leer la conclusión del contador público: por ejemplo, la conclusión del contador público puede incluir un texto como: “Esta conclusión se ha formado con base en, y está sujeta a las limitaciones inherentes planteadas en otra parte de este informe de atestiguar independiente.” Esto sería apropiado, por ejemplo, cuando el informe incluya una explicación de las características particulares del asunto principal, de las cuales debieran tener conocimiento los presuntos usuarios.
En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, la conclusión debe expresarse en forma positiva: por ejemplo: “En nuestra opinión, el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en criterios XYZ” o “En nuestra opinión, la aseveración de la parte responsable de que el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en criterios XYZ, es razonable.”
En un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, la conclusión debe expresarse en forma negativa: por ejemplo: “Con base en nuestro trabajo efectuado, descrito en este informe, no ha llamado nuestra atención algo que nos haga pensar que el control interno no es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en criterios XYZ” o “Con base en nuestro trabajo descrito en este informe, no ha llamado nuestra atención algo que nos haga pensar que la aseveración de la parte responsable de que el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en criterios XYZ, no sea razonable.”
Cuando el contador público exprese una conclusión con alguna mención o salvedad, el informe de atestiguar debe contener una clara descripción de todas las razones: (ver también párrafos 51-53).
(k) Fecha del informe de atestiguar: la fecha informa a los usuarios que el contador público ha considerado el efecto, en la información del asunto principal y en el informe de atestiguamiento, los hechos ocurridos hasta esa fecha.
(I) El nombre de la firma o del contador público, y un lugar específico, que generalmente es la ciudad de la oficina donde el contador público desempeña el trabajo: informa a los presuntos usuarios que la persona o la firma asumen la responsabilidad por el trabajo.
50. El contador público puede ampliar el informe de atestiguar para que incluya otra información y explicaciones que no pretenden afectar la conclusión del contador público. Los ejemplos incluyen: detalles de las calificaciones y experiencia del contador público y de otros implicados en el trabajo, revelación de los niveles de importancia relativa, resultados relativos a aspectos particulares del trabajo, y recomendaciones. Si se ha de incluir o no dicha información, depende de su importancia para las necesidades de los presuntos usuarios. La información adicional es claramente por separado de la conclusión del contador público y se redacta de tal manera que no afecte dicha conclusión.
Conclusiones con salvedad, conclusiones adversas y abstenciones de conclusión
51. El contador público no debe expresar una conclusión sin salvedad cuando existan las siguientes circunstancias y, a juicio del contador público, el efecto del asunto sea o pueda ser material:
(a) (Hay una limitación en el alcance del trabajo del contador público; es decir, las circunstancias impiden, o la parte responsable o la parte que contrata impone alguna restricción que impide al contador público, obtener la evidencia que se requiere para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar al nivel apropiado. El contador público debe expresar una conclusión con salvedad o una abstención de conclusión;
(b) En aquellos casos en que:
(i) La conclusión del contador público se redacte en términos de la aseveración de la parte responsable, y que la aseveración no esté declarada de una manera razonable, respecto de todo lo importante; o
(ii) La conclusión del contador público esté redactada directamente en términos del asunto principal y de los criterios, y la información del asunto principal contenga errores materiales, [665] el contador público debe expresar una conclusión con salvedad o adversa; o
(c) Cuando se descubra, después de que se ha aceptado el trabajo, que los criterios son inadecuados o que el asunto principal no es apropiado para un trabajo para atestiguar. El contador público debe expresar:
(i) Una conclusión con salvedad o una conclusión adversa cuando sea probable que los criterios inadecuados o el asunto principal inapropiado sean equívocos para los presuntos usuarios; o
(ii) Una conclusión con salvedad o una abstención de conclusión en otros casos.
52. El contador público debe expresar una conclusión con salvedad cuando el efecto de un asunto no sea de tanta importancia, o tan dominante como para requerir una conclusión adversa o una abstención de conclusión. Una conclusión con salvedad se expresa como “excepto por” los efectos del asunto al que se refiere la salvedad.
53. En los casos donde la conclusión sin salvedad del contador público se redactara en términos de la aseveración de la parte responsable, y que la aseveración haya identificado y descrito de manera apropiada que la información del asunto principal contiene errores materiales, el contador público:
(a) Expresa una conclusión con salvedad o adversa redactada directamente en términos del asunto principal y los criterios; o
(b) Si se le requiere específicamente por los términos del trabajo que redacte la conclusión en términos de la aseveración de la parte responsable, expresa una conclusión sin salvedad pero enfatiza el asunto refiriéndose de manera específica al mismo en el informe de atestiguar.
Otras responsabilidades de información
54. El contador público debe considerar otras responsabilidades de información, incluyendo lo apropiado de comunicar a los encargados del gobierno corporativo, los asuntos relevantes de interés del gobierno corporativo que surjan del trabajo para atestiguar.
55. En esta ISAE, “gobierno corporativo” describe el papel de las personas a las que se confía la supervisión, control y dirección de la parte responsable. [666] Los encargados del gobierno corporativo, generalmente son responsables de asegurar que una entidad logre sus objetivos y de informar a las partes interesadas. Si la parte que contrata es diferente de la parte responsable puede no ser apropiado comunicarse directamente con la parte responsable, o con los encargados del gobierno corporativo sobre la parte responsable.
56. En esta ISAE, “asuntos relevantes de interés del gobierno corporativo son los que surgen del trabajo para atestiguar y, en opinión del contador público, son tan importantes como relevantes para los encargados del gobierno corporativo. Los asuntos relevantes de interés para el gobierno corporativo incluyen sólo aquellos asuntos que han llamado la atención del contador público mientras realiza el trabajo para atestiguar. Si los términos del trabajo no lo requieren específicamente, no es necesario que el contador público diseñe procedimientos para el propósito específico de identificar asuntos de interés del gobierno corporativo.
Vigencia
57. Esta ISAE entra en vigor para trabajos para atestiguar cuando el informe de atestiguar esté fechado en, o después del, 1 de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada.
Perspectiva del sector gobierno
1. Esta ISAE es aplicable a todos los contadores profesionales del sector gubernamental que sean independientes de la entidad para la que desempeñan trabajos para atestiguar. Donde los contadores profesionales del sector gobierno no sean independientes de la entidad para la que desempeñan un trabajo para atestiguar, esta ISAE debe aplicarse con referencia particular a los lineamientos de las notas al pie de página 2 y 4.
NORMA INTERNACIONAL PARA ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD 3400- (Antes NIA 810)
EXAMEN DE INFORMACIÓN FINANCIERA PROSPECTIVA
(Esta norma está en vigor)
(Edición de abril de 2009)
CONTENIDO
Apartados
| Introducción | 1-7 |
| Grado de seguridad proporcionado por el auditor en relación con información financiera prospectiva | 8-9 |
| Aceptación del encargo | 10-12 |
| Conocimiento de las actividades de la entidad | 13-15 |
| Periodo cubierto | 16 |
| Procedimientos para el examen | 17-25 |
| Presentación e información revelada | 26 |
| Informe sobre el examen de información financiera prospectiva | 27-33 |
La Norma Internacional para Encargos que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE por sus siglas en inglés) 3400, “Examen de información financiera prospectiva” debe interpretarse en el contexto del “Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión y Otros Servicios de Aseguramiento y Servicios Relacionados”, que establece la aplicación y autoridad de las ISAE.
Introducción
1. Esta Norma Internacional de Encargos de que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE por sus siglas en inglés) tiene como objetivo establecer reglas y proporcionar orientación para encargos consistentes en examinar e informar sobre información financiera prospectiva, incluidos los procedimientos para examinar las hipótesis utilizadas en los casos de “mejor estimación posible” o de “situación hipotética”. Esta Norma no es aplicable al examen de información financiera prospectiva presentada en términos generales o en forma de narrativa, como es el caso, por ejemplo, de los informes de la dirección que suelen acompañar a las cuentas anuales en las memorias de las entidades, si bien muchos de los procedimientos que se indican en la misma pueden resultar adecuados para dicho examen.
2. En un encargo para examinar información financiera prospectiva, el auditor, obtendrá evidencia suficiente y adecuada sobre si:
(a) Las hipótesis utilizadas por la dirección en el caso de “mejor estimación posible” en la que se basa la información financiera prospectiva no son irrazonables y, en el caso de una “situación hipotética”, si dichas hipótesis son congruentes con la finalidad de la información;
(b) La información financiera prospectiva ha sido preparada adecuadamente en base a las hipótesis;
(c) La información financiera prospectiva se presenta de manera apropiada y si se han revelado adecuadamente todas las hipótesis materiales, incluida una indicación clara de si se trata de la mejor estimación posible, o de una situación hipotética; y
(d) La información financiera prospectiva ha sido preparada sobre una base congruente con los estados financieros de periodos anteriores, utilizando principios contables adecuados.
3. La expresión "información financiera prospectiva" significa que la información financiera se basa en hipótesis sobre hechos que pueden ocurrir en el futuro y en posibles acciones de la entidad. Es de naturaleza altamente subjetiva y su preparación requiere de manera importante la aplicación de juicios de valor. La información financiera prospectiva puede consistir en una previsión, una proyección, o una combinación de ambos, por ejemplo, una previsión a un año más una proyección a cinco años.
4. “Previsión" significa información financiera prospectiva preparada en base a hipótesis sobre hechos futuros que la dirección espera que ocurran y medidas que la dirección espera tomar en la fecha a la que se refiere la información que se prepara (la mejor estimación posible).
5. “Proyección" significa información financiera prospectiva preparada a partir de:
(a) hipótesis sobre hechos futuros y acciones de la dirección que no se espera forzosamente que se produzcan, como puede ser el caso en entidades que se encuentran en su fase inicial o que están evaluando la posibilidad de realizar un cambio importante en la naturaleza de sus operaciones; o
(b) una combinación de la mejor estimación posible y de una situación hipotética.
Dicha información ilustra las posibles consecuencias, en la fecha a la que se refiere la información, si tuvieran lugar los hechos futuros y las acciones previstas (escenario “¿qué pasaría si?”)
6. La información financiera prospectiva puede incluir estados financieros completos o uno o más componentes de los mismos, y se puede preparar:
(a) como una herramienta interna para la gestión (por ejemplo, para facilitar la evaluación de una posible inversión) o,
(b) para su distribución a terceros, como, por ejemplo:
- en el folleto previo a las emisiones de capital, con el fin de proporcionar a los inversores potenciales información acerca de las expectativas futuras;
- en un informe anual, para proporcionar información a los accionistas, organismos reguladores y otros interesados; y,
- en un documento para información de los inversores o prestamistas (por ejemplo, previsiones de flujos de efectivo).
7. La dirección es responsable de la preparación de la información financiera prospectiva, incluida la identificación y adecuada revelación en la misma de las hipótesis en las que se basa. Se puede solicitar al auditor que examine e informe sobre la información financiera prospectiva, al objeto de incrementar su credibilidad, tanto si será utilizada por terceros como si es para uso interno.
Grado de seguridad proporcionado por el auditor en relación con información financiera prospectiva
8. La información financiera prospectiva se refiere a hechos y acciones que todavía no han tenido lugar, y que puede que no ocurran nunca. Aunque se pueda encontrar evidencia para sustentar las hipótesis en las que se basa, tal evidencia está, por lo general, orientada al futuro y, por tanto, es de carácter especulativo, diferente de la que normalmente se obtiene en la auditoría de información financiera histórica. El auditor no está, en consecuencia, en condiciones de expresar una opinión sobre si se alcanzarán los resultados que se muestran en la información financiera prospectiva.
9. Además, dados los tipos de evidencia disponible para la evaluación de las hipótesis en las que se basa la información financiera prospectiva, al auditor le puede resultar difícil obtener un grado de satisfacción suficiente para expresar una opinión positiva de que las hipótesis están libres de incorrecciones materiales. Por tanto, en esta ISAE, al informar sobre la razonabilidad de las hipótesis de la dirección, el auditor proporciona sólo un nivel de seguridad moderado. Sin embargo, si a juicio del auditor se ha obtenido un nivel de satisfacción adecuado, no se excluye la posibilidad de que exprese seguridad de forma positiva en relación con las hipótesis.
Aceptación del encargo
10. Antes de aceptar el encargo para examinar información financiera prospectiva, el auditor tiene en cuenta, entre otras cuestiones:
- la utilización prevista de la información;
- si la información se destina a distribución general o limitada;
- la naturaleza del supuesto, es decir, si se trata de la mejor estimación posible o de una situación hipotética;
- los elementos que se incluirán en la información;
- el periodo al que se refiere la misma.
11. El auditor no aceptará el encargo o renunciará al mismo cuando las hipótesis claramente no sean realistas o cuando el auditor estime que la información financiera prospectiva resultará inadecuada para la utilización prevista de la misma.
12. El auditor y el cliente acordarán los términos del encargo. En beneficio tanto del cliente como del auditor, este último envía una carta de encargo con el fin de evitar malentendidos con respecto al encargo. Dicha carta contiene las cuestiones indicadas en el apartado 10 y establece la responsabilidad de la dirección con respecto a las hipótesis y de proporcionar al auditor toda la información pertinente y los datos de base utilizados para desarrollar los supuestos.
Conocimiento de las actividades de la entidad
13. El auditor obtendrá un grado de conocimiento de las actividades de la entidad, suficiente para permitirle evaluar si se han identificado correctamente todas las hipótesis significativas necesarias para la preparación de la información financiera prospectiva.
El auditor se familiariza también con los procesos utilizados por la entidad para preparar la información financiera prospectiva, teniendo en cuenta, por ejemplo:
- los controles internos existentes sobre el sistema mediante el que se prepara la información financiera prospectiva así como la especialización y experiencia de las personas que la preparan.
- la naturaleza de la documentación preparada por la entidad que sustenta las hipótesis de la dirección.
- la medida en que se utilizan técnicas estadísticas, matemáticas e informáticas.
- los métodos empleados para establecer y aplicar hipótesis.
- la precisión de la información financiera prospectiva elaborada en periodos anteriores, así como las razones que justifican desviaciones significativas.
14. El auditor evaluará la medida en que puede confiar en la información histórica. El auditor debe conocer la información financiera histórica, al objeto de juzgar si la información financiera prospectiva ha sido preparada sobre bases congruentes con el pasado y con la finalidad de obtener una referencia adecuada para evaluar las hipótesis de la dirección. El auditor debe determinar, por ejemplo, si la información histórica pertinente ha sido auditada o revisada y si en su preparación se utilizaron principios contables aceptables.
15. Si el informe de auditoría o de revisión de la información financiera histórica de periodos anteriores contenía una opinión modificada o si la entidad está en su etapa inicial, el auditor tiene en cuenta tales circunstancias, así como su impacto sobre el examen de la información financiera prospectiva.
Periodo cubierto
16. El auditor tendrá en cuenta el periodo al que se refiere la información financiera prospectiva. Dado que las hipótesis subyacentes resultan tanto más especulativas cuanto mayor es ese periodo, a medida que el mismo se alarga, disminuye la capacidad de la dirección para realizar la mejor estimación posible. El periodo no debe extenderse más allá de la fecha en la que la dirección disponga de una base razonable para sus hipótesis. A continuación se indican algunos de los factores que son relevantes para el enjuiciamiento por el auditor del periodo de tiempo al que se refiere la información financiera prospectiva:
- el ciclo de producción, por ejemplo, en el caso de un importante proyecto de construcción, el periodo cubierto puede venir marcado por el plazo necesario para terminar el proyecto.
- el grado de fiabilidad de las hipótesis, por ejemplo, si la entidad está introduciendo un nuevo producto en el mercado, el periodo que se considera puede ser corto y dividirse en varios intervalos pequeños, tales como semanas o meses. Por el contrario, si la única actividad de la entidad consiste en el alquiler a largo plazo de una propiedad, puede resultar razonable un periodo de tiempo relativamente dilatado.
- las necesidades de los usuarios, por ejemplo, se puede preparar información financiera prospectiva relacionada con la solicitud de un préstamo cubriendo el periodo necesario para generar suficientes fondos para su amortización. Por el contrario, es posible que se prepare la información en relación con la emisión de obligaciones para ilustrar la utilización prevista de los fondos en el periodo siguiente.
Procedimientos para el examen
17. Al determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos a aplicar, el auditor tendrá en cuenta cuestiones tales como las siguientes:
(a) la probabilidad de que existan incorrecciones materiales;
(b) el conocimiento obtenido durante encargos anteriores;
(c) la competencia de la dirección en relación con la preparación de información financiera prospectiva;
(d) la medida en que la información financiera prospectiva resulta afectada por los juicios de valor de la dirección; y
(e) la adecuación y fiabilidad de los datos subyacentes.
18. El auditor evalúa la fuente y la fiabilidad de la evidencia en la que se basa la mejor estimación posible de la dirección. La evidencia suficiente y adecuada para sustentar la estimación se obtiene de fuentes internas y externas, incluido su análisis teniendo en cuenta la información financiera histórica y una evaluación de si está basada en planes que están al alcance de la entidad.
19. En el caso de una situación hipotética, el auditor se asegura de que se han tenido en cuenta todas las implicaciones significativas de dicha situación. Por ejemplo, si se supone un crecimiento de las ventas más allá de la capacidad permitida por el inmovilizado actual, la información financiera prospectiva debe incluir las necesarias inversiones en inmovilizado o los costes de otros medios alternativos para alcanzar la cifra de ventas prevista, como puede ser la subcontratación de la producción.
20. Aunque no es necesario que obtenga evidencia para sustentar situaciones hipotéticas, el auditor debe asegurarse de que las hipótesis son congruentes con la finalidad de la información financiera prospectiva y de que no existe ninguna razón para pensar que claramente no son realistas.
21. El auditor debe estar satisfecho de que la información financiera prospectiva ha sido adecuadamente preparada a partir de las hipótesis de la dirección, por ejemplo, mediante comprobaciones como el recálculo y la revisión de la congruencia interna, es decir, evaluando si las acciones que la dirección prevé realizar son compatibles entre sí y si no existen incongruencias en la determinación de las cantidades que se basan en variables habituales, como pueden ser los tipos de interés.
22. El auditor se centra en el grado en que las áreas especialmente sensibles a las variaciones afectarán de manera material a los resultados mostrados en la información financiera prospectiva. Esto influye en el grado en el cual el auditor intentará obtener evidencia adecuada. También influye en su evaluación de la adecuación e idoneidad de la información revelada.
23. Cuando se le contrata para examinar uno o más componentes de información financiera prospectiva, como por ejemplo un solo estado financiero, es importante que el auditor tenga en cuenta la posible interrelación con otros componentes de los estados financieros
24. Cuando se incluye un periodo ya transcurrido en la información financiera prospectiva, el auditor evalúa la medida en que necesita aplicar procedimientos de auditoría a la información histórica. Estos procedimientos variarán dependiendo de las circunstancias, como, por ejemplo, la importancia del periodo ya transcurrido.
25. El auditor obtendrá una carta de manifestaciones de la dirección, en la que se indique la utilización prevista de la información prospectiva, y en la que se confirme la integridad de las hipótesis significativas de la dirección, y el reconocimiento por parte de la dirección de que es responsable de la información financiera prospectiva.
Presentación e información revelada
26. Además de cualquier requerimiento contenido en disposiciones legales o reglamentarias o en normas profesionales, al evaluar la presentación de la información financiera prospectiva y la información revelada sobre la misma, el auditor debe tener en cuenta si:
(a) la presentación de la información financiera prospectiva es informativa y no induce a error;
(b) se revelan claramente las políticas contables en las notas explicativas;
(c) se revelan adecuadamente las hipótesis en las notas explicativas. Debe quedar claro si se trata de la mejor estimación posible de la dirección o de si se trata de una situación hipotética y, cuando se adoptan hipótesis en áreas materiales y que están sujetas a un alto grado de incertidumbre, se debe revelar adecuadamente dicha incertidumbre y, como resultado, la sensibilidad de los resultados;
(d) se indica la fecha a la que se refiere la información financiera prospectiva. La dirección debe confirmar que las hipótesis son adecuadas a dicha fecha, aunque la información subyacente se pueda haber recopilado durante un periodo de tiempo;
(e) cuando los datos de la información financiera prospectiva se expresan dentro de un intervalo, se indican claramente los criterios para el establecimiento de hitos en el mismo y si dicho intervalo no se ha seleccionado de manera sesgada ni que pueda inducir a error.;
(f) se revela cualquier cambio que se haya producido en las políticas contables desde los últimos estados financieros, junto con las razones del mismo y su posible efecto en la información financiera prospectiva.
Informe sobre el examen de información financiera prospectiva
27. El informe del auditor sobre el examen de información financiera prospectiva contendrá:
(a) un título;
(b) un destinatario;
(c) la identificación de la información financiera prospectiva;
(d) una referencia a la ISAE 0 a las correspondientes normas o prácticas nacionales aplicables al examen de información financiera prospectiva;
(e) una afirmación de que la dirección es responsable de la información financiera prospectiva, incluidas las hipótesis en las que se basa;
(f) en su caso, una referencia a su finalidad y/o a posibles limitaciones en la difusión de la información financiera prospectiva;
(g) una conclusión de forma negativa sobre si las hipótesis constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva;
(h) Una opinión sobre si la información financiera prospectiva ha sido adecuadamente preparada sobre la base de las hipótesis y si se presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(i) las advertencias que sean necesarias en relación con la posibilidad de que se alcancen los resultados mostrados en la información financiera prospectiva:
(j) la fecha del informe, que debería coincidir con aquella en que se completen los procedimientos;
(k) la dirección del auditor; y
(I) la firma del auditor.
28. El informe:
- Indica si, en base al examen de la evidencia en la que se sustentan las hipótesis, ha llegado a conocimiento del auditor algún hecho que le haga pensar que no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva.
- Expresa una opinión sobre si la información financiera prospectiva se ha preparado adecuadamente sobre la base de las hipótesis, y sobre si se presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
- Afirma que:
o los resultados reales pueden diferir de los que se reflejan en la información financiera prospectiva, dado que los hechos previstos a menudo no ocurren como se espera, y que las variaciones podrían resultar materiales. Del mismo modo, cuando la información se expresa en forma de intervalo, se indica que no existe seguridad de que los resultados reales estén comprendidos dentro del intervalo;
o cuando se trata de una proyección, la información financiera prospectiva se ha preparado para (indicar la finalidad), utilizando un conjunto de hipótesis que incluye supuestos con respecto a hechos futuros y a acciones a de la dirección, que no se espera forzosamente que ocurran. En consecuencia, se advierte a los lectores de que la información financiera prospectiva no se utiliza para finalidades distintas de las que se indican.
29. A continuación se incluye un ejemplo de un extracto de un informe no modificado sobre una previsión:
“Hemos examinado la previsión [667], de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos que Proporcionan un Grado de Seguridad aplicables al examen de información financiera prospectiva. La dirección es responsable de dicha previsión, incluidas las hipótesis en las que se sustenta, que se exponen en la nota X.
De acuerdo con nuestro examen de la evidencia en la que se basan las hipótesis, no se ha puesto de manifiesto ningún hecho que nos induzca a pensar que dichas hipótesis no constituyen una base razonable para la previsión. Además, en nuestra opinión, la previsión ha sido adecuadamente preparada sobre la base de las hipótesis y se presenta de conformidad con ... [668]
Los resultados reales pueden diferir de la previsión ya que los hechos previstos a menudo no ocurren como se espera y la variación podría ser material”.
30. A continuación se incluye un ejemplo de un extracto de un informe no modificado relativo a una proyección:
“Hemos examinado la proyección [669] de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos que Proporcionan un Grado de Seguridad aplicables al examen de información financiera prospectiva. La dirección es responsable de esta proyección, incluidas las hipótesis en las que se sustenta, que se exponen en la nota X.
Esta proyección se ha preparado para ... (indicar la finalidad). Dado que la entidad se encuentra en su fase inicial, la proyección se ha realizado utilizando un conjunto de hipótesis sobre hechos futuros y sobre acciones de la dirección que no se espera forzosamente que ocurran. En consecuencia, el lector debe tener en cuenta que esta proyección puede no ser adecuada para finalidades diferentes de la anteriormente indicada.
De acuerdo con nuestro examen de la evidencia en la que se basan las hipótesis, no se ha puesto de manifiesto ningún hecho que nos induzca a pensar que dichas hipótesis no constituyen una base razonable para la proyección, suponiendo que (indicar o hacer referencia a la situación hipotética). Además, en nuestra opinión, la proyección ha sido adecuadamente preparada sobre la base de las hipótesis y se presenta de conformidad con... (4)
Sin embargo, incluso si ocurrieran los hechos previstos en la situación hipotética descrita anteriormente, los resultados reales aún podrían diferir de los resultantes de la proyección ya que otros hechos previstos a menudo no ocurren como se espera y la variación podría ser material.”
Cuando el auditor considera que la presentación y las revelaciones de la información financiera prospectiva no son adecuadas, emitirá una opinión con salvedades o desfavorable (adversa) en su informe sobre la información financiera prospectiva, o renunciará al encargo, según corresponda. Este sería el caso, por ejemplo, cuando la información financiera no revela adecuadamente las consecuencias de cualquier hipótesis altamente sensible.
Cuando el auditor considera que una o varias hipótesis significativas no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva preparada sobre la base de la mejor estimación posible, o que una o varias hipótesis no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva teniendo en cuenta la situación hipotética, el auditor expresará una opinión desfavorable (adversa) en el informe sobre la información financiera prospectiva, o renunciará al encargo.
Cuando el examen resulta afectado por condiciones que impiden la aplicación de uno o varios procedimientos que el auditor considera necesarios dadas las circunstancias, renunciará al encargo o denegará la opinión, describiendo la limitación al alcance en su informe sobre la información financiera prospectiva.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD (ISAE) 3402
INFORMES QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD SOBRE LOS CONTROLES EN UNA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS
(Aplicable a los informes de auditores del servicio que proporcionan un grado de seguridad que cubran periodos que terminen a partir del 15 de junio de 2011, inclusive)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
| Alcance de esta ISAE | 1-6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivos | 8 |
| Definiciones | 9 |
Requerimientos
| ISAE 3000 | 10 |
| Requerimientos de ética | 11 |
| Dirección y responsables del gobierno de la entidad | 12 |
| Aceptación y continuidad | 13-14 |
| Evaluación de la adecuación de los criterios | 15-18 |
| Materialidad | 19 |
| Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios | 20 |
| Obtención de evidencia relativa a la descripción | 21-22 |
| Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles | 23 |
| Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles | 24-29 |
| El trabajo de la función de auditoría interna | 30-37 |
| Manifestaciones escritas | 38-40 |
| Otra información | 41-42 |
| Hechos posteriores | 43-44 |
| Documentación | 45-52 |
| Preparación del informe del auditor del servicio | 53-55 |
| Otras responsabilidades de comunicación | 56 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta ISAE | A1-A2 |
| Definiciones | A3-A4 |
| Requerimientos de ética | A5 |
| Dirección y responsables del gobierno de la entidad | A6 |
| Aceptación y continuidad | A7-A12 |
| Evaluación de la adecuación de los criterios | A13-A15 |
| Materialidad | A16-A18 |
| Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios | A19-A20 |
| Obtención de evidencia relativa a la descripción | A21-A24 |
| Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles | A25-A27 |
| Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles | A28-A36 |
| El trabajo de la función de auditoría interna | A37-A41 |
| Manifestaciones escritas | A42-A43 |
| Otra información | A44-A45 |
| Documentación | A46 |
| Preparación del informe del auditor del servicio | A47-A52 |
| Otras responsabilidades de comunicación | A53 |
La Norma Internacional de Encargos que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE) 3402 debe interpretarse conjuntamente con el “Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados”.
Introducción
Alcance de esta ISAE
1. Esta Norma Internacional para Encargos que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE por sus siglas en inglés) trata de los encargos que proporcionan un grado de seguridad, realizados por profesionales de la contabilidad en ejercicio [670] , cuyo fin es proporcionar un informe, que será utilizado por las entidades usuarias y sus auditores, sobre los controles en una organización de servicios que presta un servicio a las entidades usuarias que probablemente sea relevante para el control interno de las mismas al estar relacionado con la información financiera. Complementa la NIA 402, [671] en el sentido de que los informes que se preparen de conformidad con esta ISAE pueden proporcionar evidencia adecuada según la NIA 402. (Ref.: Apartado A1)
2. El “Marco Internacional para Encargos de Aseguramiento” (el Marco de Aseguramiento) establece que un encargo que proporciona un grado de seguridad puede ser un “encargo de seguridad razonable” o un “encargo de seguridad limitada”; que un encargo que proporciona un grado de seguridad puede ser un “encargo sobre afirmaciones” o un “encargo de informe directo” y que la conclusión puede redactarse en términos de la afirmación de la parte responsable o en términos de la materia objeto de análisis y de los criterios. [672] Esta ISAE trata únicamente de encargos sobre afirmaciones que proporcionan una seguridad razonable y en los que la conclusión se redacta directamente en términos de la materia objeto de análisis y de los criterios. [673]
3. Esta ISAE solo es aplicable cuando la organización de servicios es responsable de que los controles estén adecuadamente diseñados o cuando, en otra circunstancia, pueda realizar una afirmación sobre dicho diseño. Esta ISAE no trata de encargos que proporcionan un grado de seguridad:
(a) Cuyo único fin es informar sobre si los controles en una organización de servicios han funcionado según se describen, o
(b) Cuyo fin es informar sobre los controles en una organización de servicios distintos de los que están relacionados con un servicio que probablemente sea relevante para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera (por ejemplo, controles que afectan a los controles de producción o de calidad de las entidades usuarias).
Sin embargo, esta ISAE sí proporciona unas orientaciones para dichos encargos cuando se realizan de conformidad con la ISAE 3000. [674] (Ref.: Apartado A2)
5. Además de ser contratado para emitir un informe que proporciona un grado de seguridad sobre controles, el auditor del servicio puede ser contratado para proporcionar informes tales como los siguientes, los cuales no son tratados en esta ISAE:
(a) Informes sobre las transacciones o los saldos de una entidad usuaria que son procesados por una organización de servicios; o
(b) Informes de procedimientos acordados sobre los controles en una organización de servicios.
Relación con otros pronunciamientos profesionales
5. En la realización de encargos que proporcionan un grado de seguridad distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica se requiere que el auditor del servicio cumpla la ISAE 3000. La ISAE 3000 contiene requerimientos relativos a cuestiones tales como aceptación de encargos, planificación, evidencia y documentación que son de aplicación a todos los encargos que proporcionan un grado de seguridad, incluidos los encargos conformes a la presente ISAE. Esta ISAE desarrolla la forma en la que la ISAE 3000 se ha de aplicar en el caso de un encargo de seguridad razonable cuyo fin sea informar sobre los controles en una organización de servicios. El Marco Internacional para Encargos de Aseguramiento que define y describe los elementos y los objetivos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad, establece el contexto para comprender esta ISAE y la ISAE 3000.
6. El cumplimiento de la ISAE 3000 requiere, entre otros, que el auditor del servicio cumpla el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad (Código de Ética), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Profesionales de la Contabilidad, e implemente los procedimientos de control de calidad que sean aplicables a dicho encargo. [675]
Fecha de entrada en vigor
7. Esta ISAE es aplicable a los informes del auditor del servicio que proporcionan un grado de seguridad que cubran periodos que terminen a partir del 15 de junio de 2011, inclusive.
Objetivos
8. Los objetivos del auditor del servicio son:
(a) Obtener una seguridad razonable, en todos los aspectos materiales, sobre la base de criterios apropiados:
(i) De que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios presenta fielmente el sistema tal como estaba diseñado y se implementó durante el periodo especificado (o, en caso de un informe tipo 1, en una determinada fecha);
(ii) De que los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo especificado (o, en caso de un informe tipo 1, en una determinada fecha);
(iii) Cuando se incluya en el alcance del encargo, de que los controles funcionaron eficazmente para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control que se indican en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcanzaron a lo largo del periodo especificado.
(b) Informar sobre las cuestiones descritas en (a) de acuerdo con sus hallazgos.
Definiciones
9. A efectos de esta ISAE, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Método de exclusión - Método para tratar los servicios prestados por una subcontratación de la organización de servicios en el que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la naturaleza de los servicios prestados por la subcontratación, pero en el que los correspondientes objetivos de control y los controles relacionados con los mismos en la subcontratación se excluyen de dicha descripción, así como del alcance del encargo del auditor del servicio. La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y el alcance del encargo del auditor del servicio incluyen los controles existentes en la organización de servicios para el seguimiento de la eficacia de los controles en la subcontratación, lo cual puede incluir la revisión por parte de la organización de servicios de un informe que proporciona un grado de seguridad relativo a los controles en la subcontratación.
(b) (Controles complementarios de la entidad usuaria - Controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, presupone que serán implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se alcancen los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, se identifican en dicha descripción.
(c) Objetivo de control - La finalidad o el propósito de un determinado aspecto de los controles. Los objetivos de control están relacionados con los riesgos que los controles intentan mitigar.
(d) Controles en la organización de servicios - Controles sobre el logro de un objetivo de control cubierto por el informe del auditor del servicio. (Ref.: Apartado A3)
(e) Controles en la subcontratación de la organización de servicios - Controles en la subcontratación cuyo fin es proporcionar una seguridad razonable de que se alcanza un objetivo de control.
(f) Criterios - Referencias utilizadas para evaluar o medir una materia objeto de análisis así como, cuando corresponda, referencias para la presentación e información a revelar.
(g) Método de inclusión - Método para tratar los servicios prestados por una subcontratación de la organización de servicios en el que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la naturaleza de los servicios prestados por la subcontratación, y los correspondientes controles relacionados con los mismos en dicha subcontratación se incluyen en dicha descripción así como en el alcance del encargo del auditor del servicio. (Ref.: Apartado A4)
(h) Función de auditoría interna - Actividad de evaluación establecida o prestada como un servicio a la organización de servicios. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y eficacia del control interno.
(i) Auditores internos - Personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna o función equivalente.
(j) Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios (referido en esta ISAE como “informe tipo 1”) - Informe que comprende:
(i) Una descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(ii) Una afirmación por escrito de la organización de servicios de que, en todos los aspectos materiales y sobre la base de criterios apropiados:
a. La descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios tal como estaba diseñado y se implementó en la fecha determinada;
b. Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados en la fecha determinada; y
(iii) Un informe del auditor del servicio que proporciona una seguridad razonable sobre las cuestiones mencionadas en (ii) a. y b. anteriores.
(k) Informe sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de una organización de servicios (referido en esta ISAE como “informe tipo 2”) - Informe que comprende:
(i) Una descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(ii) Una afirmación por escrito de la organización de servicios de que, en todos los aspectos materiales y sobre la base de criterios apropiados:
a. La descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios tal como estaba diseñado y se implementó durante el periodo determinado;
b. Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo determinado; y
c. Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios funcionaron eficazmente durante el periodo determinado; y
(iii) Un informe del auditor del servicio que:
a. Proporciona una seguridad razonable sobre las cuestiones mencionadas en (ii) a., b. y c. anteriores; y
b. Incluye una descripción de las pruebas de controles y de los resultados de las mismas.
(I) Auditor del servicio - Profesional de la contabilidad en ejercicio que, a petición de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad sobre los controles de ésta.
(m) Organización de servicios - Organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias, servicios que probablemente sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera.
(n)Sistema de la organización de servicios - Políticas y procedimientos diseñados e implementados por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el informe del auditor del servicio. La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la identificación de: los servicios cubiertos, el periodo o, en el caso de un informe tipo 1, la fecha a la que está referida la descripción, los objetivos de control, y los controles relacionados con los mismos.
(o) Afirmación de la organización de servicios - La afirmación escrita relativa a las cuestiones mencionadas en el apartado 9(k) (ii) (o en el apartado 9(j) (ii) en el caso de un informe tipo 1).
(p) Subcontratación de la organización de servicios - Organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar algunos de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales probablemente sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera.
(q) Prueba de controles - Procedimiento diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles para alcanzar los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
(r) Auditor de la entidad usuaria - Auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de la entidad usuaria. [676]
(s) Entidad usuaria - Entidad que utiliza una organización de servicios
Requerimientos
ISAE 3000
10. El auditor del servicio no indicará que ha cumplido esta ISAE salvo si ha cumplido los requerimientos de esta ISAE y de la ISAE 3000.
Requerimientos de ética
11. El auditor del servicio cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los que se refieran a la independencia, aplicables a los encargos que proporcionan un grado de seguridad. (Ref.: Apartado A5)
Dirección y responsables del gobierno de la entidad
12. Cuando esta ISAE requiera que el auditor del servicio indague formulando preguntas a la organización de servicios, le solicite manifestaciones, comunique con ella, o se relacione de cualquier otro modo con dicha organización, el auditor del servicio determinará la o las personas adecuadas de la dirección o de los responsables del gobierno de la organización de servicios con los que relacionarse. Esto incluirá considerar las personas que tienen las responsabilidades adecuadas y conocimiento de las cuestiones de las que se trata. (Ref.: Apartado A6)
Aceptación y continuidad
13. Antes de acordar aceptar o continuar un encargo, el auditor del servicio:
(a) Determinará:
(i) Si tiene la capacidad y la competencia necesarias para realizar el encargo; (Ref.: Apartado A7)
(ii) Si los criterios que serán aplicados por la organización de servicios para preparar la descripción de su sistema serán adecuados y estarán a disposición de las entidades usuarias y de sus auditores; y
(iii) Si el alcance del encargo y la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios no serán tan limitados que probablemente no sean útiles para las entidades usuarias ni para sus auditores.
(b) Obtendrá una confirmación de la dirección de la organización de servicios de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad:
(i) De preparar la descripción de su sistema y la afirmación adjunta a la misma, así como de la integridad, exactitud y método de presentación de dichas descripción y afirmación; (Ref.: Apartado A8)
(ii) De disponer de una base razonable para la afirmación de la organización de servicios que acompaña a la descripción de su sistema; (Ref.: Apartado A9)
(iii) De indicar en su afirmación los criterios que ha utilizado para preparar la descripción de su sistema;
(iv) De indicar en la descripción de su sistema:
a. Los objetivos de control; y
b. Cuando éstos hayan sido establecidos por disposiciones legales o reglamentarias o por un tercero (por ejemplo, por un grupo de usuarios o por un organismo profesional), el tercero que los ha establecido;
(v) De identificar los riesgos para la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema, y del diseño e implementación de controles para proporcionar una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirán que se alcancen los objetivos de control indicados en dicha descripción y, en consecuencia, de que los objetivos de control indicados se alcanzarán; y (Ref.: Apartado A10)
(vi) De proporcionar al auditor del servicio:
a. Acceso a toda la información, tal como registros, documentación y otras cuestiones, incluidos los acuerdos sobre nivel de servicios, que entienda la organización de servicios que es relevante para la descripción de su sistema y para la afirmación adjunta a la misma;
b. Información adicional que solicite el auditor del servicio a la organización de servicios a efectos del encargo; y
c. Acceso ilimitado a las personas de la organización de servicios de las cuales el auditor considera necesario obtener evidencia de auditoría.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo
14. Si la organización de servicios solicita una modificación del alcance del encargo antes de que éste se haya terminado, el auditor del servicio deberá asegurarse de que existe una justificación razonable para dicha modificación. (Ref.: Apartado A11-A12)
Evaluación de la adecuación de los criterios
15. Tal como lo requiere la ISAE 3000, el auditor del servicio evaluará si la organización de servicios ha utilizado criterios adecuados en la preparación de la descripción de su sistema, en la evaluación de que los controles están adecuadamente diseñados y, en el caso de un informe tipo 2, en la evaluación de si los controles están funcionando eficazmente. [677]
16. Al examinar la adecuación de los criterios para evaluar la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, el auditor del servicio determinará si dichos criterios abarcan, como mínimo:
(a) Si la descripción muestra el modo en que el sistema de la organización de servicios se diseñó e implemento, incluido, según corresponda:
(i) Los tipos de servicios prestados, así como, en su caso, las clases de transacciones procesadas;
(ii) Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales se prestan los servicios, así como, según corresponda, los procedimientos a través de los cuales las transacciones se generan, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario, y se transfieren a los informes y a la demás información preparada para las entidades usuarias;
(iii) Los correspondientes registros e información de soporte, incluidos, en su caso, los registros contables, información de soporte y cuentas específicas que se utilizan para generar, registrar y procesar las transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfiere a los informes y demás información preparada para las entidades usuarias;
(iv) El modo en que la organización de servicios trata los hechos y condiciones significativas, distintas de las transacciones;
(v) El proceso que se utiliza para preparar los informes y demás información para las entidades usuarias;
(vi) Los objetivos de control especificados y los controles diseñados para alcanzarlos;
(vii) Los controles complementarios de la entidad usuaria que se han tenido en cuenta en el diseño de los controles; y
(viii) Otros aspectos del entorno de control de la organización de servicios, de su proceso de valoración del riesgo, de su sistema de información (incluido los procesos de negocio relacionados) y comunicación, actividades de control y controles de seguimiento que sean relevantes para los servicios prestados.
(b) En el caso de un informe tipo 2, si la descripción incluye los detalles relevantes de los cambios que se hayan producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo cubierto por la descripción.
(c) Si la descripción omite o distorsiona información relativa al alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de entidades usuarias y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada entidad usuaria por separado y sus auditores puedan considerar importantes en su entorno particular.
17. Al evaluar si los criterios son adecuados para juzgar el diseño de los controles, el auditor del servicio determinará si dichos criterios comprenden, al menos:
(a) Examinar si la organización de servicios ha identificado los riesgos que existen para la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; y
(b) Examinar si los controles identificados en dicha descripción, si funcionaran según se han descrito, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirían que se alcanzaran los objetivos de control indicados.
18. Al evaluar si los criterios son adecuados para valorar la eficacia operativa de los controles para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control identificados en la descripción se alcanzarán, el auditor del servicio determinará si dichos criterios comprenden, al menos, el examen de la coherencia en la aplicación de los controles, tal como estaban diseñados, a lo largo del periodo especificado. Esto incluye examinar si los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y autoridad adecuadas. (Ref.: Apartado A13-A15)
Materialidad
19. En la planificación y realización del encargo, el auditor del servicio tendrá en cuenta la materialidad en relación con la presentación fiel de la descripción, con la adecuación del diseño de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, con la eficacia operativa de los controles. (Ref.: Apartado A16-A18)
Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios
20. El auditor del servicio obtendrá conocimiento del sistema de la organización de servicios, incluidos los controles comprendidos en el alcance del encargo. (Ref.: Apartado A19-A20)
Obtención de evidencia relativa a la descripción
21. El auditor del servicio obtendrá y leerá la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, y evaluará si los aspectos de la descripción que están incluidos en el alcance del encargo se presentan fielmente, incluido si: (Ref.: Apartado A21-A22)
(a) Los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son razonables en las circunstancias; (Ref.: Apartado A23)
(b) Los controles identificados en dicha descripción fueron implementados;
(c) Los controles complementarios de la entidad usuaria, en su caso, se describen adecuadamente; y
(d) Los servicios realizados, en su caso, por una subcontratación se describen adecuadamente, así como si se ha utilizado el método de exclusión o el método de inclusión en relación con los mismos.
22. El auditor del servicio determinará, mediante otros procedimientos unidos a indagaciones, si el sistema de la organización de servicios ha sido implementado. Dichos otros procedimientos incluirán la observación así como la revisión de registros y de otra documentación, sobre la forma de funcionamiento del sistema de la organización de servicios y de aplicación de los controles. (Ref.: Apartado A24)
Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles
23. El auditor del servicio determinará los controles de la organización de servicios que son necesarios para que se alcancen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la misma, y evaluará si dichos controles se han diseñado adecuadamente. Dicha determinación incluirá: (Ref.: Apartado A25-A27)
(a) La identificación de los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios; y
(b) La evaluación de la vinculación de los controles indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios con dichos riesgos.
Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles
24. Cuando proporcione un informe tipo 2, el auditor del servicio probará los controles que ha determinado que son necesarios para alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, y evaluará su eficacia operativa a lo largo del periodo. La evidencia obtenida en encargos pasados sobre el funcionamiento satisfactorio de los controles en periodos anteriores no se puede utilizar para reducir las pruebas, aunque se complemente con evidencia obtenida durante el periodo actual. (Ref.: Apartado A28-A32)
25. En el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor del servicio:
(a) Realizará otros procedimientos junto con indagaciones con el fin de obtener evidencia acerca de:
(i) La forma en que se aplicó el control;
(ii) La consistencia con la cual se aplicó el control; y
(iii) La persona que aplicó el control o los medios que se utilizaron para ello.
(b) Determinará si los controles que van a ser probados dependen de otros controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia que soporte la eficacia operativa de dichos controles indirectos; y (Ref.: Apartado A33-A34)
(c) Determinará medios para seleccionar los elementos que serán probados que sean eficaces para alcanzar los objetivos del procedimiento. (Ref.: Apartado A35-A36)
26. En la determinación de la extensión de las pruebas de controles, el auditor del servicio considerará cuestiones que comprenden las características de la población que ha de ser probada, lo que incluye la naturaleza de los controles, la frecuencia de su aplicación (por ejemplo, mensual, diaria, un determinado número de veces al día), y la tasa esperada de desviación.
Muestreo
27. Cuando el auditor del servicio utilice el muestreo: (Ref.: Apartado A35-A36)
(a) Al diseñar la muestra considerará el propósito del procedimiento y las características de la población de la que se extraerá la muestra;
(b) Determinará un tamaño de muestra suficiente para reducir a un nivel adecuadamente bajo el riesgo de muestreo;
(c) Seleccionará elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas;
(d) Si un determinado procedimiento no es aplicable a un elemento seleccionado, aplicará el procedimiento a un elemento de sustitución; y
(e) Si no puede aplicar los procedimientos diseñados o procedimientos alternativos adecuados a un elemento seleccionado, tratará dicho elemento como una desviación.
Naturaleza y causa de las desviaciones
28. El auditor del servicio investigará la naturaleza y la causa de cualquier desviación que identifique y determinará:
(a) Si las desviaciones identificadas corresponden a la tasa esperada de desviación y si son aceptables; por consiguiente, si la prueba que se ha realizado proporciona una base adecuada para concluir que el control funciona eficazmente a lo largo del periodo especificado;
(b) Si son necesarias pruebas adicionales del control o de otros controles para llegar a una conclusión acerca de si los controles relativos a un determinado objetivo de control funcionan eficazmente a lo largo del periodo especificado; o (Ref.: Apartado A25)
(c) Si las pruebas que se han realizado proporcionan una base adecuada para concluir que el control no funcionó eficazmente a lo largo del periodo especificado.
29. En aquellas circunstancias extremadamente poco frecuentes en las que el auditor del servicio considere que una desviación descubierta en una muestra es una anomalía y en las que no se han identificado otros controles que le permitan concluir que el correspondiente objetivo de control está funcionando eficazmente a lo largo del periodo especificado, el auditor del servicio obtendrá un alto grado de certidumbre de que dicha desviación no es representativa de la población. El auditor del servicio obtendrá dicho grado de certidumbre mediante la aplicación de procedimientos adicionales para obtener evidencia adecuada y suficiente de que la desviación no afecta al resto de la población
El trabajo de la función de auditoría interna [678]
Obtención de conocimiento de la función de auditoría interna
30. Si la organización de servicios tiene una función de auditoría interna, el auditor del servicio obtendrá conocimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna y de las actividades realizadas con el fin de determinar si la función de auditoría interna puede ser relevante para el encargo. (Ref.: Apartado A37)
Determinación de la utilización del trabajo de los auditores internos y de la extensión de dicha utilización
31. El auditor del servicio determinará:
(a) Si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines del encargo; y
(b) En caso afirmativo, el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio.
32. Para determinar si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines del encargo, el auditor del servicio evaluará:
(a) La objetividad de la función de auditoría interna;
(b) La competencia técnica de los auditores internos;
(c) La probabilidad de que el trabajo de los auditores internos se realice con la debida diligencia profesional; y
(d) La probabilidad de que se produzca una comunicación eficaz entre los auditores internos y el auditor del servicio.
33. Para determinar el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio, éste tendrá en cuenta: (Ref.: Apartado A38)
(a) La naturaleza y el alcance del trabajo específico realizado, o a realizar, por los auditores internos.
(b) La importancia de dicho trabajo para las conclusiones del auditor del servicio; y
(c) El grado de subjetividad que interviene en la evaluación de la evidencia reunida para soportar dichas conclusiones.
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna
34. Para utilizar el trabajo específico de los auditores internos, el auditor del servicio evaluará y aplicará procedimientos sobre dicho trabajo para determinar si es adecuado para sus fines. (Ref.: Apartado A39)
35. Para determinar la adecuación del trabajo específico realizado por los auditores internos a los fines del auditor del servicio, éste evaluará:
(a) Si el trabajo fue realizado por auditores internos con una formación técnica y una competencia adecuadas;
(b) Si el trabajo fue adecuadamente supervisado, revisado y documentado;
(c) (Si se ha obtenido evidencia adecuada que permita a los auditores internos alcanzar conclusiones razonables;
(d) las conclusiones alcanzadas son adecuadas a las circunstancias y si cualquier informe que hayan podido preparar los auditores internos es coherente con los resultados del trabajo realizado; y
(e) Si las excepciones relevantes para el encargo o las cuestiones inhabituales reveladas por los auditores internos se han resuelto adecuadamente.
Efecto sobre el informe del auditor del servicio
36. Si se ha utilizado el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor del servicio no se referirá a dicho trabajo en la sección de su informe que contiene su opinión. (Ref.: Apartado A40)
37. En el caso de un informe tipo 2, si se ha utilizado el trabajo de la función de auditoría interna para realizar las pruebas de controles, la parte del informe del auditor del servicio que describe sus pruebas de controles y los resultados de las mismas incluirá una descripción del trabajo del auditor interno y de los procedimientos del auditor del servicio con respecto a dicho trabajo. (Ref.: Apartado A41)
Manifestaciones escritas
38. El auditor del servicio solicitará a la organización de servicios que le proporcione manifestaciones escritas: (Ref.: Apartado A42)
(a) Que reafirmen la afirmación que acompaña a la descripción del sistema;
(b) De que ha proporcionado al auditor del servicio toda la información relevante y el acceso acordado; [679] y
(c) De que ha revelado al auditor del servicio cualquiera de las siguientes cuestiones de las que tiene conocimiento:
(i) Incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias, fraude o desviaciones no corregidas atribuibles a la organización de servicios que pueden afectar a una o más entidades usuarias;
(ii) Deficiencias de diseño en controles;
(i) Casos en los que los controles no han funcionado según estaba descrito; y
(iv) Cualquier hecho posterior al periodo cubierto por la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios hasta la fecha del informe del auditor del servicio, que pudiera tener un efecto significativo sobre dicho informe.
39. Las manifestaciones escritas constarán en una carta de manifestaciones dirigida al auditor del servicio. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe del auditor del servicio.
40. Si, después de haber discutido la cuestión con el auditor del servicio, la organización de servicios no proporciona una o más de las manifestaciones escritas solicitadas de conformidad con el apartado 38(a) y (b) de esta ISAE, el auditor del servicio denegará la opinión. (Ref.: Apartado A43)
Otra información
El auditor del servicio leerá la otra información que, en su caso, se incluya en un documento que contenga la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y el informe del auditor del servicio, con el fin de identificar, si las hubiera, incongruencias materiales con dicha descripción. Al leer la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, puede ocurrir que el auditor del servicio detecte una aparente incorrección en la descripción de un hecho en dicha otra información.
42. Si auditor del servicio detecta una incongruencia material o una aparente incorrección en la descripción de un hecho en la otra información, discutirá la cuestión con la organización de servicios. Si el auditor del servicio concluye que existe una incongruencia material o una incorrección en la descripción de un hecho contenida en la otra información que la organización de servicios rehúsa corregir, el auditor del servicio adoptará cualquier medida adicional adecuada. (Ref.: Apartado A44-A45)
Hechos posteriores
43. El auditor del servicio indagará sobre si la organización de servicios conoce algún hecho posterior al periodo cubierto por la descripción de su sistema realizada por ella hasta la fecha del informe del auditor del servicio que pudiera tener un efecto significativo sobre dicho informe. Si el auditor del servicio conoce un hecho de esas características, y la organización de servicios no revela información acerca del mismo, el auditor del servicio lo revelará en su informe.
44. El auditor del servicio no está obligado a realizar ningún procedimiento relativo a la descripción del sistema de la organización de servicios, ni relativo a la adecuación del diseño o a la eficacia operativa de los controles, con posterioridad a la fecha de su informe.
Documentación
45. El auditor del servicio preparará la documentación que sea suficiente para permitir a un auditor del servicio experimentado, que no haya tenido contacto previo con el encargo, comprender:
(a) La naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados en cumplimiento de esta ISAE y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(b) Los resultados de los procedimientos aplicados y de la evidencia obtenida; y
(c) Las cuestiones significativas que surgieron durante la realización del encargo, las conclusiones alcanzadas sobre las mismas, y los juicios profesionales significativos realizados para alcanzar dichas conclusiones.
46. Al documentar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados, el auditor del servicio dejará constancia de:
(a) Las características identificativas de las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas;
(b) La persona que realizó el trabajo y la fecha en que se completó dicho trabajo; y
(c) La persona que revisó el trabajo realizado y la fecha y alcance de dicha revisión.
47. En caso de que el auditor del servicio utilice trabajo específico de los auditores internos, documentará las conclusiones que ha alcanzado en relación con la evaluación de la adecuación del trabajo de los auditores internos así como los procedimientos que ha aplicado el auditor del servicio a dicho trabajo.
48. El auditor del servicio documentará las discusiones sobre cuestiones significativas con la organización de servicios y con otros, así como la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas y la fecha y el interlocutor de dichas discusiones.
49. Si el auditor del servicio identificara información incongruente con su conclusión final con respecto a una cuestión significativa, documentará el modo en que trató dicha incongruencia
50. El auditor del servicio reunirá la documentación en el archivo del encargo y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final del encargo oportunamente después de la fecha de su informe. [680]
51. Después de haber terminado la compilación del archivo final del encargo, el auditor del servicio no eliminará ni descartará documentación antes de que finalice su periodo de conservación.
52. En caso de que el auditor del servicio considere necesario modificar la documentación del encargo existente o añadir nueva documentación después de que se haya terminado la compilación del archivo final del encargo y cuando dicha documentación no afecte al informe del auditor del servicio, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o incorporaciones, documentará:
(a) Los motivos específicos para ello; y
(b) La fecha en que se realizó y las personas que lo hicieron y revisaron.
Preparación del informe del auditor del servicio
Contenido del informe del auditor del servicio
53. El informe del auditor del servicio incluirá los siguientes elementos básicos: (Ref.: Apartado A47)
(a) Un título que indique claramente que se trata de un informe que proporciona un grado de seguridad emitido por un auditor del servicio independiente.
(b) Un destinatario.
(c) La identificación de:
(i) La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y la afirmación de la organización de servicios, la cual comprende las cuestiones descritas en el apartado 9(k)(ii) en el caso de un informe tipo 2, o en el apartado 9(j)(ii) en el caso de un informe tipo 1.
(ii) Las partes de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios que, en su caso, no estén cubiertas por la opinión del auditor del servicio.
(iii) En el caso de que la descripción se refiera a la necesidad de controles complementarios de la entidad usuaria, una afirmación de que el auditor del servicio no ha evaluado la adecuación del diseño ni la eficacia operativa de dichos controles complementarios y de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios únicamente se pueden alcanzar si los controles complementarios de la entidad usuaria están adecuadamente diseñados o funcionan eficazmente, junto con los controles en la organización de servicios.
(iv) Si algunos servicios son realizados por una subcontratación de la organización de servicios, la naturaleza de las actividades realizadas por la subcontratación, tal como se describen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, y si se ha utilizado el método de inclusión o de exclusión en relación con los mismos. Cuando se haya utilizado el método de exclusión, una afirmación de que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios excluye los objetivos de control y los controles relacionados en las correspondientes subcontrataciones y de que los procedimientos del auditor del servicio no cubren los controles en la subcontratación. Cuando se haya utilizado el método de inclusión, una afirmación de que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye los objetivos de control y los controles relacionados en las subcontrataciones y de que los procedimientos del auditor del servicio cubrieron los controles en la subcontratación.
(d) La identificación de los criterios y del responsable de la especificación de los objetivos de control.
(e) Una afirmación de que el informe y, en el caso de un informe tipo 2, la descripción de las pruebas de controles, se destinan solo a las entidades usuarias y a sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para su consideración, junto con otra información, así como información sobre los controles aplicados por las propias entidades usuarias, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de las entidades usuarias. (Ref.: Apartado A48)
(f) Una afirmación de que la organización de servicios es responsable de:
(i) Preparar la descripción de su sistema y la afirmación que la acompaña, así como de la integridad, exactitud y método de presentación de dicha descripción y de dicha afirmación;
(ii) Prestar los servicios cubiertos por la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(iii) Indicar los objetivos de control (cuando no sean fijados por disposiciones legales o reglamentarias o por un tercero, por ejemplo, por un grupo de usuarios o un organismo profesional); y de
(iv) Diseñar e implementar los controles con el fin de alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
(g) Una afirmación de que la responsabilidad del auditor del servicio consiste en expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios, sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control que se indican en dicha descripción y, en el caso de un informe tipo 2, sobre la eficacia operativa de dichos controles, basada en los procedimientos del auditor del servicio.
(h) Una afirmación de que el encargo se realizó de conformidad con la ISAE 3402, “Informes que proporcionan un grado de seguridad sobre los controles en una organización de servicios”, que requiere que el auditor del servicio cumpla requerimientos de ética y planifique y aplique procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados y, en el caso de un informe tipo 2, de que funcionan eficazmente.
(i) Un resumen de los procedimientos aplicados por el auditor del servicio con el fin de obtener una seguridad razonable y una declaración de que el auditor del servicio considera que la evidencia que ha obtenido es suficiente y adecuada para servir de base para su opinión y, en el caso de un informe tipo 1, una declaración de que no ha aplicado ningún procedimiento en relación con la eficacia operativa de los controles y de que, en consecuencia, no se formula opinión alguna al respecto.
(j) Una declaración sobre las limitaciones de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, del riesgo que supone extrapolar a periodos futuros cualquier evaluación de la eficacia operativa de los controles.
(k) La opinión del auditor del servicio, expresada de forma positiva, de que, en todos los aspectos materiales, sobre la base de criterios apropiados:
(i) En el caso de un informe tipo 2:
a. La descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios que fue diseñado e implementado durante el periodo determinado;
b. Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo determinado; y
c. Los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzaron los objetivos de control indicados en la descripción, funcionaron eficazmente durante el periodo especificado.
(i) En el caso de un informe tipo 1:
a. La descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios que fue diseñado e implementado en la fecha determinada; y
b. Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados en la fecha determinada.
(I) La fecha del informe del auditor del servicio, que no será anterior a la fecha en la cual el auditor del servicio haya obtenido evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinión.
(m)EI nombre del auditor del servicio y el lugar de la jurisdicción en la cual ejerce.
54. En el caso de un informe tipo 2, el informe del auditor del servicio incluirá un apartado separado después de la opinión, o un anexo, en el cual se describen las pruebas de controles realizadas y los resultados de las mismas. En la descripción de las pruebas de controles, el auditor del servicio enumerará claramente los controles que fueron probados, dirá si los elementos que fueron probados representan la totalidad o una selección de los elementos que componen la población, e indicará la naturaleza de las pruebas con el detalle suficiente para permitir que los auditores de los usuarios determinen el efecto de dichas pruebas sobre sus valoraciones del riesgo. Si se han detectado desviaciones, el auditor del servicio incluirá la extensión de las pruebas realizadas que permitieron la detección de las desviaciones (incluido el tamaño de la muestra cuando se recurrió al muestreo), y el número y la naturaleza de las desviaciones observadas. El auditor del servicio informará sobre las desviaciones incluso si, sobre la base de las pruebas realizadas, ha concluido que el objetivo de control relacionado se alcanzó. (Ref.: Apartado A18 y A49)
Opiniones modificadas
55. Si el auditor del servicio concluye que: (Ref.: Apartado A50-A52)
(a) La descripción realizada por la organización de servicios no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, el sistema tal como se diseñó e implemento;
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción no estaban adecuadamente diseñados, en todos los aspectos materiales;
(c) En el caso de un informe tipo 2, los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcanzaron, no funcionaron eficazmente, en todos los aspectos materiales; o
(d) El auditor del servicio no puede obtener evidencia adecuada y suficiente, la opinión del auditor del servicio será una opinión modificada y su informe contendrá una descripción clara de todos los motivos para la modificación.
Otras responsabilidades de comunicación
56. Si el auditor del servicio detecta un incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias, fraude o errores no corregidos atribuibles a la organización de servicios que no sean claramente insignificantes y que puedan afectar a una o más entidades usuarias, determinará si la cuestión ha sido adecuadamente comunicada a las entidades usuarias afectadas. Si la cuestión no ha sido comunicada y la organización de servicios rehúsa hacerlo, el auditor del servicio tomará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartado A53)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta ISAE (Ref.: Apartados 1 y 3)
A1. El control interno es un proceso cuya finalidad es proporcionar una seguridad razonable en relación con la consecución de objetivos ligados a la fiabilidad de la información financiera, a la eficacia y eficiencia de las operaciones y al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. Los controles relacionados con las operaciones de una organización de servicios y con los objetivos de cumplimiento pueden ser relevantes para el control interno de una entidad usuaria relacionado con la información financiera. Dichos controles pueden estar relacionados con afirmaciones sobre presentación y revelación con respecto a saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar, o pueden estar relacionados con evidencia que el auditor del usuario evalúa o utiliza al aplicar procedimientos de auditoría. Por ejemplo, los controles de una organización de servicios de procesamiento de nóminas relativos al pago de las retenciones a las autoridades pertinentes en los plazos establecidos pueden ser relevantes para una entidad usuaria puesto que la demora en el pago puede originar intereses y multas que tendrían como resultado un pasivo para la entidad usuaria. Del mismo modo, los controles de una organización de servicios sobre la adecuación de determinadas transacciones de inversión a las disposiciones legales y reglamentarias pueden ser relevantes para la presentación y revelación de transacciones y saldos contables por una entidad usuaria en sus estados financieros. La determinación de si es probable que los controles de una organización de servicios relativos a las operaciones y al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera es una cuestión de juicio profesional, por lo que respecta a los objetivos de control fijados por la organización de servicios y la adecuación de los criterios.
A2. Es posible que la organización de servicios no pueda afirmar que el sistema está adecuadamente diseñado cuando, por ejemplo, la organización está utilizando un sistema que ha sido diseñado por una entidad usuaria o que ha sido estipulado en un contrato entre una entidad usuaria y la organización de servicios. Debido a la inextricable relación entre la adecuación del diseño de los controles y su eficacia operativa, la ausencia de una afirmación con respecto a la adecuación del diseño probablemente impida al auditor del servicio concluir que los controles proporcionan una seguridad razonable de que se han alcanzado los objetivos de control y, en consecuencia, le impida opinar sobre la eficacia operativa de los controles. Como alternativa, el profesional ejerciente puede elegir aceptar un encargo de procedimientos acordados para realizar pruebas de controles, o un encargo de conformidad con la ISAE 3000 para concluir sobre si, en base a pruebas de controles, los controles han funcionado como se describe.
Definiciones (Ref.: Apartado 9(d) y9(g))
A3. La definición de “controles en la organización de servicios” cubre aspectos de los sistemas de información de las entidades usuarias mantenidos por la organización de servicios y puede cubrir también aspectos de uno o más de los demás componentes del control interno en la organización de servicios. Por ejemplo, puede cubrir aspectos del entorno de control de una organización de servicios y de sus actividades de seguimiento y de control cuando están relacionados con los servicios prestados. No cubre, sin embargo, controles en una organización de servicios que no están relacionados con la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por ella, por ejemplo, controles relacionados con la preparación de sus propios estados financieros.
A4. Cuando se utiliza el método de inclusión, los requerimientos de esta ISAE también se aplican a los servicios prestados por la subcontratación, incluida la obtención de un acuerdo relativo a las cuestiones del apartado 13(b) (i) - (v) aplicables a la subcontratación en vez de a la organización de servicios. La aplicación de procedimientos en la subcontratación implica una coordinación y comunicación entre la organización de servicios, la subcontratación y el auditor del servicio. El método de inclusión por lo general sólo es factible si la organización de servicios y la subcontratación están relacionadas, o si está previsto en el contrato entre la organización de servicios y la subcontratación.
Requerimientos de ética (Ref.: Apartado 11)
A5. El auditor del servicio está sometido a los requerimientos de independencia aplicables, que normalmente comprenden las Partes A y B del Código de Ética, junto con los requerimientos del país si éstos son más restrictivos. En la realización de un encargo de conformidad con esta ISAE, el Código de Ética no obliga a que el auditor del servicio sea independiente de cada entidad usuaria.
Dirección y responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A6. La estructura de los órganos de gobierno varía según la jurisdicción y el tipo de entidad de que se trate, reflejando las diversas influencias existentes, tales como diferentes entornos culturales y normativos, y las características de dimensión y propiedad. Tal diversidad implica que no sea posible que en la presente ISAE se especifiquen para todos los encargos las personas con las que el auditor deberá ponerse en contacto en relación con cuestiones específicas. Por ejemplo, puede ocurrir que la organización de servicios sea un segmento de un tercero y no una entidad jurídica independiente. En esos casos, la identificación de los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad a los que se debe solicitar manifestaciones escritas puede requerir la aplicación de juicio profesional.
Aceptación y continuidad
Capacidad y competencia para realizar el encargo (Ref.: Apartado 13(a) (i))
A7. La capacidad y competencia necesarias para realizar el encargo comprenden cuestiones como las siguientes:
- Conocimiento del sector correspondiente;
- Conocimiento de las tecnologías y sistemas de la información;
- Experiencia en la valoración de riesgos en cuanto a su relación con el diseño adecuado de controles; y
- Experiencia en el diseño y aplicación de pruebas de controles y en la evaluación de los resultados.
Afirmación de la organización de servicios (Ref.: Apartado 13(b) (i))
A8. La negativa por parte de la organización de servicios, de proporcionar una afirmación por escrito, posterior al acuerdo del auditor del servicio de aceptar o de continuar un encargo, constituye una limitación al alcance que es causa de renuncia a dicho encargo. Si las disposiciones legales o reglamentarias no le permiten renunciar, el auditor del servicio deniega la opinión.
Base razonable para la afirmación de la organización de servicios (Ref.: Apartado 13(b) (ii))
A9. En el caso de un informe tipo 2, la afirmación de la organización de servicios incluye una declaración de que los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por ella funcionaron eficazmente a lo largo del periodo determinado. Dicha afirmación se puede fundamentar en las actividades de seguimiento realizadas por la organización de servicios. El seguimiento de los controles es un proceso cuyo fin es evaluar la eficacia de los controles a lo largo del tiempo. Implica la evaluación de la eficacia de los controles de manera oportuna, identificando e informando sobre las deficiencias a las personas adecuadas de la organización de servicios, y la adopción de las medidas correctoras necesarias. La organización de servicios realiza el seguimiento de los controles mediante actividades continuas, evaluaciones independientes o una combinación de ambas. Cuanto mayor sea el grado y la efectividad de las actividades de seguimiento continuo, menor necesidad habrá de evaluaciones independientes. Las actividades de seguimiento continuo a menudo están integradas en las actividades recurrentes normales de la organización de servicios y comprenden las actividades de dirección y de supervisión normales. Los auditores internos o el personal que realiza funciones similares pueden contribuir al seguimiento de las actividades de la organización de servicios. Las actividades de seguimiento pueden comprender también la utilización de información comunicada por terceros, tales como reclamaciones de clientes y observaciones del regulador, la cual puede indicar la existencia de problemas o poner en evidencia áreas que necesitan ser mejoradas. El hecho de que el auditor del servicio vaya a informar sobre la eficacia operativa de los controles no sustituye los propios procesos de la organización de servicios para proporcionar una base razonable para su afirmación.
Identificación de riesgos (Ref.: Apartado 13(b) (iv))
A10. Como se indica en el apartado 9(c), los objetivos de control están relacionados con riesgos que los controles intentan mitigar. Por ejemplo, el riesgo de que una transacción se registre por un importe erróneo o en el periodo erróneo puede expresarse como un objetivo de control de que las transacciones se registren por el importe y en el periodo correcto. La organización de servicios tiene la responsabilidad de identificar los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema. La organización de servicios puede tener un proceso formal o informal para la identificación de los riesgos relevantes. Un proceso formal puede incluir la estimación de la importancia de riesgos que se hayan identificado, la evaluación de su probabilidad de ocurrencia y la decisión sobre medidas para hacerles frente. No obstante, puesto que los objetivos de control están relacionados con riesgos que los controles intentan mitigar, una concienzuda identificación de los objetivos de control a la hora de diseñar y de implementar el sistema de la organización de servicios puede constituir en sí un proceso informal para la identificación de riesgos relevantes.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo (Ref.: Apartado 14)
A11. La solicitud de modificar el alcance del encargo puede no estar justificada razonablemente cuando, por ejemplo, dicha solicitud se hace con el fin de excluir determinados objetivos de control del alcance del encargo ya que es probable que, en caso contrario, la opinión del auditor del servicio fuera una opinión modificada, o cuando la organización de servicios rehúsa proporcionar al auditor del servicio una afirmación escrita y se le solicita que realice el encargo de acuerdo con la ISAE 3000.
A12. Una solicitud de modificar el alcance del encargo puede estar razonablemente justificada cuando, por ejemplo, dicha solicitud tiene como finalidad excluir del encargo a una subcontratación en el caso de que la organización de servicios no pueda organizar el acceso del auditor del servicio y se modifique el método empleado para tratar los servicios prestados por dicha subcontratación del método de inclusión al de exclusión.
Evaluación de la adecuación de los criterios (Ref.: Apartado 15-18)
A13. Es necesario que los usuarios a los que se destina el informe tengan acceso a los criterios para permitirles comprender el fundamento de la afirmación de la organización de servicios sobre la prestación fiel de su descripción del sistema, la adecuación del diseño de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, la eficacia operativa de los controles relacionados con los objetivos.
A14. La ISAE 3000 requiere, entre otros, que el auditor del servicio evalúe la idoneidad de los criterios y la adecuación de la materia objeto de análisis. [681] La materia objeto de análisis es la condición subyacente de interés para los usuarios a los que se destina el informe que proporciona un grado de seguridad. En el siguiente cuadro se muestran la materia objeto de análisis y los criterios mínimos para las opiniones en informes tipo 2 y tipo 1.
| Materia objeto de análisis | Criterios | Comentarios | ||
| Opinión sobre la presentación fiel de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios (informes tipo 1 y tipo 2) | El sistema de la organización de servicios que probablemente sea relevante para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera y está cubierto por el informe del auditor del servicio. | La descripción se presenta fielmente si: (a) Presenta el modo en que se diseñó e implemento el sistema de la organización de servicios así como, en su caso, las cuestiones identificadas en el apartado 16(a)(i)-(viii); (b) En el caso de un informe tipo 2, si la descripción incluye los detalles relevantes de los cambios que se hayan producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo cubierto por la descripción. (c)Si la descripción no omite ni distorsiona información relevante para el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de entidades usuarias y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada entidad usuaria por separado puedan considerar importantes en su entorno particular. | Es posible que la redacción específica de los criterios para dicha opinión tenga que ser adaptada para ser congruente con criterios fijados, por ejemplo, por disposiciones legales o reglamentarias, por grupos de usuarios o por un organismo profesional. Ejemplos de criterios para dicha opinión pueden verse en el ejemplo de afirmación de una organización de servicios en el Anexo 1. En los apartados A21-A24 pueden encontrarse orientaciones adicionales para determinar si se cumplen los criterios. (En términos de los requerimientos de la ISAE 3000, la información sobre la materia objeto de análisisi3 para esta opinión es la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y su afirmación de que dicha descripción se presenta fielmente). | |
| Materia objeto de análisis | Criterios | Comentarios | ||
| Opinión sobre la idoneidad del diseño y la eficacia operativa (informes tipo 2) | La idoneidad del diseño y la eficacia operativa de aquellos controles que son necesarios para cumplir los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. | Los controles están adecuadamente diseñados y funcionan eficazmente si: (a) La organización de servicios ha identificado los riesgos que existen para el cumplimiento de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; (b) Los controles identificados en dicha descripción, en caso de funcionar según se describen, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impiden que se cumplan los objetivos de control indicados. (c) Los controles fueron aplicados de manera uniforme tal como estaban diseñados a lo largo del periodo especificado. Esto incluye examinar si los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y la autoridad adecuadas. | Cuando se cumplen los criterios para esta opinión, los controles habrán proporcionado una seguridad razonable de que los objetivos de control relacionados fueron logrados durante el periodo especificado. (En términos de los requerimientos de la ISAE 3000, la información sobre la materia objeto de análisis para esta opinión es la afirmación de la organización de servicios de que los controles están adecuadamente diseñados y de que funcionan eficazmente). | Los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son parte de los criterios para este tipo de opiniones. Los objetivos de control indicados diferirán de un encargo a otro. En el caso de que al formarse una opinión sobre la descripción del auditor del servicio concluyera que los objetivos de control mencionados no se presentan fielmente, entonces dichos objetivos de control no serán adecuados como parte de los criterios para formarse una opinión ni sobre el diseño ni sobre la eficacia operativa de los controles. |
| Materia objeto de análisis | Criterios | Comentarios | ||
| Opinión sobre la idoneidad del diseño (informes tipo 1) | La idoneidad del diseño de aquellos controles que son necesarios para lograr los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. | Los controles están adecuadamente diseñados si: (a) La organización de servicios ha identificado los riesgos que existen para el cumplimiento de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; y (b) Los controles identificados en dicha descripción, en caso de funcionar según se describen, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impiden que se cumplan los objetivos de control indicados. | Cumplir estos criterios no proporciona, en sí, seguridad alguna de que se lograron los objetivos de control ya que no se obtuvo ninguna seguridad sobre el funcionamiento de los controles. (En términos de los requerimientos de la ISAE 3000, la información sobre la materia objeto de análisis para esta opinión es la afirmación de la organización de servicios de que los controles están adecuadamente diseñados). | |
La “información sobre la materia objeto de análisis” es el resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis que se obtiene de la aplicación de los criterios a la misma.
A15. En el apartado 16(a) se identifican como apropiados ciertos elementos que se incluyen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. Es posible que dichos elementos no sean apropiados si el sistema que se describe no es un sistema que procese transacciones, por ejemplo, si el sistema está relacionado con los controles generales sobre el hosting de una aplicación de TI pero no con los controles incorporados en la propia aplicación.
Importancia relativa (Ref.: Apartados 19 y 54)
A16. En un encargo para informar sobre los controles en una organización de servicios, el concepto de materialidad está relacionado con el sistema sobre el que se informa, no sobre los estados financieros de las entidades usuarias. El auditor del servicio planifica y aplica procedimientos con el fin de determinar si la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se presenta fielmente en todos los aspectos materiales, si los controles en la organización de servicios están adecuadamente diseñados en todos los aspectos materiales y, en el caso de un informe tipo 2, si los controles en la organización de servicio funcionan eficazmente en todos los aspectos materiales. El concepto de materialidad tiene en cuenta que el informe del auditor del servicio proporciona información sobre el sistema de la organización de servicios para satisfacer las necesidades de un amplio espectro de entidades usuarias y sus auditores, que tienen conocimiento del modo en que ha sido utilizado dicho sistema.
A17. La materialidad en relación con la presentación fiel de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y al diseño de los controles comprende principalmente la consideración de factores cualitativos, por ejemplo: si la descripción incluye los aspectos significativos del procesamiento de transacciones significativas; si la descripción omite o distorsiona información relevante y la capacidad de los controles, tal como están diseñados, para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzarían los objetivos de control. La materialidad en relación con la opinión del auditor del servicio sobre la eficacia operativa de los controles comprende la consideración de factores tanto cuantitativos como cualitativos, por ejemplo, la tasa de desviación tolerable y la tasa de desviación observada (una cuestión cuantitativa), y la naturaleza y causa de cualquier desviación observada (una cuestión cualitativa).
A18. A la hora de revelar los resultados de aquellas pruebas en las que se identificaron desviaciones, el concepto de materialidad no es de aplicación. Esto es así porque, en las circunstancias particulares de una entidad usuaria específica o del auditor de una entidad usuaria, una desviación puede ser significativa más allá de si, en opinión del auditor del servicio, impide que un control funcione eficazmente. Por ejemplo, el control con el que está relacionada la desviación puede ser especialmente significativo para prevenir un determinado tipo de error que puede ser material en las circunstancias particulares de los estados financieros de una entidad usuaria.
Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios (Ref.: Apartado 20)
A19. La obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios, así como de los controles comprendidos en el alcance del encargo, facilita al auditor:
- La identificación de los límites de dicho sistema y del modo en que se relaciona con otros sistemas.
- La evaluación de si la descripción realizada por la organización de servicios presenta fielmente el sistema que ha sido diseñado e implementado.
- La determinación de los controles que son necesarios para alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema.
- La evaluación de si los controles fueron adecuadamente diseñados.
- La evaluación, en el caso de un informe tipo 2, de si los controles funcionaban eficazmente.
A20. Los procedimientos del auditor del servicio para obtener dicho conocimiento pueden incluir:
- Indagar, mediante preguntas a aquéllos en la organización de servicios que, a juicio del auditor del servicio, pueden tener información relevante.
- Observar operaciones e inspeccionar documentos, informes, registros impresos y electrónicos del procesamiento de transacciones.
- Revisar una selección de acuerdos entre la organización de servicios y entidades usuarias con el fin de identificar sus términos comunes.
- Ejecutar de nuevo procedimientos de control.
Obtención de evidencia relativa a la descripción (Ref.: Apartado 21-22)
A21. Considerar las siguientes preguntas puede facilitar al auditor del servicio la determinación de si los aspectos de la descripción incluidos en el alcance del encargo se presentan fielmente en todos los aspectos materiales:
- ¿Trata la descripción los principales aspectos del servicio prestado (dentro del alcance del encargo) que sería razonable esperar que fueran relevantes para las necesidades comunes de un amplio espectro de auditores usuarios en la planificación de sus auditorías de los estados financieros de las entidades usuarias?
- ¿Se ha preparado la descripción con un nivel detalle del cual se puede esperar que proporcione información suficiente a un amplio espectro de auditores usuarios para obtener conocimiento del control interno de conformidad con la NIA 315? [682] No es necesario que la descripción cubra todos los aspectos del procesamiento por la organización de servicios ni de los servicios prestados a entidades usuarias, ni es necesario que sea tan detallada como para permitir que un lector pudiera comprometer la seguridad u otros controles en la organización de servicios.
- ¿Se ha preparado la descripción de modo a no omitir o distorsionar información que pueda afectar las necesidades comunes de las decisiones de un amplio espectro de auditores usuarios, por ejemplo, contiene la descripción alguna omisión significativa o inexactitudes en el procesamiento que conozca el auditor del servicio?
- Cuando se han excluido del alcance del encargo algunos de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, ¿identifica claramente la descripción los objetivos excluidos?
- ¿Han sido implementados los controles identificados en la descripción?
- ¿Se describen adecuadamente los controles complementarios de la entidad usuaria, en su caso? En la mayoría de los casos, la descripción de los objetivos de control está redactada de forma que se puedan cumplir los objetivos de control mediante un funcionamiento eficaz de los controles implementados únicamente por la organización de servicios. Sin embargo, en algunos casos los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios no los puede cumplir sola la organización de servicios ya que su consecución requiere que determinados controles sean implementados por las entidades usuarias. Este puede ser el caso cuando, por ejemplo, los objetivos de control son determinados por un regulador. Cuando la descripción incluya controles complementarios de las entidades usuarias, la descripción los identifica por separado junto con los objetivos de control específicos que no puede alcanzar sola la organización de servicios.
- Si se ha utilizado el método de inclusión, ¿identifica por separado la descripción los controles en la organización de servicios y los controles en la subcontratación? Si se ha utilizado el método de exclusión, ¿identifica la descripción las funciones realizadas por la subcontratación? Cuando se utiliza el método de exclusión, no es necesario que la descripción describa de manera detallada el procesamiento o los controles en la subcontratación.
A22. Los procedimientos del auditor del servicio para evaluar la presentación fiel de la descripción pueden incluir:
- Considerar la naturaleza de las entidades usuarias y el modo en que los servicios prestados por la organización de servicios pueden afectarlas, por ejemplo, si las entidades usuarias pertenecen a un determinado sector y si son reguladas por autoridades gubernamentales.
- Lectura de contratos tipo o de cláusulas estándar de contratos (en su caso) con entidades usuarias para obtener conocimiento de las obligaciones contractuales de la organización de servicios.
Observar los procedimientos realizados por el personal de la organización de servicios.
- Revisar los manuales de políticas y procedimientos de la organización de servicios y otra documentación de los sistemas, por ejemplo, flujogramas y narrativas.
A23. En el apartado 21(a) se requiere que el auditor del servicio evalúe si los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son razonables en las circunstancias. Considerar las siguientes preguntas puede facilitar al auditor del servicio dicha evaluación:
- ¿Han sido fijados los objetivos de control por la organización de servicios o por terceros externos, tales como un regulador, un grupo de usuarios o un organismo profesional que aplican un proceso establecido transparente?
- Cuando los objetivos de control indicados han sido fijados por la organización de servicios, ¿están relacionados con los tipos de afirmaciones comúnmente incorporadas en los estados financieros de un amplio espectro de entidades usuarias, con las que es razonable esperar que estén relacionados los controles en la organización de servicios? Aunque por lo general el auditor del servicio no podrá determinar el modo en el que los controles en una organización de servicios se relacionan específicamente con las afirmaciones incorporadas en los estados financieros de distintas entidades usuarias, utiliza su conocimiento de la naturaleza del sistema de la organización de servicios, así como de los controles y de los servicios que se prestan para identificar los tipos de afirmaciones con los que pueden estar relacionados los controles.
- Cuando los objetivos de control han sido fijados por la organización de servicios ¿son completos? Un conjunto completo de objetivos de control puede proporcionar a un amplio espectro de auditores usuarios un marco para evaluar el efecto de los controles en la organización de servicios sobre las afirmaciones comúnmente incorporadas en los estados financieros de las entidades usuarias.
A24. Los procedimientos del auditor del servicio para determinar si se ha implementado el sistema de la organización de servicios pueden ser similares a, y realizarse conjuntamente con, los procedimientos para obtener conocimiento de dicho sistema. También pueden comprender el seguimiento de elementos en el sistema de la organización de servicios y, en el caso de un informe tipo 2, la realización de indagaciones específicas sobre cambios en controles que fueron implementados durante el periodo. Los cambios que son significativos para las entidades usuarias o para sus auditores se incluyen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles (Ref.: Apartado 23 y 2S(b))
A25. Desde el punto de vista de una entidad usuaria o del auditor de una entidad usuaria, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporcionaría, en caso de que se aplicara de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se previenen, o de que se detectan y corrigen, las incorrecciones materiales. Sin embargo, la organización de servicios o el auditor del servicio no conocen las circunstancias que determinarían en cada entidad usuaria que una incorrección producida por una desviación de un control sea material para dicha entidad usuaria. En consecuencia, desde el punto de vista del auditor de una entidad usuaria, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona, en caso de que se aplique de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se cumplen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
A26. El auditor del servicio puede considerar la utilización de flujogramas, cuestionarios o árboles de decisión para facilitar el conocimiento del diseño de los controles.
A27. Los controles pueden consistir en un cierto número de actividades dirigidas al cumplimiento de un objetivo de control. Por lo tanto, si el auditor del servicio evalúa que ciertas actividades no son eficaces para alcanzar un determinado objetivo de control, la existencia de otras actividades puede permitir al auditor del servicio concluir que los controles relacionados con el objetivo de control están adecuadamente diseñados.
Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles
Evaluación de la eficacia operativa (Ref.: Apartado 24)
A28. Desde el punto de vista de una entidad usuaria o del auditor de una entidad usuaria, un control funciona adecuadamente si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona una seguridad razonable de que se previenen, o de que se detectan y corrigen, las incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Sin embargo, la organización de servicios o el auditor del servicio no conocen las circunstancias, al nivel de cada entidad usuaria, por las que una desviación de un control produciría una incorrección y, en su caso, si ésta sería material. En consecuencia, desde el punto de vista del auditor del servicio, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona, en caso de que se aplique de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se cumplen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. Del mismo modo, la organización de servicios o el auditor del servicio no están en condiciones de determinar si una desviación de un control observada ocasionaría una incorrección material desde el punto de vista de una determinada entidad usuaria.
A29. La obtención de conocimiento de los controles suficiente para opinar sobre la idoneidad de su diseño no es evidencia suficiente con respecto a su eficacia operativa, salvo si existe algún automatismo que garantice un funcionamiento sistemático de los controles tal como fueron diseñados e implementados. Por ejemplo, la obtención de información sobre la implementación de un control manual en un determinado momento no proporciona evidencia sobre el funcionamiento del control en otros momentos. No obstante, debido a la coherencia inherente al procesamiento mediante TI, la realización de procedimientos para determinar el diseño de un control automatizado y si ha sido implementado puede servir como evidencia de la eficacia operativa de dicho control, supeditada a la evaluación y prueba por el auditor del servicio de otros controles, tales como los controles sobre cambios en los programas.
A30. Para ser de utilidad a los auditores de las entidades usuarias, un informe tipo 2 cubre por lo general un periodo mínimo de seis meses. Si el periodo es inferior a seis meses, el auditor del servicio puede considerar adecuado describir en su informe los motivos de un periodo más corto. Las circunstancias que pueden dar lugar a un informe que cubra menos de seis meses incluyen cuando (a) se contrata al auditor del servicio en una fecha próxima a aquélla en la que se ha de emitir el informe sobre controles; (b) la organización de servicios (o un determinado sistema o aplicación) lleva menos de seis meses en funcionamiento; o (c) se han realizado cambios significativos en los controles y no es factible esperar seis meses antes de emitir un informe o emitir un informe que cubra el sistema tanto antes como después de los cambios.
A31. Puede ocurrir que determinados procedimientos de control no dejen evidencia de su funcionamiento que pueda ser probada en una fecha posterior y, en consecuencia, es posible que el auditor del servicio tenga necesidad de probar la eficacia operativa de dichos procedimientos de control en varios momentos a lo largo del periodo cubierto por el informe.
A32. El auditor del servicio proporciona una opinión sobre la eficacia operativa de los controles durante cada periodo, por lo tanto, se necesita suficiente evidencia adecuada del funcionamiento de los controles durante el periodo actual para que el auditor del servicio pueda expresar una opinión. Sin embargo, el conocimiento de desviaciones observadas en anteriores encargos puede llevar al auditor del servicio a incrementar la extensión de las pruebas durante el periodo actual.
Prueba de controles indirectos (Ref.: Apartado 25(b))
A33. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia que soporte que los controles indirectos funcionen eficazmente. Por ejemplo, cuando el auditor del servicio decide realizar pruebas sobre la eficacia de una revisión de los informes de excepciones que detallan ventas que superan los límites de crédito autorizados, dicha revisión y el correspondiente seguimiento constituyen el control directamente relevante para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la información en los informes (por ejemplo, los controles generales de TI) se consideran controles “indirectos”.
A34. Debido a la coherencia inherente al procesamiento mediante TI, la evidencia sobre la implementación de un control de aplicación automatizada, cuando se considera conjuntamente con la evidencia sobre la eficacia operativa de los controles generales de la organización de servicios (especialmente de los controles de cambios), puede proporcionar también evidencia importante sobre su eficacia operativa.
Medios de selección de elementos para su comprobación (Ref.: Apartado 25(c) y 27)
A35. Los medios de que dispone el auditor del servicio para seleccionar los elementos que serán comprobados son:
(a) Selección de todos los elementos (examen al 100%). Puede resultar adecuado para probar controles que no son aplicados con frecuencia, por ejemplo, trimestralmente, o cuando la evidencia relativa a la aplicación del control hace que sea eficiente una prueba al 100%;
(b) Selección de elementos específicos. Puede resultar adecuado cuando una prueba al 100% no sería eficiente y el muestreo no sería eficaz, como, por ejemplo, cuando se prueban controles que no se aplican con la suficiente frecuencia como para que exista una población amplia para el muestreo, controles que se aplican mensualmente o diariamente; y
(c) Muestreo. Puede resultar adecuado para probar controles que son aplicados con frecuencia de manera uniforme y que dejan evidencia documentada de su aplicación.
A36. Aunque el examen selectivo de elementos específicos a menudo sea un medio eficiente de obtención de evidencia, no constituye muestreo. Los resultados de procedimientos aplicados a elementos seleccionados de esta manera no se pueden extrapolar a la población total; en consecuencia, el examen selectivo de elementos específicos no proporciona evidencia sobre el resto de la población. Por otra parte, el muestreo tiene como finalidad permitir que se obtengan conclusiones sobre la totalidad de la población basadas en la comprobación de una muestra extraída de la misma.
El trabajo de la función de auditoría interna
Obtención de conocimiento de la función de auditoría interna Apartado 30)
A37. La función de auditoría interna puede ser responsable de proporcionar análisis, evaluaciones, un grado de seguridad, recomendaciones y otra información a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad. La función de auditoría interna en una organización de servicios puede realizar actividades relacionadas con el sistema de control interno de la propia organización de servicios, o actividades relacionadas con los servicios y sistemas, incluidos los controles, que la organización de servicios proporciona a las entidades usuarias.
Determinación de la utilización del trabajo de los auditores internos y de la extensión de dicha utilización (Ref.: Apartado 33)
A38. Para determinar el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio, los siguientes factores pueden indicar la necesidad de procedimientos diferentes o menos extensos que los que normalmente se requerirían:
- La naturaleza y el alcance del trabajo específico realizado, o a realizar, por los auditores internos son bastante limitados.
- El trabajo de los auditores internos se refiere a controles que son menos significativos para las conclusiones del auditor del servicio.
- El trabajo realizado, o a realizar por los auditores internos no requiere juicios subjetivos o complejos.
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 34)
A39. La naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos del auditor del servicio sobre trabajo específico de los auditores internos dependerá de su evaluación de la importancia de dicho trabajo para sus conclusiones (por ejemplo, la importancia de los riesgos que los controles probados intentan mitigar), de la evaluación de la función de auditoría interna y de la evaluación del trabajo específico de los auditores internos. Dichos procedimientos pueden incluir:
- El examen de elementos ya examinados por los auditores internos;
- El examen de otros elementos similares; y
- La observación de procedimientos realizados por los auditores internos.
Efecto sobre el informe del auditor del servicio (Ref.: Apartado 36-37)
A40. Independientemente del grado de autonomía y objetividad de la función de auditoría interna, dicha función no es independiente de la organización de servicios como se requiere que lo sea el auditor del servicio cuando realiza el encargo. El auditor del servicio es el único responsable de la opinión que expresa en su informe y su responsabilidad no se reduce por el hecho de que utilice el trabajo de los auditores internos.
A41. La descripción por el auditor del servicio del trabajo realizado por la función de auditoría interna se puede presentar de varias maneras, por ejemplo:
- Mediante la inclusión de material introductorio en la descripción de las pruebas de controles indicando que al realizar las pruebas de controles se utilizó determinado trabajo de la función de auditoría interna.
- Mediante la atribución de determinadas pruebas a la auditoría interna.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 38 y 40)
A42. Las manifestaciones escritas que se exigen en el apartado 38 son independientes de, y adicionales a, la afirmación de la organización de servicios que se define en el apartado 9(o).
A43. Si la organización de servicios no facilita las manifestaciones escritas requeridas de conformidad con el apartado 38(c) de esta ISAE, puede resultar apropiado que la opinión del auditor del servicio sea una opinión modificada de conformidad con el apartado 55(d) de esta ISAE.
Otra información (Ref.: Apartado 42)
A44. El Código de Ética requiere que el auditor del servicio no se vincule con información cuando considere que la misma
(a) Contiene una afirmación materialmente falsa o que induce a error;
(b) Contiene afirmaciones o información proporcionada de manera irresponsable; o
(c) Omite u oculta información que debe ser incluida cuando dicha omisión u ocultación inducirían a error. [683]
Si otra información que se incluye en un documento que contiene la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios junto con el informe del auditor del servicio contiene información orientada a futuro tal como planes de recuperación o de contingencia, o planes para modificaciones al sistema que tratarán las desviaciones que se identifican en el informe del auditor del servicio, o manifestaciones de carácter promocional que no pueden ser razonablemente fundamentadas, el auditor del servicio puede solicitar que dicha información sea eliminada o reformulada.
A45. Si la organización de servicios rehúsa eliminar o reformular la otra información, entre las actuaciones adicionales que resultarían adecuadas se incluye, por ejemplo:
- Solicitar a la organización de servicios que obtenga asesoramiento jurídico para determinar el modo de actuar adecuado.
- Describir la incongruencia material 0 la incorrección de hecho material en el informe.
- Retener el informe hasta que se resuelva la cuestión.
- Renunciar al encargo.
Documentación (Ref.: Apartado 51)
A46. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos del encargo. [684] Un plazo adecuado para completar dicha compilación habitualmente no excede de 60 días después de la fecha del informe del auditor del servicio. [685]
Preparación del informe del auditor del servicio
Contenido del informe del auditor del servicio (Ref.: Apartado 53)
A47. Los Anexos 1 y 2 contienen ejemplos ilustrativos de informes del auditor del servicio y de las correspondientes afirmaciones de la organización de servicios.
Usuarios a los que se destina el informe del auditor del servicio y propósito del mismo (Ref.: Apartado 53(e))
A48. Los criterios utilizados en los encargos para informar sobre los controles en una organización de servicios únicamente son relevantes para proporcionar información sobre el sistema de la organización de servicios, incluidos los controles, a aquéllos que tienen conocimiento del modo en que el sistema ha sido utilizado por las entidades usuarias para la preparación de información financiera.
En consecuencia, este hecho se menciona en el informe del auditor del servicio. Adicionalmente, el auditor del servicio puede considerar adecuado incluir un párrafo que restrinja específicamente la distribución del informe a los usuarios a los que se destina, su utilización por terceros 0 su utilización para otros propósitos.
Diseño y aplicación de pruebas de controles (Ref.: Apartado 54)
A49. En la descripción de la naturaleza de las pruebas de controles para un informe tipo 2, es útil para los lectores del informe del auditor del servicio si éste incluye:
- Los resultados de todas las pruebas en las que se han identificado desviaciones, incluso si se han identificado otros controles que permiten al auditor del servicio concluir que el objetivo de control relevante se ha alcanzado o si el control probado ha sido posteriormente eliminado de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
- Información sobre los factores causantes de las desviaciones identificadas, siempre que el auditor del servicio los haya identificado.
Opiniones modificadas (Ref.: Apartado 55)
A50. En el Anexo 3 se contienen ejemplos ilustrativos de informes modificados del auditor del servicio.
A51. Incluso cuando el auditor del servicio haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la opinión (o se haya abstenido de opinar), puede ser adecuado que describa en el párrafo de fundamento de la modificación los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, y los efectos correspondientes.
A52. Cuando la denegación (o abstención) de opinión se produzca por una limitación al alcance, por lo general no es adecuado identificar los procedimientos realizados ni incluir afirmaciones que describan las características del encargo del auditor del servicio; hacerlo podría restar visibilidad a la denegación (o abstención) de opinión.
Otras responsabilidades de comunicación (Ref.: Apartado 56)
A53. Entre las actuaciones adecuadas para responder a las circunstancias mencionadas en el apartado 56 se incluyen:
- La obtención de asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
- Comunicación con los responsables del gobierno de la organización de servicios.
- Comunicación con terceros (por ejemplo, el regulador) cuando sea requerido.
- Modificación de la opinión del auditor del servicio o inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones.
- Renuncia al encargo.
Anexo 1
(Ref. Apartado A47).
Ejemplos de afirmaciones de la organización de servicios
Los siguientes ejemplos de afirmaciones de la organización de servicios son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones.
Ejemplo 1: Ejemplo de afirmación tipo 2 de la organización de servicios
Afirmación de la Organización de Servicios
La descripción adjunta se ha preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerla en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de los clientes.
[Nombre de la entidad] confirma que:
(a) La descripción adjunta en las páginas [bb-cc] presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar las transacciones de los clientes durante el periodo de [fecha] a [fecha]. Los criterios utilizados al realizar la presente afirmación fueron que la descripción adjunta:
(i) Presenta el modo en que se diseñó e implemento el sistema, incluido:
- Los tipos de servicios prestados, así como, según corresponda, las clases de transacciones procesadas.
- Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales las transacciones se generaron, registraron, procesaron, corrigieran en caso necesario, y se transfirieron a los informes preparados para los clientes.
- Los correspondientes registros e información de soporte y cuentas específicas que se utilizaron para generar, registrar y procesar las transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfirió a los informes preparados para los clientes.
- El modo en que el sistema trató los hechos y condiciones significativos, distintos de las transacciones.
- El proceso que se utilizó para preparar los informes para los clientes.
- Los objetivos de control relevantes y los controles diseñados para su cumplimiento.
- Controles que, al diseñar el sistema, supusimos que serían implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se cumplan los objetivos de control mencionados en la descripción adjunta, se identifican en la misma junto con los objetivos de control que no podemos alcanzar solos.
- Otros aspectos del entorno de control, del proceso de valoración del riesgo, del sistema de información (incluidos los procesos de negocio relacionados) y comunicación, de las actividades de control y controles de seguimiento que fueron relevantes para el procesamiento de las transacciones de los clientes y para informar sobre las mismas.
(ii) Incluye los principales detalles de los cambios que se han producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo de [fecha] a [fecha],
(iii) No omite ni distorsiona información relacionada con el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de clientes y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular.
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios funcionaron eficazmente durante el periodo de [fecha] a [fecha]. Los criterios utilizados para realizar la presente afirmación fueron que:
(i) Se han identificado los riesgos que amenazaban la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción;
(ii) Los controles identificados, aplicados según se describe, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impidieron que se alcanzaran los objetivos de control; y
(iii) Los controles se aplicaron de manera consistente como fueron diseñados, y los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y autoridad adecuadas, a lo largo del periodo de [fecha] a [fecha].
Ejemplo 2: Ejemplo de afirmación tipo 1 de la organización de servicios
La descripción adjunta se ha preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerla en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al obtener conocimiento de los sistemas de información de los clientes relevantes para la preparación de información financiera.
[Nombre de la entidad] confirma que:
(a) La descripción adjunta en las páginas [bb-cc] presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar las transacciones de los clientes a [fecha]. Los criterios utilizados al realizar la presente afirmación fueron que la descripción adjunta:
(i) Presenta el modo en que se diseñó e implemento el sistema, incluido:
- Los tipos de servicios prestados, así como, según corresponda, las clases de transacciones procesadas.
- Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales las transacciones se generaron, registraron, procesaron, corrigieran en caso necesario, y se transfirieron a los informes preparados para los clientes.
- Los correspondientes registros e información de soporte y cuentas específicas que se utilizaron para generar, registrar y procesar las transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfiere a los informes preparados para los clientes.
- El modo en que el sistema trató los hechos y condiciones significativas, distintas de las transacciones.
- El proceso que se utilizó para preparar los informes para los clientes.
- Los objetivos de control relevantes y los controles diseñados para su cumplimiento.
- Controles que, al diseñar el sistema, supusimos que serían implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se cumplan los objetivos de control mencionados en la descripción adjunta, se identifican en la misma junto con los objetivos de control que no podemos alcanzar solos.
- Otros aspectos del entorno de control, del proceso de valoración del riesgo, del sistema de información (incluidos los procesos de negocio relacionados) y comunicación, de las actividades de control y controles de seguimiento que fueron relevantes para el procesamiento de las transacciones de los clientes y para informar sobre las mismas.
(ii) No omite ni distorsiona información relacionada con el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de clientes y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular.
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción estaban adecuadamente diseñados a [fecha]. Los criterios utilizados al realizar la presente afirmación fueron que:
(i) Se han identificado los riesgos que amenazaban la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción;
(ii) Los controles identificados, aplicados según se describe, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impidieron que se alcanzaran los objetivos de control.
Anexo 2
(Ref. Apartado A47).
Ejemplos de informes del auditor del servicio
Los siguientes ejemplos de informes son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones.
Ejemplo 1: Informe tipo 2 del auditor del servicio
Informe del auditor del servicio independiente sobre la descripción de los controles, su diseño y su eficacia operativa
A: La organización de servicios XYZ
Alcance
Hemos sido contratados para informar sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ de su sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar transacciones de clientes durante el periodo de [fecha] a [fecha] en páginas [bb-cc] (la descripción), y sobre el diseño y funcionamiento de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción. [686]
Responsabilidades de la organización de servicios XYZ
La organización de servicios XYZ es responsable: de la preparación de la descripción y de la afirmación adjunta a la misma que se muestra en la página [aa], así como de la integridad, exactitud y método de presentación de la descripción y de la afirmación; de prestar los servicios cubiertos por la descripción; de indicar los objetivos de control; y de diseñar, implementar y aplicar eficazmente los controles para alcanzar los objetivos de control indicados.
Responsabilidades del auditor del servicio
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ y sobre el diseño y el funcionamiento de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en dicha descripción, basada en nuestros procedimientos. Hemos realizado nuestro encargo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE) 3402 "Informes que proporcionan un grado de seguridad sobre los controles en una organización de servicios”, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Encargos de Aseguramiento. Dicha norma exige que cumplamos los requerimientos de ética y que planifiquemos y apliquemos nuestros procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados y funcionan con eficacia.
Un encargo que proporciona un grado de seguridad sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles en una organización de servicios implica la aplicación de procedimientos para obtener evidencia sobre la información revelada en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema, y sobre el diseño y eficacia operativa de los controles. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor del servicio, así como de la valoración de los riesgos de que la descripción no se presente fielmente y de que los controles no estén adecuadamente diseñados o no funcionen eficazmente. Nuestros procedimientos incluyeron probar la eficacia operativa de los controles que consideramos necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzaron los objetivos de control indicados en la descripción. Un encargo de seguridad de este tipo también comprende la evaluación de la presentación general de la descripción, de la adecuación de los objetivos que se indican en la misma, y de la adecuación de los criterios detallados por la organización de servicios y que se describen en la página [aa].
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Limitaciones de los controles en una organización de servicios
La descripción realizada por la organización de servicios XYZ se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de clientes y de sus auditores y es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular. Así mismo, debido a su naturaleza, puede ocurrir que los controles en una organización de servicios no prevengan o detecten todos los errores u omisiones en el procesamiento de transacciones o en la preparación de informes sobre las mismas. Así mismo, la extrapolación de cualquier evaluación de la efectividad a periodos futuros está sujeta al riesgo de que los controles en una organización de servicios puedan convertirse en inadecuados o fallar.
Opinión
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la página [aa]. En nuestra opinión, en todos los aspectos materiales:
(a) La descripción presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] como se diseñó e implemento durante el periodo de [fecha] a [fecha];
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción estuvieron adecuadamente diseñados durante el periodo de [fecha] a [fecha]; y
(c) Los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción se alcanzaron, funcionaron eficazmente durante el periodo de [fecha] a [fecha],
Descripción de las pruebas de controles
Los controles específicos que se probaron y la naturaleza, momento de realización y resultados de dichas pruebas se detallan en las páginas [yy-zz],
Usuarios a los que va dirigido y propósito
Este informe y la descripción de las pruebas de controles de las páginas [yy-zz] se ha preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para su tenerlos en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de los clientes.
[Firma del auditor del servicio]
[Fecha del informe del auditor del servicio]
[Dirección del auditor del servicio]
Ejemplo 2: Informe tipo 1 del auditor del servicio
Informe del auditor del servicio independiente sobre la descripción de los controles y su diseño
A: La organización de servicios XYZ
Alcance
Hemos sido contratados para informar sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ de su sistema [tipo o nombre del mismo] a [fecha] para procesar transacciones de clientes que se muestra en las páginas [bb-cc] (la descripción), y sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción. [687]
No hemos aplicado ningún procedimiento con respecto a la eficacia operativa de los controles que se incluyen en la descripción y, en consecuencia, no expresamos una opinión sobre la misma.
Responsabilidades de la organización de servicios XYZ
La organización de servicios XYZ es responsable: de preparar la descripción y la afirmación adjunta a la misma que se muestra en la página [aa], incluido la integridad, exactitud y método de presentación de la descripción y de la afirmación; de prestar los servicios cubiertos por la descripción; de indicar los objetivos de control; y de diseñar, implementar y aplicar eficazmente los controles para alcanzar los objetivos de control indicados.
Responsabilidades del auditor del servicio
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ y sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en dicha descripción, basada en nuestros procedimientos. Hemos realizado nuestro encargo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento que Proporcionan un Grado de Seguridad (ISAE) 3402 "Informes que proporcionan un grado de seguridad sobre los controles en una organización de servicios”, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Encargos de Aseguramiento. Dicha norma exige que cumplamos los requerimientos de ética y que planifiquemos y apliquemos nuestros procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados.
Un encargo que proporciona un grado de seguridad sobre la descripción y el diseño de los controles en una organización de servicios implica la aplicación de procedimientos para obtener evidencia sobre la información revelada en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema, y sobre el diseño de los controles. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor del servicio, así como de la valoración de los riesgos de que la descripción no se presente fielmente y de que los controles no estén adecuadamente diseñados. Un encargo de seguridad de este tipo también incluye la evaluación de la presentación general de la descripción, de la adecuación de los objetivos de control que se indican en la misma, y de la adecuación de los criterios detallados por la organización de servicios y que se describen en la página [aa].
Como indicamos anteriormente, no hemos aplicado ningún procedimiento con respecto a la eficacia operativa de los controles que se incluyen en la descripción y, en consecuencia, no expresamos una opinión sobre la misma.
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Limitaciones de los controles en una organización de servicios
La descripción realizada por la organización de servicios XYZ se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio espectro de clientes y de sus auditores y es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular. Así mismo, debido a su naturaleza, puede ocurrir que los controles en una organización de servicios no prevengan o detecten todos los errores u omisiones en el procesamiento de transacciones o en la preparación de informes sobre las mismas.
Opinión
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la página [aa]. En nuestra opinión, en todos los aspectos materiales:
(a) La descripción presenta fielmente el sistema [tipo 0 nombre del mismo] a [fecha] como se diseñó e implemento; y
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción estaban adecuadamente diseñados a [fecha],
Usuarios a los que va dirigido y propósito
Este informe se ha preparado únicamente para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] de la organización de servicios XYZ y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para su tenerlo en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al obtener conocimiento de los sistemas de información de los clientes relevantes para la preparación de información financiera.
[Firma del auditor del servicio]
[Fecha del informe del auditor del servicio]
[Dirección del auditor del servicio]
Anexo 3
(Ref. Apartado A50)
Ejemplos de informes modificados del auditor del servicio
Los siguientes ejemplos informes modificados son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones. Se basan en los ejemplos de informes del Anexo 2.
Ejemplo 1: Opinión con salvedades - la descripción del sistema realizada por la organización de servicios no se presenta fielmente, en todos los aspectos materiales.
………
Responsabilidades del auditor del servicio
………..
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La descripción adjunta indica en la página [mn] que la organización de servicios XYZ utiliza números de identificación de los operadores y claves para impedir accesos no autorizados al sistema. En base a nuestros procedimientos, los cuales incluyeron indagaciones mediante preguntas al personal y la observación de las actividades, hemos determinado que los números de identificación de los operadores y las claves se utilizan en las Aplicaciones A y B pero no en las Aplicaciones C y D.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a)...
Ejemplo 2: Opinión con salvedades - los controles no están adecuadamente diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcancen aunque los controles funcionen eficazmente.
………..
Responsabilidades del auditor del servicio
…….
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Como se indica en la página [mn] de la descripción adjunta, de vez en cuando la organización de servicios XYZ realiza cambios en los programas de las aplicaciones con el fin de corregir deficiencias 0 de aumentar su capacidad. Los procedimientos que se siguen para determinar si se deben realizar cambios, para el diseño de los cambios y para su implementación, no incluyen su revisión y aprobación por personas autorizadas que sean independientes de las que participan en la realización de los cambios. Tampoco se han establecido requisitos de probar tales cambios 0 de proporcionar los resultados de las pruebas a un revisor autorizado antes de implementar los cambios.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a)...
Ejemplo 3: Opinión con salvedades - los controles no funcionaron con eficacia durante el periodo especificado (sólo en informes tipo 2)
………
Responsabilidades del auditor del servicio
……..
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La organización de servicios XYZ afirma en su descripción que ha puesto en funcionamiento controles automatizados para conciliar los cobros por reembolsos de préstamos con el output generado. Sin embargo, como se indica en la página [mn] de la descripción, dicho control no funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa debido a un error de programación. El resultado fue que no se cumpliera el objetivo de control “Los controles proporcionan una seguridad razonable de que se registran adecuadamente los cobros por reembolsos de préstamos” durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa. El [fecha] XYZ implemento un cambio en el programa que realiza el cálculo y nuestras pruebas indican que funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
Ejemplo 4: Opinión con salvedades - El auditor del servicio no puede obtener evidencia adecuada y suficiente
……..
Responsabilidades del auditor del servicio
…….
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La organización de servicios XYZ afirma en su descripción que ha puesto en funcionamiento controles automatizados para conciliar los cobros por reembolsos de préstamos con el output generado. No obstante, los registros electrónicos de la realización de dicha conciliación durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa fueron borrados como resultado de un error de procesamiento informático, y en consecuencia no pudimos probar el funcionamiento de dicho control durante ese periodo. En consecuencia, no pudimos determinar si el objetivo de control “Los controles proporcionan una seguridad razonable de que se registran adecuadamente los cobros por reembolsos de préstamos” funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a) ...
NORMA INTERNACIONAL SOBRE SERVICIOS RELACIONADOS 4400 -(Antes NIA 920)
ENCARGOS PARA REALIZAR PROCEDIMIENTOS ACORDADOS SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA
(Esta norma está en vigor)
CONTENIDO
Apartado
| Introducción | 1-3 |
| Objetivos de un encargo de procedimientos acordados | 4-6 |
| Principios básicos de un encargo de procedimientos acordados | 7-8 |
| Fijación de los términos del encargo | 9-12 |
| Planificación | 13 |
| Documentación | 14 |
| Procedimientos y evidencia | 15-16 |
| Informe | 17-18 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para un encargo de procedimientos acordados
Anexo 2: Ejemplo de un informe sobre hechos concretos detectados relativos a las cuentas a pagar
La Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (NISR, ISRS por sus siglas en inglés) 4400, Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera deberá leerse en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Seguridad y Servicios Relacionados”, que establece la aplicación y autoridad de las NISR
Introducción
1. La finalidad de esta Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (NISR) es establecer normas y suministrar criterios sobre la responsabilidad profesional del auditor cuando se ejecuta un encargo de realización de procedimientos acordados sobre información financiera y en relación con la forma y contenido del informe que emite el auditor como resultado de dicho encargo.
2. Esta NISR se refiere a encargos relacionados con la información financiera. No obstante, puede aplicarse a otros encargos relativos a información no financiera siempre que el auditor tenga conocimiento adecuado de las cuestiones relativas al encargo, y existan criterios razonables en los que el auditor pueda basar sus conclusiones. Los criterios suministrados por las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) pueden ser también útiles para el auditor en la aplicación de esta NISR.
3. Un encargo de este tipo puede suponer que el auditor aplique determinados procedimientos a partidas concretas de la información financiera (por ejemplo, cuentas a cobrar o a pagar, compras a empresas vinculadas o ventas y beneficios de un segmento concreto de la entidad), a un estado financiero concreto (por ejemplo, el balance) o incluso a un conjunto completo de estados financieros.
Objetivos de un encargo de procedimientos acordados
4. El objetivo de un encargo de este tipo es que el auditor [688] aplique los procedimientos de auditoría que haya acordado con el cliente y, en su caso, con terceros interesados, informando sobre los hechos concretos detectados.
5. El auditor no expresa ningún tipo de opinión, dado que se limita a informar sobre los hechos concretos detectados. En consecuencia, son los usuarios del informe los que evalúan por sí mismos los procedimientos aplicados y los hechos concretos detectados por el auditor y extraen sus propias conclusiones sobre el trabajo de este último.
6. El uso de este informe queda restringido a quienes han acordado los procedimientos a desarrollar dado que aquellas personas que desconozcan las razones de aplicar esos procedimientos podrían interpretar incorrectamente los resultados.
Principios básicos de un encargo de procedimientos acordados
7. El auditor debe respetar el Código de Ética Profesional promulgado por la IFAC.
Los principios básicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor en este tipo de encargos son los indicados a continuación:
(a) Integridad;
(b) Objetividad;
(c) Formación continuada y competencia profesional;
(d) Secreto profesional;
(e) Comportamiento profesional; y
(f) Normas técnicas.
La independencia del auditor no es un requisito necesario en los encargos de procedimientos acordados. Sin embargo, los términos u objetivos de un encargo concreto o las normas nacionales aplicables pueden exigir del auditor el cumplimiento de los requisitos de independencia del Código de Ética de la IFAC. Cuando el auditor no sea independiente, esta circunstancia deberá ponerse de manifiesto en el informe de hechos concretos detectados.
8. El auditor deberá realizar un encargo de este tipo de acuerdo con la presente NISR y con los términos del encargo.
Fijación de los términos del encargo
9. El auditor debe asegurarse de que los representantes de la entidad y también otros terceros que vayan a recibir copia del informe sobre hechos concretos detectados tienen un claro entendimiento de los procedimientos acordados y de los términos del encargo. Entre los aspectos que deben acordarse pueden citarse son los siguientes:
- La naturaleza del encargo, incluida la manifestación expresa de que los procedimientos a aplicar no constituyen ni una auditoría ni una revisión limitada, y que, en consecuencia, no se expresará opinión con ningún grado de seguridad.
- La finalidad del encargo.
- La naturaleza de los elementos, saldos, partidas o estados financieros a los que deban aplicarse los procedimientos acordados.
- La naturaleza y alcance de los procedimientos concretos a aplicar.
- La forma y contenido del informe sobre procedimientos acordados que se espera emitir y, en su caso, los hechos concretos detectados.
- Limitaciones a la distribución del informe de hechos concretos detectados. Cuando tales limitaciones entren en conflicto con la ley o la regulación, el auditor no debe aceptar el encargo.
10. En determinadas circunstancias, como, por ejemplo, cuando los procedimientos hayan sido acordados con organismos reguladores, representantes de un sector de actividad y representantes de la profesión contable, es posible que el auditor no pueda discutir los procedimientos con todos los interesados que recibirán el informe. Entonces debe evaluar, entre otras cuestiones, la posibilidad de intercambiar impresiones sobre los procedimientos a aplicar con los representantes adecuados de las partes implicadas, revisando la correspondencia significativa recibida de las mismas o enviándoles un borrador del tipo de informe que se prevé emitir.
11. En beneficio tanto del cliente como del auditor, éste envía una carta de encargo especificando los aspectos claves del nombramiento. Con ello se confirma la aceptación del encargo por parte del auditor y ayuda a evitar malentendidos en relación con cuestiones tales como los objetivos y alcance del encargo, la responsabilidad del auditor y el modelo de informe a emitir.
12. Entre la información a incluir en la carta de encargo se encuentran:
- Una relación de los procedimientos a aplicar, de acuerdo con lo acordado entre las partes implicadas.
- Una manifestación de que la distribución del informe sobre hechos concretos detectados se restringirá a las partes que han acordado los procedimientos a aplicar.
Además, el auditor debe evaluar la posibilidad de adjuntar a la carta de encargo un borrador del tipo de informe de hechos concretos detectados que se prevé emitir. En el Anexo 1 de esta NISR se recoge un ejemplo de carta de encargo para procedimientos acordados.
Planificación
13. El auditor debe planificar su trabajo al objeto de realizar su trabajo de manera efectiva.
Documentación
14. El auditor debe documentar los asuntos que se consideran importantes a la hora de obtener evidencia en la que basar los hechos concretos detectados, y para dejar constancia de que el encargo se ha realizado de acuerdo con la presente NISR y con los términos del mismo.
Procedimientos y evidencia
15. El auditor debe aplicar los procedimientos acordados con el cliente y utilizar la evidencia obtenida como base para su informe sobre los hechos concretos detectados.
16. Los procedimientos acordados en un encargo de este tipo pueden incluir:
- Indagaciones y análisis.
- Comprobación de cálculos, comparaciones y otras pruebas de exactitud aritmética.
- Observación.
- Inspección.
- Obtención de confirmaciones.
El Anexo 2 a esta NISR es un modelo de informe en el que, a modo de ejemplo, aparece una lista de procedimientos que pueden ser utilizados como una parte de un encargo típico de procedimientos acordados.
Informe
17. El informe sobre un encargo de procedimientos acordados debe describir el propósito y los procedimientos acordados con el detalle suficiente como para permitir al lector comprender la naturaleza y alcance del trabajo llevado a cabo.
Los informes de hechos concretos detectados deberían contener:
(a) Título;
(b) Destinatario (normalmente el cliente que encargó al auditor la realización de determinados procedimientos acordados);
(c) Identificación de la información financiera o no financiera concreta sobre la que se aplican los procedimientos acordados;
(d) Manifestación acerca de que los procedimientos aplicados son los acordados con el destinatario del informe;
(e) Manifestación de que la actuación se ha realizado de acuerdo con la NISR aplicable a este tipo de encargos o con las normas nacionales o prácticas correspondientes;
(f) Cuando sea aplicable, manifestación de que el auditor no es independiente de la entidad;
(g) Identificación del propósito para el que se aplican los procedimientos en cuestión;
(h) Lista de los procedimientos concretos aplicados;
(i) Descripción de los hechos concretos detectados, incluyendo, con suficiente nivel de detalle, los errores o las excepciones que hayan podido encontrarse;
(j) Manifestación de que los procedimientos aplicados no constituyen una auditoría, ni una revisión y que, por lo tanto, no se expresa opinión alguna;
(k) Manifestación de que, de haber llevado a cabo el auditor procedimientos adicionales, una auditoría o una revisión, podrían haberse puesto de manifiesto otras cuestiones sobre las cuales se habría informado;
(I) Manifestación de que la distribución del informe queda limitada a aquellas partes con las que se han acordado los procedimientos a realizar.
(m) Manifestación, en su caso, de que el informe se refiere únicamente a los elementos, saldos, partidas o información financiera y no financiera especificados en el mismo y que, por tanto, no es extensible a los estados financieros de la entidad, considerados en su conjunto;
(n) Fecha del informe;
(o) Dirección del auditor; y
(p) Firma del auditor.
El Anexo 2 a esta NISR incluye un ejemplo de informe sobre hechos concretos detectados emitido en relación con un encargo de procedimientos acordados sobre información financiera.
Perspectiva desde el Sector Público
1. El informe de un encargo del Sector Público puede no ser de uso restringido únicamente para las personas que han acordado los procedimientos a aplicar sino que también tengan acceso a él un número más amplio de entidades o personas (por ejemplo, en el caso de una investigación parlamentaria sobre una entidad pública concreta o sobre un departamento gubernamental).
También hay que señalar que los encargos del sector Público varían significativamente, por lo que deben distinguirse cuidadosamente los encargos que son realmente de procedimientos acordados de otros que se espera que sean auditorías de información financiera, tales como los informes de eficiencia o eficacia.
Anexo 1
Ejemplo de carta de encargo de un encargo de procedimientos acordados
La carta de encargo que figura a continuación puede utilizarse como guía, junto con las consideraciones incluidas en el párrafo 9 de esta NISR, si bien no pretende ser un modelo estándar. Su contenido debe adaptarse de acuerdo con los requerimientos y circunstancias concretas de cada caso.
Al Consejo de Administración o al órgano correspondiente que contrata al auditor.
Esta carta tiene por objeto manifestarles nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro encargo, así como la naturaleza y limitaciones de los servicios que nos disponemos a prestarles. Nuestro encargo será realizado de acuerdo con la Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (o bien incluir referencias a las normas o prácticas nacionales correspondientes) aplicable a "Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera", y así lo indicaremos en el informe.
Hemos acordado realizar los procedimientos mencionados a continuación e informar sobre los hechos concretos detectados en nuestro trabajo:
(Descripción de la naturaleza, calendario y alcance del trabajo a realizar, incluida referencia específica, en su caso, a los documentos y registros a examinar, individuos con los que se contactará y terceras personas de las que se obtendrán confirmaciones).
Los procedimientos que aplicaremos tienen la única finalidad de ayudarles en (indicar el propósito).
Nuestro informe se elabora exclusivamente para su información y no podrá ser utilizado para ningún otro propósito.
Los procedimientos que aplicaremos no constituyen una auditoría, ni una revisión, realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría o las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencias a las normas o prácticas nacionales correspondientes) y, en consecuencia, no se expresaremos opinión alguna.
Esperamos poder contar con la cooperación total del personal a su servicio, y confiamos en que se pongan a nuestra disposición todos los registros, documentación y otra información solicitada en relación con nuestro encargo.
Nuestros honorarios, que serán facturados a medida que se vaya realizando el trabajo, se basan en el tiempo empleado por las personas asignadas al encargo, más los gastos en que incurran. Las tarifas horarias varían de acuerdo con leal nivel de responsabilidad, experiencia y competencia del personal asignado al trabajo.
Les rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta a esta carta en señal de conformidad con los términos y condiciones contratados, incluyendo los procedimientos concretos cuya realización hemos acordado.
XYZ a Co
Conformidad en representación de la empresa
Nombre y cargo
Fecha
Anexo 2
Ejemplo de un informe sobre hechos concretos detectados relativos a las cuentas a pagar
INFORME SOBRE HECHOS CONCRETOS DETECTADOS
A (aquellos que contrataron al auditor)
Hemos llevado a cabo los procedimientos acordados con Vds., que se indican más abajo en relación con las cuentas a pagar a (fecha) de la empresa ABC, incluidas en los cuadros adjuntos (que no aparecen en este ejemplo). Nuestro encargo ha sido realizado de acuerdo con las Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes) aplicable a los "Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera". Tales procedimientos, que se han diseñado con el único propósito de ayudarles en su evaluación de la validez de las cuentas a pagar, son, en resumen, los siguientes:
1. Hemos obtenido y comprobado la suma de las cuentas a pagar en el balance de comprobación de sumas y saldos a ... (fecha), preparado por la Empresa ABC, habiendo comprobado, además, la coincidencia de este total con el saldo de la cuenta del libro Mayor correspondiente.
2. Hemos comprobado la coincidencia de la lista con los principales proveedores y los importes adeudados a los mismos a ... (fecha) adjunta (que no se incluye en este ejemplo), con los correspondientes nombres y saldos en el balance de comprobación de sumas y saldos.
3. Hemos obtenido estados de cuentas de los proveedores o les hemos solicitado la confirmación de sus saldos a ... (fecha).
4. Hemos comparado estos estados de cuentas o confirmaciones con los saldos indicados en el procedimiento 2. Para los importes no coincidentes, hemos obtenido de la empresa ABC la conciliación correspondiente. Para las conciliaciones obtenidas, hemos identificado y confeccionado una lista de las facturas, notas de abono y cheques pendientes de liquidación, por un importe superior a xxx. Hemos situado y examinado tales facturas y notas de abono recibidas con posterioridad y los cheques pagados con posterioridad y hemos comprobado que, efectivamente, han sido tenidos en cuenta como pendientes de liquidación en la conciliación.
(a) A continuación informamos de los hechos detectados:
(b) Con respecto al procedimiento 1, la suma es correcta y el importe total de las cuentas a pagar en el balance de situación coincide con el saldo en el libro Mayor..
(c) Con respecto al procedimiento 2, los importes comprobados coinciden.
(d) Con respecto al procedimiento 3, obtuvimos estados de cuentas de todos los proveedores.
En relación con el procedimiento 4, hemos comprobado que los saldos coinciden o, para aquellos en los que existían discrepancias, hemos comprobado que la Empresa ABC ha preparado las oportunas conciliaciones y que las notas de abono, facturas y cheques pendientes de liquidación, de importe superior a xxx, han sido adecuadamente identificados como partidas de conciliación, a excepción de los siguientes casos:
(detalle de las excepciones)
Dado que los procedimientos anteriormente descritos no constituyen ni una auditoría, ni una revisión, realizadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría o las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes), no expresamos opinión alguna sobre las cuentas a pagar a (fecha).
En el caso de haber aplicado procedimientos adicionales o de haber realizado una auditoría, o una revisión de los estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría o las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes, se podrían haber puesto de manifiesto otros asuntos sobre los que les habríamos informado.
Nuestro informe se emite exclusivamente para el propósito indicado en el primer párrafo de este informe y para su información y no debe ser utilizado para fines diferentes al indicado ni ser distribuido a terceras personas. Este informe se refiere exclusivamente a los saldos y partidas indicados más arriba y no es extensible a los estados financieros de la Empresa ABC, considerados en su conjunto.
AUDITOR
Fecha
Dirección.
NORMA INTERNACIONAL SOBRE SERVICIOS RELACIONADOS 4410 - (Antes NIA 930)
ENCARGOS DE COMPILACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
(Esta norma está en vigor)
CONTENIDO
Apartado
| Introducción | 1-2 |
| Objetivo de un encargo de compilación | 3-4 |
| Principios básicos de un encargo de compilación | 5-6 |
| Fijación de los términos del encargo | 7-8 |
| Planificación | 9 |
| Documentación | 10 |
| Procedimientos | 11-17 |
| Informe | 18-19 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para un mandato de compilación Anexo 2: Ejemplos de informes de compilación
La Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (NISR, ISRS por sus siglas en inglés) 4410, Encargos para compilar estados financieros debe interpretarse en el contexto del “Prólogo a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión y Otros Servicios de Seguridad y Servicios Relacionados”, que establece la aplicación y autoridad de las NISR
Introducción
1. La finalidad de esta Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (NISR) es establecer reglas y suministrar criterios sobre la responsabilidad profesional del experto contable [689] cuando se ejecuta un encargo de compilación de estados financieros y en relación con el formato y contenido del informe que emite el experto contable como resultado de dicho encargo.
2. Esta NISR se refiere a encargos de compilación de información financiera. No obstante, puede aplicarse a otros encargos de compilación de información no financiera, siempre que el experto contable tenga conocimiento adecuado de las cuestiones relativas al encargo. Los encargos cuyo objeto es la ayuda a un cliente en la preparación de estados financieros (por ejemplo, en la selección de una política contable apropiada), no constituyen un encargo de compilación de información financiera.
Objetivo de un encargo de compilación
3. El objetivo de un encargo de compilación es que el experto contable aplique su experiencia contable, distinta de su experiencia de auditoría, para recopilar, clasificar y resumir información financiera. Esto normalmente supone reducir datos detallados a una forma manejable y comprensible sin necesidad de verificar las afirmaciones en las que se basa dicha información. Los procedimientos empleados no están diseñados y no capacitan al experto contable para expresar ninguna seguridad sobre la información financiera. Sin embargo, los usuarios de la información financiera compilada obtienen algún beneficio como resultado de la intervención del experto contable, dado que el servicio ha sido realizado con competencia y diligencia profesionales.
4. Un encargo de compilación comprende, normalmente, la preparación de estados financieros (que pueden no constituir un conjunto completo de estados financieros), si bien pueden incluir también la recolección, clasificación y resumen de otra información financiera.
Principios generales de un encargo de compilación
El experto contable debe respetar el Código de Ética Profesional promulgado por la IFAC. Los principios de ética que rigen la responsabilidad profesional del experto contable en este tipo de encargos son los siguientes:
(a) Integridad;
(b) Objetividad;
(c) Competencia y diligencia profesionales;
(d) Secreto profesional;
(e) Comportamiento profesional; y
(f) Normas técnicas.
La independencia del experto contable no es un requerimiento necesario en los encargos de compilación. Sin embargo, cuando el experto contable no sea independiente, esta circunstancia se pondrá de manifiesto en su informe.
6. El experto contable emitirá un informe en todos los casos en los que figure su nombre relacionado con la información financiera compilada.
Fijación de los términos del encargo
7. El experto contable se asegurará de que existe un claro entendimiento entre él y el cliente en cuanto a los términos del encargo. Entre los aspectos que deben tenerse en cuenta pueden citarse los siguientes:
- La naturaleza del encargo, incluida la manifestación expresa de que los procedimientos a aplicar no constituyen una auditoría ni una revisión, y que, en consecuencia, no se expresará ningún tipo de seguridad.
- El hecho de que no se puede confiar que el encargo desvele errores, actos ilegales u otras irregularidades, como, por ejemplo, fraudes o desfalcos que pudieran existir.
- La naturaleza de la información que debe ser suministrada por el cliente.
- El hecho de que la Dirección de la entidad es responsable de la exactitud e integridad de la información suministrada al experto contable con el fin de que la información financiera compilada sea completa y exacta.
- Los criterios contables bajo los que se va a compilar la información financiera y el hecho de que se dará detalle de cualquier desviación con respecto a los mismos.
- El uso y distribución previstos de la información, una vez compilada.
- El formato del informe a emitir por el experto contable sobre la información financiera compilada.
8. La carta de encargo sirve de ayuda en la planificación del trabajo de compilación. En beneficio tanto del cliente como del experto contable, éste envía una carta de encargo especificando los aspectos clave del nombramiento. Con ello se confirma la aceptación del encargo por parte del experto contable y se ayuda a evitar malentendidos en relación con cuestiones tales como los objetivos y alcance del encargo, la responsabilidad del experto contable y el formato de informe a emitir. En el Anexo 1 se incluye un modelo de carta de encargo para un trabajo de compilación.
Planificación
9. El experto contable planificará su trabajo al objeto de realizar el encargo de manera efectiva.
Documentación
10. El experto contable documentará los asuntos que se consideran importantes a la hora de dejar evidencia de que el encargo se ha realizado de acuerdo con la esta NISR y con los términos del encargo.
Procedimientos
11. El experto contable obtendrá un conocimiento general del negocio y de las operaciones de la entidad y estará familiarizado con los principios y prácticas contables del sector en que opera la entidad y con el formato y contenido de la información financiera adecuado en las circunstancias.
12. Para compilar información financiera, el experto contable necesita una comprensión general de la naturaleza de las transacciones de negocio de la entidad, el formato de sus registros contables y los criterios contables en los que se basa la información financiera que se presenta. Normalmente, el experto contable obtiene conocimiento de estos asuntos mediante su experiencia acumulada con la entidad o la indagación a través del personal de la misma.
13. Aparte de lo indicado en esta NISR, normalmente no se requiere que el experto contable:
(a) haga preguntas a la Dirección con el objeto de evaluar la fiabilidad e integridad de la información proporcionada;
(b) evalúe los controles internos;
(c) verifique ningún asunto; o
(d) verifique ninguna explicación.
14. Si el experto contable detectara que la información suministrada por la Dirección es incorrecta, está incompleta o, en general, no es satisfactoria, considerará si lleva a cabo los procedimientos anteriores y solicitará información adicional a la Dirección. Si ésta se negara a facilitar más información, el experto contable se retirará del encargo e informará a la entidad de las razones que le obligan a ello.
15. El experto contable leerá la información compilada y determinará si parece adecuada en aspectos formales y si está libre de incorrecciones significativas que resulten obvias. En este sentido, las incorrecciones pueden ser:
- Errores en la aplicación del marco de información financiera aplicable.
- Falta de revelación del marco de información financiera y sobre cualquier desviación conocida respecto al mismo.
- Falta de revelación de otros asuntos significativos que han llegado al conocimiento del experto contable.
El marco de información financiera aplicable y cualesquiera desviaciones conocidas con respecto al mismo serán revelados dentro de la información financiera, aunque sus efectos no necesitan estar cuantificados.
16. Si el experto contable detectara incorrecciones significativas intentará acordar las correcciones necesarias con la entidad. Si éstas no se hicieran y la información financiera se considerara engañosa, el experto contable se retirará del encargo.
Responsabilidades de la Dirección
17. El experto contable obtendrá de la Dirección un reconocimiento expreso de su responsabilidad sobre la presentación de la información financiera y de su aprobación. Dicho reconocimiento puede hacerse mediante manifestaciones de la Dirección que cubran la exactitud e integridad de los datos contables y la revelación completa de toda la información relevante y significativa al experto contable.
Informes sobre un encargo de compilación
18. Los informes sobre encargos de compilación contendrán lo siguiente [690]:
(a) Título;
(b) Destinatario;
(c) Manifestación de que la actuación se ha realizado de acuerdo con la NISR aplicable a los encargos de compilación, o con las normas o prácticas nacionales correspondientes;
(d) Cuando sea aplicable, manifestación de que el experto contable no es independiente de la entidad;
(e) Identificación de la información financiera, haciendo constar que se basa en información proporcionada por la Dirección;
(f) Manifestación de que la Dirección es responsable de la información financiera compilada por el experto contable;
(g) Manifestación de que los procedimientos aplicados no constituyen una auditoría, ni una revisión y que, por lo tanto, de que no se expresa ningún tipo de seguridad sobre la información financiera;
(h) Un párrafo, cuando se considere necesario, que llame la atención sobre la revelación de desviaciones significativas con respecto al marco de información financiera aplicable;
(i) Fecha del informe;
(j) Dirección del experto contable; y (k) Firma del experto contable.
(k) El Anexo 2 incluye ejemplos de informes de compilación.
19. La información financiera compilada por el experto contable contendrá una referencia tal como “No Auditado “Compilado sin Auditoría ni Revisión “o “Véase Informe de Compilación” en cada página de la información financiera 0 en la portada del conjunto completo de estados financieros.
Anexo 1
Ejemplo de carta de encargo para un mandato de compilación
La carta de encargo que figura a continuación puede utilizarse como guía, junto con las consideraciones incluidas en el párrafo 7 de esta NISR y su contenido debe adaptarse de acuerdo con los requerimientos y circunstancias concretas de cada caso. Este ejemplo es para la compilación de estados financieros.
Al Consejo de Administración o a los representantes de la Dirección
Esta carta tiene por objeto manifestarles nuestro entendimiento de los términos de nuestro encargo, así como la naturaleza y limitaciones de los servicios que nos disponemos a prestarles.
Ustedes han solicitado que desarrollemos los siguientes servicios:
Basados en la información que ustedes proporcionen, compilaremos, de acuerdo con la Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes) aplicable a encargos de compilación, el balance de situación de la sociedad ABC al 31 de diciembre de 20XX y la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de flujos de efectivo para el ejercicio terminado en dicha fecha, bajo el criterio de caja. No llevaremos a cabo una auditoría ni una revisión de dichos estados financieros. Por consiguiente, no se expresará seguridad alguna sobre los estados financieros. Se espera que nuestro informe sobre los estados financieros de la sociedad ABC tenga la siguiente redacción:
(Ver Anexo 2)
La Dirección es responsable tanto de la exactitud como de la integridad de la información que nos han suministrado y es responsable también ante los usuarios por la información financiera compilada por nosotros. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados y la selección y aplicación de políticas contables adecuadas. No se puede confiar en que nuestro trabajo revele si existen fraudes o errores, o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualquier asunto de este tipo que llegue a nuestro conocimiento.
La información será preparada de acuerdo con (marco de información financiera aplicable). Cualesquiera desviaciones detectadas respecto a este marco serán reveladas dentro de los estados financieros y, cuando se considere necesario, se hará mención de ellas en nuestro informe de compilación.
Entendemos que el uso y distribución que se piensa dar a la información que hemos compilado es [especificar] y que, si este uso cambiara en algún aspecto significativo, ustedes nos informarán.
Esperamos poder contar con la cooperación total del personal a su servicio, y confiamos en que se pongan a nuestra disposición todos los registros, documentación y otra información solicitada en relación con nuestro encargo de compilación.
Nuestros honorarios, que serán facturados a medida que se vaya realizando el trabajo, se basan en el tiempo empleado por las personas asignadas al encargo, más los gastos en que incurran. Las tarifas horarias varían de acuerdo con el nivel de responsabilidad, experiencia y competencia del personal asignado al trabajo.
Esta carta será efectiva para los años sucesivos a menos que se cancele, corrija, o sustituya.
Les rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta a esta carta en señal de conformidad con los términos y condiciones contratados para la compilación de sus estados financieros.
Firma.
Conformidad en representación de la empresa (nombre, cargo y fecha)
Anexo 2
Ejemplos de Informes de Compilación
Ejemplo de informe sobre un encargo de compilación de estados financieros
INFORME DE COMPILACIÓN
A...
Basados en la información proporcionada por la Dirección, hemos compilado, de acuerdo con la Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (0 bien incluir referencia a las normas 0 prácticas nacionales correspondientes) aplicable a encargos de compilación, el balance de situación de la sociedad ABC al 31 de diciembre de 20XX y la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de flujos de efectivo para el ejercicio terminado en dicha fecha, cuya preparación es responsabilidad de la Dirección de la Sociedad. No hemos auditado ni revisado dichos estados financieros y, por tanto, no expresamos seguridad alguna sobre los mismos. [691]
(Experto contable)
Fecha
Dirección
Ejemplo de informe sobre un encargo de compilación de estados financieros con un párrafo adicional que llama la atención sobre una desviación con respecto al marco de información financiera aplicable
INFORME DE COMPILACIÓN
A...
Basados en la información proporcionada por la Dirección, hemos compilado, de acuerdo con la Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (0 bien incluir referencia a las normas 0 prácticas nacionales correspondientes) aplicable a encargos de compilación, el balance de situación de la sociedad ABC al 31 de diciembre de 20XX y la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de flujos de efectivo para el ejercicio terminado en dicha fecha, cuya preparación es responsabilidad es de la Dirección de la Sociedad. No hemos auditado ni revisado dichos estados financieros y, por tanto, no expresamos seguridad alguna sobre los mismos. [692]
Llamamos su atención sobre lo expuesto en la Nota X a los estados financieros, ya que la Dirección ha decidido no capitalizar los arrendamientos financieros de instalaciones y maquinaria, lo cual representa una desviación con respecto al marco de información financiera aplicable.
(Experto contable)
Fecha
Dirección
“Esta Norma Internacional de Auditoría / Norma Internacional de Control de Calidad / Norma Internacional sobre Compromisos de Revisión / Norma Internacional para Compromisos de Aseguramiento / Norma Internacional sobre Servicios Relacionados / Glosario de Términos, de manera colectiva las “Normas Internacionales” del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, publicadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010 en idioma inglés, han sido traducidas al español en 2011 por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con el apoyo del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, o del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y son reproducidas con autorización de la IFAC. El proceso de traducción de estas Normas Internacionales fue considerado por la IFAC y la traducción fue conducida de acuerdo con la “Declaración de Política - Política para la traducción y reproducción de las normas publicadas por la IFAC.” El texto aprobado de todas las Normas Internacionales es aquel publicado por la IFAC en idioma inglés.
Texto en idioma inglés de las Normas Internacionales © 2010 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en idioma español de las Normas Internacionales © 2011 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Originalmente publicado en inglés en el Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manual de Control de Calidad Internacional, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Pronunciamientos sobre Servicios Relacionados) (abril 2010) ISBN 978-1-60815-052-6.
Reproducción permitida dentro de Colombia. Todos los derechos existentes, incluyendo el copyright, son reservados fuera del territorio colombiano. Y, “Este Código de Ética para Contadores Profesionales del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en julio de 2009 en idioma inglés, ha sido traducido al idioma español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España en el 2010, y es reproducido con autorización de la IFAC. El proceso de traducción del Código de Ética para Contadores Profesionales fue considerado por la IFAC y la traducción fue realizada de acuerdo con la “Declaración de Política - Política para la traducción y reproducción de las normas publicadas por la IFAC.” El texto aprobado de todas las Normas Internacionales es aquel publicado por la IFAC en idioma inglés.
Texto en idioma inglés del Código de Ética para Contadores Profesionales © 2009 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en idioma español del Código de Ética para Contadores Profesionales © 2012 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Título original: Code of Ethics for Professional Accountants (july 2009) ISBN: 978-1-60815-035-9.
Reproducción permitida dentro de Colombia. Todos los derechos existentes, incluyendo el copyright, son reservados fuera del territorio colombiano.
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MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN.
Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad
<Anexo incorporado por el artículo 2 del Decreto 2132 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:>
| 100 | Introducción y principios fundamentales |
| 110 | Integridad |
| 120 | Objetividad |
| 130 | Competencia y diligencia profesionales |
| 140 | Confidencialidad |
| 150 | Comportamiento profesional |
PARTE B - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO
| 200 | Introducción |
| 210 | Nombramiento profesional |
| 220 | Conflictos de intereses |
| 230 | Segundas opiniones |
| 240 | Honorarios y otros tipos de remuneración |
| 250 | Marketing de servicios profesionales |
| 260 | Regalos e invitaciones |
| 270 | Custodia de los activos de un cliente |
| 280 | Objetividad - Todos los servicios |
| 290 | Independencia - Encargos de auditoría y de revisión |
| 291 | Independencia - Otros encargos de aseguramiento |
Interpretación 2005, 01
PARTE C - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA
| 300 | Introducción |
| 310 | Conflictos de intereses |
| 320 | Preparación y presentación de la información |
| 330 | Actuación con suficiente especialización |
| 340 | Intereses financieros |
| 350 | Incentivos |
DEFINICIONES
TABLA DE EQUIVALENCIAS
FECHA DE ENTRADA EN VIGOR
PREFACIO
IESBA desarrolla y emite, bajo su propia autoridad, el Código de Ética para profesionales de la Contabilidad (el Código) para su uso por los profesionales de la contabilidad en todo el mundo.
Un organismo miembro de la IFAC o una firma no aplicarán normas menos exigentes que las que figuran en el presente Código. No obstante, si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben a un organismo miembro de la IFAC o a una firma el cumplimiento de determinadas partes de este Código, cumplirán todas las demás partes del mismo.
Algunas jurisdicciones pueden tener requerimientos y directrices que difieren de los que se contienen en este Código. En dichas jurisdicciones, es necesario que los profesionales de la contabilidad conozcan estas diferencias y cumplan los requerimientos y directrices más estrictos, salvo que lo prohíban las disposiciones legales y reglamentarias.
PARTE A - APLICACIÓN GENERAL DEL CÓDIGO
| Sección 100 | Introducción y principios fundamentales |
| Sección 110 | Integridad |
| Sección 120 | Objetividad |
| Sección 130 | Competencia y diligencia profesionales |
| Sección 140 | Confidencialidad |
| Sección 150 | Comportamiento profesional |
SECCIÓN 100
Introducción y principios fundamentales
100.1. Una característica que identifica a la profesión contable es que asume la responsabilidad de actuar en interés público. En consecuencia, la responsabilidad de un profesional de la contabilidad no consiste exclusivamente en satisfacer las necesidades de un determinado cliente o de la entidad para la que trabaja. En su actuación en interés público, el profesional de la contabilidad acatará y cumplirá el presente Código. Si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben al profesional de la contabilidad el cumplimiento de alguna parte del presente Código, cumplirá todas las demás partes del mismo.
100.2. El presente Código contiene tres partes. La Parte A establece los principios fundamentales de ética profesional para los profesionales de la contabilidad y proporciona un marco conceptual que éstos aplicarán con el fin de:
(a) Identificar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales,
(b) Evaluar la significatividad de las amenazas que se han identificado, y
(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Las salvaguardas son necesarias cuando el profesional de la contabilidad determina que las amenazas superan un nivel del que un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que compromete el cumplimiento de los principios fundamentales.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad utilizará su juicio profesional.
100.3. Las Partes B y C describen el modo en que se aplica el marco conceptual en determinadas situaciones. Ofrecen ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. También describen situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a dichas amenazas y, en consecuencia, debe evitarse la circunstancia o la relación que origina las amenazas. La Parte B se aplica a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. La Parte C se aplica a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Es posible que los profesionales de la contabilidad en ejercicio encuentren que la parte C es relevante para sus circunstancias particulares.
100.4. La utilización del tiempo verbal futuro en el presente Código señala una obligación para el profesional de la contabilidad o para la firma de cumplir la disposición específica en la que se utiliza. El cumplimiento es obligatorio salvo si el presente Código autoriza una excepción.
Principios fundamentales
100.5. El profesional de la contabilidad cumplirá los siguientes principios fundamentales:
(a) Integridad - ser franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales.
(b) Objetividad - no permitir que prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros prevalezcan sobre los juicios profesionales o empresariales.
(c) Competencia y diligencia profesionales - mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para asegurar que el cliente o la entidad para la que trabaja reciben un servicio profesional competente basado en los últimos avances de la práctica, de la legislación y de las técnicas y actuar con diligencia y de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.
(d) Confidencialidad - respetar la confidencialidad de la información obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales y, en consecuencia, no revelar dicha información a terceros sin autorización adecuada y específica, salvo que exista un derecho o deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros.
(e) Comportamiento profesional - cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y evitar cualquier actuación que pueda desacreditar a la profesión.
Cada uno de los principios fundamentales se analiza con más detalle en las Secciones 110 a 150.
El marco conceptual
100.6. Las circunstancias en las cuales los profesionales de la contabilidad desarrollan su actividad pueden originar amenazas específicas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Es imposible definir cada una de las situaciones que origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. Además, la naturaleza de los encargos y de las asignaciones de trabajo puede diferir y, en consecuencia, pueden surgir amenazas diferentes, siendo necesaria la aplicación de salvaguardas diferentes. En consecuencia, en el presente Código se establece un marco conceptual que requiere que el profesional de la contabilidad identifique, evalúe y haga frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. El establecimiento de un marco conceptual facilita al profesional de la contabilidad el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código y de su responsabilidad de actuar en el interés público. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y puede disuadir al profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
100.7. Cuando el profesional de la contabilidad identifica amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y, sobre la base de una evaluación de las mismas, determina que no están en un nivel aceptable, determinará si se dispone de salvaguardas adecuadas que se puedan aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Para realizar dicha determinación, el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que no peligre el cumplimiento de los principios fundamentales.
100.8. El profesional de la contabilidad evaluará cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales cuando conozca, o podría esperarse razonablemente que conozca, circunstancias o relaciones que pueden comprometer el cumplimiento de los mismos.
100.9. El profesional de la contabilidad tendrá en cuenta los factores cualitativos y cuantitativos al evaluar la significatividad de una amenaza. En la aplicación del marco conceptual, el profesional de la contabilidad puede encontrar situaciones en las que las amenazas no se pueden eliminar o reducir a un nivel aceptable, bien porque la amenaza es demasiado importante o bien porque no se dispone de salvaguardas adecuadas o porque éstas no se pueden aplicar. En tales situaciones, el profesional de la contabilidad rehusará prestar el servicio o la actividad profesional específicos de que se trate o lo discontinuará, o, cuando sea necesario, renunciará al encargo (en el caso de un profesional de la contabilidad en ejercicio) o a la entidad para la que trabaja (en el caso de un profesional de la contabilidad en la empresa).
100.10. Las secciones 290 y 291 contienen disposiciones que cumplirá el profesional de la contabilidad si detecta un incumplimiento de una disposición del Código relativa a la independencia. Si el profesional de la contabilidad detecta un incumplimiento de cualquier otra disposición de este Código, evaluará la significatividad del incumplimiento y su impacto en la capacidad del profesional de la contabilidad de cumplir los principios fundamentales. El profesional de la contabilidad tomará las medidas que puedan estar disponibles, tan pronto como sea posible, para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento. El profesional de la contabilidad determinará si debe informar del incumplimiento, por ejemplo, a aquéllos que puedan haberse visto afectados por este, a un organismo miembro, al regulador competente o a la autoridad de supervisión.
100.11. Cuando el profesional de la contabilidad se encuentra con circunstancias inusuales en las que la aplicación de un requerimiento específico del Código puede tener un resultado desproporcionado o que vaya en contra del interés público, se recomienda que consulte a un organismo miembro de la IFAC o al regulador competente.
Amenazas y salvaguardas
100.12. Las amenazas pueden ser originadas por una amplia gama de relaciones y de circunstancias. Cuando una relación o una circunstancia originan una amenaza, dicha amenaza podría comprometer, o se podría pensar que compromete, el cumplimiento por el profesional de la contabilidad de los principios fundamentales. Una circunstancia o una relación pueden originar más de una amenaza, y una amenaza puede afectar al cumplimiento de más de un principio fundamental. Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) Amenaza de interés propio - amenaza de que un interés, financiero u otro, influyan de manera inadecuada en el juicio o en el comportamiento del profesional de la contabilidad.
(b) Amenaza de autorrevisión - amenaza de que el profesional de la contabilidad no evalúe adecuadamente los resultados de un juicio realizado o de una actividad o servicio prestados con anterioridad por el profesional de la contabilidad o por otra persona de la firma a la que pertenece o de la entidad para la que trabaja, que el profesional de la contabilidad va a utilizar como base para llegar a una conclusión como parte de una actividad o de un servicio actuales.
(c) Amenaza de abogacía - amenaza de que un profesional de la contabilidad promueva la posición de un cliente o de la entidad para la que trabaja hasta el punto de poner en peligro su objetividad.
(d) Amenaza de familiaridad - amenaza de que, debido a una relación prolongada o estrecha con un cliente o con la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad se muestre demasiado afín a sus intereses o acepte con demasiada facilidad su trabajo, y
(e) Amenaza de intimidación - amenaza de que presiones reales o percibidas, incluidos los intentos de ejercer una influencia indebida sobre el profesional de la contabilidad, le disuadan de actuar con objetividad.
Las Partes B y C del presente Código explican el modo en que se pueden originar esos tipos de amenazas para los profesionales de la contabilidad en ejercicio y para los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente. Es posible que los profesionales de la contabilidad en ejercicio encuentren que la parte C es relevante para sus circunstancias particulares.
100.13. Las salvaguardas son actuaciones u otras medidas que pueden eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Se pueden dividir en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
100.14. Las salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales o reglamentarias incluyen:
Requerimientos de formación teórica y práctica y de experiencia para el acceso a la profesión.
Requerimientos de formación profesional continuada.
Normativa relativa al gobierno corporativo.
Normas profesionales.
Seguimiento por un organismo profesional o por el regulador y procedimientos disciplinarios.
Revisión externa, realizada por un tercero legalmente habilitado, de los informes, declaraciones, comunicaciones o de la información producida por un profesional de la contabilidad.
100.15. En las Partes B y C del presente Código se comentan las salvaguardas en el entorno de trabajo en el caso de los profesionales de la contabilidad en ejercicio y en el caso de los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente.
100.16. Determinadas salvaguardas pueden incrementar la probabilidad de identificar o de desalentar un comportamiento poco ético. Dichas salvaguardas, que pueden ser instituidas por los organismos profesionales, por las disposiciones legales y reglamentarias o por las entidades o empresas que dan empleo, incluyen:
Sistemas de reclamaciones efectivos y bien publicitados, gestionados por las entidades o empresas que dan empleo, por los organismos profesionales o por el regulador, que permiten que los trabajadores, las empresas y el público en general puedan llamar la atención sobre un comportamiento no profesional o poco ético.
La imposición explícita del deber de informar sobre los incumplimientos de los requerimientos de ética.
Conflictos de intereses
100.17. Puede ocurrir que el profesional de la contabilidad se enfrente a un conflicto de intereses al realizar una actividad profesional. Un conflicto de intereses origina una amenaza en relación con la objetividad y puede originar amenazas en relación con los demás principios fundamentales. Dichas amenazas se pueden originar cuando:
El profesional de la contabilidad realiza una actividad profesional relacionada con una determinada cuestión para dos o más partes cuyos intereses con respecto a dicha cuestión están en conflicto; o
los intereses del profesional de la contabilidad con respecto a una determinada cuestión y los de la parte para la que realiza una actividad profesional relacionada con dicha cuestión están en conflicto.
100.18. En las Partes B y C del presente Código se comentan los conflictos de intereses en el caso de los profesionales de la contabilidad en ejercicio y en el caso de los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente.
Resolución de conflictos de ética
100.19. En el cumplimiento de los principios fundamentales, el profesional de la contabilidad se puede ver obligado a resolver un conflicto.
100.20. Cuando se inicie un proceso de resolución de conflictos, tanto formal como informal, los siguientes factores pueden ser relevantes, bien sea de forma individual o conjuntamente con otros factores:
(a) hechos relevantes,
(b) cuestiones de ética de las que se trata,
(c) principios fundamentales relacionados con la cuestión de la que se trata,
(d) procedimientos internos establecidos, y
(e) vías de actuación alternativas.
Después de haber considerado los factores relevantes, el profesional de la contabilidad determinará la vía de actuación adecuada, sopesando las consecuencias de cada posible vía de actuación. Si la cuestión sigue sin resolverse, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de consultar a otras personas adecuadas pertenecientes a la firma o a la entidad para la que trabaja en busca de ayuda para llegar a una solución.
100.21. Cuando una cuestión esté relacionada con un conflicto con una entidad, o dentro de la misma, el profesional de la contabilidad determinará si debe consultar a los responsables del gobierno de la entidad, como el consejo de administración o el comité de auditoría.
100.22. Puede ser de interés para el profesional de la contabilidad documentar la sustancia de la cuestión, los detalles de cualquier discusión que tenga lugar y las decisiones que se tomen en relación con dicha cuestión.
100.23. Si un conflicto significativo no se puede resolver, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento profesional del organismo profesional competente o recurrir a asesores jurídicos. El profesional de la contabilidad puede, por lo general, obtener una orientación sobre cuestiones de ética sin violar el principio fundamental de confidencialidad si se comenta la cuestión con el organismo profesional correspondiente de manera anónima o con un asesor jurídico bajo protección del secreto profesional. Los casos en los que el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico varían. Por ejemplo, el profesional de la contabilidad puede haber descubierto un fraude e informar sobre el mismo puede llevarle a incumplir su deber de confidencialidad. En ese caso, el profesional de la contabilidad puede considerar la obtención de asesoramiento jurídico con el fin de determinar si existe un requerimiento de informar.
100.24. Si después de agotar todas las posibilidades relevantes, el conflicto de ética sigue sin resolverse, siempre que sea posible el profesional de la contabilidad rehusará seguir asociado con la cuestión que da origen al conflicto. El profesional de la contabilidad determinará si, en estas circunstancias, es adecuado retirarse del equipo del encargo o de ese determinado puesto, o dimitir del encargo, de la firma, o de la entidad para la que trabaja.
Comunicaciones a los responsables del gobierno de la entidad
100.25. Cuando se comunique con los responsables del gobierno de la entidad, de acuerdo con las disposiciones contenidas en este Código, el profesional de la contabilidad o la firma determinará, tras considerar la naturaleza e importancia de las circunstancias particulares y cuestiones a comunicar, la persona o personas adecuadas de la estructura de gobierno de la entidad para realizar sus comunicaciones. Si el profesional de la contabilidad o la firma se comunica con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad, como por ejemplo, con un comité de auditoría, o con una persona, el profesional de la contabilidad determinará si es necesario comunicarse también con todos los responsables del gobierno de la entidad para que estén informados adecuadamente.
SECCIÓN 110
Integridad
110.1. El principio de integridad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a ser francos y honestos en todas sus relaciones profesionales y empresariales. La integridad implica también justicia en el trato y sinceridad.
110.2. El profesional de la contabilidad no se asociará a sabiendas con informes, declaraciones, comunicaciones u otra información cuando estime que la información:
(a) contiene una afirmación materialmente falsa o que induce a error,
(b) contiene afirmaciones o información proporcionada de manera irresponsable, u
(c) omite u oculta información que debe ser incluida, cuando dicha omisión u ocultación induciría a error.
Cuando el profesional de la contabilidad tenga conocimiento de que está asociado con información de ese tipo, deberá tomar las medidas necesarias para desvincularse de la misma.
110.3. No se considerará que el profesional de la contabilidad ha incumplido el apartado 110.2 si el profesional de la contabilidad emite un informe con opinión modificada con respecto a una cuestión mencionada en el apartado 110.2.
SECCIÓN 120
Objetividad
120.1. El principio de objetividad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a no comprometer su juicio profesional o empresarial a causa de prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros.
120.2. El profesional de la contabilidad puede estar expuesto a situaciones que pudieran afectar a la objetividad. No resulta factible definir y proponer una solución para todas esas situaciones. El profesional de la contabilidad no realizará una actividad o prestará un servicio profesional si una circunstancia o una relación afectan a su imparcialidad o influyen indebidamente en su juicio profesional con respecto a dicho servicio.
SECCIÓN 130
Competencia y diligencia profesionales
130.1. El principio de competencia y diligencia profesionales impone las siguientes obligaciones a todos los profesionales de la contabilidad:
(a) Mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para permitir que los clientes, o la entidad para la que trabaja, reciban un servicio profesional competente, y
(b) Actuar con diligencia, de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables, cuando se llevan a cabo actividades o se prestan servicios profesionales.
130.2. Un servicio profesional competente requiere que se haga uso de un juicio sólido al aplicar el conocimiento y la aptitud profesionales en la prestación de dicho servicio. La competencia profesional puede dividirse en dos fases separadas:
(a) Obtención de la competencia profesional, y
(b) Mantenimiento de la competencia profesional.
130.3. El mantenimiento de la competencia profesional exige una atención continua y el conocimiento de los avances técnicos, profesionales y empresariales relevantes. El desarrollo profesional continuo permite al profesional de la contabilidad desarrollar y mantener su capacidad de actuar de manera competente en el entorno profesional.
130.4. La diligencia comprende la responsabilidad de actuar de conformidad con los requerimientos de una tarea, con esmero, minuciosamente y en el momento oportuno.
130.5. El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que los que trabajan como profesionales bajo su mando tienen la formación práctica y la supervisión adecuadas.
130.6. Cuando corresponda, el profesional de la contabilidad pondrá en conocimiento de los clientes, de las entidades para las que trabaja o de otros usuarios de sus servicios profesionales o actividades, las limitaciones inherentes a los servicios o actividades.
SECCIÓN 140
Confidencialidad
140.1. El principio de confidencialidad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a abstenerse:
(a) De divulgar fuera de la firma, o de la entidad para la que trabajan, información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales, salvo que medie autorización adecuada y específica o que exista un derecho o deber legal o profesional para su revelación, y
(b) De utilizar información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales en beneficio propio o de terceros.
140.2. El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad, incluso en el entorno no laboral, estando atento a la posibilidad de una divulgación inadvertida, en especial a un socio cercano, a un familiar próximo o a un miembro de su familia inmediata.
140.3. El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información que le ha sido revelada por un potencial cliente o por la entidad para la que trabaja.
140.4. El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información dentro de la firma o de la entidad para la que trabaja.
140.5. El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que el personal bajo su control y las personas de las que obtiene asesoramiento y apoyo respetan el deber de confidencialidad del profesional de la contabilidad.
140.6. La necesidad de cumplir el principio de confidencialidad continúa incluso después de finalizar las relaciones entre el profesional de la contabilidad y el cliente o la entidad para la que ha trabajado. Cuando el profesional de la contabilidad cambia de empleo o consigue un nuevo cliente, tiene derecho a utilizar su experiencia previa. Sin embargo, el profesional de la contabilidad no utilizará ni revelará información confidencial alguna conseguida o recibida como resultado de una relación profesional o empresarial.
140.7. A continuación se enumeran algunas circunstancias en las que a los profesionales de la contabilidad se les requiere o se les puede requerir que revelen información confidencial o en las que puede ser adecuada dicha revelación:
(a) Las disposiciones legales permiten su revelación y ésta ha sido autorizada por el cliente o por la entidad para la que trabaja.
(b) Las disposiciones legales exigen su revelación, por ejemplo:
(i) entrega de documentos o de otro tipo de evidencia en el curso de procesos judiciales, o
(ii) revelación a las autoridades públicas competentes de incumplimientos de las disposiciones legales que han salido a la luz, y
(c) existe un deber o derecho profesional de revelarla, siempre que las disposiciones legales no lo prohíban:
(i) Para cumplir con la revisión de calidad de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.
(ii) Para responder a una pregunta o investigación de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.
(iii) Para proteger los intereses profesionales de un profesional de la contabilidad en un proceso legal, o
(iv) para cumplir normas técnicas o requerimientos de ética.
140.8. En la decisión de revelar o de no revelar información confidencial, los factores relevantes que se deben considerar incluyen:
Si los intereses de todas las partes implicadas, incluido los intereses de terceros que puedan verse afectados, podrían resultar perjudicados si el cliente o la entidad para la que trabaja dan su consentimiento para que el profesional de la contabilidad revele la información.
Si se conoce, y ha sido corroborada hasta donde sea factible, toda la información relevante; cuando, debido a la situación, existan hechos no corroborados, información incompleta o conclusiones no corroboradas, se hará uso del juicio profesional para determinar, en su caso, el tipo de revelación que debe hacerse.
El tipo de comunicación que se espera y el destinatario de la misma.
Si las partes a las que se dirige la comunicación son receptores adecuados.
SECCIÓN 150
Comportamiento profesional
150.1. El principio de comportamiento profesional impone la obligación a todos los profesionales de la contabilidad de cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y de evitar cualquier actuación que el profesional de la contabilidad sabe, o debería saber, que puede desacreditar a la profesión. Esto incluye las actuaciones que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que afectan negativamente a la buena reputación de la profesión.
150.2. Al realizar acciones de marketing y de promoción de sí mismos y de su trabajo, los profesionales de la contabilidad no pondrán en entredicho la reputación de la profesión. Los profesionales de la contabilidad serán honestos y sinceros y evitarán:
(a) efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrecen, sobre su capacitación, o sobre la experiencia que poseen, o
(b) realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.
PARTE B: PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO
| Sección 200 | Introducción |
| Sección 210 | Nombramiento profesional |
| Sección 220 | Conflictos de intereses |
| Sección 230 | Segundas opiniones |
| Sección 240 | Honorarios y otros tipos de remuneración |
| Sección 250 | Marketing de servicios profesionales |
| Sección 260 | Regalos e invitaciones |
| Sección 270 | Custodia de los activos de un cliente |
| Sección 280 | Objetividad - Todos los servicios |
| Sección 290 | Independencia - Encargos de auditoría y de revisión |
| Sección 291 | Independencia - Otros encargos de aseguramiento |
Interpretación 2005, 1
SECCIÓN 200
Introducción
200.1. Esta Parte del Código describe el modo en que el marco conceptual descrito en la Parte A es aplicable en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. Esta Parte no describe todas las circunstancias y relaciones con las que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en ejercicio que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio mantenga una especial atención ante la posible existencia de dichas circunstancias y relaciones.
200.2. El profesional de la contabilidad en ejercicio no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sería incompatible con los principios fundamentales.
Amenazas y salvaguardas
200.3. El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones La naturaleza y la significatividad de las amenazas pueden ser diferentes dependiendo de que surjan en relación con la prestación de servicios a un cliente de auditoría y, a su vez, según si el cliente de auditoría es o no una entidad de interés público, o en relación con un cliente de un encargo de aseguramiento que no es cliente de auditoría, o en relación con un cliente que no es cliente de un encargo de aseguramiento.
Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) interés propio,
(b) autorrevisión,
(c) abogacía,
(d) familiaridad, e
(e) intimidación.
Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.
200.4. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
Un miembro del equipo del encargo de aseguramiento tiene un interés financiero directo en el cliente del encargo.
La firma depende de forma indebida de los honorarios totales percibidos de un cliente.
Un miembro del equipo del encargo de aseguramiento mantiene una relación empresarial significativa y estrecha con el cliente del encargo.
La firma está preocupada por la posibilidad de perder un cliente importante.
Un miembro del equipo de auditoría entabla negociaciones con vistas a incorporarse a la plantilla de un cliente de auditoría.
La firma entabla un acuerdo de honorarios contingentes con respecto a un encargo de aseguramiento.
El profesional de la contabilidad descubre un error significativo al evaluar los resultados de un servicio profesional prestado con anterioridad por un miembro de la firma a la que pertenece.
200.5. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
La firma emite un informe de aseguramiento sobre la efectividad del funcionamiento de unos sistemas financieros después de haberlos diseñado o implementado.
La firma ha preparado los datos originales que se han utilizado para generar los registros que son la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento.
Un miembro del equipo del encargo de aseguramiento es o ha sido recientemente administrador o directivo del cliente.
Un miembro del equipo del encargo de aseguramiento trabaja, o ha trabajado recientemente para el cliente, en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.
La firma presta un servicio a un cliente de un encargo de aseguramiento que afecta directamente a la información sobre la materia objeto de análisis de dicho encargo.
200.6. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de abogacía para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
La firma promociona la compra de acciones de un cliente de auditoría.
El profesional de la contabilidad actúa como abogado en nombre de un cliente de auditoría en litigios o disputas con terceros.
200.7. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
Un miembro del equipo es familiar próximo o miembro de la familia inmediata de un administrador o directivo del cliente.
Un miembro de la familia inmediata o un familiar próximo de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.
Un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo ha sido recientemente el socio responsable del encargo.
El profesional de la contabilidad acepta regalos o trato preferente de un cliente, salvo que el valor sea insignificante o intrascendente.
El personal de categoría superior del equipo está vinculado con el cliente del encargo de aseguramiento durante un largo periodo de tiempo.
200.8. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en ejercicio:
La firma ha sido amenazada con la rescisión del encargo.
Se ha recibido una indicación del cliente de auditoría de que no contratará a la firma para un encargo previsto que no que no sea de aseguramiento si la firma mantiene su desacuerdo con respecto al tratamiento contable dado por el cliente a una determinada transacción.
La firma ha sido amenazada por el cliente con ser demandada.
La firma ha sido presionada para reducir de manera inadecuada la extensión de trabajo a realizar con el fin de reducir honorarios.
El profesional de la contabilidad se siente presionado para aceptar el juicio de un empleado del cliente porque el empleado tiene más experiencia en relación con la materia en cuestión.
El profesional de la contabilidad ha sido informado por un socio de la firma de que no será promocionado tal como estaba previsto, salvo que acepte un tratamiento contable inadecuado por parte del cliente.
200.9. Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable se pueden clasificar en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.
200.10. El profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará su juicio para determinar el mejor modo de afrontar las amenazas que no están en un nivel aceptable, bien mediante la aplicación de salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable, bien poniendo fin al correspondiente encargo o rehusando el mismo. Para enjuiciar esta cuestión, el profesional de la contabilidad tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente consideraría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que el cumplimiento de los principios fundamentales no peligra. Este examen se verá afectado por cuestiones tales como la significatividad de la amenaza, la naturaleza del encargo y la estructura de la firma.
200.11. En el entorno de trabajo, las salvaguardas aplicables variarán según las circunstancias. Las salvaguardas en el entorno de trabajo comprenden las salvaguardas a nivel de firma y a nivel de cada encargo.
200.12. Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de firma:
Que la alta dirección de la firma enfatice la importancia del cumplimiento de los principios fundamentales.
Que la alta dirección de la firma establezca la expectativa de que los miembros de un equipo de un encargo de aseguramiento actuarán en el interés público.
Políticas y procedimientos para implementar y supervisar el control de calidad de los encargos.
Políticas documentadas relativas a la necesidad de identificar las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, de evaluar la significatividad de dichas amenazas y de aplicar salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable o, cuando no se disponga de salvaguardas adecuadas o éstas no se puedan aplicar, de discontinuar o de rehusar el correspondiente encargo.
Políticas y procedimientos internos documentados que exijan el cumplimiento de los principios fundamentales.
Políticas y procedimientos que permitan la identificación de intereses o de relaciones entre los miembros de la firma, o los miembros de los equipos de los encargos y los clientes.
Políticas y procedimientos para el seguimiento y, en caso necesario, la gestión de la dependencia con respecto los ingresos recibidos de un único cliente.
Utilización de distintos socios o equipos con líneas de mando diferenciadas para la prestación de servicios que no son de aseguramiento a un cliente de un encargo de aseguramiento.
Políticas y procedimientos con el fin de prohibir a aquellos que no son miembros del equipo del encargo que influyan de manera inadecuada en el resultado del encargo.
Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la firma, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los socios y al personal profesional, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.
Nombramiento de un miembro de la alta dirección como responsable de la supervisión del correcto funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma.
Información a los socios y al personal profesional sobre los clientes de encargos de aseguramiento y sus entidades vinculadas, de los que se exige que sean independientes.
Un mecanismo disciplinario para fomentar el cumplimiento de las políticas y procedimientos.
Publicación de políticas y procedimientos para alentar y capacitar al personal para que comunique a los niveles superiores dentro de la firma cualquier cuestión relacionada con el cumplimiento de los principios fundamentales que les pueda preocupar.
200.13. Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de cada encargo:
Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio que no era de aseguramiento para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o, en caso necesario, preste su asesoramiento.
Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio de aseguramiento para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o preste su asesoramiento.
Consultar a un tercero independiente, como un comité de administradores independientes, un organismo regulador de la profesión u otro profesional de la contabilidad.
Comentar las cuestiones de ética con los responsables del gobierno del cliente.
Revelar a los responsables del gobierno del cliente la naturaleza de los servicios prestados y el alcance de los honorarios cobrados.
Recurrir a otra firma para que participe en la realización de parte del encargo o en repetir parte del mismo.
Rotación del personal de categoría superior del equipo del encargo de aseguramiento.
200.14. Según la naturaleza del encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede también apoyarse en salvaguardas puestas en práctica por el cliente. Sin embargo, no es posible confiar exclusivamente en dichas salvaguardas para reducir las amenazas a un nivel aceptable.
200.15. Los siguientes son ejemplos de salvaguardas integradas en los sistemas y procedimientos del cliente:
El cliente solicita a otras personas, que no pertenecen a la dirección, que ratifiquen o aprueben el nombramiento de la firma para la realización de un encargo.
El cliente dispone de empleados competentes, con experiencia y antigüedad, para tomar las decisiones de dirección.
El cliente ha implementado procedimientos internos que permiten una selección objetiva en la contratación de encargos que no son de aseguramiento.
El cliente tiene una estructura de gobierno corporativo que proporciona una supervisión y comunicaciones adecuadas en relación con los servicios de la firma.
SECCIÓN 210
Nombramiento profesional
Aceptación de clientes
210.1. Antes de la aceptación de relaciones con un nuevo cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si la misma originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, asuntos cuestionables relacionados con el cliente (con sus propietarios, con la dirección o con sus actividades) pueden originar amenazas en potencia para la integridad o el comportamiento profesional.
210.2. Las cuestiones relacionadas con el cliente que, si fueran conocidas, pueden poner en peligro el cumplimiento de los principios fundamentales incluyen, por ejemplo, la participación del cliente en actividades ilegales (como el blanqueo de capitales), la deshonestidad o prácticas de información financiera cuestionables.
210.3. El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.
Ejemplos de salvaguardas son:
Obtención de conocimiento del cliente, de sus propietarios, de sus directivos y de los responsables del gobierno de la entidad y de sus actividades empresariales, o
Asegurarse del compromiso del cliente para mejorar las prácticas de gobierno corporativo o los controles internos.
210.4. Cuando no sea posible reducir las amenazas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará establecer una relación con el cliente.
210.5. Se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio revise de manera periódica las decisiones de aceptación de encargos recurrentes de clientes.
Aceptación de encargos
210.6. El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en ejercicio a prestar únicamente aquellos servicios que pueda realizar de modo competente. Antes de la aceptación de un determinado encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si dicha aceptación originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si el equipo del encargo no posee, o no puede adquirir, las competencias necesarias para realizar adecuadamente el encargo.
210.7. El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
obtener un conocimiento adecuado de la naturaleza de los negocios del cliente, de la complejidad de sus operaciones, de los requisitos específicos del encargo y de la finalidad, naturaleza y alcance del trabajo que se ha de realizar;
obtener un conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis;
tener u obtener experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información relevantes;
asignar suficiente personal con las competencias necesarias;
utilizar expertos cuando sea necesario;
establecer un acuerdo sobre plazos realistas para la ejecución del encargo o
cumplir las políticas y procedimientos de control de calidad diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los encargos específicos se aceptan únicamente cuando se pueden realizar de modo competente.
210.8. Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio tenga intención de confiar en el asesoramiento o trabajo de un experto, el profesional de la contabilidad determinará si dicha confianza está fundamentada. Los factores a considerar incluyen: reputación, especialización, recursos disponibles y normas profesionales y de ética aplicables. Dicha información se puede obtener de una anterior relación con el experto o consultando a otros.
Cambios en el nombramiento
210.9.El profesional de la contabilidad en ejercicio al que se solicita que sustituya a otro profesional de la contabilidad en ejercicio, o que esté considerando la posibilidad de hacer una oferta por un encargo para el que está nombrado en la actualidad otro profesional de la contabilidad en ejercicio, determinará si existe algún motivo, profesional u otro, para no aceptar el encargo, tal como circunstancias que originen amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales que no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, puede haber una amenaza en relación con la competencia y diligencia profesionales si el profesional de la contabilidad en ejercicio acepta el encargo antes de conocer todos los hechos pertinentes.
210.10. El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de cualquier amenaza que pueda existir. Según la naturaleza del encargo, esto puede requerir una comunicación directa con el profesional de la contabilidad actual para establecer los hechos y circunstancias relativos al cambio propuesto con el fin de permitirle decidir si sería adecuado aceptar el encargo. Por ejemplo, los motivos aparentes en relación con el cambio de nombramiento pueden no reflejar plenamente los hechos e indicar desacuerdos con el profesional de la contabilidad actual que pueden influir en la decisión de aceptar el nombramiento.
210.11. Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Al responder a una petición de propuestas, mencionar en la propuesta que, antes de aceptar el encargo, se solicitará poder contactar al profesional de la contabilidad actual con el fin de indagar sobre la posible existencia de motivos profesionales u otros por los que el nombramiento no debe ser aceptado.
Solicitar al profesional de la contabilidad actual que proporcione la información de que disponga sobre cualquier hecho o circunstancia que, en su opinión, deba conocer el profesional de la contabilidad propuesto antes de tomar una decisión sobre la aceptación del encargo, u
Obtener de otras fuentes la información necesaria.
Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará el encargo salvo que pueda satisfacerse de los aspectos necesarios por otros medios.
210.12. A un profesional de la contabilidad en ejercicio se le puede solicitar que realice trabajo complementario o adicional al trabajo del profesional de la contabilidad actual. Dichas circunstancias pueden originar amenazas en relación con la competencia y diligencia profesionales como resultado, por ejemplo, de falta de información o de información incompleta. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda consiste en notificar al profesional de la contabilidad actual el trabajo propuesto, lo que le daría la oportunidad de proporcionar cualquier información relevante necesaria para la adecuada ejecución del trabajo.
210.13. El profesional de la contabilidad actual tiene un deber de confidencialidad. El hecho de que dicho profesional de la contabilidad pueda o tenga que comentar los asuntos de un cliente con un profesional de la contabilidad propuesto dependerá de la naturaleza del encargo y de:
(a) Si ha sido obtenida la autorización del cliente, o
(b) Los requerimientos legales o de ética relativos a dichas comunicaciones y revelaciones, los cuales pueden variar en cada jurisdicción.
Las circunstancias en las que se exige o se puede exigir al profesional de la contabilidad que revele información confidencial o en las que dicha revelación puede resultar adecuada por otro motivo se describen en la Sección 140 de la Parte A del presente Código.
210.14. Por lo general, el profesional de la contabilidad en ejercicio necesitará obtener la autorización del cliente, preferentemente por escrito, para iniciar la discusión con el profesional de la contabilidad actual. Una vez que la autorización haya sido obtenida, el profesional de la contabilidad actual cumplirá las disposiciones legales y reglamentarias relevantes que regulan dichas solicitudes. Cuando el profesional de la contabilidad actual proporcione información, lo hará honradamente y sin ambigüedades. Si el profesional de la contabilidad propuesto no logra comunicar con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad propuesto tomará medidas razonables para obtener por otros medios información acerca de cualquier posible amenaza, como por ejemplo, mediante preguntas a terceros o investigación de los antecedentes de la alta dirección o de los responsables del gobierno del cliente.
SECCIÓN 220
Conflictos de intereses
220.1. Puede ocurrir que el profesional de la contabilidad en ejercicio se enfrente a un conflicto de intereses al realizar una actividad profesional. Un conflicto de intereses origina una amenaza en relación con la objetividad y puede originar amenazas en relación con los demás principios fundamentales. Dichas amenazas se pueden originar cuando:
El profesional de la contabilidad presta un servicio profesional relacionado con una determinada cuestión a dos o más clientes cuyos intereses con respecto a dicha cuestión son contrapuestos; o
Los intereses del profesional de la contabilidad con respecto a una determinada cuestión y los intereses del cliente al que presta el servicio profesional relacionado con dicha cuestión son contrapuestos.
El profesional de la contabilidad no permitirá que un conflicto de intereses comprometa su juicio profesional o empresarial.
Cuando el servicio profesional sea un servicio de aseguramiento, el cumplimiento del principio fundamental de la objetividad también requiere ser independiente de los clientes de encargos de aseguramiento de conformidad con las Secciones 290 o 291, según corresponda.
220.2. Como ejemplos de situaciones en las que pueden surgir conflictos de intereses están:
Proporcionar un servicio de asesoría en transacciones a un cliente que intenta adquirir un cliente de auditoría de la firma, cuando la firma ha obtenido, en el transcurso de la auditoría, información confidencial que puede ser relevante para la transacción.
Asesorar simultáneamente a dos clientes que compiten para adquirir la misma sociedad cuando el asesoramiento puede ser relevante para las posiciones competitivas de las partes.
Proporcionar servicios tanto al vendedor como al comprador en relación con la misma transacción.
Preparar valoraciones de unos activos para dos partes que están enfrentadas en relación con dichos activos.
Representar a dos clientes en relación con la misma cuestión cuando están enfrentados en una disputa legal, como puede ser un procedimiento de divorcio o la disolución de una sociedad.
Realizar un informe de aseguramiento para el propietario de una licencia con respecto a las regalías a cobrar cuando al mismo tiempo se está asesorando al licenciatario sobre la exactitud de los importes a pagar.
Asesorar a un cliente para que invierta en un negocio en el cual, por ejemplo, el cónyuge del profesional de la contabilidad en ejercicio tiene un interés financiero.
Proporcionar asesoramiento estratégico a un cliente acerca de su posición competitiva cuando se tiene un negocio común o un interés similar con uno de los principales competidores del cliente.
Asesorar a un cliente sobre la adquisición de un negocio que la firma también está interesada en comprar.
Asesorar a un cliente sobre la adquisición de un producto o servicio cuando se tiene un acuerdo de regalías o de comisión con uno de los potenciales vendedores de dicho producto o servicio.
220.3. Al identificar y valorar los intereses y relaciones que pueden originar un conflicto de intereses e implementar salvaguardas, cuando sea necesario, para eliminar o reducir cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales.
220.4. Al tratar los conflictos de intereses, así como al realizar revelaciones o al compartir información dentro de la firma o de la red y al solicitar orientaciones de terceros, el profesional de la contabilidad en ejercicio permanecerá atento al principio fundamental de confidencialidad.
220.5. Si la amenaza originada por un conflicto de intereses no tiene un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Si las salvaguardas no pueden eliminar o reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio se abstendrá de realizar o interrumpirá los servicios profesionales que originarían el conflicto de intereses; o pondrá fin a las correspondientes relaciones o venderá los intereses de los que se trate para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
220.6. Antes de aceptar relaciones con un nuevo cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio tomará medidas razonables para identificar circunstancias que podrían originar un conflicto de intereses, incluida la identificación de:
La naturaleza de los correspondientes intereses y relaciones entre las partes involucradas; y
La naturaleza del servicio y sus consecuencias para las partes implicadas.
La naturaleza de los servicios y los intereses y relaciones relevantes pueden variar en el transcurso del encargo. Esto es especialmente cierto cuando se solicita a un profesional de la contabilidad en ejercicio que realice un encargo en una situación que puede convertirse en conflictiva, aunque inicialmente las partes que contratan al profesional de la contabilidad no estén enfrentadas en una disputa. El profesional de la contabilidad se mantendrá atento a tales cambios con el fin de identificar circunstancias que podrían originar un conflicto de intereses.
220.7. Con el fin de identificar intereses y relaciones que podrían originar un conflicto de intereses, disponer de un proceso de identificación de conflictos eficaz facilita al profesional de la contabilidad en ejercicio la identificación de conflictos de intereses existentes o potenciales antes de determinar si acepta un encargo y durante el encargo. Esto incluye cuestiones identificadas por terceros, por ejemplo, por clientes o por clientes potenciales Cuanto antes se identifique un conflicto de intereses existente o potencial, mayor será la probabilidad de que el profesional de la contabilidad pueda aplicar salvaguardas, cuando sea necesario, para eliminar la amenaza en relación con la objetividad o cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de otros principios fundamentales, o de reducirla a un nivel aceptable El proceso para identificar conflictos de intereses existentes o potenciales dependerá de factores tales como:
La naturaleza de los servicios profesionales que se prestan.
El tamaño de la firma,
El tamaño y la naturaleza de la clientela
La estructura de la firma, por ejemplo, el número de oficinas y su localización geográfica
220.8. Si la firma pertenece a una red, la identificación de conflictos incluirá cualquier conflicto de intereses que el profesional de la contabilidad en ejercicio tenga motivos para pensar que existe o que se puede originar debido a intereses o relaciones de una firma de la red. Las gestiones razonables para identificar dichos intereses y relaciones que involucran a una firma de la red dependerán de factores tales como la naturaleza de los servicios profesionales que se prestan, los clientes a los que atiende la red y la localización geográfica de todas las partes implicadas
220.9. Si se identifica un conflicto de intereses, el profesional de la contabilidad ejerciente evaluará:
la significatividad de los intereses o relaciones relevantes; y
la significatividad de las amenazas que se originan por la prestación del o de los servicios profesionales. Por lo general, cuanto más directa sea la relación entre el servicio profesional y la cuestión con respecto a la cual los intereses de las partes son contrapuestos, mayor será la significatividad de la amenaza en relación con la objetividad y con el cumplimiento de los demás principios fundamentales.
220.10. El profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará salvaguardas, cuando sea necesario, para eliminar las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales originadas por el conflicto de intereses o para reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Implementar mecanismos para impedir la revelación no autorizada de información confidencial al prestar servicios profesionales relacionados con una cuestión concreta en relación con la cual los intereses de dos o más clientes son contrapuestos. Esto podría incluir:
? Utilizar equipos de encargos diferentes a los que se les proporcionan políticas y procedimientos claros con respecto al mantenimiento de la confidencialidad.
? Crear áreas de práctica separadas para funciones especializadas dentro de la firma, lo cual puede servir de barrera para el traspaso de la información confidencial del cliente de un área de práctica a otra dentro de la firma.
? Establecer políticas y procedimientos para limitar el acceso a los archivos de clientes, utilizar acuerdos de confidencialidad firmados por los empleados y socios de la firma y/o la separación física y electrónica de la información confidencial.
Revisión periódica de la aplicación de salvaguardas por personal de categoría superior que no participe en los encargos de los clientes implicados.
Recurrir a un profesional de la contabilidad, que no participó en la prestación del servicio o que no esté afectado por el conflicto de algún otro modo, para que revise el trabajo realizado con el fin de valorar si los juicios clave y las conclusiones son adecuados.
Consultar a terceros, como un organismo regulador de la profesión, un asesor jurídico u otro profesional de la contabilidad.
220.11. Además, por lo general resulta necesario revelar la naturaleza del conflicto de intereses y, en su caso, las correspondientes salvaguardas, a los clientes afectados por el conflicto y, cuando se requieran salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, obtener su consentimiento para que el profesional de la contabilidad en ejercicio preste los servicios profesionales. La revelación y el consentimiento pueden adoptar distintas formas, por ejemplo:
Revelación general a los clientes de circunstancias en las que el profesional de la contabilidad, de acuerdo con la práctica comercial habitual, no presta servicios exclusivamente a un único cliente (por ejemplo, en un determinado servicio en un determinado sector del mercado) con el fin de que, en consecuencia, el cliente preste su consentimiento general. Dicha revelación se puede realizar, por ejemplo, en los términos y condiciones estándar del profesional de la contabilidad para el encargo.
Revelación específica a los clientes afectados de las circunstancias del conflicto concreto, incluida una presentación detallada de la situación y una explicación completa de cualquier salvaguarda prevista y de los riesgos involucrados, suficiente para que el cliente pueda tomar una decisión informada con respecto a la cuestión y pueda, en consecuencia, dar su consentimiento explícito.
En algunas circunstancias, el consentimiento puede estar implícito en la conducta del cliente cuando el profesional de la contabilidad tiene evidencia suficiente para concluir que los clientes conocen las circunstancias desde el principio y han aceptado el conflicto de intereses si no manifiestan su objeción ante su existencia.
El profesional de la contabilidad determinará si la naturaleza y la significatividad del conflicto de intereses es tal que son necesarios una revelación y un consentimiento específicos. Con este fin, el profesional de la contabilidad aplicará su juicio profesional al sopesar el resultado de la evaluación de las circunstancias que originan un conflicto de intereses, incluidas las partes que pueden verse afectadas, la naturaleza de las cuestiones que pueden surgir y el potencial que tiene la cuestión concreta para desarrollarse de un modo inesperado.
220.12. Cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio haya solicitado el consentimiento expreso de un cliente y el cliente haya denegado dicho consentimiento, el profesional de la contabilidad se abstendrá de realizar o pondrá fin a los servicios profesionales que originarían el conflicto de intereses; o pondrá fin a las relaciones o venderá los intereses de los que se trate con el fin de eliminar la amenaza o de reducirla a un nivel aceptable, de tal forma que se pueda obtener el consentimiento, después de aplicar cualquier salvaguarda adicional si fuera necesario.
220.13. Cuando la revelación es verbal, o el consentimiento es verbal o implícito, se recomienda al profesional de la contabilidad en ejercicio que documente la naturaleza de las circunstancias que originaron el conflicto de intereses, las salvaguardas aplicadas para reducir las amenazas a un nivel aceptable y el consentimiento que se obtuvo.
220.14. En algunas circunstancias, realizar una revelación específica con el fin de obtener un consentimiento explícito tendría como resultado un incumplimiento de la confidencialidad. Los ejemplos de estas circunstancias incluyen:
Prestar a un cliente un servicio relacionado con una transacción en conexión con una adquisición hostil de otro cliente de la firma.
Realizar una investigación forense para un cliente en relación con una posible actuación fraudulenta cuando la firma dispone de información confidencial obtenida al prestar un servicio profesional a otro cliente que podría estar involucrado en el fraude.
La firma no aceptará ni continuará un encargo en tales circunstancias salvo si se cumplen las siguientes condiciones:
la firma no actúa en el rol de defensor de un cliente cuando esto la obliga a adoptar una postura enfrentada contra el otro cliente con respecto a la misma cuestión;
existen mecanismos específicos para evitar la revelación de información confidencial entre los equipos de los encargos que prestan servicios a los dos clientes; y
la firma está convencida de que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que es apropiado que la firma acepte o continúe el encargo porque una restricción a la capacidad de la firma para prestar el servicio produciría un resultado adverso desproporcionado para los clientes o para otros terceros involucrados.
El profesional de la contabilidad en ejercicio documentará la naturaleza de las circunstancias, incluido el papel que ha de desempeñar, los mecanismos específicos que se han puesto en funcionamiento para evitar la revelación de información entre los equipos del encargo que prestan servicios a los dos clientes y el razonamiento que sustenta la conclusión de que es apropiado aceptar el encargo.
SECCIÓN 230
Segundas opiniones
230.1. Las situaciones en las que una compañía o entidad que no es cliente en la actualidad solicita, directa o indirectamente, a un profesional de la contabilidad en ejercicio que proporcione una segunda opinión sobre la aplicación de normas o de principios de contabilidad, de auditoría, de informes u otros, en circunstancias o a transacciones específicas, pueden originar una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, pueden estar amenazadas la competencia y diligencia profesionales en situaciones en las que la segunda opinión no está fundamentada en el mismo conjunto de hechos que los que se pusieron en conocimiento del profesional de la contabilidad actual o está fundamentada en evidencia inadecuada. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de las circunstancias de la solicitud y de todos los demás hechos e hipótesis disponibles relevantes para la formulación de un juicio profesional.
230.2. Cuando se le solicite que formule una opinión de este tipo, el profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son obtener la autorización del cliente para contactar al profesional de la contabilidad actual, describir las limitaciones que existen en relación con cualquier opinión en las comunicaciones con el cliente y proporcionar al profesional de la contabilidad actual una copia de la opinión.
230.3. Si la compañía o entidad que solicitan la opinión no permiten una comunicación con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si, teniendo en cuenta todas las circunstancias, es adecuado proporcionar la opinión que se solicita.
SECCIÓN 240
Honorarios y otros tipos de remuneración
240.1. Cuando se inician negociaciones relativas a servicios profesionales, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede proponer los honorarios que considere adecuados. El hecho de que un profesional de la contabilidad en ejercicio pueda proponer unos honorarios inferiores a los de otro no es, en sí, poco ético. Sin embargo, pueden surgir amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales debido al nivel de los honorarios propuestos. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si los honorarios propuestos son tan bajos que por ese precio resultará difícil ejecutar el encargo de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.
240.2. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependerán de factores tales como el nivel de honorarios propuestos y los servicios a los que se refieren. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
poner en conocimiento del cliente las condiciones del encargo y, en especial, la base sobre la que se calculan los honorarios y los servicios cubiertos por los honorarios propuestos o
asignar a la tarea el tiempo adecuado y personal cualificado.
240.3. En el caso de determinados tipos de servicios que no son de aseguramiento se recurre con frecuencia a honorarios contingentes(1). Sin embargo, en algunas circunstancias, éstos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Pueden originar una amenaza de interés propio en relación con la objetividad. La existencia y la significatividad de dichas amenazas dependerán de factores que incluyen:
La naturaleza del encargo.
El rango de posibles honorarios.
La base para la determinación de los honorarios.
Si el resultado o producto de la transacción va a ser revisado por un tercero independiente.
240.4. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza de ese tipo y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
un acuerdo previo por escrito con el cliente relativo a la base para determinar la remuneración;
revelar a los usuarios a quienes se destina el trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio y la base para determinar la remuneración;
políticas y procedimientos de control de calidad o
revisión por un tercero independiente del trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio.
240.5. En algunas circunstancias, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir, en relación con un cliente, honorarios por referencia o una comisión. Por ejemplo, cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio no presta un servicio específico demandado, puede percibir unos honorarios por referir un cliente recurrente a otro profesional de la contabilidad en ejercicio o a otro experto. El profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir una comisión de un tercero (por ejemplo, de un distribuidor de programas informáticos) en conexión con la venta de bienes o servicios a un cliente. La aceptación de unos honorarios por referencia o de una comisión origina una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.
240.6. El profesional de la contabilidad en ejercicio también puede pagar honorarios por referencia para obtener un cliente, por ejemplo, cuando el cliente continúa siendo cliente de otro profesional de la contabilidad en ejercicio pero requiere servicios especializados que el profesional de la contabilidad actual no ofrece. El pago de dichos honorarios por referencia origina también una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.
240.7. Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
revelar al cliente cualquier acuerdo de pagar honorarios a otro profesional de la contabilidad por trabajo referido;
revelar al cliente cualquier acuerdo de percibir honorarios de otro profesional de la contabilidad en ejercicio por trabajo referido u
obtener de antemano el beneplácito del cliente para establecer acuerdos de comisiones en relación con la venta por un tercero de bienes o servicios al cliente.
240.8. El profesional de la contabilidad en ejercicio puede adquirir la totalidad o parte de otra firma estipulando que los pagos serán efectuados a las personas que anteriormente eran propietarias de la firma, o a sus herederos o herencias. A efectos de los apartados 240.5 a 240.7 anteriores dichos pagos no se consideran comisiones u honorarios por referencia.
(1) Los honorarios contingentes relativos a servicios que no son de aseguramiento prestados a clientes de auditoría y a otros clientes de encargos de aseguramiento se analizan en las Secciones 290 y 291 de este Código.
SECCIÓN 250
Marketing de servicios profesionales
250.1. Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio busca conseguir nuevo trabajo mediante la publicidad u otras formas de marketing, puede existir una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con el cumplimiento del principio de comportamiento profesional cuando los servicios, logros o productos son publicitados de un modo que no es coherente con dicho principio.
250.2. Al realizar acciones de marketing de servicios profesionales el profesional de la contabilidad en ejercicio no dañará la reputación de la profesión. El profesional de la contabilidad en ejercicio será honesto y sincero y evitará:
(a) efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrece, sobre su capacitación o sobre la experiencia que posee, o
(b) realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.
Si el profesional de la contabilidad en ejercicio tiene dudas sobre si una forma prevista de publicidad o de marketing es adecuada, considerará la posibilidad de consultar al organismo profesional competente.
SECCIÓN 260
Regalos e invitaciones
Puede ocurrir que un cliente ofrezca regalos o invitaciones al profesional de la contabilidad en ejercicio, o a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo. Dicho ofrecimiento puede originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, puede surgir una amenaza de interés propio o de familiaridad en relación con la objetividad si se acepta el regalo de un cliente; la posibilidad de que dichos ofrecimientos se hagan públicos puede originar una amenaza de intimidación en relación con la objetividad.
260.2. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependerán de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Si un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los regalos o las invitaciones que se ofrecen son insignificantes e intrascendentes, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios sin que exista intención específica de influir en la toma de decisiones o de obtener información. En estos casos, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede generalmente concluir que cualquier amenaza que pudiera existir en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales está en un nivel aceptable.
260.3. El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio no aceptará el ofrecimiento.
SECCIÓN 270
Custodia de los activos de un cliente
270.1. El profesional de la contabilidad en ejercicio no se hará cargo de la custodia de sumas de dinero ni de otros activos del cliente, salvo que las disposiciones legales le autoricen a ello y, en ese caso, lo hará de conformidad con cualquier deber legal adicional que sea impuesto a un profesional de la contabilidad en ejercicio que custodie dichos activos.
270.2. La custodia de activos de un cliente origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales; por ejemplo, existe una amenaza de interés propio en relación con el comportamiento profesional y puede existir una amenaza de interés propio en relación con la objetividad, derivadas de la custodia de activos de un cliente. En consecuencia, el profesional de la contabilidad en ejercicio al que se ha confiado dinero (u otros activos) pertenecientes a otros:
(a) mantendrá dichos activos separados de sus activos personales o de los de la firma;
(b) utilizará dichos activos sólo para la finalidad prevista;
(c) estará preparado en cualquier momento para rendir cuentas a cualquier persona con derecho a ello, de dichos activos y de cualquier ingreso, dividendo o ganancia generados y
(d) cumplirá todas las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a la tenencia y contabilización de dichos activos.
270.3. Como parte de los procedimientos de aceptación de clientes y de encargos que puedan implicar la tenencia de activos de un cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio realizará las indagaciones necesarias en relación con el origen de dichos activos y considerará las obligaciones normativas. Por ejemplo, si los activos han sido obtenidos mediante actividades ilegales, como puede ser el blanqueo de capitales, se origina una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En estas situaciones, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
SECCIÓN 280
Objetividad-Todos los servicios
280.1. Cuando realice cualquier servicio profesional, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si existen amenazas en relación con el cumplimiento del principio fundamental de objetividad como resultado de tener intereses en, o relaciones con, un cliente o sus administradores, directivos o empleados. Por ejemplo, una relación familiar o una relación estrecha, personal o empresarial, pueden originar una amenaza de familiaridad en relación con la objetividad.
280.2. El profesional de la contabilidad en ejercicio que realice un servicio de aseguramiento será independiente del cliente del encargo. La actitud mental independiente y la independencia aparente son necesarias para permitir al profesional de la contabilidad en ejercicio expresar una conclusión y que sea visto que expresa una conclusión sin prejuicios, libre de conflicto de intereses o de influencia indebida de terceros. Las secciones 290 y 291 proporcionan directrices específicas sobre los requerimientos de independencia para profesionales de la contabilidad en ejercicio cuando ejecutan encargos de aseguramiento.
280.3. La existencia de amenazas en relación con la objetividad cuando se presta cualquier servicio profesional dependerá de las circunstancias particulares del encargo y de la naturaleza del trabajo que esté realizando el profesional de la contabilidad en ejercicio.
280.4. El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
retirarse del equipo del encargo;
procedimientos de supervisión;
poner fin a la relación financiera o empresarial que origina la amenaza;
comentar la cuestión con niveles más altos de la dirección dentro de la firma o
comentar la cuestión con los responsables del gobierno del cliente.
Si las salvaguardas no pueden eliminar o reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad rehusará el encargo en cuestión o pondrá fin al mismo.
SECCIÓN 290
INDEPENDENCIA ENCARGOS DE AUDITORÍA Y DE REVISIÓN
| CONTENIDO | Apartado |
| Estructura de la sección | 290.1 |
| El marco conceptual en relación con la independencia | 290.4 |
| Redes y firmas de la red | 290.13 |
| Entidades de interés público | 290.25 |
| Entidades vinculadas | 290.27 |
| Responsables del gobierno de la entidad | 290.28 |
| Documentación | 290.29 |
| Periodo del encargo | 290.30 |
| Fusiones y adquisiciones | 290.33 |
| Incumplimiento de una disposición de esta sección | 290.39 |
| Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia | 290.100 |
| Intereses financieros | 290.102 |
| Préstamos y avales | 290.117 |
| Relaciones empresariales | 290.123 |
| Relaciones familiares y personales | 290.126 |
| Relación de empleo con un cliente de auditoría | 290.132 |
| Asignaciones temporales de personal | 290.140 |
| Relación de servicio reciente con un cliente de auditoría | 290.141 |
| Relación como administrador o directivo de un cliente de auditoría | 290.144 |
| Vinculación prolongada del personal de categoría superior con un cliente de encargos de aseguramiento | 290.148 |
| Prestación de servicios que no son de aseguramiento a un cliente de auditoría | 290.154 |
| Responsabilidades de la dirección | 290.159 |
| Preparación de registros contables y de estados financieros | 290.164 |
| Servicios de valoración | 290.172 |
| Servicios fiscales | 290.178 |
| Servicios de auditoría interna | 290.192 |
| Servicios de sistemas de tecnología de la información (TI) | 290.198 |
| Servicios de apoyo en litigios | 290.204 |
| Servicios jurídicos | 290.206 |
| Servicios de selección de personal | 290.211 |
| Servicios de asesoramiento en finanzas corporativas | 290.213 |
| Honorarios | 290.217 |
| Honorarios - Importe relativo | 290.217 |
| Honorarios - Impagados | 290.151 |
| Honorarios contingentes | 290.221 |
| Políticas de remuneración y de evaluación | 290.225 |
| Regalos e invitaciones | 290.227 |
| Litigios en curso o amenazas de demandas | 290.228 |
| Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución | 290.500 |
Estructura de la sección
290.1. Esta sección trata de los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y encargos de revisión, que son encargos de aseguramiento en los que el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre unos estados financieros. Dichos encargos comprenden los encargos de auditoría y de revisión cuyo fin es emitir un informe sobre un conjunto completo de estados financieros o sobre un solo estado financiero. Los requerimientos de independencia relativos a los encargos de aseguramiento que no son encargos de auditoría o de revisión son tratados en la Sección 291.
290.2. En algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en las que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y siempre que se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia de esta sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.500 a 290.514. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría de estados financieros. obligatoria(sic)
290.3. En la sección 290, los términos:
(a) Auditoría, equipo de auditoría, encargo de auditoría, cliente de auditoría e informe de auditoría incluyen la revisión, equipo del encargo de revisión, encargo de revisión, cliente de un encargo de revisión e informe de revisión, y
(b) Salvo indicación contraria, “firma” incluye firma de la red.
El marco conceptual en relación con la independencia
290.4. En el caso de encargos de auditoría, es de interés público y, en consecuencia, el presente Código lo exige, que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditoría.
290.5. El objetivo de la Sección 290 es facilitar a las firmas de auditoría y a los miembros de los equipos de auditoría la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.
290.6. La independencia comprende:
(a) Actitud mental independiente
La actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
(b) Independencia aparente
Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o del miembro del equipo de auditoría se han visto comprometidos.
290.7. Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:
(a) Identificar las amenazas en relación con la independencia,
(b) Evaluar la significatividad de las amenazas que se han identificado, y
(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.
Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo de auditoría.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.
290.8. Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de auditoría identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética de este Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
290.9. Los apartados 290.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.
290.10. Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de auditoría, la firma identificará y evaluará las amenazas en relación con la independencia. Cuando las amenazas no tengan un nivel aceptable, y la decisión se refiera a si se debe aceptar un encargo o incluir una determinada persona en el equipo de auditoría, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza en relación con la independencia, la firma evaluará la significatividad de la amenaza basándose en el marco conceptual.
290.11. A lo largo de la presente sección, se hace referencia a la significatividad de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la significatividad de una amenaza, se tendrán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.
290.12. Esta sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a la firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC) requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Además, las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) requieren que el socio del encargo concluya sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que son aplicables al encargo.
Redes y firmas de la red
290.13. Cuando se considera que la firma pertenece a una red, dicha firma será independiente de los clientes de auditoría de las demás firmas pertenecientes a la red (salvo disposición contraria en el presente Código). Los requerimientos de independencia de la presente sección que sean aplicables a una firma de la red, son aplicables a cualquier entidad, como pueden ser las que actúan en el ámbito de la consultoría o del asesoramiento jurídico, que cumplan la definición de firma de la red, independientemente de si la entidad misma cumple la definición de firma.
290.14. Con el fin de mejorar su capacidad para prestar servicios profesionales, las firmas a menudo forman estructuras más amplias con otras firmas y entidades. El que estas estructuras más amplias constituyan una red depende de los hechos y circunstancias particulares y no depende de si las firmas y entidades están o no legalmente separadas y diferenciadas. Por ejemplo, una estructura más amplia puede tener como finalidad facilitar la referencia de trabajo, lo cual, por sí solo, no cumple los criterios necesarios para que se considere que constituye una red. Por el contrario, una estructura más amplia puede tener como finalidad la cooperación y las firmas comparten un nombre comercial común, un sistema de control de calidad común, o una parte significativa de los recursos profesionales y, en consecuencia, se considera que constituye una red.
29.15. El juicio sobre si la estructura más amplia constituye o no una red se realizará bajo el prisma de si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que, por el modo en que las entidades están asociadas, existe una red. Este juicio se aplicará de manera consistente a toda la red.
290.16. Si la finalidad de la estructura más amplia es la cooperación y su objetivo es claramente que las entidades de la estructura compartan beneficios o costes, se considera que se trata de una red. No obstante, que se compartan costes inmateriales no da lugar, por sí solo, a una red. Además, si los costes que se comparten son únicamente los costes relacionados con el desarrollo de metodologías, manuales o cursos de auditoría, no se origina, por este hecho, una red. Por otra parte, la asociación de la firma con otra entidad con la que no existe ningún otro tipo de relación, con el fin de prestar conjuntamente un servicio o de desarrollar un producto, no origina, en sí, una red.
290.17. Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten propietarios, control o administración comunes, se considera que constituye una red. Esto se puede alcanzar mediante un contrato u otros medios.
290.18. Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten políticas y procedimientos de control de calidad comunes, se considera que constituye una red. A estos efectos, las políticas y procedimientos de control de calidad comunes son los diseñados, implementados y controlados en toda la estructura más amplia.
290.19. Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten una estrategia empresarial común, se considera que constituye una red. Compartir una estrategia empresarial común implica que existe un acuerdo entre las entidades para alcanzar objetivos estratégicos comunes. No se considera que una entidad sea una firma de la red solamente porque colabore con otra entidad con el único fin de responder de manera conjunta a una solicitud de propuesta para la prestación de un servicio profesional.
290.20. Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten el uso de un nombre comercial común, se considera que constituye una red. El nombre comercial común incluye siglas comunes o un nombre común. Se considera que la firma utiliza un nombre comercial común si incluye, por ejemplo, el nombre comercial común como parte, o junto con, el nombre de la firma, cuando un socio firma un informe de auditoría.
290.21. A pesar de que la firma no pertenezca a una red y no utilice un nombre comercial común como parte del nombre de la firma, puede aparentar que pertenece a la red si menciona en su papel con membrete o en su material publicitario que es miembro de una asociación de firmas. En consecuencia, si no se tiene cuidado con el modo en que la firma describe dichas asociaciones, puede crearse una apariencia de que la firma pertenece a una red.
290.22. Si la firma vende un componente de su práctica, en algunos casos el acuerdo de venta establece que, durante un periodo de tiempo limitado, el componente puede continuar utilizando el nombre de la firma, o un elemento del nombre, a pesar de que ya no esté relacionado con la firma. En dichas circunstancias, mientras que las dos entidades pueden estar operando bajo un nombre comercial común, ateniéndose a los hechos no pertenecen a una estructura más amplia cuyo objetivo es la cooperación y, en consecuencia, no se trata de firmas de una red. Dichas entidades determinarán el modo en que dan a conocer que no son firmas de una red cuando se presenten frente a terceros.
290.23. Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten una parte significativa de sus recursos profesionales, se considera que constituye una red. Los recursos profesionales incluyen:
Sistemas comunes que permiten a las firmas intercambiar información tal como datos de clientes y registros de facturación y de control de tiempos,
Socios y empleados,
Departamentos técnicos que asesoran, para los encargos de aseguramiento sobre cuestiones técnicas o específicas de sectores, transacciones o hechos,
Metodología de auditoría o manuales de auditoría, y
Cursos de formación e instalaciones.
290.24. La determinación de si los recursos profesionales compartidos son significativos, y en consecuencia, de si las firmas son firmas de una red, se llevará a cabo sobre la base de los correspondientes hechos y circunstancias. Cuando los recursos compartidos se limitan a una metodología o a manuales de auditoría comunes, sin intercambio de personal o de información sobre clientes o mercados, es poco probable que los recursos compartidos sean significativos. Lo mismo se aplica a un esfuerzo común de formación. Sin embargo, cuando los recursos compartidos impliquen el intercambio de personas o de información, como por ejemplo, cuando el personal es gestionado en común o cuando se establece un departamento técnico común dentro de la estructura más amplia con el fin de proporcionar a las firmas que participen asesoramiento técnico que las firmas deben acatar, es más probable que un tercero con juicio y bien informado concluya que los recursos compartidos son significativos.
Entidades de interés público
290.25. La sección 290 contiene disposiciones adicionales que reflejan la relevancia desde el punto de vista del interés público en determinadas entidades. A efectos de esta sección, las entidades de interés público son:
(a) todas las entidades cotizadas, y
(b) cualquier entidad:
(i) definida por las disposiciones legales y reglamentarias como entidad de interés público o
(ii) cuya auditoría se requiere por las disposiciones legales y reglamentarias que sea realizada de conformidad con los mismos requerimientos de independencia que le son aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Dicha normativa puede ser promulgada por cualquier regulador competente, incluido el regulador de la auditoría.
290.26. Se recomienda a las firmas y a los organismos miembros de la IFAC que determinen si se deben tratar como entidades de interés público, otras entidades o determinadas categorías de entidades que cuentan con una amplia variedad de grupos de interés. Los factores a considerar incluyen:
La naturaleza del negocio, como por ejemplo la tenencia de activos actuando como fiduciario para un elevado número de interesados. Los ejemplos pueden incluir las instituciones financieras, como bancos y compañías aseguradoras, y los fondos de pensiones,
El tamaño, y
El número de empleados.
Entidades vinculadas
290.27. En el caso de que el cliente de auditoría sea una entidad cotizada, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas con el cliente (salvo indicación contraria). En el caso de todos los demás clientes de auditoría, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas que el cliente controla directa o indirectamente. Cuando el equipo de auditoría sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia en la que participa otra entidad vinculada al cliente es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoría incluirá a dicha entidad vinculada para la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
Responsables del gobierno de la entidad
290.28. Incluso cuando no lo requieran el presente Código, las normas de auditoría o las disposiciones legales y reglamentarias, se recomienda una comunicación regular entre la firma y los responsables del gobierno del cliente de auditoría con respecto a las relaciones y otras cuestiones que, en opinión de la firma, puedan razonablemente guardar relación con la independencia. Esta comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad:
(a) considerar los juicios de la firma aplicados para identificar y evaluar las amenazas a la independencia;
(b) considerar la adecuación de las salvaguardas aplicadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable y
(c) tomar las medidas adecuadas.
Dicho enfoque puede resultar especialmente útil con respecto a las amenazas de intimidación y de familiaridad.
Al cumplir con los requerimientos incluidos en esta sección relativos a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, la firma determinará, tras considerar la naturaleza e importancia de las circunstancias particulares y cuestiones a comunicar, la persona o personas adecuadas de la estructura de gobierno de la entidad a efectos de realizar sus comunicaciones. Cuando la firma se comunique con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad, como por ejemplo, con un comité de auditoría o con una persona, determinará si es necesario comunicarse también con todos los responsables del gobierno de la entidad para que estén informados adecuadamente.
Documentación
290.29. La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no es un factor determinante de si la firma consideró una determinada cuestión ni de si es independiente.
El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:
(a) Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y
(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.
Periodo del encargo
290.30. La independencia con respecto al cliente de auditoría se requiere tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por los estados financieros. El periodo del encargo comienza cuando el equipo de auditoría empieza a ejecutar servicios de auditoría. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de auditoría. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de auditoría final, según lo que se produzca más tarde.
290.31. Cuando una entidad pasa a ser cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:
(a) Relaciones financieras o empresariales con el cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de la aceptación del encargo de auditoría, o
(b) Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente de auditoría.
290.32. Si se prestó un servicio que no era un servicio de aseguramiento al cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de que el equipo de auditoría empiece a ejecutar servicios de auditoría y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo de auditoría, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por dicho servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo de auditoría únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o para reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
No incluir como miembro del equipo de auditoría a personal que prestó el servicio que no era de aseguramiento,
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría y el trabajo que no es de aseguramiento según corresponda, o
Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no es de aseguramiento o que otra firma realice de nuevo el servicio que no es de aseguramiento con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
Fusiones y adquisiciones
290.33. Cuando, como resultado de una fusión o de una adquisición, una entidad pasa a ser una entidad vinculada de un cliente de auditoría, la firma identificará y evaluará los intereses y relaciones pasados y actuales con la entidad vinculada que, teniendo en cuenta las salvaguardas disponibles, puedan afectar a su independencia y en consecuencia a su capacidad para continuar el encargo de auditoría después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición.
290.34. La firma tomará las medidas necesarias para poner fin, antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, a cualquier interés o relación que el presente Código no autorice. Sin embargo, si dicho interés o relación actual no pueden finalizarse razonablemente antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, por ejemplo, porque la entidad vinculada no pueda efectuar una transición ordenada a otro proveedor del servicio que no es de aseguramiento realizado hasta ahora por la firma, la firma evaluará la amenaza que origina dicho interés o relación. Cuanto más importante sea la amenaza, más probabilidades hay de que la objetividad de la firma peligre y de que no sea posible que siga siendo auditor. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La naturaleza y significatividad del interés o relación,
La naturaleza y significatividad de la relación con la entidad vinculada (por ejemplo, que la entidad vinculada sea una dependiente o una dominante), y
El tiempo necesario para que el interés o la relación puedan razonablemente finalizarse.
La firma comentará con los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que el interés o la relación no pueden razonablemente finalizarse antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y la evaluación de la significatividad de la amenaza.
290.35. Si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que continúe como auditor, la firma lo hará únicamente si:
(a) se pondrá fin al interés o a la relación tan pronto como sea razonablemente posible y, en cualquier caso, dentro del plazo de seis meses después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición;
(b) cualquier persona que tenga un interés o relación de ese tipo, incluso si se ha originado en la ejecución de un servicio que no es de aseguramiento que no estaría permitido según la presente sección, no será miembro del equipo del encargo en relación con la auditoría o responsable de la revisión de control de calidad del encargo y
(c) se aplicarán las adecuadas medidas transitorias, según sea necesario, y se comentarán con los responsables del gobierno de la entidad. Los ejemplos de dichas medidas incluyen:
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no es de aseguramiento, según corresponda,
Que un profesional de la contabilidad que no sea miembro de la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros, realice una revisión que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo, o
Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no es de aseguramiento o que otra firma realice de nuevo dicho servicio con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
290.36. Es posible que la firma haya completado una cantidad importante de trabajo en relación con la auditoría antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y que pueda completar los procedimientos de auditoría restantes en un plazo breve. En dichas circunstancias, si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que complete la auditoría mientras se mantenga el interés o relación identificados en el apartado 290.33, la firma lo hará únicamente si:
(a) ha evaluado la significatividad de la amenaza originada por dicho interés o relación y ha comentado la evaluación con los responsables del gobierno de la entidad,
(b) cumple los requerimientos aplicables de los apartados 290.35 (b)–(c), y
(c) cesa como auditor como muy tarde en la fecha de emisión del informe de auditoría.
290.37. Al tratar los intereses y relaciones pasados y actuales cubiertos por los apartados 290.33 a 290.36, la firma determinará si, incluso en el caso de que se pudiesen cumplir todos los requerimientos, los intereses y relaciones originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que la objetividad se vería comprometida y, si es así, la firma cesará como auditor.
290.38. El profesional de la contabilidad documentará cualquier interés o relación cubierto por los apartados 290.34 y 290.36 a los que no se pondrá fin antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y los motivos por los que no serán finalizados, las medidas transitorias aplicadas, los resultados de la discusión con los responsables del gobierno de la entidad, y el razonamiento seguido para determinar que los intereses y relaciones pasados y actuales no originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que pondrían en peligro la objetividad.
Incumplimiento de una disposición de esta sección
290.39. Se puede producir un incumplimiento de una disposición de esta sección a pesar de que la firma de auditoría tenga políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia. Es posible que la consecuencia de un incumplimiento sea que resulte necesario poner fin al encargo de auditoría.
290.40. Cuando la firma de auditoría concluya que se ha producido un incumplimiento, pondrá fin, suspenderá o eliminará el interés o la relación que causó el incumplimiento y tratará sus consecuencias.
290.41. Cuando se identifique un incumplimiento, la firma de auditoría considerará si es aplicable algún requerimiento legal o reglamentario en relación con este y, en caso afirmativo, cumplirá dicho requerimiento. La firma de auditoría considerará informar del incumplimiento a un organismo miembro, al regulador competente o a la autoridad de supervisión, si ello es práctica habitual o es de esperar que se haga en la jurisdicción en particular.
290.42. Cuando se detecte un incumplimiento, la firma de auditoría, de conformidad con sus políticas y procedimientos, comunicará el incumplimiento con prontitud al socio del encargo, a los responsables de las políticas y procedimientos relativas a la independencia, a otro personal relevante de la firma y, en su caso, a su red de firmas, y a los que están sujetos a los requerimientos de independencia quienes deben tomar medidas apropiadas. La firma de auditoría evaluará la significatividad del incumplimiento y su impacto en la objetividad de la firma y en su capacidad de emitir un informe de auditoría. La significatividad del incumplimiento dependerá de factores tales como:
la naturaleza y la duración del incumplimiento;
el número y la naturaleza de anteriores incumplimientos en relación con el encargo de auditoría actual;
si un miembro del equipo de auditoría tenía conocimiento del interés o de la relación que causó el incumplimiento;
si la persona que causó el incumplimiento es un miembro del equipo de auditoría u otra persona para la cual existen requerimientos de independencia;
si el incumplimiento está relacionado con un miembro del equipo de auditoría, el papel de esa persona;
si el incumplimiento fue causado por la prestación de un servicio profesional, el impacto de dicho servicio, en su caso, en los registros contables o en las cantidades registradas en los estados financieros sobre los que la firma expresará una opinión; y
el grado de las amenazas de interés propio, abogacía, intimidación u otras amenazas originadas por el incumplimiento.
290.43. Según la significatividad del incumplimiento, puede resultar necesario poner fin al encargo de auditoría o se podrán tomar medidas que traten de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento. La firma determinará si se pueden tomar esas medidas y si son adecuadas teniendo en cuenta las circunstancias. Para realizar dicha determinación, la firma aplicará su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando la significatividad del incumplimiento, las medidas a tomar y todos los hechos y circunstancias específicos a disposición del profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que la objetividad de la firma está comprometida y, en consecuencia, que la firma no puede emitir un informe de auditoría.
290.44. Como ejemplos de las medidas que la firma puede considerar están:
retirar a la persona del equipo de auditoría;
realizar una revisión adicional del trabajo de auditoría afectado o realizar de nuevo dicho trabajo en la medida necesaria, utilizando en ambos casos personal diferente;
recomendar que el cliente de auditoría contrate a otra firma para que revise o realice de nuevo en la medida necesaria el trabajo de auditoría afectado; y
cuando el incumplimiento está relacionado con un servicio que no es de aseguramiento que afecta a los registros contables o a una cantidad registrada en los estados financieros, contratar a otra firma para que valore los resultados del servicio que no es de aseguramiento o que otra firma realice de nuevo el servicio que no es de aseguramiento en la medida necesaria para responsabilizarse de este.
290.45. Si la firma determina que no se pueden tomar medidas para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, informará a los responsables del gobierno de la entidad cuanto antes y tomará las medidas necesarias para poner fin al encargo de auditoría de conformidad con cualquier requerimiento legal o reglamentario aplicable al cese del encargo de auditoría. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias no permitan el cese, la firma cumplirá, en su caso, los requerimientos de información o revelación.
290.46. Si la firma determina que se pueden tomar medidas para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, discutirá dicho incumplimiento y las medidas tomadas o que tiene previsto tomar con los responsables del gobierno de la entidad. La firma discutirá el incumplimiento y las medidas en cuanto sea posible, salvo si los responsables del gobierno de la entidad han establecido un momento alternativo para informar de los incumplimientos menos importantes. Las cuestiones a discutir incluirán:
la significatividad del incumplimiento, incluida su naturaleza y la duración;
el modo en que ocurrió y fue detectado;
las medidas que se tomaron o que se propone que se tomen y el fundamento de la firma sobre el modo en que dichas medidas tratarán de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento y permitirán la emisión del informe de auditoría;
la conclusión de que, según el juicio profesional de la firma, la objetividad no se ha visto comprometida y el fundamento que sustenta esa conclusión; y
cualquier medida que ha tomado la firma o que tiene previsto tomar para reducir o evitar el riesgo de que ocurran más incumplimientos.
290.47. La firma comunicará por escrito a los responsables del gobierno de la entidad todas las cuestiones discutidas de conformidad con el apartado 290.46 y obtendrá el acuerdo de ellos de que las medidas se pueden tomar o se han tomado, para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento. La comunicación incluirá una descripción de las políticas y procedimientos de la firma aplicables al incumplimiento diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia y de las medidas que ha tomado o que tiene previsto tomar la firma, para reducir o evitar el riesgo de que ocurran más incumplimientos. Si los responsables del gobierno de la entidad no están de acuerdo con que las medidas tratan de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, la firma tomará las medidas necesarias para poner fin al encargo de auditoría cuando lo permitan las disposiciones legales o reglamentarias, de conformidad con las disposiciones aplicables al cese del encargo de auditoría. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias no permitan el cese, la firma cumplirá, en su caso, los requerimientos de información o revelación.
290.48. Si el incumplimiento se ha producido antes de la emisión del informe de auditoría anterior, la firma cumplirá esta sección valorando la significatividad del incumplimiento y su impacto en la objetividad de la firma y en su capacidad para emitir un informe de auditoría en el periodo actual. La firma también considerará, en su caso, el impacto del incumplimiento sobre su objetividad en relación con cualquier informe de auditoría emitido con anterioridad, y la posibilidad de retirar dichos informes de auditoría, y discutirá la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.
290.49. La firma documentará el incumplimiento, las medidas que se tomaron, las decisiones clave que se adoptaron y todas las cuestiones que se discutieron con los responsables del gobierno de la entidad y cualquier discusión con un organismo miembro, con el regulador competente o con el órgano supervisor. Cuando la firma siga adelante con el encargo de auditoría, las cuestiones que se deben documentar incluirán también la conclusión que, según el juicio profesional de la firma, la objetividad no se ha visto comprometida y el razonamiento de por qué las medidas tomadas trataron de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento de tal modo que la firma pudo emitir el informe de auditoría.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.50 a 290.99.
Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia
290.100. En los apartados 290.102 a 290.228 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo de auditoría evaluarán las implicaciones de circunstancias y de relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando sea necesario, se pueden aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable, incluidas las salvaguardas mencionadas en los apartados 200.12 a 200.15.
290.101. Los apartados 290.102 a 290.125 contienen referencias a la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o a la significatividad de una relación empresarial. Con el fin de determinar si un interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.
Intereses financieros
290.102. Tener un interés financiero en un cliente de auditoría puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen:
(a) del papel de la persona que tiene el interés financiero
(b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y
(c) de la materialidad del interés financiero.
290.103. Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en las decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero indirecto.
290.104. Si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o la firma.
290.105. Cuando un miembro del equipo de auditoría sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, se origina una amenaza de interés propio. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo, y
La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
la venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,
recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o
retirar a dicha persona del equipo de auditoría.
290.106. Si un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente de auditoría y el cliente de auditoría es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma
290.107. El hecho de que el fondo de pensiones de la firma tenga un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría origina una amenaza de interés propio. Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.108. Si otros socios de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de dichos socios, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de ese tipo en dicho cliente de auditoría.
290.109. La oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría no es forzosamente la oficina a la que está asignado dicho socio. En consecuencia, cuando el socio del encargo está situado en una oficina diferente de la de los restantes miembros del equipo de auditoría, se aplicará el juicio profesional con el fin de determinar cuál es la oficina en la que ejerce el socio en relación con dicho encargo.
290.110. Si otros socios y gerentes que prestan servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría, con excepción de aquéllos cuya participación es mínima, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en dicho cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna de dichas personas, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de esa categoría en tal cliente de auditoría.
290.111. A pesar de lo dispuesto en los apartados 290.108 y 290.110, la tenencia de un interés financiero en un cliente de auditoría por un miembro de la familia inmediata de:
(a) un socio situado en la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría o
(b) un socio o gerente que presta servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría,
no se considera que comprometa la independencia si el interés financiero se recibe como resultado de los derechos como empleado del miembro de la familia inmediata (por ejemplo, a través de un plan de pensiones o de opciones sobre acciones) y que, cuando es necesario, se aplican salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
Sin embargo, cuando el miembro de la familia inmediata tiene u obtiene el derecho a vender el interés financiero o, en el caso de opciones sobre acciones, el derecho a ejercitar la opción, el interés financiero será vendido o se renunciará al mismo en cuanto sea posible.
290.112. Se puede originar una amenaza de interés propio cuando la firma o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés financiero en una entidad y el cliente de auditoría también tiene un interés financiero en dicha entidad. Sin embargo, se considera que la independencia no peligra si dichos intereses son inmateriales y si el cliente de auditoría no puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad. Si dicho interés es material para cualquiera de las partes y si el cliente de auditoría puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá un interés de ese tipo y cualquier persona que tenga un interés de ese tipo, antes de integrarse en el equipo de auditoría:
(a) Venderá el interés, o
(b) Venderá una parte suficiente del interés de tal forma que el interés restante no sea material.
290.113. Se puede originar una amenaza de familiaridad o de intimidación si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma tienen un interés financiero en una entidad, cuando se sabe que un administrador o un directivo o un propietario que controle al cliente de auditoría también tienen un interés financiero en dicha entidad. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El papel del profesional en el equipo de auditoría,
Si la propiedad de la entidad está concentrada o dispersa,
Si el interés otorga al inversor la capacidad de controlar o de influir de manera significativa sobre la entidad, y
La materialidad del interés financiero.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que posee el interés financiero, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.114. El hecho de que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría en calidad de administrador de un trust origina una amenaza de interés propio. Del mismo modo, se origina una amenaza de interés propio cuando
(a) un socio de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con la auditoría,
(b) otros socios y gerentes que prestan servicios que no son de aseguramiento al cliente de auditoría, salvo aquéllos cuya participación es mínima, o
(c) miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría en calidad de administradores de un trust.
No se tendrá dicho interés salvo que:
(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.
(b) El interés en el cliente de auditoría que es propiedad del trust no sea material para el mismo.
(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente de auditoría, y
(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en el cliente de auditoría.
290.115. Los miembros del equipo de auditoría determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente de auditoría que sea propiedad de otras personas, incluido:
(a) Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o los miembros de su familia inmediata, y
(b) Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo de auditoría.
Que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:
La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y
La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que tiene la relación personal,
Excluir al miembro del equipo de auditoría de cualquier decisión significativa relativa al encargo de auditoría, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.116. Si la firma, o un socio, un empleado de la firma, o un miembro de su familia inmediata reciben, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión, un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:
(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del mismo se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material,
(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material, o
(c) Si el interés es recibido por una persona que no es miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, el interés financiero se venderá lo antes posible o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material. Mientras no se venda el interés financiero, se determinará si es necesaria alguna salvaguarda.
Préstamos y avales
290.117. La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo de auditoría, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma aceptarán un préstamo o un aval con esas características.
290.118. En el caso de que un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y cuando dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en la auditoría ni haya recibido el préstamo.
290.119. La concesión de un préstamo o de un aval por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.
290.120. Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata aceptan un préstamo o un aval de un cliente de auditoría que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
290.121. Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
290.122. Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos o una cuenta de valores en un cliente de auditoría que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.
Relaciones empresariales
290.123. Se produce una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata y un cliente de auditoría o su dirección cuando existe una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originar una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:
Tener un interés financiero en un negocio común, bien con el cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.
Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.
Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.
Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará dicha relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.
En el caso de un miembro del equipo de auditoría, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo de auditoría.
Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría o su dirección, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.124. Una relación empresarial en la que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés en una entidad en la que la propiedad está concentrada, y el cliente de auditoría o un administrador o un directivo del cliente, o cualquier grupo de los mismos también poseen un interés financiero en dicha entidad, no origina amenazas en relación con la independencia mientras:
(a) La relación empresarial carezca de importancia para la firma, para el miembro del equipo de auditoría y para el miembro de su familia inmediata, y para el cliente,
(b) El interés financiero sea inmaterial para el inversor o grupo de inversores, y
(c) El interés financiero no otorgue al inversor o grupo de inversores capacidad para controlar la entidad en la que la propiedad está concentrada.
290.125. La compra de bienes y servicios a un cliente de auditoría por la firma, o por un miembro del equipo de auditoría o por un miembro de su familia inmediata, no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Eliminar la transacción o reducir su importancia, o
Retirar a la persona del equipo de auditoría.
Relaciones familiares y personales
290.126. Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo de auditoría y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente de auditoría pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de varios factores, incluyendo las responsabilidades de esa persona en el equipo de auditoría, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.
290.127. Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría es:
(a) administrador o directivo del cliente de auditoría, o
(b) un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por los estados financieros, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo de auditoría. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con una relación de ese tipo será miembro del equipo de auditoría.
290.128. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la situación financiera, los resultados o los flujos de efectivo del cliente. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y
El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.
290.129. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo de auditoría es:
(a) administrador o directivo del cliente de auditoría, o
(b) un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo,
El puesto desempeñado por el familiar próximo, y
El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.
290.130. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo de auditoría mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata, ni un familiar próximo, pero es un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión El miembro del equipo de auditoría que mantenga ese tipo de relación se asesorará de conformidad con las políticas y procedimientos de la firma. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
La naturaleza de la relación existente entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.
El puesto que dicha persona desempeña en la plantilla del cliente, y
El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar al profesional del equipo del auditoría, o
Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.
290.131. Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no sean miembros del equipo de auditoría y (b) un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. Los socios y empleados de la firma que tengan conocimiento de dichas relaciones se asesorarán de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
La naturaleza de la relación existente entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,
La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo de auditoría,
El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y
El puesto que ocupe la otra persona en la plantilla del cliente.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado de la firma con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo de auditoría, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el correspondiente trabajo de auditoría realizado.
Relación de empleo con un cliente de auditoría
290.132. Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación si un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión ha sido miembro del equipo de auditoría o socio de la firma.
290.133. Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y continúa habiendo una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la amenaza es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio se incorporan al cliente de auditoría en calidad de administrador o de directivo o como empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se considera que la independencia peligra salvo que:
(a) dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados y que cualquier importe que se le deba no sea material para la firma y
(b) dicha persona no siga participando o parezca estar participando en los negocios o actividades profesionales de la firma.
290.134. Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y ya no existe una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
el puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en la plantilla del cliente,
cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo de auditoría,
el tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó de pertenecer al equipo de auditoría o dejó de ser socio de la firma y
el antiguo puesto de dicha persona en el equipo de auditoría o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Modificar el plan de auditoría,
Asignar al equipo de auditoría personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo de auditoría.
290.135. Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de dichas características y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de auditoría de la firma, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
290.136. Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo de auditoría participa en el encargo de auditoría sabiendo que se incorporará o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros de un equipo de auditoría que inicien negociaciones con vistas incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
Una revisión de cualquier juicio significativo realizado por dicha persona mientras formaba parte del equipo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.137. Se originan amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un socio clave de auditoría se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público en calidad de:
(a) administrador o directivo de la entidad, o
(b) un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
Se considera que la independencia peligra salvo que, después de que el socio haya dejado de ser socio clave de auditoría, la entidad de interés público ha emitido estados financieros auditados que cubren un periodo no inferior a doce meses y que el socio no fue miembro del equipo de auditoría con respecto a la auditoría de dichos estados financieros.
290.138. Se origina una amenaza de intimidación cuando la persona que fue Socio Director de la firma (Director General o equivalente) se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público como:
(a) empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de sus estados financieros o
(b) administrador o directivo de la entidad.
Se considera que la independencia peligra salvo que hayan transcurrido doce meses desde que dicha persona dejó de ser Socio Director (Director General o equivalente) de la firma.
290.139. Se considera que la independencia no peligra si, como resultado de una combinación de negocios, un antiguo socio clave de auditoría o el antiguo Socio Director de la firma, ocupan un puesto como el que se describe en los apartados 290.137 y 290.138 y:
(a) el puesto no se ocupó pensando en la combinación de negocios,
(b) cualquier beneficio o pago que la firma debía al antiguo socio ha sido pagado en su totalidad, salvo que se realice de conformidad con acuerdos fijos predeterminados, y que cualquier importe que se le deba al socio no sea material para la firma,
(c) el antiguo socio no siga participando o parezca participar en los negocios o actividades profesionales de la firma y
(d) El puesto ocupado por el antiguo socio en el cliente de auditoría se comente con los responsables del gobierno de la entidad.
Asignaciones temporales de personal
290.140. La cesión de personal por la firma a un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. Se puede prestar esta ayuda, pero sólo durante un corto periodo de tiempo y mientras el personal de la firma no participe en:
(a) La prestación de servicios que no son de aseguramiento y que no están permitidos en la presente sección, o
(b) La asunción de responsabilidades de la dirección.
En todas las circunstancias, el cliente de auditoría tendrá la responsabilidad de la dirección y supervisión de las actividades del personal cedido.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Llevar a cabo una revisión adicional del trabajo realizado por el personal cedido,
No asignar a dicho personal ninguna responsabilidad de auditoría relacionada con alguna función o actividad realizada por el mismo durante la asignación temporal de personal, o
No incluir al personal cedido en el equipo de auditoría.
Relación de servicio reciente con un cliente de auditoría
290.141. Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando un miembro del equipo de auditoría ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente de auditoría. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo de auditoría tiene que evaluar elementos de los estados financieros para los que él mismo preparó los registros contables cuando trabajaba para el cliente.
290.142. Si, durante el periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría actuó como administrador o directivo del cliente de auditoría o como empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo de auditoría.
290.143. Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando, antes del periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría ha sido administrador o directivo del cliente de auditoría, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente, ha de ser evaluada en el periodo actual como parte del encargo de auditoría. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.
El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y
El papel del profesional en el equipo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo de auditoría.
Relación como administrador o directivo de un cliente de auditoría
290.144. Si un socio o un empleado de la firma actúan como administrador o directivo de un cliente de auditoría, las amenazas de autorrevisión y de interés propio que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de auditoría
290.145. El puesto de Secretario del Consejo tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Por lo general, se considera que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.
290.146. Si un socio o un empleado de la firma actúan como Secretario del Consejo de un cliente de auditoría, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. No obstante lo dispuesto en el apartado 290.144, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y el mantenimiento de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.147. La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o para proporcionar asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.
Vinculación prolongada del personal de categoría superior (incluida la rotación de socios) con un cliente de auditoría
Disposiciones generales
290.148. Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal de categoría superior a un encargo de auditoría durante un periodo de tiempo prolongado. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo de auditoría,
El papel de dicha persona en el equipo de auditoría,
La estructura de la firma,
La naturaleza del encargo de auditoría,
Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y
Si ha variado la naturaleza o la complejidad de las cuestiones contables y de presentación de información del cliente.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Rotación del personal de categoría superior del equipo de auditoría.
Revisión del trabajo del personal de categoría superior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo de auditoría, o
Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.149. Con respecto a una auditoría de una entidad de interés público, una persona no será socio clave de auditoría durante más de siete años. Pasado ese plazo, dicha persona no volverá a ser miembro del equipo del encargo o socio clave de auditoría para el cliente hasta transcurridos dos años. Durante ese plazo, dicha persona no participará en la auditoría de la entidad, ni realizará el control de calidad del encargo, ni recibirá consultas del equipo del encargo o del cliente en relación con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, ni influirá directamente en el resultado del encargo.
290.150. No obstante lo dispuesto en el apartado 290.149, en casos no frecuentes, debido a circunstancias imprevistas fuera del control de la firma, se puede permitir que aquellos socios clave de auditoría cuya continuidad sea especialmente importante para la calidad de la auditoría permanezcan un año más en el equipo de auditoría, siempre que la amenaza en relación con la independencia pueda ser eliminada o reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, un socio clave de auditoría puede permanecer en el equipo de auditoría durante un año más en circunstancias en las que, debido a hechos imprevistos, no es posible la rotación requerida, como puede ocurrir en caso de enfermedad grave del socio del encargo previsto.
290.151. Una prolongada vinculación de otros socios con un cliente de auditoría que es una entidad de interés público origina amenazas de familiaridad y de interés propio. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
El tiempo que ha estado vinculado cada socio con cliente de auditoría,
El papel, en su caso, de dicha persona en el equipo de auditoría,
La naturaleza, frecuencia y extensión de las interacciones de dicha persona con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Rotación del socio del equipo de auditoría o finalización por otro medio de la vinculación del socio con el cliente de auditoría, o
Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
290.152. Cuando un cliente de auditoría pasa a ser una entidad de interés público, para determinar la fecha en que debe producirse la rotación se tendrá en cuenta el tiempo durante el cual la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría antes de que el cliente se convirtiera en entidad de interés público. Si dicha persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante cinco años o menos cuando el cliente pasa a ser una entidad de interés público, el número de años durante los que puede continuar prestando servicios al cliente en ese puesto, antes de abandonar el encargo por rotación, es de siete años, deducidos los años durante los que ya haya prestado servicios. Si la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante seis años o más cuando el cliente se convierte en entidad de interés público, el socio puede continuar prestando servicios en ese puesto durante un máximo de dos años más antes de abandonar el encargo por rotación.
290.153. Cuando la firma sólo cuente con un número limitado de personas con el conocimiento y experiencia necesarios para actuar como socio clave de auditoría en la auditoría de una entidad de interés público, la rotación de socios clave de auditoría puede no ser una salvaguarda disponible. Si un regulador independiente en la jurisdicción correspondiente ha establecido una exención a la rotación de socios en dichas circunstancias, una persona puede permanecer como socio clave de auditoría durante más de siete años, de conformidad con dicha normativa, siempre que el regulador independiente haya especificado salvaguardas alternativas y que éstas se apliquen, como puede ser la realización con regularidad de una revisión externa independiente.
Prestación de servicios que no son de aseguramiento a un cliente de auditoría
290.154. Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de auditoría una gama de servicios que no son de aseguramiento, acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no son de aseguramiento puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo de auditoría. En la mayoría de los casos las amenazas que se originan son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.
290.155. Debido a los nuevos desarrollos en los negocios, a la evolución de los mercados financieros y a los cambios en la tecnología de la información, resulta imposible establecer una relación exhaustiva de servicios que no son de aseguramiento que se pueden prestar a un cliente de auditoría. Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no es de aseguramiento, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.
290.156. Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no es de aseguramiento a un cliente de auditoría, se determinará si la prestación de dicho servicio originaría una amenaza en relación con la independencia. En la evaluación de la significatividad de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no es de aseguramiento, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo de auditoría pueda considerar que se origina por la prestación de otros servicios que no son de aseguramiento. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no es de aseguramiento.
290.157. La firma puede prestar servicios que no son de aseguramiento a las siguientes entidades vinculadas con el cliente de auditoría y para las que, en otro caso, existirían restricciones en la presente sección:
(a) a una entidad que no es cliente de auditoría que controla directa o indirectamente al cliente de auditoría,
(b) a una entidad que no es cliente de auditoría, con un interés financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene una influencia significativa sobre el cliente y el interés en el cliente es material para dicha entidad, o
(c) a una entidad, que no es cliente de auditoría, que se encuentra bajo control común con el cliente de auditoría,
si es razonable concluir que (a) los servicios no originan una amenaza de autorrevisión porque los resultados de los servicios no serán sometidos a procedimientos de auditoría y (b) cualquier amenaza originada por la prestación de dichos servicios se elimina o reduce a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
290.158. Un servicio que no es de aseguramiento prestado a un cliente de auditoría no compromete la independencia de la firma cuando el cliente se convierte en una entidad de interés público si:
(a) El mencionado servicio que no es de aseguramiento cumple las disposiciones de la presente sección relativas a clientes de auditoría que no son entidades de interés público.
(b) Se pone fin a los servicios que, de acuerdo con la presente sección, no se pueden prestar a clientes de auditoría que son entidades de interés público antes de que el cliente se convierta en una entidad de interés público o a la mayor brevedad posible después de ello.
(c) La firma aplica salvaguardas cuando resulta necesario para eliminar las amenazas en relación con la independencia originadas por el servicio o reducirlas a un nivel aceptable.
Responsabilidades de la dirección
290.159. La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen las responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.
290.160. Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que por lo general se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:
Fijación de políticas y dirección estratégica.
Dirección de los empleados de la entidad y asunción de responsabilidad con respecto a sus actuaciones.
Autorización de transacciones.
Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar.
Asunción de la responsabilidad con respecto a la preparación y presentación fiel de estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.
290.161. Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son significativas no se consideran, por lo general, responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de las fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de auditoría sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección a hacerse cargo de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.
290.162. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. Por ejemplo, seleccionar las recomendaciones hechas por la firma que se deben implementar origina amenazas de autorrevisión y de interés propio. Además, asumir una responsabilidad de la dirección origina una amenaza de familiaridad ya que la firma se alinearía demasiado con los puntos de vista y los intereses de la dirección. En consecuencia, la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría.
290.163. Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección al prestar servicios que no son de aseguramiento a un cliente de auditoría, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del servicio. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente algún juicio significativo o tome alguna medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de formular juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.
Preparación de registros contables y de estados financieros
Disposiciones generales
290.164. La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dichas responsabilidades incluyen:
Originar o modificar las anotaciones en el libro diario o determinar las cuentas en las que se clasifican las transacciones.
Preparar o modificar los documentos de soporte o los datos de base, en formato electrónico u otro, que sirven de evidencia de que una transacción ha tenido lugar (por ejemplo, órdenes de compra, registros de tiempos para la nómina y pedidos de clientes).
290.165. La prestación de servicios de contabilidad y de teneduría de libros, tales como la preparación de registros contables o de estados financieros, a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión cuando seguidamente la firma audita los estados financieros.
290.166. El proceso de la auditoría, no obstante, requiere un diálogo entre la firma y la dirección del cliente de auditoría, que puede abarcar:
la aplicación de normas o de políticas contables y los requerimientos de revelación de información en los estados financieros,
la adecuación del control financiero y contable y de los métodos utilizados para la determinación de las cantidades por las que figuran los activos y pasivos, o
la propuesta de asientos de ajuste en el libro diario.
Se considera que estas actividades son una parte normal del proceso de la auditoría y que no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia.
290.167. El cliente puede, asimismo, solicitar a la firma asistencia técnica sobre cuestiones tales como la resolución de problemas de conciliación de cuentas o el análisis y la recogida de información para la realización de informes destinados al regulador. Adicionalmente, el cliente puede solicitar asesoramiento técnico sobre cuestiones contables como la conversión de unos estados financieros de un marco de información financiera a otro (por ejemplo, con el fin de cumplir las políticas contables del grupo o para migrar a un marco de información financiera diferente como pueden ser las Normas Internacionales de Información Financiera). Se considera que estas actividades no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, mientras la firma no asuma una responsabilidad de la dirección del cliente.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.168. La firma puede prestar servicios relacionados con la preparación de registros contables y de estados financieros a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público cuando los servicios sean de naturaleza rutinaria o mecánica, siempre que cualquier amenaza de autorrevisión que se haya podido originar se reduzca a un nivel aceptable. Los ejemplos de dichos servicios incluyen:
Proporcionar servicios de nómina sobre la base de datos originados por el cliente.
Registrar transacciones de las que el cliente ha determinado o aprobado la adecuada clasificación en cuentas.
Registrar en el libro mayor transacciones codificadas por el cliente.
Registrar en el balance de comprobación asientos aprobados por el cliente, y
Preparar estados financieros partiendo de información del balance de comprobación.
Siempre se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se haya originado y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Tomar medidas para que dichos servicios sean realizados por una persona que no sea miembro del equipo de auditoría, o
En el caso de que un miembro del equipo de auditoría realice dichos servicios, recurrir a un socio o a un miembro del personal de categoría superior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise el trabajo realizado.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.169. Salvo en situaciones de emergencia, la firma no prestará a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina, ni preparará estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, ni información financiera que constituya la base de los estados financieros.
290.170. No obstante lo dispuesto en el apartado 290.169, la firma puede prestar servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina y de preparación de estados financieros o de otra información financiera, de naturaleza rutinaria o mecánica, para divisiones o entidades vinculadas de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público siempre que el personal que presta los servicios no sea miembro del equipo de auditoría y que:
(a) Las divisiones o entidades vinculadas para las que se presta el servicio sean, en conjunto, inmateriales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o que
(b) Los servicios estén relacionados con cuestiones que, en su conjunto, son inmateriales para los estados financieros de la división o de la entidad vinculada.
Situaciones de emergencia
290.171. En situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente de auditoría tomar otras medidas, se pueden prestar a clientes de auditoría servicios de contabilidad y de teneduría de libros que, en otro caso, la presente sección no permitiría. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento necesario de los sistemas y procedimientos del cliente para ayudarle en la preparación oportuna de sus registros contables y estados financieros, y (b) restringir la capacidad de la firma para prestar dichos servicios puede causar dificultades significativas al cliente (por ejemplo, como las que podrían producirse en caso de no cumplir requerimientos legales de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:
(a) Los que prestan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,
(b) Los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y
(c) La situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.
Servicios de valoración
Disposiciones generales
290.172. Una valoración implica la formulación de hipótesis con respecto a acontecimientos futuros, la aplicación de metodologías y de técnicas adecuadas, y la combinación de ambas con el fin de calcular un determinado valor, o rango de valores, para un activo, un pasivo o un negocio en su conjunto.
290.173. La realización de servicios de valoración para un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
Si la valoración tendrá o no un efecto material en los estados financieros.
El nivel de participación del cliente en la determinación y aprobación de la metodología de valoración y en otras cuestiones de juicio significativas.
La disponibilidad de metodologías establecidas y de guías profesionales.
En el caso de valoraciones que impliquen la utilización de metodologías estándar o establecidas, la subjetividad inherente al elemento.
La fiabilidad y la extensión de los datos de base.
La dependencia con respecto a acontecimientos futuros que sean susceptibles de producir una volatilidad importante inherente a las cantidades en cuestión.
El alcance y la claridad de la información revelada en los estados financieros.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Revisión de la auditoría o del trabajo de valoración realizado por un profesional que no participó en la prestación del servicio de valoración, o
Adopción de medidas con el fin de que el personal que presta dichos servicios no participe en el encargo de auditoría.
290.174. Ciertas valoraciones no implican un alto grado de subjetividad. Esto suele ocurrir cuando las hipótesis subyacentes son establecidas por disposiciones legales o reglamentarias, o son ampliamente aceptadas y cuando las técnicas y metodologías que deben utilizarse se basan en normas generalmente aceptadas o prescritas por disposiciones legales o reglamentarias. En dichas circunstancias, es probable que los resultados de una valoración realizada de manera separada por dos o más personas no difieran materialmente.
290.175. Si se solicita a la firma que realice una valoración con el fin de ayudar a un cliente de auditoría a cumplir sus responsabilidades en cuanto a la declaración de impuestos o con fines de planificación fiscal y los resultados de la valoración no van a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en el apartado 290.188.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.176. En el caso de un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público, si el servicio de valoración tiene un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión y la valoración implica un alto grado de subjetividad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza de autorrevisión a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de valoración a un cliente de auditoría.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.177. La firma no prestará servicios de valoración a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público cuando las valoraciones vayan a tener un efecto material, por separado o de forma agregada, sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios fiscales
290.178. Los servicios fiscales comprenden una amplia gama de servicios que incluye:
Preparación de declaraciones de impuestos,
Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables,
Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal, y
Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales.
Aunque los servicios fiscales prestados por la firma a un cliente de auditoría se tratan por separado bajo cada uno de dichos encabezamientos, en la práctica dichas actividades están a menudo interrelacionadas.
290.179. La realización de ciertos servicios fiscales origina amenazas de autorrevisión y de abogacía. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
el sistema que utilizan las autoridades fiscales para valorar y gestionar el impuesto de que se trate y el papel de la firma en dicho proceso,
la complejidad del régimen fiscal correspondiente y el grado de subjetividad en su aplicación,
las características específicas del encargo, y
el nivel de especialización del personal del cliente en cuestiones fiscales.
Preparación de declaraciones de impuestos
290.180. La preparación de declaraciones de impuestos implica ayudar a los clientes a cumplir sus obligaciones en relación con sus declaraciones, preparando borradores y rellenando las declaraciones fiscales, incluida la información sobre la cantidad del impuesto a pagar (por lo general en formularios estándar), que deben ser remitidas a las correspondientes autoridades fiscales. Dichos servicios también incluyen el asesoramiento sobre el tratamiento de transacciones pasadas en las declaraciones de impuestos y responder, en nombre del cliente, a las solicitudes de información y de detalles adicionales recibidas de las autoridades fiscales (incluidos el proporcionar explicaciones del enfoque utilizado y el soporte técnico del mismo). Los servicios de preparación de declaraciones de impuestos se basan por lo general en información histórica e implican principalmente el análisis y presentación de dicha información histórica de conformidad con la legislación fiscal vigente, incluidos los precedentes y la práctica habitual. Además, las declaraciones de impuestos están sujetas al proceso de revisión o de aprobación que las autoridades fiscales estimen pertinente. En consecuencia, la prestación de dichos servicios no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia mientras la dirección se responsabilice de las declaraciones, incluido cualquier juicio significativo realizado.
Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables,
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.181. La preparación, para un cliente de auditoría, de los cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos, cuya finalidad sea preparar los asientos contables que a continuación han de ser auditados por la firma, origina una amenaza de autorrevisión. La significatividad de la amenaza depende de:
(a) la complejidad de las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal aplicables y de la subjetividad en su aplicación,
(b) el nivel de especialización del personal del cliente en cuestiones fiscales, y
(c) de la materialidad de las cantidades en relación con los estados financieros.
Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.
En el caso de que dicho servicio sea prestado por un miembro del equipo de auditoría, recurrir a un socio o a un miembro del personal de categoría superior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise los cálculos de impuestos, u
Obtener asesoramiento de un asesor fiscal externo sobre el servicio.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.182. Salvo en situaciones de emergencia, la firma no preparará, para un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea la preparación de asientos contables que sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
290.183. La realización, para un cliente de auditoría, de cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea preparar asientos contables, que en otro caso la presente sección no permitiría, se puede llevar a cabo en situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente tomar otras medidas. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento requerido de los negocios del cliente para ayudarle en la preparación en tiempo oportuno de los cálculos de los pasivos (o de los activos) por impuestos corrientes y diferidos, y (b) restringir la capacidad de la firma para la prestación de dichos servicios puede causar dificultades significativas para el cliente (por ejemplo, como las que pueden producirse si no cumple los requerimientos legales o reglamentarios de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:
(a) los que prestan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,
(b) los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y
la situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.
Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal
290.184. La planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal comprenden una amplia gama de servicios como, por ejemplo, asesorar al cliente sobre el modo de estructurar sus negocios de una manera eficiente desde el punto de vista fiscal o asesorarle sobre la aplicación de nuevas disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal.
290.185. Puede originarse una amenaza de autorrevisión cuando la recomendación afecta a cuestiones que se han de reflejar en los estados financieros La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El grado de subjetividad que existe a la hora de determinar el tratamiento adecuado de la recomendación fiscal en los estados financieros.
Si la recomendación fiscal va a tener un efecto material en los estados financieros.
Si la efectividad de la recomendación fiscal depende del tratamiento contable o la presentación en los estados financieros y la existencia o no de dudas acerca de la idoneidad del tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
El nivel de especialización del personal del cliente en cuestiones fiscales.
Hasta qué punto las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal otros precedentes o la práctica habitual sustentan la recomendación, y
Si el tratamiento fiscal se apoya en la contestación a una consulta particular formulada a las autoridades fiscales o en algún otro tipo de resolución obtenida antes de la preparación de los estados financieros.
Por ejemplo, la prestación de servicios de planificación fiscal u otros servicios de asesoramiento fiscal no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, cuando la recomendación está claramente sustentada por las autoridades fiscales o por otro precedente, o por la práctica habitual o está fundamentada en las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal que probablemente prevalezcan.
290.186. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.
Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento en los estados financieros, o
Recurrir a un asesor fiscal externo para obtener asesoramiento sobre el servicio,
Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.
290.187. Cuando la efectividad de la recomendación fiscal dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:
(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables sobre la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y
(b) El resultado o las consecuencias de la recomendación fiscal vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
la amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de asesoramiento fiscal a un cliente de auditoría.
290.188. En la prestación de servicios fiscales a un cliente de auditoría, se le puede solicitar a la firma que realice una valoración para ayudar al cliente a cumplir su obligación de presentar declaraciones de impuestos o con vistas a una planificación fiscal. Cuando el resultado de la valoración vaya a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en los apartados 290.172 a 290.177 relativos a los servicios de valoración. Cuando la valoración se realice únicamente con fines fiscales y el resultado de la valoración no vaya a tener un efecto directo en los estados financieros (es decir, los estados financieros sólo se ven afectados por los asientos contables relativos a los impuestos), no se originarán, por lo general, amenazas en relación con la independencia siempre que el efecto en los estados financieros sea inmaterial o que la valoración esté sujeta a una revisión externa por la autoridad fiscal u otro organismo similar. Si la valoración no está sujeta a dicha revisión externa y el efecto es material para los estados financieros, la existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
Si las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual sustentan la metodología de valoración y el grado de subjetividad inherente a la valoración.
La fiabilidad y la extensión de los datos de base.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.
Recurrir a un profesional con el fin de que revise el trabajo de auditoría o el resultado del servicio fiscal, u
Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.
Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales
290.189. Puede originarse una amenaza de abogacía o de autorrevisión cuando la firma representa a un cliente de auditoría en la resolución de un contencioso fiscal después de que las autoridades fiscales hayan notificado al cliente que han rechazado sus argumentos sobre una determinada cuestión y, o bien la autoridad fiscal, o bien el cliente, estén refiriendo el asunto para su resolución en un procedimiento formal, por ejemplo ante un tribunal o audiencia. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
Si la firma ha realizado la recomendación que es objeto del contencioso fiscal,
Si el resultado del contencioso va a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,
Si la cuestión está sustentada por las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual,
Si los procedimientos son públicos, y
El papel de la dirección en la resolución del contencioso.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.
Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio fiscal con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre los servicios y revise el tratamiento en los estados financieros, o
Recurrir a un asesor fiscal externo con el fin de obtener asesoramiento sobre el servicio.
290.190. Cuando los servicios fiscales impliquen actuar como abogado de un cliente de auditoría ante un tribunal público o una audiencia en la resolución de una cuestión fiscal y los importes implicados sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de abogacía que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría. Lo que se entiende por ¯tribunal público o audiencia– se determinará de acuerdo con la forma en la que se resuelven los procedimientos fiscales en cada jurisdicción.
290.191. Sin embargo, no se prohíbe que la firma continúe en su papel como asesor (por ejemplo, respondiendo a peticiones específicas de información, proporcionando relatos de hechos o testimonio sobre el trabajo realizado o ayudando al cliente en el análisis de las cuestiones fiscales) del cliente de auditoría en relación con el asunto que se esté juzgando ante un tribunal público o en una audiencia.
Servicios de auditoría interna
Disposiciones generales
290.192. El alcance y los objetivos de las actividades de auditoría interna varían ampliamente y dependen del tamaño y estructura de la entidad y de los requisitos de la dirección y, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad. Las actividades de auditoría interna pueden incluir:
Seguimiento del control interno - revisión de los controles, realizando un seguimiento de su funcionamiento y recomendando mejoras con respecto a los mismos,
Examen de información financiera y operativa - revisando los medios utilizados para la identificación, la medida y la clasificación de información financiera y operativa y para la preparación de informes sobre la misma, e investigación específica de elementos individuales, incluida la comprobación detallada de transacciones, saldos y procedimientos,
Revisión de la economicidad, eficiencia y eficacia de las actividades operativas incluidas las actividades no financieras de la entidad, y
Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de otros requerimientos externos y de las políticas y directrices de la dirección y de otros requerimientos internos.
290.193. Los servicios de auditoría interna implican prestar ayuda al cliente de auditoría en la realización de sus actividades de auditoría interna. La prestación de servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión en relación con la independencia en el caso de que la firma utilice el trabajo de auditoría interna en el transcurso de una posterior auditoría externa. La realización de una parte significativa de las actividades de auditoría interna de un cliente aumenta la posibilidad de que personal de la firma que presta servicios de auditoría interna asuma una responsabilidad de la dirección. En el caso de que el personal de la firma asuma una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría.
290.194. Los ejemplos de servicios de auditoría interna que implican asumir responsabilidades de la dirección incluyen:
(a) Establecer políticas de auditoría interna o la dirección estratégica de las actividades de auditoría interna,
(b) Dirigir y responsabilizarse de las actuaciones de los empleados de la auditoría interna de la entidad,
(c) Decidir las recomendaciones resultantes de las actividades de auditoría interna que serán implementadas, 83
(d) Informar sobre los resultados de las actividades de auditoría interna en nombre de la dirección a los responsables del gobierno de la entidad,
(e) Realizar procedimientos que son parte del control interno, como la revisión y aprobación de cambios en las autorizaciones de los empleados para el acceso a los datos,
(f) Asumir la responsabilidad del diseño, implementación y mantenimiento del control interno, y
(g) Realizar servicios de auditoría interna externalizados, que comprendan toda o una parte sustancial de la función de auditoría interna, cuando la firma tiene la responsabilidad de determinar el alcance del trabajo de auditoría interna y puede tener la responsabilidad de una o más de las cuestiones descritas de (a) a (f).
290.195. Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección, la firma únicamente prestará servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría si se acredita que:
(a) El cliente nombra a una persona adecuada y competente, preferentemente perteneciente a la alta dirección, con el fin de que se responsabilice en todo momento de las actividades de auditoría interna y reconozca su responsabilidad en el diseño, implementación y mantenimiento del control interno,
(b) La dirección del cliente o los responsables del gobierno de la entidad revisan, evalúan y aprueban el alcance, riesgo y frecuencia de los servicios de auditoría interna,
(c) La dirección del cliente evalúa la adecuación de los servicios de auditoría interna y los hallazgos resultantes de su realización,
(d) La dirección del cliente evalúa y determina las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna que deben ser implementadas y gestiona el proceso de implementación, y
(e) La dirección del cliente informa a los responsables del gobierno de la entidad de los hallazgos significativos y de las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna.
290.196. Cuando la firma utiliza el trabajo de la función de auditoría interna, las NIA requieren la aplicación de procedimientos para evaluar la adecuación de dicho trabajo. Cuando la firma acepta un encargo para prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría y los resultados de dichos servicios van a ser utilizados en la ejecución de la auditoría externa, se origina una amenaza de autorrevisión debido a la posibilidad de que el equipo de auditoría utilice los resultados del servicio de auditoría interna sin evaluar adecuadamente dichos resultados o sin aplicar el mismo nivel de escepticismo profesional que sería aplicado si el trabajo de auditoría interna fuera realizado por personas que no pertenecen a la firma. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La materialidad de las cantidades de las que se trata que figuran en los estados financieros,
El riesgo de incorrección de las afirmaciones relacionadas con dichas cantidades de los estados financieros, y
La confianza que se depositará en servicio de auditoría interna.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio de auditoría interna.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.197. En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma se abstendrá de prestar servicios de auditoría interna relativos a:
(a) Una parte significativa de los controles internos sobre la información financiera,
(b) Sistemas de contabilidad financiera que generan información que es, por separado o de manera agregada, significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o
(c) Importes o información a revelar que sean, individualmente o de manera agregada, materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios de sistemas de tecnología de la información (TI)
Disposiciones generales
290.198. Los servicios relacionados con los sistemas de tecnología de la información (TI) incluyen el diseño o la implementación de sistemas de hardware o de software. Los sistemas pueden agregar datos de base, formar parte del control interno sobre la información financiera o generar información que afecte a los registros contables o a los estados financieros, o pueden no guardar relación con los registros contables del cliente de auditoría, ni con el control interno sobre la información financiera, ni con los estados financieros. La prestación de servicios de sistemas puede originar una amenaza de autorrevisión según la naturaleza de los servicios y de los sistemas de TI.
290.199. Se considera que los siguientes servicios de sistemas de TI no originan una amenaza en relación con la independencia, mientras el personal de la firma no asuma una responsabilidad de la dirección:
(a) Diseño o implementación de sistemas de TI que no guardan relación con el control interno sobre la información financiera,
(b) Diseño o implementación de sistemas de TI que no generan información que constituye una parte significativa de los registros contables o de los estados financieros,
(c) Implementación de paquetes informáticos de contabilidad o de preparación de información financiera, que no fueron desarrollados por la firma, siempre que las adaptaciones que se requieran para satisfacer las necesidades del cliente no sean significativas, y
(d) Evaluación y recomendaciones con respecto a un sistema diseñado, implementado u operado por otro prestatario de servicios o por el cliente.
Clientes de auditoría que no son entidades de interés público
290.200. La prestación de servicios a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que es significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina una amenaza de autorrevisión.
290.201. La amenaza de autorrevisión es demasiado importante para permitir dichos servicios salvo que se pongan en práctica salvaguardas adecuadas que aseguren que:
(a) El cliente reconoce su responsabilidad de establecer un sistema de controles internos y de realizar un seguimiento del mismo,
(b) El cliente asigna la responsabilidad de tomar todas las decisiones de administración con respecto al diseño e implementación del sistema de hardware o software a un empleado competente, preferentemente miembro de la alta dirección,
(c) El cliente toma todas decisiones de dirección con respecto al proceso de diseño e implementación,
(d) El cliente evalúa la adecuación y los resultados del diseño e implementación del sistema, y
(e) El cliente es responsable del funcionamiento del sistema (hardware o software) y de los datos que utiliza o genera.
290.202. Dependiendo de la confianza que se vaya a depositar en ese determinado sistema de TI como parte de la auditoría, se decidirá si se van a prestar dichos servicios que no son de aseguramiento únicamente con personal que no sea miembro del equipo de auditoría y que tenga líneas jerárquicas distintas dentro de la firma. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza restante y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no es de aseguramiento.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.203. En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma no prestará servicios que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que sea significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
Servicios de apoyo en litigios
290.204. Los servicios de apoyo en litigios pueden incluir actividades como la actuación en calidad de perito, el cálculo de daños estimados o de otras cantidades que pueden resultar a cobrar o a pagar como resultado del litigio o de otra disputa legal, y la asistencia en relación con la gestión y obtención de documentos. La realización de estos servicios puede originar una amenaza de autorrevisión o de abogacía.
290.205. Si la firma presta un servicio de apoyo en litigios a un cliente de auditoría y el servicio implica la estimación de daños o de otras cantidades que afectan a los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se acatarán las disposiciones relativas a la prestación de servicios de valoración incluidas en los apartados 290.172 a 290.177. En el caso de otros servicios de apoyo en litigios, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Servicios jurídicos
290.206. A efectos de la presente sección, se entienden por servicios jurídicos todos los servicios que deben ser prestados por una persona que esté habilitada para la práctica jurídica ante los tribunales de la jurisdicción en la que se han realizar dichos servicios o que disponga de la formación jurídica necesaria para la práctica jurídica. Dichos servicios jurídicos pueden incluir, dependiendo de cada jurisdicción, un gran número de campos diversificados que incluyen tanto servicios corporativos como mercantiles, como puede ser el apoyo en cuestiones contractuales, litigios, asesoramiento jurídico en fusiones y adquisiciones y apoyo y ayuda a los departamentos jurídicos internos de los clientes. La prestación de servicios jurídicos a una entidad que es cliente de auditoría puede originar amenazas tanto de autorrevisión como de abogacía.
290.207. Los servicios jurídicos que prestan apoyo al cliente para la ejecución de una transacción (por ejemplo, apoyo en temas contractuales, asesoramiento jurídico, due diligence, legal y reestructuración) pueden originar amenazas de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
La naturaleza del servicio,
Si presta el servicio un miembro del equipo de auditoría, y
La materialidad de cualquier cuestión en relación con los estados financieros del cliente.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.208. La actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina amenazas de abogacía y de autorrevisión tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría.
290.209. En caso de que se solicite a la firma su actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión no son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma evaluará cualquier amenaza de abogacía y de autorrevisión que se origine y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.210. El nombramiento de un socio o de un empleado de la firma como Director Jurídico para los asuntos jurídicos de un cliente de auditoría origina amenazas de autorrevisión y de abogacía tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. Por lo general, el puesto de Director Jurídico es un puesto de alta dirección con una amplia responsabilidad sobre los asuntos jurídicos de una sociedad y, en consecuencia, ningún miembro de la firma aceptará dicho nombramiento por parte de un cliente de auditoría.
Servicios de selección de personal
Disposiciones generales
290.211. La prestación a un cliente de auditoría de servicios de selección de personal puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
La naturaleza de la ayuda solicitada, y
El papel de la persona que ha de ser contratada.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En cualquier caso, la firma no asumirá responsabilidades de la dirección, incluida la actuación como negociador en nombre del cliente, y se dejará en manos del cliente la decisión de contratación.
Por lo general, la firma puede prestar servicios tales como la revisión de las cualificaciones profesionales de un cierto número de solicitantes y el asesoramiento sobre su idoneidad para el puesto. Además, la firma puede entrevistar candidatos y asesorar acerca de la competencia de un candidato para puestos de contabilidad, administrativos o de control.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.212. La firma no prestará los siguientes servicios de selección de personal a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público con respecto a un administrador o directivo de la entidad o a una persona de la alta dirección cuyo puesto le permita ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión:
Búsqueda o solicitud de candidatos para dichos puestos, y
Realización de comprobaciones de las referencias de posibles candidatos para dichos puestos.
Servicios de asesoramiento en finanzas corporativas
290.213. La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas tales como
la asistencia a un cliente de auditoría en el desarrollo de estrategias corporativas,
la identificación de posibles objetivos en el caso de adquisiciones por el cliente de auditoría,
el asesoramiento en transacciones de enajenación,
el asesoramiento en transacciones de captación de fondos, y
el asesoramiento sobre estructuración,
pueden originar amenazas de abogacía y de autorrevisión. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.214. La prestación de un servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, por ejemplo, el asesoramiento sobre la estructuración de una transacción de financiación corporativa o sobre acuerdos de financiación que afectarán directamente a cantidades que se incluirán en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El grado de subjetividad en la determinación del tratamiento adecuado del resultado o de las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas en los estados financieros,
Si el resultado del asesoramiento en finanzas corporativas va a tener un efecto directo en las cantidades que figuran en los estados financieros y en qué medida las cantidades son materiales para los estados financieros, y
Si la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas depende de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y si existen dudas acerca de la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o presentación de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o
Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.
290.215. Cuando la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:
(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables sobre la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y
(b) El resultado o las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.
La amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, por lo que no se proporcionará este asesoramiento en finanzas corporativas.
290.216. La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas que impliquen promocionar, vender o garantizar la colocación de acciones de un cliente de auditoría origina una amenaza de abogacía o de autorrevisión tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dichos servicios a un cliente de auditoría.
Honorarios
Honorarios - Importe relativo
290.217. Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de auditoría representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la opinión de auditoría, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perder el cliente originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La estructura operativa de la firma,
Si la firma está bien implantada o si es nueva, y
La significatividad cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Reducción de la dependencia con respecto al cliente.
Revisiones externas de control de calidad, o
Consulta a un tercero independiente, tal como un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave de auditoría.
290.218. También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente de auditoría representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La significatividad cualitativa y/o cuantitativa del cliente para el socio o para la oficina, y
La dependencia de la remuneración del socio, o de los socios de la oficina, de los honorarios generados por el cliente.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Reducción de la dependencia con respecto al cliente de auditoría.
Revisión del trabajo por un profesional de la contabilidad u obtención de su asesoramiento según resulte necesario, o
Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Clientes de auditoría que son entidades de interés público
290.219. Cuando un cliente de auditoría es una entidad de interés público y, durante dos años consecutivos, los honorarios totales percibidos del cliente y de sus entidades vinculadas (sujeto a las consideraciones expuestas en el apartado 290.27) representan más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros del cliente, la firma revelará a los responsables del gobierno de la entidad el hecho de que el total de dichos honorarios representa más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma, y comentará cuál de las salvaguardas mencionadas a continuación aplicará para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y se aplicará la salvaguarda seleccionada.
Antes de la emisión de la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, realiza una revisión de control de calidad de ese encargo o un organismo regulador de la profesión realiza una revisión de dicho encargo que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (¯una revisión anterior a la emisión”), o
Después de que la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año ha sido emitida y antes de la emisión de la opinión sobre los estados financieros del tercer año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, o un organismo regulador de la profesión, realizan una revisión de la auditoría del segundo año que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (¯una revisión posterior a la emisión”).
Cuando los honorarios totales superen significativamente el 15%, la firma determinará si la significatividad de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, en consecuencia, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.
En los años siguientes, mientras los honorarios sigan siendo superiores al 15% cada año, tendrán lugar la revelación a los responsables del gobierno de la entidad y la discusión con los mismos, y se aplicará una de las salvaguardas antes mencionadas. Si los honorarios superan significativamente el 15%, la firma determinará si la significatividad de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, en consecuencia, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.
Honorarios – Impagados
290.220. Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de auditoría permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión del informe de auditoría del ejercicio siguiente. Por lo general se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe de auditoría. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que un profesional de la contabilidad adicional, que no haya participado en el encargo de auditoría, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la significatividad de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo de auditoría.
Honorarios contingentes
290.221. Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.
290.222. El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo de auditoría, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.
290.223. El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no es de aseguramiento realizado para un cliente de auditoría puede también originar una amenaza de interés propio. La amenaza que se produce es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable si:
(a) los honorarios son cobrados por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros y son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma,
(b) los honorarios son cobrados por una firma de la red que participa en una parte importante de la auditoría y los honorarios son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma, o
(c) el resultado del servicio que no es de aseguramiento, y en consecuencia el importe de los honorarios, depende de un juicio futuro o actual relacionado con la auditoría de una cantidad material que figura en los estados financieros.
En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.
290.224. En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes a cobrar por la firma a un cliente de auditoría en relación con un servicio que no es de aseguramiento, la existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El rango de posibles honorarios.
Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.
La naturaleza del servicio, y
El efecto del hecho o de la transacción en los estados financieros.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo de auditoría en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o
recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio que no es de aseguramiento.
Políticas de remuneración y de evaluación
290.225. Se origina una amenaza de interés propio cuando a un miembro del equipo de auditoría se le evalúa o se le remunera por vender, al cliente de auditoría, servicios que no son de aseguramiento. La significatividad de la amenaza depende de:
La parte de la remuneración de dicha persona o de la evaluación de su desempeño que se base en la venta de dichos servicios.
El papel de dicha persona en el equipo de auditoría, y
Si la venta de dichos servicios influye en las decisiones de promoción.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y si no tiene un nivel aceptable, la firma revisará el plan de remuneración o el proceso de evaluación con respecto a dicha persona o se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dichos miembros del equipo del auditoría, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.
290.226. No se evaluará o remunerará a un socio clave de auditoría sobre la base del éxito que tenga dicho socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no son de aseguramiento. La presente disposición no tiene como finalidad prohibir los acuerdos normales cuya finalidad sea que los socios de la firma compartan beneficios.
Regalos e invitaciones
290.227. Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de auditoría puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo de auditoría aceptarán dichos regalos o invitaciones.
Litigios en curso o amenazas de demandas
290.228. Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo de auditoría se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La significatividad de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:
La materialidad del litigio, y
Si el litigio está relacionado con un anterior encargo de auditoría.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Si un miembro del equipo de auditoría está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o
Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.
Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.229 a 290.499.
Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución
Introducción
290.500. Los requerimientos de independencia de la sección 290 son aplicables a todos los encargos de auditoría. Sin embargo, en algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en los que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones descritas en los apartados 290.501 a 290.502, los requerimientos de independencia de dicha sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.505 a 290.514. Dichos apartados sólo se aplican en el caso de un encargo de auditoría relativo a estados financieros con fines específicos (a) cuya finalidad sea proporcionar una conclusión positiva o negativa sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluido, en el caso de un marco de presentación de imagen fiel, si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y (b) cuando el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría obligatoria de estados financieros.
290.501. Las modificaciones con respecto a los requerimientos de la sección 290 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de requerimientos de independencia modificados. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito y de las limitaciones del informe mediante su participación directa, o indirecta a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en el establecimiento de la naturaleza y del alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.
290.502. La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe, los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo de auditoría. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no son específicamente identificables por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se informará posteriormente a dichos usuarios de los requerimientos de independencia acordados por el representante (por ejemplo, si el representante pone a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).
290.503. Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de auditoría que no contiene una restricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 290.500 a 290.514 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 290.1 a 290.228 a dicho encargo de auditoría.
290.504. Las modificaciones de los requerimientos de la sección 290 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 290.505 a 290.514. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 290.
Entidades de interés público
290.505. Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, no es necesario aplicar los requerimientos adicionales de los apartados 290.100 a 290.228 que son aplicables a los encargos de auditoría de entidades de interés público.
Entidades vinculadas
290.506. Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, en las referencias al cliente de auditoría no se incluyen sus entidades vinculadas. Sin embargo, cuando el equipo de auditoría sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia, en la que participa una entidad vinculada al cliente, es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoría incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
Redes y firmas de auditoría de la red
290.507. Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, en las referencias a la firma no se incluyen las firmas de la red. Sin embargo, cuando la firma sabe o tiene razones para pensar que algún interés o relación de una firma de la red origina amenazas, serán incluidas en la evaluación de las amenazas en relación con la independencia.
Intereses financieros, préstamos y avales, relaciones empresariales cercanas y relaciones familiares y personales.
290.508. Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, los requerimientos aplicables de los apartados 290.102 a 290.143 se refieren únicamente a los miembros del equipo del encargo y a los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos.
290.509. Además, se determinará si originan amenazas en relación con la independencia los intereses y relaciones descritos en los apartados 290.102 a 290.143, entre el cliente de auditoría y los siguientes miembros del equipo de auditoría:
(a) Aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y
(b) Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluidos los que efectúan la revisión de control de calidad del mismo.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre el cliente de auditoría y otros dentro de la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo de auditoría, incluidos los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo de auditoría en relación con la ejecución del encargo de auditoría (incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo, así como el Socio Director de la firma (Director General o equivalente)).
290.510. También se evaluará la significatividad de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses financieros en el cliente de auditoría que son propiedad de determinadas personas, como se describe en los apartados 290.108 a 290.111 y en los apartados 290.113 a 290.115.
290.511. Si la amenaza en relación con la independencia no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
290.512. En la aplicación de lo dispuesto en los apartados 290.106 y 290.115 a los intereses de la firma, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo.
Relación de empleo con un cliente de auditoría
290.513. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza procedente de una relación de empleo como se describe en los apartados 290.132 a 290.136. Si existe una amenaza que no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Los ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas incluyen las que se describen en el apartado 290.134.
Prestación de servicios que no son de aseguramiento
En el caso de que la firma realice un encargo con el fin de emitir un informe que contiene una restricción de utilización y distribución para un cliente de auditoría y presta un servicio que no es de aseguramiento al cliente de auditoría, se cumplirá lo dispuesto en los apartados 290.154 a 290.228, sujeto a lo dispuesto en los apartados 290.504 a 290.507.
SECCIÓN 291
INDEPENDENCIA - OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO
| CONTENIDO | Apartado |
| Estructura de la sección | 291.1 |
| El marco conceptual en relación con la independencia | 291.4 |
| Encargos de aseguramiento | 291.12 |
| Encargos de aseguramiento sobre afirmaciones | 291.17 |
| Encargos de aseguramiento de informe directo | 291.20 |
| Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución | 291.21 |
| Múltiples partes responsables | 291.28 |
| Documentación | 291.29 |
| Periodo del encargo | 291.30 |
| Incumplimiento de una disposición de esta sección | 291.33 |
| Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia | 291.100 |
| Intereses financieros | 291.104 |
| Préstamos y avales | 291.112 |
| Relaciones empresariales | 291.118 |
| Relaciones familiares y personales | 291.120 |
| Relación de empleo con un cliente de un encargo de aseguramiento | 291.126 |
| Relación de servicio reciente con un cliente de un encargo de aseguramiento | 291.130 |
| Relación como administrador o directivo de un cliente de un encargo de aseguramiento | 291.133 |
| Vinculación prolongada del personal de categoría superior con un cliente de encargos de aseguramiento | 291.137 |
| Prestación de servicios que no son de aseguramiento a un cliente de encargos de aseguramiento | 291.138 |
| Responsabilidades de la dirección | 291.141 |
| Otras consideraciones | 291.146 |
| Honorarios | 291.149 |
| Honorarios - Importe relativo | 291.149 |
| Honorarios – Impagados | 290.151 |
| Honorarios contingentes | 291.152 |
| Regalos e invitaciones | 291.156 |
| Litigios en curso o amenazas de demandas | 291.157 |
Estructura de la sección
291.1. La presente sección trata de los requerimientos de independencia en el caso de encargos de aseguramiento que no son encargos de auditoría o de revisión. Los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y de revisión se tratan en la sección 290. En el caso de que el cliente de un encargo de aseguramiento también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión. En algunas circunstancias relativas a encargos de aseguramiento en las que el informe contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia con respecto a la presente sección se pueden modificar según se indica en los apartados 291.21 a 291.27.
291.2. Los encargos de aseguramiento tienen como finalidad incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento o el Marco de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements o the Assurance Framework) emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) describe los elementos y objetivos de los encargos de aseguramiento e identifica los encargos a los que son aplicables las Normas Internacionales de los Encargos de Aseguramiento - NIEA (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs). La descripción de los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento pueden verse en el Marco de los Encargos de Aseguramiento (Assurance Framework).
291.3. El cumplimiento del principio fundamental de objetividad requiere que se sea independiente de los clientes de encargos de aseguramiento. Un encargo de aseguramiento es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética requiere que los miembros de los equipos de los encargos de aseguramiento y las firmas sean independientes de los clientes de encargos de aseguramiento y que se evalúe cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. Además, cuando el equipo del encargo de aseguramiento sabe, o tiene razones para pensar, que una relación o circunstancia en la que participa una entidad vinculada al cliente de un encargo de aseguramiento es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.
El marco conceptual en relación con la independencia
291.4. El objetivo de la presente sección es facilitar a las firmas y a los miembros de los equipos de los encargos de aseguramiento la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.
291.5. La independencia comprende:
(a) Una actitud mental independiente
La actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
(b) Una independencia aparente
Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento se han visto comprometidos.
291.6. Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:
(a) identificar las amenazas en relación con la independencia,
(b) evaluar la significatividad de las amenazas que se han identificado, y
(c) cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.
Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo de aseguramiento.
En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.
291.7. Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de los encargos de aseguramiento identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El enfoque consistente en establecer un marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.
291.8. Los apartados 291.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.
291.9. Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de aseguramiento, la firma identificará y evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia. Si las amenazas no tienen un nivel aceptable, y la decisión se refiere a si se debe aceptar un encargo o incluir a una determinada persona en el equipo del encargo de aseguramiento, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza, la firma evaluará la significatividad de la misma basándose en el marco conceptual.
291.10. A lo largo de la presente sección, se hace referencia a la significatividad de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la significatividad de una amenaza, se tendrán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.
291.11. Esta sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a la firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las NICC requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen las normas de ética aplicables.
Encargos de aseguramiento
291.12. Como se explica con más detalle en el Marco de los Encargos de Aseguramiento, en un encargo de aseguramiento el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe (distintos de la parte responsable) con respecto al resultado de la evaluación o medida de una materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.
291.13. El resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis es la información resultante de la aplicación de unos criterios a la materia objeto de análisis. El término ¯información sobre la materia objeto de análisis? se utiliza para referirse al resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis. Por ejemplo, el Marco establece que una afirmación sobre la efectividad del control interno (información sobre la materia objeto de análisis) es el resultado de aplicar un marco para la evaluación de la efectividad del control interno, como COSO(1) o CoCo(2)(criterios), a un proceso del control interno (materia objeto de análisis).
291.14. Los encargos de aseguramiento pueden tener como base una afirmación o consistir en un informe directo. En cualquier caso, participan tres partes distintas: un profesional de la contabilidad en ejercicio, una parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe
291.15. En un encargo de aseguramiento sobre afirmaciones, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.
291.16. En un encargo de aseguramiento de informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de aseguramiento.
Encargos de aseguramiento sobre afirmaciones
291.17. En un encargo de aseguramiento sobre afirmaciones, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo (la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y que puede ser responsable de la materia objeto de análisis). Dichos requerimientos de independencia prohíben determinadas relaciones entre miembros del equipo del encargo de aseguramiento y (a) los administradores o directivos, y (b) personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis. También se determinará si las relaciones con personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo originan amenazas en relación con la independencia. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones de firmas de la red(3).
291.18. En la mayoría de los encargos de aseguramiento sobre afirmaciones, la parte responsable es responsable tanto de la información sobre la materia objeto de análisis como de la materia objeto de análisis. Sin embargo, en algunos encargos, la parte responsable puede no ser responsable de la materia objeto de análisis. Por ejemplo, cuando se contrata al profesional de la contabilidad en ejercicio para realizar un encargo de aseguramiento en relación con un informe que será distribuido a los usuarios a quienes se destina, preparado por un consultor en cuestiones medioambientales, acerca de las prácticas de sostenibilidad de la compañía, el consultor es la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero la compañía es responsable de la materia objeto de análisis (prácticas de sostenibilidad).
291.19. En el caso de encargos de aseguramiento sobre afirmaciones en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no de la materia objeto de análisis, los miembros del equipo del encargo de aseguramiento y la firma serán independientes de la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis (el cliente del encargo de aseguramiento). Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza en relación con la independencia que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.
Encargos de aseguramiento de informe directo
291.20. En el caso de un encargo de aseguramiento de informe directo, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo de aseguramiento (la parte responsable de la materia objeto de análisis). También se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por los intereses y relaciones de firmas de la red.
Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución
291.21. En algunas circunstancias en las que el informe de aseguramiento contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones del presente apartado y del apartado 291.22, los requerimientos de independencia de la presente sección se pueden modificar. Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito, la información sobre la materia objeto de análisis y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de los requerimientos de independencia modificados. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito, de la información sobre la materia objeto de análisis y de las limitaciones del informe participando directa o indirectamente a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en la determinación de la naturaleza y el alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.
291.22. La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo de aseguramiento. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no son específicamente identificables por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se informará posteriormente a dichos usuarios de los requerimientos de independencia acordados por el representante (por ejemplo, si el representante pone a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).
291.23. Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de aseguramiento que no contiene una restricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 291.25 a 291.27 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 291.1 a 291.157 a dicho encargo de aseguramiento. Si la firma emite también para el mismo cliente un informe de auditoría, tanto si contiene como si no contiene una restricción a la utilización y distribución, serán aplicables las disposiciones de la sección 290 a dicho encargo de auditoría.
291.24. Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 291.25 a 291.27. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 291.
291.25. Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, los requerimientos correspondientes de los apartados 291.104 a 291.132 se aplican a todos los miembros del equipo del encargo, y a los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos. Además, se determinará si originan amenazas en relación con la independencia los intereses y relaciones entre el cliente del encargo de aseguramiento y los siguientes otros miembros del equipo de aseguramiento:
(a) Aquéllos a los se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y
(b) Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluido los que efectúan la revisión del control de calidad del mismo.
Se evaluará también, teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 291.104 a 291.132, la significatividad de cualquier amenaza que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre el cliente de del encargo de aseguramiento y otras personas pertenecientes a la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo de aseguramiento, incluido los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo de aseguramiento en relación con la ejecución del encargo.
291.26. A pesar de que se cumplan las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente del encargo de aseguramiento, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo. Además, la firma cumplirá las demás disposiciones aplicables de la presente sección descritas en los apartados 291.112 a 291.157.
291.27. Se realizará también una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por intereses y relaciones de firmas de la red.
Múltiples partes responsables
291.28. En el caso de algunos encargos de aseguramiento, tanto si tienen como base una afirmación como si consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Al determinar si resulta necesario aplicar las disposiciones de la presente sección a cada una de las partes responsables en dicho tipo de encargos, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, y una determinada parte responsable, originan una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:
La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y
El grado de interés público que pueda tener el encargo.
Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dicho interés o relación con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente sección a dicha parte responsable.
Documentación
291.29. La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no es un factor determinante de si la firma consideró una determinada cuestión ni de si es independiente.
El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:
(a) Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y
(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.
Periodo del encargo
291.30. La independencia con respecto al cliente del encargo de aseguramiento debe mantenerse tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis. El periodo del encargo comienza cuando el equipo del encargo de aseguramiento empieza a realizar servicios de aseguramiento en relación con el encargo en cuestión. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de aseguramiento. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de aseguramiento final, según lo que se produzca más tarde.
291.31. Cuando una entidad pase a ser cliente de un encargo de aseguramiento durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis sobre la que la firma ha de expresar una conclusión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:
(a) Relaciones financieras o empresariales con el cliente del encargo de aseguramiento durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis pero antes de la aceptación del encargo, o
(b) Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente del encargo de aseguramiento.
291.32. Si se prestó un servicio que no era un servicio de aseguramiento al cliente del encargo de aseguramiento durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis, pero antes de que el equipo del encargo de aseguramiento empiece a realizar servicios de aseguramiento y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo de aseguramiento, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por el servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo de aseguramiento únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
No incluir como miembro del equipo de aseguramiento al personal que realizó el servicio que no era de aseguramiento,
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el encargo de aseguramiento y el trabajo que no es de aseguramiento, según corresponda, o
Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no es de aseguramiento o que otra firma realice de nuevo dicho servicio con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.
Sin embargo, si el servicio que no es de aseguramiento no se ha terminado y no resulta práctico terminarlo o poner fin al mismo antes de que empiecen los servicios profesionales en relación con el encargo de aseguramiento, la firma únicamente aceptará el encargo si está convencida de que:
(a) El servicio que no es de aseguramiento se terminará en breve, o
(b) El cliente ha tomado medidas para transferir en breve dicho servicio a otro proveedor.
Mientras dure el servicio, se aplicarán salvaguardas cuando resulte necesario. Adicionalmente, la cuestión se comentará con los responsables del gobierno de la entidad.
Incumplimiento de una disposición de esta sección
291.33. Cuando se detecte el incumplimiento de una disposición de esta sección, la firma pondrá fin, suspenderá o eliminará el interés o la relación que causó el incumplimiento y evaluará la significatividad de dicho incumplimiento y su impacto en la objetividad de la firma y en su capacidad para emitir un informe de aseguramiento. La firma determinará si se pueden tomar medidas que traten de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento. Para realizar dicha determinación, la firma aplicará su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando la significatividad del incumplimiento, las medidas a tomar y todos los hechos y circunstancias específicos a disposición del profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que la objetividad de la firma está comprometida de tal forma que la firma no puede emitir el informe de aseguramiento.
291.34. Si la firma determina que no se pueden tomar medidas para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, informará cuanto antes a la parte que la contrató o a los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda y tomará las medidas necesarias para poner fin al encargo de aseguramiento de conformidad con cualquier requerimiento legal o reglamentario aplicable al cese del encargo.
291.35. Si la firma determina que se pueden tomar medidas para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, discutirá dicho incumplimiento y las medidas que ha tomado o que tiene previsto tomar con la parte que la contrató o con los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda. La firma discutirá el incumplimiento y las medidas propuestas de manera oportuna, teniendo en cuenta las circunstancias del encargo y el incumplimiento.
291.36. Si la parte que la contrató determina que no se pueden tomar medidas para tratar de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento, la firma tomará las medidas necesarias para poner fin al encargo de aseguramiento de conformidad con cualquier requerimiento legal o reglamentario aplicable al cese del encargo.
291.37. La firma documentará el incumplimiento, las medidas que se tomaron, las decisiones clave que se adoptaron y todas las cuestiones que se discutieron con la parte que contrató a la firma o con los responsables del gobierno de la entidad. Cuando la firma siga adelante con el encargo de aseguramiento, las cuestiones que se deben documentar incluirán también la conclusión de que, según el juicio profesional de la firma, la objetividad no se ha visto comprometida y el razonamiento de por qué las medidas que se tomaron trataron de manera satisfactoria las consecuencias del incumplimiento de tal modo que la firma pudo emitir el informe de aseguramiento.
Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 291.38 a 291.99.
Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia
291.100. En los apartados 291.104 a 291.157 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo del encargo de aseguramiento evaluarán las implicaciones de circunstancias y relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando resulta necesario, se pueden aplicar salvaguardas, incluidas las salvaguardas de los apartados 200.11 a 200.14, para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable.
291.101. Los apartados muestran el modo en el que el marco conceptual se aplica a los encargos de aseguramiento y deben interpretarse conjuntamente con el apartado 291.28 que explica que, en la mayoría de los encargos de aseguramiento, existe una parte responsable y que dicha parte responsable es el cliente del encargo de aseguramiento. Sin embargo, en algunos encargos de aseguramiento existen dos o más partes responsables. En dichas circunstancias, se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis. En el caso de informes sobre encargos de aseguramiento que contengan una restricción a su utilización y distribución, los apartados deben interpretarse conjuntamente con los apartados 291.21 a 291.27.
291.102. La Interpretación 2005-1 proporciona unas directrices adicionales en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la presente sección para encargos de aseguramiento.
291.103. Los apartados 291.104 a 291.119 mencionan la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o la significatividad de una relación empresarial. Con el fin de determinar si un interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.
Intereses financieros
291.104. Tener un interés financiero en el cliente de un encargo de aseguramiento puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen:
(a) del papel de la persona que tiene el interés financiero
(b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y
(c) de la materialidad del interés financiero.
291.105. Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en las decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero indirecto.
291.106. Si un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, un miembro de su familia inmediata, o la firma
291.107. Cuando un miembro del equipo del encargo de aseguramiento sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, se origina una amenaza de interés propio. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo del encargo de aseguramiento y su familiar próximo, y
La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
La venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo de aseguramiento, o
Retirar a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento.
291.108. Si un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente del encargo de aseguramiento, y dicho cliente del encargo es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, un miembro de su familia inmediata o la firma.
291.109. El hecho de que la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo en calidad de administradores de un trust6 origina una amenaza de interés propio. No se tendrá dicho interés salvo que:
(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.
(b) El interés en el cliente del encargo de aseguramiento propiedad del trust no sea material para el mismo.
(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente del encargo de aseguramiento, y
(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en un cliente del encargo de aseguramiento.
291.110. Los miembros del equipo del encargo de aseguramiento determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente del encargo que sea propiedad otras personas, incluido:
Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o los miembros de su familia inmediata, y
Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
El hecho de que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:
La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y
La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar del equipo del encargo de aseguramiento al miembro del mismo que tiene la relación personal,
Excluir a dicho miembro del equipo del encargo de aseguramiento de cualquier decisión significativa relativa al encargo, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
291.111. Si la firma, un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata, reciben un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:
(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del interés financiero se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material, o
(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o, en caso de un interés financiero indirecto, venderá una parte suficiente de tal modo que el interés restante ya no sea material.
Préstamos y avales
291.112. La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de un encargo de aseguramiento que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo del encargo de aseguramiento, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, aceptarán un préstamo o un aval con esas características.
291.113. En el caso de que un cliente de un encargo de aseguramiento que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y que dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en el encargo de aseguramiento ni haya recibido el préstamo.
291.114. La concesión de un préstamo o de un aval, por un cliente de un encargo de aseguramiento que sea un banco o una institución similar, a un miembro del equipo del encargo o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.
291.115. Si la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata, aceptan un préstamo o un aval de un cliente de un encargo de aseguramiento que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo del encargo de aseguramiento o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
291.116. Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de un encargo de aseguramiento, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo del encargo o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.
291.117. Si la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos en o una cuenta de valores con un cliente de un encargo de aseguramiento que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.
Relaciones empresariales
291.118. Surge una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un miembro de su familia inmediata y un cliente de un encargo de aseguramiento o su dirección cuando existen una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originarse una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:
Tener un interés financiero en un negocio común, bien con un cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.
Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.
Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.
Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará la relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.
En el caso de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo del encargo.
Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento y el cliente del encargo o su dirección, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.119. La compra de bienes y servicios a un cliente de un encargo de aseguramiento por la firma, o por un miembro del equipo del encargo o por un miembro de su familia inmediata, no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Eliminar la transacción o reducir su importancia, o
Retirar a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento.
Relaciones familiares y personales
291.120. Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo del encargo de aseguramiento y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente del encargo pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de varios factores, incluidos las responsabilidades de dicha persona en el equipo del encargo, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.
291.121. Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento es:
(a) Administrador o directivo del cliente del encargo de aseguramiento, o
(b) Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento,
u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por la información sobre la materia objeto de análisis, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con ese tipo de relación será miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
291.122. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y
El papel del profesional en el equipo del encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento, o
Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo de aseguramiento de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.
291.123. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo del encargo de aseguramiento es:
Administrador o directivo del cliente del encargo de aseguramiento, o
Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento,
La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo del encargo de aseguramiento y su familiar próximo,
El puesto desempeñado por el familiar próximo, y
El papel del profesional en el equipo del encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento, o
Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo de aseguramiento de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.
291.124. Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo del encargo de aseguramiento mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata ni un familiar próximo, pero que es administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento. El miembro del equipo del encargo de aseguramiento que mantenga una relación de ese tipo consultará de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo de aseguramiento,
El puesto que dicha persona ocupa en la plantilla del cliente, y
El papel del profesional en el equipo del encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicho profesional del equipo del encargo de aseguramiento, o
Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo de aseguramiento de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.
291.125. Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no son miembros del equipo del encargo de aseguramiento y (b) un administrador o un directivo del cliente del encargo de aseguramiento o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
La naturaleza de la relación existente entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,
La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo del encargo de aseguramiento,
El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y
El papel de la persona en la plantilla del cliente.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo de aseguramiento, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el correspondiente trabajo de aseguramiento realizado.
Relación de empleo con un cliente de auditoría
291.126. Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un administrador o un directivo del cliente del encargo de aseguramiento, o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento, han sido miembros del equipo del encargo o socios de la firma.
291.127. Si un antiguo miembro del equipo del encargo de aseguramiento o un socio de la firma han sido contratados por el cliente del encargo en un puesto de ese tipo, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en la plantilla del cliente,
Cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo del encargo de aseguramiento.
El tiempo transcurrido desde que dicha persona fue miembro del equipo del encargo de aseguramiento o socio de la firma, y
El puesto que desempeñaba dicha persona en el equipo del encargo de aseguramiento o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.
En cualquier caso dicha persona no seguirá participando en los negocios o en las actividades profesionales de la firma.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Tomar medidas para que dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados.
Tomar medidas para que cualquier importe que se le pueda deber a dicha persona no sea material para la firma,
Modificar la planificación del encargo de aseguramiento,
Asignar al equipo del encargo de aseguramiento personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
291.128. Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de ese tipo y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de la firma en relación con un encargo de aseguramiento, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
291.129. Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo del encargo de aseguramiento participa en el encargo sabiendo que se va a incorporar o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros del equipo de un encargo de aseguramiento que inicien negociaciones con vista a incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Retirar a dicha persona del equipo del encargo de aseguramiento, o
Una revisión de todos los juicios significativos realizados por dicha persona mientras formaba parte del equipo.
Relación de servicio reciente con un cliente de un encargo de aseguramiento
291.130. Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad si un miembro del equipo del encargo de aseguramiento ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente del encargo. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo del encargo tiene que evaluar elementos de la información sobre la materia objeto de análisis que él mismo preparó cuando trabajaba para el cliente.
291.131. Si, durante el periodo cubierto por el informe de aseguramiento, un miembro del equipo del encargo de aseguramiento fue administrador o directivo del cliente del encargo o empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo del encargo de aseguramiento.
291.132. Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad si, antes del periodo cubierto por el informe de aseguramiento, un miembro del equipo del encargo de aseguramiento ha sido administrador o directivo del cliente del encargo, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si ha de ser evaluada en el periodo actual, como parte del encargo de aseguramiento, una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de factores tales como:
El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.
El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y
El papel del profesional en el equipo del encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo del encargo de aseguramiento.
Relación como administrador o directivo de un cliente de un encargo de aseguramiento
291.133. Si un socio o un empleado de la firma actúa como administrador o directivo de un cliente de un encargo de aseguramiento, las amenazas de autorrevisión y de interés propio son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de un encargo de aseguramiento.
291.134. El puesto de Secretario del Consejo de Administración tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Por lo general, se considera que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.
291.135. Si un socio o un empleado de la firma actúa como Secretario del Consejo de un cliente de un encargo de aseguramiento, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía, generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. No obstante lo dispuesto en el apartado 291.133, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y el mantenimiento de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.136. La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o para proporcionar asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.
Vinculación prolongada del personal de categoría superior con un cliente de encargos de aseguramiento
291.137. Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal de categoría superior a un encargo de aseguramiento durante un periodo de tiempo prolongado. La significatividad de las amenazas depende de factores tales como:
El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo del encargo de aseguramiento,
El papel de dicha persona en el equipo del encargo de aseguramiento,
La estructura de la firma,
La naturaleza del encargo de aseguramiento,
Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y
Si ha variado la naturaleza o la complejidad de la información sobre la materia objeto de análisis.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Rotación del personal de categoría superior del equipo del encargo de aseguramiento.
Revisión del trabajo del personal categoría superior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo de aseguramiento, o
Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.
Prestación de servicios que no son de aseguramiento a un cliente de encargos de aseguramiento
291.138. Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de encargos de aseguramiento una gama de servicios que no son de aseguramiento acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no son de aseguramiento puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo del encargo de aseguramiento. En la mayoría de los casos las amenazas son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.
291.139. Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no es de aseguramiento, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.
291.140. Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no es de aseguramiento a un cliente de un encargo de aseguramiento, se determinará si la prestación de dicho servicio puede originar una amenaza en relación con la independencia. En la evaluación de la significatividad de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no es de aseguramiento, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo del encargo pueda considerar que se origina por la prestación de otros servicios que no son de aseguramiento. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no es de aseguramiento.
Responsabilidades de la dirección
291.141. La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen las responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.
291.142. Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que por lo general se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:
Fijación de políticas y dirección estratégica.
Dirección de los empleados de la entidad y asunción de responsabilidad con respecto a sus actuaciones.
Autorización de transacciones.
Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar, y
Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.
291.143. Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son significativas no se consideran, por lo general, responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de un encargo de aseguramiento sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección en la ejecución de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.
291.144. Asumir una responsabilidad de la dirección de un cliente de un encargo de aseguramiento puede originar amenazas en relación con la independencia. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo de aseguramiento, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo de aseguramiento. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de cualquier otro servicio prestado al cliente de un encargo de aseguramiento, se asegurará de que la responsabilidad no esté relacionada con la materia objeto de análisis, ni con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento realizado por la firma.
291.145. Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección relacionada con la materia objeto de análisis o con la información sobre la misma, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del mismo. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente algún juicio significativo o tome alguna medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de realizar juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.
Otras consideraciones
291.146. Se pueden originar amenazas en relación con la independencia cuando la firma presta un servicio que no es de aseguramiento relacionado con la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo de aseguramiento. En estos casos, se realizará una evaluación de la relación de la firma con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo, y se determinará si cualquier amenaza de autorrevisión que no tenga un nivel aceptable puede reducirse a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
291.147. Puede originarse una amenaza de autorrevisión si la firma participa en la preparación de información sobre la materia objeto de análisis que se convierte seguidamente en la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo de aseguramiento. Por ejemplo, si la firma desarrollara y preparara información financiera prospectiva y proporcionara seguidamente seguridad sobre dicha información, se originaría una amenaza de autorrevisión. En cualquier caso, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
291.148. Cuando la firma realice una valoración que es parte de la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo de aseguramiento, la firma evaluará la significatividad de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.
Honorarios
Honorarios - Importe relativo
291.149. Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de un encargo de aseguramiento representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la conclusión, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perderlo originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La significatividad de la amenaza depende de factores tales como:
La estructura operativa de la firma,
Si la firma está bien implantada o si es nueva, y
La significatividad cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.
Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Reducción de la dependencia con respecto al cliente.
Revisiones externas de control de calidad, o
Consulta a un tercero independiente, como a un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave del encargo de aseguramiento.
291.150. También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo por otro profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo de aseguramiento, o la obtención de su asesoramiento según resulte necesario.
Honorarios - Impagados
291.151. Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de un encargo de aseguramiento permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión, en su caso, del informe de aseguramiento del ejercicio siguiente. Por lo general, se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que otro profesional de la contabilidad, que no haya participado en el encargo de aseguramiento, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la significatividad de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo de aseguramiento.
Honorarios contingentes
291.152. Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.
291.153. El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo de aseguramiento, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.
291.154. El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no es de aseguramiento realizado para un cliente de un encargo de aseguramiento puede también originar una amenaza de interés propio. Si el resultado del servicio que no es de aseguramiento y, en consecuencia, el importe de los honorarios, dependen de una opinión futura o actual relacionada con una cuestión que es material con respecto a la información sobre la materia objeto de análisis del encargo de aseguramiento, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.
291.155. En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes cobrados por la firma a un cliente de un encargo de aseguramiento en relación con un servicio que no es de aseguramiento, la existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependerán de factores tales como:
El rango de posibles honorarios.
Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.
La naturaleza del servicio, y
El efecto del hecho o de la transacción en la información sobre la materia objeto de análisis.
Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del encargo de aseguramiento en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o
Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo del encargo de aseguramiento para prestar el servicio que no es de aseguramiento.
Regalos e invitaciones
291.156. Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de un encargo de aseguramiento puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo del encargo de aseguramiento aceptarán dichos regalos o invitaciones.
Litigios en curso o amenazas de demandas
291.157. Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento y el cliente del encargo, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo del encargo de aseguramiento se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La significatividad de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:
La materialidad del litigio, y
Si el litigio está relacionado con un anterior encargo de aseguramiento.
Se evaluará la significatividad de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Si un miembro del equipo del encargo de aseguramiento está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo del encargo, o
Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.
Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.
(1) “Internal Control–Integrated Framework” The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
(2) “Guidance on Assessing Control–The CoCo Principles” Criteria of Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants.
(3) Los apartados 290.13 a 290.24 contienen orientaciones con respecto a lo que es una firma de la red.
Interpretación 2005-01 (Revisada en julio de 2009 con el fin de adaptarla a los cambios resultantes del proyecto del IESBA para mejorar la claridad del Código).
Aplicación de la Sección 291 a encargos de aseguramiento que no sean encargos de auditoría de estados financieros
La siguiente interpretación proporciona unas directrices en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la Sección 291 en el caso de encargos de aseguramiento que no sean encargos de auditoría de estados financieros.
Esta interpretación se centra en los problemas de aplicación que son específicos de los encargos de aseguramiento que no son encargos de auditoría de estados financieros. Existen otras cuestiones mencionadas en la Sección 291 que son relevantes para el análisis de los requerimientos de independencia para todos los encargos de aseguramiento. Por ejemplo, el apartado 291.3 establece que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. También establece que, cuando el equipo del encargo de aseguramiento tenga razones para pensar que una entidad vinculada al cliente del encargo es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo de aseguramiento incluirá a dicha entidad vinculada en la evaluación de amenazas en relación con la independencia y, cuando sea necesario, en la aplicación de salvaguardas. Estas cuestiones no se tratan específicamente en la presente interpretación.
Como se explica en el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board), en un encargo de aseguramiento el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.
Encargos de aseguramiento sobre afirmaciones
En un encargo de aseguramiento sobre afirmaciones, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.
En un encargo de aseguramiento sobre afirmaciones, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y puede ser responsable de la materia objeto de análisis.
En los encargos de aseguramiento sobre afirmaciones, en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no es responsable de la materia objeto de análisis, se requiere ser independiente de la parte responsable. Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza en relación con la independencia que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.
Encargos de aseguramiento de informe directo
En un encargo de aseguramiento de informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de aseguramiento.
En un encargo de aseguramiento de informe directo, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la materia objeto de análisis.
Múltiples partes responsables
Tanto en encargos de aseguramiento que tienen como base una afirmación como en los que consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Por ejemplo, se puede solicitar a un profesional de la contabilidad en ejercicio que dé seguridad sobre las estadísticas de difusión mensual de un cierto número de periódicos independientes. El encargo puede ser un encargo basado en una afirmación en el que cada periódico mide su difusión y las estadísticas se presentan en una afirmación que está a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. Por el contrario, el encargo puede ser un encargo de informe directo, en el que no existe ninguna afirmación y puede haber o no una manifestación escrita de los periódicos.
En encargos así, en la determinación de si resulta necesario aplicar las disposiciones de la Sección 291 a cada una de las partes responsables, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo de aseguramiento, y una determinada parte responsable, pueden originar una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:
(a) La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y
(b) El grado de interés público asociado al encargo.
Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dichos intereses o relaciones con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente Sección a dicha parte responsable.
Ejemplo
Se ha desarrollado el siguiente ejemplo para mostrar la aplicación de la Sección 291. Se supone que el cliente no es simultáneamente un cliente de auditoría de estados financieros de la firma, ni de una firma de la red.
Se contrata a la firma para dar seguridad sobre las reservas probadas totales de petróleo de 10 compañías independientes. Cada compañía ha llevado a cabo estudios geográficos y de ingeniería con el fin de determinar sus reservas (materia objeto de análisis). Existen criterios establecidos para determinar cuándo se puede considerar que una reserva es probada, que el profesional de la contabilidad en ejercicio considera adecuados para el encargo
Las reservas probadas para cada compañía a 31 de diciembre de 20x0 eran:
| Reservas probadas de petróleo en miles de barriles | |
| Compañía 1 | 5.200. |
| Compañía 2 | 725. |
| Compañía 3 | 3.260. |
| Compañía 4 | 15.000. |
| Compañía 5 | 6.700. |
| Compañía 6 | 39.126. |
| Compañía 7 | 345. |
| Compañía 8 | 175. |
| Compañía 9 | 24.135. |
| Compañía 10 | 9.635. |
| Total | 104.301. |
El encargo se puede estructurar de diferentes modos:
Encargos basados en una afirmación
A1. Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
A2. Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
Encargos de informe directo
D1. Cada compañía mide sus reservas y proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunica la medida de sus reservas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.
D2. La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías
Aplicación del enfoque
A1. Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
En este encargo existen varias partes responsables (las compañías 1 a 10). Para determinar si es necesario aplicar las disposiciones relativas a la independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:
La materialidad de las reservas probadas de dicha compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y
El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)
Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas totales, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o tener un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.
Una vez determinadas las compañías en relación con las cuales son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo de aseguramiento y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).
A2. Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe
La firma será independiente de la entidad que mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe (apartado 291.19). Dicha entidad no es responsable de la materia objeto de análisis por lo que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se produce debido a los intereses y relaciones con la parte responsable de la materia objeto de análisis (291.19). En este encargo existen varias partes responsables de la materia objeto de análisis (las compañías 1 a 10). Como se comenta en el ejemplo A1 anterior, la firma puede tener en cuenta si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable.
D1. Cada compañía proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunican las reservas medidas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.
En este encargo existen varias partes responsables (las compañías 1 a 10). Para determinar si es necesario aplicar las disposiciones relativas a la independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:
La materialidad de las reservas probadas de dicha compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y
El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)
Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.
Una vez que se han determinado las compañías para las que son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo de aseguramiento y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).
D2. La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías
La aplicación es igual que en el ejemplo D1.
PARTE C - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA
| Sección 300 | Introducción |
| Sección 310 | Conflictos de intereses |
| Sección 320 | Preparación y presentación de información |
| Sección 330 | Actuación con la especialización suficiente |
| Sección 340 | Intereses financieros |
| Sección 350 | Incentivos |
SECCIÓN 300
Introducción
300.1. Esta parte del Código describe el modo en que el marco conceptual, que se encuentra en la Parte A, se aplica en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Esta parte no describe todas las circunstancias y relaciones que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en la empresa, que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en la empresa mantenga una especial atención ante la existencia de dichas circunstancias y relaciones.
300.2. Es posible que los inversores, los acreedores, las empresas y otros participantes del mundo empresarial, así como los gobiernos y el público en general, se apoyen en el trabajo de profesionales de la contabilidad en la empresa. Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden ser responsables, solos o conjuntamente con otros, de la preparación y presentación de información financiera y de otra información, en la que se basen tanto las entidades para las que trabajan, como terceros. También pueden ser responsables de realizar una gestión financiera efectiva y un asesoramiento competente sobre un cierto número de cuestiones relacionadas con los negocios.
300.3. Un profesional de la contabilidad en la empresa puede ser un asalariado, un socio, un administrador (ejecutivo o no), un propietario gerente, un voluntario u otro trabajando para una o más organizaciones. La naturaleza jurídica de la relación con la entidad para la que trabaja, en su caso, no guarda relación alguna con las responsabilidades de ética a cargo del profesional de la contabilidad en la empresa.
300.4. El profesional de la contabilidad en la empresa es responsable de promover los objetivos legítimos de la entidad para la que trabaja. El presente Código no intenta dificultar el cumplimiento de dicha responsabilidad por parte del profesional de la contabilidad en la empresa, sino que trata de circunstancias en las que el cumplimiento de los principios fundamentales puede peligrar.
300.5. Es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa ocupe un puesto elevado en una entidad. Cuanto más elevado sea el puesto, mayores serán su capacidad y las oportunidades de influir en hechos, prácticas y actitudes. Se espera, por lo tanto, que el profesional de la contabilidad en la empresa aliente una cultura basada en la ética en la entidad para la que trabaja que enfatiza la importancia que la alta dirección otorga al comportamiento ético.
300.6. El profesional de la contabilidad en la empresa no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sea incompatible con los principios fundamentales.
300.7. El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:
(a) Interés propio,
(b) Autorrevisión,
(c) Abogacía,
(d) Familiaridad, e
(e) Intimidación.
Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.
300.8. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en la empresa:
Tener un interés financiero en la entidad para la que trabaja o recibir un préstamo o un aval de la misma.
Participar en acuerdos de remuneración que contienen incentivos ofrecidos por la entidad para la que trabaja.
Utilización inadecuada con fines personales de activos de la empresa.
Preocupaciones en relación con la seguridad en el empleo.
Presiones comerciales recibidas desde fuera de la entidad para la que trabaja.
300.9. Un ejemplo de circunstancia que origina una amenaza de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en la empresa es la determinación del tratamiento contable adecuado para una combinación de negocios después de haber realizado el análisis de viabilidad en el que se apoyó la decisión de adquisición.
300.10. En la promoción de las metas y objetivos legítimos de las entidades para las que trabajan, los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden promover el punto de vista de la entidad, mientras las afirmaciones que hagan no sean falsas ni induzcan a error. Por lo general, dichas actuaciones no originan una amenaza de abogacía.
300.11. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en la empresa:
Ser responsable de la información financiera de la entidad para la que trabaja cuando un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, que trabajan para la entidad, toman las decisiones que afectan a la información financiera de la entidad.
Relación prolongada con contactos en el mundo de los negocios que influyen en decisiones empresariales.
Aceptar regalos o trato preferente, salvo que el valor sea insignificante e intrascendente.
300.12. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en la empresa:
Amenaza de despido o de sustitución del profesional de la contabilidad en la empresa o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo debido a un desacuerdo sobre la aplicación de un principio contable o sobre la forma en la que se presenta la información financiera.
Una personalidad dominante que intenta influir en el proceso de toma de decisiones, por ejemplo con respecto al otorgamiento de contratos o a la aplicación de un principio contable.
300.13. Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable se pueden clasificar en dos grandes categorías:
(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y
(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.
En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.
300.14. Las salvaguardas en el entorno de trabajo incluyen:
Los sistemas de la entidad para la supervisión corporativa u otras estructuras de supervisión.
Programas de ética y de conducta de la entidad.
Procedimientos de selección de personal que enfatizan la importancia de contratar a personal competente de alto nivel.
Controles internos fuertes.
Procesos disciplinarios adecuados.
Liderazgo que pone el acento en la importancia del comportamiento ético y en la expectativa de que los empleados actuarán de manera ética.
Políticas y procedimientos para implementar y supervisar la calidad del desempeño de la plantilla.
Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la entidad, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los empleados, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.
Políticas y procedimientos para alentar y dar poderes al personal para que comuniquen a la alta dirección de la entidad cualquier cuestión relacionada con la ética que les pueda preocupar, sin miedo a posibles represalias.
Consultar a otro profesional de la contabilidad que resulte adecuado.
300.15. En circunstancias en las que el profesional de la contabilidad en la empresa considera que en la entidad para la que trabaja seguirán produciéndose un comportamiento o actuaciones poco éticas, puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. En situaciones extremas en las que todas las salvaguardas disponibles han sido agotadas y no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa concluya que es adecuado dimitir de la entidad para la que trabaja.
SECCIÓN 310
Conflictos de intereses
310.1. Puede ocurrir que el profesional de la contabilidad en la empresa se enfrente a un conflicto de intereses al realizar una actividad profesional. Un conflicto de intereses origina una amenaza en relación con la objetividad y puede originar amenazas en relación con los demás principios fundamentales. Dichas amenazas se pueden originar cuando:
El profesional de la contabilidad realiza una actividad profesional relacionada con una determinada cuestión para dos o más partes cuyos intereses con respecto a dicha cuestión están en conflicto; o
Los intereses del profesional de la contabilidad con respecto a una determinada cuestión y los de la parte para la que realiza una actividad profesional relacionada con dicha cuestión están en conflicto
La parte puede incluir la entidad para la que trabaja, un proveedor, un cliente, un prestamista, un accionista u otro.
El profesional de la contabilidad no permitirá que un conflicto de intereses comprometa su juicio profesional o empresarial.
310.2. Como ejemplos de situaciones en las que pueden surgir conflictos de intereses están:
Prestar servicios como directivo o como administrador para dos empleadores y obtener información de uno de ellos que podría ser utilizada por el profesional de la contabilidad en favor o en contra del otro
Realizar una actividad profesional para cada una de las partes de una sociedad que le contratan para ayudarles a disolverla
Preparar información financiera para algunos miembros de la dirección de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad que tienen previsto realizar un “management buy-out” (compra por los directivos).
Ser responsable de la selección de un proveedor para la entidad para la que trabaja cuando un miembro de su familia inmediata podría beneficiarse económicamente de la transacción.
Actuar como miembro de los órganos de gobierno de la entidad para la que trabaja y que está aprobando determinadas inversiones cuando una de esas inversiones concretas incrementará el valor de la cartera de inversiones del profesional de la contabilidad o de su familia inmediata.
310.3. Al identificar y evaluar los intereses y relaciones que pueden originar un conflicto de intereses e implementar salvaguardas, cuando sea necesario, para eliminar o reducir cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa aplicará su juicio profesional y estará atento a todos los intereses y relaciones que un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que podría comprometer el cumplimiento de los principios fundamentales.
310.4. Cuando se enfrente a un conflicto de intereses, se recomienda al profesional de la contabilidad en la empresa que solicite orientaciones de la entidad para la que trabaja o de otros, como, por ejemplo, un organismo profesional, un asesor jurídico u otro profesional de la contabilidad. Al realizar revelaciones o al compartir información dentro de la entidad para la que trabaja y al solicitar orientaciones de terceros, el profesional de la contabilidad permanecerá atento al principio fundamental de confidencialidad.
310.5. Si la amenaza originada por un conflicto de intereses no tiene un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Si las salvaguardas no pueden eliminar o reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad se abstendrá de realizar o interrumpirá los servicios profesionales que originarían el conflicto de intereses; o pondrá fin a las correspondientes relaciones o venderá los intereses de los que se trate para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
310.6. Al identificar si existe un conflicto de intereses o si es posible que se origine, el profesional de la contabilidad en la empresa tomará las medidas que sean razonables para determinar:
La naturaleza de los correspondientes intereses y relaciones entre las partes involucradas; y
La naturaleza de la actividad y su implicación para las partes involucradas
La naturaleza de las actividades y de los intereses y relaciones puede variar con el transcurso del tiempo. El profesional de la contabilidad se mantendrá atento a esos cambios con el fin de identificar circunstancias que podrían originar un conflicto de intereses.
310.7. Si se detecta un conflicto de intereses, el profesional de la contabilidad en la empresa evaluará:
la significatividad de los intereses o relaciones relevantes; y
la significatividad de las amenazas que se originan al realizar la o las actividades profesionales. Por lo general, cuanto más directa sea la relación entre la actividad profesional y la cuestión con respecto a la cual están enfrentados los intereses de las partes, mayor será la significatividad de la amenaza en relación con la objetividad y con el cumplimiento de los demás principios fundamentales.
310.8. El profesional de la contabilidad en la empresa aplicará salvaguardas, cuando sea necesario, para eliminar las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales originadas por el conflicto de intereses o para reducirlas a un nivel aceptable. Dependiendo de las circunstancias que originan el conflicto de intereses puede resultar adecuada la aplicación de alguna de las siguientes salvaguardas:
Reestructurar o segregar determinadas responsabilidades y tareas
Obtener una supervisión adecuada, por ejemplo, trabajar bajo la supervisión de un administrador ejecutivo o no ejecutivo.
Retirarse del proceso de toma de decisiones relacionado con la cuestión que origina el conflicto de intereses.
Consultar a terceros, como por ejemplo un organismo regulador de la profesión, un asesor jurídico u otro profesional de la contabilidad.
310.9. Además, por lo general resulta necesario revelar la naturaleza del conflicto a las partes implicadas, así como a los niveles adecuados en la entidad para la que trabaja y, cuando se requieran salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, obtener su consentimiento para que el profesional de la contabilidad en la empresa realice la actividad profesional En algunas circunstancias, el consentimiento puede estar implícito en la conducta de la parte cuando el profesional de la contabilidad tiene evidencia suficiente para concluir que las partes conocen las circunstancias desde el principio y han aceptado el conflicto de intereses si no manifiestan su objeción ante la existencia del conflicto.
310.10. Cuando la revelación es verbal, o el consentimiento es verbal o implícito, se recomienda al profesional de la contabilidad en la empresa que documente la naturaleza de las circunstancias que originaron el conflicto de intereses, las salvaguardas aplicadas para reducir las amenazas a un nivel aceptable y el consentimiento que se obtuvo
310.11. El profesional de la contabilidad en la empresa puede encontrar otras amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Esto puede ocurrir, por ejemplo, al preparar o presentar información financiera, como resultado de una presión indebida por parte de otros dentro de la entidad para la que trabaja o de relaciones financieras, de negocios o personales que tengan miembros de la familia inmediata del profesional de la contabilidad con la entidad para la que trabaja. Las orientaciones sobre cómo gestionar dichas amenazas se pueden ver en las secciones 320 y 340 del Código.
SECCIÓN 320
Preparación y presentación de información
320.1. Los profesionales de la contabilidad en la empresa participan a menudo en la preparación y presentación de información que es posible que se publique o sea utilizada por otros, tanto dentro como fuera de las entidades para las que trabajan. Dicha información puede incluir información financiera o de gestión, por ejemplo, previsiones y presupuestos, estados financieros, comentarios y análisis de la dirección, y la carta de manifestaciones de la dirección proporcionada a los auditores en el curso de la auditoría de los estados financieros de la entidad. El profesional de la contabilidad en la empresa preparará o presentará dicha información fiel y honestamente y de conformidad con las normas profesionales aplicables con el fin de que la información sea entendible en su contexto.
320.2. El profesional de la contabilidad en la empresa, cuando sea responsable de la preparación o de la aprobación de los estados financieros con fines generales de la entidad para la que trabaja, se satisfará de que dichos estados financieros se presentan de conformidad con las normas de información financiera aplicables.
320.3. El profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas razonables para que la información de la que es responsable:
(a) describa con claridad la verdadera naturaleza de las transacciones empresariales, de los activos o de los pasivos,
(b) clasifique y registre la información de modo oportuno y adecuado, y
(c) represente los hechos con exactitud e integridad en todos los aspectos materiales.
320.4. Cuando el profesional de la contabilidad en la empresa es presionado (bien desde el exterior o bien por la posibilidad de lucro personal) para que se vincule, directamente o a través de la actuación de otros, con información que induce a error, se originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, por ejemplo, amenazas de interés propio o de intimidación en relación con la integridad, la objetividad o con la competencia y diligencia profesionales.
320.5. La significatividad de dichas amenazas depende de factores tales como el origen de la presión y de la cultura corporativa dentro de la entidad para la que trabaja. El profesional de la contabilidad en la empresa estará atento al principio de integridad que obliga a todos los profesionales de la contabilidad a ser francos y honestos en todas sus relaciones profesionales y empresariales Cuando las amenazas se originan por acuerdos de remuneración y de incentivos, es aplicable la orientación de la sección 340.
320.6. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Dichas salvaguardas incluyen consultar a sus superiores en la entidad para la que trabaja, al comité de auditoría o a los responsables del gobierno de la entidad, o al organismo profesional correspondiente.
320.7. Cuando no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa rehusará vincularse o seguir vinculado con información que considere que induce a error. El profesional de la contabilidad en la empresa se puede haber vinculado de manera inadvertida con información que induce a error. En cuanto llegue a su conocimiento, el profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas para que no se le siga relacionando con dicha información. Con el fin de determinar si existe una obligación de poner en conocimiento las circunstancias fuera de la entidad, el profesional de la contabilidad en la empresa puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. Además, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de renunciar.
SECCIÓN 330
Actuación con la especialización suficiente
330.1. El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en la empresa a emprender únicamente tareas importantes para las que tiene o puede obtener suficiente formación o experiencia específicas. El profesional de la contabilidad en la empresa no inducirá a error intencionadamente a un empleador en relación con su nivel de especialización o de experiencia, ni dejará de buscar asesoramiento y ayuda de un experto cuando lo necesite.
330.2. Las circunstancias que originan una amenaza para el profesional de la contabilidad en la empresa en relación con la realización de sus tareas con el adecuado grado de competencia y diligencia profesionales incluyen:
Carecer del tiempo suficiente para realizar o terminar adecuadamente las correspondientes tareas.
Disponer de información incompleta, restringida o inadecuada por otros motivos para realizar adecuadamente sus tareas.
Carecer de suficiente experiencia y de formación práctica y/o teórica,
No disponer de los recursos necesarios para realizar adecuadamente sus tareas.
330.3. La significatividad de la amenaza dependerá de factores tales como que el profesional de la contabilidad en la empresa esté trabajando con otros, su antigüedad relativa en el negocio, y el nivel de supervisión y de revisión al que esté sometido el trabajo. Se evaluará la significatividad de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:
Obtener asesoramiento o formación adicionales.
Asegurar que haya suficiente tiempo disponible para realizar las tareas correspondientes.
Conseguir ayuda de una persona con la especialización necesaria.
Consultar, cuando sea necesario:
? A sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja,
? A expertos independientes, o
? A un organismo profesional competente.
Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa determinará si debe renunciar a realizar dichas tareas. Si el profesional de la contabilidad en la empresa resuelve que es necesario renunciar, los motivos se comunicarán de manera clara.
SECCIÓN 340
Intereses financieros
340.1. Intereses financieros, remuneración e incentivos ligados a la presentación de información financiera y a la toma de decisiones. Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden tener intereses financieros, incluidos los que se originan en acuerdos de remuneración o de incentivos, o tener conocimiento de intereses financieros de miembros de su familia inmediata o de familiares próximos que, en determinadas circunstancias, pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se pueden originar amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad si existen el motivo y la oportunidad de manipular información que pueda afectar los precios con el fin de obtener una ganancia financiera. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio en situaciones en las que el profesional de la contabilidad en la empresa o un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo:
Tienen un interés financiero directo o indirecto en la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa y el valor de dicho interés financiero se puede ver afectado directamente por decisiones tomadas por él.
Tienen derecho a un bono relacionado con los beneficios y el valor de dicho bono se puede ver afectado directamente por decisiones tomadas por el profesional de la contabilidad en la empresa.
Tienen, directa o indirectamente, bonificaciones diferidas consistentes en acciones, opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa cuyo valor se puede ver afectado directamente por decisiones tomadas por él.
Participa de cualquier otro modo en acuerdos de remuneración que proporcionan incentivos para alcanzar objetivos de resultados o para apoyar los esfuerzos de maximizar el valor de las acciones de la entidad para la que trabaja, por ejemplo, mediante la participación en planes de incentivos a largo plazo ligados al cumplimiento de ciertas condiciones de resultado
340.2. Las amenazas de interés propio que se originan por acuerdos de remuneración o de incentivos pueden verse agravadas por la presión de superiores o colegas de la entidad para la que trabaja que participan en los mismos acuerdos. Por ejemplo, esos acuerdos a menudo dan derecho a los participantes a recibir gratuitamente o a un coste reducido, acciones de la entidad para la que trabajan siempre que se alcancen ciertos criterios de resultados En algunos casos el valor de las acciones que se reciben puede ser significativamente mayor que el sueldo base del profesional de la contabilidad en la empresa.
340.3. El profesional de la contabilidad en la empresa no manipulará la información ni utilizará información confidencial en beneficio propio ni en beneficio de otros. Cuanto más alto sea el puesto que ocupa el profesional de la contabilidad en la empresa, mayor será su capacidad para influir en la presentación de información financiera y en la toma de decisiones y sus oportunidades de hacerlo, y mayor puede ser la presión por parte de sus superiores y colegas para que manipule la información. En situaciones como esas, el profesional de la contabilidad en la empresa estará especialmente atento al principio de integridad que obliga a todos los profesionales de la contabilidad a ser francos y honestos en todas sus relaciones profesionales y empresariales
340.4. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza originada por intereses financieros y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Al evaluar la significatividad de una amenaza y, cuando resulte necesario, al determinar las salvaguardas adecuadas que se deben aplicar, el profesional de la contabilidad en la empresa evaluará la naturaleza del interés financiero. Esto incluye evaluar la significatividad del interés lo que constituye un interés significativo dependerá de las circunstancias personales. Ejemplos de salvaguardas son:
Políticas y procedimientos para que un comité independiente de la dirección determine el nivel o el modo de remuneración de la alta dirección.
Revelar a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja todos los intereses significativos y cualquier intención de ejercitar sus opciones o de negociar con acciones relevantes, de conformidad con cualquier política interna que pueda existir.
Consultar, cuando corresponda, a sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja.
Consultar, cuando corresponda, a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja o a los organismos profesionales competentes.
Procedimientos de auditoría interna y externa.
Educación actualizada sobre cuestiones de ética y sobre las restricciones legales y demás normativa referente al uso de información privilegiada.
SECCIÓN 350
Incentivos
Recibir ofertas
350.1. El profesional de la contabilidad en la empresa, un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, pueden recibir ofertas de incentivos. Los incentivos pueden adoptar diversas formas, incluidos regalos, invitaciones, trato preferente y que se apele de manera inadecuada a la amistad o a la lealtad.
350.2. Los ofrecimientos de incentivos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Cuando al profesional de la contabilidad en la empresa, a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo, se le ofrezcan incentivos, se evaluará la situación. Se originan amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad cuando se da un incentivo con el fin de influir indebidamente en los actos o en las decisiones, de alentar un comportamiento ilegal o deshonesto, o de obtener información confidencial. Se originan amenazas de intimidación en relación con la objetividad o con la confidencialidad si se acepta dicho incentivo y a continuación se reciben amenazas de hacer público el ofrecimiento y de dañar la reputación del profesional de la contabilidad en la empresa, o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo.
350.3. La existencia de una amenaza y la significatividad de la misma dependen de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Cuando un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los incentivos son insignificantes y no tienen como finalidad alentar un comportamiento poco ético, el profesional de la contabilidad en la empresa puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios y que, generalmente, no existe una amenaza importante en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales.
350.4. Se evaluará la significatividad de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en la empresa no aceptará el incentivo. Puesto que las amenazas reales o aparentes en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales no se originan únicamente por la aceptación de un incentivo sino, algunas veces, simplemente por el hecho de que se haya realizado el ofrecimiento, se aplicarán salvaguardas adicionales. El profesional de la contabilidad en la empresa evaluará cualquier amenaza originada por dichos ofrecimientos y determinará si debe tomar una o más de las siguientes medidas:
(a) Informar inmediatamente a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja de que se le han hecho dichos ofrecimientos.
(b) Informar a terceros del ofrecimiento - por ejemplo, a un organismo profesional o a la entidad para la que trabaja la persona que ha hecho el ofrecimiento; antes de tomar esta medida, el profesional de la contabilidad en la empresa puede, sin embargo, considerar la posibilidad de buscar asesoramiento jurídico.
(c) Informar a los miembros de su familia inmediata o a sus familiares próximos de las correspondientes amenazas y salvaguardas cuando estén en una situación en la que pueden recibir ofrecimientos de incentivos, por ejemplo, como resultado de su puesto de trabajo, y
(d) Informar a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja cuando miembros de su familia inmediata o familiares próximos trabajen para la competencia o para posibles proveedores de dicha entidad.
Hacer ofertas
350.5. El profesional de la contabilidad en la empresa puede encontrarse en una situación en la que se espera que ofrezca incentivos, o existen otro tipo de presiones en ese sentido, con el fin de influir en el juicio profesional o en el proceso de toma de decisiones de una persona o entidad, o con el fin de obtener información confidencial.
350.6. Dicha presión puede provenir de la entidad para la que trabaja, por ejemplo, de un colega o de un superior. También puede provenir de una persona o entidad externas que sugieran actuaciones o decisiones empresariales que serían ventajosas para la entidad para la que trabaja, posiblemente influyendo en el profesional de la contabilidad en la empresa de manera inadecuada.
350.7. El profesional de la contabilidad en la empresa no ofrecerá un incentivo para influir de manera inadecuada en el juicio profesional de un tercero.
350.8. Cuando la presión para ofrecer un incentivo poco ético provenga de la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad seguirá los principios y las directrices relativos a la resolución de conflictos de ética establecidos en e(sic) la Parte A del presente Código.
Definiciones
En el presente Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad las siguientes expresiones tienen los significados que figuran a continuación:
| Nivel aceptable | Nivel con el que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales. |
| Publicidad | Comunicación al público, con vistas a conseguir negocio profesional, de información acerca de los servicios que proporcionan o de las cualificaciones que tienen los profesionales de la contabilidad en ejercicio. |
| Cliente de un encargo de aseguramiento | La parte responsable, es decir la persona (o personas) que: (a) en el marco de un encargo de informe directo, es el responsable de la cuestión analizada; o (b) En un encargo sobre afirmaciones, es responsable de la información sobre la cuestión (afirmación) pudiendo ser también responsable de dicha cuestión. |
| Encargo de aseguramiento | Encargo en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. (Se puede encontrar una guía sobre encargos de aseguramiento en el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements) emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) en el que se describen los elementos y objetivos de los encargos de aseguramiento y se identifican los encargos a los que son aplicables las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales sobre Encargos de Revisión (International Standards on Review Engagements - ISRE) y las Normas Internacionales de los Encargos de Aseguramiento (International Standards on Assurance Engagements - ISAE)). |
| Equipo del encargo de aseguramiento | (a) Todos los miembros del equipo del encargo en relación con un encargo de aseguramiento; (b) Y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de aseguramiento, incluido: (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo de aseguramiento; (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo de aseguramiento; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo de aseguramiento, incluido los que realizan la revisión de control de calidad del mismo. |
| Cliente de auditoría | Una entidad con respecto a la cual una firma realiza un encargo de auditoría. Cuando el cliente es una entidad cotizada, el cliente de auditoría siempre incluirá las entidades vinculadas al mismo. Cuando el cliente de auditoría no es una entidad cotizada, el cliente de auditoría incluye aquellas entidades vinculadas sobre las cuales el cliente tiene un control directo o indirecto. |
| Encargo de auditoría | Encargo de seguridad razonable en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una opinión sobre si unos estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales (o expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales), de conformidad con un marco de información financiera aplicable, como, por ejemplo, un encargo realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Se incluye la auditoría legal que es una auditoría impuesta por las disposiciones legales o reglamentarias. |
| Equipo de auditoría | (a) Todos los miembros del equipo del encargo en relación con un encargo de auditoría; (b) Y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de auditoría, incluido: (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo de auditoría, incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo hasta la persona que es el Socio Principal o Socio Director (Consejero delegado o equivalente); (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo, incluidos los que realizan la revisión de control de calidad del encargo; y (c) Todos aquellos dentro de una firma de la red que puedan influir directamente sobre el resultado del encargo de auditoría. |
| Familiar próximo | Padre o madre, hijo o hermano que no es un miembro de la familia inmediata. |
| Honorarios contingentes | Honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. Unos honorarios determinados por un tribunal u otra autoridad pública no son honorarios contingentes. |
| Interés financiero directo | Interés financiero (a) Que es propiedad directa y está bajo el control de una persona o entidad (incluidos aquellos gestionados de manera discrecional por terceros); o (b) Del que se es beneficiario a través de un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio sobre la que la persona o entidad tienen control, o la capacidad de influir sobre las decisiones de inversión. |
| Administrador o directivo | Responsables del gobierno de una entidad o persona que ejerce un cargo similar, independientemente de su título, que puede variar de una jurisdicción a otra. |
| Socio del encargo | El socio u otra persona de la firma que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal. |
| Revisión de control de calidad del encargo | Proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de formulación el informe. |
| Equipo del encargo(*) | Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red. |
| Equipo del encargo(†) | Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red. El término “equipo del encargo” también excluye a las personas de la función de auditoría interna del cliente que prestan ayuda directa en un encargo de auditoría cuando el auditor externo cumple los requerimientos de la NIA 610 (Revisada 2013) Utilización del trabajo de los auditores internos(‡). |
| Profesional de la contabilidad actual | El profesional de la contabilidad en ejercicio que tiene un nombramiento vigente como auditor o que se encuentra realizando servicios profesionales de contabilidad, fiscales, de consultoría o similares para un cliente. |
| Experto externo | Persona (que no es socio ni miembro del personal profesional, incluido el personal temporal, de la firma o de una firma de la red) u organización con las cualificaciones, el conocimiento y la experiencia en campos distintos al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza para facilitar al profesional de la contabilidad la obtención de evidencia suficiente y adecuada. |
| Interés financiero | Participación a través de un instrumento de capital u otro valor, obligación, préstamo u otro instrumento de deuda de una entidad, incluido los derechos y obligaciones de adquirir dicha participación y los derivados relacionados directamente con la misma. |
| Estados financieros | Presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros, pero también puede referirse a un solo estado financiero como, por ejemplo, un balance de situación o una cuenta de ingresos y gastos, y las correspondientes notas explicativas. |
| Estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión | En el caso de una entidad aislada, los estados financieros de dicha entidad. En el caso de estados financieros consolidados, también denominados estados financieros del grupo, los estados financieros consolidados. |
| Firma | (a) Un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad. (b) Una entidad que controla a dichas partes, mediante la propiedad, la gestión u otros medios; y (c) Una entidad controlada por dichas partes, mediante la propiedad, la gestión u otros medios. |
| Información financiera histórica | Información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores. |
| Familia inmediata | Cónyuge (o equivalente) o dependiente. |
| Independencia | La independencia es: (a) Actitud mental independiente – Actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional (b) Independencia aparente – Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o de un miembro del equipo del encargo de auditoría o del encargo de aseguramiento se han visto comprometidos. |
| Interés financiero indirecto | Un interés financiero del que se es beneficiario a través de un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio sobre la que la persona o entidad no tienen control, ni la capacidad de influir sobre las decisiones de inversión. |
| Socio clave de auditoría | El socio del encargo, la persona responsable de la revisión de control de calidad del encargo, y, en su caso, otros socios de auditoría pertenecientes al equipo del encargo que toman decisiones o realizan juicios clave sobre cuestiones significativas en relación con la auditoría de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. Dependiendo de las circunstancias y del papel de cada persona en la auditoría, “otros socios de auditoría” puede incluir, por ejemplo, socios de auditoría responsables de sociedades dependientes o de divisiones significativas. |
| Entidad cotizada | Entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente. |
| Red | Una estructura más amplia: (a) que tiene por objetivo la cooperación, y (b) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales. |
| Firma de la red | Firma o entidad que pertenece a una red. |
| Oficina | Un subgrupo separado, organizado bien por línea geográfica o de especialidad. |
| Profesional de la contabilidad | Es equivalente al “Contador Público” tal como lo define la ley colombiana. |
| Profesional de la contabilidad en la empresa | Un profesional de la contabilidad empleado o contratado con capacidad ejecutiva o no ejecutiva en campos tales como el comercio, la industria, los servicios, la empresa pública, la educación, entidades sin fines de lucro, organismos reguladores o profesionales, o un profesional de la contabilidad contratado por dichas entidades. |
| Profesional de la contabilidad en ejercicio | Un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma que presta servicios profesionales, con independencia de su adscripción funcional (por ejemplo, auditoría, fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una firma de profesionales de la contabilidad en ejercicio. |
| Actividad profesional | Una actividad que requiere cualificaciones en el área de la contabilidad o en áreas relacionadas, realizada por un profesional de la contabilidad, incluidas la contabilidad, la auditoría, los servicios fiscales, la consultoría de gestión y la gestión financiera |
| Servicios profesionales | Actividades profesionales realizadas para clientes. |
| Entidad de interés público | (a) Una entidad cotizada, y (b) Una entidad (i) definida por las disposiciones legales y reglamentarias como entidad de interés público o (ii) cuya auditoría se requiere por las disposiciones legales y reglamentarias que sea realizada de conformidad con los mismos requerimientos de independencia que le son aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Dicha normativa puede ser promulgada por cualquier regulador competente, incluido el regulador de la auditoría. |
| Entidad vinculada | Una entidad que tiene alguno de los siguientes vínculos con el cliente: (a) Una entidad que tiene un control directo o indirecto sobre el cliente cuando el cliente es material para dicha entidad; (b) Una entidad con un interés financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene una influencia significativa sobre el cliente y el interés en el cliente es material para dicha entidad; (c) Una entidad que el cliente controla directa o indirectamente; (d) Una entidad en la que el cliente, o una entidad vinculada al cliente de acuerdo con (c), tienen un interés financiero directo que le otorga una influencia significativa sobre dicha entidad cuando el interés es material para el cliente y para su entidad vinculada de acuerdo con (c); y (e) Una entidad que se encuentra bajo control común con el cliente (una “entidad hermana”) si la entidad hermana y el cliente son ambos materiales para la entidad que controla tanto al cliente como a la entidad hermana. |
| Cliente de un encargo de revisión | Una entidad con respecto a la cual una firma realiza un encargo de revisión. |
| Encargo de revisión | Encargo de aseguramiento, realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (International Standards on Review Engagements) o su equivalente, en el que un profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre si, sobre la base del resultado obtenido de la aplicación de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería necesaria en una auditoría, ha llegado a conocimiento del profesional de la contabilidad algún hecho que le haga considerar que los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. |
| Equipo del encargo de revisión | (a) Todos los miembros del equipo en relación con el encargo de revisión; (b) Y además, todos aquellos dentro de la firma que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de revisión, incluido: |
| (i) los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo en relación con la ejecución del encargo de revisión, incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo hasta la persona que es el Socio Principal o Socio Director (Consejero delegado o equivalente); (ii) aquéllos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos para el encargo; y (iii) los que realizan control de calidad para el encargo, incluido los que realizan la revisión de control de calidad del encargo; y (c) Todos aquellos dentro de una firma de la red que pueden influir directamente sobre el resultado del encargo de revisión. | |
| Estados financieros con fines específicos | Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. |
| Responsables del gobierno de la entidad | Persona o personas u organizaciones (por ejemplo una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de algunas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir a miembros de la dirección, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario-gerente. |
(*) Esta definición está en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen antes del 15 de diciembre de 2014.
(†) La definición revisada es aplicable en el caso de auditorías de ejercicios terminados a partir del 15 de diciembre de 2014. Se permite su aplicación anticipada.
(‡) La NIA 610 (Revisada 2013) pone límites a la utilización de ayuda directa. También reconoce que las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir al auditor externo la obtención de ayuda directa de los auditores internos. En consecuencia, la utilización de ayuda directa se restringe a las situaciones en las que está permitido.
TABLA DE EQUIVALENCIAS
Introducción
En el año 2011 se hizo la primera versión oficial de las Normas Internacionales de Auditoría en español. Allí se mencionaba que:
El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo de diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.
Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.
Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ellas tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.
Esta es una de las principales dificultades que encontramos al intentar lograr una traducción única al español del texto del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (IESBA), tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados.
En octubre de 2012 los organismos profesionales de IFAC en Argentina, España y México firmaron un acuerdo con el objetivo de obtener una única traducción de las normas y pronunciamientos de IFAC al español denominado Proyecto IberAm. El proceso de traducción de este Proyecto IberAm involucra a un Comité Ejecutivo, integrado por los tres miembros con voto en representación de los tres países firmantes del acuerdo además de la IFAC y de la Asociación Interamericana de Contabilidad, que participa en calidad de observador, y a un Comité de Revisión integrado por representantes de los países firmantes y de otros países de América Latina.
Sobre la base de la traducción efectuada por el cuerpo traductor de España: el ICJCE y con los procedimientos para la traducción acordados por el proyecto IberAm se ha alcanzado esta nueva versión del Código de Ética 2014.
Esta versión del Código de Ética, utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América latina. A mediano plazo, se seguirá trabajando entre los organismos miembros de la IFAC para lograr el consenso necesario en una terminología única que permita una convergencia tal que permita prescindir de la presente tabla.
Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos publicados por IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.
Tabla de equivalencias(*)*
(No oficial)
| Oficial: Inglés | Traducción española oficial | Otros términos usuales en América Latina |
| Advocacy threat | Amenaza de abogacía | Amenaza de mediación |
| Assertions | Afirmaciones | Afirmaciones, aseveraciones |
| Assurance | Grado de seguridad/Aseguramiento | Seguridad |
| Assurance engagement | Encargo de aseguramiento | Compromiso o trabajo de aseguramiento |
| Balance sheet | Balance de situación | Estado de situación financiera; estado de situación patrimonial; balance |
| Bank overdrafts | Descubiertos bancarios | Sobregiros bancarios |
| Calendar year-end | Año natural | Año calendario |
| Continuing professional development | Formación profesional continuada | Actualización profesional continua, Educación Profesional Continua |
| Cost | Coste | Costo |
| Disclosures | Información a revelar | Revelaciones exposiciones |
| Effective date | Fecha de entrada en vigor | Fecha de (entrada en) vigencia |
| Engagement | Encargo | Compromiso; trabajo |
| Engagement letter | Carta de encargo | Carta de compromiso; carta contratación; carta convenio |
| Engagement team | Equipo del encargo | Equipo de trabajo |
| Evidence | Evidencia | Evidencia, elementos de juicio |
| Fair | Fiel | Razonable |
| Fairly | Fielmente | Razonablemente |
| Fair presentation framework | Marco de imagen fiel | Marco de presentación razonable |
| Financial reporting | Información financiera | Proceso de preparación y presentación de información financiera; reporte financiero |
| Financial statements | Estados financieros | Estados financieros; estados contables |
| Management | Dirección | Administración |
| Marketing | Marketing | Mercadotecnia |
| Material | Material | De importancia relativa; significativo; material |
| Misstatement | Incorrección | Distorsión; declaración equivocada; desviación, representación errónea |
| Money laundering | Blanqueo de capitales | Lavado de dinero |
| Monitoring | Seguimiento | Supervisión; “monitoreo” |
| Occurrence | Ocurrencia, Existencia | Acaecimiento |
| Operating activities | Actividades de explotación | Actividades operativas |
| Overdue fees | Honorarios impagados | Honorarios devengados, pendientes de pago durante un tiempo considerable |
| Parent (entity) | Entidad dominante | Controladora |
| Performance | Resultado | Desempeño |
| Professional accountant | Profesional de la contabilidad | Auditor independiente; contador público; contador profesional; Profesional de la contaduría |
| Professional accountant in business | Profesional de la contabilidad en la empresa | Contador general; Profesional de la contaduría en la empresa; Profesional de la contaduría en los sectores gubernamental y privado. |
| Professional accountant in public practice | Profesionales de la contabilidad en ejercicio | Profesionales de la contaduría en el ejercicio independiente |
| Related entity | Entidad vinculada | Entidad relacionada; Parte relacionada. |
| Relevant | Relevante | Pertinente; relevante (conforme el uso) |
| Review team | Equipo del encargo de revisión | Equipo de trabajo en una revisión |
| Safeguards | Salvaguardas | Salvaguardas; protecciones |
| Senior personnel | Personal de categoría superior | Personal de alto nivel |
| Subsidiaries (companies) | Dependientes (sociedades) | Subsidiarias, filiales |
| Tax advice | Recomendación fiscal | Asesoría fiscal |
| Tax disputes | Contenciosos fiscales | Controversias fiscales |
| Timing | Momento de realización | Oportunidad, momento |
| Trust | Trust | Fideicomiso |
| Valuation | Valoración | Valuación; medición |
(*) Algunos de los términos también se han utilizado en la traducción de las NIA (Normas Internacionales de Auditoría) por lo que puede resultar útil al lector consultar el Glosario de Términos de la traducción al español del Manual de Normas de Auditoría y Aseguramiento.
Fecha de entrada en vigor
Excepto por la definición revisada del término “equipo del encargo” que es aplicable a auditorías de ejercicios terminados a partir del 15 de diciembre de 2014, este Código está en vigor.
Estructura de los pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
PREFACIO DE LOS PRONUNCIAMIENTOS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORÍA, REVISIÓN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS
(En vigor a partir del 15 de diciembre de 2011)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1–2 |
| Los Pronunciamientos del IAASB | 3–4 |
| Pronunciamientos obligatorios del IAASB | 3–4 |
| El ámbito de aplicación de las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento | 5–17 |
| Normas Internacionales de Auditoría | 11 |
| Normas Internacionales de Control de Calidad | 12 |
| Otras Normas Internacionales | 13–16 |
| Juicio profesional | 17 |
| Aplicabilidad de las Normas Internacionales | 18–19 |
| Material no obligatorio | 20–22 |
| Notas Internacionales de Prácticas de Auditoría | 21–22 |
| Notas Prácticas Relacionadas con Otras Normas Internacionales | 23 |
| Publicaciones de los servicios técnicos | 24 |
| Idioma | 25 |
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. Este prefacio de los Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados se emite para facilitar el conocimiento del alcance y la autoridad de los pronunciamientos que emite el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB), según se establece en los Términos de Referencia del IAASB.
2. El IAASB está comprometido con la meta de desarrollar un conjunto de Normas Internacionales y otros pronunciamientos aceptados generalmente en todo el mundo. Los miembros del IAASB actúan en función del interés común del público en gran escala y la profesión contable en todo el mundo. Como resultado, es posible que dichos miembros adopten una postura respecto de un tema que no esté de acuerdo con la práctica actual de su país o su firma o con las personas que los proponen como miembros del IAASB.
Los pronunciamientos del IAASB
Pronunciamientos obligatorios del IAASB
3. Los pronunciamientos del IAASB regulan los encargos de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados que se realizan de conformidad con las Normas Internacionales. Estos no anulan las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la auditoría de los estados financieros históricos o los encargos de aseguramiento sobre otra información en un país determinado, las cuales deben respetarse de conformidad con las normas nacionales de dicho país. En caso de que las disposiciones legales y reglamentarias difieran de las Normas del IAASB o estén en conflicto con estas respecto de un tema particular, los encargos realizados de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias locales no respetarán automáticamente las Normas del IAASB. Un profesional de la contabilidad no habrá cumplido con las Normas del IAASB, a menos que haya cumplido por completo con todas las Normas pertinentes al encargo.
4. Los pronunciamientos obligatorios del IAASB son las Normas Internacionales, las cuales se emiten según el debido proceso establecido por el IAASB.
El ámbito de aplicación de las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento
5. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) se aplican a las auditorías de información financiera histórica.
6. Las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER) se aplican a la revisión de información financiera histórica.
7. Las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) se aplican a los encargos de aseguramiento excepto las auditorías y revisiones de información financiera histórica.
8. Las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR) se aplican a los encargos de compilación, los encargos para aplicar procedimientos acordados y otros encargos de servicios relacionados, según especifica el IAASB.
9. De forma colectiva, se hace referencia a las NIA, NIER, NIEA y NISR como las Normas sobre Encargos del IAASB.
10. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC) se aplican a todos los servicios sujetos a las Normas sobre Encargos del IAASB.
Normas Internacionales de Auditoría
11. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros(1)realizada por un auditor independiente. Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán a las circunstancias según sea necesario. El ámbito de aplicación de las NIA se define en la NIA 200(2).
Normas Internacionales de Control de Calidad
12. Las NICC se redactan para su aplicación a firmas en todos los servicios sujetos a las Normas sobre Encargos del IAASB. El ámbito de aplicación de las NICC se define en la introducción a las NICC.
Otras Normas Internacionales
13. Algunas Normas Internacionales identificadas en los apartados 6 a 8 contienen objetivos, requerimientos, guías de aplicación y anotaciones explicativas, material introductorio y definiciones. Estos términos deben interpretarse de forma directamente análoga a la forma en que se explican en el contexto de las NIA y las auditorías de los estados financieros en la NIA 200.
14. Otras Normas Internacionales identificadas en los apartados 6 a 8 incluyen los principios básicos y los procedimientos esenciales (señalados en letra en negrita y con la palabra “debe”), junto con el material de orientación en forma de guías de aplicación y otras anotaciones explicativas. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deben entenderse y aplicarse en el contexto de las anotaciones explicativas y de otra índole que brindan una orientación para su aplicación. Por lo tanto, es necesario considerar la totalidad del texto de una Norma para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales.
15. Los principios básicos y los procedimientos esenciales de una Norma se aplican a todos los casos en los que sean relevantes en las circunstancias del encargo. Sin embargo, en circunstancias excepcionales, un profesional de la contabilidad puede considerar necesario no cumplir con un procedimiento esencial relevante para poder cumplir con el objetivo de dicho procedimiento. En tal situación, el profesional de la contabilidad debe documentar de qué manera los procedimientos alternativos realizados cumplieron con el objetivo del procedimiento, así como los motivos del incumplimiento, excepto que estos ya estén aclarados. Se espera que la necesidad de un profesional de la contabilidad de incumplir un procedimiento esencial relevante surja únicamente cuando, en las circunstancias específicas de un encargo, dicho procedimiento sería ineficaz.
16. Los anexos, que forman parte de la guía de aplicación, son parte integral de una Norma. El objetivo y la aplicación de un anexo se explican en el cuerpo de la Norma relacionada o en el título y la introducción del anexo.
Juicio profesional
17. La naturaleza de las Normas Internacionales requiere que el profesional de la contabilidad ejerza el juicio profesional al aplicarlas.
Aplicabilidad de las Normas Internacionales
18. El alcance, la fecha de entrada en vigor y cualquier limitación específica a la aplicabilidad de una Norma Internacional específica se detallan en la Norma. Salvo disposición en contrario en la Norma Internacional, el profesional de la contabilidad puede aplicar una Norma Internacional antes de su fecha de entrada en vigor.
19. Las Normas Internacionales son aplicables a los encargos del sector público. Cuando corresponde, se incluyen consideraciones adicionales específicas para entidades del sector público:
(a) En el cuerpo de una Norma Internacional para el caso de NIA y NICC, o
(b) En una Perspectiva para el Sector Público (PSP) que aparezca al término de otras Normas Internacionales.
Material no obligatorio
20. El material no obligatorio incluye Notas de Prácticas emitidas por el IAASB y publicaciones de los servicios técnicos. El material no obligatorio no es parte de las Normas Internacionales del IAASB.
Notas Internacionales de Prácticas de Auditoría
21. Las Notas Internacionales de Prácticas de Auditoría (NIPA) no imponen requerimientos adicionales a los auditores más allá de aquellos incluidos en las NIA, ni modifican la responsabilidad del auditor de cumplir con todas las NIA relevantes para la auditoría. Las NIPA proporcionan asistencia práctica a los auditores. Su objetivo es que sean difundidos por las personas responsables de las normas nacionales o ser utilizadas en el desarrollo del material del país correspondiente. Así mismo, proporcionan material que las firmas pueden utilizar para desarrollar sus programas de capacitación y de orientación interna.
22. Según la naturaleza del tema o temas cubiertos, una NIPA puede ayudar al auditor a:
obtener conocimiento de las circunstancias de la entidad y hacer juicios acerca de la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material;
hacer juicios acerca de cómo responder ante los riesgos valorados, lo que incluye juicios acerca de los procedimientos que pueden ser apropiados según las circunstancias; o
abordar consideraciones de emisión de informes, incluso la formación de la opinión sobre los estados financieros y comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad.
Notas Prácticas Relacionadas con Otras Normas Internacionales
23. El IAASB también puede emitir Notas Internacionales de Prácticas de Encargos de Revisión (NIPER), Notas Internacionales de Prácticas de Encargos de Aseguramiento (NIPEA) y Notas Internacionales de Prácticas de Servicios Relacionados (NIPSR) con el mismo propósito para las NIER, las NIEA y las NISR respectivamente.
Publicaciones de los servicios técnicos del IAASB
24. Las publicaciones de los servicios técnicos del IAASB se utilizan como ayuda para poner a los profesionales en conocimiento de nuevas cuestiones significativas en relación con los requerimientos existentes y las guías de aplicación, o para dirigir su atención a las disposiciones relevantes de los pronunciamientos del IAASB.
Idioma
25. Los únicos textos autorizados de una Norma Internacional del IAASB, una Nota de Prácticas, un borrador en fase de consulta o cualquier otro documento son los publicados por el IAASB en idioma inglés.
(1) Excepto especificación en contrario, “estados financieros” hace referencia a los estados financieros que contienen información financiera histórica.
(2) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
GLOSARIO DE TÉRMINOS(1)
Actividades de control - Aquellas medidas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices marcadas por la dirección se llevan a cabo. Las actividades de control son un componente del control interno.
(*)Adecuación (de la evidencia de auditoría) - Medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
(*)Afirmaciones - Manifestaciones de la dirección, explícitas o no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pueden existir. En el contexto de la NIEA 3410, las afirmaciones se definen como manifestaciones de la entidad, explícitas o no, incluidas en las declaraciones de GEI y que el profesional ejerciente tiene en cuenta al considerar los distintos tipos de incorrecciones potenciales que pudieran existir.
Ajustes proforma - En relación con información financiera no ajustada, incluyen:
(a) Ajustes a la información financiera no ajustada que muestran el impacto de un hecho o transacción significativo (“hecho” o “transacción”) como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración; e
(b) Ajustes a información financiera no ajustada necesarios para que la información financiera proforma sea compilada sobre una base congruente con el marco de información financiera aplicable de la entidad a la que se refiere (“entidad”) y con sus políticas contables dentro de dicho marco.
Los ajustes proforma incluyen la información financiera pertinente de un negocio que ha sido o será adquirido (“objeto de inversión”), o de un negocio que ha sido o será vendido (“objeto de desinversión”), siempre que dicha información sea utilizada en la compilación de la información financiera proforma (“información financiera del objeto de inversión o desinversión”).
Alcance de una revisión - Procedimientos de revisión que se estiman necesarios, en función de las circunstancias, para alcanzar los objetivos de dicha revisión.
(*)Anomalía - Una incorrección o una desviación que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una población.
Año base - Un año específico o un promedio de varios años con los que se comparan las emisiones de la entidad a lo largo del tiempo.
Apropiación indebida de activos - Implica la sustracción de los activos de una entidad en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales, realizada habitualmente por los empleados. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de manera que sean difíciles de detectar.
(*)Archivo de auditoría - Una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.
Asociación - (véase Asociación del auditor con la información financiera)
Asociación del auditor con la información financiera - Un auditor está asociado a la información financiera cuando emite un informe que se adjunta a dicha información o cuando consiente que se utilice su nombre en una relación de tipo profesional.
(*)Auditor - El término “auditor” se utiliza para referirse a la persona o personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse o una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(*)Auditor de la entidad prestadora del servicio - Auditor que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad (o informe de aseguramiento) sobre los controles de ésta.
(*)Auditor de la entidad usuaria - Auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de una entidad usuaria.
(*)Auditor del componente - Auditor que, a petición del equipo del encargo del grupo, realiza un trabajo para la auditoría del grupo en relación con la información financiera de un componente.
(*)Auditor experimentado - Una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:
(a) los procesos de auditoría;
(b) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(c) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y
(d) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.
(*)Auditor predecesor - Auditor de otra firma de auditoría, que auditó los estados financieros de una entidad en el periodo anterior y que ha sido sustituido por el auditor actual.
Auditores internos - Personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna o función equivalente.
(*)Auditoría del grupo - La auditoría de los estados financieros del grupo.
Carta de encargo - Términos escritos de un encargo en forma de carta.
(*)Cifras correspondientes de períodos anteriores - Información comparativa consistente en importes e información revelada del período anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del período actual (denominados “cifras del período actual”). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del período actual.
Compensación adquirida - Una deducción de emisiones en la cual la entidad paga por la reducción de las emisiones de otra entidad (reducciones de emisiones) o por el aumento de las eliminaciones de emisiones de otra entidad (mejoramiento de eliminaciones), comparada con una referencia hipotética.
(*)Componente - Una entidad o unidad de negocio cuya información financiera se prepara por la dirección del componente o del grupo para ser incluida en los estados financieros del grupo.
(*)Componente significativo - Componente identificado por el equipo del encargo del grupo que: (i) es financieramente significativo para el grupo, considerado individualmente, o (ii) es probable que, debido a su naturaleza o circunstancias específicas, incorpore a los estados financieros del grupo un riesgo significativo de incorrección material.
(*)Condiciones previas a la auditoría - Utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y la conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa(2) sobre la que se realiza una auditoría.
(*)Confirmación externa - Evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio.
(*)Contestación en disconformidad - Respuesta que pone de manifiesto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confirmación a la parte confirmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confirmante.
(*)Control interno - El proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término “controles” se refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.
(*)Controles complementarios de la entidad usuaria - Controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, asume que serán implementados por las entidades usuarias. Si es necesario para alcanzar los objetivos de control, estos controles complementarios se identificarán en la descripción del sistema.
Controles de acceso - Procedimientos diseñados para restringir el acceso a terminales, programas y datos electrónicos (on-line). Los controles de acceso consisten en la “autenticación de usuario” y “autorización de usuario”. La “autenticación de usuario” normalmente intenta identificar un usuario a través de identificaciones únicas para comenzar la sesión, contraseñas, tarjetas de acceso o datos biométricos. La “autorización de usuario” consiste en reglas de acceso para determinar los recursos del ordenador a los que puede acceder cada usuario. De forma específica, estos procedimientos están diseñados para prevenir o detectar:
acceso no autorizado a terminales, programas y datos electrónicos (on-line);
registro de transacciones no autorizadas;
cambios no autorizados en ficheros de datos;
el uso de programas de ordenador por personal no autorizado; y
el uso de programas de ordenador que no han sido autorizados.
Controles de aplicación en las tecnologías de la información - Procedimientos manuales o automatizados que operan habitualmente en relación con la gestión de procesos. Los controles de aplicación pueden ser de naturaleza preventiva o de detección y se diseñan para asegurar la integridad de los registros contables. Por consiguiente, los controles de aplicación están relacionados con los procedimientos que se usan para iniciar, registrar, procesar e informar sobre transacciones u otros datos financieros.
(*)Controles del grupo - Controles diseñados, implementados y mantenidos por la dirección del grupo sobre la información financiera de éste.
Controles generales de las TI - Políticas y procedimientos vinculados a muchas aplicaciones que favorecen un funcionamiento eficaz de los controles de las aplicaciones al ayudar a garantizar el funcionamiento adecuado y continuo de los sistemas de información. Los controles generales de las TI normalmente incluyen controles sobre los centros de datos y las operaciones de red; la adquisición, mantenimiento y reposición del software de sistemas; la seguridad en los accesos y la adquisición, desarrollo y mantenimiento de los sistemas de las aplicaciones.
Criterios - Las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de análisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. Puede haber criterios diferentes para una misma materia objeto de análisis. Los criterios pueden ser formales o menos formales. En el ejercicio del juicio profesional, para que la evaluación o medida de una materia objeto de análisis sea razonablemente congruente, se requiere la aplicación de criterios adecuados.
Criterios adecuados - Poseen las siguientes características:
(a) Relevancia: los criterios relevantes contribuyen a alcanzar conclusiones que facilitan la toma de decisiones por parte de los usuarios a quienes se destina el informe.
(b) Integridad: los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar a las conclusiones en el contexto de las circunstancias de un encargo. Unos criterios completos incluyen, si es necesario, referencias para la presentación y revelación de información.
(c) Fiabilidad: los criterios fiables permiten una evaluación o medida razonablemente congruente de la materia objeto de análisis incluyendo, cuando fuere relevante, la presentación y revelación de información cuando se utilizan en circunstancias similares por profesionales ejercientes con una cualificación similar.
(d) Neutralidad: un criterio neutral contribuye a obtener conclusiones libres de sesgo.
(e) Comprensibilidad: un criterio comprensible contribuye a obtener conclusiones claras, exhaustivas y no sujetas a interpretaciones sustancialmente distintas.
Criterios adecuados - (véase Criterios)
Criterios aplicables (en el contexto de la NIEA 3410(3)) - Los criterios utilizados por la entidad para cuantificar e informar acerca de sus emisiones en la declaración de GEI. Criterios aplicables en el contexto de la NIEA 3420(4)- Los criterios empleados por la parte responsable en la compilación de la información financiera proforma. Los criterios pueden haber sido establecidos por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido o por disposición legal o reglamentaria. En el caso de que no existan criterios establecidos, serán desarrollados por la parte responsable.
(*)Criterios aplicados (en el contexto de la NIA 810(5)) - Los criterios aplicados por la dirección para la preparación de los estados financieros resumidos.
Cuantificación - El proceso de determinación de la cantidad de GEI relacionados con la entidad, ya sea directa o indirectamente, según su emisión (o eliminación) por parte de ciertas fuentes en particular (o sumideros).
Declaración de GEI - Una declaración que establece elementos constitutivos y que cuantifica las emisiones de GEI de una entidad para un periodo (a veces conocida como un inventario de emisiones) y, cuando corresponda, información comparativa y notas explicativas que incluyen un resumen de las políticas de emisión de informes y cuantificación significativas. La declaración de GEI de una entidad también puede incluir un listado categorizado de las eliminaciones o deducciones de emisiones. Cuando el encargo no cubre la declaración de GEI completa, el término “declaración de GEI” debe leerse como esa parte que está cubierta por el encargo. La declaración de GEI es la “información de la materia objeto de análisis” del encargo(6).
Deducción de emisiones - Cualquier elemento incluido en la declaración de GEI que se deduce del total de las emisiones informadas, pero que no constituye una eliminación; por lo general incluye compensaciones adquiridas, pero también puede incluir una variedad de otros instrumentos o mecanismos, tales como créditos de rendimiento y volúmenes reconocidos por un plan normativo o de otro tipo del cual la entidad forma parte.
(*)Deficiencia en el control interno - Existe una deficiencia en el control interno cuando:
(a) un control está diseñado, se implementa u opera de forma que no sirve para prevenir, o detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros oportunamente; o
(b) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportunamente, incorrecciones en los estados financieros.
(*)Deficiencia significativa en el control interno - Deficiencia o conjunto de deficiencias en el control interno que, según el juicio profesional del auditor, tiene la importancia suficiente para merecer la atención de los responsables del gobierno de la entidad.
(*)Desenlace de una estimación contable - Importe resultante de la resolución final de las transacciones, hechos o condiciones sobre las que se basa la estimación contable.
(*)Dirección - Persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
(*)Dirección del componente - La dirección responsable de la preparación de la información financiera de un componente.
(*)Dirección del grupo - La dirección responsable de la preparación de los estados financieros del grupo.
(*)Documentación de auditoría - Registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término “papeles de trabajo”).
(†)Documentación del encargo - El registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término de “papeles de trabajo”).
(*)Elemento - (véase Elemento de un estado financiero)
(*)Elemento de un estado financiero (en el contexto de la NIA 805(7)) - Un elemento, cuenta o partida de un estado financiero.
Eliminación - Los GEI que la entidad, durante el periodo en cuestión, ha eliminado de la atmósfera o que hubiera emitido a la atmósfera si no hubieran sido capturados y canalizados hacia un sumidero.
Emisiones - Los GEI que, durante el periodo en cuestión, han sido emitidos a la atmósfera o que hubieran sido emitidos a la atmósfera si no hubieran sido capturados y canalizados hacia un sumidero. Las emisiones se pueden categorizar de la siguiente manera:
Emisiones directas (también conocidas como emisiones de Alcance 1), que son emisiones de fuentes pertenecientes a la entidad o controladas por esta.
Emisiones indirectas, que son emisiones derivadas de las actividades de la entidad pero que ocurren en fuentes pertenecientes a otra entidad o controladas por esta. Las emisiones indirectas se pueden categorizar de la siguiente manera:
? Emisiones de Alcance 2, que son emisiones asociadas con la energía que se transfiere hacia la entidad y que esta consume.
? Emisiones de Alcance 3, que comprenden al resto de las emisiones indirectas.
(*)(†)Empleados - Profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplea.
(*)Encargo de auditoría inicial - Un encargo de auditoría en el que:
(a) los estados financieros correspondientes al período anterior no fueron auditados; o
(b) los estados financieros correspondientes al período anterior fueron auditados por el auditor predecesor.
Encargo de compilación - Encargo en el que un profesional ejerciente aplica conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera para facilitar a la dirección la preparación y presentación de información financiera de una entidad de conformidad con un marco de información financiera aplicable e informar según se requiere en esta NISR. En toda la NISR 4410 (Revisada), los términos “compilar”, “compilación” y “compilado” se utilizan en este contexto.
Encargo de procedimientos acordados - Contrato en el que un auditor se compromete a realizar aquellos procedimientos de auditoría acordados por el auditor, la entidad auditada y terceras partes y a informar sobre los hallazgos obtenidos. Los destinatarios del informe extraen sus propias conclusiones a partir del informe del auditor. El informe va dirigido únicamente a aquellas partes que han acordado los procedimientos a aplicar, dado que otros, no conocedores de los motivos de los procedimientos, podrían malinterpretar los resultados.
Encargo de revisión - El objetivo de un encargo de revisión es permitir al auditor determinar, sobre la base del resultado obtenido de la aplicación de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería necesaria en una auditoría, si ha llegado a conocimiento del auditor algún hecho que le haga considerar que los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.
Encargo de seguridad limitada - (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad/Encargo de aseguramiento)
Encargo de seguridad razonable - (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad/Encargo de aseguramiento)
Encargo que proporciona un grado de seguridad/Encargo de aseguramiento - Encargo en el que un profesional ejerciente expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis es la información que se obtiene al aplicar dichos criterios (véase también Información sobre la materia objeto de análisis). En el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento existen dos tipos de encargos que un profesional ejerciente puede realizar: el encargo de seguridad razonable y el encargo de seguridad limitada.
Encargo de seguridad razonable - El objetivo de un encargo de seguridad razonable es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias(8), como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva.
Encargo de seguridad limitada - El objetivo de un encargo de seguridad limitada es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptable, en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de seguridad razonable, como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma negativa.
Entidad (en el contexto de la NIEA 3410) - La entidad legal, la entidad económica o la parte identificable de una entidad legal o económica (por ejemplo, una fábrica única u otra forma de instalación, tal como un vertedero), o la combinación de entidades legales o de otro tipo o partes de dichas entidades (por ejemplo, un negocio conjunto) con la cual las emisiones de la declaración de GEI están relacionadas.
(*)(†)Entidad cotizada - Entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
Entidad de pequeña dimensión - Una entidad que generalmente posee características cualitativas tales como:
(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (habitualmente una sola persona, ya sea una persona física u otra entidad que posee a la entidad siempre que el propietario presente las características cualitativas relevantes); y
(b) una o más de las siguientes:
(i) transacciones sencillas;
(ii) proceso de registro sencillo;
(iii) pocas líneas de negocio y escasos productos dentro de las líneas de negocio;
(iv) pocos controles internos;
(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad para una amplia gama de controles; o
(vi) poco personal, gran parte del cual desempeña un amplio espectro de tareas.
Estas características cualitativas no son exhaustivas, ni son exclusivas de las entidades de pequeña dimensión y las entidades de pequeña dimensión no presentan necesariamente todas estas características.
(*)Entidad usuaria - Entidad que utiliza una organización de servicios y cuyos estados financieros se están auditando.
Entorno de control - Comprende las funciones del gobierno y dirección de la empresa, así como las actitudes, compromisos y acciones de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección de la empresa, sobre el control interno de la entidad y su importancia. El entorno de control es un componente del control interno.
Entorno de las TI - Políticas y procedimientos implementados por una entidad, así como la infraestructura propias de las TI (hardware, sistemas operativos, etc.) y las aplicaciones de software utilizadas para respaldar las operaciones de negocio y para lograr la consecución de las estrategias de negocio.
(*)(†)Equipo del encargo - Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red(9).
(*)Equipo del encargo del grupo - Los socios de auditoría, incluido el socio del encargo del grupo, y los empleados que determinan la estrategia global de la auditoría del grupo, se comunican con los auditores de los componentes del grupo, aplican procedimientos de auditoría al proceso de consolidación del grupo y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de auditoría como base para formarse una opinión sobre los estados financieros del grupo.
Error - Una incorrección no intencionada contenida en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o de una información a revelar.
(*)Escepticismo profesional - Actitud que incluye una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia.
(*)Especialización - Cualificaciones, conocimiento y experiencia en un campo concreto.
(*)Estados financieros - Presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.
(*)Estados financieros auditados (en el contexto de la NIA 810) - Estados financieros(10)auditados por el auditor de conformidad con las NIA, y de los cuales derivan los estados financieros resumidos.
(*)Estados financieros comparativos - Información comparativa consistente en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es comparable al de los estados financieros del período actual.
(*)Estados financieros con fines específicos - Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(*)Estados financieros con fines generales - Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.
(*)Estados financieros del grupo - Los estados financieros que incluyen la información financiera de más de un componente. El término “estados financieros del grupo” también se refiere a estados financieros combinados, es decir, que resultan de la agregación de la información financiera preparada por componentes que no tienen una entidad dominante, pero se encuentran bajo control común.
(*)Estados financieros resumidos (en el contexto de la NIA 810) - Información financiera histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios producidos en ellos en un período de tiempo(11).Diferentes jurisdicciones pueden utilizar una terminología diferente para describir tal información financiera histórica.
(*)Estimación contable - Una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Este término se emplea para la obtención de una cantidad medida a valor razonable cuando existe incertidumbre en la estimación, así como para otras cantidades que requieren una estimación. Cuando la NIA 540(12)trata únicamente de las estimaciones contables que conllevan medidas a valor razonable, se emplea el término “estimaciones contables a valor razonable”.
(*)Estimación puntual de la dirección - Cantidad determinada por la dirección como estimación contable para su reconocimiento o revelación en los estados financieros.
(*)Estimación puntual o rango del auditor - Cantidad o rango de cantidades, respectivamente, derivadas de la evidencia de auditoría obtenida para utilizar en la evaluación de una estimación puntual realizada por la dirección.
Estrategia global de auditoría - Establece el alcance, el enfoque de la auditoría y su momento de realización, sirviendo de guía para el desarrollo de un plan de auditoría más detallado.
(*)Estratificación - División de una población en sub-poblaciones, cada una de las cuales constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente valor monetario).
Evaluar - Identificar y analizar los aspectos relevantes, incluyendo la aplicación de procedimientos posteriores cuando fuere necesario, para alcanzar una conclusión específica sobre dichos aspectos. “Evaluación”, por convención, se utiliza únicamente en relación con un rango de cuestiones, entre ellas la evidencia, los resultados de los procedimientos y la eficacia de la respuesta de la dirección ante un riesgo. (véase también Valorar).
(*)Evidencia de auditoría - Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. (Véase Suficiencia de la evidencia de auditoría y Adecuación de la evidencia de auditoría)
(*)Experto - (véase Experto del auditor y Experto de la dirección)
(*)Experto de la dirección - Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
(*)Experto del auditor - Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio(13)o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo.
Factor de emisiones - Un factor o un ratio matemático para convertir la medida de una actividad (por ejemplo, litros de combustible consumidos, kilómetros recorridos, la cantidad de animales de una industria pecuaria o toneladas obtenidas de un producto) en una estimación de la cantidad de GEI asociada con dicha actividad.
(*)Factores de riesgo de fraude - Hechos o circunstancias que indican la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
(*)Fecha de aprobación de los estados financieros - Fecha en la que se han preparado todos los documentos comprendidos en los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, y en la que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad sobre ellos.
(†)Fecha del informe (en relación con el control de calidad) - La fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.
(*)Fecha del informe de auditoría - Fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700(14).
(*)Fecha de los estados financieros - Fecha de cierre del último periodo cubierto por los estados financieros.
(*)Fecha de publicación de los estados financieros - Fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría se ponen a disposición de terceros.
(*)(†)Firma de auditoría - Un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
(*)Firma de la red - Firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
Folleto - Un documento emitido en cumplimiento de requerimientos de disposiciones legales o reglamentarias relativos a los valores de una entidad en relación con los que se presupone que un tercero debe tomar una decisión de inversión.
(*)Fraude - Un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
Fuente - Una unidad física o proceso que libera GEI en la atmósfera.
(*)Función de auditoría interna - Función de una entidad que realiza actividades de las que se obtiene un grado de seguridad y asesoramiento establecidas para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gobierno de la entidad, de gestión del riesgo y de control interno.
Gases de efecto invernadero (GEI) - Dióxido de carbono (CO2) y cualesquiera otros gases requeridos por los criterios aplicables a ser incluidos en la declaración de GEI, tales como: metano, óxido de nitrógeno, hexafluoruro de azufre, hidrofluorocarbonos, perfluorocarbonos y clorofluorocarbonos. Los gases que no son dióxido de carbono por lo general se expresan en términos de equivalentes del dióxido de carbono (CO2-e).
(*)Generalizado - Término utilizado al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor:
(a) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
(b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o
(c) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
Gobierno corporativo - (véase Gobierno de la entidad)
(*)Gobierno de la entidad - Describe la función de la persona o personas u organizaciones responsables de la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y de las obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad.
(*)(†)Grado de Seguridad /Aseguramiento - (véase Seguridad razonable)(i).
(*)Grupo - Todos los componentes cuya información financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre está formado por más de un componente.
(*)Hechos posteriores al cierre - Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como aquellos hechos que llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría.
(*)Importancia relativa del componente - La importancia relativa para un componente determinada por el equipo del encargo del grupo.
(*)Importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo - La cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. En el contexto de la NIEA 3410, la Importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo se define como la cifra o cifras determinadas por el profesional ejerciente, por debajo del nivel de la importancia relativa para la declaración de GEI al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para la declaración de GEI. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el profesional ejerciente por debajo del nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de emisiones o información a revelar.
Incertidumbre - Materia cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que podrían afectar a los estados financieros.
(*)Incertidumbre en la estimación - a susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de precisión en su medida.
(*)Incongruencia - Contradicción entre la información contenida en los estados financieros auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.
(*)Incorrección - Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros expresen la imagen fiel o se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales.
En el contexto de la NISR 4410 (Revisada) una incorrección se define como una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando la información financiera se prepara de conformidad con un marco de imagen fiel, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del profesional ejerciente, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que la información financiera se presente fielmente, o exprese la imagen fiel, en todos los aspectos materiales.
(*)Incorrección en la descripción de un hecho - Otra información no relacionada con cuestiones que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.
(*)Incorrección tolerable - Importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe.
(*)Incorrecciones no corregidas - Incorrecciones que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han sido corregidas.
(*)Incumplimiento (en el contexto de la NIA 250(15)) - Acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.
Indagación - La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad.
Independencia(16)- Comprende:
Actitud mental independiente - Actitud mental que permite expresar una opinión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
Independencia aparente - Supone evitar los hechos o circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, con conocimiento de toda la información relevante, incluyendo cualquier salvaguarda, pudiera razonablemente concluir que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma de auditoría o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, (encargo de aseguramiento) estuviese comprometida.
Información adicional - Información que se presenta conjuntamente con los estados financieros, no exigida por el marco de información financiera aplicable, utilizada para preparar los estados financieros y que, normalmente, se presenta mediante cuadros complementarios o como notas adicionales.
(*)Información comparativa - Importes e información a revelar incluidos en los estados financieros y relativos a uno o más períodos anteriores, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. En el contexto de la NIEA 3410 la información comparativa se define como las cantidades e información a revelar incluidas en la declaración de GEI relativas a uno o más periodos anteriores.
Información financiera fraudulenta - Comprende incorrecciones intencionadas, incluida la omisión de cantidades o de información a revelar en los estados financieros, para engañar a los usuarios de los estados financieros.
(*)Información financiera histórica - Información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.
Información financiera no ajustada - Información financiera de la entidad a la que la parte responsable aplica ajustes proforma.
Información financiera o estados financieros intermedios - Información financiera (que puede no comprender un conjunto completo de estados financieros, tal como se ha definido anteriormente) emitida en fechas anteriores a la finalización de un ejercicio económico (por lo general, semestral o trimestralmente).
Información financiera proforma - Información financiera que se muestra conjuntamente con ajustes con el fin de mostrar el impacto de un hecho o transacción sobre información financiera no ajustada como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración. En esta NIEA se supone que la información financiera proforma se presenta en formato de columnas que muestran:(a) la información financiera no ajustada; (b) los ajustes proforma; y (c) la columna proforma resultante.
Información financiera prospectiva - Información financiera basada en hipótesis sobre hechos que pueden suceder en el futuro y sobre posibles actuaciones de la entidad. La información financiera prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronóstico, una proyección o una combinación de ambas (véase Pronóstico y Proyección).
Información financiera publicada - Información financiera de la entidad o de un objeto de inversión o de desinversión que se hace pública.
Información sobre la materia objeto de análisis - Resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis. Es la información sobre la cuestión analizada respecto de la cual el profesional ejerciente obtiene evidencia suficiente y adecuada, que constituye una base razonable a partir de la cual expresa una conclusión en un informe que proporciona un grado de seguridad (o informe de aseguramiento).
Informe anual - Documento emitido por una entidad, normalmente referido a un período anual, que incluye sus estados financieros junto con el correspondiente informe de auditoría.
(*)Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402(17)como “informe tipo 1”) - Informe que comprende:
(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada; y
(b) un informe elaborado por el auditor del servicio, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, así como de la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados.
(*)Informe sobre la descripción, diseño y eficacia operativa de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402 como “informe tipo 2”) - Informe que comprende:
(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada o a lo largo de un período específico y, en algunos casos, su eficacia operativa a lo largo de un período específico; y
(b) un informe elaborado por el auditor del servicio con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya:
(i) su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados así como la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles; y
(ii) una descripción de las pruebas de controles realizadas por el auditor y de los resultados obtenidos.
Inspección (como procedimiento de auditoría) - Examen de los registros o documentos, ya sean internos o externos, en papel, soporte informático u otro medio, o un examen físico de un activo.
(*)(†)Inspección.(en relación con el control de calidad) - En el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.
Instalación significativa - Una instalación con importancia significativa individual debido al tamaño de sus emisiones en relación a la suma de emisiones incluidas en la declaración de GEI o por su naturaleza o circunstancias específicas que dan origen a riesgos particulares de incorrección material.
Investigar - Indagar para resolver cuestiones que surgen de otros procedimientos.
(*)Juicio profesional - Aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.
Límite y comercialización - Un sistema que establece límites de emisiones globales, asigna volúmenes de emisiones a los participantes y les permite comercializar créditos de emisiones y volúmenes unos con otros.
Límites de la organización - El límite que determina las operaciones a incluir en la declaración de GEI de la entidad.
(*)Manifestaciones escritas - Documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el propósito de confirmar determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría. En este contexto, las manifestaciones escritas no incluyen los estados financieros, las afirmaciones contenidas en ellos, o en los libros y registros en los que se basan.
(*)Marco de cumplimiento - (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales).
(*)Marco de imagen fiel - (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales).
(*)Marco de información con fines específicos - Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento(18).
(*)Marco de información con fines generales - Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o
(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores(19).
(*)Marco de información financiera aplicable - Marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias. En el contexto de la NISR 4410 (Revisada)(20)la referencia es a la información financiera en lugar de a los estados financieros.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o
(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto solo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores.
Material (en el contexto de incorrecciones) - De importancia relativa(ii).
(*)Muestreo - (véase Muestreo de auditoría)
(*)Muestreo de auditoría (muestreo) - Aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población.
(*)Muestreo estadístico - Tipo de muestreo que presenta las siguientes características:
(a) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y
(b) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo la medición del riesgo de muestreo.
El tipo de muestreo que no presenta las características (a) y (b) se considera muestreo no estadístico.
(*)Normas Internacionales de Información Financiera - Las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board).
(*)Normas profesionales - Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.
(†)Normas profesionales (en el contexto de la NICC 1)(21)- Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (IAASB´s Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y los requerimientos de ética aplicables.
Observación - Consiste en presenciar procesos o procedimientos aplicados por otras personas; por ejemplo, que el auditor observe el recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la ejecución de las actividades de control.
(*)Opinión de auditoría - (véase Opinión modificada y Opinión no modificada)
(*)Opinión de auditoría del grupo - La opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
(*)Opinión modificada - Opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión.
(*)Opinión no modificada (o favorable) - Opinión expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable(22).
(*)Organización de servicios - Organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de dichas entidades usuarias.
(*)Otra información - Información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente.
(*)Párrafo de énfasis - Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.
(*)Párrafo sobre otras cuestiones - Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Parte responsable - Persona (o personas) que:
(a) en un encargo de informe directo, es el responsable de la materia objeto de análisis; o
(b) en un encargo sobre afirmaciones, es el responsable de proporcionar información sobre la materia objeto de análisis (afirmación), pudiendo ser también responsable de dicha materia objeto de análisis.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al profesional ejerciente (parte contratante).
(*)Parte vinculada - Una parte que es:
(a) una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera aplicable; o
(b) en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca requerimientos o establezca requerimientos mínimos al respecto:
(ii) una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios;
(iii) otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios; u
(iv) otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera, está bajo control común de otra mediante:
a. derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;
b. propietarios que sean familiares próximos; o
c. personal clave de la dirección compartido.
No obstante, las entidades que están bajo el control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones significativas o compartan recursos significativos entre sí.
(*)(†)Persona externa debidamente cualificada - Persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad (o encargos de aseguramiento) o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
(*)(†)Personal - Socios y empleados.
Plan de comercialización de emisiones - Un método basado en el mercado que se utiliza a fin de controlar los gases de efecto invernadero por medio de incentivos económicos para lograr reducciones en las emisiones de dichos gases.
(*)Población - Conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el auditor desea alcanzar conclusiones.
(*)Porcentaje de desviación tolerable - Porcentaje de desviación de los procedimientos de control interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera dicho porcentaje tolerable de desviación.
(*)Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría - La dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:
(a) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel.
(b) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) de proporcionar al auditor:
(i) acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
En el caso de un marco de imagen fiel, el apartado (a) anterior puede formularse como “de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera” o “de la preparación y presentación fiel de los estados financieros, de conformidad con el marco de información financiera”.
La “premisa referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre la que se realiza la auditoría” también puede denominarse “la premisa”.
(*)Procedimiento sustantivo - Procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden:
(a) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar); y
(b) procedimientos analíticos sustantivos.
(*)Procedimientos analíticos - Evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo.
Procedimientos de revisión - Procedimientos que se consideran necesarios para alcanzar el objetivo de un encargo de revisión, principalmente mediante la realización de indagaciones entre el personal de la entidad sobre los datos financieros y mediante la aplicación de procedimientos analíticos a dichos datos.
(*)Procedimientos de valoración del riesgo - Procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos.
Procedimientos posteriores - Procedimientos realizados en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material, incluyendo pruebas de controles (de ser el caso), pruebas de detalle y procedimientos analíticos.
Proceso de valoración del riesgo por la entidad - Es uno de los elementos del control interno, consistente en el proceso que sigue la entidad para identificar los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera y para decidir sobre las acciones a tomar para responder a dichos riesgos, así como los resultados de dicho proceso.
Profesional de la Contabilidad(23)- Una persona que es miembro de un organismo integrante de la IFAC.
Profesional de la contabilidad en ejercicio(24) - Un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma de auditoría, con independencia de su adscripción funcional, y presta servicios profesionales (por ejemplo, auditoría, asesoramiento fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una empresa de profesionales de la contabilidad en ejercicio.
Profesional ejerciente - Un profesional de la contabilidad en ejercicio.
Profesional ejerciente (en el contexto de la NISR 4410 (Revisada)) - Profesional de la contabilidad en ejercicio que realiza el encargo de compilación. El término incluye el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma. Cuando la NISR 4410 (Revisada) establece expresamente que el socio del encargo ha de cumplir un requerimiento o que ha de asumir una responsabilidad, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “profesional ejerciente”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
Pronóstico - Información financiera prospectiva preparada sobre la base de hipótesis acerca de hechos futuros que la dirección espera que ocurran y medidas que la dirección espera tomar en la fecha a la que se refiere la información que se prepara (mejor estimación).
Proyección, Extrapolación - Información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
(a) Casos hipotéticos acerca de hechos futuros y actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que tengan lugar, como sucede en las empresas que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se están planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una combinación de las mejores estimaciones y de un caso hipotético.
Prueba - Aplicación de procedimientos a algunos o a todos los elementos de una población.
(*)Prueba de controles - Procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Prueba paso a paso - Incluye el seguimiento de unas cuantas transacciones a través del sistema de información financiera.
(*)Rango del auditor - (véase Estimación puntual del auditor).
Recálculo - Consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros.
(*)(†)Red - Una estructura más amplia:
(a) que tiene por objetivo la cooperación, y
(b) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
Reejecución - Ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.
(*)Registros contables - Registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.
(*)(†)Requerimientos de ética aplicables - Normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética de IESBA), junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas. En el contexto de la NISR 4410 (Revisada), los requerimientos de ética aplicables se definen como las normas de ética a las que está sujeto el equipo del encargo cuando realiza encargos de compilación. Por lo general, los requerimientos de ética aplicables comprenden las partes A y B del Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad emitido por IESBA (Código de Ética del IESBA) (excluido el Apartado 290, Independencia-Encargos de auditoría y revisión, y el apartado 291-Independencia-Otros encargos que proporcionan un grado de seguridad en la parte B), junto con los requerimientos nacionales que sean más restrictivos.
(*)Responsables del gobierno de la entidad - Persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario-gerente(25).
Revisión (en relación con el control de calidad) - Valoración de la calidad del trabajo realizado y de las conclusiones alcanzadas por otros.
(*)(†)Revisión de control de calidad del encargo - Proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
(*)(†)Revisor de control de calidad del encargo - Un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
(*)Riesgo ajeno al muestreo - Riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el riesgo de muestreo.
(*)Riesgo de auditoría - Riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.
(*)Riesgo de control - (véase Riesgo de incorrección material)
(*)Riesgo de detección - Riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.
(*)Riesgo de incorrección material - Riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:
(a) Riesgo inherente - Susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
(b) Riesgo de control - Riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.
(*)Riesgo del negocio - Riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.
(*)Riesgo de muestreo - Riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:
(a) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son más eficaces de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que no existen incorrecciones materiales cuando de hecho existen. El auditor se preocupará principalmente por este tipo de conclusión errónea debido a que afecta a la eficacia de la auditoría y es más probable que le lleve a expresar una opinión de auditoría inadecuada.
(b) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son menos eficaces de lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que existen incorrecciones materiales cuando de hecho no existen. Este tipo de conclusión errónea afecta a la eficiencia de la auditoría puesto que, generalmente, implica la realización de trabajo adicional para determinar que las conclusiones iniciales eran incorrectas.
Riesgo de un encargo que proporciona un grado de seguridad/de un encargo de aseguramiento - Riesgo de que el profesional ejerciente exprese una conclusión inadecuada cuando la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales.
(*)Riesgo inherente - (véase Riesgo de incorrección material)
Riesgo medioambiental - En determinadas circunstancias, entre los factores relevantes para valorar el riesgo inherente en el desarrollo del plan global de auditoría se puede incluir el riesgo de incorrección material en los estados financieros debida a cuestiones medioambientales.
(*)Riesgo significativo - Riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.
(*)Saldos de apertura - Saldos contables al inicio del periodo. Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior. Los saldos de apertura también incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.
Sector público - Administraciones Públicas nacionales, regionales (por ejemplo, estados, provincias u otros territorios) y locales (por ejemplo, ciudades o pueblos), así como otras entidades vinculadas a las distintas Administraciones Públicas (por ejemplo, agencias, organismos, comités y empresas).
(*)(†)Seguimiento (en relación con el control de calidad) - Proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
Seguimiento de los controles (internos) - Proceso para valorar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Incluye la valoración del diseño y del funcionamiento de los procedimientos de control oportunamente, así como la adopción de las acciones correctoras que sean necesarias debido a los cambios en las condiciones de funcionamiento. El seguimiento de los controles (internos) es un elemento del sistema de control interno.
(*)(†)Seguridad razonable (en el contexto de los encargos de auditoría, y de control de calidad) - Un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
Servicios relacionados - Comprende encargos relativos a servicios de procedimientos acordados y de compilación.
(*)Sesgo de la dirección - Falta de neutralidad de la dirección en la preparación de la información.
Significatividad - Importancia relativa de una cuestión según el contexto. El profesional ejerciente determina la significatividad de una cuestión en el contexto en el que está siendo objeto de consideración. Ello puede incluir, por ejemplo, evaluar la posibilidad razonable de que el informe emitido por el profesional ejerciente cambie o influya en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe; o, como otro ejemplo determinar si la cuestión analizada será considerada importante por los responsables del gobierno de la entidad de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de determinar si debe o no informarse a éstos acerca de dicha cuestión. La significatividad puede ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto sobre la cuestión analizada y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe o destinatarios.
(*)Sin contestación - Falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confirmante, a una solicitud de confirmación positiva, o una solicitud de confirmación devuelta sin entregar.
Sistema de información relevante para la información financiera - Elemento del control interno que incluye el sistema de información financiera, consistente en los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones de una entidad (así como hechos y circunstancias) y para rendir cuentas sobre los activos, pasivos y patrimonio neto relacionados.
(*)Sistema de la organización de servicios - Políticas y procedimientos diseñados, implementados y mantenidos por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos en el informe del auditor del servicio.
(*)(†)Socio - Cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
(*)(†)Socio del encargo(26)- El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(*)Socio del encargo del grupo - El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe de auditoría de los estados financieros del grupo que se emite en nombre de la firma de auditoría. Cuando varios auditores actúan conjuntamente en la auditoría del grupo, los socios conjuntos responsables del encargo y sus equipos del encargo constituirán, de forma colectiva, el socio del encargo del grupo y el equipo del encargo del grupo, respectivamente.
(*)Solicitud de confirmación negativa - Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.
(*)Solicitud de confirmación positiva - Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.
(*)Subcontratación de la organización de servicios - Organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar alguno de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de estas entidades usuarias.
(*)Suficiencia (de la evidencia de auditoría) - Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
Sumidero - Una unidad física o proceso que elimina GEI de la atmósfera.
Técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) (CAATs, Computer-assisted audit techniques) - Aplicaciones de los procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como una herramienta de auditoría (también llamadas TAAO).
Tipo de emisión - Un agrupamiento de emisiones basado en, por ejemplo, la fuente de emisión, tipo de gas, región o instalación.
(*)Transacción realizada en condiciones de independencia mutua - Una transacción realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.
(*)Unidad de muestreo - Elementos individuales que forman parte de una población.
Usuarios a quienes se destina el informe - Persona, personas o grupo de personas para las que el profesional ejerciente prepara el informe que proporciona un grado de seguridad (informe de aseguramiento). La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.
Valorar - Analizar los riesgos de incorrección material identificados para determinar su significatividad. “Valorar” por convención, se usa solo en relación con el riesgo. (Véase también Evaluar).
En los supuestos de términos contables que no hayan sido definidos en los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, la referencia debe efectuarse al Glosario de Términos publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
(1) En el caso de encargos referidos al sector público, los términos de este glosario deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público. En los supuestos de términos contables que no hayan sido definidos en los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, la referencia debe efectuarse al Glosario de Términos publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
(*) Indica un término definido en las NIA.
(†) Indica un término definido en la NICC 1.
(2) NIA 200, apartado 13.
(3) NIEA 3410, Encargos de Aseguramiento sobre declaraciones de gases de efecto invernadero.
(4) NIEA 3420.Encargos de Aseguramiento para Informar sobre la Compilación de Información Financiera Proforma Incluida en un Folleto.
(5) NIA 810, Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
(6) Marco de Aseguramiento, apartado 8.
(7) NIA 805, Consideraciones especiales- Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
(8) Las circunstancias del encargo incluyen sus términos, esto es, si es un encargo de seguridad razonable o un encargo de seguridad limitada, las características de la materia objeto de análisis, los criterios a utilizar, las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, las características relevantes de la entidad y su entorno, y otras cuestiones, como, por ejemplo hechos, transacciones, condiciones y las prácticas que puedan tener un efecto significativo en el encargo.
(9) NIA 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor, apartado 6(a), define el término “experto del auditor”.
(10) La NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, apartado 13 (f), define el término “estados financieros”.
(11) NIA 200, apartado 13 (f).
(12) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar.
(13) “Socio” y “firma de auditoría” deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público, cuando fuere pertinente.
(14) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(15) NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros.
(16) En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores.
(17) NIA 402, Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios.
(18) NIA 200, apartado 13 (a).
(19) NIA 200, apartado 13 (a).
(20) NISR 4410 (Revisada) Encargos de compilación.
(21) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(22) La NIA 700, apartados 35-36, trata de las frases utilizadas para expresar esta opinión, en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente.
(23) En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de IESBA.
(24) En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de IESBA.
(25) Para una mayor explicación sobre las diversas formas de estructuras de gobierno, véanse los apartados A1-A8 de la NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
(26) “Socio del encargo”, “socio”, y “firma de auditoría” deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público, cuando fuere pertinente.
(i) Nota del traductor: Se incluyen dos traducciones de este término. En la traducción de las NIA se ha utilizado la expresión “que proporciona un grado de seguridad” mientras que en el resto de normas emitidas por el IAASB se ha utilizado “aseguramiento” para facilitar la lectura de estas normas.
(ii) Nota del traductor: Definición introducida para dar sentido, en español, al término “material”.
TABLA DE EQUIVALENCIAS
La presente es la segunda edición de las Normas Internacionales de Auditoría que se publica con la intención de que pueda ser usada en todos los países de habla hispana.
El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo en diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.
Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.
Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ella tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.
Lograr una traducción única al español de un texto de normas técnicas, en este caso de auditoría, tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados, no es tarea fácil.
Para la primera edición, publicada en 2011, se celebró un acuerdo entre la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE). Sobre la base de la traducción efectuada por los cuerpos traductores de España: el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y el ICJCE se llevó a cabo la revisión de un Comité de Revisión Latinoamericano convocado por la FACPCE e integrado por representantes de nueve países de Latinoamérica(1).
Siguiendo este objetivo de obtener una única traducción de las normas y pronunciamientos de IFAC al español, en octubre de 2012 los organismos profesionales miembros de IFAC en Argentina, España y México firmaron un acuerdo denominado Proyecto IberAm. El proceso de traducción de este Proyecto IberAm involucra a un Comité Ejecutivo, integrado por los tres miembros con voto en representación de los tres países firmantes del acuerdo además de IFAC y de la Asociación Interamericana de Contabilidad que participa en calidad de observador, y a un Comité de Revisión integrado por representantes de los países firmantes y de otros países de América Latina(2).
Esta versión del Manual de 2013, que se considera será utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América Latina.
Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos de IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.
(1) El Comité de Revisión Latinoamericano está integrado por Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Paraguay y Uruguay.
(2) La actual composición del Comité de Revisión incluye representantes de Bolivia, Colombia, Costa Rica, El Salvador, Nicaragua, y Uruguay.
Tabla de equivalencias (No oficial)
| Oficial: Inglés(i)(3) | Traducción española oficial | Otros términos usuales en América Latina |
| Accuracy | Exactitud | Precisión |
| Adverse opinion | Opinión desfavorable | Opinión adversa |
| Assertions | Afirmaciones | Afirmaciones, aseveraciones |
| Assessed risks | Riesgos valorados | Riesgos evaluados |
| Assessment | Valoración | Evaluación |
| Assurance | Grado de seguridad | Seguridad; aseguramiento |
| Assurance engagement | Encargo que proporciona un grado de seguridad | Compromiso o trabajo de aseguramiento |
| Balance sheet | Balance de situación | Estado de situación financiera(4); estado de situación patrimonial; balance |
| Clearly trivial | Claramente insignificante | Claramente trivial |
| Computer | Ordenador | Computador/a |
| Control environment | Entorno de control | Ambiente de control |
| Cost | Coste | Costo |
| Disclaimer of opinion | Denegación de opinión | Abstención de opinión; limitación de responsabilidad |
| Disclosures | Información a revelar | Revelaciones, exposiciones |
| Engagement | Encargo | Compromiso; trabajo |
| Engagement letter | Carta de encargo | Carta de compromiso; carta contratación |
| Engagement team | Equipo del encargo | Equipo de trabajo |
| Evidence | Evidencia | Evidencia, elementos de juicio |
| Fair | Fiel | Razonable |
| Fairly | Fielmente | Razonablemente |
| Fair presentation framework | Marco de imagen fiel | Marco de presentación razonable |
| File | Fichero | Archivo |
| Financial reporting | Información financiera | Proceso de preparación y presentación de información financiera; reporte financiero |
| Financial statements | Estados financieros | Estados financieros; estados contables |
| Firm | Firma de auditoría | Firma, despacho |
| Further audit procedures | Procedimientos de auditoría posteriores | Procedimientos posteriores o adicionales de auditoría |
| General ledger | Mayor | Libro mayor |
| Going concern | Empresa en funcionamiento | Negocio en marcha(5); empresa en marcha |
| Goodwill | Fondo de comercio | Llave de negocio; plusvalía |
| Income statement | Estado de resultados | Estado del resultado integral(1) |
| Income tax | Impuesto sobre beneficios | Impuesto a las ganancias; Impuesto sobre la renta |
| Journal entries | Diario | Libro diario |
| List | Lista, Relación | Lista |
| Management | Dirección | Administración |
| Management Discussion and Analysis | Informe de gestión | Memoria de los administradores |
| Material | Material | De importancia relativa; significativo; material |
| Misstatement | Incorrección | Distorsión; declaración equivocada; desviación |
| Monitoring | Seguimiento | Supervisión; “monitoreo” |
| Occurrence | Ocurrencia, Existencia | Acaecimiento |
| Operating activities | Actividades de explotación | Actividades operativas |
| Operating Cash Flows | Flujos de explotación | Flujos de operación |
| Outcome of an accounting | Desenlace de una estimación | Resultado de una estimación |
| estimate | contable | contable |
| Outsourcing | Externalización de actividades | Tercerización; servicios de terceros |
| Parent Company | Sociedad dominante | Sociedad controladora |
| Performance | Resultado | Desempeño |
| Pervasive | Generalizado | Extendido; penetrante; preponderante |
| Professional accountant | Profesional de la contabilidad | Auditor independiente; contador público; contador profesional |
| Projected misstatements | Incorrecciones extrapoladas, incorrecciones proyectadas | Incorrecciones proyectadas; distorsiones proyectadas; errores proyectados |
| Property, plant and equipment | Inmovilizado material | Propiedades, planta y equipos; bienes de uso |
| Prospectus | Folleto | Prospecto |
| Ratio | Ratio | Razón |
| Regulation(6) | Normativa | Normativa (en sentido amplio), regulaciones, reglamentaciones |
| Related party | Parte vinculada | Parte relacionada |
| Relevant | Relevante | Pertinente; relevante (conforme el uso) |
| Reperformance | Reejecución | Reproceso |
| Retained earnings | Reservas por ganancias acumuladas / Beneficios retenidos | Resultados acumulados; resultados no asignados |
| Safeguards | Salvaguardas | Salvaguardas; protecciones |
| Special purpose entities | Entidades con cometido especial | Entidades de cometido específico(1) |
| Statement of changes in equity | Estado de cambios en el patrimonio neto | Estado de cambios en el patrimonio(1); estado de evolución del patrimonio neto |
| Subsidiaries (companies) | Dependientes (sociedades) | Subsidiarias, filiales |
| Sufficient appropriate audit evidence | Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | Elementos de juicio de auditoría válidos y suficientes; evidencias de auditoría válidas y suficientes |
| Timing | Momento de realización | Oportunidad, momento |
| Tolerable misstatement | Incorrección tolerable | Error tolerable |
| Uncorrected misstatements | Incorrecciones no corregidas | Errores no corregidos |
| Valuation | Valoración | Valuación; medición |
| Working capital | Fondo de maniobra | Capital de trabajo |
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
(1) El Comité de Revisión Latinoamericano está integrado por Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Paraguay y Uruguay.
(2) La actual composición del Comité de Revisión incluye representantes de Bolivia, Colombia, Costa Rica, El Salvador, Nicaragua, y Uruguay.
(3) Los términos incluidos en esta columna provienen tanto del glosario como del texto de las normas.
(4) De acuerdo con la traducción oficial de las NIIF.
(5) De acuerdo con la traducción oficial de las NIIF.
(6) En el contexto de “law and regulation”.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1
CONTROL DE CALIDAD EN LAS FIRMAS DE AUDITORÍA QUE REALIZAN AUDITORÍAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS, ASÍ COMO OTROS ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD Y SERVICIOS RELACIONADOS
(En vigor a partir del 15 de diciembre de 2009)(+)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NICC | 1-3 |
| Aplicabilidad de esta NICC | 4-9 |
| Fecha de entrada en vigor | 10 |
| Objetivo | 11 |
| Definiciones | 12 |
Requerimientos
| Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables | 13-15 |
| Elementos de un sistema de control de calidad | 16-17 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría | 18-19 |
| Requerimientos de ética aplicables | 20-25 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos | 26-28 |
| Recursos humanos | 29-31 |
| Realización de los encargos | 32-47 |
| Seguimiento | 48-56 |
| Documentación del sistema de control de calidad | 57-59 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables | A1 |
| Elementos de un sistema de control de calidad | A2-A3 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría | A4-A6 |
| Requerimientos de ética aplicables | A7-A17 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específico | A18-A23 |
| Recursos Humanos | A24-A31 |
| Realización de los encargos | A32-A63 |
| Seguimiento | A64-A72 |
| Documentación del sistema de control de calidad | A73-A75 |
La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
(+) Las modificaciones a esta NICC por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada 2013), Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
Introducción
Alcance de esta NICC
1. Esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) trata de las responsabilidades que tiene la firma de auditoría en relación con su sistema de control de calidad de las auditorías y revisiones de estados financieros, así como de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. Esta NICC debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.
2. Otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board - IASBB) contienen normas y orientaciones adicionales, en relación con las responsabilidades del personal de la firma de auditoría relativas a los procedimientos de control de calidad para tipos de encargos específicos. Por ejemplo, la NIA 220(1)trata de los procedimientos de control de calidad de las auditorías de estados financieros.
3. Un sistema de control de calidad se compone de políticas diseñadas para alcanzar el objetivo establecido en el apartado 11, y de los procedimientos necesarios para implementar y realizar un seguimiento del cumplimiento de dichas políticas.
Aplicabilidad de esta NICC
4. Esta NICC se aplica a todas las firmas de profesionales de la contabilidad con respecto a las auditorías y revisiones de estados financieros, así como a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. La naturaleza y extensión de las políticas y de los procedimientos desarrollados por cada firma de auditoría para cumplir esta NICC dependerán de diversos factores, tales como la dimensión de la firma de auditoría y sus características de funcionamiento así como de su pertenencia o no a una red.
5. Esta NICC contiene tanto el objetivo que persigue la firma de auditoría al aplicarla, como los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría cumplir dicho objetivo. Adicionalmente, contiene las correspondientes orientaciones, bajo la forma de guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, como se expone con más detalle en el apartado 8, así como las disposiciones introductorias, que proporcionan el contexto necesario para una adecuada comprensión de la NICC, y de las definiciones.
6. El objetivo sitúa el contexto en el que se establecen los requerimientos de esta NICC y tiene como finalidad facilitar a la firma de auditoría:
la comprensión de lo que necesita conseguir; y
la decisión acerca de si es necesario hacer algo más para alcanzar el objetivo.
7. Los requerimientos de esta NICC se expresan utilizando el tiempo verbal futuro.
8. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una descripción más detallada de los requerimientos y orientaciones para cumplir con ellos. En concreto, pueden:
explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación; e
incluir ejemplos de políticas y de procedimientos que pueden resultar adecuados a las circunstancias.
Si bien dichas orientaciones, por sí mismas, no constituyen requerimientos, son relevantes para la adecuada aplicación de éstos. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de fondo sobre las cuestiones tratadas en esta NICC. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas se incluyen consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público o para firmas de auditoría de pequeña dimensión. Dichas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de esta NICC. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene la firma de auditoría de aplicar y cumplir los requerimientos de esta NICC.
9. Esta NICC incluye, bajo el título “Definiciones”, una descripción, a efectos de esta norma, del significado atribuido a determinados términos. Las definiciones se proporcionan para facilitar la aplicación e interpretación congruentes de esta NICC, y no tienen como finalidad invalidar las definiciones que puedan haberse establecido con otros propósitos, bien sea en disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales incluido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) en el Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros encargos de aseguramiento y Servicios relacionados (Handbook of International Quality Control, Auditing, Review Other Assurance and Related Services Pronouncements) publicado por la IFAC contiene los términos definidos en esta NICC. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en esta NICC, con el fin de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.
Fecha de entrada en vigor
10. Se requiere que se establezcan sistemas de control de calidad, en cumplimiento de esta NICC, antes del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
11. El objetivo de la firma de auditoría es el establecimiento y el mantenimiento de un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias.
Definiciones
12. En esta NICC, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fecha del informe: la fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.
(b) Documentación del encargo: el registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término “papeles de trabajo”).
(c) Socio del encargo(2)el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(d) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
(e) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
(f) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red.
(g) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
(h) Inspección: en el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, por parte de los equipos del encargo.
(i) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
(j) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
(k) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
(l) Red: una estructura más amplia:
(i) que tiene por objetivo la cooperación, y
(ii) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
(m) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
(n) Personal: socios y empleados.
(o) Normas profesionales: Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (IAASB´s Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y requerimientos de ética aplicables.
(p) Seguridad razonable: en el contexto de esta NICC, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
(q) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de ética de IESBA) [International Ethics Standards Board for Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA Code)], junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.
(r) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.
(s) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
Requerimientos
Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables
13. El personal de la firma de auditoría que sea responsable del establecimiento y del mantenimiento del sistema de control de calidad de aquella tendrá conocimiento del texto íntegro de esta NICC, incluida la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y de aplicar sus requerimientos adecuadamente.
14. La firma de auditoría cumplirá cada uno de los requerimientos de esta NICC salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias de la firma de auditoría, el requerimiento no sea aplicable a los servicios prestados relativos a auditorías y revisiones de estados financieros, ni a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. (Ref.: Apartado A1)
15. Los requerimientos están diseñados con el fin de permitir a la firma de auditoría alcanzar el objetivo establecido en esta NICC. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos proporcione una base suficiente para alcanzar el objetivo. Sin embargo, debido a que las circunstancias varían mucho y a que no se pueden prever todas, la firma de auditoría considerará si existen cuestiones o circunstancias específicas que hacen necesario establecer políticas y procedimientos adicionales a los requeridos en esta NICC para alcanzar el objetivo mencionado.
Elementos de un sistema de control de calidad
16. La firma de auditoría establecerá y mantendrá un sistema de control de calidad que comprenda políticas y procedimientos que contemplen cada uno de los siguientes elementos:
(a) Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría.
(b) Requerimientos de ética aplicables.
(c) Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos.
(d) Recursos humanos.
(e) Realización de los encargos.
(f) Seguimiento.
17. La firma de auditoría documentará sus políticas y procedimientos y los comunicará a su personal. (Ref.: Apartados A2–A3)
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría
18. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para promover una cultura interna en la que se reconozca que la calidad en la realización de los encargos es esencial. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el presidente ejecutivo (o equivalente) de la firma de auditoría o, cuando proceda, el consejo directivo de socios (o equivalente) de la firma de auditoría, asuman la responsabilidad última del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A4–A5)
19. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos tales que cualquier persona o personas a las que el presidente ejecutivo o el consejo directivo de socios de la firma de auditoría asignen la responsabilidad del funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría tengan experiencia y capacidad suficientes y adecuadas, así como la autoridad necesaria para asumir dicha responsabilidad. (Ref.: Apartado A6)
Requerimientos de ética aplicables
20. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A7–A10)
Independencia
21. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal, y, en su caso, otras personas sujetas a requerimientos de independencia (incluido el personal de las firmas de la red) mantienen la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Dichas políticas y procedimientos permitirán a la firma de auditoría: (Ref.: Apartado A10)
(a) comunicar sus requerimientos de independencia al personal y, en su caso, a otras personas sujetas a ellos; e
(b) identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, y adoptar las medidas adecuadas con el fin de eliminar dichas amenazas o de reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera apropiado, renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
22. Dichas políticas y procedimientos requerirán: (Ref.: Apartado A10)
(a) que los socios de los encargos proporcionen a la firma de auditoría la información relevante sobre los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, con el fin de permitirle evaluar el impacto global, si lo hubiera, sobre los requerimientos de independencia;
(b) que el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, para que puedan adoptarse las medidas adecuadas; y
(c) que se recoja y se comunique la información relevante al personal apropiado de forma que:
(i) la firma de auditoría y su personal puedan determinar fácilmente si satisfacen los requerimientos de independencia;
(ii) la firma de auditoría pueda mantener y actualizar sus registros en relación con la independencia; y
(iii) la firma de auditoría pueda adoptar las medidas adecuadas con respecto a las amenazas a la independencia identificadas que no sean de un nivel aceptable.
23. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que se le notifican los incumplimientos de los requerimientos de independencia, así como para permitirle adoptar las medidas adecuadas para resolver dichas situaciones. Dichas políticas y procedimientos incluirán requerimientos para que: (Ref.: Apartado A10)
(a) el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría los incumplimientos con respecto a la independencia que lleguen a su conocimiento;
(b) la firma de auditoría comunique con prontitud los incumplimientos identificados de dichas políticas y procedimientos:
(i) al socio del encargo que, conjuntamente con la firma de auditoría, deba resolver dicho incumplimiento; y
(ii) a otro personal relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de la red, y a aquellas personas sujetas a los requerimientos de independencia que deban adoptar medidas adecuadas; y
(c) el socio del encargo y las demás personas mencionadas en el apartado 23(b)(ii) comuniquen con prontitud a la firma de auditoría, en caso necesario, las medidas adoptadas para solucionar la cuestión, de forma que la firma de auditoría pueda determinar si es necesario adoptar medidas adicionales.
24. Al menos una vez al año, la firma de auditoría obtendrá confirmación escrita del cumplimiento de sus políticas y procedimientos relativos a la independencia de todo el personal de la firma de auditoría que deba ser independiente, de acuerdo con los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A10–A11)
25. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos: (Ref.: Apartado A10)
(a) en los que se fijen los criterios para determinar la necesidad de salvaguardas destinadas a reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable cuando se emplee un mismo personal de categoría superior, en un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo prolongado; y
(b) en los que se requiera, para el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la rotación, después de un determinado periodo, del socio del encargo y de las personas responsables de la revisión de control de calidad del encargo y, en su caso, de otras personas que estén sujetas a requerimientos de rotación en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A12–A17)
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos
26. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y encargos en los que la firma de auditoría:
(a) tenga competencia para realizar el encargo y capacidad, incluidos el tiempo y los recursos, para hacerlo; (Ref.: Apartados A18, A23)
(b) pueda cumplir los requerimientos de ética aplicables; y
(c) haya considerado la integridad del cliente y no disponga de información que le lleve a concluir que el cliente carece de integridad. (Ref.: Apartados A19–A20, A23)
27. Dichas políticas y procedimientos requerirán:
(a) Que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. (Ref.: Apartados A21, A23)
(b) Que, si se identifica un posible conflicto de intereses para la aceptación de un encargo de un cliente nuevo o existente, la firma de auditoría determine si es adecuado aceptar el encargo.
(c) Que, si se han identificado cuestiones problemáticas y la firma de auditoría decide aceptar o continuar la relación con el cliente o un encargo específico, la firma de auditoría documente el modo en que fueron resueltas dichas cuestiones.
28. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos, relativos a la decisión de continuar con un encargo y a la relación con el cliente, que cubran las situaciones en las que la firma de auditoría obtenga información que, de haber estado disponible con anterioridad, la hubiesen llevado a rechazar dicho encargo. Dichas políticas y procedimientos incluirán la consideración de:
(a) las responsabilidades profesionales y legales que son aplicables en las circunstancias, incluido si existe un requerimiento de que la firma de auditoría informe a la persona o personas que realizaron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras; y
(b) la posibilidad de renunciar al encargo o bien al encargo y a la relación con el cliente. (Ref.: Apartados A22–A23)
Recursos humanos
29. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que dispone de suficiente personal con la competencia, la capacidad y el compromiso con los principios de ética necesarios para:
(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos la emisión de informes adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartados A24–A29)
Asignación de equipos de los encargos
30. La firma de auditoría asignará la responsabilidad de cada encargo a un socio del encargo y establecerá políticas y procedimientos que requieran que:
(a) se comuniquen la identidad y la función del socio del encargo a los miembros clave de la dirección del cliente y a los responsables del gobierno de la entidad;
(b) el socio del encargo tenga la competencia, capacidad y autoridad necesarias para desempeñar su función; y
(c) se definan claramente las responsabilidades del socio del encargo y se le comuniquen. (Ref.: Apartado A30)
31. La firma de auditoría también establecerá políticas y procedimientos para asignar personal apropiado con la competencia y la capacidad necesarias para:
(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos la emisión de informes adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartado A31)
Realización de los encargos
32. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que los encargos se realizan de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que la firma de auditoría o el socio del encargo emite informes que son adecuados en función de las circunstancias. Dichas políticas y procedimientos abordarán:
(a) las cuestiones pertinentes para favorecer la congruencia en la calidad de la realización de los encargos (Ref.: Apartados A32–A33)
(b) las responsabilidades de supervisión; y (Ref.: Apartado A34)
(c) las responsabilidades de revisión. (Ref.: Apartado A35)
33. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a las responsabilidades de revisión se establecerán sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo del encargo con más experiencia.
Consultas
34. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que:
(a) se realizan las consultas adecuadas sobre cuestiones complejas o controvertidas;
(b) se dispone de recursos suficientes para poder realizar las consultas adecuadas;
(c) se documentan la naturaleza y el alcance de dichas consultas, así como las conclusiones resultantes de ellas, y éstas se aceptan tanto por la persona que realiza la consulta como por la persona a quien se consulta; y
(d) se implementan las conclusiones resultantes de las consultas. (Ref.: Apartados A36–A40)
Revisión de control de calidad de los encargos
35. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran, en los encargos para los que resulte adecuado, una revisión de control de calidad del encargo que proporcione una evaluación objetiva de los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado, así como de las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. Dichas políticas y procedimientos:
(a) requerirán una revisión de control de calidad del encargo para todas las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas;
(b) establecerán los criterios con los que evaluar todas las demás auditorías y revisiones de información financiera histórica, así como los demás encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, con el fin de determinar si debería realizarse una revisión de control de calidad del encargo; y (Ref.: Apartado A41)
(c) requerirán una revisión de control de calidad del encargo referida a todos los encargos que, en su caso, cumplan los criterios establecidos en cumplimiento de lo dispuesto en el subapartado 35(b).
36. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que establezcan la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la revisión de control de calidad de un encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el informe del encargo no se feche hasta la finalización de la revisión de control de calidad de tal encargo. (Ref.: Apartados A42–A43)
37. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad de un encargo incluya:
(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;
(b) la revisión de los estados financieros o de otra información sobre la materia objeto de análisis, y del informe propuesto;
(c) la revisión de la documentación del encargo seleccionada relativa a los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado y a las conclusiones alcanzadas; y
(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe y la consideración de si el informe propuesto es adecuado. (Ref.: Apartado A44)
38. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad del encargo incluya también la consideración de lo siguiente:
(a) la evaluación realizada por el equipo del encargo respecto a la independencia de la firma de auditoría, en relación con el encargo específico;
(b) si se han realizado las consultas adecuadas sobre cuestiones en las que existen diferencias de opinión u otras cuestiones complejas o controvertidas, y las conclusiones alcanzadas en dichas consultas; y
(c) si la documentación seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A45–A46)
Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos
39. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos en relación con el nombramiento de los revisores de control de calidad de los encargos y los criterios de selección, teniendo en cuenta:
(a) las cualificaciones técnicas necesarias para desempeñar la función, incluidas la experiencia y autoridad necesarias; y (Ref.: Apartado A47)
(b) la medida en que se puede consultar a un revisor de control de calidad del encargo, en relación con este, sin comprometer su objetividad. (Ref.: Apartado A48)
40. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A49–A51)
41. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría preverán la sustitución del revisor de control de calidad del encargo cuando su capacidad para realizar una revisión objetiva pueda verse afectada.
Documentación de la revisión de control de calidad del encargo
42. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos relativos a la documentación de la revisión de control de calidad de un encargo que requieran documentar que:
(a) se han realizado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisión de control de calidad de encargos;
(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe o con anterioridad; y
(c) el revisor no tiene conocimiento de que existan cuestiones no resueltas que le lleven a considerar que los juicios significativos formulados por el equipo del encargo, y las conclusiones alcanzadas por éste, no sean adecuados.
Diferencias de opinión
43. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar y resolver las diferencias de opinión en el seno del equipo del encargo, con las personas consultadas y, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A52–A53)
44. Dichas políticas y procedimientos requerirán que:
(a) se documenten e implementen las conclusiones alcanzadas; y
(b) no se feche el informe hasta que no se resuelva la cuestión.
Documentación del encargo
Finalización de la compilación del archivo final del encargo
45. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para que los equipos de los encargos finalicen oportunamente la compilación de los archivos finales del encargo, una vez se hayan terminado los informes del encargo. (Ref.: Apartados A54–A55)
Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos
46. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para garantizar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos. (Ref.: Apartados A56–A59)
Conservación de la documentación del encargo
47. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos durante un plazo suficiente para satisfacer las necesidades de la firma de auditoría o lo requerido por las disposiciones legales o reglamentarias. (Ref.: Apartados A60–A63)
Seguimiento
Seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría
48. La firma de auditoría establecerá un proceso de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que las políticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. Dicho proceso:
(a) incluirá el examen y la evaluación continuadas del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, incluida, de manera cíclica, la inspección de al menos un encargo terminado por cada socio del encargo;
(b) requerirá que se asigne la responsabilidad del proceso de seguimiento a uno o varios socios u otras personas con experiencia y autoridad en la firma de auditoría que sean suficientes y adecuadas para asumir dicha responsabilidad; y
(c) requerirá que quienes realicen el encargo o la revisión de control de calidad del encargo no participen en la inspección del encargo. (Ref.: Apartados A64–A68)
Evaluación, comunicación y corrección de las deficiencias identificadas
49. La firma de auditoría evaluará el efecto de las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento y determinará si son:
(a) casos que no indican necesariamente que el sistema de control de calidad de la firma de auditoría es insuficiente para proporcionarle una seguridad razonable de que cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias; o bien
(b) deficiencias sistémicas, repetitivas u otras deficiencias significativas que requieren una pronta acción correctiva.
50. La firma de auditoría comunicará a los correspondientes socios de los encargos y a otro personal implicado las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento, y las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas. (Ref.: Apartado A69)
51. Las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas para las deficiencias identificadas incluirán una o más de las siguientes:
(a) adopción de medidas correctoras adecuadas en relación con un determinado encargo o con un miembro del personal en concreto.
(b) comunicación de los hallazgos a los responsables de la formación y del desarrollo profesional;
(c) cambios en las políticas y los procedimientos de control de calidad; y
(d) medidas disciplinarias contra quienes incumplen las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, especialmente contra los que reinciden.
52. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar los casos en los que los resultados de los procedimientos de seguimiento indiquen que un informe puede ser inadecuado o que se omitieron procedimientos durante la ejecución del encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que la firma de auditoría determine las actuaciones subsiguientes que resulten necesarias para cumplir las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como que considere la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
53. Por lo menos una vez al año, la firma de auditoría comunicará los resultados del seguimiento de su sistema de control de calidad a los socios de los encargos y a otras personas apropiadas de la firma de auditoría, incluido el presidente ejecutivo de la firma de auditoría o, en su caso, al consejo directivo de socios. Dicha comunicación será la suficiente para permitir a la firma de auditoría y a dichas personas adoptar prontamente las medidas adecuadas, cuando resulte necesario, de acuerdo con las funciones y las responsabilidades definidas para ellos. La información que se comunique incluirá lo siguiente:
(a) Una descripción de los procedimientos de seguimiento realizados.
(b) Las conclusiones obtenidas de los procedimientos de seguimiento.
(c) Cuando corresponda, una descripción de las deficiencias sistémicas o repetitivas, o de otras deficiencias significativas, así como de las medidas adoptadas para solucionar o para corregir dichas deficiencias.
54. Algunas firmas de auditoría funcionan como parte de una red y, por congruencia, pueden implementar algunos de sus procedimientos de seguimiento para toda la red. Cuando las firmas de auditoría pertenecientes a una red funcionen bajo políticas y procedimientos de seguimiento comunes diseñados con el propósito de cumplir esta NICC, y confíen en dicho sistema de seguimiento, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría requerirán que:
(a) por lo menos una vez al año, la red comunique el alcance global, la extensión y los resultados del proceso de seguimiento a las personas apropiadas de las firmas de la red; y
(b) la red comunique con prontitud cualquier deficiencia del sistema de control de calidad que se haya identificado a las personas apropiadas de la firma o firmas correspondientes de la red, de forma que se puedan adoptar las medidas necesarias,
con el fin de que los socios de los encargos de las firmas de la red puedan confiar en los resultados del proceso de seguimiento implementado en la red, salvo que las firmas de auditoría o la red aconsejen otra cosa.
Quejas y denuncias
55. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que trata de manera adecuada:
(a) las quejas y las denuncias de que el trabajo realizado por la firma de auditoría no cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) las denuncias de incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría.
Como parte de este proceso, la firma de auditoría establecerá vías claramente definidas para que el personal de la firma de auditoría pueda manifestar cualquier reserva de un modo que le permita hacerlo sin temor a represalias. (Ref.: Apartado A70)
56. Si durante las investigaciones de las quejas y denuncias se identifican deficiencias en el diseño o en el funcionamiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, o bien el incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría por parte de una o de varias personas, la firma de auditoría adoptará las medidas adecuadas según lo establecido en el apartado 51. (Ref.: Apartados A71–A72)
Documentación del sistema de control de calidad
57. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documente adecuadamente el funcionamiento de cada elemento de su sistema de control de calidad. (Ref.: Apartados A73–A75)
58. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran la conservación de la documentación durante un periodo suficiente para permitir a quienes realizan los procedimientos de seguimiento evaluar el cumplimiento por parte de la firma de auditoría de su sistema de control de calidad, o durante un periodo más largo si las disposiciones legales o reglamentarias así lo requieren.
59. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documenten las quejas y denuncias, así como sus respuestas a estas.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 14)
A1. Esta NICC no exige el cumplimiento de aquellos requerimientos que no resulten aplicables, por ejemplo, en el caso de un profesional ejerciente individual que no tenga empleados. Requerimientos de esta NICC tales como los que se refieren a políticas y procedimientos para la asignación del personal apropiado al equipo del encargo (véase el apartado 31), a las responsabilidades de revisión (véase el apartado 33) y a la comunicación anual de los resultados del seguimiento a los socios de los encargos de la firma de auditoría (véase el apartado 53) no resultan aplicables si se carece de personal.
Elementos de un sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 17)
A2. Por lo general, la comunicación de las políticas y los procedimientos de control de calidad al personal de la firma de auditoría incluye una descripción de las políticas y los procedimientos de control de calidad, de los objetivos que se pretenden alcanzar, así como el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal en relación con la calidad y que se espera que cumpla dichas políticas y procedimientos. Fomentar entre el personal de la firma de auditoría que comunique sus puntos de vista o sus reservas sobre cuestiones de control de calidad demuestra que se reconoce la importancia de obtener información de retorno sobre el sistema de control de calidad de la firma.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A3. Las políticas y los procedimientos de documentación y de comunicación en las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden ser menos formales y exhaustivos que en las firmas de auditoría de mayor dimensión.
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría
Fomento de una cultura interna orientada a la calidad (Ref.: Apartado 18)
A4. Los dirigentes de la firma de auditoría y el ejemplo que dan influyen de manera significativa en su cultura interna. El fomento de una cultura interna orientada a la calidad depende de actuaciones claras, congruentes y frecuentes, de mensajes procedentes de todos los niveles de la dirección de la firma de auditoría que enfaticen las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, así como del requerimiento de:
(a) realizar un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) emitir informes que sean adecuados en función de las circunstancias.
Dichas actuaciones y mensajes fomentan una cultura en la que se reconoce y recompensa el trabajo de alta calidad. Estas actuaciones y mensajes pueden comunicarse, entre otros medios, a través de seminarios de formación, reuniones, diálogo formal o informal, declaraciones de intenciones, boletines o circulares informativas. Pueden incluirse en la documentación interna y en el material de formación de la firma de auditoría, así como en los procedimientos de evaluación de socios y de empleados, con el objetivo de apoyar y reforzar el punto de vista de la firma de auditoría sobre la importancia de la calidad y el modo en que, desde un punto de vista práctico, debe alcanzarse.
A5. Para fomentar una cultura interna basada en la calidad, resulta especialmente importante que los dirigentes de la firma de auditoría reconozcan que la estrategia de negocios de la firma de auditoría está supeditada al requerimiento primordial de alcanzar la calidad en todos los encargos que la firma de auditoría realiza. El fomento de dicha cultura interna incluye:
(a) establecer políticas y procedimientos que aborden la evaluación del desempeño, la remuneración y la promoción profesional (incluidos sistemas de incentivos) relativos a su personal, con el fin de demostrar el compromiso primordial de la firma de auditoría con la calidad;
(b) asignar las responsabilidades de dirección de forma tal que las consideraciones comerciales no se antepongan a la calidad del trabajo realizado; y
(c) proporcionar los recursos suficientes para el desarrollo, la documentación y el apoyo de sus políticas y procedimientos de control de calidad.
Asignación de la responsabilidad relativa al funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A6. Una experiencia y una capacidad suficientes y adecuadas permiten, a la persona o personas responsables del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, identificar y comprender las cuestiones relacionadas con el control de calidad, así como desarrollar políticas y procedimientos adecuados. Poseer la autoridad necesaria les permite implementar dichas políticas y procedimientos.
Requerimientos de ética aplicables
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 20)
A7. El Código de ética de IESBA establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional.
A8. La parte B del Código de ética de IESBA ilustra el modo en que el marco conceptual se aplica en situaciones específicas. Proporciona ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a la amenaza de incumplimiento de los principios fundamentales, a la vez que proporciona ejemplos de situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a esa amenaza.
A9. Los principios fundamentales se ven reforzados, en especial, a través de:
la actuación de los dirigentes de la firma de auditoría;
la formación teórica y práctica;
el seguimiento; y
un proceso para el tratamiento de los incumplimientos.
Definición de “Firma de auditoría”, “Red” y “Firma de la red” (Ref.: Apartados 20–25)
A10. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” o “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en esta NICC. Por ejemplo, el Código de ética de IESBA define “firma de auditoría” como:
(a) un profesional ejerciente individual o una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad;
(b) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios; y
(c) una entidad controlada por ellos, mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios.
El Código de ética de IESBA también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.
En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 20-25, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.
Confirmaciones escritas (Ref.: Apartado 24)
A11. Las confirmaciones escritas pueden hacerse en formato papel o en formato electrónico. Mediante la obtención de una confirmación y la adopción de medidas adecuadas, ante información indicativa de un incumplimiento, la firma de auditoría demuestra la importancia que otorga a la independencia y convierte la cuestión en habitual y manifiesta para su personal.
Amenaza de familiaridad (Ref.: Apartado 25)
A12. El Código de ética de IESBA trata la amenaza de familiaridad que se puede originar por la asignación de un mismo personal de categoría superior a un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo de tiempo prolongado, así como las salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a dicha amenaza.
A13. En el establecimiento de criterios adecuados para hacer frente a la amenaza de familiaridad pueden tenerse en cuenta cuestiones tales como:
la naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público; y
la duración de la vinculación del personal de categoría superior con el encargo.
Como ejemplos de salvaguardas cabe citar la rotación del personal de categoría superior o la exigencia de una revisión de control de calidad del encargo.
A14. El Código de ética de IESBA reconoce que la amenaza de familiaridad es especialmente relevante en el contexto de la auditoría de estados financieros de entidades cotizadas. En dichas auditorías, el Código de ética de IESBA requiere la rotación del socio clave de auditoría(3)transcurrido un periodo predeterminado, normalmente no superior a siete años, y proporciona normas y orientaciones relacionadas con esta cuestión. Los requerimientos nacionales pueden establecer periodos de rotación más cortos.
Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público
A15. Medidas legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. No obstante, pueden subsistir amenazas a la independencia, a pesar de que existan medidas legales diseñadas para protegerla. En consecuencia, para establecer las políticas y los procedimientos previstos en los apartados 20-25, el auditor del sector público puede tener en cuenta el mandato que le ha sido conferido y tratar cualquier amenaza en relación con la independencia en dicho contexto.
A16. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 25 y A14 no se encuentran habitualmente en el sector público. No obstante, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas debido a su tamaño, a su complejidad o a aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Por lo tanto, puede haber casos en los que la firma de auditoría determine, basándose en sus políticas y procedimientos de control de calidad, que una entidad del sector público es significativa a efectos de ampliar los procedimientos de control de calidad.
A17. En el sector público, la legislación puede establecer los nombramientos y la duración en el cargo del auditor que tiene la responsabilidad de ser el socio del encargo. Como resultado de ello, puede no ser posible el cumplimiento estricto de los requerimientos de rotación del socio del encargo previstos para las entidades cotizadas. No obstante, para las entidades del sector público que se consideren significativas, en el sentido del apartado A16, puede resultar de interés público que las organizaciones de auditoría del sector público establezcan políticas y procedimientos para fomentar el cumplimiento del principio de rotación en la responsabilidad de socio del encargo.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos
Competencia, capacidad y recursos (Ref.: Apartado 26(a))
A18. La consideración de si la firma de auditoría tiene la competencia, la capacidad y los recursos para realizar un nuevo encargo de un cliente nuevo o de un cliente existente implica revisar los requerimientos específicos del encargo y los perfiles de los socios y empleados a todos los niveles relevantes, teniendo en cuenta si:
el personal de la firma de auditoría tiene conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis;
el personal de la firma de auditoría tiene experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información aplicables, o si tiene la capacidad de adquirir las cualificaciones y los conocimientos necesarios de manera eficaz;
la firma de auditoría tiene suficiente personal con la competencia y la capacidad necesarias;
existen expertos disponibles, en caso necesario;
se dispone de personas que cumplen los criterios y los requisitos de elegibilidad para realizar la revisión de control de calidad del encargo, cuando proceda; y
la firma de auditoría puede terminar el encargo en la fecha límite en la que se requiere el informe.
Integridad del cliente (Ref.: Apartado 26(c))
A19. Con respecto a la integridad de un cliente, las cuestiones a considerar incluyen, por ejemplo:
La identidad y la reputación empresarial de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad.
La naturaleza de las actividades del cliente, incluidas sus prácticas empresariales.
Información acerca de la actitud de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad con respecto a cuestiones tales como una interpretación agresiva de las normas contables y el entorno de control interno.
Si el cliente muestra un gran empeño en mantener los honorarios de la firma de auditoría tan bajos como sea posible.
Indicios de una indebida limitación del alcance del trabajo.
Indicios de que el cliente pueda estar involucrado en blanqueo de capitales u otras actividades delictivas.
Los motivos para proponer el nombramiento de la firma de auditoría y para no renovar a la firma de auditoría predecesora.
La identidad de las partes vinculadas con la entidad y su reputación empresarial.
El grado de conocimiento que tenga la firma de auditoría sobre la integridad de un cliente aumentará, por lo general, en el contexto de una relación continuada con este.
A20. Las fuentes de la información obtenida por la firma de auditoría sobre tales cuestiones pueden incluir las siguientes:
Comunicaciones, de conformidad con los requerimientos de ética aplicables, con personas o entidades que presten o hayan prestado servicios profesionales de contabilidad al cliente, y discusiones con otros terceros.
Indagación entre otro personal de la firma de auditoría o entre terceros, tales como bancos, asesores jurídicos y otras empresas del sector.
Búsqueda de antecedentes en las bases de datos relevantes.
Continuidad de la relación con el cliente (Ref.: Apartado 27(a))
A21. La decisión de continuar o no la relación con un cliente incluye la consideración de cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo actual o en encargos anteriores, así como de sus implicaciones para la continuidad de la relación. Por ejemplo, el cliente puede haber empezado a ampliar sus actividades empresariales en un área en la que la firma de auditoría no tiene la especialización necesaria.
Renuncia (Ref.: Apartado 28)
A22. Las políticas y los procedimientos relativos a la renuncia a un encargo o al encargo y a la relación con el cliente, abordan cuestiones tales como las siguientes:
La discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre las medidas procedentes que la firma de auditoría podría adoptar basándose en los hechos y las circunstancias relevantes.
Si la firma de auditoría determina que es adecuado renunciar, la discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre la renuncia al encargo o al encargo y a la relación con el cliente, así como sobre los motivos de dicha renuncia.
La consideración de la posible existencia de requerimientos legales, reglamentarios o profesionales que obliguen a la firma de auditoría a permanecer o a informar al regulador sobre su renuncia al encargo, o sobre su renuncia al encargo y a la relación con el cliente, junto con los motivos de la renuncia.
La documentación de las cuestiones significativas, de las consultas, de las conclusiones y del fundamento de estas últimas.
Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público (Ref.: Apartado 26-28)
A23. En el sector público, los auditores pueden nombrarse siguiendo procedimientos legales. En consecuencia, ciertos requerimientos y consideraciones relativos a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y encargos específicos establecidos en los apartados 26-28 y A18-A22 pueden no ser aplicables. No obstante, el establecimiento de políticas y procedimientos como los que se describen puede proporcionar una información útil para los auditores del sector público al realizar las valoraciones del riesgo y al cumplir sus responsabilidades de informar.
Recursos Humanos (Ref.: Apartado 29)
A24. Las cuestiones relacionadas con el personal relevantes para las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los recursos humanos incluyen, por ejemplo:
Selección de personal.
Evaluación del desempeño.
Capacidad, incluido el tiempo para realizar el trabajo asignado.
Competencia profesional.
Desarrollo de la carrera profesional.
Promoción profesional.
Remuneración.
Estimación de las necesidades de personal.
Unos procesos y procedimientos de selección de personal efectivos permiten a la firma de auditoría seleccionar personas íntegras, que puedan adquirir la competencia y la capacidad necesarias para realizar el trabajo de la firma de auditoría y que posean las características adecuadas que les permitan desempeñarlo de manera competente.
A25. La competencia se puede adquirir a través de diversos métodos, entre los que se incluyen:
La formación profesional.
El desarrollo profesional continuo, incluida la formación práctica.
La experiencia laboral.
La tutela por empleados más experimentados, como, por ejemplo, otros miembros del equipo del encargo.
La formación en cuestiones de independencia para el personal obligado a ser independiente.
A26. El mantenimiento de la competencia del personal de la firma de auditoría depende, en gran medida, de un nivel adecuado de desarrollo profesional continuo, que permita al personal mantener sus conocimientos y su capacidad. Unas políticas y procedimientos efectivos enfatizarán la necesidad de una formación continuada a todos los niveles del personal de la firma de auditoría, a la vez que proporcionarán los recursos y la asistencia necesarios para la formación, con el fin de permitir al personal que desarrolle y mantenga la competencia y la capacidad requeridas.
A27. La firma de auditoría puede recurrir a una persona externa adecuadamente cualificada, por ejemplo, cuando no se dispone internamente de los recursos técnicos y de formación.
A28. Los procedimientos de evaluación del desempeño, de remuneración y de promoción profesional reconocerán y recompensarán debidamente el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética. Las medidas que puede adoptar una firma de auditoría para el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética incluyen:
Dar a conocer al personal las expectativas de la firma de auditoría con respecto al desempeño de su trabajo y a los principios de ética;
Proporcionar al personal una evaluación y tutoría del desempeño de su trabajo, de los progresos registrados y del desarrollo de la carrera profesional; y
Ayudar al personal a comprender que la promoción a puestos de mayor responsabilidad depende, entre otras cosas, de la calidad en el desempeño del trabajo y del cumplimiento de los principios de ética, así como que el incumplimiento de las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría puede tener como resultado una medida disciplinaria.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A29. El tamaño y las circunstancias de la firma de auditoría influyen en la estructura de su proceso de evaluación del desempeño. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión, en concreto, pueden emplear métodos de evaluación del desempeño de su personal menos formales.
Asignación de equipos a los encargos
Socios de los encargos (Ref.: Apartado 30)
A30. Las políticas y los procedimientos pueden contemplar sistemas para el seguimiento de la carga de trabajo y de la disponibilidad de los socios de los encargos, con el fin de que éstos puedan disponer del tiempo suficiente para cumplir adecuadamente sus responsabilidades.
Equipo del encargo (Ref.: Apartado 31)
A31. La designación por la firma de auditoría del equipo del encargo y la determinación del nivel de supervisión que se requiere incluyen, por ejemplo, que se considere:
el conocimiento y la experiencia práctica en encargos de naturaleza y complejidad similares que el equipo del encargo haya adquirido, mediante una formación y participación adecuadas;
el conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables que tenga el equipo del encargo;
el conocimiento técnico y la especialización del equipo del encargo, incluido el conocimiento de la tecnología de la información relevante;
el conocimiento que tenga el equipo del encargo de los sectores en los que el cliente opera;
la capacidad del equipo del encargo para aplicar el juicio profesional; y
el conocimiento que tenga el equipo del encargo de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Realización de los encargos
Consistencia de la calidad en la realización de los encargos (Ref.: Apartado 32(a))
A32. A través de sus políticas y procedimientos, la firma de auditoría promueve una constante calidad en la realización de los encargos. Esto se logra, a menudo, mediante manuales escritos o electrónicos, herramientas informáticas u otras formas de documentación estandarizada y material de orientación específico para sectores o materias objeto de análisis. Las cuestiones tratadas pueden incluir:
El modo en que se informa al equipo del encargo sobre el encargo para que obtenga conocimiento de los objetivos de su trabajo.
Los procesos para el cumplimiento de las normas sobre los encargos que sean aplicables.
Los procesos de supervisión de los encargos, de formación de empleados y de tutoría.
Los métodos para la revisión del trabajo realizado, de los juicios significativos formulados y del tipo de informe que se emite.
La documentación adecuada del trabajo realizado, así como del momento de realización y la extensión de la revisión.
Los procesos para mantener actualizadas todas las políticas y los procedimientos.
A33. Un trabajo en equipo y una formación adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les ha asignado.
Supervisión (Ref.: Apartado 32(b))
A34. La supervisión de un encargo comprende lo siguiente:
el seguimiento del progreso del encargo.
la consideración de la competencia profesional y la capacidad a nivel individual de los miembros del equipo del encargo, de si disponen de tiempo suficiente para ejecutar su trabajo, de su comprensión de las instrucciones, así como de la ejecución del trabajo de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo;
el tratamiento de las cuestiones significativas que surjan durante el encargo, la consideración de su significatividad y la pertinente modificación del enfoque planificado; y
la identificación de las cuestiones que deben ser objeto de consulta o consideración por miembros del equipo del encargo con mayor experiencia.
Revisión (Ref.: Apartado 32(c))
A35. Una revisión consiste en considerar si:
el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
se han planteado las cuestiones significativas para una consideración más detallada;
se han realizado las consultas adecuadas y las conclusiones resultantes se han documentado e implementado;
es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;
el trabajo realizado sustenta las conclusiones alcanzadas y está adecuadamente documentado;
se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada que sustente el informe; y
se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.
Consultas (Ref.: Apartado 34)
A36. Las consultas comprenden la discusión, al nivel profesional adecuado, con personas de dentro o fuera de la firma de auditoría que tienen conocimientos especializados.
A37. En las consultas se hace uso de los recursos de investigación adecuados así como de la experiencia y de la especialización técnica colectivas de la firma de auditoría. Las consultas contribuyen a promover la calidad y mejoran la aplicación del juicio profesional. Otorgar un adecuado reconocimiento a las consultas, en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, contribuye a promover una cultura en la que el hecho de consultar se considera positivo y en la que se fomenta que el personal consulte sobre cuestiones difíciles o controvertidas.
A38. Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro o, en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las personas consultadas:
han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y
tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados,
y cuando las conclusiones resultantes de las consultas están debidamente documentadas e implementadas.
A39. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales, que impliquen cuestiones difíciles o controvertidas, contribuye al conocimiento de:
la cuestión que fue objeto de la consulta; y
los resultados de la consulta, incluida cualquier decisión que se haya tomado, su fundamento y el modo en que se implementó.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A40. Una firma de auditoría que necesite realizar consultas en el exterior, por ejemplo una firma de auditoría que carezca de los recursos internos adecuados, puede beneficiarse de los servicios de asesoramiento proporcionados por:
otras firmas de auditoría;
organismos profesionales y reguladores; u
organizaciones comerciales que proporcionan servicios de control de calidad pertinentes.
Antes de contratar dichos servicios, la consideración de la competencia profesional y de la capacidad del proveedor externo ayudará a la firma de auditoría a determinar si dicho proveedor está adecuadamente cualificado para dicho propósito.
Revisión de control de calidad de los encargos
Criterios para una revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 35(b))
A41. Los criterios para la determinación de los encargos distintos de las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas que han de ser sometidos a una revisión de control de calidad pueden incluir, por ejemplo:
La naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público.
La identificación de circunstancias o riesgos inusuales en un encargo o en un cierto tipo de encargos.
Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que se realice una revisión de control de calidad.
Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados 36-37)
A42. El informe del encargo no se fechará antes de la finalización de la revisión de control de calidad del encargo. Sin embargo, la documentación de la revisión de control de calidad del encargo se podrá completar después de la fecha del informe.
A43. La realización oportuna de la revisión de control de calidad en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo, en la fecha del informe o con anterioridad a esta.
A44. La extensión de la revisión de control de calidad puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del encargo, de si se trata de una entidad cotizada y del riesgo de que el informe pueda no ser adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo.
Revisión de control de calidad de un encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 38)
A45. Otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos formulados por el equipo del encargo que pueden considerarse en la revisión de control de calidad de una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada incluyen:
Los riesgos significativos identificados durante el encargo y las respuestas a dichos riesgos.
Los juicios formulados, en especial por lo que respecta a la importancia relativa y a los riesgos significativos.
La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas identificadas durante el encargo.
Las cuestiones que han de comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad y, en su caso, a otras partes tales como los organismos reguladores.
Estas otras cuestiones, dependiendo de las circunstancias, también pueden resultar pertinentes en el caso de revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de estados financieros de otras entidades, así como de revisiones de estados financieros y de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
Consideraciones específicas para entidades de auditoría del sector público
A46. Aunque no sean entidades cotizadas, como se indica en el apartado A16, algunas entidades del sector público pueden tener la significatividad suficiente para justificar que se realice una revisión de control de calidad del encargo.
Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos
Especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas (Ref.: Apartado 39(a))
A47. Lo que se entiende por especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas depende de las circunstancias del encargo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del encargo para una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada probablemente será una persona con la experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para actuar como socio del encargo en una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada.
Consultas al revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 39(b))
A48. El socio del encargo puede consultar al revisor de control de calidad del encargo durante su desarrollo, por ejemplo, con el fin de establecer que un juicio realizado por él será aceptable para el revisor de control de calidad del encargo. La realización de dichas consultas evita que surjan diferencias de opinión en la etapa final del encargo y no compromete, necesariamente, la idoneidad del revisor de control de calidad del encargo para desempeñar dicha función. Cuando la naturaleza y extensión de las consultas son significativas, la objetividad del revisor puede verse comprometida, salvo que tanto el equipo del encargo como el revisor tomen precauciones para preservar la objetividad de éste último. Cuando no sea posible, puede nombrarse a otra persona de la firma de auditoría o a una persona externa debidamente cualificada para desempeñar la función, bien de revisor de control de calidad del encargo, bien de la persona a la que se consulta en relación con el encargo.
Objetividad del revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 40)
A49. Se requiere que la firma de auditoría establezca políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. En consecuencia, dichas políticas y procedimientos asegurarán que el revisor de control de calidad del encargo:
no sea seleccionado, cuando ello sea factible, por el propio socio del encargo;
no participe de ninguna otra forma en el encargo, durante el periodo sometido a revisión;
no tome decisiones que correspondan al equipo del encargo; y
no esté sometido a otras consideraciones que puedan amenazar su objetividad.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A50. Cabe la posibilidad de que no resulte factible, en el caso de firmas de auditoría que cuentan con un número reducido de socios, que el socio del encargo no participe en la selección del revisor de control de calidad. Cuando un profesional ejerciente individual o una firma de auditoría de pequeña dimensión identifiquen encargos que requieren una revisión de control de calidad, se pueden contratar personas externas debidamente cualificadas. Como alternativa, algunos profesionales ejercientes individuales o las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden considerar adecuado recurrir a otras firmas de auditoría para efectuar las revisiones de control de calidad de los encargos. Cuando la firma de auditoría contrate a personas externas debidamente cualificadas, se aplicarán los requerimientos de los apartados 39-41 y las orientaciones de los apartados A47-A48.
Consideraciones específicas para las entidades de auditoría del sector público
A51. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.
Diferencias de opinión (Ref.: Apartado 43)
A52. Todo procedimiento eficaz favorecerá la identificación de diferencias de opinión en una fase temprana, proporcionará orientaciones claras, en relación con los pasos que deben seguirse a partir de ese momento, y exigirá documentación con respecto a la resolución de las diferencias y a la implementación de las conclusiones alcanzadas.
A53. Los procedimientos para resolver dichas diferencias pueden incluir consultas a otro profesional ejerciente u a otra firma de auditoría, o a un organismo profesional o regulador.
Documentación del encargo
Finalización de la compilación del archivo final del encargo (Ref.: Apartado 45)
A54. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el plazo en el que debe estar terminada la compilación del archivo final del encargo en determinados tipos de encargos. En el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias no prescriban dicho plazo, el apartado 45 requiere que la firma de auditoría establezca un plazo que refleje la necesidad de terminar oportunamente la compilación del archivo final del encargo. Tratándose de una auditoría, por ejemplo, el plazo no debería ser superior a 60 días después de la fecha del informe de auditoría.
A55. En los supuestos de emisión de dos o más informes con respecto a la misma información sobre la materia objeto de análisis de una entidad, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los plazos para la terminación de la compilación del archivo final del encargo consideraran cada informe como si se tratara de un encargo diferente. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la firma de auditoría emite un informe de auditoría sobre la información financiera de un componente a efectos de la consolidación del grupo y, en una fecha posterior, un informe de auditoría sobre la misma información financiera a efectos de una auditoría legal.
Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos (Ref.: Apartado 46)
A56. Los requerimientos de ética aplicables obligan al personal de la firma de auditoría a preservar en todo momento la confidencialidad de la información contenida en la documentación de los encargos, salvo que se haya recibido una autorización específica por parte del cliente para revelar la información, o exista un deber legal o profesional de hacerlo. Las disposiciones legales o reglamentarias específicas pueden imponer obligaciones adicionales al personal de la firma de auditoría de preservar la confidencialidad del cliente, en especial cuando se trata de datos de naturaleza personal.
A57. Independientemente de si la documentación del encargo está en papel, formato electrónico o en otro soporte, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de los datos subyacentes pueden verse comprometidas si la documentación se puede modificar, ampliar o borrar sin el conocimiento de la firma de auditoría, o si se puede extraviar o dañar de manera definitiva. En consecuencia, la firma de auditoría, al diseñar e implementar los controles para impedir una modificación no autorizada o la pérdida de la documentación de un encargo puede incluir aquellos que:
permitan la determinación de la fecha en la que se creó, modificó o revisó la documentación del encargo, así como la persona que lo hizo;
protejan la integridad de la información en todas las etapas del encargo, en especial cuando la información se comparta dentro del equipo del encargo o se transmita a terceros a través de internet;
impidan cambios no autorizados en la documentación del encargo; y
permitan el acceso a la documentación del encargo por parte del equipo del encargo, así como de otras personas autorizadas cuando resulte necesario para que puedan cumplir adecuadamente sus responsabilidades.
A58. Los controles que la firma de auditoría diseñe e implemente para preservar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos podrán incluir los siguientes:
La utilización de una clave de acceso por parte de los miembros del equipo del encargo para restringir a los usuarios autorizados el acceso a la documentación electrónica de un encargo.
Rutinas adecuadas de realización de copias de seguridad de la documentación electrónica del encargo en las etapas que resulten pertinentes.
Procedimientos para distribuir adecuadamente la documentación del encargo a los miembros del equipo al inicio del encargo, para procesarla durante el encargo y para recopilarla al final del encargo.
Procedimientos para restringir el acceso a la documentación del encargo en formato impreso, así como para asegurar su adecuada distribución y su archivo confidencial.
A59. Por razones prácticas, la documentación original en formato papel puede ser escaneada electrónicamente para su inclusión en los archivos del encargo. En tal caso, los procedimientos de la firma de auditoría diseñados para preservar la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación pueden incluir requerir al equipo del encargo que:
Genere copias escaneadas que reflejen el contenido íntegro de la documentación original en papel, incluidas las firmas autógrafas, las referencias cruzadas y las anotaciones;
Integre las copias escaneadas en los archivos del encargo, catalogando y firmando dichas copias, en su caso; y
Haga lo necesario para que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse, en su caso.
Pueden existir razones legales, reglamentarias o de otro tipo para que la firma de auditoría conserve en papel la documentación original que haya sido escaneada.
Conservación de la documentación del encargo (Ref.: Apartado 47)
A60. La necesidad de conservación de la documentación de los encargos por parte de la firma de auditoría y el plazo de conservación variarán según la naturaleza del encargo y las circunstancias de la firma, por ejemplo, en función de si la documentación del encargo es necesaria para constituir un registro de las cuestiones significativas para encargos futuros. El plazo de conservación también puede depender de otros factores, como por ejemplo, si disposiciones legales o reglamentarias locales prescriben plazos de conservación específicos para determinados tipos de encargos, o si, en ausencia de requerimientos legales o reglamentarios específicos, existen plazos de conservación generalmente aceptados.
A61. En el caso específico de los encargos de auditoría, por lo general el plazo de conservación no será inferior a cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría o, en caso de que sea posterior, desde la fecha del informe de auditoría del grupo.
A62. Los procedimientos adoptados por una firma de auditoría para la conservación de la documentación de los encargos incluirán aquellos que permitan cumplir los requerimientos del apartado 47 durante el plazo de conservación, por ejemplo, para:
permitir la recuperación y el acceso a la documentación de los encargos durante el plazo de conservación, en especial en el caso de la documentación electrónica, ya que la tecnología utilizada puede actualizarse o cambiar con el paso del tiempo.
proporcionar, en su caso, un registro de los cambios efectuados en la documentación de los encargos después de que hayan sido terminados los correspondientes archivos; y
permitir que terceros autorizados puedan tener acceso a la documentación de encargos específicos, y revisarla, con fines de control de calidad o con otros propósitos.
Propiedad de la documentación de los encargos
A63. Salvo disposiciones legales o reglamentarias en contrario, la documentación de los encargos es propiedad de la firma de auditoría. La firma de auditoría puede, de manera discrecional, poner a disposición de los clientes partes de la documentación de un encargo, o sus resúmenes siempre que dicha revelación no menoscabe la validez del trabajo realizado o, en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad, la independencia de la firma de auditoría o de su personal.
Seguimiento
Seguimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 48)
A64. El propósito de la realización de un seguimiento del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad es ofrecer una evaluación:
del cumplimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
de si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado y eficazmente implementado; y
de si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal forma que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.
A65. El examen y la evaluación continuados del sistema de control de calidad incluye cuestiones como las siguientes:
Análisis de:
? la evolución registrada en las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como, en su caso, del modo en el que se reflejan en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría;
? la confirmación escrita del cumplimiento de las políticas y los procedimientos relativos a la independencia;
? la formación profesional continuada, incluida la formación práctica; y
? las decisiones relacionadas con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.
Determinación de las medidas correctoras que se han de tomar y de las mejoras del sistema que se han de realizar, incluida la información de retorno sobre las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría en relación con la formación teórica y práctica.
Comunicación, al personal de la firma de auditoría competente, de las debilidades identificadas en el sistema, en el grado de conocimiento del sistema o en su cumplimiento.
Seguimiento por parte del personal de la firma de auditoría competente, con el fin de que se realicen con prontitud las modificaciones necesarias de las políticas y de los procedimientos de control de calidad.
A66. Las políticas y los procedimientos relativos a los ciclos de inspección pueden, por ejemplo, establecer un ciclo que cubra tres años. El modo en que se organiza el ciclo de inspección, incluido el momento de selección de cada encargo, depende de muchos factores, tales como:
La dimensión de la firma de auditoría;
El número de oficinas y su ubicación geográfica.
Los resultados de anteriores procedimientos de seguimiento.
El nivel de autoridad tanto del personal como de las oficinas (por ejemplo, si las oficinas están autorizadas para realizar sus propias inspecciones o si sólo puede hacerlo la oficina principal).
La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.
Los riesgos asociados a los clientes de la firma de auditoría y a los encargos concretos.
A67. El proceso de inspección incluye la selección de los encargos concretos, algunos de los cuales pueden ser seleccionados sin notificación previa al equipo del encargo. Para determinar la extensión de las inspecciones, la firma de auditoría puede tener en cuenta el alcance o las conclusiones de un programa de inspección externa independiente. Sin embargo, un programa de inspección externa independiente no sustituye al programa interno de seguimiento propio de la firma de auditoría.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A68. En el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión, los procedimientos de seguimiento pueden tener que ser realizados por las personas responsables del diseño e implementación de las políticas y procedimientos de control interno de la firma de auditoría, o que participen en la revisión de control de calidad de los encargos. Una firma de auditoría que cuente con un número de personas limitado puede elegir recurrir a una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para llevar a cabo las inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento. Como alternativa, la firma de auditoría puede llegar a acuerdos para compartir recursos con otras organizaciones adecuadas para facilitar las actividades de seguimiento.
Comunicación de las deficiencias (Ref.: Apartado 50)
A69. No es necesario que, al informar sobre deficiencias identificadas a personas distintas de los correspondientes socios de los encargos, se incluya una identificación de los encargos específicos de los que se trata, aunque, en algunos casos, dicha identificación puede resultar necesaria para el correcto cumplimiento de las responsabilidades de las personas que no sean los socios de los encargos.
Quejas y denuncias
Fuentes de las quejas y denuncias (Ref.: Apartado 55)
A70. Las quejas y denuncias (excluidas las que son claramente insustanciales) pueden provenir de dentro o de fuera de la firma de auditoría. Pueden ser realizadas por personal de la firma de auditoría, por clientes o por terceros. Pueden ser recibidas por miembros de los equipos de los encargos o por otro personal de la firma de auditoría.
Políticas y procedimientos de investigación (Ref.: Apartado 56)
A71. Las políticas y procedimientos establecidos en relación con la investigación de las quejas y denuncias pueden prever, por ejemplo, que el socio que supervisa la investigación:
tenga experiencia suficiente y adecuada;
tenga autoridad dentro de la firma de auditoría; y
no participe de ningún otro modo en el encargo.
Si es necesario, el socio que supervisa la investigación puede involucrar a los asesores jurídicos.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A72. Es posible que no sea factible, en el caso de firmas de auditoría que cuenten con un número reducido de socios, que el socio que supervisa la investigación no participe en el encargo. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión y los profesionales ejercientes individuales pueden recurrir a los servicios de una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para que realice la investigación de las quejas y denuncias.
Documentación del sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 57)
A73. La forma y el contenido de la documentación que evidencia el funcionamiento de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad es una cuestión de juicio y depende de un cierto número de factores, entre los que se incluyen los siguientes:
La dimensión de la firma de auditoría y el número de oficinas.
La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.
Por ejemplo, las firmas de auditoría de gran dimensión pueden utilizar bases de datos electrónicas para documentar cuestiones como las confirmaciones de independencia, las evaluaciones del desempeño y los resultados de las inspecciones de seguimiento.
A74. Una documentación adecuada relativa al seguimiento incluye, por ejemplo:
Procedimientos de seguimiento, incluido el procedimiento para la selección de encargos terminados que han de ser inspeccionados.
Un registro de la evaluación de lo siguiente:
? la adopción de las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
? de si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado y eficazmente implementado; y
? si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal modo que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.
La identificación de las deficiencias detectadas, una evaluación de su efecto y los fundamentos en que se base la determinación de si son necesarias medidas adicionales y, en su caso, cuáles.
Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión
A75. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden utilizar métodos más informales para la documentación de sus sistemas de control de calidad, tales como notas manuscritas, listados de comprobaciones y formularios.
(1) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros.
(2) En su caso, los términos “socio del encargo”, “socio” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(3) Como se define en el Código de ética de IESBA.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 200
OBJETIVOS GLOBALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| La auditoría de estados financieros | 3-9 |
| Fecha de entrada en vigor | 10 |
| Objetivos globales del auditor | 11-12 |
| Definiciones | 13 |
Requerimientos
| Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros | 14 |
| Escepticismo profesional | 15 |
| Juicio profesional | 16 |
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría | 17 |
| Realización de la auditoría de conformidad con las NIA | 18-24 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| La auditoría de estados financieros | A1-A13 |
| Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros | A14-A17 |
| Escepticismo profesional | A18-A22 |
| Juicio profesional | A23-A27 |
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría | A28-A52 |
| Realización de la auditoría de conformidad con las NIA | A53-A76 |
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades globales que tiene el auditor independiente cuando realiza una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. En particular, establece los objetivos globales del auditor independiente y explica la naturaleza y el alcance de una auditoría diseñada para permitir al auditor independiente alcanzar dichos objetivos. Asimismo explica el alcance, la aplicabilidad y la estructura de las NIA e incluye requerimientos que establecen las responsabilidades globales del auditor independiente aplicables en todas las auditorías, incluida la obligación de cumplir las NIA. En adelante, al auditor independiente se le denomina “auditor”.
2. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros realizada por un auditor. Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que sea necesario, en función de las circunstancias. Las NIA no tratan las responsabilidades del auditor que puedan estar previstas en las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones en relación, por ejemplo, con las ofertas públicas de valores. Dichas responsabilidades pueden ser diferentes de las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor pueda encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de las NIA, es responsabilidad del auditor asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales.
La auditoría de estados financieros
3. El objetivo de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. En la mayoría de los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite al auditor formarse dicha opinión. (Ref.: Apartado A1)
4. Los estados financieros sometidos a auditoría son los de la entidad, preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Las NIA no imponen responsabilidades a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad y no invalidan las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. No obstante, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar la auditoría. La auditoría de los estados financieros no exime a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad de sus responsabilidades. (Ref.: Apartados A2–A11)
5. Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Una seguridad razonable es un grado alto de seguridad. Se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contengan incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo. No obstante, una seguridad razonable no significa un grado absoluto de seguridad, debido a que existen limitaciones inherentes a la auditoría que hacen que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la cual el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. (Ref.: Apartados A28–A52)
6. El concepto de importancia relativa se aplica por el auditor tanto en la planificación como en la ejecución de la auditoría, así como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros(1). En general, las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros. Los juicios acerca de la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados tanto por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros, como por la magnitud o naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambos. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros en su conjunto y, en consecuencia, el auditor no tiene la responsabilidad de detectar las incorrecciones que no sean materiales considerando los estados financieros en su conjunto.
7. Las NIA contienen objetivos, requerimientos y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas que tienen como finalidad ayudar al auditor a alcanzar una seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor aplique su juicio profesional y mantenga un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoría y, entre otras cosas:
Identifique y valore los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, basándose en el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
Obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si existen incorrecciones materiales, mediante el diseño y la implementación de respuestas adecuadas a los riesgos valorados.
Se forme una opinión sobre los estados financieros basada en las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia de auditoría obtenida.
8. La forma en la que el auditor exprese su opinión dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. (Ref.: Apartados A12–A13)
9. Asimismo, el auditor puede tener otras responsabilidades de comunicación e información con respecto a los usuarios, a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, o a terceros ajenos a la entidad, en relación con cuestiones que surjan de la auditoría. Dichas responsabilidades pueden establecerse en las NIA o en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables(2).
Fecha de entrada en vigor
10. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos globales del auditor
11. En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor son:
(a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; y
(b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor.
12. En todos los casos en los que no pueda obtenerse una seguridad razonable y, dadas las circunstancias, una opinión con salvedades en el informe de auditoría no sea suficiente para informar a los usuarios de los estados financieros, las NIA requieren que el auditor deniegue la opinión o que renuncie al encargo (o dimita)(3), si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Definiciones
13. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Marco de información financiera aplicable: marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(i) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o
(ii) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sólo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores.
(b) Evidencia de auditoría: información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. Para los propósitos de las NIA:
(i) La suficiencia de la evidencia de auditoría es la medida cuantitativa de ésta. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
(ii) La adecuación de la evidencia de auditoría es la medida cualitativa de ésta, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
(c) Riesgo de auditoría: riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.
(d) Auditor: La o las personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse o una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(e) Riesgo de detección: riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.
(f) Estados financieros: presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.
(g) Información financiera histórica: información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.
(h) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
(i) Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresen la imagen fiel.
(j) Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría: la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:
(i) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel.
(ii) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(iii) de proporcionar al auditor:
a. acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y
c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
En el caso de un marco de imagen fiel, el apartado (i) anterior puede formularse como “de la preparación y presentación fiel de los estados financieros, de conformidad con el marco de información financiera”, o “de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera”.
La “premisa referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre la que se realiza la auditoría” también puede denominarse “la premisa”.
(k) Juicio profesional: aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.
(l) Escepticismo profesional: actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.
(m) Seguridad razonable: en el contexto de una auditoría de estados financieros, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.
(n) Riesgo de incorrección material: riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:
(i) Riesgo inherente: susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
(ii) Riesgo de control: riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.
(o) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario-gerente.
Requerimientos
Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros
14. El auditor cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los relativos a la independencia, aplicables a los encargos de auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A14–A17)
Escepticismo profesional
15. El auditor planificará y ejecutará la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A18–A22)
Juicio profesional
16. El auditor aplicará su juicio profesional en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A23–A27)
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría
17. Con el fin de alcanzar una seguridad razonable, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitirle alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. (Ref.: Apartados A28–A52)
Realización de la auditoría de conformidad con las NIA
Cumplimiento de las NIA aplicables a la auditoría
18. El auditor cumplirá todas las NIA aplicables a la auditoría. Una NIA es aplicable a la auditoría cuando la NIA está en vigor y concurren las circunstancias a las que se refiere la NIA. (Ref.: Apartados A53–A57)
19. El auditor conocerá el texto completo de la NIA, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente. (Ref.: Apartados A58–A66)
20. El auditor no manifestará en el informe de auditoría haber cumplido con los requerimientos de las NIA a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la presente NIA y los de todas las demás NIA aplicables a la auditoría.
Objetivos establecidos en cada NIA
21. Con el fin de alcanzar los objetivos globales del auditor, éste seguirá los objetivos mencionados en cada NIA aplicable, al planificar y ejecutar la auditoría, teniendo en cuenta las relaciones existentes entre las NIA, con la finalidad de: (Ref.: Apartados A67–A69)
(a) determinar si es necesario algún procedimiento de auditoría adicional a los exigidos por las NIA para alcanzar los objetivos establecidos en ellas; y (Ref.: Apartados A70)
(b) evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartado A71)
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
22. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 23, el auditor cumplirá cada uno de los requerimientos de las NIA salvo que en las circunstancias de la auditoría:
(a) no sea aplicable la totalidad de la NIA; o
(b) el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y ésta no concurra. (Ref.: Apartados A72–A73)
23. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA. En dichas circunstancias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. Es previsible que la necesidad de que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable surja únicamente cuando el requerimiento consista en la aplicación de un determinado procedimiento y, en las circunstancias específicas de la auditoría, dicho procedimiento no resulte efectivo para alcanzar el objetivo del requerimiento. (Ref.: Apartado A74)
Objetivo no alcanzado
24. En el caso de que un objetivo de una NIA aplicable no pueda alcanzarse, el auditor evaluará si ello le impide alcanzar sus objetivos globales y, en consecuencia, si requiere que el auditor, de conformidad con las NIA, exprese una opinión modificada o renuncie al encargo (si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten). El hecho de no alcanzar un objetivo constituye un hecho significativo que, de conformidad con la NIA 230(4), debe ser documentado. (Ref.: Apartados A75–A76)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
La auditoría de estados financieros
Alcance de la auditoría (Ref.: Apartado 3)
A1. La opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere a si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dicha opinión es común a todas las auditorías de estados financieros. La opinión del auditor, por lo tanto, no asegura, por ejemplo, la viabilidad futura de la entidad ni la eficiencia o eficacia con la que la dirección ha gestionado la actividad de la entidad. En algunas jurisdicciones, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir a los auditores que expresen opiniones sobre otras cuestiones específicas, tales como la eficacia del control interno, o la congruencia de un informe separado preparado por la dirección con los estados financieros. Aunque las NIA incluyen requerimientos y orientaciones en relación con dichas cuestiones, en la medida en que sean relevantes para la formación de una opinión sobre los estados financieros, si el auditor tuviese la responsabilidad adicional de proporcionar dichas opiniones sería necesario que realizase trabajo suplementario.
Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 4)
A2. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad en relación con la información financiera. Sin embargo, la extensión de dichas responsabilidades o su descripción pueden diferir dependiendo de la jurisdicción de la que se trate. A pesar de estas diferencias, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido y comprenden que son responsables:
(a) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel.
(b) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) de proporcionar al auditor:
(i) acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
A3. La preparación de los estados financieros por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad requiere:
La identificación del marco de información financiera aplicable, según las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
La preparación de los estados financieros de conformidad con dicho marco.
La inclusión de una descripción adecuada de dicho marco en los estados financieros.
La preparación de los estados financieros requiere que la dirección ejerza un juicio para realizar estimaciones contables razonables teniendo en cuenta las circunstancias, y que elija y aplique políticas contables adecuadas. Estos juicios se realizan en el contexto del marco de información financiera aplicable.
A4. Los estados financieros pueden estar preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:
las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados financieros con fines generales”); o
las necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir, “estados financieros con fines específicos”).
A5. El marco de información financiera aplicable a menudo comprende normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por requerimientos legales o reglamentarios. En algunos casos, el marco de información financiera puede comprender a la vez normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido y por requerimientos legales o reglamentarios. Otras fuentes pueden proporcionar directrices sobre la aplicación del marco de información financiera aplicable. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede englobar dichas otras fuentes o puede incluso consistir únicamente en tales fuentes. Dichas otras fuentes pueden incluir:
el entorno legal y ético, incluida la normativa, las decisiones judiciales y las obligaciones de ética profesional en relación con cuestiones contables;
interpretaciones contables publicadas, de diferente rango, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;
opiniones publicadas, de diferente rango, sobre cuestiones contables emergentes, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;
prácticas generales y sectoriales ampliamente reconocidas y extendidas; y
publicaciones contables.
Cuando existen conflictos entre el marco de información financiera y las fuentes de las que se pueden obtener directrices sobre su aplicación, o entre las distintas fuentes que componen el marco de información financiera, prevalece la fuente con mayor rango normativo.
A6. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros. Aunque es posible que el marco no especifique el modo de contabilizar o de revelar todas las transacciones o los hechos, normalmente contiene principios generales suficientes que pueden servir de base para desarrollar y aplicar políticas contables congruentes con los conceptos que subyacen a los requerimientos del marco.
A7. Algunos marcos de información financiera son marcos de imagen fiel, mientras que otros son marcos de cumplimiento. Los marcos de información financiera que comprenden principalmente las normas de información financiera establecidas por un organismo autorizado o reconocido para promulgar las normas que deben utilizar las entidades en la preparación de estados financieros con fines generales, a menudo, están diseñados para lograr la presentación fiel. Por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board (IASB)).
A8. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable también determinan lo que constituye un conjunto completo de estados financieros. En muchos de los marcos, los estados financieros tienen como finalidad proporcionar información sobre la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de una entidad. En dichos marcos, un conjunto completo de estados financieros incluye, por lo general, un balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto, un estado de flujos de efectivo y notas explicativas. En otros marcos de información financiera, un solo estado financiero y las notas explicativas puede constituir un conjunto completo de estados financieros.
Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), Información financiera con base contable en el criterio contable de caja emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board) establece que, cuando una entidad del sector público prepara sus estados financieros de conformidad con dicha NICSP (IPSAS), el estado financiero principal es el estado de cobros y pagos en efectivo.
Otros ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales incluirá notas explicativas, son:
? Balance de situación.
? Estado de resultados.
? Estado de beneficios retenidos.
? Estado de flujos de efectivo.
? Estado de activos y pasivos que no incluye el patrimonio neto.
? Estado de cambios en el patrimonio neto.
? Estado de ingresos y gastos.
? Cuenta de resultados de la explotación por líneas de productos.
A9. La NIA 210 establece requerimientos y proporciona orientaciones para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera aplicable(5). La NIA 800 trata de los aspectos particulares a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos(6).
A10. La significatividad de la premisa a partir de la cual se realiza la auditoría requiere que el auditor obtenga, de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, confirmación de que reconocen y comprenden que tienen las responsabilidades descritas en el apartado A27, como condición previa para la aceptación del encargo de auditoría(7).
Consideraciones específicas para auditorías del sector público
A11. Los mandatos de auditoría de los estados financieros de entidades del sector público pueden ser más amplios que los de otras entidades. En consecuencia, la premisa, relativa a las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se realiza la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público puede comprender responsabilidades adicionales, tales como la responsabilidad de la ejecución de las transacciones y los actos de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias, u otras disposiciones(8).
Forma de expresión de la opinión del auditor (Ref.: Apartado 8)
A12. La opinión expresada por el auditor se refiere a si los estados financieros se han preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Sin embargo, la forma de expresión de la opinión del auditor, dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. La mayoría de los marcos de información financiera incluyen requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; para dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable incluye su presentación.
A13. Cuando el marco de información financiera sea un marco de imagen fiel, como ocurre normalmente en el caso de estados financieros con fines generales, las NIA requieren una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales. Cuando el marco de información financiera sea un marco de cumplimiento, el auditor deberá expresar una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Salvo indicación contraria expresa, las referencias en las NIA a la opinión del auditor abarcan ambas formas de opinión.
Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros (Ref.: Apartado 14)
A14. El auditor está sujeto a los requerimientos de ética aplicables relativos a los encargos de auditoría de estados financieros, incluidos los relativos a la independencia. Por lo general, los requerimientos de ética aplicables comprenden los contenidos en las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de ética de IESBA) [International Ethics Standard Board for accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (the IESBA Code)] relativos a la auditoría de estados financieros, así como los requerimientos nacionales que sean más restrictivos.
A15. La parte A del Código de ética de IESBA establece los principios fundamentales de ética profesional a aplicar por el auditor en la realización de una auditoría de estados financieros y proporciona un marco conceptual para la aplicación de dichos principios. Los principios fundamentales a cumplir por el auditor según el Código de ética de IESBA son:
(a) integridad
(b) objetividad
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional
La parte B del Código de ética de IESBA detalla el modo en que el marco conceptual debe aplicarse en situaciones específicas.
A16. En el caso de un encargo de auditoría, es de interés público y constituye, por tanto, una exigencia del Código de ética de IESBA, que el auditor sea independiente de la entidad sometida a la auditoría. La independencia, según el Código de ética de IESBA, comprende tanto una actitud mental independiente como una apariencia de independencia. La independencia del auditor con respecto a la entidad salvaguarda la capacidad del auditor para formarse una opinión de auditoría no afectada por influencias que pudieran comprometer dicha opinión. La independencia mejora la capacidad del auditor de actuar con integridad, de ser objetivo y de mantener una actitud de escepticismo profesional.
A17. La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1(9), o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes(10), tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. La NICC 1 determina las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer políticas y procedimientos diseñados con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia(11). La NIA 220 establece las responsabilidades del socio del encargo con respecto a los requerimientos de ética aplicables. Estas responsabilidades implican mantener una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante los posibles indicios de incumplimiento de los requerimientos de ética aplicables por parte de los miembros del equipo del encargo, determinar las medidas adecuadas a adoptar, si llegan a conocimiento del socio del encargo elementos que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido los requerimientos de ética, y alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia aplicables al encargo de auditoría(12). La NIA 220 reconoce que el equipo del encargo está facultado para confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría para cumplir sus responsabilidades relativas a los procedimientos de control de calidad aplicables a un determinado encargo de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría u otras partes sugieran lo contrario.
Escepticismo profesional (Ref.: Apartado 15)
A18. El escepticismo profesional implica una especial atención, por ejemplo, a:
La evidencia de auditoría que contradiga otra evidencia de auditoría obtenida.
La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones que vayan a utilizarse como evidencia de auditoría.
Las condiciones que puedan indicar un posible fraude.
Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA.
A19. El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la auditoría es necesario para que el auditor, por ejemplo, reduzca los riesgos de:
Pasar por alto circunstancias inusuales.
Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de los hechos observados en la auditoría.
Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de sus resultados.
A20. El escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones, así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. Asimismo, implica atender a la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida teniendo en cuenta las circunstancias; por ejemplo, en caso de que existan factores de riesgo de fraude y se disponga de un solo documento, susceptible de fraude por su naturaleza, como única evidencia justificativa de una cifra material en los estados financieros.
A21. El auditor puede aceptar que los registros y documentos son auténticos, salvo que tenga motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría(13). En casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de posible fraude (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a pensar que un documento puede no ser auténtico o que pueden haber sido falsificados los términos de un documento), las NIA requieren que el auditor investigue con más detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión(14).
A22. No puede esperarse que el auditor no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con evidencia de auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad razonable.
Juicio profesional (Ref.: Apartado 16)
A23. El juicio profesional es esencial para realizar una auditoría adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética aplicables y de las NIA, así como las decisiones informadas que son necesarias durante toda la auditoría no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en especial, en relación con las decisiones a tomar sobre:
La importancia relativa y el riesgo de auditoría.
La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría utilizados para cumplir los requerimientos de las NIA y obtener evidencia de auditoría.
La evaluación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y si es necesario hacer algo más para alcanzar los objetivos de las NIA y, de ese modo, los objetivos globales del auditor.
La evaluación de los juicios de la dirección en la aplicación del marco de información financiera aplicable a la entidad.
Las conclusiones sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, por ejemplo, al valorar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la dirección al preparar los estados financieros.
A24. Lo que caracteriza el juicio profesional que se espera de un auditor es el hecho de que sea aplicado por un auditor cuya formación práctica, conocimientos y experiencia facilitan el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar juicios razonables.
A25. La aplicación del juicio profesional en un caso concreto se basa en los hechos y en las circunstancias que el auditor conoce. La realización de consultas sobre cuestiones complejas o controvertidas en el transcurso de la auditoría, tanto dentro del propio equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros al nivel adecuado, dentro o fuera de la firma de auditoría, tal como requiere la NIA 220(15), facilita al auditor la formación de juicios razonables y fundados.
A26. El juicio profesional se puede evaluar considerando si refleja una aplicación competente de los principios de auditoría y de contabilidad y si, por una parte, es adecuado teniendo en cuenta los hechos y las circunstancias conocidos por el auditor hasta la fecha del informe de auditoría, y, por otra, es congruente con dichos hechos y circunstancias.
A27. El juicio profesional necesita ser ejercido durante toda la auditoría, debiendo documentarse adecuadamente. A este respecto, se requiere que el auditor prepare la documentación de auditoría suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin relación previa con la auditoría, comprenda los juicios profesionales significativos formulados para alcanzar conclusiones sobre cuestiones significativas surgidas durante la realización de la auditoría(16). El juicio profesional no debe ser aplicado como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos y circunstancias del encargo o por evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría (Ref.: Apartados 5 y 17)
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
A28. La evidencia de auditoría es necesaria para fundamentar la opinión y el informe de auditoría. Tiene naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoría en el transcurso de la auditoría. No obstante, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, tales como auditorías anteriores (siempre que el auditor haya determinado si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su relevancia para la auditoría actual(17)) o los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. Además de otras fuentes de dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. Asimismo, la información que puede ser utilizada como evidencia de auditoría puede haber sido preparada por un experto empleado o contratado por la entidad. La evidencia de auditoría comprende tanto la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección, como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones. Además, en algunos casos, la ausencia de información (por ejemplo, la negativa de la dirección a proporcionar una manifestación que se le haya solicitado) se utiliza por el auditor y, en consecuencia, constituye también evidencia de auditoría. La mayor parte del trabajo del auditor al formarse una opinión consiste en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría.
A29. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración del auditor del riesgo de que existan incorrecciones (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor evidencia de auditoría podrá ser requerida), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría, puede no compensar su baja calidad.
A30. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para fundamentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. La fiabilidad de la evidencia se ve afectada por su naturaleza y procedencia, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene.
A31. La determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, y en consecuencia, para permitir al auditor alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión es una cuestión de juicio profesional. La NIA 500 y otras NIA aplicables establecen requerimientos y proporcionan orientaciones adicionales aplicables durante toda la auditoría en relación con las consideraciones del auditor acerca de la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Riesgo de auditoría
A32. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección. La valoración de los riesgos se basa en los procedimientos de auditoría aplicados para obtener información necesaria con dicho propósito y en la evidencia obtenida durante toda la auditoría. La valoración de riesgos es una cuestión de juicio profesional, más que una cuestión que pueda medirse con precisión.
A33. A efectos de las NIA, el riesgo de auditoría no incluye el riesgo de que el auditor pueda expresar la opinión de que los estados financieros contienen incorrecciones materiales cuando no es así. Por lo general, este riesgo es insignificante. Además, el riesgo de auditoría es un término técnico relacionado con el proceso de la auditoría, y no se refiere a los riesgos de la actividad del auditor, como pérdidas por litigios, publicidad desfavorable u otros hechos que puedan surgir relacionados con la auditoría de estados financieros.
Riesgos de incorrección material
A34. Los riesgos de incorrección material pueden estar relacionados con:
los estados financieros en su conjunto; y
las afirmaciones sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar.
A35. Los riesgos de incorrección material en los estados financieros en su conjunto se refieren a los riesgos de incorrección material que conciernen de manera generalizada a los estados financieros en su conjunto y que afectan potencialmente a muchas de las afirmaciones.
A36. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones se valoran con el fin de determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Dicha evidencia permite al auditor expresar una opinión sobre los estados financieros con un nivel de riesgo de auditoría aceptablemente bajo. Los auditores utilizan distintos enfoques para lograr el objetivo de valorar los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, el auditor puede utilizar un modelo que exprese la relación general entre los componentes del riesgo de auditoría en términos matemáticos para alcanzar un nivel aceptable de riesgo de detección. Algunos auditores encuentran de utilidad dicho modelo en la planificación de los procedimientos de auditoría.
A37. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones tienen dos componentes: el riesgo inherente y el riesgo de control. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad y existen con independencia de la auditoría de los estados financieros.
A38. El riesgo inherente es más elevado para algunas afirmaciones y tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relacionados, que para otros. Por ejemplo, puede ser más elevado en el caso de cálculos complejos o de cuentas integradas por importes obtenidos de estimaciones contables sujetas a una significativa incertidumbre en la estimación. Las circunstancias externas que originan riesgos de negocio pueden también influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnológicos pueden convertir un determinado producto en obsoleto, haciendo que las existencias sean, por lo tanto, más susceptibles de sobrevaloración. Ciertos factores de la entidad y de su entorno, relacionados con varios o con todos los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, pueden también incidir en el riesgo inherente relacionado con una afirmación específica. Dichos factores pueden incluir, por ejemplo, un fondo de maniobra insuficiente para continuar las operaciones o un sector en declive caracterizado por un gran número de fracasos empresariales.
A39. El riesgo de control es función de la eficacia del diseño, implementación y mantenimiento del control interno por parte de la dirección para responder a los riesgos identificados que amenacen la consecución de los objetivos de la entidad relevantes para la preparación de sus estados financieros. Sin embargo, el control interno, por muy bien diseñado que esté y que funcione, sólo puede reducir, pero no eliminar, los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debido a las limitaciones inherentes al control interno. Dichas limitaciones incluyen, por ejemplo, la posibilidad de errores humanos o de sortear controles, por colusión o por su inadecuada elusión por parte de la dirección. En consecuencia, siempre existirá algún riesgo de control. Las NIA establecen las condiciones bajo las cuales el auditor debe, o puede elegir, realizar pruebas sobre la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos a aplicar(18).
A40. Por lo general, las NIA no se refieren por separado al riesgo inherente y al riesgo de control, sino a una valoración combinada de los “riesgos de incorrección material”. Sin embargo, el auditor puede hacer valoraciones separadas o combinadas del riesgo inherente y de control, dependiendo de las técnicas o metodologías de auditoría y de las consideraciones prácticas que tenga en cuenta. La valoración de los riesgos de incorrección material puede expresarse en términos cuantitativos, tales como porcentajes, o en términos no cuantitativos. En cualquier caso, la necesidad de que el auditor realice valoraciones del riesgo adecuadas es más importante que los diferentes enfoques que pueda emplear para ello.
A41. La NIA 315 (Revisada) establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones.
Riesgo de detección
A42. Para un determinado nivel de riesgo de auditoría, el nivel aceptable de riesgo de detección es inversamente proporcional a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones. Por ejemplo, cuanto mayor sea en opinión del auditor el riesgo de incorrección material, menor será el riesgo de detección aceptable y, en consecuencia, la evidencia de auditoría requerida por el auditor deberá ser más convincente.
A43. El riesgo de detección está relacionado con la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría que el auditor determine con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por lo tanto, es función de la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación por el auditor. Cuestiones como:
una planificación adecuada;
una adecuada asignación de personal al equipo del encargo;
la aplicación del escepticismo profesional; y
la supervisión y revisión del trabajo de auditoría realizado,
contribuyen a mejorar la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación y reducen la posibilidad de que el auditor pueda elegir un procedimiento de auditoría inadecuado, aplicar incorrectamente un procedimiento de auditoría adecuado o malinterpretar los resultados de la auditoría.
A44. La NIA 300(19)y la NIA 330 establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la planificación de la auditoría de estados financieros y las respuestas del auditor a los riesgos valorados. Sin embargo, el riesgo de detección sólo puede reducirse, no eliminarse, debido a las limitaciones inherentes a la auditoría. En consecuencia, siempre existirá algún nivel de riesgo de detección.
Limitaciones inherentes a la auditoría
A45. No cabe esperar, ni es posible, que el auditor reduzca a cero el riesgo de auditoría y, en consecuencia, el auditor no puede obtener una seguridad absoluta de que los estados financieros estén libres de incorrección material, debida a fraude o error. Esto se debe a que existen limitaciones inherentes a la auditoría, que tienen como resultado el que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la que el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. Las limitaciones inherentes a la auditoría surgen de:
la naturaleza de la información financiera;
la naturaleza de los procedimientos de auditoría; y
la necesidad de que la auditoría se realice en un plazo de tiempo y con un coste razonables.
La naturaleza de la información financiera
A46. La preparación de estados financieros conlleva juicios de la dirección al aplicar a los hechos y circunstancias de la entidad los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Adicionalmente, numerosas partidas de los estados financieros llevan implícitas decisiones o valoraciones subjetivas o cierto grado de incertidumbre, y puede haber diversas interpretaciones o juicios aceptables. En consecuencia, algunas partidas de los estados financieros están sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede ser eliminado mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales. Por ejemplo, éste es con frecuencia el caso de determinadas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor examine específicamente si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de información financiera aplicable y de las correspondientes revelaciones de información, así como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección(20).
La naturaleza de los procedimientos de auditoría
A47. Existen limitaciones prácticas y legales de la capacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría. Por ejemplo:
Existe la posibilidad de que la dirección u otros puedan no proporcionar, de manera intencionada o no, toda la información que sea relevante para la preparación de los estados financieros o que haya solicitado el auditor. En consecuencia, el auditor no puede estar seguro de la integridad de la información, aunque haya aplicado procedimientos de auditoría para tener seguridad de que se ha obtenido toda la información relevante.
El fraude puede implicar la existencia de planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación. Por lo tanto, los procedimientos de auditoría utilizados para conseguir evidencia de auditoría pueden no ser eficaces para detectar una incorrección intencionada que implique, por ejemplo, colusión para la falsificación de documentación que pueda llevar al auditor a creer que la evidencia de auditoría es válida cuando no lo es. El auditor no ha sido formado como experto en autentificación de documentos, ni se pretende que lo sea.
Una auditoría no es una investigación oficial de supuestas irregularidades. En consecuencia, el auditor no tiene poderes legales específicos, como el de llevar a cabo registros, lo cual puede ser necesario para una investigación de ese tipo.
La oportunidad de la información financiera y el equilibrio entre el coste y el beneficio
A48. La dificultad, el tiempo o el coste que implique no son un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. Una planificación adecuada permite disponer de tiempo y recursos suficientes para la realización de la auditoría. No obstante, la relevancia de la información, y, por lo tanto, su valor tiende a disminuir con el transcurso del tiempo, por lo que hay que alcanzar un equilibrio entre la fiabilidad de la información y su coste. Esto se reconoce en ciertos marcos de información financiera (véase, por ejemplo, el Marco para la preparación y presentación de estados financieros del IASB). En consecuencia, los usuarios de los estados financieros esperan que el auditor se forme una opinión sobre los estados financieros en un plazo de tiempo y con un coste razonables, reconociendo que no es factible tener en cuenta toda la información que pueda existir o tratar cada cuestión de manera exhaustiva bajo la hipótesis de que la información es errónea o fraudulenta, salvo que se pruebe lo contrario.
A49. En consecuencia, es necesario que el auditor:
planifique la auditoría para que se ejecute de manera eficaz;
dirija el esfuerzo de auditoría a las áreas en las que se prevea un mayor riesgo de incorrección material, debida a fraude o error, dedicando, por lo tanto, menos esfuerzo a otras áreas; y
realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones en busca de incorrecciones.
A50. Teniendo en cuenta el enfoque descrito en el apartado A49, las NIA contienen requerimientos relativos a la planificación y ejecución de la auditoría y requieren que el auditor, entre otras cosas:
disponga de una base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, mediante la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y otras actividades relacionadas;(21)y
realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones de un modo que proporcione al auditor una base razonable para alcanzar conclusiones acerca de la población(22).
Otras cuestiones que afectan a las limitaciones inherentes a la auditoría
A51. En el caso de determinadas afirmaciones o cuestiones analizadas, los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son especialmente significativos. Dichas afirmaciones o materias objeto de análisis incluyen:
El fraude, especialmente el fraude en el que participa la alta dirección o cuando existe colusión. Véase la NIA 240 para más detalles.
La existencia e integridad de las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Véase la NIA 550(23)para más detalles.
El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Véase la NIA 250(24)para más detalles.
Hechos o condiciones futuros que puedan ser causa de que la entidad deje de ser una empresa en funcionamiento. Véase la NIA 570(25)para más detalles.
Las NIA aplicables identifican procedimientos de auditoría específicos para permitir mitigar el efecto de las limitaciones inherentes.
A52. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que no se detecten algunas incorrecciones materiales de los estados financieros, aun en el caso de que la auditoría se planifique y ejecute correctamente de conformidad con las NIA. En consecuencia, el posterior descubrimiento de una incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error, por sí solo, no indica la existencia de un fallo en la realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Sin embargo, las limitaciones inherentes a la auditoría no son una justificación para que el auditor se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. La determinación de si una auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA se efectúa a la luz de los procedimientos de auditoría aplicados en función de las circunstancias, de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida como resultado de aquellos y de la idoneidad del informe de auditoría sobre la base de una evaluación de dicha evidencia teniendo en cuenta los objetivos globales del auditor.
Realización de la auditoría de conformidad con las NIA
Naturaleza de las NIA (Ref.: Apartado 18)
A53. Las NIA, consideradas en su conjunto, proporcionan las normas que rigen el trabajo del auditor para el cumplimiento de sus objetivos globales. Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, así como de las consideraciones adicionales del auditor relevantes para la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos.
A54. El alcance, la fecha de entrada en vigor y cualquier limitación específica a la aplicabilidad de una determinada NIA se exponen claramente en la NIA. Salvo indicación contraria en la NIA, se permite al auditor aplicar una NIA antes de la fecha de entrada en vigor mencionada en ella.
A55. En la realización de una auditoría, además de las NIA, el auditor puede tener que cumplir requerimientos legales o reglamentarios. Las NIA no invalidan las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la auditoría de estados financieros. En el caso de que dichas disposiciones difieran de las NIA, una auditoría ejecutada únicamente de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias no cumplirá, de forma automática, las NIA.
A56. El auditor también puede realizar la auditoría de conformidad tanto con las NIA como con las normas de auditoría de una determinada jurisdicción o país. En este caso, además de cumplir cada una de las NIA aplicables a la auditoría, puede resultar necesario que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales con el fin de cumplir las normas aplicables de dicha jurisdicción o país.
Consideraciones específicas para auditorías en el sector público
A57. Las NIA son aplicables a los encargos del sector público. Sin embargo, las responsabilidades del auditor del sector público pueden verse afectadas por el mandato de auditoría, o por las obligaciones de las entidades del sector público contempladas en las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones (tales como resoluciones parlamentarias, requerimientos administrativos u órdenes ministeriales), que pueden establecer un alcance más amplio que el de una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. Dichas responsabilidades adicionales no se tratan en las NIA. Es posible que se traten en los pronunciamientos de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (International Organization of Supreme Audit Institutions) o de los emisores de normas nacionales, o en directrices desarrolladas por entidades públicas con competencia en materia de auditoría del sector público.
Contenido de las NIA (Ref.: Apartado 19)
A58. Además de los objetivos y requerimientos (los requerimientos se expresan en las NIA utilizando el futuro imperfecto), una NIA contiene orientaciones relacionadas con ellos bajo la forma de una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. También puede contener una introducción en la que se proporcione el contexto relevante para una correcta comprensión de la NIA, así como definiciones. En consecuencia, la totalidad del texto de una NIA es relevante para comprender los objetivos indicados en ella y para la adecuada aplicación de sus requerimientos.
A59. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una explicación más detallada de los requerimientos de una NIA y orientaciones para su aplicación práctica. En especial, puede:
Explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación.
Incluir ejemplos de procedimientos que pueden resultar adecuados en función de las circunstancias.
Si bien dichas orientaciones, en sí mismas, no constituyen un requerimiento, son relevantes para la adecuada aplicación de los requerimientos de una NIA. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de base sobre las cuestiones tratadas en una NIA.
A60. Los anexos forman parte de la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. El propósito y la utilización prevista de un anexo se explican en el cuerpo de la correspondiente NIA o en el título e introducción del anexo.
A61. La introducción puede incluir, según sea necesario, cuestiones tales como la explicación de:
El propósito y alcance de la NIA, incluido el modo en que la NIA está relacionada con otras NIA.
La materia objeto de análisis de la NIA.
Las respectivas responsabilidades del auditor y de otros en relación con la materia objeto de análisis de la NIA.
El contexto en el que se enmarca la NIA.
A62. Una NIA puede incluir, en una sección aparte titulada “Definiciones”, una descripción del significado atribuido a determinados términos a efectos de las NIA. Estas definiciones se proporcionan con el fin de facilitar la aplicación e interpretación congruentes de las NIA y no tienen como finalidad invalidar definiciones que se puedan haber establecido con otros propósitos, bien sea en las disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. Salvo indicación contraria, dichos términos tendrán el mismo significado en la totalidad de las NIA. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) en el Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros encargos de aseguramiento y Servicios relacionados publicado por la IFAC contiene una relación completa de términos definidos en las NIA. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en las NIA, con la finalidad de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.
A63. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de cada NIA se incluyen consideraciones adicionales específicas para auditorías de entidades de pequeña dimensión y entidades del sector público. Estas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de las NIA en la auditoría de dichas entidades. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar y cumplir los requerimientos de las NIA.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A64. Con el fin de especificar las consideraciones adicionales relativas a las auditorías de entidades de pequeña dimensión, una “entidad de pequeña dimensión” se refiere a una entidad que por lo general posee características cualitativas tales como:
(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (a menudo una única persona, bien sea una persona física u otra empresa que sea propietaria de la entidad, siempre que el propietario reúna las características cualitativas relevantes); y
(b) una o más de las siguientes características:
(i) transacciones sencillas o sin complicaciones;
(ii) contabilidad sencilla;
(iii) pocas líneas de negocio y reducido número de productos en cada línea de negocio;
(iv) reducido número de controles internos;
(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad sobre un amplio espectro de controles; o
(vi) poco personal del que gran parte desempeña un amplio espectro de tareas.
Dichas características cualitativas no son exhaustivas, ni exclusivas de las entidades de pequeña dimensión, ni estas últimas presentan necesariamente todas estas características.
A65. Las consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión incluidas en las NIA han sido desarrolladas principalmente con referencia a las entidades no cotizadas. Sin embargo, algunas de las consideraciones pueden ser útiles en auditorías de entidades de pequeña dimensión cotizadas.
A66. Las NIA se refieren al propietario de una entidad de pequeña dimensión que participa en el día a día de la dirección de la entidad como “propietario-gerente”.
Objetivos establecidos en cada NIA (Ref.: Apartado 21)
A67. Cada NIA contiene uno o varios objetivos que relacionan los requerimientos con los objetivos globales del auditor. Los objetivos de cada NIA sirven para dirigir al auditor hacia el resultado que persigue la NIA, a la vez que son lo suficientemente específicos para facilitar al auditor:
la comprensión de lo que debe lograr y, cuando sea necesario, los medios adecuados para ello; y
la decisión sobre la necesidad de continuar trabajando para alcanzarlos en las circunstancias específicas del encargo.
A68. Los objetivos deben interpretarse en el contexto de los objetivos globales del auditor establecidos en el apartado 11 de la presente NIA. Al igual que ocurre con los objetivos globales del auditor, la capacidad de alcanzar un objetivo concreto también está sujeta a las limitaciones inherentes a una auditoría.
A69. Al utilizar los objetivos, se requiere que el auditor tenga en cuenta las relaciones existentes entre las NIA. Esto se debe a que, como se indica en el apartado A53, las NIA en algunos casos tratan las responsabilidades generales y, en otros, la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos. Por ejemplo, esta NIA requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional, lo cual es necesario en todos los aspectos de la planificación y ejecución de una auditoría, pero no se repite como requerimiento en cada NIA. Con mayor grado de detalle, la NIA 315 (Revisada) y la NIA 330 contienen, entre otros, los objetivos y requerimientos referentes, respectivamente, a las responsabilidades del auditor de identificar y valorar los riesgos de incorrección material y de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores para responder a los riesgos valorados. Dichos objetivos y requerimientos son aplicables durante toda la auditoría. Una NIA que trate aspectos específicos de la auditoría (por ejemplo, la NIA 540) puede desarrollar el modo en que los objetivos y requerimientos de otras NIA, como la NIA 315 (Revisada) y la NIA 330, deben ser aplicados en relación con la cuestión objeto de la NIA, pero no los repite. Así, para la consecución del objetivo establecido en la NIA 540, el auditor tiene en cuenta los objetivos y requerimientos de otras NIA aplicables.
Utilización de objetivos para determinar la necesidad de procedimientos de auditoría adicionales (Ref.: Apartado 21(a))
A70. Los requerimientos de las NIA están diseñados con el propósito de permitir al auditor alcanzar los objetivos detallados en cada NIA y, de este modo, los objetivos globales del auditor. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos de las NIA por parte del auditor proporcione una base suficiente para que éste alcance los objetivos. Sin embargo, debido a que las circunstancias de los encargos de auditoría varían ampliamente y debido a que no todas estas circunstancias se pueden prever en las NIA, el auditor es responsable de la determinación de los procedimientos de auditoría necesarios para cumplir los requerimientos de las NIA y alcanzar los objetivos. En función de las circunstancias de un encargo, pueden existir cuestiones específicas que requieran que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA, con el fin de cumplir los objetivos especificados en las NIA.
Utilización de los objetivos para evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 21(b))
A71. Se requiere que el auditor se guíe por los objetivos para evaluar si ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en el contexto de sus objetivos globales. Si, como resultado de esa evaluación, el auditor concluye que la evidencia de auditoría no es suficiente y adecuada, puede seguir uno o varios de los enfoques siguientes para cumplir el requerimiento del apartado 21(b):
evaluar si, como resultado del cumplimiento de otras NIA, se ha obtenido o se obtendrá evidencia de auditoría adicional relevante;
ampliar el trabajo realizado en la aplicación de uno o varios requerimientos; o
aplicar otros procedimientos que el auditor considere necesarios en función de las circunstancias.
Cuando se prevea que ninguna de las anteriores actuaciones vaya a resultar practicable o posible en las circunstancias concurrentes, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, requiriéndole las NIA que determine el efecto sobre el informe de auditoría o sobre su capacidad para finalizar el encargo.
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
Requerimientos aplicables (Ref.: Apartado 22)
A72. En algunos casos, una NIA (y, por lo tanto, todos sus requerimientos) puede no ser aplicable en las circunstancias concurrentes. Por ejemplo, si una entidad no cuenta con una función de auditoría interna, ninguna disposición de la NIA 610 (Revisada)(26)es aplicable.
A73. En una NIA aplicable, pueden existir requerimientos condicionales. Un requerimiento de este tipo es aplicable cuando concurren las circunstancias previstas en el requerimiento y existe la condición. Por lo general, el carácter condicional de un requerimiento será explícito o implícito. Por ejemplo:
El requerimiento de expresar una opinión modificada si existe una limitación al alcance(27)supone un requerimiento condicional explícito.
El requerimiento de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad(28)las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría, el cual depende de la existencia de dichas deficiencias significativas; y el requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con la presentación y revelación de información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable(29), que depende de si dicho marco requiere o permite tal revelación de información, son ejemplos de requerimientos condicionales implícitos.
En algunos casos, se puede indicar que un requerimiento está condicionado por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Por ejemplo, se puede requerir que el auditor renuncie al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten, o se puede requerir que el auditor emprenda determinadas actuaciones, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban. Según la jurisdicción de que se trate, la autorización o prohibición por las disposiciones legales o reglamentarias puede ser explícita o implícita.
Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 23)
A74. La NIA 230 establece requerimientos de documentación en los casos excepcionales en los que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable(30). Las NIA no exigen el cumplimiento de un requerimiento que no sea aplicable en las circunstancias concurrentes en la auditoría.
Objetivo no alcanzado (Ref.: Apartado 24)
A75. La determinación de si un objetivo ha sido alcanzado es una cuestión de juicio profesional del auditor. Dicho juicio tiene en cuenta los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de los requerimientos de las NIA y la evaluación del auditor sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y sobre si es necesario realizar más trabajo en las circunstancias específicas del encargo para alcanzar los objetivos establecidos en las NIA. En consecuencia, entre las circunstancias que pueden dar lugar a que no se alcance un objetivo se incluyen aquellas que:
Impidan que el auditor cumpla los requerimientos aplicables de una NIA.
Tengan como resultado que no sea factible o posible que el auditor realice procedimientos de auditoría adicionales u obtenga evidencia de auditoría adicional tal y como habría sido necesario con arreglo a los objetivos de conformidad con el apartado 21, por ejemplo, debido a una limitación de la evidencia de auditoría disponible.
A76. La documentación de auditoría que cumple los requerimientos de la NIA 230 y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona la evidencia en la que el auditor basa sus conclusiones en relación con el cumplimiento de sus objetivos globales. Si bien no es necesario que el auditor documente por separado (por ejemplo, mediante un listado de comprobaciones) que se han alcanzado los objetivos individuales, documentar que no se ha alcanzado un objetivo ayudará al auditor a evaluar si ello le ha impedido alcanzar los objetivos globales.
(1) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría y NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría.
(2) Véase, por ejemplo, NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad y la NIA 240 apartado 43, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude.
(3) En las NIA únicamente se utiliza el término “renuncia”.
(4) NIA 230, Documentación de auditoría, apartado 8 (c).
(5) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 19(b).
(6) NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, apartado 8.
(7) NIA 210, apartado 6(b).
(8) Véase apartado A57.
(9) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados
(10) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartado 2.
(11) NICC 1, apartados 20-25.
(12) NIA 220, apartados 9-12.
(13) NIA 500, Evidencia de auditoría, apartados 7-9.
(14) NIA 240, apartado 13; NIA 500, apartado 11; NIA 550, Confirmaciones externas, apartados 10-11 y 16.
(15) NIA 220, apartado 18.
(16) NIA 230, apartado 8.
(17) NIA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 9.
(18) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, apartados 7-17.
(19) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartado 12.
(20) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelary NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado 12.
(21) NICC 315 (Revisada), apartados 5-10.
(22) NIA 330; NIA500; NIA 520, Procedimientos analíticos; NIA 530, Muestreo de auditoría.
(23) NIA 550, Partes vinculadas.
(24) NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros.
(25) NIA 570, Empresa en funcionamiento.
(26) NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos.
(27) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 13.
(28) NIA 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad, apartado 9.
(29) NIA 501, Evidencia de auditoría – consideraciones específicas para determinadas áreas, apartado 13.
(30) NIA 230, apartado 12.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 210
ACUERDO DE LOS TÉRMINOS DEL ENCARGO DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4–5 |
Requerimientos
| Condiciones previas a la auditoría | 6–8 |
| Acuerdo de los términos del encargo de auditoría | 9–12 |
| Auditorías recurrentes | 13 |
| Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría | 14–17 |
| Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo | 18–21 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1 |
| Condiciones previas a la auditoría | A2–A20 |
| Acuerdo de los términos del encargo de auditoría | A21-A27 |
| Auditorías recurrentes | A28 |
| Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría | A29-A33 |
| Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo | A34-A37 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo de auditoría
Anexo 2: Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor al acordar los términos del encargo de auditoría con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Ello incluye determinar si concurren ciertas condiciones previas a la auditoría cuya responsabilidad corresponde a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad. La NIA 220(1)trata de los aspectos relacionados con la aceptación del encargo que se encuentran bajo control del auditor. (Ref.: Apartado A1)
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es aceptar o continuar con un encargo de auditoría únicamente cuando se haya acordado la premisa sobre la que la auditoría se va a realizar mediante:
(a) la determinación de si concurren las condiciones previas a una auditoría; y
(b) la confirmación de que existe una comprensión común por parte del auditor y de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad acerca de los términos del encargo de auditoría.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Condiciones previas a la auditoría: utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa(2)sobre la que se realiza una auditoría.
5. A efectos de esta NIA, las referencias a “la dirección” deberán interpretarse en lo sucesivo como referidas a “la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad”.
Requerimientos
Condiciones previas a la auditoría
6. Para determinar si concurren las condiciones previas a la auditoría, el auditor:
(a) determinará si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros es aceptable; y (Ref.: Apartados A2–A10)
(b) obtendrá la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con: (Ref.: Apartados A11–A14, A20)
(i) la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, su presentación fiel; (Ref.: Apartado A15)
(ii) el control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y (Ref.: Apartados A16–A19)
(iii) la necesidad de proporcionar al auditor:
a. acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección para los fines de la auditoría; y
c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
Limitación al alcance de la auditoría antes de la aceptación del encargo de auditoría
7. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad incluyen en la propuesta de los términos de un encargo de auditoría la imposición de una limitación al alcance del trabajo del auditor de tal forma que el auditor considere que tendrá que denegar la opinión sobre los estados financieros, el auditor no aceptará dicho encargo con limitaciones como encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias.
Otros factores que afectan a la aceptación de un encargo de auditoría
8. Si no se dan las condiciones previas a la auditoría, el auditor lo discutirá con la dirección. Salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias, el auditor no aceptará el encargo de auditoría propuesto:
(a) si determina que no es aceptable el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, salvo en los casos previstos en el apartado 19; o
(b) si no se ha alcanzado el acuerdo mencionado en el apartado 6(b).
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
9. El auditor acordará los términos del encargo de auditoría con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda. (Ref.: Apartado A21)
10. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 11, los términos del encargo de auditoría acordados se harán constar en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, e incluirán: (Ref.: Apartados A22–A25)
(a) el objetivo y el alcance de la auditoría de los estados financieros;
(b) las responsabilidades del auditor;
(c) las responsabilidades de la dirección;
(d) la identificación del marco de información financiera aplicable para la preparación de los estados financieros; y
(e) una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor y una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.
11. Si las disposiciones o reglamentarias prescriben de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría que se mencionan en el apartado 10, el auditor no tendrá que hacerlos constar en un acuerdo escrito, salvo el hecho de que dichas disposiciones son aplicables y de que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades tal y como se establecen en el apartado 6(b). (Ref.: Apartados A22, A26–A27)
12. Si las disposiciones legales o reglamentarias establecen responsabilidades para la dirección similares a las descritas en el apartado 6(b), el auditor podrá determinar que dichas disposiciones incluyen responsabilidades que, a su juicio, tienen efectos equivalentes a los recogidos en dicho apartado. En relación con aquellas responsabilidades que sean equivalentes, el auditor podrá utilizar en el acuerdo escrito la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias que las describen. En el caso de responsabilidades no establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias, en el acuerdo escrito se utilizará la descripción del apartado 6(b). (Ref.: Apartado A26)
Auditorías recurrentes
13. En las auditorías recurrentes, el auditor valorará si las circunstancias requieren la revisión de los términos del encargo de auditoría y si es necesario recordar a la entidad los términos existentes del encargo de auditoría. (Ref.: Apartado A28)
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría
14. El auditor no aceptará una modificación de los términos del encargo de auditoría si no existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A29–A31)
15. Si, antes de finalizar el encargo de auditoría, se solicita al auditor que convierta el encargo de auditoría en un encargo que ofrezca un menor grado de seguridad, el auditor determinará si existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A32–A33)
16. Si se cambian los términos del encargo de auditoría, el auditor y la dirección acordarán y harán constar los nuevos términos del encargo en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.
17. Si el auditor no puede aceptar un cambio de los términos del encargo de auditoría y la dirección no le permite continuar con el encargo de auditoría original, el auditor procederá del siguiente modo: (a)
(a) renunciará al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permiten; y
(b) determinará si existe alguna obligación, contractual o de otro tipo, de informar de las circunstancias a otras partes, tales como los responsables del gobierno de la entidad, los propietarios o las autoridades reguladoras.
Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo
Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias
18. Si existen disposiciones legales o reglamentarias que complementen las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, el auditor determinará si hay algún conflicto entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales. Si existen conflictos de este tipo, el auditor discutirá con la dirección la naturaleza de los requerimientos adicionales y acordará si:
(a) los requerimientos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones de información adicionales en los estados financieros; o
(b) la descripción del marco de información financiera aplicable realizada en los estados financieros puede modificarse en consecuencia.
Si ninguna de las actuaciones anteriores es posible, el auditor decidirá si es necesario expresar una opinión modificada de conformidad con la NIA 705(3). (Ref.: Apartado A34)
Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias: otras cuestiones que afectan a la aceptación.
19. Si el auditor determina que el marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias sería inaceptable si no estuviera previsto por dichas disposiciones, el auditor aceptará el encargo de auditoría sólo si se dan las siguientes condiciones: (Ref.: Apartado A35)
(a) que la dirección acepte revelar la información adicional en los estados financieros que sea necesaria para evitar que éstos induzcan a error; y
(b) que en los términos del encargo de auditoría se disponga:
(i) que el informe de auditoría sobre los estados financieros incluya un párrafo de énfasis para llamar la atención de los usuarios sobre las revelaciones de información adicionales, de conformidad con la NIA 706(4); y
(ii) que salvo que las disposiciones legales o reglamentarias requieran que en la opinión del auditor sobre los estados financieros se empleen las frases “expresan la imagen fiel”, o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales” de conformidad con el marco de información financiera aplicable, la opinión del auditor sobre los estados financieros no incluya dicha frase.
20. Si no se dan las condiciones descritas en el apartado 19 y el auditor está obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a llevar a cabo el encargo de auditoría, el auditor deberá:
(a) evaluar, en el informe de auditoría, el efecto de estados financieros que inducen a error; y
(b) incluir una referencia adecuada a esta cuestión en los términos del encargo de auditoría.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias
21. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción correspondiente establecen el formato o la redacción del informe de auditoría en términos que difieren de manera significativa de los requerimientos de las NIA. En estas circunstancias, el auditor evaluará:
(a) si los usuarios podrían interpretar erróneamente la seguridad obtenida de la auditoría de los estados financieros y, si éste fuera el caso,
(b) si una explicación adicional en el informe de auditoría podría mitigar la posible interpretación errónea(5).
Si el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posible interpretación errónea, el auditor no aceptará el encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Una auditoría realizada de acuerdo con dichas disposiciones no cumple las NIA. En consecuencia, el auditor no incluirá en el informe de auditoría mención alguna de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA(6). (Ref.: Apartados A36–A37)
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. Los encargos que proporcionan un grado de seguridad, entre los que se incluyen los encargos de auditoría, sólo podrán aceptarse cuando el profesional ejerciente considere que se cumplirán los requerimientos de ética aplicables, tales como la independencia y la competencia profesional, y cuando el encargo presente determinadas características(7). Las responsabilidades del auditor con respecto a los requerimientos de ética en el contexto de la aceptación de un encargo de auditoría, y en la medida en que se encuentren bajo el control del auditor, se tratan en la NIA 220(8). La presente NIA trata de las cuestiones (o condiciones previas) que están bajo control de la entidad y sobre las que es necesario que el auditor y la dirección de la entidad alcancen un acuerdo.
Condiciones previas a la auditoría
El marco de información financiera (Ref.: Apartado 6(a))
A2. Una condición para la aceptación de un encargo que proporciona un grado de seguridad es que los criterios a los que se refiere la definición de encargo que proporcionan un grado de seguridad sean adecuados y accesibles para los usuarios a quienes se destina el informe(9). Los criterios son las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de análisis, incluidas, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. La aplicación de criterios adecuados permite una evaluación o medición de la materia objeto de análisis razonablemente congruente en el contexto de la aplicación del juicio profesional. A efectos de las NIA, el marco de información financiera aplicable proporciona los criterios que el auditor utiliza para auditar los estados financieros, incluida, cuando proceda, su presentación fiel.
A3. Sin un marco de información financiera aceptable, la dirección no dispone de una base adecuada para la preparación de los estados financieros y el auditor carece de criterios adecuados para auditar los estados financieros. En muchos casos, el auditor puede presumir que el marco de información financiera aplicable es aceptable, tal como se describe en los apartados A8-A9.
Determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera
A4. Los factores relevantes para que el auditor determine si el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros es aceptable, incluyen, entre otros:
la naturaleza de la entidad (por ejemplo, si se trata de una empresa mercantil, de una entidad del sector público o de una organización sin ánimo de lucro);
el objetivo de los estados financieros (por ejemplo, si se preparan para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios o las necesidades de información financiera de usuarios específicos);
la naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un conjunto completo de estados financieros o si se trata de un solo estado financiero); y
si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben el marco de información financiera aplicable.
A5. Muchos de los usuarios de los estados financieros no pueden exigir estados financieros adaptados a sus necesidades específicas de información. Aunque no se puedan satisfacer todas las necesidades de información de usuarios específicos, existen necesidades de información financiera comunes a un amplio espectro de usuarios. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios se denominan estados financieros con fines generales.
A6. En algunos casos, los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. Dichos estados financieros se denominan estados financieros con fines específicos. Las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe determinarán el marco de información financiera aplicable en dichas circunstancias. La NIA 800 examina la aceptabilidad de los marcos de información financiera diseñados para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos(10).
A7. Una vez aceptado el encargo de auditoría, pueden encontrarse deficiencias en el marco de información financiera aplicable que indiquen que el marco no es aceptable. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban la utilización de dicho marco, los requerimientos de los apartados 19-20 serán aplicables. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias no prescriban la utilización de dicho marco, la dirección podrá decidir adoptar otro marco que sea aceptable. Si la dirección adopta otro marco, se acordarán, tal como exige el apartado 16, nuevos términos del encargo de auditoría para reflejar el cambio de marco, puesto que los términos anteriormente acordados ya no serán exactos.
Marcos de información con fines generales
A8. Actualmente no existen fundamentos objetivos y aceptados, generalmente reconocidos a nivel mundial, para juzgar la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales. En ausencia de dichos fundamentos, se presume que las normas de información financiera establecidas por organismos autorizados o reconocidos para emitir normas que han de ser utilizadas por determinados tipos de entidades son aceptables en lo que se refiere a los estados financieros con fines generales preparados por dichas entidades, siempre que los citados organismos sigan un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados. Ejemplos de dichas normas de información financiera son los siguientes:
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board);
las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board); y
los principios contables promulgados por organismos emisores de normas autorizados o reconocidos en una determinada jurisdicción, siempre que el organismo siga un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados.
Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la preparación de los estados financieros con fines generales suelen identificar dichas normas de información financiera como el marco de información financiera aplicable.
Marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias
A9. De conformidad con el apartado 6(a), se requiere que el auditor determine si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, es aceptable. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera que se debe utilizar para la preparación de los estados financieros con fines generales de determinados tipos de entidades. Salvo disposición en contrario, se presumirá que dicho marco de información financiera es aceptable para los estados financieros con fines generales que preparen dichas entidades. En el caso de que el marco no se considere aceptable, serán aplicables los apartados 19-20.
Jurisdicciones que no cuentan con organismos emisores de normas o con marcos de información financiera prescritos
A10. Si una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o donde no existen disposiciones legales o reglamentarias que prescriban la utilización del marco de información financiera, la dirección determinará un marco de información financiera que deberá utilizarse para la preparación de los estados financieros. El anexo 2 contiene orientaciones para determinar la aceptabilidad de los marcos de información financiera en estas circunstancias.
Acuerdo sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado 6(b))
A11. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA se lleva a cabo partiendo de la premisa de que la dirección ha reconocido y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b)(11). En determinadas jurisdicciones, dichas responsabilidades pueden venir especificadas por las disposiciones legales o reglamentarias. En otras, la definición de dichas responsabilidades en las disposiciones legales o reglamentarias puede ser poco precisa o inexistente. Las NIA no invalidan las disposiciones relativas a dichas cuestiones. Sin embargo, el concepto de auditoría independiente requiere que la función del auditor no implique asumir responsabilidades en la preparación de los estados financieros o en el correspondiente control interno de la entidad, y que el auditor tenga una expectativa razonable de obtener la información necesaria para realizar la auditoría, siempre que la dirección pueda proporcionarla o conseguirla. En consecuencia, la premisa es fundamental para la realización de una auditoría independiente. Para evitar malentendidos, se llega a un acuerdo con la dirección de que ésta reconoce y comprende que, al acordar y dejar constancia de los términos del encargo de auditoría descrito en los apartados 9-12, asume dichas responsabilidades.
A12. El modo en que las responsabilidades de información financiera se distribuyen entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad varía en función de los recursos y de la estructura de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, así como de las respectivas funciones que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad desempeñan en ésta. En la mayoría de los casos, la dirección es responsable de la ejecución, mientras que los responsables del gobierno de la entidad supervisan a la dirección. En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tendrán, o asumirán, la responsabilidad de aprobar los estados financieros o de hacer el seguimiento del control interno de la entidad relacionado con la información financiera. En entidades de gran dimensión, o en entidades públicas, un subgrupo dentro de los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, un comité de auditoría, puede tener determinadas responsabilidades de supervisión.
A13. La NIA 580 requiere que el auditor solicite a la dirección manifestaciones escritas de que ha cumplido con determinadas responsabilidades(12). Por tanto, puede ser adecuado poner en conocimiento de la dirección que se espera recibir dichas manifestaciones escritas, además de las manifestaciones escritas requeridas por otras NIA y, en caso necesario, de manifestaciones escritas que sustenten otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para una o varias afirmaciones específicas de los estados financieros.
A14. Si la dirección rehúsa reconocer sus responsabilidades o proporcionar las manifestaciones escritas, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada(13). En estas circunstancias, no sería adecuado que el auditor aceptara el encargo de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias se lo exijan. En los casos en que se requiera que el auditor acepte el encargo de auditoría, puede ser necesario que el auditor explique a la dirección la importancia de estas cuestiones y sus consecuencias para el informe de auditoría.
Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 6(b)(i))
A15. La mayoría de los marcos de información financiera comprenden requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; con arreglo a dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con los marcos de información financiera incluye su presentación. En el caso de un marco de imagen fiel, la importancia del objetivo de presentación fiel es tal que la premisa acordada con la dirección incluye una referencia específica a la presentación fiel, o a la responsabilidad de asegurar que los estados financieros “expresarán la imagen fiel” de conformidad con el marco de información financiera.
Control interno (Ref.: Apartado 6(b)(ii))
A16. La dirección mantiene el control interno que considera necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. El control interno, independientemente de su eficacia, únicamente puede proporcionar a la entidad una seguridad razonable de que alcanzará sus objetivos de información financiera, dadas las limitaciones inherentes al control interno(14).
A17. Una auditoría independiente realizada de conformidad con las NIA no exime a la dirección de mantener el control interno necesario para la preparación de los estados financieros. En consecuencia, el auditor debe obtener la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con el control interno. No obstante, el acuerdo requerido por el apartado 6(b)(ii) no implica que el auditor considere que el control interno mantenido por la dirección haya logrado su objetivo o esté libre de deficiencias.
A18. Corresponde a la dirección determinar el control interno que resulta necesario para permitir la preparación de los estados financieros. El término “control interno” abarca un amplio espectro de actividades, dentro de los componentes, que pueden describirse como el entorno de control: el proceso de valoración del riesgo por la entidad; el sistema de información, incluidos los correspondientes procesos de negocio relevantes para la información financiera y su comunicación; las actividades de control; y el seguimiento de los controles. Esta división, sin embargo, no refleja necesariamente el modo en que una entidad concreta diseña, implementa y mantiene su control interno, o el modo en que clasifica un determinado elemento(15). El control interno de una entidad (en concreto, sus libros y registros contables o sus sistemas de contabilidad) refleja las necesidades de la dirección, la complejidad del negocio, la naturaleza de los riesgos a los que la entidad está sometida y las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
A19. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden referirse a la responsabilidad de la dirección en relación con la adecuación de los libros y registros contables o de los sistemas contables. En algunos casos, la práctica general puede distinguir entre los libros y registros contables o los sistemas contables, por una parte, y el control o los controles internos, por otra. Dado que, tal como se indica en el apartado A18, los libros y registros contables o los sistemas contables son una parte integrante del control interno, el apartado 6(b)(ii) no hace referencia específica a estos al describir la responsabilidad de la dirección. Para evitar malentendidos, puede resultar adecuado que el auditor explique a la dirección el alcance de dicha responsabilidad.
Consideraciones relevantes para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 6(b))
A20. Uno de los objetivos del acuerdo sobre los términos del encargo de auditoría es evitar malentendidos acerca de las responsabilidades respectivas de la dirección y del auditor. Por ejemplo, si un tercero ha facilitado la preparación de los estados financieros, puede ser útil recordar a la dirección que sigue siendo responsabilidad suya la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
Acuerdo de los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 9)
A21. La función de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad al acordar los términos del encargo de auditoría de la entidad depende de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
Carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito(16)(Ref.: Apartados 10–11)
A22. El envío por el auditor de una carta de encargo antes del comienzo de la auditoría resulta conveniente tanto para los intereses de la entidad como para los del auditor, con el fin de evitar malentendidos con respecto a la auditoría. En algunos países, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer de manera suficiente el objetivo y alcance de una auditoría y las responsabilidades de la dirección y del auditor; prescribiendo así las cuestiones señaladas en el apartado 10. Si bien en estas circunstancias el apartado 11 permite al auditor que incluya en la carta de encargo únicamente una referencia al hecho de que dichas disposiciones son aplicables y que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades, tal y como establece el apartado 6(b), el auditor puede considerar adecuado incluir en la carta de encargo las cuestiones descritas en el apartado 10 para información de la dirección.
Estructura y contenido de la carta de encargo
A23. La estructura y el contenido de la carta de encargo pueden variar de una entidad a otra. La información a incluir en la carta de encargo sobre las responsabilidades del auditor puede basarse en la NIA 200(17). Los apartados 6(b) y 12 de la presente NIA describen las responsabilidades de la dirección. Además de incluir las cuestiones que el apartado 10 requiere, una carta de encargo puede hacer referencia, por ejemplo, a:
La definición del alcance de la auditoría, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, así como a las normas de ética y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que el auditor se adhiera.
La forma de cualquier otra comunicación de resultados del encargo de auditoría.
El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoría y por las limitaciones inherentes al control interno, haya un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoría se planifique y se ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.
Los planes relativos a la planificación y ejecución de la auditoría, incluida la composición del equipo del encargo.
La expectativa de que la dirección proporcione manifestaciones escritas (véase también el apartado A13).
El acuerdo de la dirección de poner a disposición del auditor un borrador de los estados financieros y cualquier otra información complementaria con tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoría según el calendario propuesto.
El acuerdo de la dirección de informar al auditor sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la dirección durante el periodo que media entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros.
La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible acuerdo de facturación.
La solicitud de que la dirección acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los términos del encargo que se recogen en ella.
A24. Cuando proceda, también pueden incluirse las siguientes cuestiones en la carta de encargo:
Acuerdos relativos a la participación de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría.
Acuerdos referidos a la participación de auditores internos y de otros empleados de la entidad.
Acuerdos que deban alcanzarse con el auditor predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial de auditoría.
Cualquier limitación de la responsabilidad del auditor, cuando exista esta posibilidad.
Una referencia a cualquier otro acuerdo entre el auditor y la entidad.
Cualquier obligación de proporcionar papeles de trabajo de auditoría a otras partes.
En el anexo 1 se recoge un ejemplo de carta de encargo de auditoría.
Auditorías de componentes
A25. Cuando el auditor de una entidad dominante sea también el auditor de un componente, los factores que pueden influir en la decisión de enviar o no una carta de encargo de auditoría separada al componente son, entre otros, los siguientes:
a quién compete el nombramiento del auditor del componente;
si va a emitirse un informe de auditoría separado referido al componente;
los requerimientos legales en relación con el nombramiento de auditores;
el porcentaje de propiedad de la dominante; y
el grado de independencia de la dirección del componente con respecto a la dominante.
Responsabilidades de la dirección prescritas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartados 11-12)
A26. Aun en el supuesto de que, en las circunstancias descritas en los apartados A22 y A27, el auditor llegue a la conclusión de que no es necesario recoger determinados términos del encargo de auditoría en la carta de encargo, el apartado 11 requiere que el auditor solicite un acuerdo escrito de la dirección de que ésta reconoce y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b). Sin embargo, según el apartado 12, en dichos acuerdos escritos se puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias si dichas disposiciones establecen responsabilidades de la dirección cuyos efectos sean equivalentes a los descritos en el apartado 6(b). Es posible que las organizaciones de auditores, el organismo emisor de normas de auditoría o la autoridad reguladora en materia de auditoría de una jurisdicción hayan proporcionado orientaciones sobre si la descripción de las disposiciones legales o reglamentarias es equivalente.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A27. Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables a las auditorías del sector público generalmente regulan el nombramiento de los auditores del sector público y, por lo general, establecen sus responsabilidades y facultades, incluido el acceso a los registros de la entidad y a otra información. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría, el auditor del sector público podrá, no obstante, considerar beneficioso emitir una carta de encargo más completa que la permitida por el apartado 11.
Auditorías recurrentes (Ref.: Apartado 13)
A28. El auditor puede decidir no remitir una nueva carta de encargo u otro acuerdo escrito para cada ejercicio. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer que resulte adecuado revisar los términos del encargo de auditoría o recordar a la entidad los términos vigentes:
Cualquier indicio de que la entidad interpreta erróneamente el objetivo y el alcance de la auditoría.
Cualquier término modificado o especial del encargo de auditoría.
Un cambio reciente en la alta dirección.
Un cambio significativo en la propiedad.
Un cambio significativo en la naturaleza o dimensión de la actividad de la entidad.
Un cambio en los requerimientos legales o reglamentarios.
Un cambio en el marco de información financiera adoptado para la preparación de los estados financieros.
Un cambio en otros requerimientos de información.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría
Solicitud para modificar los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 14)
A29. Un cambio de las circunstancias que afectan a la necesidad del servicio, un malentendido relativo a la naturaleza de la auditoría tal como se solicitó en un principio, o una limitación al alcance del encargo de auditoría, ya venga impuesta por la dirección o sea causada por otras circunstancias, pueden dar lugar a que la entidad solicite al auditor una modificación de los términos del encargo de auditoría. El auditor, tal como exige el apartado 14, examinará la justificación de la solicitud y, especialmente, las implicaciones de una limitación al alcance del encargo de auditoría.
A30. Un cambio en las circunstancias que afecte a los requerimientos de la entidad, o un malentendido en cuanto a la naturaleza del servicio solicitado originalmente pueden considerarse bases razonables para solicitar una modificación del encargo de auditoría.
A31. Por el contrario, puede no considerarse razonable una modificación cuando parezca estar relacionada con información incorrecta, incompleta o insatisfactoria por cualquier otra causa. Un ejemplo sería cuando el auditor no consigue obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las cuentas a cobrar y la entidad solicita que el encargo de auditoría se convierta en un encargo de revisión para evitar una opinión con salvedades o una denegación de opinión.
Solicitud de conversión en un encargo de revisión o de servicios relacionados (Ref.: Apartado 15)
A32. Antes de aceptar convertir un encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el auditor que haya sido contratado para realizar la auditoría de conformidad con las NIA puede tener que considerar, además de las cuestiones que se señalan en los apartados A29-A31, cualquier implicación legal o contractual del cambio.
A33. Si el auditor concluye que existe una justificación razonable para convertir el encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el trabajo de auditoría realizado hasta el momento del cambio puede ser relevante para el encargo modificado; sin embargo, el trabajo que deba realizarse y el informe que deba emitirse habrán de ser los adecuados para el encargo modificado. Para evitar confundir al lector, el informe sobre el servicio relacionado no debe mencionar lo siguiente:
(a) el encargo original de auditoría; ni
(b) cualquier procedimiento que pueda haberse aplicado durante el encargo original de auditoría, salvo en los casos en que el encargo de auditoría se haya convertido en un encargo para realizar procedimientos acordados y, por tanto, la referencia a los procedimientos aplicados sea una parte normal del informe.
Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo
Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 18)
A34. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden complementar las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, con requerimientos adicionales relativos a la preparación de estados financieros. En dichas jurisdicciones, el marco de información financiera aplicable a efectos de aplicar las NIA abarca tanto el marco de información financiera identificado como los requerimientos adicionales, siempre y cuando éstos no entren en conflicto con este último marco de información financiera. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriben revelaciones de información adicionales a las requeridas por las normas de información financiera o cuando reducen el número de opciones aceptables existentes en las normas de información financiera(18).
Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias - Otras cuestiones que afectan a la aceptación (Ref.: Apartado 19)
A35. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden exigir que en la redacción de su opinión el auditor utilice las frases “expresan la imagen fiel” o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales”, en el supuesto de que el auditor concluya que, de no haber sido prescrito por dichas disposiciones, el marco de información financiera aplicable no habría sido aceptable. En este caso, los términos de la redacción prescrita para el informe de auditoría difieren significativamente de los requerimientos de las NIA (véase el apartado 21).
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 21)
A36. Las NIA requieren que el auditor no manifieste haber cumplido las NIA salvo si ha cumplido todas las NIA aplicables a la auditoría(19). Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban una estructura o una redacción del informe de auditoría en un formato o con unos términos que difieran significativamente de los requerimientos de las NIA y el auditor concluya que incluir una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posibilidad de interpretación errónea, el auditor puede plantearse incluir una declaración en el informe de auditoría en la que exprese que la auditoría no se ha realizado de conformidad con las NIA. No obstante, se recomienda que el auditor aplique las NIA, incluidas las NIA que tratan del informe de auditoría, en la medida de lo posible, si bien no se le permitirá mencionar que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA.
Consideraciones específicas para entidades del sector público.
A37. En el sector público, la legislación que regula el mandato de auditoría puede establecer requerimientos específicos. Por ejemplo, puede exigirse al auditor que informe directamente a un ministro, al Parlamento o al público si la entidad trata de limitar el alcance de la auditoría.
(1) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros.
(2) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, apartado 13
(3) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(4) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
(5) NIA 706
(6) Véase también la NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado 43.
(7) Marco Internacional de los encargos de aseguramiento, apartado 17.
(8) NIA 220, apartados 9-11.
(9) Marco Internacional de encargos de aseguramiento, apartado 17(b)(ii).
(10) NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, apartado 8.
(11) NIA 200, apartado A2.
(12) NIA 580, Manifestaciones escritas, apartados 10-11.
(13) NIA 580, apartado A26.
(14) NIA 315 (Revisada,) Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado A53.
(15) NIA 315 (Revisada) apartado A58 y Anexo 1.
(16) En los apartados siguientes, cualquier referencia a la carta de encargo se entenderá hecha a la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.
(17) NIA 200, apartados 3-9.
(18) La NIA 700, apartado 15, incluye un requerimiento en relación con la evaluación de si los estados financieros se refieren o describen adecuadamente el marco de información financiera aplicable.
(19) NIA 200, apartado 20.
Anexo 1
(Ref.: Apartados A23–24)
Ejemplo de carta de encargo de auditoría
El siguiente es un ejemplo de carta de encargo de auditoría para una auditoría de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera. Esta carta no es de uso obligatorio, sino que solo pretende ser una orientación que pueda utilizarse junto con las consideraciones recogidas en esta NIA. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares. Está diseñada con referencia a una auditoría de estados financieros de un único periodo, y sería preciso adaptarla en caso de pretender o prever aplicarla a auditorías recurrentes (véase el apartado 13 de esta NIA). Puede resultar adecuado solicitar asesoramiento jurídico sobre la idoneidad de cualquier carta propuesta.
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Dirigida al representante adecuado de la dirección o de los responsables del gobierno de la sociedad ABC(1):
[Objetivo y alcance de la auditoría]
Han solicitado ustedes(2)que auditemos los estados financieros de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos el encargo de auditoría y comprendemos su contenido. Realizaremos nuestra auditoría con el objetivo de expresar una opinión sobre los estados financieros.
[Responsabilidades del auditor]
Llevaremos a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrección material. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones inherentes al control interno, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, aun cuando la auditoría se planifique y ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.
Al efectuar nuestras valoraciones del riesgo, tenemos en cuenta el control interno relevante para la preparación de los estados financieros por parte de la entidad con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. No obstante, les comunicaremos por escrito cualquier deficiencia significativa en el control interno relevante para la auditoría de los estados financieros que identifiquemos durante la realización de la auditoría.
[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información financiera aplicable (a los efectos de este ejemplo, se supone que el auditor no ha determinado que las disposiciones legales o reglamentarias prescriban dichas responsabilidades en términos adecuados; se emplean, por tanto, las descripciones del apartado 6(b) de esta NIA)]
Realizaremos la auditoría partiendo de la premisa de que [la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad](3)reconocen y comprenden que son responsables de:
(a) la preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(4);
(b) el control interno que [la dirección] considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) proporcionarnos:
(i) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento [la dirección] y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que podamos solicitar a [la dirección] para los fines de la auditoría; y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales consideremos necesario obtener evidencia de auditoría.
Como parte de nuestro proceso de auditoría, solicitaremos a [la dirección, y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad] confirmación escrita de las manifestaciones realizadas a nuestra atención en relación con la auditoría.
Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra auditoría.
[Otra información relevante]
[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones específicas, según el caso].
[Informes]
[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados del informe de auditoría]
Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser modificados en función de los hallazgos de nuestra auditoría.
Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestra auditoría de los estados financieros, incluidas nuestras respectivas responsabilidades.
XYZ y Cía.
Recibido y conforme, en nombre de la sociedad ABC por
(Firmado)
.............................
Nombre y cargo
Fecha
(1) Los destinatarios y las referencias de la carta serán los adecuados en función de las circunstancias del encargo, incluida la jurisdicción correspondiente. Es importante hacer referencia a las personas adecuadas - véase apartado A21.
(2) A lo largo de esta carta la referencia a “ustedes”, “nosotros”, “la dirección”, “los responsables del gobierno de la entidad” y “el auditor” se emplearán o modificarán en función de las circunstancias.
(3) Emplear la terminología adecuada en función de las circunstancias.
(4) O, si procede, “para la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera”.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A10)
Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales.
Jurisdicciones que carecen de organismos emisores de normas autorizados o reconocidos o de marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias
1. Tal como se establece en el apartado A10 de la presente NIA, cuando una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o cuando las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben la utilización de un marco de información financiera, la dirección identifica un marco de información financiera aplicable. Lo habitual en dichas jurisdicciones es utilizar normas de información financiera establecidas por alguno de los organismos indicados en el apartado A8 de esta NIA.
2. Por otro lado, en una determinada jurisdicción puede haber convenciones contables establecidas que se reconozcan generalmente como el marco de información financiera para los estados financieros con fines generales preparados por determinadas entidades especificadas que operen en dicha jurisdicción. Cuando se adopta dicho marco de información financiera, el apartado 6(a) de esta NIA requiere que el auditor determine si se puede considerar que las convenciones contables en su conjunto constituyen un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Cuando las convenciones contables se emplean de modo generalizado en una determinada jurisdicción, es posible que las organizaciones de auditores de dicha jurisdicción hayan examinado la aceptabilidad del marco de información financiera en nombre de los auditores. En otros casos, el auditor puede determinar este aspecto analizando si las convenciones contables presentan las características que habitualmente tienen los marcos de información financiera aceptables (véase el apartado 3 siguiente) o comparando las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable (véase el apartado 4 siguiente).
3. Los marcos de información financiera aceptables normalmente presentan las siguientes características, que hacen que la información financiera proporcionada en los estados financieros sea útil para los usuarios a los que se dirige:
(a) Relevancia, esto es, que la información proporcionada en los estados financieros sea relevante para la naturaleza de la entidad y para el propósito de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de una empresa que prepara estados financieros con fines generales, la relevancia se evalúa en relación con la información necesaria para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios a la hora de tomar decisiones económicas. Dichas necesidades se satisfacen habitualmente mediante la presentación de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la empresa.
(b) Integridad, en el sentido de que no se omitan transacciones ni hechos, saldos contables ni revelaciones de información que puedan afectar a las conclusiones basadas en los estados financieros.
(c) Fiabilidad, en el sentido de que la información proporcionada en los estados financieros:
(i) refleje, en su caso, el fondo económico de los hechos y transacciones, y no su mera forma legal; y
(ii) tenga como resultado una evaluación, medición, presentación y revelación de información razonablemente congruente si se utiliza en circunstancias similares.
(d) Neutralidad, en el sentido de que contribuya a que la información de los estados financieros esté libre de sesgo.
(e) Comprensibilidad, en el sentido de que la información de los estados financieros sea clara y exhaustiva, y no esté sujeta a interpretaciones significativamente diferentes.
4. El auditor puede decidir comparar las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable. Por ejemplo, el auditor puede comparar las convenciones contables con las NIIF. Con respecto a la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede decidir comparar las convenciones contables con un marco de información financiera específicamente desarrollado para dichas entidades por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido. Cuando el auditor realice dicha comparación y detecte diferencias, la decisión sobre si las convenciones contables adoptadas para la preparación de los estados financieros constituyen un marco de información financiera aceptable implica examinar las razones de las diferencias y si la aplicación de las convenciones contables, o la descripción del marco de información financiera en los estados financieros, puede dar lugar a estados financieros que induzcan a error.
5. Un conjunto de convenciones contables ideado para satisfacer preferencias individuales no es un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Igualmente, un marco de cumplimiento no será un marco de información financiera aceptable, salvo que sea generalmente aceptado en la jurisdicción de que se trate por quienes preparan los estados financieros y por sus usuarios.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 220
CONTROL DE CALIDAD DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(+)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo | 2-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivo | 6 |
| Definiciones | 7 |
Requerimientos
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías | 8 |
| Requerimientos de ética aplicables | 9-11 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría | 12-13 |
| Asignación de equipos a los encargos | 14 |
| Realización del encargo | 15-22 |
| Seguimiento | 23 |
| Documentación | 24-25 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo | A1-A2 |
| Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías | A3 |
| Requerimientos de ética aplicables | A4-A7 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría | A8-A9 |
| Asignación de equipos a los encargos | A10-A12 |
| Realización del encargo | A13-A31 |
| Seguimiento | A32-A34 |
| Documentación | A35 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 220, Control de calidad de la auditoría de estados financieros, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades específicas que tiene el auditor en relación con los procedimientos de control de calidad de una auditoría de estados financieros. También trata, cuando proceda, de las responsabilidades del revisor de control de calidad del encargo. Esta NIA debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.
El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo
2. Los sistemas, las políticas y los procedimientos de control de calidad son responsabilidad de la firma de auditoría. De acuerdo con la NICC 1, la firma de auditoría tiene la obligación de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios del encargo son adecuados en función de las circunstancias(1).
Esta NIA parte de la premisa de que la firma de auditoría está sujeta a la NICC 1 o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes. (Ref.: Apartado A1)
3. En el contexto del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, los equipos del encargo son los responsables de implementar los procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo de auditoría y de proporcionar a la firma de auditoría la información necesaria para permitir el funcionamiento de aquella parte del sistema de control de calidad de la firma de auditoría que se refiere a la independencia.
4. Los equipos del encargo pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario. (Ref.: Apartado A2)
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es implementar procedimientos de control de calidad relativos al encargo que le proporcionen una seguridad razonable de que:
(a) la auditoría cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) el informe emitido por el auditor es adecuado en función de las circunstancias.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Socio del encargo(2): el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(b) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.
(c) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.
(d) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos de auditoría en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red(3).
(e) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.
(f) Inspección: en el contexto de los encargos de auditoría finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.
(g) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.
(h) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.
(i) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.
(j) Red: una estructura más amplia:
(i) que tiene por objetivo la cooperación, y
que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.
(k) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.
(l) Personal: socios y empleados.
(m) Normas profesionales: Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.
(n) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de ética de IESBA) [International Ethics Standards Board for Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA Code)] relativas a la auditoría de los estados financieros, junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.
(o) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.
(p) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad, cuyos miembros puedan realizar auditorías de información financiera histórica, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.
Requerimientos
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías
8. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de la calidad global de cada encargo de auditoría que le sea asignado. (Ref.: Apartado A3)
Requerimientos de ética aplicables
9. Durante la realización del encargo de auditoría, el socio del encargo mantendrá una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante situaciones evidentes de incumplimiento por los miembros del equipo del encargo de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A4–A5)
10. Si, a través del sistema de control de calidad de la firma de auditoría o por otros medios, llegasen al conocimiento del socio del encargo cuestiones que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido requerimientos de ética aplicables, el socio del encargo, previa consulta a otros miembros de la firma de auditoría, determinará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartado A5)
Independencia
11. El socio del encargo llegará a una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría. A tal efecto, el socio del encargo: (Ref.: Apartado A5)
(a) obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia;
(b) evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza a la independencia en el encargo de auditoría; y
(c) adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio del encargo informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad de resolver la cuestión, para que adopte las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A6–A7)
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría
12. El socio del encargo deberá satisfacerse de que se han aplicado los procedimientos adecuados en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría, y determinará si las conclusiones alcanzadas al respecto son adecuadas. (Ref.: Apartados A8–A9)
13. Si el socio del encargo obtiene información que, de haber estado disponible con anterioridad, hubiese sido causa de que la firma de auditoría rehusara el encargo de auditoría, el socio del encargo comunicará dicha información a la firma de auditoría a la mayor brevedad, con el fin de que la firma de auditoría y el socio del encargo puedan adoptar las medidas necesarias. (Ref.: Apartado A9)
Asignación de equipos a los encargos
14. El socio del encargo deberá satisfacerse de que el equipo del encargo, y cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnan en conjunto la competencia y capacidad adecuadas para:
(a) realizar el encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y
(b) poder emitir un informe de auditoría que sea adecuado en función de las circunstancias. (Ref.: Apartados A10–A12)
Realización del encargo
Dirección, supervisión y realización
15. El socio del encargo asumirá la responsabilidad:
(a) de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y (Ref.: Apartados A13–A15, A20)
(b) de que el informe de auditoría sea adecuado en función de las circunstancias.
Revisiones
16. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de que las revisiones se realicen de acuerdo con las políticas y procedimientos de revisión de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A16–A17, A20)
17. En la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella, el socio del encargo se satisfará, mediante una revisión de la documentación de auditoría y discusiones con el equipo del encargo, de que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A18–A20)
Consultas
18. El socio del encargo:
(a) asumirá la responsabilidad de que el equipo del encargo realice las consultas necesarias sobre cuestiones complejas o controvertidas;
(b) se satisfará de que, en el transcurso del encargo, los miembros del equipo del encargo hayan realizado las consultas adecuadas, tanto dentro del equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otras personas a un nivel adecuado dentro o fuera de la firma de auditoría;
(c) se satisfará de que la naturaleza, el alcance y las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido acordados con la parte consultada; y
(d) comprobará que las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido implementadas. (Ref.: Apartados A21–A22)
Revisión de control de calidad del encargo
19. Para las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad, el socio del encargo:
(a) comprobará que se haya nombrado un revisor de control de calidad del encargo;
(b) discutirá las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, incluidas las identificadas durante la revisión de control de calidad del encargo, con el revisor de control de calidad del encargo; y
(c) no pondrá fecha al informe de auditoría hasta que la revisión de control de calidad del encargo se haya completado. (Ref.: Apartados A23–A25)
20. El revisor de control de calidad del encargo realizará una evaluación objetiva de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría. Esta evaluación conllevará:
(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;
(b) la revisión de los estados financieros y del informe de auditoría propuesto;
(c) la revisión de la documentación de auditoría seleccionada, relacionada con los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y con las conclusiones alcanzadas; y
(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría y la consideración de si el informe de auditoría propuesto es adecuado. (Ref.: Apartados A26–A27, A29–A31)
21. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, al realizar la revisión de control de calidad del encargo, el revisor de control de calidad del encargo también considerará lo siguiente:
(a) la evaluación por el equipo del encargo de la independencia de la firma de auditoría en relación con el encargo de auditoría;
(b) si se han realizado las consultas necesarias sobre cuestiones que impliquen diferencias de opinión o sobre otras cuestiones complejas o controvertidas, así como las conclusiones alcanzadas como resultado de dichas consultas; y
(c) si la documentación de auditoría seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A28–A31)
Diferencias de opinión
22. Si surgen diferencias de opinión dentro del equipo del encargo, con las personas consultadas o, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo, el equipo del encargo aplicará las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría para el tratamiento y la resolución de las diferencias de opinión.
Seguimiento
23. Un sistema efectivo de control de calidad incluye un proceso de seguimiento diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos en relación con el sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. El socio del encargo tendrá en cuenta los resultados del proceso de seguimiento de la firma de auditoría contenidos en la información más reciente difundida por esta y, en su caso, por otras firmas de la red, así como si las deficiencias indicadas en dicha información pueden afectar al encargo de auditoría. (Ref.: Apartados A32-A34)
Documentación
24. El auditor incluirá en la documentación de auditoría(4):
(a) Las cuestiones identificadas en relación con el cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables y el modo en que fueron resueltas.
(b) Las conclusiones en relación con el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría, y cualquier discusión relevante con la firma de auditoría que sustente dichas conclusiones.
(c) Las conclusiones que se hayan alcanzado en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría.
(d) La naturaleza, el alcance y las conclusiones de las consultas realizadas en el transcurso del encargo de auditoría. (Ref.: Apartados A35)
25. El revisor de control de calidad del encargo presentará, para el encargo de auditoría revisado, pruebas documentales de que:
(a) se han aplicado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisiones de control de calidad del encargo;
(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella; y
(c) el revisor no tiene conocimiento de ninguna cuestión que haya quedado sin resolver que pudiera llevarle a considerar que los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas por este no sean adecuados.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo (Ref.: Apartado 2)
A1. La NICC 1, o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes, tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. El sistema de control de calidad comprende políticas y procedimientos que contemplan cada uno de los siguientes elementos:
responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma de auditoría;
requerimientos de ética aplicables;
aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos;
recursos humanos;
realización del encargo; y
seguimiento.
Los requerimientos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad son al menos igual de exigentes que la NICC 1 si tratan todos los elementos mencionados en el presente apartado e imponen obligaciones a la firma de auditoría que cumplen los objetivos de los requerimientos establecidos en la NICC 1.
Confianza en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 4)
A2. Salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario, el equipo del encargo puede confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría en relación, por ejemplo, con:
La competencia del personal, merced al proceso de selección y a la formación.
La independencia, merced a la recopilación y comunicación de la información sobre independencia que sea pertinente.
El mantenimiento de las relaciones con clientes, merced a sistemas de aceptación y continuidad.
El cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, merced al proceso de seguimiento.
Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías (Ref.: Apartado 8)
A3. Dado que el socio del encargo es responsable de la calidad global de cada encargo de auditoría, sus actuaciones y sus comunicaciones a los demás miembros del equipo del encargo han de resaltar:
(a) la importancia para la calidad de la auditoría de:
(i) la realización de un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(ii) el cumplimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría que sean aplicables;
(iii) la emisión de informes de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias; y
(iv) la facultad que tiene el equipo del encargo de poner de manifiesto sus reservas sin temor a represalias; y
(b) el hecho de que la calidad es esencial en la realización de encargos de auditoría.
Requerimientos de ética aplicables
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 9)
A4. El Código de ética de IESBA establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad; y
(e) comportamiento profesional.
Definición de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” (Ref.: Apartados 9–11)
A5. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en la presente NIA. Por ejemplo, el Código de ética de IESBA define “firma de auditoría” como:
(a) un profesional ejerciente individual o una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad.
(b) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios; y
(c) una entidad controlada por ellos mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios.
El Código de ética de IESBA también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.
En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 9-11, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.
Amenazas a la independencia (Ref.: Apartado 11(c))
A6. El socio del encargo puede detectar una amenaza a la independencia, en relación con el encargo de auditoría, que las salvaguardas no puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable. En tal caso, según lo requerido en el apartado 11(c), el socio del encargo informará a la persona o personas adecuadas pertenecientes a la firma de auditoría a fin de determinar las medidas adecuadas, lo que puede incluir la eliminación de la actividad o del interés que crea la amenaza, o la renuncia al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A7. Las disposiciones legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. Sin embargo, los auditores del sector público o las firmas de auditoría que lleven a cabo auditorías en el sector público por cuenta del auditor legal, dependiendo de los términos del mandato en una determinada jurisdicción, es posible que deban adaptar su enfoque con el fin de promover el cumplimiento del espíritu del apartado 11. Cuando el mandato del auditor del sector público no permita la renuncia al encargo, esto puede conllevar revelar, mediante un informe público, las circunstancias que hayan surgido y que, si se hubiera tratado del sector privado, habrían llevado al auditor a la renuncia.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría (Ref.: Apartado 12)
A8. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente(5). Información como la que se enumera a continuación facilitará al socio del encargo la determinación de si son adecuadas las conclusiones alcanzadas en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría:
la integridad de los principales propietarios, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad;
si el equipo del encargo tiene la competencia requerida para realizar el encargo de auditoría y tiene la capacidad necesaria, incluidos el tiempo y los recursos;
si la firma de auditoría y el equipo del encargo pueden cumplir los requerimientos de ética aplicables; y
las cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo de auditoría en curso o en encargos anteriores, y sus implicaciones para la continuidad de la relación.
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 12-13)
A9. En el sector público, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos legales. En consecuencia, pueden no ser aplicables algunos de los requerimientos y de las consideraciones en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría contemplados en los apartados 12, 13 y A8. No obstante, la información reunida como resultado del proceso descrito puede ser útil para los auditores del sector público a efectos de la valoración del riesgo y del cumplimiento de sus responsabilidades de información.
Asignación de equipos a los encargos (Ref.: Apartado 14)
A10. Se considera miembro del equipo del encargo a una persona especializada en un área específica de contabilidad o auditoría, tanto si ha sido contratada por la firma de auditoría como si trabaja para ella, que aplique procedimientos de auditoría en el encargo. Sin embargo, una persona con dicha especialización no se considera miembro del equipo del encargo si su participación en el encargo se limita a consultas. Las consultas se tratan en los apartados 18, A21 y A22.
A11. Al considerar la competencia y capacidad apropiadas que se espera tenga el equipo del encargo en su conjunto, el socio del encargo puede tener en cuenta en relación con dicho equipo aspectos tales como:
Su conocimiento y experiencia práctica en encargos de auditoría de naturaleza y complejidad similares merced a una formación práctica y participación adecuadas.
Su conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
Su especialización técnica, incluida la relativa a la tecnología de la información relevante y a áreas especializadas de contabilidad o auditoría.
Su conocimiento de los sectores relevantes en los que el cliente desarrolla su actividad.
Su capacidad de aplicar el juicio profesional.
Su conocimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A12. En el sector público, la competencia adicional apropiada puede incluir las cualificaciones necesarias para cumplir los términos del mandato de auditoría en una determinada jurisdicción. Dicha competencia puede incluir el conocimiento de las disposiciones de información aplicables, incluida la información al Parlamento u otro órgano de gobierno, o cuando lo exija el interés público. El alcance más amplio de una auditoría en el sector público puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de ejecución de la auditoría o una valoración exhaustiva del cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, así como la prevención y detección del fraude y de la corrupción.
Realización del encargo
Dirección, supervisión y realización (Ref.: Apartado 15(a))
A13. La dirección del equipo del encargo conlleva informar a los miembros del equipo del encargo de cuestiones tales como:
Sus responsabilidades, incluida la necesidad de cumplir los requerimientos de ética aplicables y de planificar y ejecutar una auditoría con escepticismo profesional como requiere la NIA 200(6).
Las responsabilidades de cada socio, cuando participe más de un socio en la realización de un encargo de auditoría.
Los objetivos del trabajo que se va a realizar.
La naturaleza de la actividad de la entidad.
Los temas relacionados con los riesgos.
Los problemas que puedan surgir.
El enfoque detallado para la realización del encargo.
La discusión entre los miembros del equipo del encargo permite a los miembros con menos experiencia plantear preguntas a los miembros con más experiencia de forma que pueda haber una adecuada comunicación en el equipo del encargo.
A14. Un trabajo en equipo y una formación práctica adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les asigna.
A15. La supervisión incluye cuestiones como:
El seguimiento del desarrollo del encargo de auditoría.
La consideración de la competencia y capacidad de cada uno de los miembros del equipo del encargo, en particular, si tienen suficiente tiempo para desarrollar su trabajo, si comprenden las instrucciones y si el trabajo se está realizando de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo de auditoría.
La respuesta a las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, considerando su significatividad y modificando adecuadamente el enfoque planificado.
La determinación durante la realización de la auditoría de las cuestiones que deban ser objeto de consulta o consideración por parte de los miembros del equipo con más experiencia.
Revisiones
Responsabilidades de revisión (Ref.: Apartado 16)
A16. De acuerdo con la NICC 1, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a la responsabilidad de revisión se establecen sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo con más experiencia(7).
A17. Una revisión consiste en la consideración de si, por ejemplo:
el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
las cuestiones significativas se han sometido a una consideración adicional;
se han realizado las consultas necesarias y se han documentado y aplicado las conclusiones resultantes;
es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;
el trabajo realizado sustenta las conclusiones que se han alcanzado y está adecuadamente documentado;
la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para sustentar el informe de auditoría; y
se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.
Revisión por el socio del encargo del trabajo realizado (Ref.: Apartado 17)
A18. La revisión oportuna por el socio del encargo de las siguientes cuestiones, en las etapas adecuadas del desarrollo del encargo, permite que las cuestiones significativas se resuelvan oportuna y satisfactoriamente para el socio del encargo, en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella:
áreas críticas de juicio, especialmente las relacionadas con cuestiones difíciles o controvertidas detectadas en el transcurso de la auditoría;
riesgos significativos; y
otras áreas que el socio del encargo considere importantes.
No es necesario que el socio del encargo revise toda la documentación de auditoría, pero puede hacerlo. Sin embargo, tal como requiere la NIA 230, el socio del encargo debe documentar la extensión y el momento de realización de las revisiones(8).
A19. Un socio del encargo que se haga cargo de una auditoría durante el desarrollo del encargo puede aplicar los procedimientos de revisión descritos en el apartado A18 para revisar el trabajo realizado hasta la fecha del cambio con el fin de asumir las responsabilidades propias de un socio del encargo.
Consideraciones aplicables cuando interviene un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría (Ref.: Apartados 15-17)
A20. Cuando intervenga un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría, la dirección, supervisión y revisión del trabajo de dicho miembro del equipo puede incluir cuestiones tales como:
acordar con dicho miembro del equipo la naturaleza, el alcance y los objetivos de su trabajo, y las funciones respectivas de dicho miembro y de otros miembros del equipo del encargo, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre ellos; y
evaluar la adecuación del trabajo de dicho miembro del equipo, incluida la relevancia y razonabilidad de los hallazgos de dicho miembro del equipo o de sus conclusiones, y su congruencia con otra evidencia de auditoría.
Consultas (Ref.: Apartado 18)
A21. Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro, o en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las personas consultadas:
han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y
tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados.
A22. Puede ser conveniente que el equipo del encargo realice una consulta fuera de la firma de auditoría, por ejemplo, cuando ésta carezca de los recursos internos necesarios. El equipo del encargo puede aprovechar los servicios de asesoramiento que proporcionen otras firmas de auditoría los organismos profesionales o reguladores, o las organizaciones comerciales que proporcionen los pertinentes servicios de control de calidad.
Revisión de control de calidad del encargo
Finalización de la revisión de control de calidad del encargo antes de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 19(c))
A23. La NIA 700 requiere que la fecha del informe de auditoría no sea anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría sobre los estados financieros(9). En el caso de una auditoría de los estados financieros de una entidad cotizada o cuando el encargo reúna los criterios para ser sometido a una revisión de control de calidad, dicha revisión facilita al auditor la determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
A24. La realización de la revisión de control de calidad de manera oportuna en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella.
A25. La finalización de la revisión de control de calidad del encargo significa el cumplimiento, por parte del revisor de control de calidad del encargo, de los requerimientos de los apartados 20 y 21 y, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 22. La documentación de la revisión de control de calidad del encargo se puede completar después de la fecha del informe de auditoría como parte del proceso de compilación del archivo de auditoría final. La NIA 230 establece requerimientos y proporciona orientaciones al respecto(10).
Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 20)
A26. Prestar una especial atención a los cambios en las circunstancias permite al socio del encargo determinar las situaciones en las que es necesaria una revisión de control de calidad del encargo, aunque al inicio del encargo no fuera requerida dicha revisión.
A27. La extensión de la revisión de control de calidad del encargo puede depender, entre otros aspectos, de la complejidad del encargo de auditoría, de si la entidad es o no una entidad cotizada y del riesgo de que el informe de auditoría no sea adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo en relación con el encargo de auditoría y su realización.
Revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 21)
A28. Como otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo que pueden ser consideradas en la revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada cabe citar:
Los riesgos significativos detectados durante el encargo de acuerdo con la NIA 315 (Revisada)(11), y las respuestas a dichos riesgos de acuerdo con la NIA 330(12), incluida la valoración por el equipo del encargo del riesgo de fraude y la respuesta a este de acuerdo con la NIA 240(13).
Los juicios realizados, en especial con respecto a la importancia relativa y a los riesgos significativos.
La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas detectadas durante la realización de la auditoría.
Las cuestiones que deben comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, así como, en su caso, a terceros, tales como los organismos reguladores.
Estas mismas cuestiones, según las circunstancias, también pueden ser aplicables en las revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de los estados financieros de otras entidades.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartados 20-21)
A29. Además de las auditorías de los estados financieros de entidades cotizadas, la revisión de control de calidad del encargo es aplicable a otros encargos de auditoría que cumplan los criterios establecidos por la firma de auditoría que determinen que el encargo está sujeto a una revisión de control de calidad. En algunos casos, puede ocurrir que ninguno de los encargos de auditoría de la firma reúna los criterios por los que estaría sujeto a dicha revisión.
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 20-21)
A30. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad del encargo se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.
A31. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 21 y A28 no se encuentran habitualmente en el sector público. Sin embargo, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas por su dimensión, por su complejidad o por aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Como ejemplos, cabe citar las sociedades estatales y las empresas de servicios públicos. Las transformaciones continuas dentro del sector público también pueden dar lugar a nuevos tipos de entidades significativas. No existen criterios objetivos fijos que puedan servir de base para la determinación de la significatividad. No obstante, los auditores del sector público evalúan qué entidades pueden tener la significatividad suficiente para que sea necesario realizar una revisión de control de calidad del encargo.
Seguimiento (Ref.: Apartado 23)
A32. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría establezca un sistema de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos relacionados con el sistema de control de calidad son pertinentes y adecuados y operan eficazmente(14).
A33. Al considerar las deficiencias que pueden afectar a un encargo de auditoría, el socio del encargo puede tener en cuenta las medidas adoptadas por la firma de auditoría para rectificar la situación que el socio del encargo considere que son suficientes en el contexto de dicha auditoría.
A34. Una deficiencia del sistema de control de calidad de la firma de auditoría no significa necesariamente que un determinado encargo no se haya realizado de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios, o que el informe de auditoría no sea adecuado.
Documentación
Documentación de las consultas (Ref.: Apartado 24(d))
A35. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales sobre cuestiones difíciles o controvertidas contribuirá al conocimiento de:
la cuestión sobre la que se realizó la consulta; y
los resultados de la consulta, con inclusión de cualquier decisión tomada, la base para su adopción y el modo en que fue implementada.
(+) Las modificaciones a esta NIA por razones de concordancia a esta NIA como resultado de la NIA 610 (Revisada 2013) Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
(1) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, apartado 11.
(2) En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(3) La NIA 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor, apartado 6(a) define el término “experto del auditor”.
(4) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6
(5) NICC 1, apartado 27(a).
(6) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 15
(7) NICC 1, apartado 33.
(8) NIA 230, apartado 9(c).
(9) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado 41.
(10) NIA 230, apartados 14-16.
(11) NIA 315 (Revisada) Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(12) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(13) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude.
(14) NICC 1, apartado 48.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 230
DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Preparación oportuna de la documentación de auditoría | 7 |
| Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida | 8-13 |
| Compilación del archivo final de auditoría | 14-16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Preparación oportuna de la documentación de auditoría | A1 |
| Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida | A2-A20 |
| Compilación del archivo final de auditoría | A21-A24 |
Anexo: Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 230, Documentación de auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría correspondiente a una auditoría de estados financieros. En el anexo se enumeran otras NIA que contienen requerimientos específicos de documentación y orientaciones al respecto Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer requerimientos adicionales sobre documentación.
Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría
2. La documentación de auditoría que cumpla los requerimientos de esta NIA y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona:
(a) evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión sobre el cumplimiento de los objetivos globales del auditor(1); y
(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
3. La documentación de auditoría es útil para algunos propósitos adicionales, como son los siguientes:
Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.
Facilitar a los miembros del equipo del encargo responsables de la supervisión la dirección y supervisión del trabajo de auditoría, y el cumplimiento de sus responsabilidades de revisión de conformidad con la NIA 220(2).
Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.
Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.
Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones de conformidad con la NICC 1(3)o con los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes(4).
Realizar inspecciones externas de conformidad con los requerimientos legales, reglamentarios u otros que sean aplicables.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:
(a) un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y
(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término “papeles de trabajo”).
(b) Archivo de auditoría: una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.
(c) Auditor experimentado: una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:
(i) los procesos de auditoría;
(ii) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(iii) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y
(iv) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.
Requerimientos
Preparación oportuna de la documentación de auditoría
7. El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente. (Ref.: Apartado A1)
Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría
8. El auditor preparará documentación de auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de: (Ref.: Apartados A2–A5, A16–A17)
(a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; (Ref.: Apartados A6–A7)
(b) los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría obtenida; y
(c) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones. (Ref.: Apartados A8–A11)
9. Al documentar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados, el auditor dejará constancia de:
(a) las características identificativas de las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas; (Ref.: Apartado A12)
(b) la persona que realizó el trabajo de auditoría y la fecha en que se completó dicho trabajo; y
(c) la persona que revisó el trabajo de auditoría realizado y la fecha y alcance de dicha revisión. (Ref.: Apartado A13)
10. El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con la dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas, así como la fecha y el interlocutor de dichas discusiones. (Ref.: Apartado A14)
11. Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con respecto a una cuestión significativa, el auditor documentará el modo en que trató dicha incongruencia. (Ref.: Apartado A15)
Inaplicación de un requerimiento
12. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento aplicable de una NIA, el auditor documentará el modo en que los procedimientos de auditoría alternativos aplicados alcanzan el objetivo de dicho requerimiento, y los motivos de la inaplicación. (Ref.: Apartados A18–A19)
Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría
13. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor aplica procedimientos de auditoría nuevos o adicionales o alcanza conclusiones nuevas después de la fecha del informe de auditoría, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A20)
(a) las circunstancias observadas;
(b) los procedimientos de auditoría nuevos o adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones alcanzadas, así como sus efectos sobre el informe de auditoría; y
(c) la fecha y las personas que realizaron y revisaron los cambios en la documentación de auditoría.
(d) Compilación del archivo final de auditoría
14. El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final de auditoría oportunamente después de la fecha del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A21–A22)
15. Después de haber terminado la compilación del archivo final de auditoría, el auditor no eliminará ni descartará documentación de auditoría, cualquiera que sea su naturaleza, antes de que finalice su plazo de conservación. (Ref.: Apartado A23)
16. En circunstancias distintas a las previstas en el apartado 13, cuando el auditor considere necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de que se haya terminado la compilación del archivo final de auditoría, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o incorporaciones, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A24)
(a) los motivos específicos para hacerlas; y
(b) la fecha y las personas que las realizaron y revisaron.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Preparación oportuna de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 7)
A1. La preparación oportuna de documentación de auditoría suficiente y adecuada ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y facilita una efectiva revisión y evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría se finalice. La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será probablemente menos exacta que la que se prepara en el momento en que se realiza el trabajo.
Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 8)
A2. La estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría dependerá de factores tales como:
La dimensión y la complejidad de la entidad.
La naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar.
Los riesgos identificados de incorrección material.
La significatividad de la evidencia de auditoría obtenida.
La naturaleza y extensión de las excepciones identificadas.
La necesidad de documentar una conclusión o la base para una conclusión que no resulte fácilmente deducible de la documentación del trabajo realizado o de la evidencia de auditoría obtenida.
La metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas.
A3. La documentación de auditoría puede registrarse en papel, en medios electrónicos o en otros medios. Algunos ejemplos de documentación de auditoría son:
Programas de auditoría
Análisis
Memorandos relativos a cuestiones determinadas.
Resúmenes de cuestiones significativas.
Cartas de confirmación y de manifestaciones.
Listados de comprobaciones.
Comunicaciones escritas (incluido el correo electrónico) sobre cuestiones significativas.
El auditor puede incluir resúmenes, o copias de los registros de la entidad (por ejemplo, de acuerdos y contratos específicos y significativos) como parte de la documentación de auditoría. La documentación de auditoría, sin embargo, no es sustitutiva de los registros contables de la entidad.
A4. No es necesario que el auditor incluya en la documentación de auditoría borradores reemplazados de papeles de trabajo o de estados financieros, notas que reflejen ideas preliminares o incompletas, copias previas de documentos posteriormente corregidos por errores tipográficos o de otro tipo, y duplicados de documentos.
A5. Las explicaciones verbales dadas por el auditor, por sí mismas, no constituyen un soporte adecuado del trabajo realizado por el auditor o de las conclusiones alcanzadas por éste, pero pueden utilizarse para explicar o aclarar información contenida en la documentación de auditoría.
Documentación del cumplimiento de las NIA (Ref.: Apartado 8(a))
A6. En principio, el cumplimiento de los requerimientos de la presente NIA supondrá que la documentación de auditoría sea suficiente y adecuada en función de las circunstancias. Otras NIA contienen requerimientos específicos de documentación cuya finalidad es aclarar la aplicación de esta NIA en las circunstancias particulares indicadas en esas otras NIA. Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Por otra parte, la ausencia de un requerimiento de documentación en una determinada NIA no significa que no haya que preparar documentación como consecuencia del cumplimiento de dicha NIA.
A7. La documentación de auditoría proporciona evidencia de que la auditoría cumple con las NIA. Sin embargo, no es necesario ni factible que el auditor documente cada cuestión considerada, o cada juicio aplicado, en la auditoría. Además, no es necesario que el auditor documente de forma separada (mediante un listado de comprobaciones, por ejemplo) el cumplimiento de cuestiones cuyo cumplimiento se evidencie en los documentos incluidos en el archivo de auditoría. Por ejemplo:
La existencia de un plan de auditoría adecuadamente documentado demuestra que el auditor ha planificado la auditoría.
La existencia en el archivo de auditoría de una carta de encargo firmada demuestra que el auditor ha acordado las condiciones del encargo de la auditoría con la dirección o, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad.
Un informe de auditoría que contenga una opinión con salvedades sobre los estados financieros adecuadamente fundamentada demuestra que el auditor ha cumplido los requerimientos para expresar una opinión con salvedades de conformidad con las circunstancias especificadas en las NIA.
En relación con los requerimientos aplicables con carácter general durante toda la auditoría, se puede demostrar su cumplimiento en el archivo de auditoría de varias formas:
? Por ejemplo, puede no existir una única manera de documentar el escepticismo profesional del auditor. Sin embargo, la documentación de auditoría puede proporcionar evidencia del escepticismo profesional mostrado por el auditor de conformidad con las NIA. Dicha evidencia puede incluir procedimientos específicos aplicados para corroborar las respuestas de la dirección a las indagaciones del auditor.
? Asimismo, a través de la documentación de auditoría se puede evidenciar de diversas formas que el socio del encargo se ha responsabilizado de la dirección, supervisión y realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Esto puede incluir documentación sobre la oportuna participación del socio del encargo en aspectos de la auditoría, tales como su participación en las discusiones del equipo requeridas por la NIA 315 (Revisada)(5).
Documentación de cuestiones significativas y de juicios profesionales significativos relacionados con estas (Ref.: Apartado 8(c))
A8. Juzgar la significatividad de una cuestión requiere un análisis objetivo de los hechos y de las circunstancias. Como ejemplos de cuestiones significativas cabe señalar:
La cuestiones que dan lugar a riesgos significativos (como se definen en la NIA 315 (Revisada))(6).
Los resultados de los procedimientos de auditoría que indiquen: (a) que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales, o (b) la necesidad de revisar la anterior valoración de los riesgos de incorrección material realizada por el auditor y las respuestas de éste a dichos riesgos.
Las circunstancias que ocasionen al auditor dificultades significativas para la aplicación de los procedimientos de auditoría necesarios.
Los hallazgos que pudieran dar lugar a una opinión de auditoría modificada o a la introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría.
A9. Un factor importante para la determinación de la estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría sobre cuestiones significativas es el grado en que se ha aplicado el juicio profesional en la realización del trabajo y en la evaluación de los resultados. La documentación de los juicios profesionales, cuando sean significativos, sirve para explicar las conclusiones del auditor y para reforzar la calidad del juicio. Dichas cuestiones son de especial interés para los responsables de la revisión de la documentación de auditoría, incluidos aquellos que, al realizar auditorías posteriores, revisen cuestiones significativas para auditorías futuras (por ejemplo, cuando realicen una revisión retrospectiva de las estimaciones contables).
A10. Los siguientes son ejemplos de circunstancias en las que, de acuerdo con el apartado 8, resulta adecuado preparar documentación de auditoría relativa a la aplicación del juicio profesional, cuando las cuestiones y los correspondientes juicios sean significativos:
Las bases para las conclusiones del auditor, cuando un requerimiento establezca que el auditor “considerará” determinada información o factores, y dicha consideración sea significativa en el contexto del encargo concreto.
Las bases para las conclusiones del auditor sobre la razonabilidad de aspectos con respecto a los cuales se realizan juicios subjetivos (por ejemplo, la razonabilidad de estimaciones contables significativas).
Las bases para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un documento cuando se ha llevado a cabo una investigación adicional (tal como la correcta utilización de un experto o de procedimientos de confirmación) como consecuencia de condiciones identificadas durante la realización de la auditoría que llevaron al auditor a considerar que el documento podía no ser auténtico.
A11. El auditor puede considerar útil preparar y mantener como parte de la documentación de auditoría un resumen (a veces conocido como memorando final) que describa las cuestiones significativas identificadas durante la realización de la auditoría y el modo en que se trataron, o que incluya referencias a otra documentación relevante de soporte de la auditoría que proporcione dicha información. Dicho resumen puede facilitar revisiones e inspecciones eficaces y eficientes de la documentación de auditoría, en especial en el caso de auditorías grandes y complejas. Además, la preparación de dicho resumen puede facilitar la consideración por el auditor de las cuestiones significativas. También puede ayudar al auditor a considerar si, a la vista de los procedimientos de auditoría aplicados y de las conclusiones alcanzadas, existe algún objetivo individual de las NIA que sea pertinente y que no pueda alcanzar, lo que le impediría cumplir los objetivos globales del auditor.
Identificación de partidas o cuestiones específicas sobre las que se han realizado pruebas, y de la persona que lo ha preparado, así como del revisor (Ref.: Apartado 9)
A12. Dejar constancia de las características identificativas sirve para distintos propósitos. Por ejemplo, permite al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo y facilita la investigación de las excepciones o incongruencias. Las características identificativas varían según la naturaleza del procedimiento de auditoría y de la partida o cuestión sobre la que se han realizado pruebas. Por ejemplo:
Para una prueba de detalle de las órdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para su comprobación por fechas y números de orden de compra exclusivos.
Para un procedimiento que requiera la selección o revisión de todas las partidas que superen un determinado importe especificado en una población dada, el auditor puede dejar constancia del alcance del procedimiento e identificar la población (por ejemplo, todos los asientos que superen un determinado importe en el libro diario).
Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemático en una población de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccionados dejando constancia del origen, el punto de partida y el intervalo de muestreo (por ejemplo, una muestra sistemática de albaranes de salida seleccionada del registro general de salidas que cubra el periodo de 1 de abril a 30 de septiembre, comenzando por el albarán número 12345 y seleccionando uno de cada 125 albaranes).
Para un procedimiento que requiera realizar indagaciones entre determinado personal de la entidad, el auditor puede dejar constancia de las fechas de realización de las indagaciones y de los nombres y puestos ocupados por dicho personal.
Para un procedimiento de observación, el auditor puede dejar constancia del proceso o cuestión objeto de observación, las correspondientes personas, sus respectivas responsabilidades, y la fecha y el modo en que se realizó la observación.
A13. La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado mediante la revisión de la documentación de auditoría(7). El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría realizado no implica que sea necesario que cada papel de trabajo específico incluya evidencia de la revisión. Sin embargo, el requerimiento comporta documentar el trabajo de auditoría que se revisó, quién revisó dicho trabajo, y la fecha de la revisión.
Documentación de las discusiones con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad y otros, sobre cuestiones significativas (Ref.: Apartado 10)
A14. La documentación no se limita a los registros preparados por el auditor sino que puede incluir otros registros adecuados tales como actas de reuniones preparadas por el personal de la entidad y aprobadas por el auditor. Otras personas con las cuales el auditor puede discutir cuestiones significativas pueden incluir a otro personal de la entidad, y terceros, tales como personas que proporcionen asesoramiento profesional a la entidad.
Documentación sobre el modo en que se han tratado las incongruencias (Ref.: Apartado 11)
A15. El requerimiento de documentar el modo en que el auditor ha tratado las incongruencias en la información no implica que el auditor deba conservar documentación que sea incorrecta o haya sido reemplazada.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 8)
A16. La documentación de auditoría para una auditoría de una entidad de pequeña dimensión es generalmente menos extensa que la de una auditoría de una entidad de gran dimensión. Asimismo, en el caso de una auditoría en la que el socio del encargo realice todo el trabajo de auditoría, la documentación no incluirá las cuestiones que puedan tener que ser documentadas únicamente para informar o dar instrucciones a miembros del equipo del encargo, o para proporcionar evidencia de revisión por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habrá cuestiones que documentar relacionadas con las discusiones de equipo o con la supervisión). No obstante, el socio del encargo cumplirá el requerimiento fundamental del apartado 8 de preparar documentación de auditoría que un auditor experimentado pueda comprender, ya que la documentación de auditoría puede estar sujeta a revisión por terceros, con fines de regulación u otros.
A17. En la preparación de la documentación de auditoría, al auditor de una entidad de pequeña dimensión le puede también resultar útil y eficiente registrar varios aspectos de la auditoría conjuntamente en un solo documento, con referencias a los papeles de trabajo que sirven de soporte, en su caso. El conocimiento de la entidad y de su control interno, la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría, la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320(8), los riesgos valorados, las cuestiones significativas detectadas durante la realización de la auditoría, y las conclusiones alcanzadas son ejemplos de cuestiones que pueden documentarse conjuntamente en la auditoría de una entidad de pequeña dimensión.
Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 12)
A18. Los requerimientos de las NIA están diseñados para permitir al auditor alcanzar los objetivos especificados en las NIA y, en consecuencia, los objetivos globales del auditor. Por consiguiente, salvo en circunstancias excepcionales, las NIA exigen el cumplimiento de cada requerimiento que sea aplicable en función de las circunstancias de la auditoría.
A19. El requerimiento de documentación sólo se refiere a los requerimientos que sean aplicables en función de las circunstancias. Un requerimiento no es aplicable(9)únicamente en los casos en los que:
(a) la NIA en su totalidad no sea aplicable (por ejemplo, si una entidad no tiene una función de auditoría interna, no es aplicable la NIA 610 (Revisada)(10)); o
(b) el requerimiento incluya una condición y la condición no concurra (por ejemplo, el requerimiento de expresar una opinión modificada en caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si no existe dicha imposibilidad).
Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 13)
A20. Entre los ejemplos de circunstancias excepcionales están los hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría, pero que existían en dicha fecha y que, de haber sido conocidos en la misma, podrían haber motivado la corrección de los estados financieros o que el auditor expresara una opinión modificada en el informe de auditoría(11). Los consiguientes cambios en la documentación de auditoría han de revisarse de conformidad con las responsabilidades de revisión establecidas en la NIA 220(12), asumiendo el socio del encargo la responsabilidad final de dichos cambios.
Compilación del archivo final de auditoría (Ref.: Apartados 14–16)
A21. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos de auditoría(13). Un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría no excede habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de auditoría(14).
A22. La finalización de la compilación del archivo final de auditoría después de la fecha del informe de auditoría es un proceso administrativo que no implica la aplicación de nuevos procedimientos de auditoría o la obtención de nuevas conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios en la documentación de auditoría durante el proceso final de compilación, si son de naturaleza administrativa. Ejemplos de dichos cambios incluyen:
La eliminación o descarte de documentación reemplazada.
La clasificación y ordenación de los papeles de trabajo, el añadido de referencias entre ellos.
El cierre de los listados de comprobaciones finalizados, relacionados con el proceso de compilación del archivo.
La documentación de la evidencia de auditoría que el auditor haya obtenido, discutido y acordado con los correspondientes miembros del equipo del encargo antes de la fecha del informe de auditoría.
A23. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos(15). El plazo de conservación para encargos de auditoría habitualmente no es inferior a cinco años a partir de la fecha del informe de auditoría o de la fecha del informe de auditoría del grupo, si ésta es posterior(16).
A24. Un ejemplo de una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de completarse la compilación del archivo es la necesidad de aclarar documentación de auditoría existente como consecuencia de comentarios recibidos durante las inspecciones de seguimiento realizadas por personal interno o terceros.
Anexo
(Ref.: Apartado 1)
Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA
En este anexo se identifican los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009, y que contienen requerimientos específicos de documentación. La lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas correspondientes de las NIA.
NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría - apartados 10-12.
NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartados 24 y 25.
NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartados 44-47.
NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, apartado 29.
NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 23.
NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartado 12.
NIA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 32.
NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, apartado 14.
NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, apartados 28-30.
NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 15.
NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar, apartado 23.
NIA 550, Partes vinculadas, apartado 28.
NIA 600, Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartado 50.
NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, apartado 24.
(1) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, apartado 11.
(2) NIA 220, Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartados 15-17.
(3) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, apartados 32-33, 35-38 y 48.
(4) NIA 220, apartado 2.
(5) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 10.
(6) NIA 315 (Revisada), apartado 4(e).
(7) NIA 220, apartado 17.
(8) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.
(9) NIA 200, apartado 22.
(10) NIA 610, (Revisada) Utilización del trabajo de los auditores internos, apartado 2.
(11) NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartado 14.
(12) NIA 220, apartado 16.
(13) NICC 1, apartado 45.
(14) NICC 1, apartado A54.
(15) NICC 1, apartado 47.
(16) NICC 1, apartado A61.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 240
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Características del fraude | 2-3 |
| Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude | 4-8 |
| Fecha de entrada en vigor | 9 |
| Objetivos | 10 |
| Definiciones | 11 |
Requerimientos
| Escepticismo profesional | 12-14 |
| Discusión entre los miembros del equipo del encargo | 15 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 16-24 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude | 25-27 |
| Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude | 28-33 |
| Evaluación de la evidencia de auditoría | 34-37 |
| Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo | 38 |
| Manifestaciones escritas | 39 |
| Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad | 40-42 |
| Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión | 43 |
| Documentación | 44-47 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Características del fraude | A1-A6 |
| Escepticismo profesional | A7-A9 |
| Discusión entre los miembros del equipo del encargo | A10-A11 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A12-A27 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude | A28-A32 |
| Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude | A33-A48 |
| Evaluación de la evidencia de auditoría | A49-A53 |
| Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo | A54-A57 |
| Manifestaciones escritas | A58-A59 |
| Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad | A60-A64 |
| Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión | A65-A67 |
Anexo 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315 (Revisada)(1)y la NIA 330(2) en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Características del fraude
2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
3. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref.: Apartados A1–A6)
Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude
4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.
Responsabilidad del auditor
5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA(3).
6. Como se indica en la NIA 200(4), los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.
8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.
Fecha de entrada en vigor
9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;
(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas; y
(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la realización de la auditoría.
Definiciones
11. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
Requerimientos
Escepticismo profesional
12. De conformidad con la NIA 200(5), el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A7–A8)
13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los documentos son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo investigaciones detalladas. (Ref.: Apartado A9)
14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo
15. La NIA 315 (Revisada) requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión(6). La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartados A10–A11)
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
16. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315 (Revisada)(7), el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
La dirección y otras personas de la entidad
17. El auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:
(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref.: Apartados A12–A13)
(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude específico que la dirección haya identificado o sobre el que haya sido informada, o los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar con respecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude; (Ref.: Apartado A14)
(c) en su caso, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad; y
(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las prácticas empresariales y al comportamiento ético.
18. El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref.: Apartados A15–A17)
19. Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará indagaciones entre las personas adecuadas de la función con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref.: Apartado A18)
Responsables del gobierno de la entidad
20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección(8), el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref.: Apartados A19–A21)
21. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.
Identificación de relaciones inusuales o inesperadas
22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.
Otra información
23. El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartado A22)
Evaluación de factores de riesgo de fraude
24. El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A23–A27)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
25. De conformidad con la NIA 315 (Revisada), el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar(9).
26. Para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en la presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos, evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la documentación que se requiere cuando el auditor concluye que la presunción no es aplicable en las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A28–A30)
27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos riesgos. (Ref.: Apartados A31–A32)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Respuestas globales
28. De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará las respuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros(10). (Ref.: Apartado A33)
29. En la determinación de respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, el auditor:
(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude; (Ref.: Apartados A34–A35)
(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticas contables por parte de la entidad, y en especial las políticas relacionadas con mediciones subjetivas y con transacciones complejas, pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta originada por intentos de manipulación de los resultados por parte de la dirección; e
(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría. (Ref.: Apartado A36)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones
30. De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones(11). (Ref.: Apartados A37–A40)
Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los controles por parte de la dirección
31. La dirección se encuentra en una posición privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la elusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la dirección eluda los controles variará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí está presente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible del modo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo de incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgo significativo.
32. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:
(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes realizados para la preparación de los estados financieros. Para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría al respecto, el auditor:
(i) realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso de información financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales relacionadas con el procesamiento de los asientos en el libro diario y otros ajustes;
(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustes realizados al cierre del periodo; y
(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo. (Ref.: Apartados A41–A44)
(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude. Al realizar esta revisión, el auditor:
(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la dirección al realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros, aunque sean razonables considerados individualmente, indican un posible sesgo por parte de la dirección de la entidad que pueda representar un riesgo de incorrección material debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluar las estimaciones contables en su conjunto; y
(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del periodo anterior. (Ref.: Apartados A45–A47)
(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la realización de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de activos. (Ref.: Apartado A48)
33. El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificados de que la dirección eluda los controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales a los mencionados específicamente más arriba (es decir, cuando haya riesgos específicos adicionales de que la dirección eluda los controles que no estén cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir los requerimientos del apartado 32).
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartado A49)
34. El auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplican en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, para alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido previamente. (Ref.: Apartado A50)
35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada. (Ref.: Apartado A51)
36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene razones para considerar que es o puede ser el resultado de un fraude, así como que está implicada la dirección (en especial, los miembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida anteriormente, el auditor tendrá también en cuenta si las circunstancias o las condiciones existentes indican la implicación de empleados, de la dirección o de terceros en una posible colusión. (Ref.: Apartado A52)
37. Si el auditor confirma que los estados financieros contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar una conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que este hecho tiene para la auditoría. (Ref.: Apartado A53)
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo
38. Si, como consecuencia de una incorrección debida a fraude o a indicios de fraude, el auditor se encuentra con circunstancias excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir realizando la auditoría:
(a) determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables en función de las circunstancias, lo que incluye determinar si existe un requerimiento de que el auditor informe a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras;
(b) considerará si procede renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; y
(c) si el auditor renuncia:
(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y los responsables del gobierno de la entidad la renuncia al encargo y los motivos de dicha renuncia; y
(ii) determinará si existe algún requerimiento profesional o legal que exija que el auditor informe de su renuncia al encargo, y de las razones para renunciar, a la persona o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. (Ref.: Apartados A54–A57)
Manifestaciones escritas
39. El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritas de que:
(a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude.
(b) han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude;
(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados:
(i) la dirección;
(ii) empleados que desempeñen funciones significativas en el control interno; u
(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados financieros; y
(d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los estados financieros de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref.: Apartados A58–A59)
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad
40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades. (Ref.: Apartado A60)
41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, si el auditor identifica un fraude, o tiene indicios de que puede existir un fraude en el que participen:
(a) la dirección;
(b) los empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u
(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrección material en los estados financieros;
el auditor comunicará estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. Si el auditor tiene indicios de la existencia de fraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estas sospechas a los responsables del gobierno de la entidad y discutirá con ellos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría necesarios para completar la auditoría. (Ref.: Apartados A61–A63)
42. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref.: Apartado A64)
Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión.
43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. (Ref.: Apartados A65–A67)
Documentación
44. En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, así como respecto de la valoración de los riesgos de incorrección material, el auditor incluirá en la documentación de auditoría(12)requerida por la NIA 315 (Revisada)(13)evidencia de:
(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante la discusión mantenida entre los miembros del equipo del encargo en relación con la probabilidad de incorrección material en los estados financieros debida a fraude; y
(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.
45. El auditor incluirá en la documentación de auditoría referente a las respuestas del auditor a los riesgos valorados de incorrección material que exige la NIA 330(14):
(a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría, así como la relación que estos procedimientos tienen con los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y
(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los que se hayan diseñado para responder al riesgo de que la dirección eluda los controles.
46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá las comunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades reguladoras y a otros.
47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo, no es aplicable la presunción de que existe un riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones que sustentan dicha conclusión.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Características del fraude (Ref.: Apartado 3)
A1. El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o en apropiación indebida de activos, conlleva la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto. Por ejemplo:
Puede existir un incentivo o un elemento de presión para proporcionar información financiera fraudulenta cuando la dirección está presionada, desde instancias internas o externas a la entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y quizá poco realista) de beneficios o de resultado financiero, especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo, algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus posibilidades.
La percepción de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona considera que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona en un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control interno.
Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Sin embargo, incluso personas que en otra situación serían honestas pueden cometer fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas.
A2. La información financiera fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones de cantidades o de información en los estados financieros con la intención de engañar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la dirección de manipular los resultados para engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulación de los resultados puede empezar por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de la dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar a información financiera fraudulenta. Una situación así puede producirse cuando la dirección, debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las expectativas del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados, adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera fraudulenta mediante la introducción de incorrecciones materiales en los estados financieros. En algunas entidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados en una cantidad material a fin de minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtener financiación bancaria.
A3. La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:
La manipulación, la falsificación o la alteración de los registros contables o de la documentación de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros.
El falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información significativa en los estados financieros.
La aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a cantidades, a la clasificación, a la forma de presentación o la revelación de la información.
A4. La información financiera fraudulenta a menudo implica que la dirección eluda controles que, por lo demás, operan eficazmente. La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles mediante la utilización de técnicas como las siguientes:
Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros objetivos.
Ajustando indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la estimación de saldos contables.
Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo.
Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los estados financieros.
Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la situación financiera o los resultados de la entidad.
Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e inusuales.
A5. La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:
Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias personales).
Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago).
Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios).
Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).
La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida autorización.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A6. Las responsabilidades del auditor del sector público con respecto al fraude pueden deberse a las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones aplicables a las entidades del sector público, o recogerse por separado en el mandato del auditor. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del sector público pueden no limitarse a la consideración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, sino también incluir una responsabilidad más amplia de considerar los riesgos de fraude.
Escepticismo profesional (Ref.: Apartados 12–14)
A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si la información y la evidencia de auditoría obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a fraude. Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de la información que va a utilizarse como evidencia de auditoría y los controles ejercidos sobre su preparación y mantenimiento, cuando sean relevantes. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
A8. Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que puede haberse producido un cambio en las circunstancias.
A9. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramente conlleva la comprobación de la autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea un experto en dicha comprobación(15). Sin embargo, cuando el auditor identifique condiciones que le lleven a pensar que un documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado y que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimientos para investigarlo con más detalle pueden ser:
La confirmación directa con terceros.
La utilización de un experto para que valore la autenticidad del documento.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 15)
A10. La discusión con el equipo del encargo sobre el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude:
Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del encargo con mayor experiencia compartan sus conocimientos sobre el modo en que los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude, y las partidas a las que ello afecta.
Permite al auditor determinar una respuesta adecuada a dicha exposición y decidir los miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría.
Permite al auditor determinar el modo en que se compartirán los resultados de los procedimientos de auditoría entre los miembros del equipo del encargo, así como la forma en la que se ha de tratar cualquier denuncia de fraude que pueda llegar a conocimiento del auditor.
A11. La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:
Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre el modo en que piensan que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude y las partidas a las que ello afecta, el modo en que la dirección podría proporcionar y ocultar la información financiera fraudulenta, y la manera en que podría producirse una apropiación indebida de los activos de la entidad.
La consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección para manipular los resultados que podrían generar información financiera fraudulenta.
La consideración de los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que puedan suponer un incentivo o elemento de presión sobre la dirección u otras personas para cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras personas racionalizar la comisión de fraude.
La consideración de la participación de la dirección en la supervisión de los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de apropiación indebida.
La consideración de cualquier cambio inusual o inexplicado en el comportamiento o en el estilo de vida de los miembros de la dirección o de los empleados que haya llegado a conocimiento del equipo del encargo.
La gran importancia de mantener un estado mental adecuado durante toda la auditoría con respecto a la posibilidad de que exista una incorrección material debida a fraude.
La consideración de los tipos de circunstancias que, si concurriesen, podrían ser indicativas de la posibilidad de fraude.
La consideración del modo en que se incorporará un elemento de imprevisibilidad en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar.
La consideración de los procedimientos de auditoría que se podrían seleccionar para responder a la exposición de los estados financieros de la entidad a incorrección material debida a fraude, y si determinados procedimientos de auditoría son más efectivos que otros.
La consideración de cualquier denuncia de fraude de la que tenga conocimiento el auditor.
La consideración del riesgo de que la dirección eluda los controles.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Indagaciones ante la dirección
Valoración por la dirección de los riesgos de incorrección material debida a fraude (Ref.: Apartado 17(a))
A12. La dirección asume la responsabilidad del control interno de la entidad y de la preparación de sus estados financieros. En consecuencia, es adecuado que el auditor realice indagaciones ante la dirección sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como de los controles que se han establecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensión y frecuencia de la valoración por parte de la dirección de dicho riesgo y de los controles pueden variar de una entidad a otra. En algunas entidades, es posible que la dirección realice valoraciones detalladas con una periodicidad anual o como parte de un seguimiento continuo. En otras entidades, la valoración por la dirección puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la extensión y la frecuencia de la valoración realizada por la dirección son relevantes para que el auditor tenga conocimiento del entorno de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la dirección no haya realizado una valoración del riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias, de la escasa importancia que la dirección concede al control interno.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A13. En algunas entidades, especialmente en las de pequeña dimensión, la valoración por la dirección puede centrarse en los riesgos de fraude o de apropiación indebida de activos por parte de los empleados.
Proceso seguido por la dirección para identificar y responder al riesgo de fraude (Ref.: Apartado 17(b))
A14. En entidades con varias ubicaciones, los procesos establecidos por la dirección pueden comprender el seguimiento, a distintos niveles, de las distintas ubicaciones operativas, o los distintos segmentos de negocio. La dirección también puede haber identificado determinadas ubicaciones o segmentos de negocio en los que sea más probable que exista riesgo de fraude.
Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref.: Apartado 18)
A15. Las indagaciones del auditor ante la dirección pueden proporcionar información útil relativa a los riesgos de que existan, en los estados financieros, incorrecciones materiales derivadas de fraudes cometidos por los empleados. Sin embargo, es probable que dichas indagaciones no proporcionen información útil con respecto a los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraudes cometidos por la dirección. La indagación entre otras personas de la entidad puede dar a dichas personas la oportunidad de transmitir al auditor información que, de otro modo, no sería transmitida.
A16. Ejemplos de otras personas de la entidad entre las que el auditor puede realizar directamente indagaciones sobre la existencia o la sospecha de fraude son, entre otros:
Personal operativo que no participe directamente en el proceso de información financiera.
Empleados con distintos niveles de autoridad.
Empleados que participen en la generación, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o controlen a dichos empleados.
Asesores jurídicos internos.
El responsable de ética o cargo equivalente.
La persona o personas encargadas del tratamiento de las denuncias de fraude.
A17. La dirección, con frecuencia, está en situación de privilegio para cometer fraude. Por consiguiente, el auditor, al evaluar las respuestas de la dirección a sus indagaciones con una actitud de escepticismo profesional, puede juzgar necesario corroborar las respuestas a sus indagaciones con otra información.
Indagaciones entre los auditores internos (Ref.: Apartado 19)
A18. La NIA 315 (Revisada) y la NIA 610 (Revisada) establecen requerimientos y proporcionan orientaciones aplicables a las auditorías de entidades que cuentan con una función de auditoría interna(16). Para el cumplimiento de los requerimientos de estas NIA, en el contexto del fraude, el auditor puede indagar sobre actividades específicas de la función, como por ejemplo:
Los procedimientos que, en su caso, la función de auditoría interna haya aplicado durante el ejercicio para detectar fraudes.
Si la dirección ha respondido satisfactoriamente ante cualquier hallazgo derivado de dichos procedimientos.
Conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 20)
A19. Los responsables del gobierno de la entidad supervisan los sistemas de la entidad destinados al seguimiento de riesgos, el control financiero y el cumplimiento de la normativa legal. En muchos países, las prácticas de gobierno corporativo están bien desarrolladas y los responsables del gobierno de la entidad desempeñan una función activa en la supervisión de la valoración por parte de la entidad del riesgo de fraude y del control interno relevante. Teniendo en cuenta que las competencias de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección pueden variar en función de las entidades y de los países, es importante que el auditor conozca las competencias que corresponden a cada uno, a fin de poder llegar a comprender la supervisión ejercida por las personas competentes(17).
A20. El conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad puede aportar información sobre el grado de exposición de la entidad a fraude de la dirección, la adecuación de los controles internos al riesgo de fraude y la competencia e integridad de la dirección. El auditor puede obtener este conocimiento por distintas vías, tales como la asistencia a reuniones en las que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas reuniones o indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A21. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección. Este puede ser el caso de una entidad de pequeña dimensión en la que un único propietario dirige la entidad y ninguna otra persona ejerce funciones de gobierno. En esos casos, el auditor, por lo general, no toma ninguna medida al respecto porque no existe supervisión separada de la dirección.
Consideración de otra información (Ref.: Apartado 23)
A22. Además de la información obtenida mediante la aplicación de procedimientos analíticos, puede ser útil, a fin de identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude, considerar otra información sobre la entidad y su entorno. La discusión entre los miembros del equipo puede proporcionar información útil para la identificación de dichos riesgos. Adicionalmente, la información obtenida en los procesos seguidos por el auditor de cara a la aceptación y continuidad de clientes, y la experiencia adquirida en otros encargos realizados para la entidad, como, por ejemplo, encargos de revisión de información financiera intermedia, pueden ser relevantes para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Evaluación de los factores de riesgo de fraude (Ref.: Apartado 24)
A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculte puede hacer muy difícil su detección. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometer fraude, o que proporcionen una oportunidad para cometerlo (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo:
la necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener fondos propios adicionales puede suponer una presión para cometer fraude.
la concesión de primas significativas si se alcanzan objetivos de beneficios poco realistas puede suponer un incentivo para cometer fraude; y
un entorno de control que no sea eficaz puede suponer una oportunidad para cometer fraude.
A24. No es fácil clasificar los factores de riesgo de fraude por orden de importancia. La significatividad de los factores de riesgo de fraude varía mucho. Algunos de dichos factores estarán presentes en entidades en las que las circunstancias concretas no presentan riesgos de incorrección material. Por consiguiente, la determinación de si existe un factor de riesgo de fraude y de si debe tenerse en cuenta al valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude exige la aplicación del juicio profesional.
A25. En el anexo 1, se recogen ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con la información financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Dichos factores de riesgo ilustrativos se clasifican en función de tres condiciones que, generalmente, están presentes cuando existe fraude:
la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude;
la percepción de una oportunidad para cometer fraude; y
la capacidad de racionalizar la acción fraudulenta.
Los factores de riesgo indicativos de una actitud que permite la racionalización de la acción fraudulenta pueden no ser susceptibles de observación por parte del auditor. Sin embargo, el auditor puede llegar a conocer su existencia. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el anexo 1 cubren un amplio espectro de situaciones a las que pueden enfrentarse los auditores, son sólo ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo.
A26. Las características en cuanto a la dimensión, complejidad y propiedad de la entidad ejercen una influencia significativa en la consideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Por ejemplo, en el caso de una entidad de gran dimensión, puede haber factores que, generalmente, limitan las conductas improcedentes de la dirección, tales como:
Una supervisión eficaz por parte de los responsables del gobierno de la entidad.
Una función de auditoría interna eficaz.
La existencia y aplicación de un código de conducta escrito.
Asimismo, los factores de riesgo de fraude que se tienen en cuenta en el nivel operativo de un segmento de negocio pueden ofrecer una perspectiva distinta si se comparan con la que se obtiene al considerar toda la entidad en su conjunto.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A27. En el caso de una entidad de pequeña dimensión, es posible que ninguna o sólo algunas de las anteriores consideraciones sean aplicables, o que sean menos relevantes. Por ejemplo, es posible que una entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero, en su lugar, pueda haber desarrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegro y ético, a través de la comunicación verbal y el ejemplo de la dirección. El hecho de que sea una sola persona la que ejerza la dirección de una entidad de pequeña dimensión no supone, en sí mismo, en general, un indicio de que la dirección no observe y transmita una actitud adecuada en relación con el control interno y el proceso de información financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorización por la dirección puede compensar controles que, de otro modo, serían deficientes, y reducir los riesgos de fraude de los empleados. Sin embargo, el hecho de que una sola persona ejerza la dirección puede conllevar una posible deficiencia en el control interno, ya que ofrece a la dirección la posibilidad de eludir los controles.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref.: Apartado 26)
A28. Las incorrecciones materiales debidas a información financiera fraudulenta relacionada con el reconocimiento de ingresos suelen tener su origen en una sobrevaloración de los ingresos mediante, por ejemplo, su reconocimiento anticipado o el registro de ingresos ficticios. También pueden tener su origen en una infravaloración de los ingresos, mediante, por ejemplo, el traspaso indebido de ingresos a un periodo posterior.
A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser mayores en unas entidades que en otras. Por ejemplo, pueden existir elementos de presión o incentivos para que la dirección proporcione información financiera fraudulenta mediante el reconocimiento indebido de ingresos en el caso de entidades cotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se mide en términos de crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios. De igual modo, por ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos en entidades que generan una parte sustancial de sus ingresos ordinarios a través de ventas en efectivo.
A30. La presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puede refutarse. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos en el caso de que haya un solo tipo simple de transacción generadora de ingresos, como, por ejemplo, ingresos por arrendamiento procedentes de una única propiedad arrendada.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude y conocimiento de los correspondientes controles de la entidad (Ref.: Apartado 27)
A31. La dirección puede ponderar la naturaleza y extensión de los controles que decide implementar, así como la naturaleza y la extensión de los riesgos que decide asumir(18). En la determinación de los controles que se van a implementar para prevenir y detectar el fraude, la dirección tiene en cuenta el riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude. Al realizar dicha ponderación, es posible que la dirección llegue a la conclusión de que no es eficaz, en términos de coste, implementar y mantener un determinado control en relación con la reducción de los riesgos de incorrección material debida a fraude que supondrá dicho control.
A32. Por ello es importante que el auditor obtenga conocimiento de los controles que la dirección ha diseñado, implementado y mantenido para prevenir y detectar el fraude. Al hacerlo, el auditor puede llegar a saber, por ejemplo, que la dirección ha decidido conscientemente aceptar los riesgos asociados a una falta de segregación de funciones. La información obtenida de dicho conocimiento también puede ser útil a la hora de identificar los factores de riesgo de fraude que pueden afectar a la valoración por el auditor del riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales debidas a fraude.
Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Respuestas de carácter global (Ref.: Apartado 28)
A33. La determinación de respuestas de carácter global para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, generalmente, incluye considerar el modo en que la realización de la auditoría en su conjunto puede reflejar un escepticismo profesional acentuado, por ejemplo, mediante:
Una mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensión de la documentación a examinar como soporte de transacciones consideradas materiales.
Un mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las manifestaciones de la dirección sobre cuestiones consideradas materiales.
También implica hacer consideraciones más generales adicionalmente a los procedimientos específicos previstos; dichas consideraciones comprenden las cuestiones enumeradas en el apartado 29 que se comentan a continuación.
Asignación y supervisión del personal (Ref.: Apartado 29(a))
A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de incorrección material debida a fraude mediante, por ejemplo, la asignación adicional de otras personas con cualificación y conocimientos especializados, tales como expertos legales y en tecnologías de la información, o asignando al encargo personas más experimentadas.
A35. El alcance de la supervisión refleja la valoración por parte del auditor del riesgo de incorrección material debida a fraude y las competencias de los miembros del equipo del encargo que realizan el trabajo.
Imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 29(c))
A36. Es importante incorporar un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicarse, ya que las personas de la entidad que estén familiarizadas con los procedimientos de auditoría normalmente aplicados en los encargos pueden estar más capacitadas para ocultar la información financiera fraudulenta. Esto puede conseguirse, por ejemplo, mediante:
La aplicación de procedimientos sustantivos sobre determinados saldos contables y afirmaciones en relación con los cuales no se harían pruebas si se atendiera a su importancia relativa o riesgo.
El ajuste del momento de realización de los procedimientos de auditoría de forma que difiera del que sería previsible.
La utilización de métodos de muestreo diferentes.
La aplicación de procedimientos de auditoría en diversas ubicaciones o en una determinada ubicación sin previo aviso.
Procedimientos de auditoría que responden a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones (Ref.: Apartado 30)
A37. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones pueden incluir el cambio de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría de la siguiente forma:
Es posible que sea necesario cambiar la naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar a fin de obtener evidencia de auditoría que sea más fiable y relevante, o para obtener información adicional que la corrobore. Esto puede afectar tanto al tipo de procedimientos de auditoría que se van a aplicar como a la combinación de ellos. Por ejemplo:
? Puede adquirir más importancia la observación o inspección física de determinados activos, o el auditor puede decidir utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para obtener más evidencia sobre los datos registrados en cuentas significativas o en archivos electrónicos de transacciones.
? El auditor puede diseñar procedimientos para obtener información adicional que corrobore lo anterior. Por ejemplo, si el auditor detecta que la dirección sufre presiones para cumplir las expectativas de beneficios, puede haber un riesgo de que la dirección esté sobrevalorando las ventas mediante acuerdos de ventas que contengan términos que no permiten el reconocimiento de ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, prever confirmaciones externas no sólo para confirmar los saldos pendientes, sino también para verificar los detalles de los contratos de venta, entre ellos la fecha, cualquier derecho de devolución y los plazos de entrega. Adicionalmente, el auditor podría considerar eficaz complementar dichas confirmaciones externas con indagaciones realizadas entre el personal de la entidad no dedicado a tareas financieras sobre cualquier modificación de los contratos de venta y de los plazos de entrega.
Puede ser necesario modificar el momento de realización de los procedimientos sustantivos. El auditor puede concluir que la realización de pruebas sustantivas al cierre del periodo, o en fechas cercanas a dicho cierre, hace frente de mejor manera a un riesgo valorado de incorrección material debida a fraude. El auditor puede concluir que, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección intencionada o de manipulación, no serían eficaces procedimientos de auditoría que extrapolaran al cierre del periodo las conclusiones de la auditoría obtenidas en una fecha intermedia anterior. Por el contrario, dado que una incorrección intencionada -por ejemplo, una incorrección que implique un reconocimiento indebido de ingresos– puede haberse iniciado en un periodo intermedio, el auditor puede decidir aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que hayan tenido lugar con anterioridad o durante todo el periodo.
La extensión de los procedimientos aplicados refleja la valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude. Por ejemplo, puede resultar adecuado aumentar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos con mayor grado de detalle. Asimismo, las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden permitir la realización de pruebas más exhaustivas de transacciones electrónicas y archivos contables. Dichas técnicas pueden emplearse para seleccionar las transacciones de la muestra a partir de los archivos electrónicos clave, para clasificar transacciones con características específicas o para realizar pruebas sobre el total de la población, en lugar de hacerlo sobre una muestra.
A38. Si el auditor identifica un riesgo de incorrección material debida a fraude que afecta a la cantidad de existencias, el examen de los registros de las existencias de la entidad puede ayudar a identificar las ubicaciones o las partidas que requieren una atención específica durante el recuento físico de existencias, o después de éste. Dicha revisión puede llevar a la decisión de observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso, o a realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en una misma fecha.
A39. Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo de incorrección material debida a fraude que afecte a varias cuentas y afirmaciones. Estas pueden referirse a la valoración de activos, las estimaciones relacionadas con transacciones específicas (como adquisiciones, reestructuraciones o enajenaciones de un segmento del negocio) y otras obligaciones significativas devengadas (como pensiones y otras obligaciones de pago por jubilación, u obligaciones relativas a daños medioambientales). El riesgo también puede estar relacionado con cambios significativos en las hipótesis relativas a estimaciones recurrentes. La información reunida durante la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno puede facilitar al auditor la evaluación de la razonabilidad de estas estimaciones de la dirección, y de los juicios e hipótesis subyacentes. Asimismo, una revisión retrospectiva de juicios e hipótesis similares de la dirección que se hayan aplicado en periodos anteriores puede proporcionar información sobre la razonabilidad de los juicios e hipótesis en los que se basan las estimaciones de la dirección.
A40. En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, incluidos ejemplos que ilustran la incorporación de un elemento de imprevisibilidad. El anexo incluye ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material que resultan tanto de la información financiera fraudulenta, incluida la información financiera fraudulenta originada por el reconocimiento de ingresos, como de la apropiación indebida de activos
Procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos relacionados con la elusión de controles por la dirección
Asientos en el libro diario y otros ajustes (Ref.: Apartado 32(a))
A41. La incorrección material en los estados financieros debida a fraude implica a menudo la manipulación del proceso de información financiera mediante el registro indebido o no autorizado de asientos en el libro diario. Esto puede ocurrir a lo largo de todo el ejercicio o al cierre del periodo, o mediante la realización de ajustes por la dirección de cantidades registradas en los estados financieros que no se reflejan en asientos en el libro diario, por ejemplo mediante los ajustes y reclasificaciones de consolidación.
A42. Asimismo, es importante que el auditor considere los riesgos de incorrección material asociados a la indebida elusión de los controles sobre los asientos en el libro diario, ya que los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error involuntario, pero no evitan el riesgo de que las personas puedan eludir, indebidamente, dichos procesos automatizados, por ejemplo cambiando los importes que se traspasan automáticamente al libro mayor o al sistema de información financiera. Además, en el caso de que se utilicen tecnologías de la información para transferencia automática de la información, puede haber escasa o nula evidencia visible de dicha intervención en los sistemas de información.
A43. Para la identificación y la selección de los asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas, así como para la determinación del método apropiado para examinar el soporte subyacente a los elementos seleccionados, son relevantes las siguientes cuestiones:
La valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra información obtenida durante la valoración por el auditor del riesgo de incorrección material debida a fraude pueden facilitar a éste la identificación de los tipos específicos de asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas.
Los controles que se han implementado sobre los asientos en el libro diario y otros ajustes. Controles eficaces sobre la preparación y anotación de asientos en el libro diario, así como sobre otros ajustes pueden reducir la extensión de las pruebas sustantivas necesarias, siempre y cuando el auditor haya realizado pruebas sobre la eficacia operativa de los controles.
El proceso de información financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que se puede obtener. En numerosas entidades, el procesamiento rutinario de las transacciones conlleva la combinación de pasos y procedimientos manuales y automatizados. De forma similar, el procesamiento de asientos en el libro diario y otros ajustes puede conllevar procedimientos y controles manuales y automatizados. En el caso de que se utilicen tecnologías de la información en el proceso de información financiera, es posible que los asientos en el libro diario y otros ajustes sólo existan en formato electrónico.
Las características de los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos en el libro diario y otros ajustes indebidos suelen tener unas características identificativas únicas. Dichas características pueden ser, entre otras: a) asientos realizados en cuentas que no corresponden, inusuales o poco utilizadas; b) asientos realizados por personas que normalmente no realizan asientos en el libro diario; c) asientos registrados al cierre del periodo, o con posterioridad al cierre, cuya explicación o descripción sea escasa o inexistente; d) asientos realizados antes o durante la preparación de los estados financieros que no tengan números de cuenta, o e) asientos que contengan números redondos o con terminaciones coincidentes
La naturaleza y complejidad de las cuentas. Pueden realizarse asientos en el libro diario o ajustes indebidos en cuentas: a) que contengan transacciones de naturaleza compleja o inusual; b) que contengan estimaciones significativas y ajustes al cierre del periodo significativos; c) que en el pasado hayan mostrado tendencia a contener incorrecciones; d) que no se hayan conciliado oportunamente o contengan diferencias no conciliadas; e) que contengan transacciones intragrupo, o f) que estén asociadas de algún modo a un riesgo identificado de incorrección material debida a fraude. En auditorías de entidades que tienen varias ubicaciones o componentes, se estudiará la necesidad de seleccionar asientos en el libro diario de varias ubicaciones.
Asientos en el libro diario y otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios. Los asientos en el libro diario que no son estándar pueden no estar sujetos al mismo grado de control interno que los asientos que se utilizan de forma recurrente para registrar mensualmente transacciones tales como ventas, compras y desembolsos de efectivo.
A44. El auditor aplicará su juicio profesional para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comprobación de los asientos en el libro diario y otros ajustes. Sin embargo, teniendo en cuenta que los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se realizan al cierre de un periodo de información, el apartado 32(a)(ii) requiere que el auditor seleccione los asientos en el libro diario y otros ajustes que se hayan hecho en dicha fecha. Asimismo, dado que las incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude pueden producirse a lo largo de todo el periodo y pueden implicar grandes esfuerzos para ocultar el modo en que se ha llevado a cabo el fraude, el apartado 32(a)(iii) requiere que el auditor considere si también es necesario comprobar los asientos en el libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo.
Estimaciones contables (Ref.: Apartado 32(b))
A45. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección realice una serie de juicios o hipótesis que afectan a estimaciones contables significativas, así como que haga el seguimiento de la razonabilidad de dichas estimaciones de forma continua. La información financiera fraudulenta a menudo se proporciona mediante incorrecciones intencionadas en las estimaciones contables. Esto puede hacerse, por ejemplo, mediante la infravaloración o la sobrevaloración, en un mismo sentido, de todas las provisiones o reservas, bien para distribuir los beneficios entre dos o más periodos contables, bien para alcanzar un nivel de beneficios determinado con el fin de engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.
A46. El propósito de una revisión retrospectiva de los juicios e hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del ejercicio anterior es determinar si hay indicios de un posible sesgo de la dirección. No se pretende cuestionar los juicios profesionales del auditor formulados en el ejercicio anterior, que se basaron en la información disponible en ese momento.
A47. La NIA 540(19)también requiere una revisión retrospectiva. Dicha revisión se realiza como procedimiento de valoración del riesgo con el fin de obtener información sobre la eficacia del proceso de estimación realizado por la dirección en el periodo anterior, evidencia de auditoría sobre el desenlace o, cuando proceda, para la consiguiente nueva estimación posterior de las estimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizar las estimaciones contables del periodo actual, y como evidencia de auditoría de cuestiones que puede ser necesario revelar en los estados financieros, como la incertidumbre en la estimación. Desde un punto de vista práctico, la revisión por el auditor de los juicios e hipótesis de la dirección en busca de sesgos que puedan representar un riesgo de incorrección material debida a fraude, de conformidad con la presente NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la revisión requerida por la NIA 540.
Fundamento empresarial de transacciones significativas (Ref.: Apartado 32(c))
A48. Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad de que las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o inusuales por cualquier otro motivo, se hayan registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o para ocultar una apropiación indebida de activos, son, entre otros, los siguientes:
La forma de dichas transacciones parece excesivamente compleja (por ejemplo, en la transacción participan varias entidades de un grupo consolidado o múltiples terceros no vinculados).
La dirección no ha discutido la naturaleza ni la contabilización de dichas transacciones con los responsables del gobierno de la entidad, y la documentación es inadecuada.
La dirección se centra más en la necesidad de un determinado tratamiento contable que en las condiciones económicas subyacentes de la transacción.
Transacciones en las que participan partes vinculadas no consolidadas, incluidas entidades con cometido especial, no han sido revisadas o aprobadas adecuadamente por los responsables del gobierno de la entidad.
En las transacciones participan partes vinculadas no identificadas anteriormente o partes que carecen de la sustancia económica o de la capacidad financiera necesarias para llevar a cabo la transacción sin ayuda de la entidad que está siendo auditada.
Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 34-37)
A49. La NIA 330 requiere que el auditor, basándose en los procedimientos de auditoría aplicados y en la evidencia de auditoría obtenida, evalúe si las valoraciones del riesgo de incorrección material en las afirmaciones siguen siendo adecuadas(20).Esta evaluación es principalmente una cuestión cualitativa que se basa en el juicio del auditor. Dicha evaluación puede proporcionar más información sobre los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como sobre la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales o diferentes. En el anexo 3 se muestran ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.
Procedimientos analíticos realizados en una fecha próxima a la finalización de la auditoría para alcanzar una conclusión global (Ref.: Apartado 34)
A50. La determinación de las tendencias y relaciones concretas que pueden indicar la existencia de un riesgo de incorrección material debida a fraude requiere la aplicación del juicio profesional. Las relaciones inusuales que afectan a los ingresos y resultados al cierre del ejercicio son especialmente relevantes. Pueden incluir, por ejemplo: importes inusualmente elevados de ingresos que se registran en las últimas semanas del periodo de información, o transacciones inusuales; o bien ingresos incongruentes con las tendencias de los flujos de efectivo procedentes de las operaciones.
Consideración de las incorrecciones identificadas (Ref.: Apartados 35-37)
A51. Teniendo en cuenta que el fraude implica un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo o cierta racionalización del acto, es improbable que un caso de fraude se produzca de forma aislada. En consecuencia, casos tales como la existencia de numerosas incorrecciones en una ubicación concreta, aun cuando el efecto acumulativo no sea material, pueden ser indicio de riesgo de incorrección material debida a fraude.
A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude que en otro caso sería insignificante, puede ser significativo si en él participa la alta dirección. En dichas circunstancias, puede cuestionarse la fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber reservas sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas y sobre la autenticidad de los registros contables y de la documentación. Asimismo, cabe la posibilidad de colusión en la que participen empleados, la dirección o terceros.
A53. La NIA 450(21)y la NIA 700(22)establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la evaluación y el tratamiento de las incorrecciones y su efecto en la opinión del auditor expresada en el informe de auditoría.
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo (Ref.: Apartado 38)
A54. Algunos ejemplos de situaciones excepcionales que pueden surgir y cuestionar la capacidad del auditor para seguir realizando la auditoría son:
la entidad no adopta las medidas adecuadas con respecto al fraude que el auditor considera necesarias en esas circunstancias, incluso cuando el fraude no sea material para los estados financieros;
la consideración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditoría indican la existencia de un riesgo significativo de fraude que resulte material y generalizado; o
el auditor tiene reservas significativas acerca de la competencia o la integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad.
A55. No es posible describir de forma categórica el momento en el que es adecuado renunciar al encargo, debido a la diversidad de circunstancias que pueden surgir. Entre los factores que afectan a la conclusión del auditor se incluyen las implicaciones derivadas de la participación de un miembro de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad (lo que puede afectar a la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección), así como los efectos en el auditor de continuar la relación con la entidad.
A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en dichas circunstancias, y estas responsabilidades pueden variar según el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puede estar autorizado, u obligado, a efectuar una declaración o a informar a la persona o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a autoridades reguladoras. Teniendo en cuenta la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de atender a los requerimientos legales, el auditor puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico para decidir si renuncia al encargo, así como determinar la forma de proceder adecuada, incluida la posibilidad de informar a los accionistas, a las autoridades reguladoras o a otras personas(23).
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A57. En muchos casos, en el sector público, debido a la naturaleza del mandato o a consideraciones de interés público, el auditor puede no tener la opción de renunciar al encargo.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 39)
A58. La NIA 580(24)establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la obtención, en la auditoría, de manifestaciones adecuadas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad. Además de reconocer que han cumplido su responsabilidad en relación con la preparación de los estados financieros, es importante que, con independencia de la dimensión de la entidad, la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseñado, implementado y mantenido con el fin de prevenir y detectar el fraude.
A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude, es importante que el auditor obtenga manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, en las que confirmen que le han revelado:
(a) los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude; y
(b) su conocimiento de cualquier fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad.
Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad
Comunicación a la dirección (Ref.: Apartado 40)
A60. Si el auditor obtiene evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que este hecho se ponga en conocimiento del nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible, aunque la cuestión pueda considerarse intrascendente (por ejemplo, un desfalco menor cometido por un empleado de un nivel inferior de la organización de la entidad). La determinación del nivel de la dirección adecuado en cada caso es una cuestión de juicio profesional en la que influyen factores como la probabilidad de colusión y la naturaleza y la magnitud del fraude sobre el que existen indicios. Normalmente, el nivel adecuado de la dirección es, al menos, un nivel por encima de las personas que parecen estar involucradas en el fraude respecto del que existen indicios.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 41)
A61. La comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad puede realizarse verbalmente o por escrito. La NIA 260 identifica los factores que el auditor considera al determinar si realiza la comunicación de forma verbal o por escrito(25). Debido a la naturaleza y lo delicado de una situación de fraude en el que participa la alta dirección, o del fraude que da lugar a una incorrección material de los estados financieros, el auditor informa de estas cuestiones oportunamente y puede, asimismo, considerar necesario informar sobre ellas por escrito.
A62. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuado comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad cuando llega a su conocimiento un fraude en el que participan empleados que no forman parte de la dirección y que no da lugar a una incorrección material. Del mismo modo, los responsables del gobierno de la entidad pueden querer que se les informe de dichas circunstancias. El proceso de comunicación se facilita si el auditor y los responsables del gobierno de la entidad acuerdan en una fase temprana de la auditoría la naturaleza y el alcance de las comunicaciones del auditor a este respecto.
A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga reservas acerca de la integridad u honestidad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma adecuada de proceder.
Otras cuestiones relacionadas con el fraude (Ref.: Apartado 42)
A64. Otras cuestiones relacionadas con el fraude que se discutirán con los responsables del gobierno de la entidad incluyen, por ejemplo:
Las reservas acerca de la naturaleza, extensión y frecuencia de las valoraciones realizadas por la dirección de los controles implantados para prevenir y detectar el fraude, así como el riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales.
El hecho de que la dirección no trate adecuadamente las deficiencias significativas identificadas en el control interno, o que no responda adecuadamente frente a un fraude identificado.
La evaluación del auditor del entorno de control de la entidad, incluidas las cuestiones relativas a la competencia e integridad de la dirección.
Las acciones de la dirección que pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta, como la selección y aplicación por parte de la dirección de políticas contables que puedan indicar intentos de la dirección de manipular los beneficios, a fin de engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.
Las reservas acerca de la adecuación e integridad de la autorización de transacciones que parecen ser ajenas al curso normal de los negocios.
Comunicaciones a autoridades reguladoras y de supervisión (Ref.: Apartado 43)
A65. El deber del auditor de preservar la confidencialidad de la información del cliente puede impedir que se informe sobre el fraude a un tercero ajeno a la entidad cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varían de un país a otro, y en determinadas circunstancias el deber de confidencialidad puede quedar invalidado por la normativa legal o los tribunales de justicia. En algunos países, el auditor de una entidad financiera tiene el deber establecido legalmente de informar de la existencia de un fraude a las autoridades de supervisión. Asimismo, en algunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones a las autoridades cuando la dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras.
A66. El auditor puede considerar apropiado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada según las circunstancias, con el propósito de establecer los pasos necesarios teniendo en cuenta los aspectos de interés público del fraude identificado.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A67. En el sector público, los requerimientos de información sobre el fraude, con independencia de que éste se descubra o no a través del proceso de auditoría, pueden estar sujetos a preceptos específicos del mandato de auditoría o de las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones relacionadas.
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en el manual 2012; en las páginas 948-955.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(3) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartados A51-A52.
(4) NIA 200, apartado A51.
(5) NIA 200, apartado 15.
(6) NIA 315 (Revisada), apartado A10.
(7) NIA 315, apartados 5-24.
(8) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(9) NIA 315 (Revisada), apartado 25.
(10) NIA 330, apartado 5.
(11) NIA 330, apartado 6.
(12) NIA 230, Documentación de auditoría apartados 8-10 y apartado A6.
(13) NIA 315 (Revisada), apartado 32.
(14) NIA 330, apartado 28.
(15) NIA 200, apartado A47.
(16) NIA 315 (Revisada), apartados 6(a) y 23 y NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos.
(17) Los apartados A1-A8 de la NIA 260 tratan de las personas con las que el auditor se comunica cuando no está bien definida la estructura de gobierno de la entidad.
(18) NIA 315 (Revisada), apartado A55.
(19) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar, apartado 9.
(20) NIA 330, apartado 25.
(21) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría.
(22) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(23) El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, de IESBA, proporciona orientaciones sobre las comunicaciones con el auditor que sustituye al auditor actual.
(24) NIA 580, Manifestaciones escritas.
(25) NIA 260, apartado A38.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A25)
Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Los factores de riesgo de fraude que se identifican en el presente anexo son ejemplos de factores a los que pueden tener que enfrentarse los auditores en un amplio espectro de situaciones. Se presentan por separado ejemplos relacionados con los dos tipos de fraude relevantes para el auditor: la información financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican a su vez en función de las tres condiciones que suelen estar presentes cuando se producen incorrecciones materiales debidas a fraude: a) incentivos y elementos de presión; b) oportunidades; c) actitudes y racionalización. Aunque los factores de riesgo cubren un amplio espectro de situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, el auditor puede identificar factores de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden tener mayor o menor significatividad en entidades de diferente dimensión o con distintas características de propiedad o distintas circunstancias. Asimismo, el orden en que se ofrecen los ejemplos de factores de riesgo no pretende reflejar su importancia relativa o la frecuencia con que se producen.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta.
Incentivos y elementos de presión
La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada por condiciones económicas, sectoriales u operativas de la entidad, tales como (o de las que son indicio):
Un alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de un descenso de los márgenes.
Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como los tecnológicos, obsolescencia de los productos, o los tipos de interés.
Descensos significativos de la demanda y aumento del número de empresas fallidas en el sector o en la economía en general.
Pérdidas operativas que convierten en inminente la amenaza de quiebra, de ejecución forzosa o de absorción hostil.
Flujos de efectivo negativos recurrentes procedentes de las operaciones o una imposibilidad para generar flujos de efectivo en las operaciones, al tiempo que se registran beneficios y crecimiento de beneficios.
Crecimiento rápido o rentabilidad inusual, especialmente en comparación con los de otras empresas del mismo sector.
Nuevos requerimientos contables, legales o reglamentarios.
La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los requerimientos o con las expectativas de terceros como consecuencia de lo siguiente:
Las expectativas de rentabilidad o de grado de tendencia por parte de analistas de inversión, inversores institucionales, acreedores significativos u otros terceros (especialmente expectativas injustificadamente desmesuradas o poco realistas), incluidas las creadas por la propia dirección mediante, por ejemplo, comunicados de prensa o mensajes en los informes anuales excesivamente optimistas.
La necesidad de obtener financiación adicional, a través de recursos ajenos o propios, para seguir siendo competitivos, incluida la financiación de importantes proyectos de investigación y desarrollo o de inversión en activos fijos.
Una capacidad limitada para cumplir con los requerimientos asociados a la cotización en bolsa, con el reembolso de la deuda u otras obligaciones derivadas de compromisos de deuda.
Los efectos negativos, reales o percibidos, de informar de malos resultados relacionados con transacciones significativas en curso, como combinaciones de negocios u obtención de contratos.
La información disponible indica que la situación financiera personal de los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad se ve amenazada por la evolución financiera de la entidad debido a que:
Tienen intereses financieros significativos en la entidad.
Una parte significativa de su retribución (por ejemplo, primas, opciones sobre acciones y contratos con cláusulas ligadas al resultado) dependen de la consecución de unos objetivos desmesurados de cotización, resultados operativos, situación financiera o flujos de efectivo(1).
Han prestado garantías personales con respecto a deudas de la entidad.
Existe una presión excesiva sobre la dirección o sobre el personal operativo para cumplir con los objetivos financieros fijados por los responsables del gobierno de la entidad, incluidos objetivos incentivados de ventas o rentabilidad.
Oportunidades
La naturaleza del sector o de las operaciones de la entidad proporciona oportunidades de facilitar información financiera fraudulenta que puede tener su origen en:
Transacciones significativas con partes vinculadas, ajenas al curso normal de los negocios, o con entidades vinculadas no auditadas o auditadas por otra firma de auditoría.
Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominio de un determinado sector de la industria que permite a la entidad imponer términos o condiciones a los proveedores o a los clientes que pueden dar lugar a transacciones inadecuadas o no realizadas en condiciones de independencia mutua.
Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones significativas que implican juicios subjetivos o incertidumbres difíciles de corroborar.
Transacciones significativas, inusuales o altamente complejas, especialmente las realizadas en una fecha cercana al cierre del periodo, que plantean una problemática del tipo “fondo sobre forma”.
Operaciones significativas transfronterizas o realizadas en el extranjero en jurisdicciones donde existen diferentes entornos y culturas empresariales.
Utilización de intermediarios sin que parezca existir una justificación empresarial clara.
Cuentas bancarias significativas u operaciones de una sociedad dependiente o de una sucursal en jurisdicciones que sean paraísos fiscales y para las que no parezca existir una justificación empresarial clara.
El seguimiento de la dirección no es eficaz como consecuencia de las situaciones siguientes:
El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una entidad con un propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.
El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los responsables del gobierno de la entidad sobre el proceso de información financiera ni el control interno.
Existe una estructura organizativa compleja o inestable que se pone de manifiesto por lo siguiente:
Dificultad para determinar la organización o las personas que tienen participaciones de control en la entidad.
Estructura organizativa extremadamente compleja que comporta entidades jurídicas o líneas jerárquicas de dirección inusuales.
Rotación elevada de los miembros de la alta dirección, de los asesores jurídicos o de los responsables del gobierno de la entidad.
Los componentes del control interno son deficientes como consecuencia de:
Un seguimiento inadecuado de los controles, incluidos los controles automatizados y los que se realizan sobre la información financiera intermedia (en los casos en que se requiere información externa).
Unas tasas de rotación elevadas o una selección ineficaz de empleados de contabilidad, de tecnología de la información o de la función de auditoría interna.
Sistemas ineficaces de contabilidad e información, incluidas situaciones que implican deficiencias significativas en el control interno.
Actitudes y racionalización
Ineficacia en la comunicación, la implementación, el apoyo o la imposición de los principios o de las normas de ética de la entidad por parte de la dirección, o la comunicación de principios o normas de ética inadecuados.
Participación o preocupación excesivas de la dirección no financiera en relación con la selección de políticas contables o la determinación de estimaciones significativas.
Historial conocido de incumplimiento de la normativa sobre valores y de otras disposiciones legales o reglamentarias, o de demandas contra la entidad, su alta dirección o los responsables del gobierno de la entidad por supuesto fraude o incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
Interés excesivo por parte de la dirección en mantener o aumentar la cotización de las acciones o la tendencia de beneficios de la entidad.
La práctica, por parte de la dirección, de comprometerse con los analistas, acreedores y otros terceros a cumplir pronósticos desmesurados o poco realistas.
El hecho de que la dirección no subsane las deficiencias significativas conocidas en el control interno oportunamente.
Interés por parte de la dirección en la utilización de medios indebidos para minimizar los beneficios contabilizados, por motivos fiscales.
Escaso nivel ético de los miembros de la alta dirección.
El propietario-gerente no distingue entre transacciones personales y empresariales.
Disputas entre accionistas de una entidad cuyo número de accionistas es reducido.
Intentos recurrentes por parte de la dirección de justificar una contabilidad paralela o inadecuada basándose en su importancia relativa.
La relación entre la dirección y el auditor actual o su predecesor es tensa, lo que se manifiesta en lo siguiente:
? Disputas frecuentes con el auditor actual o con su predecesor sobre cuestiones contables, de auditoría o de información.
? Exigencias poco razonables planteadas al auditor, como restricciones de tiempo poco realistas para la finalización de la auditoría o la emisión del informe de auditoría.
? Imposición de restricciones al auditor que limitan de forma indebida el acceso a personas o a la información, o bien que limitan la capacidad para comunicarse eficazmente con los responsables del gobierno de la entidad.
? Actitud prepotente de la dirección en su trato con el auditor, especialmente cuando ello conlleva intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o en la selección o continuidad del personal asignado al encargo de auditoría o consultado durante el trabajo.
Factores de riesgo relacionados con incorrecciones originadas por la apropiación indebida de activos
Los factores de riesgo relacionados con incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos también se pueden clasificar atendiendo a las tres condiciones que generalmente están presentes cuando existe fraude: incentivos y elementos de presión; oportunidades; actitudes y racionalización. Algunos factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta también pueden estar presentes cuando surgen incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos. Por ejemplo, puede haber un seguimiento ineficaz por parte de la dirección y otras deficiencias en el control interno cuando existen incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta o a una apropiación indebida de activos. A continuación se exponen ejemplos de factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos.
Incentivos y elementos de presión
Las obligaciones financieras personales pueden presionar a la dirección o a los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de ser sustraídos y llevarles a apropiarse indebidamente de dichos activos.
Las malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles de ser sustraídos pueden llevar a dichos empleados a apropiarse indebidamente de tales activos. Por ejemplo, pueden crearse malas relaciones por:
Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.
Cambios recientes o previstos en la remuneración de los empleados o en sus planes de prestaciones sociales.
Ascensos, remuneración u otras recompensas incongruentes con las expectativas.
Oportunidades
Determinadas características o circunstancias pueden aumentar el grado de exposición de los activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos aumentan cuando hay:
Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efectivo.
Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy demandadas.
Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos al portador, diamantes o chips informáticos.
Activos fijos de tamaño reducido, comercializables o que carecen de una identificación de titularidad visible.
Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el grado de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya:
Una segregación de funciones o comprobaciones independientes inadecuadas.
Una supervisión inadecuada de los gastos de la alta dirección, como los de viaje y otros reembolsos.
Una supervisión inadecuada por parte de la dirección de los empleados responsables de los activos; por ejemplo, una supervisión o un seguimiento inadecuado de ubicaciones remotas.
Procesos de selección de personal inadecuados para puestos con acceso a activos.
Un sistema de registro inadecuado en relación con los activos.
Un sistema de autorización y aprobación de las transacciones inadecuado (por ejemplo, de compras).
Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las existencias o de los activos fijos.
La falta de conciliación completa y oportuna de los activos.
Ausencia de documentación sobre las transacciones oportuna y adecuada; por ejemplo, de los abonos por devolución de mercancías.
Ausencia de vacaciones obligatorias para empleados que desempeñan funciones clave de control.
Una comprensión inadecuada por la dirección de las tecnologías de la información, lo que permite a los empleados de tecnologías de la información realizar una apropiación indebida.
Controles inadecuados de acceso a los registros automatizados, incluidos los controles sobre los registros de incidencias de los sistemas informáticos y su revisión.
Actitudes y racionalización
Falta de atención con respecto a la necesidad de seguimiento o de reducción de los riesgos relacionados con la apropiación indebida de activos.
Falta de atención con respecto al control interno de la apropiación indebida de activos mediante elusión de los controles existentes o la falta de adopción de medidas adecuadas correctoras de deficiencias conocidas en el control interno.
Un comportamiento por parte del empleado que indique disgusto o insatisfacción con la entidad o con el trato que recibe.
Cambios de comportamiento o de estilo de vida que puedan indicar que se ha producido una apropiación indebida de activos.
Tolerancia de las sustracciones menores.
(1) Los planes de incentivos destinados a la dirección pueden supeditarse a la consecución de objetivos relacionados sólo con ciertas cuentas o determinadas actividades de la entidad, aun cuando dichas cuentas o actividades puedan no ser materiales para la entidad en su conjunto.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A40)
Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoría que pueden aplicarse para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude originada tanto por información financiera fraudulenta como por una apropiación indebida de activos. Aunque dichos procedimientos cubren un amplio espectro de situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, pueden no ser los más adecuados o necesarios en cada circunstancia. Del mismo modo, el orden en que se presentan los procedimientos no pretende reflejar su importancia relativa.
Consideración relativa a las afirmaciones
Las respuestas específicas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrecciones materiales debidas a fraude variarán en función de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o de las condiciones identificadas, así como de los tipos de transacciones, saldos contables, información a revelar y afirmaciones a los que pueden afectar tales riesgos.
A continuación se exponen ejemplos concretos de respuestas:
Visitar ubicaciones o realizar determinadas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observando el recuento de existencias en ubicaciones en las que no se haya anunciado previamente la visita del auditor, o realizando un recuento de efectivo por sorpresa en una fecha determinada.
Solicitar que los recuentos de existencias se lleven a cabo al cierre del periodo o en una fecha más próxima al cierre del periodo para minimizar el riesgo de manipulación de saldos en el periodo comprendido entre la fecha de finalización del recuento y la fecha de cierre.
Modificar el enfoque de auditoría en el ejercicio actual. Por ejemplo, poniéndose en contacto, verbalmente, con los principales clientes y proveedores, además de solicitarles una confirmación escrita, enviando solicitudes de confirmación a una persona específica dentro de una organización o buscando más información o información diferente.
Efectuar una revisión detallada de los asientos de ajuste de final de trimestre o de cierre de ejercicio de la entidad e investigando los que resulten inusuales por su naturaleza o importe.
Con respecto a transacciones significativas o inusuales, especialmente las que se producen al cierre del ejercicio o en una fecha cercana a éste, investigar la posibilidad de que existan partes vinculadas y las fuentes de los recursos financieros que sustentan las transacciones.
Aplicar procedimientos analíticos sustantivos empleando datos desagregados. Por ejemplo, comparando ventas y costes de ventas por ubicación, línea de negocio o mes con las expectativas del auditor.
Realizar entrevistas al personal relacionado con áreas en las que se ha identificado un riesgo de incorrección material debida a fraude, para obtener su opinión sobre el riesgo y sobre si los controles responden al riesgo, o el modo en que lo hacen.
Cuando otros auditores independientes auditan los estados financieros de una o más dependientes, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensión del trabajo que es necesario realizar para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude derivada de las transacciones y de las actividades realizadas entre dichos componentes.
Si el trabajo de un experto resulta especialmente significativo con respecto a una partida de los estados financieros para la que el riesgo valorado de incorrección debida a fraude es alto, aplicar procedimientos adicionales relacionados con algunas o todas las hipótesis, los métodos o hallazgos del experto con el fin de verificar que los hallazgos sean razonables, o contratar a otro experto con ese propósito.
Aplicar procedimientos de auditoría para analizar saldos de apertura de determinadas cuentas de estados financieros auditados previamente para valorar, con la ventaja que da la perspectiva temporal, el modo en que se resolvieron determinadas cuestiones que conllevan estimaciones y juicios contables; por ejemplo, una provisión para devoluciones de ventas.
Aplicar procedimientos a cuentas u otras conciliaciones preparadas por la entidad, incluido el examen de conciliaciones realizadas en periodos intermedios.
Aplicar técnicas asistidas por ordenador, como, por ejemplo, la extracción y posterior tratamiento de datos, para realizar pruebas sobre la existencia de anomalías en una población.
Realizar pruebas sobre la integridad de los registros y transacciones realizados por ordenador.
Buscar evidencia de auditoría adicional en fuentes externas a la entidad que está siendo auditada.
Respuestas específicas - Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a información financiera fraudulenta:
Reconocimiento de ingresos
Aplicar procedimientos analíticos sustantivos con relación a los ingresos empleando datos desagregados; por ejemplo, comparando ingresos registrados mensualmente y por línea de producto o segmento de negocio durante el periodo actual de información con periodos anteriores que sean comparables. Las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden ser útiles para identificar relaciones o transacciones generadoras de ingresos inusuales o imprevistas.
Confirmar con clientes determinados términos contractuales relevantes y la ausencia de acuerdos paralelos, ya que, a menudo, dichos términos o acuerdos influyen en la contabilización adecuada y las bases de los descuentos o el periodo al que se refieren suelen estar poco documentados. Por ejemplo, en tales situaciones suelen ser relevantes los criterios de aceptación, las condiciones de entrega y de pago, la ausencia de obligaciones futuras o continuadas del vendedor, el derecho de devolución del producto, los precios de reventa garantizados y las provisiones de cancelación o devolución.
Indagar entre el personal de ventas y marketing de la entidad o ente el asesor jurídico interno sobre ventas o envíos realizados en una fecha cercana a la finalización del periodo y sobre su conocimiento de cualquier término o condición inusual asociados a dichas transacciones.
Estar presente en una o más ubicaciones al cierre del periodo para observar las mercancías que se están enviando o preparando para ser enviadas (o las devoluciones pendientes de procesar) y aplicar otros procedimientos de verificación del corte de ventas y existencias.
En situaciones en las que las transacciones generadoras de ingresos se inicien, procesen y registren electrónicamente, verificar los controles para determinar si proporcionan la seguridad de que las transacciones generadoras de ingresos registradas han ocurrido y se han registrado adecuadamente.
Cantidades de existencias
Examinar los registros de existencias de la entidad para identificar las ubicaciones o las partidas que requieren atención específica durante el recuento físico de las existencias, o después de éste.
Observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso o realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en la misma fecha.
Realizar recuentos de existencias en la fecha de cierre del periodo de información o en una fecha cercana a ésta, para minimizar el riesgo de manipulación inadecuada durante el periodo comprendido entre el recuento de existencias y el cierre del periodo.
Aplicar procedimientos adicionales durante la observación del recuento; por ejemplo, examinar de forma más rigurosa el contenido de artículos embalados, la forma en que se almacenan (por ejemplo, espacios vacíos) o etiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza, grado o concentración) de las sustancias líquidas, como perfumes o productos químicos. Recurrir a los servicios de un experto puede ser útil a este respecto.
Comparar las cantidades del periodo actual con las de periodos anteriores por clase o categoría de existencias, ubicación u otros criterios, o comparación de las cantidades del recuento con los registros permanentes.
Utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para comprobar con más detalle la compilación de los recuentos físicos de existencias. Por ejemplo, ordenar por número de etiqueta para realizar pruebas sobre los controles de etiquetas, o por número de serie de los artículos para realizar pruebas sobre la posibilidad de que se haya omitido o duplicado un artículo.
Estimaciones de la dirección
Recurrir a un experto para que realice una estimación independiente a fin de compararla con la estimación de la dirección.
Ampliar las indagaciones a personas ajenas a la dirección y al departamento de contabilidad para corroborar la capacidad y determinación de la dirección de llevar a cabo los planes oportunos para realizar la estimación.
Respuestas específicas–Incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos
Situaciones distintas impondrán necesariamente respuestas distintas. Por lo general, la respuesta de auditoría a un riesgo valorado de incorrección material debida a fraude relacionado con una apropiación indebida de activos se dirigirá a determinados saldos contables y tipos de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditoría señaladas en las dos categorías precedentes pueden ser aplicables a dichas circunstancias, el alcance del trabajo tiene que vincularse a la información concreta sobre el riesgo de apropiación indebida que se haya identificado.
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a una apropiación indebida de activos:
Recuento de efectivo o de valores al cierre del ejercicio, o en una fecha cercana a éste.
Confirmar directamente con los clientes el movimiento de la cuenta (incluidas las notas de abono y las devoluciones de ventas, así como las fechas en que se realizaron los pagos) relativo al periodo que se está auditando.
Analizar los cobros relativos a cuentas canceladas contablemente.
Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo de producto.
Comparar los ratios clave de existencias con la media del sector.
Revisar la documentación de soporte de las reducciones en los registros de inventario permanente.
Realizar un cotejo informático de la lista de proveedores con una lista de empleados para identificar coincidencias de direcciones y números de teléfono.
Realizar un análisis informático de registros de nóminas para identificar duplicidades de direcciones, de números de identidad o de identificación fiscal de empleados o cuentas bancarias.
Revisar los expedientes de personal en busca de aquéllos que contengan poca o ninguna evidencia de actividad; por ejemplo, ausencia de evaluaciones de desempeño.
Analizar los descuentos y devoluciones de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales.
Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.
Obtener evidencia de que los contratos se llevan a cabo de conformidad con sus términos.
Revisar la adecuación de gastos importantes e inusuales.
Revisar la autorización y el valor en libros de préstamos a miembros de la alta dirección y a partes vinculadas a ellos.
Revisar el nivel y adecuación de los informes de gastos presentados por la alta dirección.
Anexo 3
(Ref.: Apartado A49)
Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude.
Las discrepancias en los registros contables, incluyen:
Transacciones que no se han registrado íntegra u oportunamente, o que se han registrado incorrectamente en lo referente a la cantidad o importe, periodo contable, clasificación o política de la entidad.
Saldos o transacciones sin justificación documental o autorización.
Ajustes de última hora que afectan significativamente a los resultados.
Evidencia de acceso de los empleados a sistemas y registros incongruentes con el acceso que necesitan para desempeñar sus tareas autorizadas.
Confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.
Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:
Ausencia de documentos.
Documentos que parecen haber sido alterados.
Disponibilidad únicamente de fotocopias y documentos transmitidos electrónicamente en los casos en que cabe esperar que existan documentos originales.
Partidas de conciliación significativas no explicadas.
Cambios inusuales en el balance de situación, o cambios en las tendencias o en ratios o relaciones importantes de los estados financieros; por ejemplo, crecimiento más rápido de las cuentas a cobrar que el de los ingresos.
Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles de la dirección o de los empleados en las indagaciones o los procedimientos analíticos realizados.
Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de confirmación.
Número elevado de abonos y otros ajustes realizados en los registros de las cuentas a cobrar.
Diferencias sin justificar o inadecuadamente justificadas entre el libro auxiliar de cuentas a cobrar y la cuenta de control, o entre los estados de cuenta de los clientes y el libro auxiliar de cuentas a cobrar.
Inexistencia o ausencia de cheques cancelados en circunstancias en las que los cheques cancelados normalmente se devuelven a la entidad con el extracto bancario.
Desaparición de existencias o de activos físicos de magnitud significativa.
Evidencia electrónica no disponible o pérdida de ella, cuando ello resulte incongruente con las prácticas o políticas de conservación de registros de la entidad.
Menos respuestas a las confirmaciones de lo previsto o un mayor número de respuestas de lo previsto.
Imposibilidad de presentar evidencia de las actividades de desarrollo de sistemas clave y de prueba e implementación de cambios en los programas en relación con los cambios y desarrollos de sistemas del año en curso.
Relaciones difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre las que cabe citar:
Denegación de acceso a los registros, a las instalaciones, a determinados empleados, clientes, proveedores u otras personas de las que podría obtenerse evidencia de auditoría.
Presiones indebidas de plazos impuestas por la dirección para resolver cuestiones complejas o controvertidas.
Quejas de la dirección sobre el modo en que se realiza la auditoría o intimidación por parte de la dirección a los miembros del equipo del encargo, especialmente en relación con la valoración crítica por el auditor de la evidencia de auditoría o en la resolución de posibles desacuerdos con la dirección.
Retrasos inusuales de la entidad para facilitar la información solicitada.
Falta de disposición para facilitar al auditor el acceso a los archivos electrónicos clave para realizar pruebas sobre ellos mediante técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
Denegación de acceso a personal de operaciones e instalaciones de TI clave, incluido el personal de seguridad, operaciones y desarrollo de sistemas.
Falta de disposición para añadir o revisar información revelada en los estados financieros a fin de hacerlos más completos y comprensibles.
Falta de disposición para tratar las deficiencias identificadas en el control interno oportunamente.
Otros
Falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se reúna en privado con los responsables del gobierno de la entidad.
Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con lo normal en el sector.
Cambios frecuentes en las estimaciones contables que no parecen derivarse de cambios de circunstancias.
Tolerancia ante el incumplimiento del código de conducta de la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 250
CONSIDERACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias | 2 |
| Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | 3-8 |
| Fecha de entrada en vigor | 9 |
| Objetivos | 10 |
| Definición | 11 |
Requerimientos
| Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | 12-17 |
| Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento | 18-21 |
| Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento | 22-28 |
| Documentación | 29 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | A1-A6 |
| Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias | A7-A12 |
| Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento | A13-18 |
| Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento | A19-A20 |
| Documentación | A21 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros. Esta NIA no es de aplicación en el caso de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad en los que al auditor se le contrata específicamente para comprobar el cumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias específicas e informar al respecto de manera separada.
Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias
2. El efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros varía considerablemente. Las disposiciones legales y reglamentarias a las que una entidad está sujeta constituyen el marco normativo. Algunas disposiciones tienen un efecto directo sobre los estados financieros ya que determinan las cantidades y la información a revelar en los estados financieros de una entidad. Otras disposiciones legales y reglamentarias deben cumplirse por la dirección o establecen los preceptos conforme a los cuales se autoriza a la entidad a llevar a cabo su actividad pero no tienen un efecto directo sobre los estados financieros de la entidad. Algunas entidades operan en sectores muy regulados (tales como los bancos o las empresas químicas). Otras están sujetas sólo a las múltiples disposiciones legales y reglamentarias relacionadas, de manera general, con los aspectos operativos del negocio (tales como las relacionadas con la prevención de riesgos laborales y con la igualdad de oportunidades en el empleo). El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios o tener otras consecuencias para la entidad que pueden tener un efecto material sobre los estados financieros.
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartados A1–A6)
3. Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias, incluido el cumplimiento de las que determinan las cantidades e información a revelar en los estados financieros de la entidad.
Responsabilidad del auditor
4. Los requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación de incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias. Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir incumplimientos y no puede esperarse que detecte todos los casos de incumplimiento de cualquier disposición legal y reglamentaria.
5. El auditor es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros, en su conjunto, están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o error(1). En la realización de una auditoría de estados financieros, el auditor tendrá en cuenta el marco normativo aplicable. Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA(2). En el contexto de las disposiciones legales y reglamentarias, los posibles efectos de las limitaciones inherentes a la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores por razones como las siguientes:
Existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con los aspectos operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros y que no se tienen en cuenta en los sistemas de la entidad relativos a la información financiera.
El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultarlo, tales como la colusión, la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones, la elusión de los controles por la dirección o la realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor.
El que una actuación constituya un incumplimiento es, en última instancia, una cuestión que debe determinarse desde un punto de vista legal por un tribunal de justicia.
Habitualmente, cuanto más ajeno sea el incumplimiento a los hechos y transacciones reflejados en los estados financieros, menos probable será que el auditor lo detecte o lo reconozca.
6. Esta NIA distingue las responsabilidades del auditor en relación con el cumplimiento de los dos siguientes tipos de disposiciones legales y reglamentarias:
(a) las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros, tales como las disposiciones legales y reglamentarias sobre impuestos o pensiones (véase el apartado 13); y
(b) otras disposiciones legales y reglamentarias que no tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información a revelar en los estados financieros, pero cuyo cumplimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la capacidad de la entidad de continuar con su negocio, o para evitar sanciones que resulten materiales (por ejemplo, el cumplimiento de los términos de una licencia de explotación, el cumplimiento de requerimientos legales de solvencia, o el cumplimiento de normas medioambientales); el incumplimiento de dichas disposiciones puede, por lo tanto, tener un efecto material sobre los estados financieros (véase el apartado 14).
7. En la presente NIA, se establecen requerimientos diferentes para cada uno de los tipos de disposiciones anteriormente mencionadas. Para el tipo mencionado en el apartado 6(a), la responsabilidad del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de dichas disposiciones. Para el tipo mencionado en el apartado 6(b), la responsabilidad del auditor se limita a la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar incumplimientos de aquellas disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros.
8. La presente NIA requiere al auditor mantener una especial atención ante la posibilidad de que otros procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados financieros puedan alertarle de casos de incumplimiento identificados o de la existencia de indicios de incumplimiento. El mantenimiento del escepticismo profesional durante la auditoría, como requiere la NIA 200(3), es importante en este contexto, teniendo en cuenta la amplitud de las disposiciones legales y reglamentarias que afectan a la entidad.
Fecha de entrada en vigor
9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros;
(b) la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros; y
(c) responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.
Definición
11. A efectos de esta NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Incumplimiento: acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.
Requerimientos
Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
12. Al obtener conocimiento de la entidad y de su entorno de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(4), el auditor adquirirá un conocimiento general del:
(a) marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera; y
(b) modo en que la entidad cumple con dicho marco. (Ref.: Apartado A7)
13. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros. (Ref.: Apartado A8)
14. El auditor aplicará los siguientes procedimientos de auditoría con el fin de ayudar a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros: (Ref.: Apartados A9–A10)
(a) indagar ante la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, sobre el cumplimiento de dichas disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad; e
(b) inspeccionar las comunicaciones escritas, si las hubiera, con las correspondientes autoridades que han concedido la licencia o son responsables de la regulación.
15. Durante la realización de la auditoría, el auditor mantendrá una especial atención a la posibilidad de que otros procedimientos de auditoría aplicados puedan alertarle de casos de incumplimiento identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento. (Ref.: Apartado A11)
16. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad que le proporcionen manifestaciones escritas de que han revelado al auditor todos los casos conocidos de incumplimiento o de existencia de indicios de un posible incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deban considerarse en la preparación de los estados financieros. (Ref.: Apartado A12)
17. En ausencia de incumplimientos identificados o de indicios de incumplimiento, no se requiere que el auditor aplique, en lo que respecta al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias por la entidad, más procedimientos de auditoría que los señalados en los apartados 12 a 16.
Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un incumplimiento
18. Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, obtendrá: (Ref.: Apartado A13)
(a) conocimiento de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido; e
(b) información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. (Ref.: Apartado A14)
19. Si el auditor tiene indicios de que puede haber un incumplimiento, discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan información suficiente que corrobore que la entidad cumple las disposiciones legales y reglamentarias y, a juicio del auditor, el efecto del posible incumplimiento pudiera ser material para los estados financieros, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. (Ref.: Apartados A15–A16)
20. Si no puede obtenerse información suficiente sobre un incumplimiento del que existen indicios, el auditor evaluará el efecto que la falta de evidencia de auditoría suficiente y adecuada tiene sobre la opinión del auditor.
21. El auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoría, incluidas la valoración del riesgo por el auditor y la fiabilidad de las manifestaciones escritas, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A17–A18)
Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento
Información sobre incumplimientos a los responsables del gobierno de la entidad
22. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección y, por ello, tengan conocimiento de las cuestiones ya comunicadas por el auditor relativas a incumplimientos identificados de las disposiciones legales y reglamentarias o a la existencia de indicios de un posible incumplimiento(5), el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones relativas a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que hayan llegado a su conocimiento en el transcurso de la auditoría, siempre que no se trate de cuestiones claramente intrascendentes.
23. Si, a juicio del auditor, el incumplimiento al que se refiere el apartado 22 se considera intencionado y material, el auditor lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto como sea posible.
24. Si el auditor tiene indicios de que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad están implicados en el incumplimiento, lo comunicará a la autoridad de nivel inmediatamente superior dentro de la entidad, si existiera, tal como un comité de auditoría o consejo supervisor. Cuando no exista un nivel de autoridad superior o si el auditor considera que pueden no adoptarse medidas en respuesta a su comunicación o no está seguro de a quién informar, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico.
Información sobre incumplimientos en el informe de auditoría sobre los estados financieros
25. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto material sobre los estados financieros, y que no ha sido adecuadamente reflejado en ellos, el auditor expresará, de conformidad con la NIA 705, una opinión con salvedades o una opinión desfavorable sobre los estados financieros(6).
26. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad impiden al auditor obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para evaluar si se ha producido o es probable que se haya producido un incumplimiento que pueda ser material para los estados financieros, el auditor expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros por limitación al alcance de la auditoría, de conformidad con la NIA 705.
27. Si, debido a limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad, el auditor no puede determinar si se ha producido un incumplimiento, el auditor evaluará el efecto sobre su opinión, de conformidad con la NIA 705.
Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras y de supervisión
28. Si el auditor identifica o tiene indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, determinará si tiene la responsabilidad de comunicar el incumplimiento identificado o la existencia de indicios de incumplimiento a partes ajenas a la entidad. (Ref.: Apartados A19–A20)
Documentación
29. El auditor hará constar en la documentación de auditoría los incumplimientos identificados, o los indicios de incumplimiento, de las disposiciones legales y reglamentarias y los resultados de las discusiones con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad, así como con partes ajenas a la entidad(7). (Ref.: Apartado A21)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartados 3-8)
A1. Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias. Dichas disposiciones pueden afectar a los estados financieros de la entidad de diferentes formas: por ejemplo, en la forma más directa, pueden afectar a información específica que la entidad esté obligada a revelar en los estados financieros o pueden prescribir el marco de información financiera aplicable. También pueden establecer ciertos derechos y obligaciones legales de la entidad, algunos de los cuales se reconocerán en sus estados financieros. Además, las disposiciones legales y reglamentarias pueden imponer sanciones en casos de incumplimiento.
A2. Los siguientes son ejemplos de los tipos de políticas y procedimientos que una entidad puede implementar para facilitar la prevención y detección de incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias:
Seguimiento de los requerimientos legales y verificación de que los procedimientos operativos están diseñados para cumplir dichos requerimientos.
Establecimiento y utilización de sistemas adecuados de control interno.
Desarrollo, promoción y observancia de un código de conducta.
Verificación de que los empleados están adecuadamente formados y conocen el código de conducta.
Seguimiento del cumplimiento del código de conducta y medidas disciplinarias adecuadas para los empleados que no lo cumplan.
Contratación de asesores jurídicos para facilitar el seguimiento de los requerimientos legales.
Mantenimiento de un registro de las disposiciones legales y reglamentarias significativas que la entidad debe cumplir dentro de su sector, así como de un registro de reclamaciones.
En entidades de gran dimensión, estas políticas y procedimientos pueden complementarse mediante la asignación de responsabilidades adecuadas:
A una función de auditoría interna.
A un comité de auditoría.
A un departamento de cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
Responsabilidad del auditor
A3. El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad puede dar lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. La detección de los incumplimientos, independientemente de su importancia relativa, puede afectar a otros aspectos de la auditoría como, por ejemplo, la consideración por parte del auditor de la integridad de la dirección o de los empleados.
A4. Que una determinada actuación constituya o no un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias es una cuestión que debe ser determinada desde un punto de vista legal, lo cual, por lo general, queda fuera del ámbito de competencia profesional del auditor. No obstante, la formación práctica del auditor, su experiencia y su conocimiento de la entidad y de su actividad o sector pueden proporcionar una base para reconocer que algunas actuaciones, que lleguen al conocimiento del auditor, puedan constituir incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias.
A5. De conformidad con determinados requerimientos legales, el auditor puede estar específicamente obligado a informar, en el marco de la auditoría de los estados financieros, sobre si la entidad cumple determinadas disposiciones legales y reglamentarias. En estas circunstancias, la NIA 700(8)o la NIA 800(9)tratan sobre el modo de abordar estas responsabilidades en el informe de auditoría. Asimismo, cuando existan requerimientos legales específicos de información, puede ser necesario incluir en la planificación de la auditoría pruebas adecuadas del cumplimiento de estas disposiciones legales y reglamentarias.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A6. En el sector público, puede haber responsabilidades de auditoría adicionales con respecto a la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias que puedan estar relacionadas con la auditoría de estados financieros o que se refieran a otros aspectos de las operaciones de la entidad.
Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
Obtención de conocimiento del marco normativo (Ref.: Apartado 12)
A7. Para obtener un conocimiento general del marco normativo, y del modo en que la entidad cumple con dicho marco, el auditor puede, por ejemplo:
utilizar el conocimiento que ya tenga del sector de actividad de la entidad, de los aspectos normativos y de otros factores externos;
actualizar su conocimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que determinen directamente las cantidades e información a revelar en los estados financieros;
indagar ante la dirección sobre otras disposiciones legales y reglamentarias que pudieran tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad;
indagar ante la dirección sobre las políticas y los procedimientos de la entidad relativos al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias; e
indagar ante la dirección sobre las políticas o los procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio judicial.
Disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información a revelar materiales en los estados financieros (Ref.: Apartado 13)
A8. Determinadas disposiciones legales y reglamentarias están firmemente consolidadas, son conocidas por la entidad y por las empresas del mismo sector, y son relevantes para los estados financieros de la entidad (como se describe en el apartado 6(a)). Pueden incluir las relativas, por ejemplo, a:
la estructura y el contenido de los estados financieros;
las cuestiones de información financiera específicas del sector;
la contabilización de transacciones originadas por contratos con el Estado; o
el reconocimiento de provisiones o de gastos por impuesto sobre beneficios o por compromisos por pensiones.
Algunos preceptos pueden afectar directamente a afirmaciones específicas de los estados financieros (por ejemplo, la integridad de las provisiones por el impuesto sobre beneficios), mientras que otras pueden afectar directamente a los estados financieros en su conjunto (por ejemplo, los estados financieros obligatorios que constituyen un conjunto completo de estados financieros). El objetivo del requerimiento del apartado 13 es que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la determinación de cantidades e información a revelar en los estados financieros de conformidad con los preceptos pertinentes de dichas disposiciones legales y reglamentarias.
El incumplimiento de otros preceptos de dichas disposiciones y de otras disposiciones legales y reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios u otras consecuencias para la entidad, cuyo coste puede ser necesario provisionar en los estados financieros, pero no se considera que tenga un efecto directo en los estados financieros, tal como se describe en el apartado 6(a).
Procedimientos para identificar casos de incumplimiento - Otras disposiciones legales y reglamentarias(Ref.: Apartado 14)
A9. Algunas otras disposiciones legales y reglamentarias pueden requerir una atención especial por parte del auditor por tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad (como se describe en el apartado 6(b)). El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que tengan un efecto fundamental en las actividades de la entidad puede ocasionar el cese de las actividades de la entidad, o poner en cuestión su continuidad como empresa en funcionamiento. Por ejemplo, el incumplimiento de los requerimientos de la licencia u otro tipo de autorización para realizar sus actividades puede tener un impacto de este tipo (por ejemplo, para un banco, el incumplimiento de los requerimientos de capital o inversión). También existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con los aspectos operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros y que no se tienen en cuenta en los sistemas de información de la entidad relevantes para la información financiera.
A10. Como las consecuencias de otras disposiciones legales y reglamentarias sobre la información financiera pueden variar dependiendo de las actividades de la entidad, los procedimientos de auditoría requeridos en el apartado 14 están encaminados a llamar la atención del auditor sobre casos de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros.
Incumplimientos sobre los que ha obtenido conocimiento el auditor por otros procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 15)
A11. Los procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados financieros pueden poner de manifiesto al auditor casos de incumplimiento o indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Por ejemplo, estos procedimientos de auditoría pueden incluir:
lectura de actas;
indagaciones ante la dirección y los asesores jurídicos internos o externos de la entidad sobre litigios, reclamaciones y demandas; y
realización de pruebas sustantivas de detalle sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 16)
A12. Dado que el efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros puede variar considerablemente, las manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria sobre el conocimiento por parte de la dirección de incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento, que pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. Sin embargo, las manifestaciones escritas no proporcionan por sí solas evidencia de auditoría suficiente y adecuada y, por consiguiente, no afectan a la naturaleza y extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor debe obtener(10).
Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento
Indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartado 18)
A13. Si el auditor descubre la existencia de las siguientes cuestiones, o información sobre ellas, puede ser un indicio de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias:
Investigaciones por parte de organismos reguladores o por departamentos de la Administración, o pago de multas o sanciones.
Pagos por servicios no especificados o préstamos concedidos a consultores, partes vinculadas, empleados o funcionarios públicos.
Comisiones por ventas u honorarios de agencia que parecen excesivos en relación con los habitualmente pagados por la entidad o en su sector de actividad o con los servicios realmente recibidos.
Realización de compras a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado.
Pagos inusuales en efectivo, pago de compras con cheques bancarios al portador o transferencias a cuentas bancarias cifradas.
Transacciones inusuales con empresas domiciliadas en paraísos fiscales.
Pagos por bienes o servicios realizados a países distintos de los de procedencia de los bienes o servicios.
Pagos sin la adecuada documentación sobre control de cambios.
Existencia de un sistema de información que, voluntaria o accidentalmente, no proporciona una adecuada pista de auditoría o evidencia suficiente.
Transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente.
Comentarios desfavorables en los medios de comunicación.
Cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor (Ref.: Apartado 18(b))
A14. Entre las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de los posibles efectos sobre los estados financieros se incluyen:
Las consecuencias financieras potenciales del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros, incluyendo, por ejemplo, la imposición de multas, sanciones, indemnizaciones, amenazas de expropiación de activos, interrupción forzosa de actividades, y litigios.
Que las consecuencias financieras potenciales requieran ser reveladas.
Que las consecuencias financieras potenciales sean tan graves como para poner en tela de juicio la presentación fiel de los estados financieros, o para hacer que los estados financieros induzcan a error.
Procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A15. El auditor puede discutir los hallazgos con los responsables del gobierno de la entidad cuando puedan proporcionar evidencia de auditoría adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsables del gobierno de la entidad entienden del mismo modo los factores y circunstancias relativos a transacciones o hechos que han originado la posibilidad de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
A16. Si la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan al auditor información suficiente acerca del cumplimiento por parte de la entidad de las disposiciones legales y reglamentarias, el auditor puede considerar adecuado consultar a los asesores jurídicos internos o externos de la entidad, sobre la aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias a las circunstancias, incluida la posibilidad de fraude, así como sus posibles efectos sobre los estados financieros. Si no se considera adecuado consultar a los asesores jurídicos de la entidad o si el auditor no se satisface con la opinión de dichos asesores, puede considerar adecuado consultar a sus propios asesores jurídicos sobre si se ha cometido una infracción de una disposición legal o reglamentaria, las posibles consecuencias legales, incluida la posibilidad de fraude, y las acciones adicionales que, en su caso, debería emprender el auditor.
Evaluación de las implicaciones de un incumplimiento (Ref.: Apartado 21)
A17. Tal como el apartado 21 requiere, el auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoría, incluyendo la valoración del riesgo realizada por el auditor y la fiabilidad de manifestaciones escritas. Las implicaciones de casos específicos de incumplimiento identificados por el auditor dependerán de la relación de la comisión del acto y, en su caso, de su ocultación con actividades de control específicas, así como del nivel de la dirección o de los empleados involucrados, especialmente cuando se deriven de la participación de la más alta autoridad dentro de la entidad.
A18. En casos excepcionales, el auditor puede considerar si es necesario renunciar al encargo, si las disposiciones legales y reglamentarias aplicables así lo permiten, cuando la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no adopten las medidas correctoras que el auditor considere adecuadas en las circunstancias, incluso cuando el incumplimiento no sea material para los estados financieros. Para decidir si es necesario renunciar al encargo, el auditor puede considerar la obtención de asesoramiento jurídico. Si no es posible renunciar al encargo, el auditor puede considerar acciones alternativas, incluida la descripción del incumplimiento en un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría(11).
Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento
Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras o de supervisión (Ref.: Apartado 28)
A19. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la información del cliente puede impedirle informar a una parte ajena a la entidad sobre incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o la existencia de indicios de incumplimiento. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varían en función de la jurisdicción y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser invalidado por la ley o por los tribunales de justicia. En algunas jurisdicciones, el auditor de una entidad financiera tiene la obligación legal de informar a las autoridades supervisoras de los casos o indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Asimismo, en algunas jurisdicciones el auditor tiene el deber de informar a las autoridades sobre las incorrecciones en aquellos casos en los que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras. El auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A20. Un auditor del sector público puede estar obligado a informar sobre los casos de incumplimiento al Parlamento u otro órgano de gobierno o bien a informar sobre estos casos en el informe de auditoría.
Documentación (Ref.: Apartado 29)
A21. La documentación del auditor relativa a los hallazgos con respecto a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o a indicios de incumplimiento puede incluir, por ejemplo:
Copias de registros o de documentos.
Actas de discusiones mantenidas con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o partes ajenas a la entidad.
(1) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 5.
(2) NIA 200, apartados A51-A52.
(3) NIA 200, apartado 15.
(4) NIA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 11.
(5) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(6) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartados 7-8.
(7) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(8) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado 38.
(9) NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, apartado 11
(10) NIA 580, Manifestaciones escritas, apartado 4.
(11) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 8.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 260
COMUNICACIÓN CON LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(**)(+)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| La función de la comunicación | 4-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
| Definiciones | 10 |
Requerimientos
| Responsables del gobierno de la entidad | 11-13 |
| Cuestiones que deben comunicarse | 14-17 |
| El proceso de comunicación | 18-22 |
| Documentación | 23 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsables del gobierno de la entidad | A1-A8 |
| Cuestiones que deben comunicarse | A9-A27 |
| El proceso de comunicación | A28-A44 |
| Documentación | A45 |
| Anexo 1: Requerimientos específicos en la NICC 1 y en otras NIA que se refieren a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | |
| Anexo 2: Aspectos cualitativos de las prácticas contables | |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad en una auditoría de estados financieros. Aunque la presente NIA se aplica con independencia de la dimensión o estructura de gobierno de la entidad, su aplicación presenta particularidades cuando todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección, y en el caso de entidades cotizadas. Esta NIA no establece requerimientos relativos a la comunicación del auditor con la dirección de una entidad o con sus propietarios a menos que sean a la vez responsables del gobierno de la entidad.
2. El ámbito de aplicación de esta NIA es la auditoría de estados financieros, pero también puede aplicarse, adaptada en la medida en que las circunstancias lo requieran, a las auditorías de otra información financiera histórica, cuando los responsables del gobierno de la entidad sean los responsables de supervisar la preparación de dicha información financiera histórica.
3. Dada la importancia de la existencia de una comunicación recíproca eficaz durante la realización de una auditoría de estados financieros, esta NIA proporciona un marco general para la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad e identifica algunos asuntos específicos que deberán ser objeto de comunicación. En otras NIA (véase el anexo 1) se enumeran otras cuestiones adicionales que deberán ser objeto de comunicación y que complementan los requerimientos de la presente NIA. Asimismo, la NIA 265(1)establece requerimientos específicos relativos a la comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de aquellas deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la auditoría. Adicionalmente, la comunicación de otras cuestiones no previstas en esta o en otras NIA puede venir exigida por las disposiciones legales o reglamentarias, por acuerdos celebrados con la entidad o por otros requerimientos que resulten de aplicación al encargo, como, por ejemplo, normas emitidas por una organización profesional nacional de contabilidad. Esta NIA no impide al auditor comunicar cualquier otro asunto a los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartados A24–A27)
La función de la comunicación
4. Esta NIA se centra principalmente en las comunicaciones del auditor a los responsables del gobierno de la entidad. Sin embargo, una comunicación recíproca eficaz es importante para facilitar:
(a) al auditor y a los responsables del gobierno de la entidad la comprensión de los asuntos relacionados con la auditoría en su contexto, y el desarrollo de una relación de trabajo constructiva. Esta relación debe desarrollarse manteniendo la independencia y objetividad del auditor;
(b) al auditor, la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la realización de la auditoría. Por ejemplo, los responsables del gobierno de la entidad pueden facilitar al auditor el conocimiento de la entidad y su entorno, y la identificación de las fuentes adecuadas de evidencia de auditoría, así como proporcionarle información sobre transacciones o hechos específicos; y
(c) a los responsables del gobierno de la entidad el cumplimiento de su responsabilidad de supervisar el proceso de información financiera, reduciendo así los riesgos de incorrección material en los estados financieros.
5. Aunque la comunicación de las cuestiones requeridas en la presente NIA es responsabilidad del auditor, la dirección también es responsable de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad los asuntos que puedan ser relevantes para dicho gobierno. La comunicación a realizar por el auditor no exime a la dirección de cumplir con esta responsabilidad. De igual modo, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de asuntos que el auditor debe comunicar no exime a éste de cumplir con su responsabilidad de comunicarlos también. Sin embargo, la comunicación de estos asuntos por la dirección puede afectar a la forma o al momento de realización de la comunicación del auditor a los responsables del gobierno de la entidad.
6. La comunicación clara de los asuntos específicos sobre los que debe informarse según las NIA es parte integrante de toda auditoría. Sin embargo, las NIA no obligan al auditor a aplicar procedimientos específicamente diseñados para identificar cualquier otro asunto a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad
7. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden limitar al auditor la comunicación de determinadas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, dichas disposiciones pueden prohibir de forma expresa una comunicación u otra actuación que pueda perjudicar a la investigación de un acto ilegal o presuntamente ilegal llevada a cabo por la autoridad competente. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicación pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede contemplar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA se aplica a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) la comunicación clara a los responsables del gobierno de la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados;
(b) la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la auditoría:
(c) la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera; y
(d) el fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad.
Definiciones
10. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario-gerente. Para una mayor explicación sobre las diversas estructuras de gobierno, véanse los apartados A1-A8.
(b) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
Requerimientos
Responsables del gobierno de la entidad
11. El auditor determinará la persona o personas que, dentro de la estructura de gobierno de la entidad, sean las adecuadas a efectos de realizar sus comunicaciones. (Ref.: Apartados A1–A4)
Comunicación con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad
12. Cuando el auditor se comunique con un subgrupo de los responsables del gobierno de la entidad, como, por ejemplo, con un comité de auditoría, o con una persona, determinará si es necesario comunicarse también con el órgano de gobierno en pleno. (Ref.: Apartados A5–A7)
Situación en la que todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección
13. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección, como, por ejemplo, en el caso de una empresa pequeña en la que el único propietario dirige la entidad y nadie más desempeña funciones de gobierno. En estos casos, si las cuestiones previstas en la presente NIA se comunican al responsable o responsables de la dirección y esas mismas personas ejercen como responsables del gobierno de la entidad, no es necesario comunicar dichas cuestiones de nuevo a tales personas en su función de responsables del gobierno. Esas cuestiones se enumeran en el apartado 16(c). No obstante, el auditor se satisfará de que la comunicación con el directivo o directivos sea suficiente para considerar que todos aquellos a los que el auditor debería informar como responsables del gobierno de la entidad han sido informados. (Ref.: Apartado A8)
Cuestiones que deben comunicarse
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros
14. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad sus responsabilidades en relación con la auditoría de los estados financieros, haciéndoles saber que:
(a) el auditor tiene la responsabilidad de formarse y expresar una opinión sobre los estados financieros preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad; y
(b) la auditoría de los estados financieros no exime a la dirección ni a los responsables del gobierno de la entidad del cumplimiento de sus responsabilidades. (Ref.: Apartados A9–A10)
Alcance y momento de realización de la auditoría planificados
15. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados. (Ref.: Apartados A11–A15)
Hallazgos significativos de la auditoría
16. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartado A16)
(a) la opinión del auditor relativa a los aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluidas las políticas contables, las estimaciones contables y la información revelada en los estados financieros. Cuando proceda, el auditor explicará a los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que considera que una práctica contable significativa, aceptable en el marco de información financiera aplicable, no es la más adecuada teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la entidad; (Ref.: Apartado A17)
(b) en su caso, las dificultades significativas encontradas durante la realización de la auditoría; (Ref.: Apartado A18)
(c) excepto en el caso en el que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección:
(i) en su caso, las cuestiones significativas puestas de manifiesto en el transcurso de la realización de la auditoría que fueron discutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta; y (Ref.: Apartado A19)
(ii) las manifestaciones escritas que el auditor solicite; y
(d) en su caso, otras cuestiones puestas de manifiesto en la realización de la auditoría que, según el juicio profesional del auditor, sean significativas para la supervisión del proceso de información financiera. (Ref.: Apartado A20)
La independencia del auditor
17. En el caso de entidades cotizadas, el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad:
(a) una declaración de que el equipo del encargo y, en su caso, otras personas pertenecientes a la firma de auditoría, la propia firma de auditoría y, cuando proceda, otras firmas de la red, han cumplido los requerimientos éticos aplicables en relación con la independencia; y
(i) todas las relaciones y otros asuntos existentes entre la firma de auditoría, las firmas de la red y la entidad que, según el juicio profesional del auditor, puedan afectar a la independencia de éste. Ello incluirá los honorarios totales cargados a la entidad y a los componentes que ella controla, durante el periodo cubierto por los estados financieros, por los servicios de auditoría y otros servicios distintos de la auditoría prestados por la firma de auditoría y por otras firmas de la red. Estos honorarios se detallarán por concepto para facilitar a los responsables del gobierno de la entidad la evaluación del efecto de los servicios en la independencia del auditor; y
(ii) las salvaguardas aplicadas para eliminar las amenazas a la independencia identificadas o para reducirlas a un nivel aceptable. (Ref.: Apartados A21–A23)
El proceso de comunicación
Establecimiento del proceso de comunicación
18. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad la forma, el momento y el contenido general previsto para las comunicaciones. (Ref.: Apartados A28–A36)
Formas de comunicación
19. El auditor comunicará por escrito a los responsables del gobierno de la entidad los hallazgos significativos de la auditoría cuando, según su juicio profesional, la comunicación verbal no sea adecuada. No es necesario que las comunicaciones escritas incluyan todos los hechos puestos de manifiesto en el transcurso de la auditoría. (Ref.: Apartados A37–A39)
20. El auditor comunicará por escrito a los responsables del gobierno de la entidad los asuntos relativos a la independencia del auditor cuando así se requiera por el apartado 17.
Momento de realización de las comunicaciones
21. El auditor informará a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. (Ref.: Apartados A40–A41)
Adecuación del proceso de comunicación
22. El auditor evaluará si la comunicación recíproca entre él y los responsables del gobierno de la entidad ha sido adecuada para el propósito de la auditoría. Si no lo ha sido, el auditor evaluará el efecto que, en su caso, este hecho haya tenido en la valoración de los riesgos de incorrección material y en su capacidad de obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A42–A44)
Documentación
23. En el caso de que los asuntos que deban ser comunicados en aplicación de esta NIA lo sean verbalmente, el auditor los incluirá en la documentación de auditoría, indicando el momento en el que fueron comunicados y la persona o personas a las que se dirigió dicha comunicación. En el caso de las comunicaciones escritas, el auditor conservará una copia de la comunicación como parte de la documentación de auditoría(2). (Ref.: Apartado A45)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 11)
A1. Las estructuras de gobierno varían según la jurisdicción y el tipo de entidad de que se trate, reflejando las diversas influencias existentes, tales como diferentes entornos culturales y normativos, y las características de dimensión y propiedad. Por ejemplo:
En algunas jurisdicciones existe un consejo de supervisión (total o mayoritariamente no ejecutivo) separado legalmente del consejo ejecutivo (de dirección) (una estructura de “doble consejo”). En otras jurisdicciones, un sólo consejo (una estructura de “consejo único”) tiene la responsabilidad tanto de las funciones de supervisión como de las funciones ejecutivas.
En algunas entidades, los responsables del gobierno de la entidad ocupan puestos que son parte integrante de la estructura legal de una entidad, como, por ejemplo, puestos de administradores. En otras, por ejemplo en algunas entidades públicas, la labor de gobierno se ejerce por un órgano que no forma parte de la entidad.
En algunos casos, la totalidad o parte de los responsables del gobierno de la entidad participan en la dirección de la entidad. En otros, los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son personas diferentes.
En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de aprobar(3)los estados financieros de la entidad (en otros casos, es la dirección la que tiene esta responsabilidad).
A2. En la mayoría de las entidades, el gobierno es responsabilidad colectiva de un órgano de gobierno, tal como un consejo de administración, un consejo de supervisión, socios, propietarios, un consejo de dirección, un consejo de gobierno, un administrador fiduciario o figuras equivalentes. Sin embargo, en algunas entidades de pequeña dimensión, una sola persona puede ser responsable del gobierno, por ejemplo, el propietario-gerente, al no haber otros propietarios, o un único administrador fiduciario. En el caso de que el gobierno sea responsabilidad colectiva, puede encargarse a un subgrupo, tal como un comité de auditoría, o incluso a una persona, la realización de determinadas tareas para facilitar al órgano de gobierno el cumplimiento de sus responsabilidades. En otros casos, un subgrupo o persona puede tener responsabilidades específicas, fijadas legalmente, diferentes de las del órgano de gobierno.
A3. Tal diversidad implica que no sea posible que en la presente NIA se especifiquen para todas las auditorías la persona o personas a las que el auditor deberá comunicar las cuestiones específicas. Asimismo, en ocasiones, la persona o personas adecuadas pueden no ser claramente identificables en el marco legal aplicable o debido a otras circunstancias que afecten al encargo, por ejemplo, en entidades en las que la estructura de gobierno no esté formalmente definida, como en el caso de empresas familiares, entidades sin fines de lucro y algunas entidades públicas. En tales casos, puede ser necesario que el auditor estudie y acuerde con la parte contratante la persona o personas adecuadas con las que comunicarse. Para decidir con quién comunicarse, el conocimiento del auditor de la estructura y de los procesos de gobierno de una entidad, obtenido de conformidad con la NIA 315, (Revisada)(4)es relevante. La persona o personas adecuadas con quienes comunicarse pueden variar según la cuestión que deba ser comunicada.
A4. La NIA 600 incluye cuestiones específicas que deben ser comunicadas por los auditores de un grupo a los responsables del gobierno de la entidad(5). Cuando la entidad es un componente de un grupo, la persona o personas adecuadas con quienes se comunica el auditor del componente dependen de las circunstancias del encargo y del asunto a comunicar. En algunos casos, varios componentes pueden desarrollar la misma actividad con un mismo sistema de control interno y utilizando las mismas prácticas contables. Cuando los responsables del gobierno de dichos componentes son los mismos (por ejemplo, el mismo consejo de administración), se pueden evitar duplicidades tratando estos componentes simultáneamente a efectos de comunicación.
Comunicación con un subgrupo de responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A5. Al considerar la posibilidad de comunicarse con un subgrupo de responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede tener en cuenta aspectos tales como:
Las respectivas responsabilidades del subgrupo y del órgano de gobierno.
La naturaleza de las cuestiones a comunicar.
Los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
Si el subgrupo tiene autoridad para actuar en relación con la información comunicada y si puede proporcionar información y explicaciones adicionales que pueda necesitar el auditor.
A6. Para decidir si también es necesario comunicar al órgano de gobierno la información, detalladamente o de forma resumida, el auditor puede tomar en consideración su valoración de hasta qué punto es eficaz y adecuada la comunicación de la información relevante por parte del subgrupo al órgano de gobierno. Al acordar los términos del encargo, el auditor puede establecer explícitamente que, salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, el auditor se reserva el derecho de comunicarse directamente con el órgano de gobierno.
A7. Existen comités de auditoría (o subgrupos similares con diferente denominación) en muchas jurisdicciones. Aunque sus competencias y funciones específicas pueden diferir, la comunicación con el comité de auditoría, en el caso de que exista, se ha convertido en un elemento clave en la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad. Los principios de buen gobierno conllevan que:
El auditor sea invitado a asistir con regularidad a las reuniones del comité de auditoría.
El presidente del comité de auditoría y, cuando sea relevante, los demás miembros del comité de auditoría, se relacionen periódicamente con el auditor.
Por lo menos una vez al año, el comité de auditoría se reúna con el auditor sin la presencia de la dirección de la entidad.
Situación en la que todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección (Ref.: Apartado 13)
A8. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección y la aplicación de los requerimientos de comunicación se modifica para tener en cuenta esta circunstancia. En estos casos, al comunicarse con uno o más directivos puede ocurrir que el auditor no informe adecuadamente a todos aquellos a los que debería informar como responsables del gobierno. Por ejemplo, en una sociedad en la que todos los administradores participan en la dirección de la entidad, algunos de ellos (por ejemplo, el responsable de marketing) pueden no estar informados de cuestiones significativas discutidas con otro consejero (por ejemplo, el responsable de la preparación de estados financieros).
Cuestiones que deben comunicarse
Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros (Ref.: Apartado 14)
A9. Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros a menudo se incluyen en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito en el que se registran los términos del encargo. Proporcionar a los responsables del gobierno de la entidad una copia de dicha carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito puede ser una forma apropiada de comunicarles cuestiones tales como:
La responsabilidad del auditor de realizar la auditoría de conformidad con las NIA, siendo su objetivo el de expresar una opinión sobre los estados financieros. Las cuestiones que deberán ser comunicadas según las NIA son, por lo tanto, las cuestiones significativas que se pongan de manifiesto en la auditoría de los estados financieros y que sean relevantes para los responsables del gobierno de la entidad al supervisar el proceso de información financiera.
El hecho de que las NIA no obligan al auditor a diseñar procedimientos con el propósito de identificar cualquier otra cuestión adicional a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad.
Cuando proceda, la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar otras cuestiones específicas en aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, por acuerdo con la entidad o debido a requerimientos adicionales aplicables al encargo, exigidos, por ejemplo, por las normas emitidas por una organización profesional nacional de contabilidad.
A10. Las disposiciones legales o reglamentarias, un acuerdo con la entidad o los requerimientos adicionales aplicables al encargo pueden dar lugar a una comunicación más amplia con los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, (a) un acuerdo con la entidad puede establecer que deban ser comunicadas determinadas cuestiones cuando surjan de servicios distintos a la auditoría de estados financieros, prestados por una firma de auditoría o por una firma de la red; o (b) el mandato de un auditor del sector público puede establecer que deban ser comunicadas algunas cuestiones que lleguen a conocimiento del auditor como resultado de otros trabajos, tales como las auditorías de cumplimiento.
Alcance y momento de realización de la auditoría planificados (Ref.: Apartado 15)
A11. La comunicación del alcance y el momento de realización de la auditoría planificados puede:
(a) Facilitar a los responsables del gobierno de la entidad una mejor comprensión de las consecuencias del trabajo del auditor, la discusión con el auditor de los temas relacionados con el riesgo y con el concepto de importancia relativa y la identificación de las áreas en las que pueden solicitar al auditor que desarrolle procedimientos adicionales; y
(b) Facilitar al auditor una mejor comprensión de la entidad y su entorno.
A12. Al comunicar a los responsables del gobierno de la entidad el alcance y el momento de realización de la auditoría planificados, no debe comprometerse la eficacia de la auditoría, especialmente cuando algunos o todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección. Por ejemplo, comunicar la naturaleza y el momento de realización de procedimientos de auditoría detallados puede reducir su eficacia al hacerlos demasiado previsibles.
A13. Las cuestiones comunicadas pueden incluir:
La manera en la que el auditor pretende responder a los riesgos significativos de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
El enfoque del auditor en relación con los controles internos relevantes para la auditoría.
La aplicación del concepto de importancia relativa en el contexto de una auditoría(6).
A14. Otros aspectos relativos a la planificación que puede ser adecuado discutir con los responsables del gobierno de la entidad incluyen:
En el caso de que la entidad cuente con una función de auditoría interna, el modo en que el auditor externo y los auditores internos pueden trabajar juntos de manera constructiva y complementaria, así como la utilización prevista del trabajo de la función de auditoría interna(7).
Las opiniones de los responsables del gobierno de la entidad sobre:
? La persona o personas apropiadas dentro de la estructura de gobierno de la entidad con las que comunicarse.
? El reparto de responsabilidades entre los responsables del gobierno de la entidad y la dirección.
? Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocio relacionados que pueden originar incorrecciones materiales.
? Cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que requieren una atención especial durante la realización de la auditoría y cualquier área en la que soliciten que se lleven a cabo procedimientos adicionales.
? Las comunicaciones significativas con las autoridades reguladoras.
? Otras cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que pueden tener un efecto sobre la auditoría de los estados financieros.
La actitud, la concienciación y las acciones de los responsables del gobierno de la entidad en relación con: (a) el control interno de la entidad y su importancia para ella, incluido el modo en el que los responsables del gobierno de la entidad supervisan la eficacia del control interno, y (b) la detección o la posibilidad de fraude.
Las actuaciones de los responsables del gobierno de la entidad en respuesta a la evolución de las normas contables, las prácticas de buen gobierno, las normas del mercado de valores y cuestiones relacionadas.
Las respuestas de los responsables del gobierno de la entidad a anteriores comunicaciones con el auditor.
A15. Aunque la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad pueda facilitar al auditor la planificación del alcance y el momento de realización de la auditoría, no modifica la responsabilidad exclusiva del auditor respecto a la determinación de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría, incluidos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Hallazgos significativos de la auditoría (Ref.: Apartado 16)
A16. La comunicación de los hallazgos de la auditoría puede incluir la solicitud de información adicional a los responsables del gobierno de la entidad para completar la evidencia de auditoría obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsables del gobierno de la entidad tienen el mismo parecer sobre hechos o circunstancias referidos a transacciones o acontecimientos específicos.
Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables (Ref.: Apartado 16(a))
A17. Los marcos de información financiera normalmente permiten a la entidad realizar estimaciones contables y formular juicios sobre las políticas contables y sobre la revelación de información en los estados financieros. Una comunicación abierta y constructiva sobre aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad puede incluir comentarios sobre si determinadas prácticas contables significativas son aceptables. En el anexo 2 se enumeran algunas cuestiones que pueden incluirse en dicha comunicación.
Dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría (Ref.: Apartado 16(b))
A18. Las dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría pueden referirse a situaciones como las siguientes:
Retrasos significativos de la dirección para proporcionar la información solicitada.
Un plazo innecesariamente corto para completar la auditoría.
La necesidad de tener que realizar un esfuerzo mayor de lo esperado para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
La falta de disponibilidad de la información que se esperaba obtener.
Restricciones impuestas al auditor por parte de la dirección.
La falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, cuando se le solicite.
En algunas circunstancias, este tipo de dificultades puede suponer una limitación al alcance, que implique una opinión modificada(8).
Cuestiones significativas discutidas con la dirección o que le fueron comunicadas por escrito (Ref.: Apartado 16(c)(i))
A19. Las cuestiones significativas discutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta pueden incluir:
Las condiciones de negocio que afecten a la entidad y los planes y estrategias de negocio que puedan tener un efecto sobre el riesgo de incorrección material.
Las consultas realizadas por la dirección a otros auditores sobre cuestiones de contabilidad o de auditoría que sean de interés para el auditor.
Las discusiones o comunicaciones escritas para el nombramiento del auditor o la renovación del nombramiento, relacionadas con las prácticas contables, la aplicación de normas de auditoría o los honorarios por la auditoría o por otros servicios.
Otras cuestiones significativas relevantes para el proceso de información financiera (Ref.: Apartado 16(d))
A20. Otras cuestiones significativas puestas de manifiesto en la realización de la auditoría, directamente relacionadas con la supervisión del proceso de información financiera por parte de los responsables del gobierno de la entidad, pueden incluir cuestiones tales como incorrecciones materiales en la descripción de un hecho o incongruencias que resulten materiales en la información que acompaña a los estados financieros auditados que hayan sido corregidas.
La independencia del auditor (Ref.: Apartado 17)
A21. El auditor está obligado a cumplir los requerimientos éticos aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros(9).
A22. Las relaciones y otros asuntos, así como las salvaguardas que deben comunicarse, varían según las circunstancias del encargo y, generalmente, comprenden lo siguiente:
(a) las amenazas a la independencia, que pueden clasificarse como amenazas de interés propio, de autorrevisión, de abogacía, de familiaridad y de intimidación; y
(b) las salvaguardas establecidas por la profesión o por disposiciones legales o reglamentarias, las salvaguardas existentes dentro de la propia entidad, así como las salvaguardas establecidas en los propios sistemas y procedimientos de la firma de auditoría.
La comunicación requerida en el apartado 17(a) puede incluir el incumplimiento involuntario de los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia del auditor, y cualquier medida correctora que se haya adoptado o propuesto.
A23. Los requerimientos de comunicación relativos a la independencia del auditor que se aplican en el caso de entidades cotizadas pueden ser igualmente aplicables en el caso de otras entidades, especialmente de aquellas que puedan ser de interés público significativo debido a que tengan un amplio espectro de interesados por razón de su actividad, dimensión o naturaleza jurídica. Ejemplos de entidades no cotizadas para las cuales la comunicación de la independencia del auditor puede ser adecuada son las entidades del sector público, las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y los fondos de pensiones. Por el contrario, pueden darse casos en los que las comunicaciones relativas a la independencia pueden no ser aplicables, por ejemplo, cuando todos los responsables del gobierno de la entidad, en calidad de miembros de la dirección, hayan sido informados de los hechos relevantes. Esto es especialmente probable cuando se trate de una empresa dirigida por sus propietarios y cuando la firma de auditoría y las firmas de la red tengan, más allá de la auditoría de los estados financieros, escasas relaciones con la entidad.
Cuestiones adicionales (Ref.: Apartado 3)
A24. La supervisión de la dirección por los responsables del gobierno de la entidad incluye asegurarse de que la entidad diseña, implementa y mantiene un control interno adecuado sobre la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
A25. El auditor puede llegar a conocer otras cuestiones que no estén necesariamente relacionadas con la supervisión del proceso de información financiera y que, sin embargo, puedan ser significativas teniendo en cuenta las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad respecto a la supervisión de la dirección estratégica de la entidad o a las obligaciones de la entidad relacionadas con la rendición de cuentas. Dichas cuestiones pueden incluir, por ejemplo, temas significativos relacionados con las estructuras o los procesos de gobierno, y con las decisiones o actuaciones significativas de la alta dirección que carezcan de la debida autorización.
A26. Para determinar si dichas cuestiones deben comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede discutir con el nivel de dirección adecuado los asuntos de este tipo que hayan llegado a su conocimiento, a no ser que no resulte apropiado teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes.
A27. Si se comunicara alguna cuestión adicional, podría ser adecuado que el auditor informara a los responsables del gobierno de la entidad de que:
(a) la identificación y la comunicación de las citadas cuestiones es accesoria al objetivo de la auditoría, el cual consiste en la formación de una opinión sobre los estados financieros;
(b) no se han aplicado procedimientos en relación con dichas cuestiones diferentes de los que fueron necesarios para la formación de una opinión sobre los estados financieros; y
(c) no se han aplicado procedimientos para determinar si existen otras cuestiones similares.
El proceso de comunicación
El proceso de comunicación (Ref.: Apartado 18)
A28. La comunicación de las responsabilidades del auditor, del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados, así como del contenido general previsto de las comunicaciones ayuda a establecer una comunicación recíproca eficaz.
A29. También pueden contribuir a una comunicación recíproca eficaz las discusiones acerca de lo siguiente:
El objetivo de las comunicaciones. Cuando el objetivo quede claro, el auditor y los responsables del gobierno de la entidad estarán mejor situados para tener un entendimiento mutuo de los asuntos relevantes y de las acciones que se deriven del proceso de comunicación.
La forma en la que se realizarán las comunicaciones.
La persona o personas del equipo del encargo y de entre los responsables del gobierno de la entidad que estarán en comunicación en relación con las distintas cuestiones.
Las expectativas del auditor de que la comunicación sea recíproca y de que los responsables del gobierno de la entidad le comuniquen aquellas cuestiones que consideren relevantes para la auditoría, por ejemplo, decisiones estratégicas que puedan afectar significativamente a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría, la sospecha o detección de fraude, y sus reticencias acerca de la integridad o la competencia de la alta dirección.
El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por el auditor, y para informar posteriormente al respecto.
El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por los responsables del gobierno de la entidad, y para informar posteriormente al respecto.
A30. El proceso de comunicación variará según las circunstancias, entre ellas la dimensión y la estructura de gobierno de la entidad, el modo en el que los responsables del gobierno de la entidad actúan y la opinión del auditor sobre la significatividad de las cuestiones a comunicar. La existencia de dificultad para establecer una comunicación recíproca puede indicar que la comunicación entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad no es adecuada para los fines de la auditoría (véase el apartado A44).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A31. En el caso de la auditoría de entidades de pequeña dimensión, el auditor puede comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad de manera menos formal que en el caso de las sociedades cotizadas o de las entidades de gran dimensión.
Comunicación con la dirección
A32. En el curso normal de la auditoría, muchos asuntos se pueden discutir con la dirección, incluidos aquellos que en aplicación de esta NIA deban comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad. Dichas discusiones se encuadran en el reconocimiento de la responsabilidad ejecutiva de la dirección en relación con el desarrollo de las operaciones de la entidad y, en especial, la responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados financieros.
A33. Antes de comunicar los asuntos correspondientes a los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede comentarlos con la dirección, a menos que no sea adecuado. Por ejemplo, puede no ser adecuado discutir con la dirección temas relacionados con su competencia o integridad. Además de reconocer la responsabilidad ejecutiva de la dirección, las discusiones previas pueden aclarar los hechos y los problemas, así como dar a la dirección la oportunidad de proporcionar información y explicaciones adicionales. De la misma manera, cuando la entidad cuenta con una función de auditoría interna, el auditor puede comentar las cuestiones con las personas adecuadas de dicha función antes de comunicárselas a los responsables del gobierno de la entidad.
Comunicación con terceros
A34. Los responsables del gobierno de la entidad pueden querer proporcionar a terceros, por ejemplo, bancos o autoridades reguladoras, copias de una comunicación escrita del auditor. En algunos casos, la revelación de información a terceros puede ser ilegal, o inadecuada por algún otro motivo. Cuando una comunicación escrita preparada para los responsables del gobierno de la entidad se entregue a terceros, puede ser importante informarles de que la comunicación no ha sido preparada con dicha finalidad, indicando, por ejemplo, en las comunicaciones escritas a los responsables del gobierno de la entidad, lo siguiente:
(a) que la comunicación ha sido preparada para el uso exclusivo de los responsables del gobierno de la entidad y, cuando proceda, de la dirección del grupo y del auditor del grupo por lo que no deberá ser utilizada por terceros;
(b) que el auditor no asume ninguna responsabilidad frente a terceros; y
(c) cualquier restricción a la divulgación o distribución a terceros.
A35. En algunas jurisdicciones, el auditor puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a, por ejemplo:
notificar a un organismo regulador o de supervisión determinadas cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, en algunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones a la autoridad competente en el caso de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras;
enviar copias de determinados informes preparados para los responsables del gobierno de la entidad a los pertinentes organismos reguladores o financiadores, o a otros organismos, tales como una autoridad central en el caso de algunas entidades del sector público; o
hacer públicos los informes preparados para los responsables del gobierno de la entidad
A36. Excepto en los casos en los que las disposiciones legales o reglamentarias exijan la entrega a un tercero de una copia de una comunicación escrita dirigida a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser necesario que el auditor obtenga el consentimiento previo de dichos responsables antes de su entrega.
Formas de comunicación (Ref.: Apartados 19-20)
A37. Una comunicación eficaz puede incluir presentaciones e informes escritos formales, así como comunicaciones menos formales, tales como discusiones. El auditor puede comunicar las cuestiones distintas a las determinadas en los apartados 19 y 20 verbalmente o por escrito. Las comunicaciones escritas pueden incluir la carta de encargo proporcionada a los responsables del gobierno de la entidad.
A38. Además de la significatividad de un asunto determinado, la forma de comunicación (es decir, si se debe comunicar verbalmente o por escrito, el grado de detalle o de resumen de la comunicación o si se debe comunicar de manera formal o informal) puede depender de factores tales como:
Si la cuestión ha sido satisfactoriamente resuelta.
Si la dirección ya había comunicado previamente el asunto.
La dimensión, la estructura operativa, el entorno de control y la estructura legal de la entidad.
En el caso de una auditoría de estados financieros con fines específicos, si el auditor también audita los estados financieros con fines generales de la entidad.
Requerimientos legales. En algunas jurisdicciones, es obligatorio que la comunicación escrita a los responsables del gobierno de la entidad adopte la forma prescrita por la normativa local.
Las expectativas de los responsables del gobierno de la entidad, incluidos los acuerdos alcanzados sobre reuniones o comunicaciones periódicas con el auditor.
El grado de contacto y diálogo habituales que mantiene el auditor con los responsables del gobierno de la entidad.
Si se han producido cambios significativos de los miembros de un órgano de gobierno.
A39. Cuando se discuta una cuestión significativa con un determinado miembro del gobierno de la entidad, por ejemplo, el presidente de un comité de auditoría, puede ser adecuado que el auditor resuma la cuestión en comunicaciones posteriores para que todos los responsables del gobierno de la entidad dispongan de una información completa.
Momento de realización de las comunicaciones (Ref.: Apartado 21)
A40. El momento adecuado para efectuar las comunicaciones depende de las circunstancias del encargo. Son factores relevantes, entre otros, la significatividad y naturaleza de la cuestión y las medidas que se espera que los responsables del gobierno de la entidad adopten. Por ejemplo:
Las comunicaciones relativas a la planificación a menudo pueden hacerse al inicio del trabajo y, en el caso de un encargo inicial, pueden formar parte del acuerdo de los términos del encargo.
Puede resultar adecuado comunicar una dificultad significativa que surja durante la realización de la auditoría en cuanto sea posible, si los responsables del gobierno de la entidad pueden facilitar al auditor la superación de dicha dificultad o si es probable que implique una opinión modificada. De la misma forma, el auditor puede comunicar verbalmente a los responsables del gobierno de la entidad, tan pronto como sea posible, las deficiencias significativas en el control interno identificadas por el auditor, antes de comunicarlas por escrito en el momento oportuno como establece la NIA 265(10).
Las comunicaciones relativas a la independencia pueden ser adecuadas siempre que se emitan juicios significativos sobre amenazas a la independencia y sobre las salvaguardas correspondientes, como, por ejemplo, cuando se acepta un encargo para proporcionar servicios distintos a la auditoría, y en una discusión de cierre. Una discusión de cierre puede ser también el momento adecuado para comunicar los hallazgos de la auditoría, incluyendo las opiniones del auditor sobre los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad.
Cuando se auditan estados financieros con fines generales y estados financieros con fines específicos, puede ser adecuado coordinar el momento de realizar las comunicaciones.
A41. Otros factores que pueden ser relevantes para determinar el momento de realización de las comunicaciones son los siguientes:
La dimensión, la estructura operativa, el entorno de control y la estructura legal de la entidad auditada.
Cualquier obligación legal de comunicar determinadas cuestiones en unos plazos concretos.
Las expectativas de los responsables del gobierno de la entidad, incluidos los acuerdos sobre reuniones o comunicaciones periódicas con el auditor.
El momento en el que el auditor identifica ciertas cuestiones, por ejemplo, puede que el auditor no identifique un determinado hecho (por ejemplo, el incumplimiento de una norma) a tiempo para que se tome una medida preventiva, pero la comunicación de dicha cuestión puede permitir la adopción de medidas correctoras.
Adecuación del proceso de comunicación (Ref.: Apartado 22)
A42. No es necesario que el auditor diseñe procedimientos específicos para sustentar la evaluación de la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad. Dicha evaluación puede basarse en observaciones derivadas de procedimientos de auditoría aplicados para otros fines. Estas observaciones pueden incluir lo siguiente:
La adecuación y oportunidad de las medidas adoptadas por los responsables del gobierno de la entidad como respuesta a las cuestiones puestas de manifiesto por el auditor. Cuando no hayan sido resueltas de manera eficaz las cuestiones significativas puestas de manifiesto en anteriores comunicaciones, puede ser adecuado que el auditor indague las razones por las que no se han adoptado las medidas adecuadas y considere volver a plantear las citadas cuestiones. De esta forma, se evita el riesgo de dar la impresión de que el auditor está satisfecho de que la cuestión ha sido resuelta satisfactoriamente o de que dicha cuestión ya no es significativa.
La aparente franqueza de los responsables del gobierno de la entidad en su comunicación con el auditor.
La buena disposición y capacidad de los responsables del gobierno de la entidad para reunirse con el auditor sin la presencia de la dirección.
La aparente capacidad de los responsables del gobierno de la entidad para entender plenamente las cuestiones puestas de manifiesto por el auditor, por ejemplo, el grado en el que los responsables del gobierno de la entidad investigan los problemas y cuestionan las recomendaciones que les son formuladas.
Dificultades para alcanzar un entendimiento mutuo con los responsables del gobierno de la entidad sobre la forma, el momento y el contenido general previsto de las comunicaciones.
Cuando todos o algunos de los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el aparente conocimiento que tengan de la manera en que las cuestiones debatidas con el auditor puedan afectar a sus responsabilidades más generales de gobierno, así como a sus responsabilidades como miembros de la dirección.
Si la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad se adecua a los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
A43. Como se indica en el apartado A4, una comunicación recíproca eficaz es útil tanto para el auditor como para los responsables del gobierno de la entidad. Por otra parte, la NIA 315 (Revisada) señala como elemento del entorno de control de la entidad la participación de los responsables de su gobierno, incluida su interacción con la función de auditoría interna, en su caso, y con los auditores externos(11). Una comunicación recíproca inadecuada puede indicar un entorno de control insatisfactorio e influir en la valoración a realizar por el auditor del riesgo de incorrecciones materiales. También existe el riesgo de que el auditor no haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para la formación de una opinión sobre los estados financieros.
A44. Si la comunicación recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad no es adecuada y la situación no se puede solucionar, el auditor puede adoptar medidas tales como:
La modificación de la opinión del auditor debido a una limitación del alcance.
La obtención de asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
La comunicación con terceros (por ejemplo, una autoridad reguladora) o con una autoridad de mayor nivel jerárquico en una estructura de gobierno externa a la entidad, tales como los propietarios de un negocio (por ejemplo, la junta general de accionistas) o, en el sector público, con el Ministro responsable o con el Parlamento.
La renuncia al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Documentación (Ref.: Apartado 23)
A45. La documentación de una comunicación verbal puede incluir una copia de las actas preparadas por la entidad e incorporada a la documentación de auditoría, cuando dichas actas reflejen adecuadamente la comunicación efectuada.
(**) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la publicación de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(+) Las modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada 2013), Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
(1) NIA 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad.
(2) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(3) Como se indica en el apartado A40 de la NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, en este contexto ser responsable de aprobar significa tener autoridad para concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados.
(4) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(5) NIA 600, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartados 46 -49.
(6) NIA 610 (Revisada), apartado 18.
(7) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.
(8) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(9) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 14.
(10) NIA 265, apartados 9 y A14.
(11) NIA 315 (Revisada), apartado A77.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 3)
Requerimientos específicos en la NICC 1 y en otras NIA que se refieren a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
En este anexo se identifican los apartados de la NICC 1(1)y de otras NIA aplicables a auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que establecen requerimientos de comunicar asuntos específicos a los responsables del gobierno de la entidad. Esta lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la correspondiente guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, apartado 30(a)
NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartados 21, 38(c) (i) y 40-42
NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, apartados 14, 19 y 22-24
NIA 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad, apartado 9
NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartados 12–13
NIA 505, Confirmaciones externas, apartado 9
NIA 510, Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura, apartado 7
NIA 550, Partes vinculadas, apartado 27
NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 7(b)(c), 10(a), 13(b), 14(a) y 17
NIA 570, Empresa en funcionamiento, apartado 23
NIA 600, Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartado 49
NIA 610 (Revisada) Utilización del trabajo de los auditores internos, apartado 18
NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartados 12, 14, 19(a) y 28
NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 9
NIA 710, Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, apartado 18
NIA 720, Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados” apartados 10, 13 y 16.
(1) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
Anexo 2
(Ref.: Apartados 16(a), A17)
Aspectos cualitativos de las prácticas contables
La comunicación exigida en el apartado 16(a) y comentada en el apartado A17 puede incluir asuntos tales como:
Políticas contables
La adecuación de las políticas contables a las circunstancias específicas de la entidad, teniendo en cuenta la necesidad de ponderar el coste de proporcionar la información con el posible beneficio para los usuarios de los estados financieros de la entidad. Cuando existen políticas contables alternativas aceptables, la comunicación puede referirse a la identificación de las partidas de los estados financieros que se ven afectadas por la elección de políticas contables significativas, así como a información sobre políticas contables utilizadas por entidades similares.
La elección, por primera vez, de políticas contables significativas y los cambios en ellas, incluyendo la aplicación de nuevos pronunciamientos contables. La comunicación se puede referir: al efecto del momento y método de adopción de un cambio de política contable sobre los beneficios actuales y futuros de la entidad, y al momento de realización de un cambio en las políticas contables en relación con la publicación prevista de nuevos pronunciamientos contables.
El efecto de políticas contables significativas relativas a áreas controvertidas o emergentes (o específicas de un sector, especialmente cuando no existen orientaciones oficiales o consenso).
El efecto del momento de realización de las transacciones en relación con el periodo en el que se registran.
Estimaciones contables
En relación con las partidas para las cuales las estimaciones juegan un papel significativo, las cuestiones descritas en la NIA 540(1), tales como, por ejemplo:
? La identificación por parte de la dirección de las estimaciones contables.
? El proceso seguido por la dirección para realizar las estimaciones contables.
? Los riesgos de incorrección material.
? Indicadores de un posible sesgo de la dirección.
? Información revelada en los estados financieros sobre la incertidumbre en las estimaciones.
Información revelada en los estados financieros
Las cuestiones relacionadas con la formulación de información especialmente sensible revelada en los estados financieros y los juicios emitidos al respecto (por ejemplo, información revelada relacionada con el reconocimiento de ingresos, remuneraciones, empresa en funcionamiento, hechos posteriores y contingencias).
La neutralidad, congruencia y claridad de la información revelada en los estados financieros.
Cuestiones relacionadas
El posible efecto en los estados financieros de riesgos, exposiciones e incertidumbres significativos, tales como litigios en curso, que son revelados en los estados financieros.
El grado en que se han visto afectados los estados financieros por transacciones inusuales, incluidas cantidades no recurrentes reconocidas durante el periodo, y hasta qué punto tales transacciones se revelan por separado en los estados financieros.
Los factores que inciden en los valores en libros de activos y pasivos, incluidas las bases que utiliza la entidad para determinar las vidas útiles asignadas a los activos tangibles e intangibles. La comunicación puede explicar cómo se seleccionaron los factores que tienen un efecto en los valores en libros y cómo habrían afectado otras posibles alternativas a los estados financieros.
La corrección selectiva de incorrecciones, por ejemplo, corregir incorrecciones que tienen como efecto incrementar el beneficio registrado pero no aquéllas que reducen ese beneficio.
(1) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 265
COMUNICACIÓN DE LAS DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO Y A LA DIRECCIÓN DE LA ENTIDAD
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
| Requerimientos | 7–11 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Determinación de si se han identificado deficiencias en el control interno | A1-A4 |
| Deficiencias significativas en el control interno | A5-A11 |
| Comunicación de deficiencias en el control interno | A12-A30 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar adecuadamente, a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección, las deficiencias en el control interno(1)que haya identificado durante la realización de la auditoría de los estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor con respecto a la obtención de conocimiento del control interno y al diseño y la realización de pruebas de controles más allá de los requerimientos de la NIA 315 (Revisada) y la NIA 330(2). La NIA 260(3)establece requerimientos adicionales y proporciona orientaciones sobre la responsabilidad que tiene el auditor de comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad en relación con la auditoría.
2. Al realizar la identificación y valoración del riesgo de incorrección material el auditor debe obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría(4). Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno. El auditor puede identificar deficiencias en el control interno no sólo durante el proceso de valoración del riesgo, sino también en cualquier otra fase de la auditoría. Esta NIA especifica las deficiencias identificadas que el auditor debe comunicar a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección.
3. Esta NIA no impide que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección cualquier otra cuestión sobre el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la auditoría.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivo
5. El objetivo del auditor es comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Deficiencia en el control interno. Existe una deficiencia en el control interno cuando:
(i) un control está diseñado, se implementa u opera de forma que no sirve para prevenir, o detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros oportunamente; o
(ii) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportunamente, incorrecciones en los estados financieros.
(b) Deficiencia significativa en el control interno: deficiencia o conjunto de deficiencias en el control interno que, según el juicio profesional del auditor, tiene la importancia suficiente para merecer la atención de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartado A5)
Requerimientos
7. El auditor determinará si, sobre la base del trabajo de auditoría realizado, ha identificado una o más deficiencias en el control interno. (Ref.: Apartados A1–A4)
8. Si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, determinará, sobre la base del trabajo de auditoría realizado, si, individualmente o de manera agregada, constituyen deficiencias significativas. (Ref.: Apartados A5–A11)
9. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad, por escrito y oportunamente, las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría. (Ref.: Apartados A12-A18, A27)
10. El auditor también comunicará oportunamente y al nivel adecuado de responsabilidad de la dirección: (Ref.: Apartados A19, A27)
(a) por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya comunicado o tenga intención de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias, su comunicación directa a la dirección resulte inadecuada; y (Ref.: Apartados A14, A20–A21)
(b) otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que no hayan sido comunicadas a la dirección por otras partes y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de la dirección. (Ref.: Apartados A22–A26)
11. El auditor incluirá en la comunicación escrita sobre las deficiencias significativas en el control interno:
(a) una descripción de las deficiencias y una explicación de sus posibles efectos; y (Ref.: Apartado A28)
(b) información suficiente para permitir a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección comprender el contexto de la comunicación. En especial, el auditor explicará que: (Ref.: Apartados A29–A30)
(i) el propósito de la auditoría era que el auditor expresara una opinión sobre los estados financieros;
(ii) la auditoría tuvo en cuenta el control interno relevante para la preparación de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno; y
(iii) las cuestiones sobre las que se informa se limitan a las deficiencias que el auditor ha identificado durante la realización de la auditoría y sobre las que el auditor ha llegado a la conclusión de que tienen importancia suficiente para merecer ser comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Determinación de si se han identificado deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 7)
A1. Para determinar si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, él puede discutir los hechos y circunstancias relevantes relativas a sus hallazgos con el nivel adecuado de la dirección. Esta discusión proporciona al auditor la oportunidad de poner en conocimiento de la dirección, oportunamente, la existencia de deficiencias que es posible que la dirección no conociera con anterioridad. El nivel dentro de la dirección al que procede comentar los hallazgos es aquél que esté familiarizado con el área de control interno afectada, además de autorizado para adoptar medidas para la corrección de cualquier deficiencia identificada en el control interno. En algunas circunstancias, es posible que no resulte adecuado que el auditor comente sus hallazgos directamente con la dirección, por ejemplo si los hallazgos parecen poner en duda la integridad o la competencia de la dirección (véase apartado A20).
A2. El auditor, al discutir con la dirección los hechos y circunstancias relativas a sus hallazgos, puede obtener otra información relevante que tendrá en cuenta posteriormente, como:
El conocimiento que tiene la dirección sobre las causas reales o supuestas de las deficiencias.
Las excepciones por deficiencias en las que pueda haber reparado la dirección; por ejemplo, incorrecciones que no fueron evitadas por los controles relevantes de las tecnologías de la información (TI).
Una indicación preliminar por parte de la dirección de su respuesta ante los hallazgos.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión .
A3. Aunque los conceptos subyacentes a las actividades de control en las entidades de pequeña dimensión probablemente sean similares a los de entidades de gran dimensión, diferirán en cuanto al grado de formalización con que se aplican. Además, las entidades de pequeña dimensión pueden considerar innecesarios determinados tipos de actividades de control debido a los controles aplicados por la dirección. Por ejemplo, el hecho de que únicamente la dirección esté autorizada a conceder créditos a clientes o aprobar compras significativas puede suponer un control eficaz sobre saldos contables y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control más detalladas.
A4. Además, las entidades de pequeña dimensión suelen tener menos empleados, lo que puede limitar la posibilidad de segregación de funciones. No obstante, en una entidad de pequeña dimensión dirigida por un propietario-gerente, éste puede llegar a ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión. Este mayor nivel de supervisión por parte de la dirección debe ponderarse con la mayor probabilidad de que la dirección eluda los controles.
Deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 6(b), 8)
A5. La significatividad de una deficiencia o de un conjunto de deficiencias en el control interno depende no sólo de si se ha producido realmente alguna incorrección, sino también de la probabilidad de que se pueda producir y de la posible magnitud de la incorrección. En consecuencia, pueden existir deficiencias significativas aunque el auditor no haya identificado incorrecciones durante la realización de la auditoría.
A6. A la hora de determinar si una deficiencia o un conjunto de deficiencias en el control interno constituye una deficiencia significativa, el auditor puede tener en cuenta cuestiones como las siguientes:
La probabilidad de que las deficiencias den lugar en el futuro a incorrecciones materiales en los estados financieros.
La exposición del activo o pasivo correspondiente a pérdida o fraude.
La subjetividad y complejidad a la hora de determinar cantidades estimadas, como, por ejemplo, las estimaciones contables a valor razonable.
Las cantidades en los estados financieros que podrían estar afectadas por las deficiencias.
El movimiento que se ha producido o podría producirse en el saldo de las cuentas o los tipos de transacciones que podrían estar afectados por la deficiencia o deficiencias.
La importancia de los controles en relación con el proceso de información financiera; por ejemplo:
? Controles generales de seguimiento (como la supervisión de la dirección).
? Controles sobre la prevención y detección del fraude.
? Controles sobre la selección y aplicación de políticas contables significativas.
? Controles sobre las transacciones significativas con partes vinculadas.
? Controles sobre las transacciones significativas ajenas al curso normal del negocio de la entidad.
? Controles sobre el proceso de información financiera al cierre del periodo (tales como controles sobre asientos no recurrentes en el libro diario).
La causa y frecuencia de las excepciones detectadas como consecuencia de las deficiencias de los controles.
La interacción de la deficiencia con otras deficiencias en el control interno.
A7. Son indicadores de deficiencias significativas en el control interno, por ejemplo:
La evidencia de aspectos ineficaces del entorno de control, tales como:
? Indicios de que los responsables del gobierno de la entidad no están examinando adecuadamente transacciones significativas en las que la dirección tiene intereses financieros.
? La identificación de fraude de la dirección, sea o no material, que el control interno de la entidad no evitó.
? La falta de implementación por la dirección de medidas correctoras adecuadas en relación con deficiencias significativas comunicadas con anterioridad.
La ausencia de un proceso de valoración del riesgo dentro de la entidad, cuando normalmente cabría esperar que se hubiera establecido dicho proceso.
Evidencia de un proceso ineficaz de valoración del riesgo por la entidad, por ejemplo la falta de identificación por la dirección de un riesgo de incorrección material que el auditor podría esperar que hubiera sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad.
Evidencia de una respuesta ineficaz ante riesgos significativos identificados (por ejemplo, ausencia de controles sobre dichos riesgos).
Incorrecciones detectadas por los procedimientos del auditor que el control interno de la entidad no evitó, o bien no detectó ni, por tanto, corrigió.
La reformulación de estados financieros publicados anteriormente con el fin de reflejar la corrección de una incorrección material debida a error o fraude.
Evidencia de que la dirección no es capaz de supervisar la preparación de los estados financieros.
A8. Los controles se pueden diseñar para que funcionen de forma individual o en combinación con otros con el fin de prevenir, o detectar y corregir, eficazmente las incorrecciones(5). Por ejemplo, los controles sobre las cuentas a cobrar pueden consistir tanto en controles automatizados como manuales, diseñados para operar conjuntamente con el fin de prevenir, o detectar y corregir, incorrecciones en el saldo de la cuenta. Una deficiencia en el control interno puede no tener suficiente importancia, por sí sola, para constituir una deficiencia significativa. Sin embargo, un conjunto de deficiencias que afecten al mismo saldo contable o información a revelar, afirmación relevante o componente del control interno puede aumentar los riesgos de incorrección hasta el punto de dar lugar a una deficiencia significativa.
A9. Las disposiciones legales o reglamentarias de algunas jurisdicciones pueden requerir (especialmente en auditorías de entidades cotizadas) que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad o a otras partes relevantes (por ejemplo, las autoridades reguladoras) uno o más tipos específicos de deficiencias en el control interno que haya identificado durante la realización de la auditoría. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias hayan establecido términos y definiciones específicos para dichos tipos de deficiencias y requieran que el auditor utilice dichos términos y definiciones a efectos de la comunicación, el auditor, empleará en ella dichos términos y definiciones de conformidad con el requerimiento legal o reglamentario.
A10. Cuando la jurisdicción haya establecido términos específicos para la comunicación de los tipos de deficiencias en el control interno, pero no haya definido dichos términos, es posible que el auditor necesite aplicar su juicio para determinar las cuestiones que vayan a comunicarse más allá del requerimiento legal o reglamentario. Al hacerlo, el auditor puede considerar adecuado tener en cuenta los requerimientos y las orientaciones de esta NIA. Por ejemplo, si el propósito del requerimiento normativo es llamar la atención de los responsables del gobierno de la entidad sobre determinadas cuestiones de control interno que deberían conocer, puede ser adecuado considerar que dichas cuestiones equivalen, en general, a las deficiencias significativas que esta NIA exige que se comuniquen a los responsables del gobierno de la entidad.
A11. Los requerimientos de esta NIA siguen siendo aplicables con independencia de que las disposiciones legales o reglamentarias requieran o no la utilización por el auditor de términos o definiciones específicos.
Comunicación de deficiencias en el control interno
Comunicación de deficiencias significativas en el control interno a los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 9)
A12. La comunicación por escrito de las deficiencias significativas a los responsables del gobierno de la entidad refleja la importancia de estas cuestiones y facilita a los responsables del gobierno de la entidad el cumplimiento de sus responsabilidades de supervisión. La NIA 260 contiene consideraciones pertinentes sobre la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad cuando todos ellos participan en su dirección(6).
A13. El auditor, para determinar el momento en que emitirá la comunicación escrita, puede tener en cuenta si la recepción de dicha comunicación sería un factor importante para permitir a los responsables del gobierno de la entidad cumplir sus responsabilidades de supervisión. Además, para las entidades cotizadas de determinadas jurisdicciones, puede ser necesario que los responsables del gobierno de la entidad reciban la comunicación escrita del auditor antes de la fecha de aprobación de los estados financieros, con el fin de cumplir responsabilidades específicas relativas al control interno a efectos normativos o de otro tipo. Para otras entidades, el auditor puede emitir la comunicación escrita en una fecha posterior. Sin embargo, en este último caso, como la comunicación escrita del auditor sobre deficiencias significativas forma parte del archivo final de auditoría, dicha comunicación escrita está sujeta al requerimiento fundamental(7)de que el auditor finalice la compilación del archivo final de auditoría oportunamente. La NIA 230 establece que un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría normalmente no excede de 60 días desde la fecha del informe de auditoría(8).
A14. Con independencia de la fecha prevista para la comunicación escrita de las deficiencias significativas, el auditor puede, en primera instancia, comunicarlas verbalmente a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, con el fin de facilitarles la adopción oportuna de medidas correctoras para minimizar los riesgos de incorrección material. Lo anterior, sin embargo, no exime al auditor de la responsabilidad de comunicar las deficiencias significativas por escrito, tal como la presente NIA requiere.
A15. El grado de detalle de la comunicación de las deficiencias significativas lo decidirá el auditor, ejerciendo su juicio profesional, a la luz de las circunstancias que concurran. Entre los factores que el auditor puede tener en cuenta para determinar el grado de detalle adecuado de la comunicación están:
La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, el tipo de comunicación que se requiere con respecto a una entidad de interés público puede ser distinto al que se requiere en el caso de una entidad que no sea de interés público.
La dimensión y la complejidad de la entidad. Por ejemplo, la comunicación que se requiere en el caso de una entidad compleja puede ser diferente a la que se requiere en el caso de una entidad cuyo negocio es simple.
La naturaleza de las deficiencias significativas que el auditor ha identificado.
La composición del gobierno de la entidad. Por ejemplo, puede ser necesario un mayor grado de detalle si entre los responsables del gobierno de la entidad hay miembros que no tienen experiencia significativa en el sector en el que opera la entidad o en las áreas afectadas.
Los requerimientos legales o reglamentarios relativos a la comunicación de tipos específicos de deficiencias en el control interno.
A16. Puede que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad ya conozcan las deficiencias significativas identificadas por el auditor durante la realización de la auditoría, y hayan decidido no corregirlas por razones de coste u otras consideraciones. La responsabilidad de evaluar los costes y los beneficios de la aplicación de medidas correctoras corresponde a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad. Por consiguiente, el requerimiento del apartado 9 es aplicable con independencia del coste u otras consideraciones que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad puedan estimar relevantes para determinar si se corrigen dichas deficiencias.
A17. Aunque el auditor haya comunicado una deficiencia significativa a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección en una auditoría anterior, continúa siendo necesario que el auditor repita dicha comunicación si aún no se han adoptado medidas correctoras. Si sigue existiendo una deficiencia significativa comunicada anteriormente, en la comunicación del ejercicio en curso se puede repetir la descripción de la comunicación anterior o, simplemente, hacer referencia a ella. El auditor puede preguntar a la dirección o, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, el motivo por el que la deficiencia significativa aún no se ha corregido. El hecho de no actuar, en ausencia de una explicación racional, puede suponer en sí mismo una deficiencia significativa.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A18. En el caso de auditorías de entidades de pequeña dimensión, el auditor puede comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad de una manera menos formal que en el caso de entidades de gran dimensión.
Comunicación a la dirección de deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 10)
A19. Por lo general, el nivel adecuado de la dirección es el que tiene la responsabilidad y autoridad necesarias para evaluar las deficiencias en el control interno y adoptar las medidas correctoras necesarias. En el caso de deficiencias significativas, el nivel adecuado probablemente sea el presidente ejecutivo o el director financiero (o sus equivalentes), ya que también se requiere que estas cuestiones se comuniquen a los responsables del gobierno de la entidad. En cuanto a otras deficiencias en el control interno, el nivel adecuado puede ser la dirección operativa que participe de forma más directa en las áreas de control afectadas y tenga autoridad para adoptar las medidas correctoras adecuadas.
Comunicación a la dirección de deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 10(a))
A20. Determinadas deficiencias significativas identificadas en el control interno pueden poner en duda la integridad o la competencia de la dirección. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o de incumplimiento intencionado de las disposiciones legales y reglamentarias por parte de la dirección, o se puede poner de manifiesto la incapacidad de la dirección para supervisar la preparación de estados financieros adecuados, lo cual puede poner en duda la competencia de la dirección. En consecuencia, es posible que no resulte adecuado comunicar dichas deficiencias directamente a la dirección.
A21. La NIA 250 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre el modo de informar respecto de los incumplimientos de las disposiciones legales o reglamentarias identificados o de indicios de su incumplimiento, incluido en el caso de que los propios responsables del gobierno de la entidad estén implicados en dicho incumplimiento(9). La NIA 240 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la comunicación a los responsables del gobierno de la entidad cuando el auditor ha identificado un fraude o indicios de fraude que impliquen a la dirección(10).
Comunicación a la dirección de otras deficiencias en el control interno (Ref.: Apartado 10(b))
A22. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede identificar otras deficiencias en el control interno que, si bien no son significativas, tienen la importancia suficiente como para merecer la atención de la dirección. La determinación de estas otras deficiencias en el control interno que merecen la atención de la dirección se hará ejerciendo el juicio profesional, a la luz de las circunstancias, teniendo en cuenta la probabilidad y la posible magnitud de las incorrecciones que puedan afectar a los estados financieros como consecuencia de dichas deficiencias.
A23. La comunicación de estas otras deficiencias en el control interno que merezcan la atención de la dirección no ha de realizarse necesariamente por escrito, sino que puede ser verbal. En los casos en los que el auditor haya discutido los hechos y las circunstancias relativas a sus hallazgos con la dirección, puede considerar que la comunicación verbal de dichas otras deficiencias a la dirección se ha realizado en el transcurso de tales discusiones. Por consiguiente, no es necesario realizar una comunicación formal posterior.
A24. Si, en un periodo anterior, el auditor ha comunicado a la dirección deficiencias en el control interno que no sean significativas, y la dirección ha decidido no corregirlas por razones de coste o de otro tipo, no es necesario que el auditor repita la comunicación en el periodo actual. Tampoco se requiere que el auditor repita la información sobre dichas deficiencias si anteriormente ya han sido comunicadas a la dirección por otras partes, por ejemplo, por la función de auditoría interna o por las autoridades reguladoras. No obstante, puede ser adecuado que el auditor vuelva a comunicar esas otras deficiencias si ha habido un cambio en la dirección, o en el caso de que el auditor haya obtenido nueva información que modifique el conocimiento que el auditor o la dirección tenían anteriormente con respecto a dichas deficiencias. No obstante, el hecho de que la dirección no corrija esas otras deficiencias en el control interno que le fueron comunicadas con anterioridad puede convertirse en una deficiencia significativa que requiera ser comunicada a los responsables del gobierno de la entidad. La determinación de si éste es el caso la hará el auditor ejerciendo su juicio a la luz de las circunstancias.
A25. En algunas circunstancias, los responsables del gobierno de la entidad pueden desear ser informados de los detalles de las otras deficiencias en el control interno que el auditor haya comunicado a la dirección, o que se les informe brevemente de la naturaleza de dichas otras deficiencias. El auditor, por su parte, puede considerar adecuado informar a los responsables del gobierno de la entidad de que ha comunicado estas otras deficiencias a la dirección. En cualquiera de los dos casos, el auditor puede informar verbalmente o por escrito a los responsables del gobierno de la entidad, según proceda.
A26. La NIA 260 contiene consideraciones relevantes con respecto a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad cuando todos ellos participan en la dirección de la entidad(11).
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 9-10)
A27. Los auditores del sector público pueden tener responsabilidades adicionales de comunicar deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría, de un modo y con un grado de detalle no previstos en la presente NIA, así como a terceros igualmente no previstos en la presente NIA. Por ejemplo, las deficiencias significativas pueden tener que comunicarse al Parlamento u otro órgano de gobierno. Las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones también pueden exigir que los auditores del sector público informen de las deficiencias en el control interno, con independencia de la significatividad de los posibles efectos de dichas deficiencias. Además, la legislación puede requerir que los auditores del sector público informen sobre cuestiones relacionadas con el control interno que van más allá de las deficiencias en el control interno cuya comunicación requiere esta NIA; por ejemplo, controles relacionados con el cumplimiento de disposiciones legales, reglamentarias o disposiciones contractuales o acuerdos de subvención.
Contenido de la comunicación escrita de deficiencias significativas en el control interno (Ref.: Apartado 11)
A28. Para explicar los posibles efectos de las deficiencias significativas, no es necesario que el auditor cuantifique dichos efectos. Las deficiencias significativas pueden agruparse a efectos de presentación de la información cuando resulte oportuno hacerlo. El auditor también puede incluir en la comunicación escrita sugerencias sobre las medidas correctoras de las deficiencias, las respuestas decididas o propuestas por la dirección, así como una declaración relativa a si el auditor ha dado algún paso para verificar si se han implementado las respuestas de la dirección.
A29. El auditor puede considerar adecuado incluir la siguiente información como contexto adicional de la comunicación:
Una indicación de que, si el auditor hubiera realizado procedimientos más extensos con respecto al control interno, el auditor podría haber identificado más deficiencias sobre las que informar o podría haber concluido que en realidad no era necesario informar sobre algunas de las deficiencias comunicadas.
Una indicación de que tal comunicación se proporciona para los fines de los responsables del gobierno de la entidad, y que puede no ser adecuada para otros fines.
A30. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que el auditor o la dirección proporcionen una copia de la comunicación escrita del auditor sobre deficiencias significativas a las autoridades reguladoras correspondientes. Cuando éste sea el caso, en la comunicación escrita del auditor puede incluirse la identidad de dichas autoridades reguladoras.
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartados 4 y 12.
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(3) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
(4) NIA 315 (Revisada), apartado 12 Los apartados A67-A72 proporcionan orientaciones sobre los controles relevantes para la auditoría.
(5) NIA 315, apartado A73.
(6) NIA 260, apartado 13.
(7) NIA 230, Documentación de auditoría, apartado 14.
(8) NIA 230, apartado A21.
(9) NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, apartados 22-28.
(10) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado 41.
(11) NIA 260, apartado 13.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 300
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)(+)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| La función y el momento de realización de la planificación | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
Requerimientos
| Participación de miembros clave del equipo del encargo | 5 |
| Actividades preliminares del encargo | 6 |
| Actividades de planificación | 7-11 |
| Documentación | 12 |
| Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales | 13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| La función y el momento de realización de la planificación | A1–A3 |
| Participación de miembros clave del equipo del encargo | A4 |
| Actividades preliminares del encargo | A5–A7 |
| Actividades de planificación | A8-A15 |
| Documentación | A16–A19 |
| Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales | A20 |
| Anexo: Consideraciones en el establecimiento de la estrategia global de auditoría | |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de planificar la auditoría de estados financieros. Esta NIA está redactada en el contexto de auditorías recurrentes. Las consideraciones adicionales en un encargo de auditoría inicial figuran separadamente.
La función y el momento de realización de la planificación.
2. La planificación de una auditoría implica el establecimiento de una estrategia global de auditoría en relación con el encargo y el desarrollo de un plan de auditoría. Una planificación adecuada favorece la auditoría de estados financieros en varios aspectos, entre otros los siguientes: (Ref.: Apartados A1–A3)
Ayuda al auditor a prestar una atención adecuada a las áreas importantes de la auditoría.
Ayuda al auditor a identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.
Ayuda al auditor a organizar y dirigir adecuadamente el encargo de auditoría, de manera que éste se realice de forma eficaz y eficiente.
Facilita la selección de miembros del equipo del encargo con niveles de capacidad y competencia adecuados para responder a los riesgos previstos, así como la asignación apropiada del trabajo a dichos miembros.
Facilita la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo.
Facilita, en su caso, la coordinación del trabajo realizado por auditores de componentes y expertos.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivo
4. El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz.
Requerimientos
Participación de miembros clave del equipo del encargo
5. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo participarán en la planificación de la auditoría, incluida la planificación y la participación en la discusión entre los miembros del equipo del encargo. (Ref.: Apartado A4)
Actividades preliminares del encargo
6. El auditor llevará a cabo las siguientes actividades al comienzo del encargo de auditoría actual:
(a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la continuidad de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría(12);
(b) evaluación del cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, de conformidad con la NIA 220(13); y
(c) establecimiento de un acuerdo de los términos del encargo, tal como requiere la NIA 210(14). (Ref.: Apartados A5–A7)
Actividades de planificación
7. El auditor establecerá una estrategia global de auditoría que determine el alcance, el momento de realización y la dirección de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría.
8. Para establecer la estrategia global de auditoría, el auditor:
(a) identificará las características del encargo que definen su alcance;
(b) determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de planificar el momento de realización de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones requeridas;
(c) considerará los factores que, según el juicio profesional del auditor, sean significativos para la dirección de las tareas del equipo del encargo;
(d) considerará los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio del encargo; y
(e) determinará la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo. (Ref.: Apartados A8–A11)
9. El auditor desarrollará un plan de auditoría, el cual incluirá una descripción de:
(a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos planificados para la valoración del riesgo, como determina la NIA 315 (Revisada)(15);
(b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330(16);
(c) otros procedimientos de auditoría planificados cuya realización se requiere para que el encargo se desarrolle conforme con las NIA. (Ref.: Apartado A12)
10. El auditor actualizará y cambiará cuando sea necesario en el transcurso de la auditoría la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría. (Ref.: Apartado A13)
11. El auditor planificará la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo, así como la revisión de su trabajo. (Ref.: Apartados A14–A15)
Documentación
12. El auditor incluirá en la documentación de auditoría(17):
(a) la estrategia global de auditoría;
(b) el plan de auditoría; y
(c) cualquier cambio significativo realizado durante el encargo de auditoría en la estrategia global de auditoría o en el plan de auditoría, así como los motivos de dichos cambios. (Ref.: Apartados A16–A19)
Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales
13. El auditor realizará las siguientes actividades antes de empezar una auditoría inicial:
(a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la aceptación de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría; y(18)
(b) la comunicación con el auditor predecesor, cuando se haya producido un cambio de auditores, en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartado A20)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
La función y el momento de realización de la planificación (Ref.: Apartado 2)
A1. La naturaleza y la extensión de las actividades de planificación variarán según la dimensión y la complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los miembros clave del equipo del encargo y los cambios de circunstancias que se produzcan durante la realización del encargo de auditoría.
A2. La planificación no es una fase diferenciada de la auditoría, sino un proceso continuo y repetitivo que a menudo comienza poco después de (o enlazando con) la finalización de la auditoría anterior y continúa hasta la finalización del encargo de auditoría actual. La planificación, sin embargo, incluye la consideración del momento de realización de determinadas actividades y procedimientos de auditoría que deben finalizarse antes de la aplicación de los procedimientos de auditoría posteriores. Por ejemplo, la planificación incluye la necesidad de considerar, antes de la identificación y valoración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material, cuestiones como las siguientes:
Los procedimientos analíticos que van a aplicarse como procedimientos de valoración del riesgo.
La obtención de conocimiento general del marco normativo aplicable a la entidad y del modo en que la entidad está cumpliendo con dicho marco.
La determinación de la importancia relativa.
La participación de expertos.
La aplicación de otros procedimientos de valoración del riesgo.
A3. El auditor puede decidir discutir elementos de la planificación con la dirección de la entidad para facilitar la realización y dirección del encargo de auditoría (por ejemplo, coordinar algunos de los procedimientos de auditoría planificados con el trabajo del personal de la entidad). Si bien estas discusiones ocurren con frecuencia, la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría son responsabilidad del auditor. Al discutir las cuestiones incluidas en la estrategia global de auditoría o en el plan de auditoría, hay que poner atención para no comprometer la eficacia de la auditoría. Por ejemplo, discutir con la dirección la naturaleza o el momento de realización de procedimientos de auditoría detallados puede comprometer la eficacia de la auditoría, al hacer demasiado predecibles los procedimientos de auditoría.
Participación de miembros clave del equipo del encargo (Ref.: Apartado 5)
A4. La participación del socio del encargo y de otros miembros clave del equipo del encargo en la planificación de la auditoría permite utilizar su experiencia y conocimientos y, por tanto, mejora la eficacia y eficiencia del proceso de planificación(19).
Actividades preliminares del encargo (Ref.: Apartado 6)
A5. La realización, al comienzo del encargo de auditoría actual, de las actividades preliminares del encargo detalladas en el apartado 6 facilita al auditor la identificación y la evaluación de los hechos o las circunstancias que pueden afectar negativamente a su capacidad para planificar y realizar el encargo de auditoría.
A6. La realización de estas actividades preliminares del encargo permite al auditor planificar un encargo de auditoría de forma que, por ejemplo:
el auditor mantenga la independencia y la capacidad necesarias para realizar el encargo;
no haya cuestiones relativas a la integridad de la dirección que puedan afectar a la disposición del auditor para continuar con el encargo;
no se produzcan malentendidos con el cliente con respecto a los términos del encargo.
A7. La consideración por el auditor de la continuidad de los clientes y de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, tiene lugar a lo largo de todo el encargo de auditoría, a medida que se producen condiciones y cambios en las circunstancias. La aplicación de procedimientos iniciales relativos tanto a la continuidad de los clientes como a la evaluación de los requerimientos de ética aplicables (incluidos los relativos a la independencia) al comienzo del encargo de auditoría actual requiere que se hayan completado antes de realizar otras actividades significativas del encargo de auditoría actual. Con respecto a encargos de auditoría recurrentes dichos procedimientos iniciales a menudo se producen poco después de (o enlazando con) la finalización de la auditoría anterior.
Actividades de planificación
La estrategia global de auditoría (Ref.: Apartados 7-8)
A8. El proceso del establecimiento de la estrategia global de auditoría facilita al auditor la determinación después de haber finalizado sus procedimientos de valoración del riesgo, de cuestiones como las siguientes:
los recursos a emplear en áreas de auditoría específicas, tales como la asignación de miembros del equipo con la adecuada experiencia para las áreas de riesgo elevado o la intervención de expertos en cuestiones complejas;
la cantidad de recursos a asignar a áreas de auditoría específicas, tal como el número de miembros del equipo asignados a la observación del recuento de existencias en centros de trabajo que resulten materiales, la extensión de la revisión del trabajo de otros auditores en el caso de auditorías de grupos o las horas del presupuesto de auditoría que se asignan a las áreas de riesgo elevado;
el momento en que van a emplearse dichos recursos; por ejemplo en una fase intermedia de la auditoría o en fechas de corte clave; y
el modo en que se gestionan, dirigen y supervisan dichos recursos; por ejemplo, el momento en que se espera que se celebren las reuniones informativas y de conclusiones del equipo, la forma prevista de las revisiones del socio y del gerente del encargo (dentro o fuera de la entidad), y si se van a llevar a cabo revisiones de control de calidad del encargo.
A9. En el anexo se enumeran ejemplos de aspectos a tener en cuenta al establecer la estrategia global de auditoría.
A10. Una vez establecida la estrategia global de auditoría, se puede desarrollar un plan de auditoría para tratar las diversas cuestiones identificadas en dicha estrategia, teniendo en cuenta la necesidad de alcanzar los objetivos de la auditoría mediante la utilización eficiente de los recursos del auditor. El establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría detallado no son procesos necesariamente diferenciados o secuenciales, sino que están estrechamente interrelacionados, debido a que los cambios en uno pueden dar lugar a cambios consiguientes en el otro.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A11. En el caso de auditorías de entidades de pequeña dimensión, un equipo del encargo muy pequeño puede realizar toda la auditoría. En muchas auditorías de este tipo de entidades interviene el socio del encargo (que puede ser un profesional ejerciente individual) con un miembro del equipo del encargo (o sin ninguno). Con un equipo pequeño, es más fácil la coordinación y comunicación entre sus miembros. El establecimiento de la estrategia global de auditoría, en el caso de la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, no tiene que ser un ejercicio complejo o llevar mucho tiempo; varía de acuerdo con la dimensión de la entidad, la complejidad de la auditoría y la dimensión del equipo del encargo. Por ejemplo, un breve memorando preparado al finalizar la auditoría anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y que destaque las cuestiones identificadas en la auditoría recién finalizada, actualizado mediante discusiones con el propietario-gerente, puede servir como estrategia de auditoría documentada para el encargo de auditoría actual si cubre las cuestiones que se señalan en el apartado 8.
El plan de auditoría (Ref.: Apartado 9)
A12. El plan de auditoría es más detallado que la estrategia global de auditoría en la medida en que incluye la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicar los miembros del equipo del encargo. La planificación de estos procedimientos tiene lugar en el transcurso de la auditoría, a medida que se desarrolla el plan de auditoría para el encargo. Por ejemplo, la planificación de los procedimientos de valoración del riesgo por el auditor tiene lugar al inicio de la auditoría. Sin embargo, la planificación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores específicos depende del resultado de los procedimientos de valoración del riesgo. Adicionalmente, el auditor puede comenzar la ejecución de procedimientos de auditoría posteriores relativos a determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar, antes de planificar todos los demás procedimientos de auditoría posteriores.
Cambios en las decisiones de planificación en el transcurso de la auditoría (Ref.: Apartado 10)
A13. Como consecuencia de hechos inesperados, de cambios en las condiciones o de la evidencia de auditoría obtenida de los resultados de los procedimientos de auditoría, el auditor puede tener que modificar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría y, por ende, la planificación resultante de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores, sobre la base de la consideración revisada de los riesgos valorados. Esto puede ocurrir cuando el auditor obtiene información que difiere de modo significativo de la información disponible al planificar los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, la evidencia de auditoría obtenida mediante la aplicación de procedimientos sustantivos puede contradecir la evidencia de auditoría obtenida mediante pruebas de controles.
Dirección, supervisión y revisión (Ref.: Apartado 11)
A14. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo varían en función de numerosos factores, entre otros:
La dimensión y la complejidad de la entidad.
El área de auditoría.
Los riesgos valorados de incorrección material (por ejemplo, un aumento del riesgo valorado de incorrección material para un área determinada de la auditoría normalmente requiere el correspondiente aumento de la extensión y del tiempo de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y una revisión más detallada de su trabajo).
La capacidad y la competencia de cada miembro del equipo que realiza el trabajo de auditoría.
La NIA 220 contiene orientaciones adicionales sobre la dirección, supervisión y revisión del trabajo de auditoría(20).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A15. Si el socio del encargo realiza toda la auditoría, no se plantean cuestiones relativas a la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo o a la revisión de su trabajo. En estos casos, el socio del encargo, al haber realizado personalmente todos los aspectos del trabajo, conocerá todas las cuestiones que resulten materiales. Formarse una opinión objetiva sobre la adecuación de los juicios realizados en el transcurso de la auditoría puede presentar problemas prácticos cuando es la misma persona la que realiza toda la auditoría. Si concurren aspectos complejos o inusuales y la auditoría la realiza un profesional ejerciente individual, es aconsejable consultar a otros auditores experimentados o a la organización profesional del auditor.
Documentación (Ref.: Apartado 12)
A16. La documentación de la estrategia global de auditoría es un registro de las decisiones clave consideradas necesarias para planificar adecuadamente la auditoría y para comunicar las cuestiones significativas al equipo del encargo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia global de auditoría mediante un memorando que contenga las decisiones clave relacionadas con el alcance global, el momento de realización y la ejecución de la auditoría.
A17. La documentación del plan de auditoría es un registro de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo planificados, así como de los procedimientos de auditoría posteriores relativos a las afirmaciones en respuesta a los riesgos valorados. Asimismo, sirve como registro de la correcta planificación de los procedimientos de auditoría que puede revisarse y aprobarse antes de su ejecución. El auditor puede utilizar programas de auditoría estándar o listados de comprobaciones de finalización de auditoría adaptados según sea necesario para reflejar las circunstancias concretas del encargo.
A18. Un registro de los cambios significativos en la estrategia global de auditoría y en el plan de auditoría, y de los consiguientes cambios en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría planificados, explica el motivo por el que se hicieron dichos cambios significativos, así como la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría finalmente adoptados para la auditoría. También refleja la respuesta adecuada a los cambios significativos que hayan ocurrido durante la realización de la auditoría.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A19. Como se indica en el apartado A11, un memorando breve y adecuado puede servir de estrategia documentada para la auditoría de una entidad de pequeña dimensión. Por lo que respecta al plan de auditoría, los programas de auditoría estándar o los listados de comprobaciones (véase apartado A17) que se elaboran sobre la hipótesis de un número reducido de actividades de control relevantes, lo que es probable en una entidad de pequeña dimensión, pueden utilizarse siempre que se adapten a las circunstancias del encargo, incluidas las valoraciones del riesgo por parte del auditor.
Consideraciones adicionales en los encargos de auditoría iniciales (Ref.: Apartado 13)
A20. El propósito y el objetivo de la planificación de la auditoría son los mismos, tanto si la auditoría es un encargo inicial como si es un encargo recurrente. Sin embargo, para un encargo de auditoría inicial el auditor puede necesitar ampliar las actividades de planificación, ya que normalmente no tendrá la experiencia previa con la entidad que se considere en la planificación de encargos recurrentes. Para un encargo de auditoría inicial, entre las cuestiones adicionales que el auditor puede tener en cuenta para el establecimiento de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría están las siguientes:
Los acuerdos a alcanzar con el auditor predecesor para, por ejemplo, revisar sus papeles de trabajo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban.
Cualquier aspecto importante (incluida la aplicación de principios contables o de normas de auditoría e información financiera) discutido con la dirección en relación con la selección inicial como auditor, la comunicación de estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad y el modo en que estos asuntos afectan a la estrategia global de auditoría y al plan de auditoría.
Los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los saldos de apertura(21).
Otros procedimientos requeridos por el sistema de control de calidad de la firma de auditoría para encargos de auditoría iniciales (por ejemplo, dicho sistema de control de calidad puede requerir la participación de otro socio o de otra persona de categoría superior para revisar la estrategia global de auditoría antes de iniciar procedimientos de auditoría significativos, o para revisar los informes antes de su emisión).
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(+) Las modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada 2013), Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
(12) NIA 220, Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartados 12-13.
(13) NIA 220, apartados 9-11.
(14) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría - apartados 9-13
(15) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(16) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(17) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6
(18) NIA 220, apartados 12-13.
(19) La NIA 315 (Revisada), apartado 10, establece los requerimientos y proporciona orientaciones sobre la discusión del equipo del encargo sobre la exposición a incorrecciones materiales de los estados financieros de la entidad. La NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado 15, proporciona orientaciones sobre el énfasis puesto durante esta discusión en la exposición de los estados financieros de la entidad a una incorrección material debida a fraude.
(20) NIA 220, apartados 15-17.
(21) NIA 510, Encargos iniciales de auditoría – Saldos de apertura.
Anexo
(Ref.: Apartados 7-8, A8-A11)
Consideraciones en el establecimiento de la estrategia global de auditoría.
Este anexo proporciona ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar al establecer la estrategia global de auditoría. Muchas de estas cuestiones también influirán en su plan de auditoría detallado. Los ejemplos que se ofrecen abarcan un amplio espectro de cuestiones aplicables a numerosos encargos. Aunque algunas de las cuestiones mencionadas a continuación pueden ser requeridas por otras NIA, no todas ellas son aplicables a todos los encargos de auditoría, y además la lista no es exhaustiva.
Características del encargo
El marco de información financiera de acuerdo con el cual se ha preparado la información financiera sujeta a auditoría, incluida la necesaria conciliación con otros marcos de información financiera.
Requerimientos de información financiera específicos del sector, tales como informes exigidos por las autoridades reguladoras del sector.
La amplitud prevista de la auditoría, incluidos, el número y los centros de trabajo de los componentes que van a incluirse.
La naturaleza de las relaciones de control entre una sociedad dominante y sus componentes que determinan el modo en que debe consolidar el grupo.
La medida en que los componentes son auditados por otros auditores.
La naturaleza de los segmentos de negocio a auditar, incluida la necesidad de conocimientos especializados.
La moneda de presentación de la información financiera, incluida la necesaria conversión monetaria de la información financiera auditada.
La necesidad de una auditoría de los estados financieros individuales, exigida por Ley, además de la auditoría a efectos de consolidación.
Si la entidad dispone de una función de auditoría interna y, en su caso, si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna y la extensión de dicha utilización para los fines de la auditoría.
La utilización por la entidad de organizaciones de servicios y el modo en que el auditor puede obtener evidencia relativa al diseño o funcionamiento de los controles realizados por aquellas.
La utilización prevista de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores; por ejemplo, la evidencia relacionada con procedimientos de valoración del riesgo y pruebas de controles.
El efecto de las tecnologías de la información en los procedimientos de auditoría, incluida la disponibilidad de datos y la utilización prevista de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
La coordinación de la amplitud y del momento de realización previstos del trabajo de auditoría con cualquier revisión de información financiera intermedia, así como el efecto de la información obtenida en dichas revisiones sobre la auditoría.
La disponibilidad de personal y de datos del cliente.
Objetivos de información, momento de realización de la auditoría y naturaleza de las comunicaciones
El calendario de la entidad para la presentación de información, por ejemplo, en etapas intermedias y finales.
La organización de reuniones con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad para discutir la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo de auditoría.
La discusión con la dirección y los responsables del gobierno de la entidad sobre el tipo y el momento previstos para la emisión de los informes, así como de otras comunicaciones, ya sean escritas o verbales, incluidos tanto el informe de auditoría, como las cartas de comentarios a la dirección y las comunicaciones a los responsables del gobierno de la entidad.
La discusión con la dirección relativa a las comunicaciones previstas con respecto a la situación del trabajo de auditoría en el transcurso del encargo.
Comunicación con auditores de componentes sobre los tipos de informes previstos y su fecha de emisión y sobre otras comunicaciones relacionadas con la auditoría de componentes.
La naturaleza y el momento previstos para realizar las comunicaciones entre miembros del equipo del encargo, incluidos la naturaleza y el momento de realización de las reuniones del equipo, así como el momento de realización de la revisión del trabajo realizado.
Si hay alguna otra comunicación prevista con terceros, incluidas las responsabilidades de información legales o contractuales que puedan surgir de la auditoría.
Factores significativos, actividades preliminares del encargo y conocimiento obtenido de otros encargos
La determinación de la importancia relativa de conformidad con la NIA 320(1)y, cuando proceda:
? La determinación de la importancia relativa para los componentes y su comunicación a los auditores de componentes, de conformidad con la NIA 600(2).
? La identificación preliminar de los componentes significativos y de los tipos de transacciones, de los saldos contables y de la información a revelar materiales.
La identificación preliminar de áreas en las que puede haber un riesgo mayor de incorrección material.
El impacto del riesgo valorado de incorrección material con relación a los estados financieros a nivel global, la dirección, la supervisión y la revisión.
El modo en que el auditor resalta ante los miembros del equipo del encargo la necesidad de mantener una mentalidad inquisitiva y de aplicar el escepticismo profesional al reunir y evaluar la evidencia de auditoría.
Los resultados de las auditorías anteriores que evaluaron la eficacia operativa del control interno, incluida la naturaleza de las deficiencias identificadas y las medidas adoptadas para tratarlas.
Las discusiones sobre cuestiones que pueden afectar a la auditoría con el personal de la firma responsable de prestar otros servicios para la entidad.
La evidencia del compromiso de la dirección con el diseño, la implementación y el mantenimiento de un control interno sólido, incluida la evidencia de una documentación adecuada de dicho control interno.
El volumen de las transacciones, que puede determinar si resulta más eficiente para el auditor confiar en el control interno.
La importancia concedida al control interno en toda la entidad para el buen funcionamiento del negocio.
Los cambios significativos que afecten a la entidad, incluidos los cambios en las tecnologías de la información y en los procesos de negocio, los cambios de miembros clave de la dirección y las adquisiciones, fusiones y desinversiones.
Los cambios significativos en el sector, tales como cambios en su regulación, así como nuevos requerimientos de información.
Los cambios significativos en el marco de información financiera, por ejemplo, en las normas contables.
Otros cambios pertinentes significativos, como los cambios en el entorno legal que afecten a la entidad.
Naturaleza, momento de intervención y extensión de los recursos
La selección del equipo del encargo (incluido, si fuera necesario, el revisor de control de calidad del encargo) y la asignación del trabajo de auditoría a los miembros del equipo, incluida la asignación de miembros del equipo con la experiencia adecuada a las áreas en las que puede haber mayores riesgos de incorrección material.
La elaboración del presupuesto del encargo, incluida la valoración del tiempo que debe destinarse a las áreas en las que pueden existir mayores riesgos de incorrección material.
(1) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.
(2) NIA 600, Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartados 21-23 y 40(c).
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 315 (REVISADA)
IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos terminados a partir del 15 de diciembre de 2013)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 5-10 |
| El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno | 11-24 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | 25-31 |
| Documentación | 32 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A1-A23 |
| El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno | A24-A117 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | A118-A143 |
| Documentación | A144-A147 |
Anexo 1: Componentes del control interno
Anexo 2: Condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements - 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos terminados a partir del 15 de diciembre de 2013.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección material.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Afirmaciones: manifestaciones de la dirección, explícitas o no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pueden existir.
(b) Riesgo de negocio: riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.
(c) Control interno: el proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término “controles” se refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.
(d) Procedimientos de valoración del riesgo: procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en estos.
(e) Riesgo significativo: riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
5. El auditor aplicará procedimientos de valoración del riesgo con el fin de disponer de una base para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones. No obstante, los procedimientos de valoración del riesgo por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la que basar la opinión de auditoría. (Ref.: Apartados A1–A5)
6. Los procedimientos de valoración del riesgo incluirán los siguientes:
(a) Indagaciones ante la dirección, ante las personas adecuadas de la función de auditoría interna (en caso de que exista esta función) y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error. (Ref.: Apartados A6–A13)
(b) Procedimientos analíticos (Ref.: Apartados A14–A17)
(c) Observación e inspección. (Ref.: Apartado A18)
7. El auditor considerará si la información obtenida durante el proceso de aceptación y continuidad del cliente realizado por el auditor es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
8. Si el socio del encargo ha realizado otros encargos para la entidad, considerará si la información obtenida es relevante para identificar riesgos de incorrección material.
9. Cuando el auditor tenga la intención de utilizar información obtenida de su experiencia anterior con la entidad y de procedimientos de auditoría aplicados en auditorías anteriores, determinará si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su relevancia para la auditoría actual. (Ref.: Apartados A19–A20)
10. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo discutirán el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales, y la aplicación del marco de información financiera aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del encargo determinará las cuestiones que deben ser comunicadas a los miembros del equipo que no participaron en la discusión. (Ref.: Apartados A21–A23)
El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno
La entidad y su entorno
11. El auditor obtendrá conocimiento de lo siguiente:
(a) Factores relevantes sectoriales y normativos, así como otros factores externos, incluido el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A24–A29)
(b) La naturaleza de la entidad, en particular:
(i) sus operaciones;
(ii) sus estructuras de gobierno y propiedad;
(iii) los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar, incluidas las inversiones en entidades con cometido especial; y
(iv) el modo en que la entidad se estructura y la forma en que se financia
para permitir al auditor comprender los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar que se espera encontrar en los estados financieros. (Ref.: Apartados A30–A34)
(c) La selección y aplicación de políticas contables por la entidad, incluidos los motivos de cambios en ellas. El auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a sus actividades y congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como con las políticas contables utilizadas en el sector correspondiente. (Ref.: Apartado A35)
(d) Los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de negocio relacionados, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A36–A42)
(e) La medición y revisión del resultado financiero de la entidad. (Ref.: Apartados A43–A48)
El control interno de la entidad
12. El auditor obtendrá conocimiento del control interno relevante para la auditoría. Si bien es probable que la mayoría de los controles relevantes para la auditoría estén relacionados con la información financiera, no todos los controles relativos a la información financiera son relevantes para la auditoría. El hecho de que un control, considerado individualmente o en combinación con otros, sea o no relevante para la auditoría es una cuestión de juicio profesional del auditor. (Ref.: Apartados A49–A72)
Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes
13. Al obtener conocimiento de los controles relevantes para la auditoría, el auditor evaluará el diseño de dichos controles y determinará si se han implementado, mediante la aplicación de procedimientos adicionales a la indagación realizada ante el personal de la entidad. (Ref.: Apartados A73–A75)
Componentes del control interno
Entorno de control
14. El auditor obtendrá conocimiento del entorno de control. Como parte de este conocimiento, el auditor evaluará si:
(a) la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad, ha establecido y mantenido una cultura de honestidad y de comportamiento ético; y si
(b) los puntos fuertes de los elementos del entorno de control proporcionan colectivamente una base adecuada para los demás componentes del control interno y si estos otros componentes no están menoscabados como consecuencia de deficiencias en el entorno de control. (Ref.: Apartados A76–A86)
El proceso de valoración del riesgo por la entidad
15. El auditor obtendrá conocimiento de si la entidad tiene un proceso para:
(a) la identificación de los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera;
(b) la estimación de la significatividad de los riesgos;
(c) la valoración de su probabilidad de ocurrencia; y
(d) la toma de decisiones con respecto a las actuaciones para responder a dichos riesgos. (Ref.: Apartado A87)
16. Si la entidad ha establecido dicho proceso (denominado en lo sucesivo “proceso de valoración del riesgo por la entidad”), el auditor obtendrá conocimiento de tal proceso y de sus resultados. Cuando el auditor identifique riesgos de incorrección material no identificados por la dirección, evaluará si existía un riesgo subyacente de tal naturaleza que, a juicio del auditor, debería haber sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad. Si existe dicho riesgo, el auditor obtendrá conocimiento del motivo por el que el citado proceso no lo identificó, y evaluará si dicho proceso es adecuado en esas circunstancias o determinará si existe una deficiencia significativa en el control interno en relación con el proceso de valoración del riesgo por la entidad.
17. Si la entidad no ha establecido dicho proceso, o cuenta con uno ad hoc, el auditor discutirá con la dirección si han sido identificados riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera y el modo en que se les ha dado respuesta. El auditor evaluará si es adecuada, en función de las circunstancias, la ausencia de un proceso de valoración del riesgo documentado o determinará si constituye una deficiencia significativa en el control interno. (Ref.: Apartado A88)
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, y la comunicación.
18. El auditor obtendrá conocimiento del sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, incluidas las siguientes áreas:
(a) los tipos de transacciones en las operaciones de la entidad que son significativos para los estados financieros;
(b) los procedimientos, relativos tanto a las tecnologías de la información (TI) como a los sistemas manuales, mediante los que dichas transacciones se inician, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario, se trasladan al mayor y se incluyen en los estados financieros;
(c) los registros contables relacionados, la información que sirve de soporte y las cuentas específicas de los estados financieros que son utilizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se traslada al mayor. Los registros pueden ser tanto manuales como electrónicos;
(d) el modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones, distintos de las transacciones, significativos para los estados financieros;
(e) el proceso de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros de la entidad, incluidas las estimaciones contables y la información a revelar significativas; y
(f) los controles sobre los asientos en el diario, incluidos aquellos asientos que no son estándar y que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales. (Ref.: Apartados A89–A93)
19. El auditor obtendrá conocimiento del modo en que la entidad comunica las funciones y responsabilidades relativas a la información financiera y las cuestiones significativas relacionadas con dicha información financiera, incluidas: (Ref.: Apartados A94–A95)
(a) comunicaciones entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad; y
(b) comunicaciones externas, tales como las realizadas con las autoridades reguladoras.
Actividades de control relevantes para la auditoría
20. El auditor obtendrá conocimiento de las actividades de control relevantes para la auditoría, que serán aquellas que, a su juicio, es necesario conocer para valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y para diseñar los procedimientos de auditoría posteriores que respondan a los riesgos valorados. Una auditoría no requiere el conocimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de transacción, de saldo contable y de información a revelar en los estados financieros o con cada afirmación correspondiente a ellos. (Ref.: Apartados A96–A102)
21. Para llegar a conocer las actividades de control de la entidad, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que la entidad ha respondido a los riesgos derivados de las TI. (Ref.: Apartados A103–A105)
Seguimiento de los controles
22. El auditor obtendrá conocimiento de las principales actividades que la entidad lleva a cabo para realizar un seguimiento del control interno relevante para la preparación de información financiera, incluidas las actividades de control interno relevantes para la auditoría, y del modo en que la entidad inicia medidas correctoras de las deficiencias en sus controles. (Ref.: Apartados A106–A108)
23. Si la entidad cuenta con una función de auditoría interna(1), el auditor obtendrá conocimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna, su estatus dentro de la organización y las actividades que han sido o que serán realizadas. (Ref.: Apartados A109–A116)
24. El auditor obtendrá conocimiento de las fuentes de información utilizadas en las actividades de seguimiento realizadas por la entidad y la base de la dirección para considerar que dicha información es suficientemente fiable para dicha finalidad. (Ref.: Apartado A117)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
25. El auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material en:
(a) los estados financieros; y (Ref.: Apartados A118–A121)
(b) las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar (Ref.: Apartados A122–A126)
que le proporcionen una base para el diseño y la realización de los procedimientos de auditoría posteriores.
26. Con esta finalidad, el auditor:
(a) identificará los riesgos a través del proceso de conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles relevantes relacionados con los riesgos, y mediante la consideración de los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en los estados financieros; (Ref.: Apartados A127–A128)
(b) valorará los riesgos identificados y evaluará si se relacionan de modo generalizado con los estados financieros en su conjunto y si pueden afectar a muchas afirmaciones;
(c) relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las afirmaciones, teniendo en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene intención de probar; y (Ref.: Apartados A129–A131)
(d) considerará la probabilidad de que existan incorrecciones, incluida la posibilidad de múltiples incorrecciones, y si la incorrección potencial podría, por su magnitud, constituir una incorrección material.
Riesgos que requieren una consideración especial de auditoría
27. Como parte de la valoración del riesgo descrita en el apartado 25, el auditor determinará si alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo. En el ejercicio de dicho juicio, el auditor excluirá los efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo.
28. Para juzgar los riesgos que son significativos, el auditor considerará, al menos, lo siguiente:
(a) si se trata de un riesgo de fraude;
(b) si el riesgo está relacionado con significativos y recientes acontecimientos económicos, contables o de otra naturaleza y, en consecuencia, requiere una atención especial;
(c) la complejidad de las transacciones;
(d) si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas;
(e) el grado de subjetividad en la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre; y
(f) si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o que, por otras razones, parecen inusuales. (Ref.: Apartados A132–A136)
29. Si el auditor ha determinado que existe un riesgo significativo, obtendrá conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control, correspondientes a dicho riesgo. (Ref.: Apartados A137–A139)
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada
30. Con respecto a ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada aplicando únicamente procedimientos sustantivos. Dichos riesgos pueden estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de tipos de transacciones o saldos contables rutinarios y significativos, cuyas características permiten a menudo un procesamiento muy automatizado con escasa o ninguna intervención manual. En tales casos, los controles de la entidad sobre dichos riesgos son relevantes para la auditoría y el auditor obtendrá conocimiento de ellos. (Ref.: Apartados A140–A142)
Revisión de la valoración del riesgo
31. La valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones puede variar en el transcurso de la auditoría, a medida que se obtiene evidencia de auditoría adicional. Cuando el auditor haya obtenido evidencia de auditoría de la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores, o bien cuando haya obtenido nueva información, y en uno y otro caso sean incongruentes con la evidencia de auditoría sobre la que el auditor basó inicialmente la valoración, el auditor revisará la valoración y modificará, en consecuencia, los procedimientos de auditoría posteriores que hubiera planificado. (Ref.: Apartado A143)
Documentación
32. El auditor incluirá en la documentación de auditoría(2):
(a) los resultados de la discusión entre el equipo del encargo, cuando lo requiera el apartado 10, así como las decisiones significativas que se tomaron;
(b) los elementos clave del conocimiento obtenido en relación con cada uno de los aspectos de la entidad y de su entorno, detallados en el apartado 11, así como de cada uno de los componentes del control interno enumerados en los apartados 14-24; las fuentes de información de las que proviene dicho conocimiento; y los procedimientos de valoración del riesgo aplicados;
(c) los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, identificados y valorados de conformidad con lo requerido en el apartado 25; y.
(d) los riesgos identificados, así como los controles relacionados con ellos, respecto de los que el auditor ha obtenido conocimiento como resultado de los requerimientos de los apartados 27-30. (Ref.: Apartados A144–A147)
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas (Ref.: Apartado 5)
A1. La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno de la entidad (denominado en lo sucesivo “conocimiento de la entidad”), es un proceso continuo y dinámico de recopilación, actualización y análisis de información durante toda la auditoría. El conocimiento constituye un marco de referencia dentro del cual el auditor planifica la auditoría y aplica su juicio profesional a lo largo de ella. Por ejemplo:
en la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros;
en la determinación de la importancia relativa, de conformidad con la NIA 320(3);
al considerar la adecuación de la selección y aplicación de políticas contables, así como de las revelaciones de información en los estados financieros;
en la identificación de las áreas en las que puede resultar necesaria una consideración especial de la auditoría; por ejemplo, en transacciones con partes vinculadas, en la adecuación de la aplicación, por parte de la dirección, de la hipótesis de empresa en funcionamiento, o en la consideración de la finalidad empresarial de las transacciones;
en el desarrollo de expectativas para su utilización en la aplicación de procedimientos analíticos;
al responder a los riesgos valorados de incorrección material, incluido el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada; y
en la evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida, tal como la adecuación de las hipótesis y de las manifestaciones verbales y escritas de la dirección.
A2. La información obtenida de la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y de las actividades relacionadas puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditoría para sustentar valoraciones de riesgos de incorrección material. Asimismo, el auditor puede obtener evidencia de auditoría sobre tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar y las afirmaciones relacionadas, así como sobre la eficacia operativa de los controles, incluso aunque dichos procedimientos no fueran específicamente planificados como procedimientos sustantivos o como pruebas de controles. El auditor también puede elegir aplicar procedimientos sustantivos o pruebas de controles conjuntamente con procedimientos de valoración del riesgo porque resulte eficiente.
A3. El auditor aplica su juicio profesional para determinar el grado de conocimiento necesario. La principal consideración del auditor es determinar si el conocimiento obtenido es suficiente para alcanzar los objetivos establecidos en la presente NIA. El grado de conocimiento general de la entidad que se requiere al auditor es inferior al poseído por la dirección para dirigir la entidad.
A4. Los riesgos que deben ser valorados incluyen tanto los que se deben a error como los debidos a fraude, y ambos se tratan en la presente NIA. Sin embargo, la significatividad del fraude es tal que la NIA 240 incluye requerimientos y orientaciones adicionales sobre los procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas para obtener información con el fin de identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude(4).
A5. Si bien se requiere que el auditor aplique todos los procedimientos de valoración del riesgo descritos en el apartado 6 para la obtención del conocimiento de la entidad (véanse los apartados 11-24), no se requiere que el auditor aplique todos ellos para cada aspecto de dicho conocimiento. Se pueden aplicar otros procedimientos cuando la información que se va a obtener de ellos pueda ser útil para la identificación de riesgos de incorrección material. Como ejemplos de dichos procedimientos cabe citar:
La revisión de información obtenida de fuentes externas, tales como revistas de negocios y económicas, informes de analistas, de entidades bancarias o de agencias de calificación, o bien de publicaciones regulatorias o financieras.
La realización de indagaciones ante los asesores jurídicos externos o ante los expertos en valoraciones a los que la entidad haya acudido.
Indagaciones ante la dirección, ante la función de auditoría interna y ante otras personas de la entidad(Ref.: Apartado 6(a))
A6. Una parte importante de la información obtenida mediante las indagaciones del auditor procede de la dirección y de los responsables de la información financiera. El auditor también puede obtener información mediante indagaciones ante la función de auditoría interna, en caso de que la entidad disponga de dicha función, y ante otras personas de la entidad.
A7. El auditor también puede obtener información, o una perspectiva diferente, en la identificación de riesgos de incorrección material, mediante indagaciones ante otras personas de la entidad y entre otros empleados con diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo:
Las indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad pueden ayudar al auditor a comprender el entorno en el que se preparan los estados financieros. La NIA 260(5)subraya la importancia de una comunicación recíproca eficaz que facilite al auditor la obtención de información de los responsables del gobierno de la entidad a este respecto.
Las indagaciones ante empleados que participan en la puesta en marcha, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar la adecuación de la selección y aplicación de ciertas políticas contables.
Las indagaciones ante los asesores jurídicos internos pueden proporcionar información acerca de cuestiones tales como litigios, cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, conocimiento de fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad, garantías, obligaciones post-venta, acuerdos (tales como negocios conjuntos) con socios comerciales y el significado de términos contractuales.
Las indagaciones ante el personal de los departamentos comerciales o de ventas pueden proporcionar información acerca de los cambios en las estrategias comerciales de la entidad, tendencias de las ventas, o acuerdos contractuales con los clientes.
Las indagaciones ante la función de gestión del riesgo (o ante los que desempeñan esa función) pueden proporcionar información acerca de los riesgos operativos y normativos que pueden afectar a la información financiera.
Las indagaciones ante el personal de sistemas de información pueden proporcionar información acerca de cambios en sistemas, fallos de sistemas o de controles u otros riesgos relacionados con los sistemas de información.
A8. Teniendo en cuenta que la obtención de conocimiento de la entidad y su entorno es un proceso continuo y dinámico, las indagaciones del auditor pueden tener lugar durante toda la auditoría.
Indagaciones ante la función de auditoría interna
A9. En el caso de que la entidad disponga de una función de auditoría interna, las indagaciones ante las personas adecuadas pertenecientes a esa función pueden proporcionar información útil para la obtención por el auditor de conocimiento de la entidad y su entorno, y para la identificación y valoración de riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones. En la realización de su trabajo, es probable que la función de auditoría interna haya obtenido información acerca de las operaciones y riesgos de negocio de la entidad y que disponga de hallazgos basados en dicho trabajo, tales como deficiencias de control o riesgos identificados, que pueden proporcionar datos valiosos para el conocimiento de la entidad por el auditor, sus valoraciones del riesgo u otros aspectos de la auditoría. En consecuencia, las indagaciones se realizan con independencia de si el auditor tiene o no tiene previsto utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza o el momento de realización, de los procedimientos de auditoría a aplicar, o bien para reducir su extensión(6). Otras indagaciones especialmente relevantes pueden tratar de cuestiones que la función de auditoría interna haya comunicado a los responsables del gobierno de la entidad y de los resultados del proceso de valoración del riesgo obtenidos por la propia función.
A10. Si, sobre la base de las respuestas a las indagaciones del auditor, parece que existan hallazgos que puedan ser relevantes para la información financiera de la entidad y para la auditoría, el auditor puede considerar adecuado leer los correspondientes informes de la función de auditoría interna. Como ejemplos de informes de la función de auditoría interna que pueden ser relevantes se incluyen sus documentos de estrategia y planificación así como los informes preparados para la dirección o los responsables del gobierno de la entidad en los que se describen los hallazgos de las revisiones realizadas por la función de auditoría interna.
A11. Adicionalmente, de conformidad con la NIA 240(7), si la función de auditoría interna proporciona al auditor información relativa a algún fraude, indicio de fraude o denuncia de fraude, el auditor lo tendrá en cuenta en su identificación del riesgo de incorrección material debida a fraude.
A12. Las personas adecuadas dentro de la función de auditoría interna ante los que se realizan las indagaciones son aquéllas que, a juicio del auditor, poseen el conocimiento, experiencia y autoridad adecuados, tales como el responsable de auditoría interna o, según las circunstancias, otras personas que pertenezcan a la función. El auditor también puede considerar adecuado mantener reuniones periódicas con estas personas.
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartado 6(a))
A13. Los auditores de entidades del sector público a menudo tienen responsabilidades adicionales en relación con el control interno y con el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. Las indagaciones ante las personas adecuadas de la función de auditoría interna pueden facilitar al auditor la identificación de riesgos de incumplimientos materiales de disposiciones legales y reglamentarias aplicables así como de riesgos de deficiencias del control interno sobre la información financiera.
Procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 6(b))
A14. Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conocía y facilitar la valoración de riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden incluir información tanto financiera como no financiera, como, por ejemplo, la relación entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos.
A15. Los procedimientos analíticos pueden ayudar a la identificación de la existencia de transacciones o hechos inusuales, así como de cantidades, ratios y tendencias que pueden poner de manifiesto cuestiones que tengan implicaciones para la auditoría. Las relaciones inusuales o inesperadas que se identifiquen pueden facilitar al auditor la identificación de riesgos de incorrección material, especialmente los debidos a fraude.
A16. Sin embargo, cuando en dichos procedimientos analíticos se utilicen datos con un elevado grado de agregación (como puede ser el caso de procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analíticos sólo proporcionan una indicación general inicial sobre la posible existencia de una incorrección material. En consecuencia, en dichos casos, la consideración de otra información obtenida durante la identificación de riesgos de incorrección material, conjuntamente con los resultados de dichos procedimientos analíticos puede facilitar al auditor la comprensión y la evaluación de los resultados de los procedimientos analíticos.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A17. Algunas entidades de pequeña dimensión pueden no disponer de información financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para la aplicación de procedimientos analíticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar procedimientos analíticos limitados con el fin de planificar la auditoría u obtener alguna información a través de indagación, puede resultar necesario que el auditor planifique aplicar procedimientos analíticos para identificar y valorar los riesgos de incorrección material cuando esté disponible un primer borrador de los estados financieros de la entidad.
Observación e inspección. (Ref.: Apartado 6(c))
A18. La observación y la inspección pueden dar soporte a las indagaciones ante la dirección y ante otras personas, y pueden asimismo proporcionar información acerca de la entidad y de su entorno. Ejemplos de dichos procedimientos de auditoría incluyen la observación o inspección de:
Las operaciones de la entidad.
Documentos (como planes y estrategias de negocio), registros y manuales de control interno.
Informes preparados por la dirección (como por ejemplo informes de gestión trimestrales y estados financieros intermedios) y por los responsables del gobierno de la entidad (como por ejemplo actas de las reuniones del órgano de administración).
Los locales e instalaciones industriales de la entidad.
Información obtenida en periodos anteriores (Ref.: Apartado 9)
A19. La experiencia previa del auditor con la entidad y los procedimientos de auditoría aplicados en auditorías anteriores pueden proporcionar al auditor información sobre cuestiones como:
Incorrecciones pasadas y si fueron oportunamente corregidas.
La naturaleza de la entidad y su entorno, y el control interno de la entidad (incluidas las deficiencias en el control interno).
Cambios significativos que pueden haberse producido en la entidad o en sus operaciones desde el periodo anterior, que pueden facilitar al auditor la obtención de conocimiento suficiente de la entidad para identificar y valorar los riesgos de incorrección material.
A20. Si el auditor tiene intención de utilizar la información obtenida en periodos anteriores para los fines de la auditoría actual, determinará si sigue siendo relevante. Esto se debe a que los cambios en el entorno de control, por ejemplo, pueden afectar a la relevancia de la información obtenida en el ejercicio anterior. Con el fin de determinar si se han producido cambios que puedan afectar a la relevancia de dicha información, el auditor puede realizar indagaciones y aplicar otros procedimientos de auditoría adecuados, tales como la comprobación paso a paso de sistemas relevantes.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 10)
A21. La discusión entre los miembros del equipo del encargo sobre el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales:
Proporciona una oportunidad a los miembros del equipo del encargo con más experiencia, incluido el socio del encargo, de compartir su información basada en su conocimiento de la entidad.
Permite a los miembros del equipo del encargo intercambiar información sobre los riesgos de negocio a los que está sometida la entidad, así como sobre el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude o error y sobre su posible localización.
Facilita a los miembros del equipo del encargo la obtención de un mejor conocimiento de la posibilidad de que los estados financieros contengan una incorrección material en el área específica que les ha sido asignada, así como la comprensión de la manera en que los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados por ellos pueden afectar a otros aspectos de la auditoría, incluidas las decisiones sobre la naturaleza, momento de realización y extensión de procedimientos de auditoría posteriores.
Proporciona una base para que los miembros del equipo del encargo se comuniquen y compartan nueva información, obtenida en el curso de la auditoría, que puede afectar a la valoración del riesgo de incorrección material o a los procedimientos de auditoría realizados para responder a dichos riesgos.
La NIA 240 proporciona requerimientos y orientaciones adicionales en relación con la discusión entre los miembros del equipo del encargo sobre los riesgos de fraude(8).
A22. No siempre es necesario o práctico que participen todos los miembros en una misma discusión (como, por ejemplo, en el caso de una auditoría en múltiples ubicaciones), ni es necesario que todos los miembros del equipo del encargo estén informados de todas las decisiones que se tomen en la discusión. El socio del encargo puede discutir las cuestiones con miembros clave del equipo del encargo, incluidos, si se considera adecuado, aquéllos con habilidades o conocimientos específicos y los responsables de las auditorías de los componentes, delegando la discusión con otros miembros, teniendo en cuenta la extensión de la comunicación a la totalidad del equipo del encargo que se considera necesaria. Puede ser útil un plan de comunicaciones acordado por el socio del encargo.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A23. Numerosas auditorías pequeñas las lleva a cabo en su totalidad el socio del encargo (que puede ser un profesional ejerciente individual). En estas situaciones, el socio del encargo, que ha desarrollado personalmente la planificación de la auditoría, tiene la responsabilidad de considerar el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
El conocimiento requerido de la entidad y su entorno, incluido su control interno
La entidad y su entorno
Factores sectoriales, normativos y otros factores externos (Ref.: Apartado 11(a))
Factores sectoriales
A24. Los factores sectoriales relevantes incluyen las condiciones relativas al sector, tales como el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes y los avances tecnológicos. Ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar incluyen:
El mercado y la competencia, incluida la demanda, la capacidad y la competencia en precios.
Actividad cíclica o estacional.
Tecnología productiva relativa a los productos de la entidad.
Disponibilidad y coste de la energía.
A25. El sector en el que la entidad desarrolla su actividad puede dar lugar a riesgos específicos de incorrección material debidos a la naturaleza de los negocios o al grado de regulación. Por ejemplo, contratos a largo plazo pueden implicar estimaciones significativas de ingresos y gastos que den lugar a riesgos de incorrección material. En estos casos, es importante que el equipo del encargo incluya miembros con el conocimiento y la experiencia suficientes(9).
Factores normativos
A26. Los factores normativos relevantes incluyen el entorno normativo. El entorno normativo comprende, entre otros, el marco de información financiera aplicable y el entorno legal y político. Los siguientes son ejemplos de cuestiones que el auditor puede tener en cuenta:
Principios contables y prácticas sectoriales específicas.
Marco normativo en el caso de un sector regulado.
La legislación y regulación que afecten significativamente a las operaciones de la entidad, incluidas las actividades de supervisión directa.
Régimen fiscal (societario y otro).
Políticas gubernamentales que afecten en la actualidad al desarrollo de la actividad de la entidad, tales como política monetaria, incluidos los controles de cambio, política fiscal, incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda públicos), y políticas arancelarias o de restricción al comercio.
Requerimientos medioambientales que afecten al sector y a la actividad de la entidad.
A27. La NIA 250 incluye algunos requerimientos específicos en relación con el marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera(10).
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A28. En el caso de la auditoría de entidades del sector público, las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones pueden afectar a las operaciones de la entidad. Es indispensable considerar estos elementos para conocer la entidad y su entorno.
Otros factores externos
A29. Como ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad y que el auditor puede considerar están las condiciones económicas generales, los tipos de interés y la disponibilidad de financiación, así como la inflación o la revaluación de la moneda.
Naturaleza de la entidad (Ref.: Apartado 11(b))
A30. El conocimiento de la naturaleza de la entidad permite al auditor comprender cuestiones como:
Si la entidad tiene una estructura compleja; por ejemplo, con entidades dependientes u otros componentes en múltiples ubicaciones. Las estructuras complejas a menudo implican cuestiones que pueden dar lugar a riesgos de incorrección material. Entre esas cuestiones están, por ejemplo, las relativas a la adecuada contabilización del fondo de comercio, de los negocios conjuntos, de las inversiones o de las entidades con cometido especial.
La propiedad y las relaciones entre los propietarios y otras personas o entidades. Dicho conocimiento facilita la determinación de si las transacciones con partes vinculadas han sido adecuadamente identificadas y contabilizadas. La NIA 550(11)establece requerimientos y proporciona orientaciones para las consideraciones del auditor relativas a las partes vinculadas.
A31. Entre los ejemplos de cuestiones que el auditor puede considerar para obtener conocimiento de la naturaleza de la entidad, se incluyen:
Actividad operativa, tales como:
? Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y mercados, incluida la participación en el comercio electrónico, como las ventas por internet y las actividades comerciales.
? Desarrollo de las operaciones (por ejemplo, etapas y métodos de producción, o actividades expuestas a riesgos medioambientales).
? Alianzas, negocios conjuntos y externalización de actividades.
? Dispersión geográfica y segmentación sectorial.
? Ubicación de las instalaciones de producción, almacenes y oficinas, así como ubicación y cantidades de existencias.
? Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, acuerdos laborales (incluida la existencia de convenios colectivos, compromisos por pensiones u otros beneficios posteriores a la jubilación, acuerdos de opciones sobre acciones y de bonos de incentivos, así como la regulación gubernamental en relación con las cuestiones laborales).
? Actividades y gastos en investigación y desarrollo.
? Transacciones con partes vinculadas.
Inversiones y actividades de inversión, tales como:
? Adquisiciones o desinversiones previstas o recientemente realizadas.
? Inversiones y disposiciones de valores y préstamos.
? Actividades de inversión en capital.
? Inversiones en entidades no consolidadas, incluidas asociaciones, negocios conjuntos y entidades con cometido especial.
Financiación y actividades de financiación, tales como:
? Principales entidades dependientes y asociadas, incluidas estructuras consolidadas y no consolidadas.
? Estructura de la deuda y sus condiciones, incluidos los acuerdos de financiación fuera de balance y los acuerdos de arrendamiento.
? Beneficiarios efectivos (nacionales, extranjeros, reputación comercial y experiencia) y partes vinculadas.
? Uso de instrumentos financieros derivados.
Información financiera, tal como:
? Principios contables y prácticas sectoriales específicas, incluidas las categorías significativas específicas del sector (por ejemplo, préstamos e inversiones en el caso del sector bancario, o investigación y desarrollo en la industria farmacéutica).
? Prácticas de reconocimiento de ingresos.
? Contabilización a valor razonable.
? Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera.
? Contabilización de transacciones inusuales o complejas incluidas aquéllas en áreas controvertidas o novedosas (por ejemplo, contabilización de pagos en acciones).
A32. Los cambios significativos en la entidad con respecto a periodos anteriores pueden originar o modificar los riesgos de incorrección material.
Naturaleza de las entidades con cometido especial
A33. Una entidad con cometido especial (denominada en algunos casos vehículo con cometido especial) es una entidad generalmente constituida con un propósito limitado y bien definido, como por ejemplo llevar a cabo un arrendamiento o una titulización de activos financieros, o desarrollar actividades de investigación y desarrollo. Puede adoptar la forma de una sociedad anónima, otro tipo de asociación, un fideicomiso o una entidad no constituida con forma jurídica de sociedad. La entidad por cuenta de la que se ha constituido la entidad con cometido especial puede a menudo transferirle activos (por ejemplo, como parte de una transacción para dar de baja activos financieros), obtener el derecho a utilizar sus activos, o prestarle servicios, a la vez que la entidad con cometido especial puede obtener financiación de otras partes. Como se indica en la NIA 550, en algunas circunstancias, una entidad con cometido especial puede ser una parte vinculada de la entidad(12).
A34. Los marcos de información financiera a menudo establecen condiciones detalladas para delimitar lo que se entiende por control, o circunstancias en las cuales la entidad con cometido especial debería ser tenida en cuenta para la consolidación. La interpretación de los requerimientos de dichos marcos a menudo exige un conocimiento detallado de los acuerdos relevantes en los que participa la entidad con cometido especial.
La selección y aplicación de políticas contables por la entidad (Ref.: Apartado 11(c))
A35. El conocimiento de la selección y aplicación de políticas contables puede comprender cuestiones como:
Los métodos utilizados por la entidad para contabilizar transacciones significativas e inusuales.
El efecto de políticas contables significativas en áreas emergentes o controvertidas para las que hay una falta de orientaciones autorizadas o de consenso.
Cambios en las políticas contables de la entidad.
Normas de información financiera y disposiciones legales y reglamentarias que son nuevas para la entidad, así como el modo y momento en que la entidad adoptará dichos requerimientos.
Objetivos y estrategias, así como riesgos de negocio relacionados (Ref.: Apartado 11(d))
A36. La entidad desarrolla su actividad dentro de un contexto de factores sectoriales y regulatorios, así como de otros factores internos y externos. Para responder a dichos factores, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad definen objetivos, que constituyen los planes generales de la entidad. Las estrategias son los enfoques que utilizará la dirección para intentar alcanzar sus objetivos. Los objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar con el transcurso del tiempo.
A37. El riesgo de negocio es más amplio que el riesgo de incorrección material en los estados financieros, aunque lo engloba. El riesgo de negocio puede surgir del cambio o de la complejidad. No reconocer la necesidad de cambio también puede dar lugar a un riesgo de negocio. El riesgo de negocio puede originarse, por ejemplo, por:
el desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden resultar fallidos;
un mercado que, incluso si ha sido desarrollado con éxito, es inadecuado para sustentar un producto o servicio; o
defectos en un producto o servicio que pueden dar lugar a obligaciones y poner en riesgo la reputación.
A38. El conocimiento de los riesgos de negocio a los que se enfrenta la entidad aumenta la probabilidad de identificar los riesgos de incorrección material, puesto que la mayor parte de los riesgos de negocio acaban teniendo consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros. Sin embargo, el auditor no tiene la responsabilidad de identificar o valorar todos los riesgos de negocio ya que no todos ellos originan riesgos de incorrección material.
A39. Como ejemplos de cuestiones que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de los objetivos, las estrategias y los correspondientes riesgos de negocio de la entidad que puedan dar lugar a un riesgo de incorrección material en los estados financieros cabe citar los siguientes:
Desarrollos sectoriales (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, que la entidad no cuente con el personal o la especialización para hacer frente a los cambios en el sector).
Nuevos productos y servicios (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, el aumento de las responsabilidades ligadas a los productos).
Expansión del negocio (un riesgo de negocio potencial relacionado con ello puede ser, por ejemplo, que la demanda no haya sido estimada correctamente).
Nuevos requerimientos contables (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una implementación incompleta o incorrecta, o un incremento de los costes).
Requerimientos normativos (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una mayor vulnerabilidad desde un punto de vista jurídico).
Requerimientos de financiación actuales y prospectivos (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, la pérdida de financiación debido a la incapacidad de la entidad de cumplir los requerimientos).
La utilización de TI (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles).
Los efectos de implementar una estrategia, en especial cualquier efecto que pueda dar lugar a nuevos requerimientos contables (un riesgo de negocio potencial relacionado puede ser, por ejemplo, una implementación incompleta o incorrecta).
A40. Un riesgo de negocio puede tener una consecuencia inmediata sobre el riesgo de incorrección material para tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en las afirmaciones o en los estados financieros. Por ejemplo, el riesgo de negocio originado por una reducción de la clientela puede incrementar el riesgo de incorrección material ligada a la valoración de las cuentas a cobrar. Sin embargo, ese mismo riesgo, especialmente si se combina con un empeoramiento de la situación económica, puede tener también una consecuencia a más largo plazo, que el auditor tiene en cuenta al valorar la idoneidad de la hipótesis de empresa en funcionamiento. En consecuencia, el considerar si un riesgo de negocio puede originar un riesgo de incorrección material es una cuestión que se valora teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad. En el anexo 2 se enumeran ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material.
A41. Por lo general, la dirección identifica los riesgos de negocio y desarrolla enfoques para darles respuesta. Dicho proceso de valoración del riesgo es un componente del control interno y se trata en el apartado 15 y en los apartados A87-A88
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A42. En el caso de auditorías de entidades del sector público, los “objetivos de la dirección” pueden estar influenciados por cuestiones relativas a la rendición de cuentas públicas e incluir objetivos que tengan su origen en las disposiciones legales, reglamentarias o de otro tipo.
Medición y revisión del resultado financiero de la entidad (Ref.: Apartado 11(e))
A43. La dirección y otras personas medirán y revisarán aquello que consideren importante. Las mediciones del resultado, tanto externas como internas, crean presiones sobre la entidad. A su vez, estas presiones pueden llevar a la dirección a tomar medidas para mejorar los resultados o a preparar estados financieros con incorrecciones. En consecuencia, el conocimiento de las mediciones del resultado de la entidad facilita al auditor la consideración de si las presiones para alcanzar los resultados previstos pueden desencadenar actuaciones de la dirección que incrementen los riesgos de incorrección material, incluyendo los que se deben a fraude. Véase la NIA 240 en relación con los requerimientos y orientaciones sobre los riesgos de fraude.
A44. La medición y revisión del resultado financiero no es lo mismo que el seguimiento de los controles (que se trata como componente del control interno en los apartados A106-A117), aunque sus propósitos se pueden solapar:
La medición y revisión de la evolución financiera tiene como finalidad comprobar si éstos cumplen los objetivos fijados por la dirección (o por terceros).
El seguimiento de los controles se ocupa específicamente de la eficacia del funcionamiento del control interno.
Sin embargo, en algunos casos, los indicadores de resultados pueden proporcionar también información que permite a la dirección identificar deficiencias en el control interno.
A45. Ejemplos de información generada internamente utilizada por la dirección para la medición y revisión del resultado financiero y que el auditor puede tener en cuenta, son, entre otros:
Indicadores clave de resultados (financieros y no financieros), así como ratios, tendencias y estadísticas de operaciones claves.
Análisis comparativo del resultado financiero entre periodos.
Presupuestos, pronósticos, análisis de desviaciones, información por segmentos, así como informes de resultados por divisiones, departamentos u otros niveles.
Mediciones del desempeño de los empleados y políticas de incentivos.
Comparación del resultado de una entidad con los de la competencia.
A46. Terceros externos a la entidad también pueden medir y revisar su resultado financiero. Por ejemplo, tanto la información externa como los informes de los analistas y de las agencias de calificación crediticia pueden constituir información útil para el auditor. Dichos informes se pueden a menudo obtener de la entidad auditada.
A47. Las mediciones internas pueden poner de manifiesto resultados o tendencias inesperados que requieren que la dirección determine su causa y adopte medidas correctoras (incluida, en algunos casos, la oportuna detección y corrección de incorrecciones). Las mediciones de resultados también pueden indicar al auditor la existencia de riesgos de incorrección de la correspondiente información en los estados financieros. Por ejemplo, las mediciones de resultados pueden indicar que la entidad experimenta un rápido crecimiento o una rentabilidad inusuales en comparación con otras entidades del mismo sector. Dicha información, en especial si se combina con otros factores, como bonos o incentivos basados en los resultados, puede indicar un riesgo potencial de sesgo de la dirección en la preparación de los estados financieros.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A48. A menudo las entidades de pequeña dimensión no disponen de procesos para la medición y revisión del resultado financiero. La indagación ante la dirección puede revelar que ésta se basa en algunos indicadores clave para evaluar el resultado financiero y adoptar medidas adecuadas. Si dicha indagación indica la ausencia de medición o revisión de resultados, puede haber un mayor riesgo de que las incorrecciones no sean detectadas y corregidas.
El control interno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A49. El conocimiento del control interno facilita al auditor la identificación de tipos de incorrecciones potenciales y de factores que afectan a los riesgos de incorrección material, así como el diseño de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
A50. La guía de aplicación siguiente relativa al control interno se divide en cuatro secciones:
Naturaleza general y características del control interno
Controles relevantes para la auditoría.
Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes
Componentes del control interno
Naturaleza general y características del control interno
Finalidad del control interno
A51. El control interno se diseña, implementa y mantiene con el fin de responder a los riesgos de negocio identificados que amenazan la consecución de cualquiera de los objetivos de la entidad referidos a:
la fiabilidad de la información financiera de la entidad;
la eficacia y eficiencia de sus operaciones; y
el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
La manera en que se diseña, implementa y mantiene el control interno varía según la dimensión y la complejidad de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A52. Es posible que las entidades de pequeña dimensión utilicen medios menos estructurados, así como procesos y procedimientos más sencillos para alcanzar sus objetivos.
Limitaciones del control interno
A53. El control interno, por muy eficaz que sea, solo puede proporcionar a la entidad una seguridad razonable del cumplimiento de sus objetivos de información financiera. La probabilidad de que se cumplan se ve afectada por las limitaciones inherentes al control interno. Estas incluyen el hecho de que los juicios humanos a la hora de tomar decisiones pueden ser erróneos y de que el control interno puede dejar de funcionar debido al error humano. Por ejemplo, puede haber un error en el diseño o el cambio de un control interno. Del mismo modo, el funcionamiento de un control puede no ser eficaz, como sucede en el caso de que la información producida para los fines del control interno (por ejemplo, un informe de excepciones) no se utilice de manera eficaz porque la persona responsable de la revisión de la información no comprenda su finalidad o no adopte las medidas adecuadas.
A454. Además, se pueden sortear los controles por colusión entre dos o más personas o por la inadecuada elusión del control interno por la dirección. Por ejemplo, la dirección puede suscribir acuerdos paralelos con clientes que alteren los términos y condiciones de los contratos de venta estándar de la entidad, lo que puede dar lugar a un reconocimiento de ingresos incorrecto. Asimismo, se pueden eludir o invalidar filtros de un programa informático diseñados para identificar e informar sobre transacciones que superen determinados límites de crédito.
A55. Por otro lado, en el diseño e implementación de los controles, la dirección puede realizar juicios sobre la naturaleza y extensión de los controles que decide implementar y sobre la naturaleza y extensión de los riesgos que decide asumir.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A56. Las entidades de pequeña dimensión suelen tener menos empleados, lo que puede limitar en la práctica la posibilidad de segregación de funciones. Sin embargo, en una entidad pequeña dirigida por el propietario, es posible que el propietario-gerente sea capaz de ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión. Dicha supervisión puede compensar la menor capacidad de establecer una segregación de funciones.
A57. Por otro lado, el propietario-gerente puede tener más posibilidades de eludir los controles porque el sistema de control interno está menos estructurado. El auditor tiene en cuenta lo anterior en la identificación de los riesgos de incorrección material debida a fraude.
División del control interno en componentes
A58. La división del control interno en los cinco componentes siguientes, a efectos de las NIA, proporciona un marco útil para que los auditores consideren el modo en que distintos aspectos del control interno de una entidad pueden afectar a la auditoría.
(a) el entorno de control;
(b) el proceso de valoración del riesgo por la entidad;
(c) el sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la información financiera, y la comunicación;
(d) las actividades de control y
(e) el seguimiento de los controles.
Esta división no refleja necesariamente el modo en que una entidad diseña, implementa y mantiene el control interno, o el modo en que puede clasificar un determinado componente. Los auditores pueden utilizar una terminología o marcos distintos de los que se utilizan en la presente NIA para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditoría, siempre que se traten todos los componentes descritos en esta NIA.
A59. En los apartados A76-A117 se recoge la guía de aplicación relativa a los cinco componentes del control interno y su relación con la auditoría de estados financieros. En el anexo 1 se proporciona una explicación adicional de dichos componentes del control interno.
Características de los elementos manuales y automatizados del control interno relevantes para la valoración del riesgo por el auditor
A60. El sistema de control interno de una entidad comprende elementos manuales y, a menudo, elementos automatizados. Las características de los elementos manuales o automatizados son relevantes para la valoración del riesgo por el auditor y para los procedimientos de auditoría posteriores basados en dicha valoración.
A61. La utilización de elementos manuales o automatizados en el control interno también afecta al modo en que se inician, registran y procesan las transacciones y se informa sobre ellas:
Los controles en un sistema manual pueden comprender procedimientos tales como aprobaciones y revisiones de transacciones, así como conciliaciones y seguimiento de las partidas en conciliación. De forma alternativa, es posible que la entidad emplee procedimientos automatizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e informar sobre ellas, en cuyo caso los documentos en papel se sustituyen por registros en formato electrónico.
Los controles en los sistemas de TI consisten en una combinación de controles automatizados (por ejemplo, controles integrados en programas informáticos) y de controles manuales. Además, los controles manuales pueden ser independientes de las TI, pueden utilizar información producida por las TI, o pueden limitarse al seguimiento del funcionamiento efectivo de las TI y de los controles automatizados, así como al tratamiento de las excepciones. Cuando se utilizan las TI para iniciar, registrar, procesar o notificar transacciones u otros datos financieros, para su inclusión en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las correspondientes afirmaciones en el caso de cuentas materiales o pueden ser decisivos para un funcionamiento eficaz de los controles manuales que dependen de las TI.
La combinación por la entidad de elementos manuales y automatizados en su control interno varía según la naturaleza y complejidad de la utilización de las TI por la entidad.
A62. Por lo general, las TI son beneficiosas para el control interno de la entidad, al permitirle:
aplicar de manera congruente las normas de negocio predefinidas y realizar cálculos complejos en el procesamiento de grandes volúmenes de transacciones o de datos;
mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la información;
facilitar un análisis adicional de la información;
mejorar la capacidad para hacer un seguimiento del resultado de las actividades de la entidad y de sus políticas y procedimientos;
reducir el riesgo de que los controles se sorteen y
mejorar la capacidad de lograr una segregación de funciones efectiva mediante la implementación de controles de seguridad en las aplicaciones, bases de datos y sistemas operativos;
A63. Las TI también originan riesgos específicos para el control interno de la entidad, incluidos, por ejemplo:
La confianza en sistemas o programas que procesan datos de manera inexacta, que procesan datos inexactos, o ambos.
Accesos no autorizados a los datos que pueden tener como resultado la destrucción de datos o cambios indebidos de ellos, incluido el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes, o un registro inexacto de las transacciones. Pueden producirse riesgos específicos cuando múltiples usuarios acceden a una misma base de datos.
La posibilidad de que el personal del departamento de TI obtenga permisos de acceso más allá de los necesarios para realizar sus tareas, dejando así de funcionar la segregación de funciones.
Cambios no autorizados en los datos de los archivos maestros.
Cambios no autorizados en los sistemas o programas.
No realizar cambios necesarios en los sistemas o programas.
Intervención manual inadecuada.
Pérdida potencial de datos o incapacidad de acceder a los datos del modo requerido.
A64. Los elementos manuales en el control interno pueden ser más adecuados cuando se requiera hacer uso de juicio y de discrecionalidad, como, por ejemplo, en las siguientes circunstancias:
Transacciones importantes, inusuales o no recurrentes.
Circunstancias en las que los errores son difíciles de definir, anticipar o predecir.
En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control que está fuera del alcance de un control automatizado existente.
Al realizar el seguimiento de la eficacia de los controles automatizados.
A65. Los elementos manuales en el control interno pueden resultar menos fiables que los elementos automatizados debido a que pueden ser más fácilmente evitados, ignorados o eludidos y también a que están más expuestos a simples errores y equivocaciones. En consecuencia, no puede asumirse que un elemento del control manual será aplicado de manera congruente. Los controles manuales pueden resultar menos adecuados en las siguientes circunstancias:
Un número elevado de transacciones o transacciones recurrentes, o bien en situaciones en las que los errores que se puedan anticipar o predecir pueden prevenirse, o detectarse y corregirse, mediante parámetros de control automatizados.
Actividades de control en las que los modos específicos de realizar el control pueden diseñarse y automatizarse adecuadamente.
A66. La extensión y la naturaleza de los riesgos para el control interno varían según la naturaleza y las características del sistema de información de la entidad. La entidad responde a los riesgos que surgen de la utilización de las TI o de la utilización de elementos manuales en el control interno mediante el establecimiento de controles eficaces teniendo en cuenta las características del sistema de información de la entidad.
Controles relevantes para la auditoría.
A67. Existe una relación directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa para proporcionar una seguridad razonable sobre su cumplimiento. Los objetivos de la entidad, y por lo tanto los controles, están relacionados con la información financiera, las operaciones y el cumplimiento de la normativa; sin embargo, no todos estos objetivos y controles son relevantes para la valoración del riesgo por el auditor.
A68. Los factores relevantes para el auditor al enjuiciar si un control, de manera individual o en combinación con otros, es relevante para la auditoría pueden incluir cuestiones como las siguientes:
Importancia relativa.
La significatividad del riesgo relacionado.
La dimensión de la entidad.
La naturaleza de los negocios de la entidad, así como su organización y las características de su propiedad.
La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad.
Los requerimientos normativos aplicables.
Las circunstancias y el correspondiente componente de control interno.
La naturaleza y complejidad de los sistemas que forman parte del control interno de la entidad, incluida la utilización de una organización de servicios.
Si un determinado control, de manera individual o en combinación con otros, previene o detecta y corrige una incorrección material, y el modo en que lo hace.
A69. Los controles sobre la integridad y exactitud de la información generada por la entidad pueden ser relevantes para la auditoría si el auditor tiene previsto utilizar dicha información en el diseño y aplicación de procedimientos de auditoría posteriores. Los controles relativos a los objetivos operativos y de cumplimiento también pueden ser relevantes para la auditoría si están relacionados con datos que el auditor evalúa o utiliza en la aplicación de procedimientos de auditoría.
A70. El control interno sobre la salvaguarda de los activos contra la adquisición, utilización o venta no autorizadas puede incluir controles relacionados tanto con la información financiera como con los objetivos operativos. La consideración de dichos controles por el auditor se limita, por lo general, a aquellos que son relevantes para la fiabilidad de la información financiera.
A71. Por lo general, una entidad dispone de controles relacionados con objetivos que no son relevantes para la auditoría y que, en consecuencia, no es necesario considerar. Por ejemplo, una entidad puede contar con un sofisticado sistema de controles automatizados para garantizar un funcionamiento eficiente y eficaz (como, por ejemplo, el sistema de controles automatizados de una aerolínea para el mantenimiento de horarios de vuelos), pero normalmente dichos controles no serían relevantes para la auditoría. Además, aunque el control interno se aplique a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades operativas o procesos de negocio, el conocimiento del control interno relativo a cada una de las unidades operativas y procesos de negocio de la entidad puede no ser relevante para la auditoría.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A72. Los auditores del sector público a menudo tienen responsabilidades adicionales con respecto al control interno. Por ejemplo, informar sobre el cumplimiento de un determinado código de conducta. Los auditores del sector público pueden igualmente tener responsabilidades de informar sobre el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias o de otro tipo. En consecuencia, es posible que su revisión del control interno sea más amplia y detallada.
Naturaleza y extensión del conocimiento de los controles relevantes (Ref.: Apartado 13)
A73. La evaluación del diseño de un control implica la consideración de si el control, de manera individual o en combinación con otros controles, es capaz de prevenir de modo eficaz, o de detectar y corregir, incorrecciones materiales. La implementación de un control significa que el control existe y que la entidad lo está utilizando. No tiene mucho sentido evaluar la implementación de un control que no sea eficaz, por lo que se considera en primer lugar el diseño del control. Un control incorrectamente diseñado puede representar una deficiencia significativa en el control interno.
A74. Los procedimientos de valoración del riesgo para la obtención de evidencia de auditoría sobre el diseño e implementación de controles relevantes pueden incluir:
La indagación ante los empleados de la entidad.
La observación de la aplicación de controles específicos.
La inspección de documentos e informes.
El seguimiento de transacciones a través del sistema de información relevante para la información financiera.
Sin embargo, la indagación como único procedimiento no es suficiente para dichos fines.
A75. La obtención de conocimiento de los controles de la entidad no es suficiente para la comprobación de su eficacia operativa, salvo que exista algún grado de automatización que permita un funcionamiento congruente de los controles. Por ejemplo, la obtención de evidencia de auditoría sobre la implementación de un control manual en un determinado momento no proporciona evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa del control en otros momentos del periodo que comprende la auditoría. Sin embargo, debido a la congruencia inherente al procesamiento por medio de TI (véase el apartado A62), aplicar procedimientos de auditoría para determinar si un control automatizado ha sido implementado puede servir como comprobación de la eficacia operativa de dicho control, dependiendo de la valoración y comprobación por el auditor de controles tales como los controles sobre cambios en los programas. En la NIA 330 se describen las pruebas sobre la eficacia operativa de los controles(13).
Componentes del control interno - Entorno de control (Ref.: Apartado 14)
A76. El entorno de control incluye las funciones de gobierno y de dirección, así como las actitudes, grado de percepción y acciones de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección en relación con el control interno de la entidad y su importancia para ella. El entorno de control establece el tono de una organización, influyendo en la conciencia de control de sus miembros.
A77. Entre los elementos del entorno de control que pueden ser relevantes para la obtención de su conocimiento están los siguientes:
(a) La comunicación y la vigilancia de la integridad y de los valores éticos. Se trata de elementos esenciales que influyen en la eficacia del diseño, administración y seguimiento de los controles.
(b) Compromiso con la competencia. Cuestiones como la consideración por la dirección de los niveles de competencia que se requieren para determinados puestos y el modo en que dichos niveles se traducen en habilidades y conocimientos requeridos.
(c) Participación de los responsables del gobierno de la entidad. Atributos de los responsables del gobierno de la entidad tales como:
Su independencia con respecto a la dirección.
Su experiencia y su reputación.
Su grado de participación y la información que reciben, así como el examen de las actividades.
La adecuación de sus actuaciones, incluido el grado con que plantean preguntas difíciles a la dirección y se realiza su seguimiento, y su interacción con los auditores internos y externos.
(d) La filosofía y el estilo operativo de la dirección. Características tales como:
El enfoque con el que la dirección asume y gestiona riesgos de negocio.
Las actitudes y actuaciones de la dirección con respecto a la información financiera.
Las actitudes de la dirección con respecto al procesamiento de la información y a las funciones de contabilidad y al personal contable.
(e) Estructura organizativa. El marco en el que se planifican, ejecutan, controlan y revisan las actividades de la entidad para alcanzar sus objetivos.
(f) Asignación de autoridad y de responsabilidad. Cuestiones tales como el modo en que se asignan la autoridad y la responsabilidad con respecto a las actividades de explotación, así como la manera en que se establecen las relaciones de información y las jerarquías de autorización.
(g) Políticas y prácticas de recursos humanos. Las políticas y prácticas relacionadas, por ejemplo, con la selección, orientación, formación, evaluación, tutoría, promoción, compensación y actuaciones correctoras.
Evidencia de auditoría con respecto a los elementos del entorno de control
A78. Se puede obtener evidencia de auditoría relevante mediante una combinación de indagaciones y otros procedimientos de valoración del riesgo, tales como la corroboración de la información resultante de indagaciones mediante la observación o la inspección de documentos. Por ejemplo, a través de las indagaciones ante la dirección y ante los empleados, el auditor puede obtener conocimiento del modo en que la dirección comunica su opinión a sus empleados sobre las prácticas empresariales y el comportamiento ético. El auditor puede así determinar si se han implementado los correspondientes controles mediante la consideración, por ejemplo, de si la dirección dispone de un código de conducta escrito y si actúa de un modo acorde con dicho código.
A79. El auditor también puede tener en cuenta el modo en que la dirección ha respondido a los hallazgos y recomendaciones de la función de auditoría interna en relación con deficiencias detectadas del control interno relevante para la auditoría incluido si dichas respuestas se han implementado y el modo en que lo han sido, así como, si con posterioridad, han sido evaluadas por la función de auditoría interna.
Efecto del entorno de control en la valoración de los riesgos de incorrección material
A80. Algunos elementos del entorno de control de una entidad tienen un efecto generalizado sobre la valoración de los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, los responsables del gobierno de la entidad ejercen una influencia significativa sobre la conciencia de control de una entidad, ya que una de sus funciones es la de contrarrestar las presiones a las que está sometida la dirección en relación con la información financiera, las cuales pueden tener su origen en la demanda del mercado o en planes de remuneración. En consecuencia, las siguientes cuestiones influyen en la eficacia del diseño del entorno de control relativo a la participación de los responsables del gobierno de la entidad:
Su independencia con respecto a la dirección y su capacidad para evaluar las acciones de la dirección.
Si comprenden las transacciones comerciales de la entidad.
La medida en que evalúan si los estados financieros se preparan de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A81. Un órgano de administración activo e independiente puede influir en la filosofía y estilo de actuación de la alta dirección. Sin embargo, otros elementos pueden tener un efecto más limitado. Por ejemplo, si bien las políticas y prácticas de recursos humanos dirigidas a contratar personal competente para las áreas financiera, contable y de TI pueden reducir los riesgos de que se produzcan errores en el procesamiento de la información financiera, puede que no mitiguen un fuerte sesgo por parte de la alta dirección hacia la sobrevaloración de los beneficios.
A82. Cuando el auditor realiza una valoración de los riesgos de incorrección material, la existencia de un entorno de control satisfactorio puede ser una variable positiva. Sin embargo, a pesar de que puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un entorno de control satisfactorio no es un elemento disuasorio del fraude absoluto. En cambio, la existencia de deficiencias en el entorno de control puede menoscabar la eficacia de los controles, especialmente en relación con el fraude. Por ejemplo, que la dirección no dedique suficientes recursos para responder a los riesgos de seguridad de las TI puede afectar negativamente al control interno al permitir que se realicen modificaciones indebidas en los programas informáticos o en los datos, o que se procesen transacciones no autorizadas. Como se explica en la NIA 330, el entorno de control también influye en la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores(14).
A83. El entorno de control, por sí mismo, no previene ni detecta y corrige una incorrección material. Sin embargo, puede influir en la evaluación por el auditor de la eficacia de otros controles (por ejemplo, el seguimiento de controles y el funcionamiento de determinadas actividades de control) y, en consecuencia, en la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A84. Es probable que el entorno de control en entidades de pequeña dimensión difiera del de las entidades de mayor dimensión. Por ejemplo, puede ocurrir que entre los responsables del gobierno de una entidad de pequeña dimensión no haya un miembro independiente o externo, y la función de gobierno pueda ser desempeñada directamente por el propietario-gerente cuando no existen otros propietarios. La naturaleza del entorno de control puede influir también en la significatividad, o en la ausencia, de otros controles. Por ejemplo, la participación activa del propietario-gerente puede mitigar algunos de los riesgos que surgen de la falta de segregación de funciones en una entidad pequeña; sin embargo, puede incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de elusión de los controles.
A85. Además, es posible que en entidades de pequeña dimensión no esté disponible en forma documentada la evidencia de auditoría relativa a los elementos del entorno de control, en especial cuando la comunicación entre la dirección y el resto del personal es informal pero eficaz. Por ejemplo, es posible que una entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero que, en su lugar, haya desarrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegro y ético a través de la comunicación verbal y del ejemplo de la dirección.
A86. En consecuencia, las actitudes, compromisos y actuaciones de la dirección o del propietario-gerente son de especial importancia para el conocimiento por el auditor del entorno de control de una entidad de pequeña dimensión.
Componentes del control interno - El proceso de valoración del riesgo por la entidad (Ref.: Apartado 15)
A87. El proceso de valoración del riesgo por la entidad constituye la base con la que la dirección determina el modo en que los riesgos han de gestionarse. Si dicho proceso es adecuado a las circunstancias, incluida la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad, facilita al auditor la identificación de los riesgos de incorrección material. La consideración de que el proceso de valoración del riesgo por la entidad sea adecuado a las circunstancias es una cuestión de juicio.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 17)
A88. En una entidad de pequeña dimensión es poco probable que se haya establecido un proceso para la valoración del riesgo. En dichos casos, es probable que la dirección identifique los riesgos mediante su participación personal directa en el negocio. Sin embargo, independientemente de las circunstancias, sigue siendo necesario indagar sobre los riesgos identificados y el modo en que la dirección les da respuesta.
Componentes del control interno - El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la preparación de la información financiera, y la comunicación.
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la preparación de la información financiera (Ref.: Apartado 18)
A89. El sistema de información relevante para los objetivos de la información financiera, que incluye el sistema contable, comprende los procedimientos y registros diseñados y establecidos para:
iniciar, registrar y procesar las transacciones de la entidad (así como los hechos y condiciones) e informar sobre ellas, así como para rendir cuentas sobre los activos, pasivos y patrimonio neto correspondientes;
resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, ficheros de espera automatizados y procedimientos aplicados para reclasificar oportunamente las partidas pendientes de aplicación;
procesar y dar cuenta de elusiones del sistema o evitación de los controles;
transferir información desde los sistemas de procesamiento de las transacciones al mayor;
capturar información relevante para la información financiera sobre los hechos y las condiciones distintos de las transacciones, tales como la depreciación y la amortización de activos, así como los cambios en la recuperabilidad de las cuentas a cobrar; y
asegurar que se recoge, registra, procesa, resume e incluye adecuadamente en los estados financieros la información que el marco de información financiera aplicable requiere que se revele.
Asientos en el diario
A90. Habitualmente, el sistema de información de la entidad implica la utilización de asientos estándar en el diario requeridos de manera recurrente para registrar las transacciones. Los ejemplos pueden ser los asientos en el diario para registrar ventas, compras y pagos en el mayor, o para registrar estimaciones contables realizadas periódicamente por la dirección, tales como cambios en la estimación de las cuentas incobrables.
A91. El proceso de información financiera de la entidad también implica la utilización de asientos no estándar en el diario para el registro de transacciones no recurrentes, inusuales o de ajustes. Ejemplos de dichas anotaciones incluyen los ajustes de consolidación y los asientos de una combinación de negocios o de la venta de un negocio o de estimaciones no recurrentes, como el deterioro del valor de un activo. En los sistemas de mayores manuales, los asientos no estándar en el diario pueden ser identificados mediante la inspección de los mayores, diarios y documentación de soporte. Cuando se utilizan procesos automatizados para la llevanza de los libros y la preparación de los estados financieros, es posible que dichas anotaciones existan sólo en formato electrónico y puedan ser por tanto más fácilmente identificadas mediante el uso de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.
Procesos de negocio relacionados
A92. Los procesos de negocio de una entidad son las actividades diseñadas para:
el desarrollo, la adquisición, la producción, la venta y la distribución de los productos y servicios de una entidad;
asegurar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y
registrar la información, incluida la información contable y financiera.
Los procesos de negocio tienen como resultado transacciones registradas, procesadas y notificadas mediante el sistema de información. La obtención de conocimiento de los procesos de negocio de la entidad, que incluyen el modo en que se originan las transacciones, facilita al auditor la obtención de conocimiento del sistema de información de la entidad relevante para la preparación de información financiera de un modo adecuado a las circunstancias de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A93. Es probable que en las entidades de pequeña dimensión, los sistemas de información y procesos de negocio relacionados relevantes para la información financiera sean menos sofisticados que en las entidades de mayor dimensión, pero su papel es igualmente significativo. Las entidades de pequeña dimensión que cuenten con una participación activa de la dirección puede que no necesiten descripciones detalladas de procedimientos contables, registros contables sofisticados o políticas escritas. El conocimiento de los sistemas y procesos de la entidad puede por lo tanto ser más fácil en la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, y puede basarse más en la indagación que en la revisión de documentación. Sin embargo, la necesidad de obtener conocimiento sigue siendo importante.
Comunicación (Ref.: Apartado 19)
A94. La comunicación por la entidad de las funciones y responsabilidades y de las cuestiones significativas relacionadas con la información financiera implica proporcionar conocimiento de las funciones y responsabilidades individuales del control interno sobre la información financiera. Comprende cuestiones tales como el grado de conocimiento que tiene el personal sobre el modo en que sus actividades, en el sistema de información financiera, se relacionan con el trabajo de otras personas, así como los medios para informar sobre las excepciones a un nivel superior adecuado dentro de la entidad. La comunicación puede adoptar la forma de manuales de políticas y de información financiera. La existencia de canales de comunicación abiertos ayuda a asegurar que se informe sobre las excepciones y se actúe sobre ellas.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A95. En las entidades de pequeña dimensión, la comunicación puede estar menos estructurada y puede ser más fácil de conseguir debido a la existencia de un menor número de niveles de responsabilidad y a la mayor cercanía y disponibilidad de la dirección.
Componentes del control interno–Actividades de control relevantes para la auditoría (Ref.: Apartado 20)
A96. Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se siguen las directrices de la dirección. Las actividades de control, tanto en los sistemas de TI como manuales, tienen varios objetivos y se aplican a diferentes niveles organizativos y funcionales. Ejemplos de actividades de control específicas incluyen las relacionadas con lo siguiente:
Autorización.
Revisiones del resultado.
Procesamiento de la información.
Controles físicos.
Segregación de funciones.
A97. Las actividades de control relevantes para la auditoría son:
aquellas que es necesario tratar como tales, al ser actividades de control relacionadas con riesgos significativos y aquellas que están relacionadas con riesgos para los cuales aplicar solo procedimientos sustantivos no proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada, como requieren los apartados 29 y 30, respectivamente; o
las que, a juicio del auditor, se consideran relevantes.
A98. El juicio del auditor sobre si una actividad de control es relevante para la auditoría se ve influenciado por el riesgo, identificado por el auditor, que puede dar lugar a una incorrección material y por la consideración, por parte del auditor, de que la realización de pruebas sobre la eficacia operativa del control es probablemente adecuada para determinar la extensión de las pruebas sustantivas.
A99. El auditor puede poner énfasis en la identificación y la obtención de conocimiento de las actividades de control que tratan las áreas en las que el auditor considera más probable que existan riesgos de incorrección material. Cuando múltiples actividades de control alcancen individualmente el mismo objetivo, no es necesario obtener conocimiento de cada una de las actividades de control relacionadas con dicho objetivo
A100. El conocimiento del auditor acerca de la presencia o ausencia de actividades de control, obtenido de su conocimiento de los demás componentes del control interno, le facilitan la determinación de si es necesario dedicar atención adicional a la obtención de conocimiento de las actividades de control.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A101. Los conceptos que subyacen en las actividades de control de las entidades de pequeña dimensión probablemente sean similares a los de entidades de gran dimensión, pero pueden diferir en cuanto al grado de formalización con el que funcionan. Además, las entidades de pequeña dimensión pueden considerar innecesarios determinados tipos de actividades de control debido a los controles aplicados por la dirección. Por ejemplo, el hecho de que únicamente la dirección esté autorizada a conceder créditos a clientes o a aprobar compras significativas puede proporcionar un control fuerte sobre saldos contables y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control más detalladas.
A102. Las actividades de control relevantes para la auditoría de una entidad de pequeña dimensión probablemente estarán relacionadas con los ciclos de las principales transacciones tales como ingresos de las actividades ordinarias, compras y gastos de personal.
Riesgos derivados de las TI (Ref.: Apartado 21)
A103. La utilización de TI afecta al modo en que se implementan las actividades de control. Desde el punto de vista del auditor, los controles sobre los sistemas de las TI son eficaces cuando mantienen la integridad de la información y la seguridad de los datos que procesan dichos sistemas, e incluyen controles generales de las TI y controles de aplicaciones eficaces.
A104. Los controles generales de las TI son políticas y procedimientos vinculados a muchas aplicaciones y favorecen un funcionamiento eficaz de los controles de las aplicaciones. Son aplicables en entornos con unidades centrales, redes de trabajo y de usuarios finales. Los controles generales de las TI que mantienen la integridad de la información y la seguridad de los datos generalmente incluyen controles sobre lo siguiente:
Centros de datos y operaciones de redes.
Adquisición, cambio y mantenimiento de software de sistemas.
Cambios en los programas.
Seguridad de accesos.
Adquisición, desarrollo y mantenimiento de aplicaciones.
Se implementan por lo general para tratar los riesgos mencionados en el apartado A63 anterior.
A105. Los controles de aplicaciones son procedimientos manuales o automatizados que normalmente operan a nivel de procesos del negocio y que se aplican al procesamiento de las transacciones mediante aplicaciones específicas. Los controles de aplicaciones pueden ser preventivos o de detección y tienen como finalidad asegurar la integridad de los registros contables. En consecuencia, los controles de aplicaciones están relacionados con los procedimientos utilizados para iniciar, registrar y procesar transacciones y otros datos financieros, así como para informar sobre ellos. Estos controles ayudan a asegurar que las transacciones han ocurrido, están autorizadas y se han registrado y procesado íntegra y exactamente. Como ejemplos pueden citarse los filtros de datos de entrada y de secuencias numéricas con un seguimiento manual de los informes de excepciones o la corrección en el punto de entrada de datos.
Componentes del control interno - Seguimiento de los controles (Ref.: Apartado 22)
A106. El seguimiento de los controles es un proceso para valorar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Conlleva la valoración oportuna de la eficacia de los controles y la adopción de las medidas correctoras necesarias. La dirección lleva a cabo el seguimiento de los controles mediante actividades continuas, evaluaciones puntuales o una combinación de ambas. Las actividades de seguimiento continuas a menudo forman parte de las actividades recurrentes normales de una entidad e incluyen actividades de gestión y supervisión habituales.
A107. Las actividades de seguimiento por la dirección pueden incluir la utilización de información procedente de comunicaciones de terceros externos tales como quejas de clientes y comentarios de las autoridades reguladoras, que pueden ser indicativos de problemas o resaltar áreas en las que se necesitan mejoras.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A108. El seguimiento del control por la dirección a menudo se consigue estrechando la participación de la dirección o del propietario-gerente en las operaciones. Dicha participación identificará, a menudo, las desviaciones significativas con respecto a las expectativas e inexactitudes en datos financieros, conducentes a medidas correctoras sobre el control.
La función de auditoría interna de la entidad (Ref.: Apartado 23)
A109. Si la entidad dispone de una función de auditoría interna, la obtención de conocimiento de esa función contribuye al conocimiento por el auditor de la entidad y su entorno, incluido el control interno, en especial del papel que esa función desempeña en el seguimiento por la entidad del control interno relativo a la información financiera. Este conocimiento, junto con la información obtenida de las indagaciones del auditor referidas en el apartado 6(a) de esta NIA, pueden también proporcionar información directamente relevante para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material por parte del auditor.
A110. Los objetivos y el alcance de la función de auditoría interna, la naturaleza de sus responsabilidades y su estatus dentro de la organización, así como su autoridad y rendición de cuentas, varían ampliamente y dependen de la dimensión y estructura de la entidad y de los requerimientos de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad. Es posible que estas cuestiones estén establecidas en un reglamento de la auditoría interna o en sus términos de referencia.
A111. Las responsabilidades de la función de auditoría interna pueden incluir la aplicación de procedimientos y la valoración de sus resultados con el fin de proporcionar seguridad a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad en relación con el diseño y efectividad de los procesos de gestión del riesgo, control interno y gobierno de la entidad. En este caso, la función de auditoría interna puede desempeñar un papel importante en el seguimiento por la entidad del control interno sobre la información financiera. Sin embargo, es posible que las responsabilidades de la función de auditoría interna se centren en la evaluación de la economía, eficiencia y eficacia de las operaciones, en cuyo caso, el trabajo de la función de auditoría interna puede no estar directamente relacionado con la información financiera de la entidad.
A112. Las indagaciones del auditor ante las personas adecuadas dentro de la función de auditoría interna de conformidad con el apartado 6(a) de esta NIA, le ayudan a obtener conocimiento sobre la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna. Si el auditor determina que las responsabilidades de la función de auditoría interna están relacionadas con la información financiera de la entidad, puede obtener un mayor conocimiento de las actividades realizadas, o que serán realizadas, por la función de auditoría interna mediante la revisión, en su caso, del plan de auditoría de la función de auditoría interna para el periodo, así como la discusión de dicho plan con las personas adecuadas dentro de la función.
A113. Si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de obtención de un grado de seguridad de la función de auditoría interna está relacionada con el proceso de información financiera de la entidad, el auditor también puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos de auditoría a aplicar directamente por él en la obtención de evidencia de auditoría o bien para reducir su extensión. Puede ser más probable que los auditores puedan utilizar el trabajo de la función de auditoría interna de la entidad cuando se evidencie, por ejemplo, sobre la base de su experiencia de auditorías anteriores o en sus procedimientos de valoración del riesgo, que la entidad cuenta con una función de auditoría interna dotada de recursos adecuados y apropiados en relación con el tamaño de la entidad y la naturaleza de sus operaciones, y que informa directamente a los responsables del gobierno de la entidad.
A114. Si sobre la base de su conocimiento preliminar de la función de auditoría interna, el auditor tiene previsto utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos de auditoría a aplicar, o bien para reducir su extensión es de aplicación la NIA 610 (Revisada).
A115. Como se comenta con más detalle en la NIA 610 (Revisada), las actividades de la función de auditoría interna se diferencian de otros controles de seguimiento que puedan ser relevantes para la información financiera, tales como revisiones de información contable de gestión diseñadas para contribuir al modo en que la entidad previene o detecta incorrecciones.
A116. El establecimiento de una comunicación con las personas adecuadas dentro de la función de auditoría interna de la entidad al comienzo del encargo y el mantenimiento de esa comunicación durante todo el encargo puede dar lugar a que se comparta la información de manera efectiva. Crea un entorno en el que el auditor puede ser informado de cuestiones significativas detectadas por la función de auditoría interna cuando es posible que esas cuestiones afecten a su trabajo. En la NIA 200 se trata la importancia de que el auditor planifique y realice la auditoría con escepticismo profesional, así como que preste una atención especial a la información que pueda cuestionar la fiabilidad de documentos y respuestas a indagaciones que vayan a ser utilizadas como evidencia de auditoría. En consecuencia, la comunicación con la función de auditoría interna durante todo el encargo puede proporcionar oportunidades para que los auditores internos pongan en conocimiento del auditor esa información. El auditor puede entonces tener en cuenta esa información en su identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
Fuentes de información (Ref.: Apartado 24)
A117. Una parte importante de la información utilizada para el seguimiento puede ser producida por el sistema de información de la entidad. Si la dirección asume que los datos utilizados para el seguimiento son exactos sin disponer de una base para dicha hipótesis, los errores que pueden existir en la información podrían llevar a la dirección a conclusiones erróneas derivadas de sus actividades de seguimiento. En consecuencia, se requiere el conocimiento de:
las fuentes de la información relacionada con las actividades de seguimiento por la entidad; y
la base de la dirección para considerar que la información es suficientemente fiable para dicha finalidad
como parte del conocimiento por el auditor de las actividades de seguimiento de la entidad como componente del control interno.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
Valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros (Ref.: Apartado 25(a))
A118. Los riesgos de incorrección material en los estados financieros se refieren a los que se relacionan de manera generalizada con los estados financieros en su conjunto y, potencialmente, afectan a varias afirmaciones. Los riesgos de esta clase no son necesariamente riesgos que se puedan identificar con afirmaciones específicas sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. Representan, más bien, circunstancias que pueden incrementar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones, por ejemplo, a través de la elusión del control interno por la dirección. Los riesgos relativos a los estados financieros pueden ser especialmente relevantes para la consideración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a fraude.
A119. Los riesgos en los estados financieros pueden ser originados en especial por un entorno de control deficiente (aunque dichos riesgos también pueden estar relacionados con otros factores, como condiciones económicas en declive). Por ejemplo, deficiencias tales como la incompetencia de la dirección pueden tener un efecto más generalizado sobre los estados financieros y pueden requerir una respuesta global por parte del auditor.
A120. El conocimiento del control interno por parte del auditor puede generar dudas sobre la posibilidad de auditar los estados financieros de una entidad. Por ejemplo:
Las reservas acerca de la integridad de la dirección de la entidad pueden ser tan graves que lleven al auditor a la conclusión de que el riesgo de que la dirección presente unos estados financieros incorrectos es tal que no se puede realizar una auditoría.
Las reservas acerca del estado y la fiabilidad de los registros de una entidad pueden llevar al auditor a la conclusión de que es poco probable que se disponga de evidencia de auditoría suficiente y adecuada que sirva de base para una opinión de auditoría no modificada sobre los estados financieros.
A121. La NIA 705(15)establece los requerimientos y proporciona orientaciones para determinar si es necesario que el auditor exprese una opinión con salvedades o deniegue la opinión o, como puede ser necesario en algunos casos, renuncie al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones (Ref.: Apartado 25(b))
A122. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones sobre los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar deben tenerse en cuenta, ya que ello facilita de manera directa la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores relacionados con las afirmaciones que son necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Al identificar y valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones, el auditor puede llegar a la conclusión de que los riesgos identificados se relacionan de manera más generalizada con los estados financieros en su conjunto y que afectan potencialmente a muchas afirmaciones.
La utilización de afirmaciones
A123. Al manifestar que los estados financieros son conformes con el marco de información financiera aplicable, la dirección, implícita o explícitamente, realiza afirmaciones en relación con el reconocimiento, medición, presentación y revelación de los distintos elementos de los estados financieros y de la correspondiente información a revelar.
A124. Las afirmaciones utilizadas por el auditor para considerar los distintos tipos de potenciales incorrecciones que pueden ocurrir se pueden clasificar en las tres categorías siguientes y pueden adoptar las siguientes formas:
(a) Afirmaciones sobre tipos de transacciones y hechos durante el periodo objeto de auditoría.
(i) Ocurrencia: las transacciones y hechos registrados han ocurrido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad: se han registrado todos los hechos y transacciones que tenían que registrarse.
(iii) Exactitud: las cantidades y otros datos relativos a las transacciones y hechos se han registrado adecuadamente.
(iv) Corte de operaciones: las transacciones y los hechos se han registrado en el periodo correcto.
(v) Clasificación: las transacciones y los hechos se han registrado en las cuentas apropiadas.
(b) Afirmaciones sobre saldos contables al cierre del periodo:
(i) Existencia: los activos, pasivos y el patrimonio neto existen.
(ii) Derechos y obligaciones: la entidad posee o controla los derechos de los activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad.
(iii) Integridad: se han registrado todos los activos, pasivos y partidas de patrimonio neto que tenían que registrarse.
(iv) Valoración e imputación: los activos, pasivos y el patrimonio neto figuran en los estados financieros por importes apropiados y cualquier ajuste de valoración o imputación resultante ha sido adecuadamente registrado.
(c) Afirmaciones sobre la presentación e información a revelar:
(i) Ocurrencia y derechos y obligaciones: los hechos, transacciones y otras cuestiones revelados han ocurrido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad: se ha incluido en los estados financieros toda la información a revelar que tenía que incluirse.
(iii) Clasificación y comprensibilidad: la información financiera se presenta y describe adecuadamente, y la información a revelar se expresa con claridad.
(iv) Exactitud y valoración: la información financiera y la otra información se muestran fielmente y por las cantidades adecuadas.
A125. El auditor puede utilizar las afirmaciones tal y como se han descrito anteriormente o puede expresarlas de una manera diferente siempre que todos los aspectos descritos anteriormente hayan sido cubiertos. Por ejemplo, el auditor puede elegir combinar las afirmaciones sobre transacciones y hechos con las afirmaciones sobre saldos contables.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A126. Al efectuar afirmaciones acerca de los estados financieros de entidades del sector público, además de las afirmaciones mencionadas en el apartado A124, la dirección puede afirmar a menudo que las transacciones y hechos se han desarrollado de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias, o de otro tipo. Dichas afirmaciones pueden incluirse en el alcance de la auditoría de los estados financieros.
Proceso de identificación de los riesgos de incorrección material (Ref.: Apartado 26(a))
A127. La información obtenida mediante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, incluida la evidencia de auditoría obtenida durante la evaluación del diseño de los controles y la determinación de si se han implementado, se utiliza como evidencia de auditoría en apoyo de la valoración del riesgo. La valoración del riesgo determina la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que deben aplicarse.
A128. En el anexo 2 figuran ejemplos de circunstancias y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material.
Relación entre los controles y las afirmaciones (Ref.: Apartado 26(c))
A129. Al realizar las valoraciones del riesgo, el auditor puede identificar los controles que pueden prevenir, o detectar y corregir, una incorrección material contenida en afirmaciones específicas. Por lo general es útil obtener conocimiento de los controles y relacionarlos con afirmaciones en el contexto de los procesos y sistemas en los que existen, ya que las actividades de control, por sí mismas, específicas a menudo no sirven para responder a un riesgo. Con frecuencia, sólo múltiples actividades de control, junto con otros componentes de control interno, serán suficientes para responder a un riesgo.
A130. En cambio, algunas actividades de control pueden tener un efecto específico sobre una afirmación determinada incorporada en determinados tipos de transacciones o saldos contables. Por ejemplo, las actividades de control que una entidad ha establecido para asegurar que su personal cuenta y registra correctamente el recuento físico anual de existencias se relacionan directamente con las afirmaciones de realidad e integridad relativas al saldo contable de las existencias.
A131. Los controles pueden estar relacionados directa o indirectamente con una afirmación. Cuanto más indirecta sea la relación, menos eficaz será el control para prevenir, o detectar y corregir, incorrecciones en dicha afirmación. Por ejemplo, la revisión por el director de ventas de un resumen de las ventas de determinadas tiendas por región, normalmente sólo está indirectamente relacionada con la afirmación de integridad de los ingresos de las actividades ordinarias por ventas. En consecuencia, puede ser menos eficaz para reducir los riesgos de dicha afirmación que los controles más directamente relacionados con ella, como la conciliación de documentos de envío con documentos de facturación.
Riesgos significativos
Identificación de riesgos significativos (Ref.: Apartado 28)
A132. Los riesgos significativos a menudo están relacionados con transacciones significativas no rutinarias o con otras cuestiones que requieren la aplicación de juicio. Las transacciones no rutinarias son transacciones inusuales, debido a su dimensión o naturaleza y que, por lo tanto, no ocurren con frecuencia. Las cuestiones que requieren la aplicación de juicio pueden incluir la realización de estimaciones contables sobre las que existe una incertidumbre significativa en la medición. Es menos probable que las transacciones rutinarias, no complejas, que están sujetas a un procesamiento sistemático, originen riesgos significativos.
A133. Los riesgos de incorrección material pueden ser mayores en el caso de transacciones significativas no rutinarias que surjan de cuestiones como las siguientes:
Mayor intervención de la dirección para especificar el tratamiento contable.
Mayor intervención manual para recoger y procesar datos.
Cálculos o principios contables complejos.
La naturaleza de las transacciones no rutinarias, que pudieran dificultar a la entidad la implementación de controles sobre sus riesgos.
A134. Los riesgos de incorrección material pueden ser mayores en el caso de cuestiones de juicio significativas que requieran la realización de estimaciones contables que surjan de cuestiones como las siguientes:
Los principios contables relativos a las estimaciones contables o al reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a diferentes interpretaciones.
El juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o requerir hipótesis sobre los efectos de hechos futuros; por ejemplo, el juicio sobre el valor razonable.
A135. La NIA 330 describe las consecuencias para los procedimientos de auditoría posteriores de la calificación de un riesgo como significativo(16).
Riesgos significativos relacionados con los riesgos de incorrección material debida a fraude
A136. La NIA 240 proporciona requerimientos y orientaciones adicionales sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude(17).
Conocimiento de los controles relacionados con riesgos significativos (Ref.: Apartado 29)
A137. Si bien a menudo es menos probable que los riesgos relacionados con cuestiones significativas no rutinarias o que requieren la aplicación de juicio estén sujetos a controles rutinarios, la dirección puede tener otras respuestas cuya finalidad es tratar dichos riesgos. En consecuencia, el conocimiento por el auditor de si la entidad ha diseñado e implementado controles para los riesgos significativos que surjan de cuestiones no rutinarias o que requieren la aplicación de juicio incluye conocer si la dirección responde a dichos riesgos y el modo en que lo hace. Dichas respuestas pueden incluir lo siguiente:
Actividades de control tales como la revisión de hipótesis por la alta dirección o por expertos.
Procesos documentados para las estimaciones.
Aprobación por los responsables del gobierno de la entidad.
A138. Por ejemplo, cuando se producen hechos únicos como la recepción de la notificación de una demanda significativa, la consideración de la respuesta de la entidad puede incluir cuestiones tales como si se ha remitido a los expertos adecuados (como los asesores jurídicos internos o externos), si se ha realizado una valoración de su efecto potencial, y el modo en que se propone que las circunstancias se revelen en los estados financieros.
A139. En algunos casos, la dirección puede no haber respondido adecuadamente a riesgos significativos de incorrección material mediante la implementación de controles para dichos riesgos. El hecho de que la dirección no haya implementado dichos controles indica una deficiencia significativa en el control interno(18).
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 30)
A140. Los riesgos de incorrección material pueden estar directamente relacionados con el registro de tipos de transacciones o saldos contables rutinarios, y con la preparación de estados financieros fiables. Dichos riesgos pueden incluir los riesgos de un procesamiento inexacto o incompleto de tipos de transacciones rutinarias y significativas, tales como ingresos de las actividades ordinarias, compras y cobros, o pagos de la entidad.
A141. Cuando dichas transacciones rutinarias estén sujetas a un procesamiento muy automatizado con escasa o nula intervención manual, puede que no resulte posible aplicar únicamente procedimientos sustantivos en relación con el riesgo. Por ejemplo, el auditor puede considerar que éste es el caso de aquellas circunstancias en las que una parte significativa de la información de la entidad se inicia, registra, procesa o notifica sólo de manera electrónica, como en un sistema integrado. En estos casos:
Es posible que la evidencia de auditoría únicamente esté disponible en formato electrónico, y que su suficiencia y adecuación normalmente dependan de la eficacia de los controles sobre su exactitud e integridad.
La posibilidad de que la información se inicie o altere de manera incorrecta y de que este hecho no se detecte puede ser mayor si los correspondientes controles no están funcionando de manera eficaz.
A142. La NIA 330 describe las consecuencias de la identificación de dichos riesgos para los procedimientos de auditoría posteriores(19).
Revisión de la valoración del riesgo (Ref.: Apartado 31)
A143. Durante la realización de la auditoría puede llegar a conocimiento del auditor información que difiera significativamente de la información sobre la que se basó la valoración del riesgo. Por ejemplo, la valoración del riesgo puede basarse en la suposición de que ciertos controles están funcionando de manera eficaz. Al realizar las pruebas sobre dichos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditoría de que no funcionaron de manera eficaz en momentos importantes durante la realización de la auditoría. Del mismo modo, al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar incorrecciones por cantidades superiores o con mayor frecuencia de lo que corresponde a las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor. En tales circunstancias, puede ocurrir que la valoración del riesgo no refleje adecuadamente las verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos de auditoría posteriores planificados pueden no ser eficaces para detectar incorrecciones materiales. Véase la NIA 330 para más orientaciones.
Documentación (Ref.: Apartado 32)
A144. El modo en que se deben documentar los requerimientos del apartado 32 debe determinarlo el auditor de acuerdo con su juicio profesional. Por ejemplo, en las auditorías de entidades de pequeña dimensión, la documentación puede incluirse en la del auditor relativa a la estrategia global de auditoría y plan de auditoría(20). Del mismo modo, por ejemplo, los resultados de la valoración del riesgo se pueden documentar por separado o se pueden incluir en la documentación del auditor sobre los procedimientos posteriores(21). La forma y extensión de la documentación depende de la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad, así como de su control interno, de la disponibilidad de información por parte de la entidad y de la metodología y tecnología de auditoría utilizadas en el transcurso de la auditoría.
A145. En el caso de entidades cuya actividad y cuyos procesos no son complicados a efectos de la información financiera, la documentación puede adoptar una forma sencilla y ser relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del conocimiento del auditor sobre la entidad y las cuestiones relacionadas con dicho conocimiento. Los elementos clave del conocimiento documentados por el auditor incluyen aquellos que sirven de base al auditor para valorar los riesgos de incorrección material.
A146. La extensión de la documentación puede también reflejar la experiencia y las capacidades de los miembros del equipo del encargo de la auditoría. Siempre que se cumplan los requerimientos de la NIA 230, una auditoría realizada por un equipo del encargo compuesto por personas con menos experiencia puede necesitar una documentación más detallada, con la finalidad de facilitarles la obtención del adecuado conocimiento de la entidad, que una auditoría realizada por un equipo formado por personas con experiencia.
A147. En el caso de auditorías recurrentes, puede utilizarse cierta documentación de periodos anteriores, actualizada según resulte necesario para reflejar los cambios en los negocios o procesos de la entidad.
(1) A efectos de las NIA el término “función de auditoría interna” se define en la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, apartado 12.
(2) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(3) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.
(4) La NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartados 12-24.
(5) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 4(b).
(6) Los requerimientos al efecto se encuentran en la NIA 610 (Revisada).
(7) NIA 240, apartado 19.
(8) NIA 240, apartado 15.
(9) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartado 14.
(10) NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, apartado 12.
(11) NIA 550, Partes vinculadas.
(12) NIA 550, apartado A7.
(13) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(14) NIA 330, apartados A2-A3.
(15) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(16) NIA 330, apartados 15 y 21.
(17) NIA 240, apartados 25-27.
(18) NIA 265, Comunicación a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad de las deficiencias en el control interno, apartado A7.
(19) NIA 330, apartado 8.
(20) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartados 7 y 9.
(21) NIA 330, apartado 28.
Anexo 1
(Ref.: Apartados 4(c), 14–24, A76–A117)
Componentes del control interno
1. El presente anexo proporciona explicaciones más detalladas sobre los componentes del control interno, tal y como se establecen en los apartados 4(c), 14-24 y A76-A117, en la medida que tienen relación con una auditoría de estados financieros.
Entorno de control
2. El entorno de control engloba los siguientes elementos:
(a) Comunicación y vigilancia de la integridad y de los valores éticos. La eficacia de los controles no puede situarse por encima de la integridad y los valores éticos de las personas que los crean, administran y realizan su seguimiento. La integridad y el comportamiento ético son el producto de las normas de ética y de comportamiento de la entidad, del modo en que son comunicados y de la manera en que son implantados en la práctica. La vigilancia de la integridad y los valores éticos incluye, por ejemplo, las actuaciones de la dirección con el fin de eliminar o reducir los incentivos o las tentaciones que pueden llevar al personal a cometer actos deshonestos, ilegales o faltos de ética. La comunicación de las políticas de la entidad relativas a la integridad y a los valores éticos puede incluir la comunicación al personal de normas de comportamiento mediante declaraciones de políticas y de códigos de conducta, así como a través del ejemplo.
(b) Compromiso con la competencia. La competencia es el conocimiento y las habilidades necesarias para realizar las tareas que definen el trabajo de una persona.
(c) Participación de los responsables del gobierno de la entidad. Los responsables del gobierno de la entidad influyen de manera significativa en la conciencia de control de la entidad. La importancia de las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad se reconoce en códigos de conducta y otras disposiciones legales o reglamentarias, u orientaciones creadas en beneficio de los responsables del gobierno de la entidad. Otras responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad incluyen la supervisión del diseño y del funcionamiento eficaz de los procedimientos de denuncia y del proceso para la revisión de la eficacia del control interno de la entidad.
(d) Filosofía y estilo operativo de la dirección. La filosofía y el estilo operativo de la dirección abarcan un amplio espectro de características. Por ejemplo, las actitudes y actuaciones de la dirección en relación con la información financiera se pueden manifestar a través de una selección conservadora o agresiva de principios contables alternativos, o del rigor y grado de conservadurismo con los que se realizan las estimaciones contables.
(e) Estructura organizativa. El establecimiento de una estructura organizativa relevante incluye la consideración de las áreas clave de autoridad y responsabilidad, así como de las líneas de información adecuadas. La adecuación de la estructura organizativa de una entidad depende, en parte, de su dimensión y de la naturaleza de sus actividades.
(f) Asignación de autoridad y responsabilidad. La asignación de autoridad y responsabilidad puede incluir políticas relativas a prácticas empresariales adecuadas, conocimiento y experiencia del personal clave, así como los recursos disponibles para el desarrollo de las tareas. Además, puede incluir políticas y comunicaciones cuyo fin es asegurar que todo el personal comprende los objetivos de la entidad, sabe el modo en que sus actuaciones individuales se interrelacionan y contribuyen a dichos objetivos, y es consciente del modo en que se le exigirá su responsabilidad y su contenido.
(g) Políticas y prácticas relativas a recursos humanos. Las políticas y prácticas relativas a recursos humanos a menudo demuestran cuestiones importantes en relación con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas de selección de las personas más cualificadas –resaltando la formación, la experiencia laboral anterior, los logros anteriores y la acreditación de integridad y de comportamiento ético– demuestran el compromiso de una entidad de contratar personas competentes y dignas de confianza. Las políticas de formación que comunican las funciones y responsabilidades prospectivas e incluyen prácticas, tales como escuelas y seminarios, ilustran los niveles esperados de desempeño y comportamiento. Las promociones basadas en evaluaciones periódicas del desempeño demuestran el compromiso de la entidad con el ascenso de personal cualificado a niveles más altos de responsabilidad.
El proceso de valoración del riesgo por la entidad
3. Para los fines de la información financiera, el proceso de valoración del riesgo por la entidad incluye el modo en que la dirección identifica los riesgos de negocio relevantes para la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable a la entidad, estima su significatividad, valora su probabilidad de ocurrencia y toma decisiones con respecto a las actuaciones necesarias para darles respuesta y gestionarlos, así como los resultados de todo ello. Por ejemplo, el proceso de valoración del riesgo por la entidad puede tratar el modo en que la entidad considera la posibilidad de que existan transacciones no registradas o identifica y analiza estimaciones significativas registradas en los estados financieros.
4. Los riesgos relevantes para una información financiera fiable incluyen hechos externos e internos, transacciones o circunstancias que pueden tener lugar y afectar negativamente a la capacidad de la entidad de iniciar, registrar, procesar e informar sobre datos financieros coherentes con las afirmaciones de la dirección incluidas en los estados financieros. La dirección puede iniciar planes, programas o actuaciones para responder a riesgos específicos o puede decidir aceptar un riesgo debido al coste o a otras consideraciones. Los riesgos pueden surgir o variar debido a circunstancias como las siguientes:
Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno regulatorio u operativo pueden tener como resultado cambios en las presiones competitivas y riesgos significativamente distintos.
Nuevo personal. El nuevo personal puede tener una concepción o interpretación diferente del control interno.
Sistemas de información nuevos o actualizados. Los cambios rápidos y significativos en los sistemas de información pueden modificar el riesgo relativo al control interno.
Crecimiento rápido. Una expansión significativa y rápida de las operaciones puede poner a prueba los controles e incrementar el riesgo de que estos dejen de funcionar.
Nueva tecnología. La incorporación de nuevas tecnologías a los procesos productivos o a los sistemas de información puede cambiar el riesgo asociado al control interno.
Nuevos modelos de negocio, productos o actividades. Iniciar áreas de negocio o transacciones con las que la entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados al control interno.
Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden venir acompañadas de reducciones de plantilla y de cambios en la supervisión y en la segregación de funciones que pueden cambiar el riesgo asociado al control interno.
Expansión de las operaciones en el extranjero. La expansión o la realización de operaciones en el extranjero trae consigo nuevos riesgos, a menudo excepcionales que pueden afectar al control interno: por ejemplo, riesgos adicionales o diferentes en relación con transacciones en moneda extranjera.
Nuevos pronunciamientos contables. La adopción de nuevos principios contables o la modificación de los principios contables puede tener un efecto en los riesgos de la preparación de estados financieros.
El sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la preparación de la información financiera, y la comunicación
5. Un sistema de información está constituido por una infraestructura (componentes físicos y de hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de información hacen un amplio uso de las tecnologías de la información (TI).
6. El sistema de información relevante para los objetivos de la información financiera, que incluye el sistema de información financiera, engloba los métodos y registros que:
identifican y registran todas las transacciones válidas;
permiten su correcta clasificación a efectos de la información financiera;
miden el valor de las transacciones de un modo que permite que su valor monetario correcto se registre en los estados financieros;
determinan el periodo en el que se han producido las transacciones con el fin de permitir su registro en el periodo contable correcto;
presentan adecuadamente las transacciones y la correspondiente información a revelar en los estados financieros.
7. La calidad de la información generada por el sistema influye en la capacidad de la dirección de tomar las decisiones adecuadas en materia de dirección y control de las actividades de la entidad, así como de preparar informes financieros fiables.
8. La comunicación, que implica proporcionar conocimiento de las funciones y responsabilidades individuales del control interno sobre la información financiera, puede adoptar la forma de manuales de políticas, manuales contables y de información financiera y circulares. La comunicación también puede ser realizada por vía electrónica, verbal y a través de las actuaciones de la dirección.
Actividades de control
9. Por lo general, las actividades de control que pueden ser relevantes para la auditoría pueden clasificarse como políticas y procedimientos que pertenecen a las siguientes categorías o que hacen referencia a lo siguiente:
Revisiones de resultados. Dichas actividades de control incluyen revisiones y análisis de los resultados reales en comparación con los presupuestos, los pronósticos y los resultados del periodo anterior; la puesta en relación de diferentes conjuntos de datos –operativos o financieros– junto con el análisis de las relaciones y las actuaciones de investigación y corrección; la comparación de datos internos con fuentes externas de información; y la revisión de los resultados funcionales o de las actividades.
Procesamiento de la información. Los dos grandes grupos de actividades de control de los sistemas de información son los controles de aplicaciones, que se aplican al procesamiento de las aplicaciones individuales, y los controles generales de las TI, que consisten en políticas y procedimientos relativos a numerosas aplicaciones y que son la base de un funcionamiento eficaz de los controles de aplicaciones al permitir asegurar un funcionamiento continuo adecuado de los sistemas de información. Ejemplos de controles de aplicaciones incluyen la comprobación de la exactitud aritmética de los registros, el mantenimiento y revisión de las cuentas y balances de comprobación, controles automatizados tales como filtros de datos de entrada y comprobaciones de secuencia numérica, y el seguimiento manual de los informes de excepciones. Ejemplos de controles generales de las TI son los controles sobre los cambios en los programas, los que restringen el acceso a los programas o a los datos, los relativos a la implementación de nuevas versiones de aplicaciones de paquetes de software, y los relacionados con el software de sistemas que restringen el acceso o hacen un seguimiento de la utilización de las utilidades del sistema que podrían cambiar datos o registros financieros sin dejar rastro para la auditoría.
Controles físicos. Controles que engloban:
? La seguridad física de los activos, incluidas las salvaguardas adecuadas, tales como instalaciones con medidas de seguridad, para el acceso a los activos y a los registros.
? La autorización del acceso a los programas informáticos y a los archivos de datos.
? El recuento periódico y la comparación con las cantidades mostradas en los registros de control (por ejemplo, la comparación de los recuentos de efectivo, valores y existencias con los registros contables).
El grado en que los controles físicos cuya finalidad es prevenir el robo de los activos son relevantes para la fiabilidad de la preparación de los estados financieros, y por consiguiente, para la auditoría, depende de circunstancias tales como si existe una alta exposición de los activos a la apropiación indebida.
Segregación de funciones. La asignación a diferentes personas de las responsabilidades relativas a la autorización de las transacciones, al registro de las transacciones y al mantenimiento de la custodia de los activos. La finalidad de la segregación de funciones es reducir las oportunidades de que cualquier persona esté en una situación que le permita a la vez cometer y ocultar errores o fraude en el curso normal de sus funciones.
10. Algunas actividades de control pueden depender de la existencia de políticas adecuadas de mayor rango establecidas por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, los controles de autorización pueden delegarse de acuerdo con directrices establecidas, tales como criterios de inversión fijados por los responsables del gobierno de la entidad; por el contrario, las transacciones no rutinarias, tales como adquisiciones o desinversiones importantes, pueden requerir una aprobación específica a un nivel alto, incluso en algunos casos por parte de los accionistas.
Seguimiento de los controles
11. Una responsabilidad importante de la dirección es establecer y mantener el control interno de manera continuada. El seguimiento de los controles por la dirección incluye la consideración de si están funcionando como se espera y si se modifican según corresponda ante cambios en las condiciones. El seguimiento de los controles puede incluir actividades como la revisión por la dirección de si las conciliaciones bancarias se preparan oportunamente, la evaluación por los auditores internos del cumplimiento por el personal de ventas de las políticas de la entidad sobre condiciones de los contratos de venta, y la supervisión por el departamento jurídico del cumplimiento de las políticas de la entidad en materia de ética o de práctica empresarial. El seguimiento se realiza también para asegurarse de que los controles siguen funcionando de manera eficaz con el transcurso del tiempo. Por ejemplo, si la puntualidad y la exactitud de las conciliaciones bancarias no son objeto de seguimiento, es probable que el personal deje de prepararlas.
12. Los auditores internos o el personal que realice tareas similares pueden contribuir al seguimiento de los controles de una entidad mediante evaluaciones individuales. Normalmente, proporcionan información con regularidad acerca del funcionamiento del control interno, dedicando una considerable atención a la evaluación de la eficacia de dicho control, comunican información sobre los puntos fuertes y las deficiencias del control interno y formulan recomendaciones para su mejora.
13. Las actividades de seguimiento pueden incluir la utilización de información de comunicaciones de terceros externos que pueden indicar problemas o resaltar áreas que necesitan mejoras. Los clientes implícitamente corroboran los datos de facturación al pagar sus facturas o al reclamar por sus cargos. Además, las autoridades reguladoras se pueden comunicar con la entidad en relación con cuestiones que afectan al funcionamiento del control interno; por ejemplo, comunicaciones relativas a inspecciones por autoridades de supervisión bancaria. Asimismo, en la realización de actividades de seguimiento, la dirección puede tener en cuenta comunicaciones relativas al control interno procedentes de los auditores externos.
Anexo 2
(Ref.: Apartados A40, A128)
Condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material
A continuación figuran ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material. Los ejemplos mencionados aquí abarcan un amplio espectro de condiciones o hechos; sin embargo, no todos son relevantes para todo encargo de auditoría y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
Operaciones en regiones económicamente inestables; por ejemplo, en países con significativa devaluación de la moneda o con economías muy inflacionistas.
Operaciones expuestas a mercados volátiles; por ejemplo, comercio con futuros.
Operaciones sujetas a un alto grado de regulación compleja.
Problemas de empresa en funcionamiento y de liquidez, incluida la pérdida de clientes significativos.
Restricciones en la disponibilidad de capital y de créditos.
Cambios en el sector en el que opera la entidad.
Cambios en la cadena de suministros.
Desarrollo u oferta de nuevos productos o servicios, o cambios a nuevas líneas de negocio.
Expansión a nuevas ubicaciones.
Cambios en la entidad, como importantes adquisiciones o reorganizaciones u otros hechos inusuales.
Probabilidades de venta de entidades o de segmentos de negocio.
Existencia de alianzas y de negocios conjuntos complejos.
Utilización de financiación fuera de balance, entidades con cometido especial y otros acuerdos de financiación complejos.
Transacciones significativas con partes vinculadas.
Falta de personal con las habilidades necesarias en el área contable y de información financiera.
Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave.
Deficiencias en el control interno, especialmente las no tratadas por la dirección.
Incongruencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocio.
Cambios en el entorno de las TI.
Instalación de nuevos y significativos sistemas de TI relacionados con la información financiera.
Indagaciones sobre las operaciones de la entidad o de sus resultados financieros realizadas por organismos reguladores o gubernamentales.
Incorrecciones anteriores, historial de errores o un elevado número de ajustes al cierre del periodo.
Número significativo de transacciones no rutinarias o no sistemáticas, incluidas transacciones intergrupo e importantes transacciones generadoras de ingresos al cierre del periodo.
Transacciones registradas sobre la base de las intenciones de la dirección; por ejemplo, refinanciación de la deuda, activos mantenidos para la venta y clasificación de los valores negociables.
Aplicación de nuevos pronunciamientos contables.
Mediciones contables que conllevan procesos complejos.
Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medición, incluidas las estimaciones contables.
Litigios y pasivos contingentes pendientes; por ejemplo, garantías post-venta, garantías financieras y reparación medioambiental.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 320
IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD EN LA PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Importancia relativa en el contexto de una auditoría | 2-6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivo | 8 |
| Definición | 9 |
Requerimientos
| Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría | 10-11 |
| Revisión a medida que la auditoría avanza | 12-13 |
| Documentación | 14 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Importancia relativa y riesgo de auditoría | A1 |
| Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría | A2-A12 |
| Revisión a medida que la auditoría avanza | A13 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoría de estados financieros. La NIA 450(1)explica el modo de aplicar la importancia relativa para evaluar el efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros.
Importancia relativa en el contexto de una auditoría
2. Los marcos de información financiera a menudo se refieren al concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de estados financieros. Aunque dichos marcos de información financiera pueden referirse a la importancia relativa en distintos términos, por lo general indican que:
las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección, o por una combinación de ambas; y
los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto(2). No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
3. Dichas indicaciones, si están presentes en el marco de información financiera aplicable, proporcionan al auditor un marco de referencia para determinar la importancia relativa a efectos de la auditoría. Si el marco de información financiera aplicable no incluye una indicación sobre el concepto de importancia relativa, las características mencionadas en el apartado 2 proporcionan al auditor dicho marco de referencia.
4. La determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable que el auditor asuma que los usuarios:
(a) tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable;
(b) comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa;
(c) son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros; y
(d) toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.
5. El auditor aplica el concepto de importancia relativa tanto en la planificación y ejecución de la auditoría como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre dicha auditoría y, en su caso, del efecto de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, así como en la formación de la opinión a expresar en el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A1)
6. Al planificar la auditoría, el auditor realiza juicios sobre la magnitud de las incorrecciones que se considerarán materiales. Estos juicios sirven de base para:
(a) la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo;
(b) la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material; y
(c) la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría;
La importancia relativa determinada al planificar la auditoría no establece necesariamente una cifra por debajo de la cual las incorrecciones no corregidas, individualmente o de forma agregada, siempre se considerarán inmateriales. El auditor puede considerar materiales algunas incorrecciones aunque sean inferiores a la importancia relativa, atendiendo a las circunstancias relacionadas con dichas incorrecciones. Aunque no sea factible diseñar procedimientos de auditoría para detectar incorrecciones que pueden ser materiales sólo por su naturaleza, al evaluar su efecto en los estados financieros, el auditor tiene en cuenta no sólo la magnitud de las incorrecciones no corregidas sino también su naturaleza, y las circunstancias específicas en las que se han producido(3).
Fecha de entrada en vigor
7. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
8. El objetivo del auditor es aplicar el concepto de importancia relativa de manera adecuada en la planificación y ejecución de la auditoría.
Definición
9. A efectos de las NIA, la importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Requerimientos
Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría
10. Al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Si, en las circunstancias específicas de la entidad, hubiera algún tipo o tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar que, en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, cabría razonablemente prever, que influyeran en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, el auditor determinará también el nivel o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar. (Ref.: Apartados A2–A11)
11. El auditor determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin de valorar los riesgos de incorrección material y de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría. (Ref.: Apartado A12)
Revisión a medida que la auditoría avanza
12. El auditor revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones concretas, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la auditoría, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra (o cifras) diferente. (Ref.: Apartado A13)
13. Si el auditor concluye que es adecuada una importancia relativa inferior a la determinada inicialmente para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar), determinará si es necesario revisar la importancia relativa para la ejecución del trabajo, y si la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores inicialmente establecidos siguen siendo adecuados.
Documentación
14. El auditor incluirá en la documentación de auditoría las siguientes cifras y los factores tenidos en cuenta para su determinación(4):
(a) importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (véase el apartado 10);
(b) cuando resulte aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar (véase el apartado 10)
(c) importancia relativa para la ejecución del trabajo (véase el apartado 11); y
(d) cualquier revisión de las cifras establecidas en (a)–(c) a medida que la auditoría avanza (véanse los apartados 12-13).
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Importancia relativa y riesgo de auditoría (Ref.: Apartado 5)
A1. En la realización de una auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor consisten en obtener una seguridad razonable de que dichos estados financieros en su conjunto están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o error, permitiendo al auditor, por tanto, expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; e informar sobre los estados financieros, y realizar las comunicaciones que establecen las NIA, de conformidad con los hallazgos del auditor(5). El auditor alcanza una seguridad razonable mediante la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo(6). El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección(7). La importancia relativa y el riesgo de auditoría se tienen en cuenta a lo largo de la auditoría, en especial al:
(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material(8).
(b) determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría(9)posteriores;
(c) evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas(10), en su caso, sobre los estados financieros y en la formación de la opinión a expresar en el informe de auditoría(11).
Determinación de la importancia relativa para los estados financieros y para la ejecución del trabajo, al planificar la auditoría
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartado 10)
A2. En el caso de una entidad del sector público, los legisladores y las autoridades reguladoras son a menudo los principales usuarios de sus estados financieros. Además, los estados financieros pueden utilizarse para tomar decisiones distintas de las económicas. La determinación de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) en la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público se ve, por lo tanto, influenciada por las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, así como por las necesidades de información financiera de los legisladores y del público en relación con los programas del sector público.
Utilización de referencias a efectos de determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (Ref.: Apartado 10)
A3. La determinación de la importancia relativa implica la aplicación del juicio profesional del auditor. A menudo se aplica un porcentaje a una referencia elegida, como punto de partida para determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Entre los factores que pueden afectar a la identificación de una referencia adecuada están:
los elementos de los estados financieros (por ejemplo, activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, gastos);
si hay partidas en las que tiende a centrarse la atención de los usuarios de los estados financieros de una determinada entidad (por ejemplo, para evaluar los resultados los usuarios pueden tender a centrarse en el beneficio, en los ingresos o en los activos netos);
la naturaleza de la entidad, el punto de su ciclo vital en el que se encuentra, así como el entorno sectorial y económico en el que opera;
la estructura de propiedad de la entidad y la forma en la que se financia (por ejemplo, si una entidad se financia sólo mediante deuda en lugar de patrimonio, los usuarios pueden prestar mayor atención a los activos, y a los derechos sobre estos, que a los beneficios de la entidad); y
la relativa volatilidad de la referencia.
A4. Como ejemplos de referencias que pueden resultar adecuadas, dependiendo de las circunstancias de la entidad, se incluyen las categorías de los resultados que figuran en los estados financieros, tales como el beneficio antes de impuestos, los ingresos ordinarios totales, el margen bruto y los gastos totales, así como el patrimonio neto total o el activo neto. El beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas se utiliza a menudo para entidades con fines de lucro. Cuando el beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es volátil, pueden ser adecuadas otras referencias, tales como el margen bruto o los ingresos ordinarios totales.
A5. En relación con la referencia elegida, los datos financieros relevantes por lo general incluyen los resultados y las situaciones financieras de periodos anteriores, los resultados y la situación financiera hasta la fecha, así como los presupuestos y los pronósticos para el periodo actual, ajustados para tener en cuenta tanto cambios significativos en las circunstancias de la entidad (por ejemplo, una adquisición de un negocio significativo) como cambios relevantes en las condiciones del entorno económico o sectorial en el que la entidad opera. Por ejemplo, cuando para una determinada entidad, la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto se determina, como punto de partida, sobre la base de un porcentaje del beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas, si concurren circunstancias que dan lugar a una reducción o aumento excepcional de dicho beneficio, el auditor puede llegar a la conclusión de que para calcular la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto es más adecuado utilizar una cifra normalizada de beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas, basada en resultados pasados.
A6. La importancia relativa se refiere a los estados financieros sobre los que el auditor emite su informe. En el caso de que los estados financieros se preparen para un periodo superior o inferior a doce meses, como puede ser el caso de una entidad de nueva creación o cuando hay un cambio en el período de información financiera, la importancia relativa se refiere a los estados financieros preparados para dicho periodo.
A7. La determinación de un porcentaje a aplicar a una referencia elegida implica la aplicación del juicio profesional. Existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida, de tal modo que un porcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas será por lo general mayor que el porcentaje que se aplique a los ingresos ordinarios totales. Por ejemplo, el auditor puede considerar que el cinco por ciento del beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es adecuado para una entidad con fines de lucro en un sector industrial, mientras que puede considerar que el uno por ciento de los ingresos ordinarios totales o de los gastos totales es apropiado para una entidad sin fines de lucro. Sin embargo, según las circunstancias, pueden considerarse adecuados porcentajes mayores o menores.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A8. Cuando el beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es sistemáticamente un importe simbólico, como puede ser el caso en un negocio con un propietario-gerente en el que el propietario retira la mayor parte del beneficio antes de impuestos como remuneración, puede ser más relevante, como referencia, el beneficio antes de remuneración e impuestos.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A9. En la auditoría de una entidad del sector público, el coste total o el coste neto (gastos menos ingresos o pagos menos cobros) pueden ser referencias adecuadas para las actividades por programas. Cuando una entidad del sector público custodia activos públicos, los activos pueden ser una referencia adecuada.
Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar (Ref.: Apartado 10)
A10. Los factores que pueden indicar la existencia de uno o más tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar, que, en caso de que contengan incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, quepa razonablemente prever que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, son entre otros los siguientes:
Si las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la medición o revelación de determinadas partidas (por ejemplo, transacciones con partes vinculadas y la remuneración de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad).
La revelación de información clave relacionada con el sector en el que la entidad opera (por ejemplo, gastos de investigación y desarrollo en una sociedad farmacéutica).
Si la atención se centra en un determinado aspecto de la actividad de la entidad que se revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio adquirido recientemente).
A11. Al considerar si, en las circunstancias específicas de la entidad, existen dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros, puede ser útil para el auditor conocer las opiniones y expectativas tanto de los responsables del gobierno de la entidad como de la dirección.
Importancia relativa para la ejecución del trabajo (Ref.: Apartado 11)
A12. La planificación de la auditoría únicamente para detectar incorrecciones individualmente materiales, pasa por alto el hecho de que la suma de las incorrecciones inmateriales individualmente consideradas puede conducir a que los estados financieros contengan incorrecciones materiales, y no deja margen para posibles incorrecciones no detectadas. La importancia relativa para la ejecución del trabajo (que, de acuerdo con su definición, viene constituida por una o varias cifras) se fija para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. De igual modo, la importancia relativa para la ejecución del trabajo correspondiente a un nivel de importancia relativa establecido para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar se determina a fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en esos tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar supere el nivel de importancia relativa establecido para dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. La determinación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo no es un simple cálculo mecánico e implica la aplicación del juicio profesional. Se ve afectada por el conocimiento que el auditor tenga de la entidad, actualizado durante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, y por la naturaleza y extensión de las incorrecciones identificadas en auditorías anteriores y, en consecuencia, por las expectativas del auditor en relación con las incorrecciones en el período actual.
Revisión a medida que la auditoría avanza (Ref.: Apartado 12)
A13. Puede resultar necesario revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) debido a un cambio de las circunstancias ocurrido durante la realización de la auditoría (por ejemplo, una decisión de liquidar la mayor parte de la actividad de la entidad), a nueva información, o a un cambio en el conocimiento que el auditor tuviera de la entidad y de sus operaciones como resultado de la aplicación de procedimientos posteriores de auditoría. Por ejemplo, si durante la realización de la auditoría parece probable que los resultados definitivos del período sean sustancialmente diferentes de aquellos que se previó para el cierre del periodo y que se utilizaron inicialmente en la determinación de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, el auditor revisará dicha importancia relativa.
(1) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría.
(2) Por ejemplo, el Marco para la preparación y presentación de estados financieros” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) en abril de 2001, indica que, para una entidad con fines de lucro, dado que los inversores son proveedores de capital riesgo para la empresa, proporcionar estados financieros que satisfagan las necesidades de aquellos satisfará también la mayor parte de las necesidades de otros usuarios.
(3) NIA 450, apartado A16.
(4) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(5) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 11.
(6) NIA 200, apartado 17.
(7) NIA 200, apartado 13(c).
(8) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(9) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(10) NIA 450.
(11) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 330
RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS VALORADOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Respuestas globales | 5 |
| Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones | 6–23 |
| Adecuación de la presentación y de la información revelada | 24 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría | 25–27 |
| Documentación | 28–30 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Respuestas globales | A1–A3 |
| Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones | A4–A58 |
| Adecuación de la presentación y de la información revelada | A59 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría | A60–A62 |
| Documentación | A63 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor, en una auditoría de estados financieros, de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de incorrección material identificados y valorados por el auditor de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(1).
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Procedimiento sustantivo: procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden:
(i) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar); y
(ii) procedimientos analíticos sustantivos
(b) Prueba de controles: procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Requerimientos
Respuestas globales
5. El auditor diseñará e implementará respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros. (Ref.: Apartados A1–A3)
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones
6. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión estén basados en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones y respondan a dichos riesgos. (Ref.: Apartados A4–A8)
7. Para el diseño de los procedimientos de auditoría posteriores que han de ser aplicados, el auditor:
(a) considerará los motivos de la valoración otorgada al riesgo de incorrección material en las afirmaciones para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar, incluyendo:
(i) la probabilidad de que exista una incorrección material debido a las características específicas del correspondiente tipo de transacción, saldo contable o información a revelar (es decir, el riesgo inherente), y
(ii) si en la valoración del riesgo se han tenido en cuenta los controles relevantes (es decir, el riesgo de control), siendo entonces necesario que el auditor obtenga evidencia de auditoría para determinar si los controles operan eficazmente (es decir, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos), y (Ref.: Apartados A9–A18)
(b) obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo realizada por el auditor. (Ref.: Apartado A19)
Pruebas de controles
8. El auditor diseñará y realizará pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes si:
(a) la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta la expectativa de que los controles estén operando eficazmente (es decir, para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles); o
(b) los procedimientos sustantivos por sí mismos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones. (Ref.: Apartados A20–A24)
9. En el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto más confíe en la eficacia de un control. (Ref.: Apartado A25)
Naturaleza y extensión de las pruebas de controles
10. Para el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor:
(a) realizará indagaciones en combinación con otros procedimientos de auditoría, con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles, así como:
(i) la manera en que se hayan aplicado los controles en los momentos relevantes a lo largo del periodo sometido a auditoría;
(ii) la congruencia con la que se hayan aplicado, y
(iii) las personas que los hayan aplicado y los medios utilizados. (Ref.: Apartados A26–A29)
(b) determinará si los controles que van a ser probados dependen de otros controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia de auditoría que corrobore la eficacia operativa de dichos controles indirectos. (Ref.: Apartados A30–A31)
Momento de realización de las pruebas de controles
11. El auditor realizará pruebas sobre los controles en lo que respecta al momento concreto, o a la totalidad del periodo en relación con el cual tiene previsto confiar en dichos controles, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 12 y 15 siguientes, con el fin de obtener una base adecuada para la confianza prevista por el auditor. (Ref.: Apartado A32)
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio
12. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles durante un periodo intermedio, el auditor:
(a) obtendrá evidencia de auditoría sobre los cambios significativos en dichos controles con posterioridad al periodo intermedio; y
(b) determinará la evidencia de auditoría adicional que debe obtenerse para el periodo restante. (Ref.: Apartados A33–A34)
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores
13. Para determinar si es adecuado utilizar la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores sobre la eficacia operativa de los controles y, de ser así, para determinar el tiempo que puede transcurrir antes de realizar nuevamente pruebas sobre un control, el auditor considerará lo siguiente:
(a) la eficacia de otros elementos de control interno, incluidos el entorno del control, el seguimiento de los controles y el proceso de valoración del riesgo por la entidad;
(b) los riesgos originados por las características del control, incluido su carácter manual o automático;
(c) la eficacia de los controles generales de las tecnologías de la información (TI);
(d) la eficacia del control y su aplicación por la entidad, incluida la naturaleza y extensión de las desviaciones en la aplicación del control detectadas en auditorías anteriores, así como si se han producido cambios de personal que afecten de forma significativa a la aplicación del control;
(e) si la ausencia de cambio en un control concreto supone un riesgo debido a que las circunstancias han cambiado; y
(f) los riesgos de incorrección material y el grado de confianza en el control. (Ref.: Apartado A35)
14. Si el auditor tiene previsto utilizar evidencia de auditoría procedente de una auditoría anterior sobre la eficacia operativa de controles específicos, determinará que dicha evidencia sigue siendo relevante mediante la obtención de evidencia de auditoría sobre si se han producido cambios significativos en dichos controles con posterioridad a la auditoría anterior. El auditor obtendrá tal evidencia combinando las indagaciones con procedimientos de observación o inspección, con el fin de confirmar el conocimiento de dichos controles específicos, y:
(a) Si se han producido cambios que afectan a la continuidad de la relevancia de la evidencia de auditoría procedente de la auditoría anterior, el auditor realizará pruebas sobre los controles en la auditoría actual. (Ref.: Apartado A36)
(b) Si no se han producido tales cambios, el auditor probará los controles al menos en una de cada tres auditorías, realizando pruebas sobre algunos controles en cada auditoría para evitar la posibilidad de que se prueben en un solo periodo de auditoría todos los controles en los que tenga previsto confiar y no se realice prueba alguna en los dos periodos de auditoría subsiguientes. (Ref.: Apartados A37–A39)
Controles sobre riesgos significativos
15. Cuando el auditor tenga previsto confiar en los controles sobre un riesgo que considere significativo, realizará pruebas sobre dichos controles en el periodo actual.
Evaluación de la eficacia operativa de los controles
16. Para la evaluación de la eficacia operativa de los controles relevantes, el auditor evaluará si las incorrecciones que se han detectado mediante los procedimientos sustantivos indican que los controles no están funcionando eficazmente. Sin embargo, la ausencia de incorrecciones detectadas mediante procedimientos sustantivos no constituye evidencia de auditoría de que los controles relacionados con la afirmación que son objeto de pruebas sean eficaces. (Ref.: Apartado A40)
17. Si se detectan desviaciones en los controles en los que tiene previsto confiar, el auditor realizará indagaciones específicas para comprender dichas desviaciones y sus consecuencias potenciales, y determinará si: (Ref.: Apartado A41)
(a) las pruebas de controles que se han realizado proporcionan una base adecuada para confiar en los controles;
(b) son necesarias pruebas de controles adicionales; o
(c) resulta necesario responder a los riesgos potenciales de incorrección mediante procedimientos sustantivos.
Procedimientos sustantivos
18. Con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñará y aplicará procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulte material. (Ref.: Apartados A42–A47)
19. El auditor considerará si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa a modo de procedimientos sustantivos de auditoría. (Ref.: Apartados A48–A51)
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros
20. Los procedimientos sustantivos del auditor incluirán los siguientes procedimientos de auditoría relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros:
(a) comprobación de la concordancia o conciliación de los estados financieros con los registros contables de los que se obtienen, y
(b) examen de los asientos del libro diario y de otros ajustes materiales realizados durante el proceso de preparación de los estados financieros. (Ref.: Apartado A52)
Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos
21. Si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones es un riesgo significativo, aplicará los procedimientos sustantivos que respondan de forma específica a dicho riesgo. Cuando la forma de enfocar un riesgo significativo consista únicamente en procedimientos sustantivos, dichos procedimientos incluirán pruebas de detalle. (Ref.: Apartado A53)
Momento de realización de los procedimientos sustantivos
22. Si los procedimientos sustantivos se aplican en una fecha intermedia, el auditor cubrirá el periodo restante mediante la aplicación de:
(a) procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles para el periodo que resta, o
(b) si el auditor determina que resulta suficiente, únicamente procedimientos sustantivos adicionales, que proporcionen una base razonable para hacer extensivas las conclusiones de la auditoría desde la fecha intermedia hasta el cierre del periodo. (Ref.: Apartados A54–A57)
23. Cuando se detecten en una fecha intermedia incorrecciones que el auditor no esperaba en su valoración de los riesgos de incorrección material, el auditor evaluará si resulta necesario modificar la correspondiente valoración del riesgo y la naturaleza, el momento de realización o la extensión planificados de los procedimientos sustantivos planificados que cubren el periodo restante. (Ref.: Apartado A58)
Adecuación de la presentación y de la información revelada
24. El auditor aplicará procedimientos de auditoría para evaluar si la presentación global de los estados financieros, incluida la información a revelar relacionada, es conforme con el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartado A59)
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
25. Sobre la base de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará, antes de que termine la auditoría, si la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones sigue siendo adecuada. (Ref.: Apartados A60–A61)
26. El auditor concluirá si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Para formarse una opinión, el auditor considerará toda la evidencia de auditoría relevante, independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones contenidas en los estados financieros. (Ref.: Apartado A62)
27. Si el auditor no ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre una afirmación material de los estados financieros, intentará obtener más evidencia de auditoría. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros.
Documentación
28. En la documentación de auditoría el auditor incluirá(2):
(a) las respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros, y la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores aplicados;
(b) la conexión de dichos procedimientos con los riesgos valorados en las afirmaciones; y
(c) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidas las conclusiones cuando éstas no resulten claras. (Ref.: Apartado A63)
29. Si el auditor planifica utilizar evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores sobre la eficacia operativa de los controles, en la documentación de auditoría incluirá las conclusiones alcanzadas sobre la confianza en los controles sobre los que se realizaron pruebas en una auditoría anterior.
30. La documentación de auditoría demostrará que los estados financieros concuerdan o han sido conciliados con los registros contables que los sustenten.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Respuestas globales (Ref.: Apartado 5)
A1. Las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros pueden consistir en:
Insistir ante el equipo del encargo en la necesidad de mantener el escepticismo profesional.
Asignar empleados con mayor experiencia o con cualificaciones específicas o recurrir a expertos.
Proporcionar más supervisión.
Incorporar elementos adicionales de imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría posteriores que se vayan a realizar.
Modificar de forma general la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos de auditoría, por ejemplo, aplicando procedimientos sustantivos al cierre del periodo en vez de hacerlo en una fecha intermedia o modificando la naturaleza de los procedimientos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría más convincente.
A2. El conocimiento del entorno de control por el auditor afecta a la valoración que hace de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, y por lo tanto, a sus respuestas globales. Un entorno de control eficaz puede permitirle tener más confianza en el control interno y en la fiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente por la entidad, permitiéndole, por ejemplo, aplicar procedimientos de auditoría en una fecha intermedia en vez de aplicarlos al cierre del periodo. Sin embargo, las deficiencias en el entorno de control tienen el efecto opuesto. El auditor puede responder a un entorno de control ineficaz, por ejemplo:
Mediante la aplicación de un mayor número de procedimientos de auditoría al cierre del periodo que en una fecha intermedia.
A través de la obtención de evidencia de auditoría más amplia a partir de procedimientos sustantivos.
Incrementando el número de ubicaciones que deben incluirse en el alcance de la auditoría.
A3. En consecuencia, estas consideraciones tienen una incidencia significativa en el enfoque general del auditor, llevándole, por ejemplo, a poner el énfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo) o a aplicar un enfoque que utilice tanto pruebas de controles como procedimientos sustantivos (enfoque combinado).
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores (Ref.: Apartado 6)
A4. La valoración por el auditor de los riesgos identificados en las afirmaciones sirve de base para la consideración del enfoque de auditoría adecuado relativo al diseño y aplicación de los procedimientos de auditoría posteriores. Por ejemplo, el auditor puede determinar que:
(a) sólo puede conseguir una respuesta eficaz al riesgo valorado de incorrección material en una determinada afirmación mediante la realización de pruebas de controles;
(b) en el caso de determinadas afirmaciones resulta adecuado realizar únicamente procedimientos sustantivos y, en consecuencia, el auditor excluye el efecto de los controles de la correspondiente valoración del riesgo. Esto se puede producir porque los procedimientos de valoración del riesgo realizados por el auditor no han permitido identificar ningún control eficaz y relevante para la afirmación, o porque la aplicación de pruebas de controles no resultaría eficiente y, en consecuencia, el auditor no tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos sustantivos; o
(c) resulta eficaz un enfoque combinado, en el que se utilizan pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Sin embargo, como requiere el apartado 18, e independientemente del enfoque seleccionado, el auditor diseña y aplica procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulten materiales.
A5. La naturaleza de un procedimiento de auditoría se refiere a su objeto (es decir, prueba de controles o procedimiento sustantivo) y a su tipo (es decir, inspección, observación, indagación, confirmación, recálculo, reejecución o procedimiento analítico). La naturaleza de los procedimientos de auditoría es fundamental para responder a los riesgos valorados.
A6. El momento de realización de un procedimiento de auditoría se refiere al momento en el que se aplica, o al periodo o fecha al que corresponde la evidencia de auditoría.
A7. La extensión de un procedimiento de auditoría se refiere al volumen cuantitativo de lo que ha de realizarse, por ejemplo, el tamaño de la muestra o el número de observaciones de una actividad de control.
A8. El diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión se basan en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones y responden a ellos, proporcionan una correspondencia clara entre los procedimientos de auditoría posteriores y la valoración del riesgo.
Respuesta a los riesgos valorados en las afirmaciones (Ref.: Apartado 7(a))
Naturaleza
A9. Los riesgos valorados por el auditor pueden afectar tanto a los tipos de procedimientos de auditoría que serán aplicados como a su combinación. Por ejemplo, cuando el riesgo valorado es alto, además de inspeccionar el documento correspondiente, el auditor puede confirmar la integridad de los términos de un contrato con la otra parte. Además, para algunas afirmaciones, determinados procedimientos de auditoría pueden resultar más adecuados que otros. Por ejemplo, en relación con los ingresos, las pruebas de controles pueden responder mejor al riesgo valorado de incorrección de la afirmación de integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden responder mejor al riesgo valorado de incorrección de la afirmación de ocurrencia.
A10. Los motivos de la valoración asignada a un riesgo son relevantes para la determinación de la naturaleza de los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, si un riesgo se valora como “más bajo” debido a las características específicas de un tipo de transacciones sin considerar los controles correspondientes, entonces el auditor puede resolver que aplicar únicamente procedimientos analíticos sustantivos proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Por el contrario, si el riesgo se valora como “más bajo” debido a los controles internos, y el auditor tiene previsto basar los procedimientos sustantivos en esa valoración baja, entonces realizará pruebas sobre dichos controles, como requiere el apartado 8(a). Este puede ser el caso, por ejemplo, si se trata de un tipo de transacciones con características razonablemente uniformes y no complejas, que son procesadas y controladas de forma rutinaria por el sistema de información de la entidad.
Momento de realización
A11. El auditor puede realizar pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o al cierre del periodo. Cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material, mayor será la probabilidad de que el auditor decida que es más eficaz aplicar procedimientos sustantivos más cercanos al cierre del periodo, o en la fecha de dicho cierre, en lugar de en una fecha anterior, o aplicar procedimientos de auditoría sin previo aviso o en momentos imprevistos (por ejemplo, realizando procedimientos de auditoría en ubicaciones seleccionadas sin previo aviso). Esto es especialmente relevante cuando se trata de considerar la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado riesgos de incorrección intencionada o de manipulación, no son eficaces los procedimientos de auditoría que hacen extensivas al cierre del periodo las conclusiones de auditoría obtenidas en una fecha intermedia.
A12. Por otro lado, la aplicación de procedimientos de auditoría antes del cierre del periodo puede facilitar al auditor la identificación de cuestiones significativas en una fase temprana de la auditoría y, por consiguiente, su resolución con la ayuda de la dirección o el desarrollo de un enfoque de auditoría eficaz para tratar dichas cuestiones.
A13. Adicionalmente, ciertos procedimientos de auditoría sólo pueden aplicarse al cierre o después del cierre del periodo. Por ejemplo:
la comprobación de la concordancia de los estados financieros con los registros contables.
el examen de los ajustes realizados durante el proceso de preparación de los estados financieros, y
los procedimientos para responder al riesgo de que, al cierre del periodo, la entidad pueda haber celebrado contratos de ventas impropios o puedan existir transacciones que no se hayan finalizado.
A14. Los factores relevantes adicionales que influyen en la consideración por el auditor del momento de realización de los procedimientos de auditoría incluyen los siguientes:
El entorno de control.
La fecha en que la información relevante está disponible (por ejemplo, los ficheros electrónicos pueden posteriormente borrarse o los procedimientos que se quieren observar tienen lugar sólo en ciertos momentos).
La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si existe un riesgo de sobrevaloración de ingresos mediante la creación a posteriori de contratos de venta falsos con el fin de cumplir expectativas de beneficios, es posible que el auditor quiera examinar los contratos disponibles en la fecha de cierre del periodo).
El periodo o fecha a que se refiere la evidencia de auditoría.
Extensión
A15. La extensión de un procedimiento de auditoría que se estima necesario se determina tras considerar la importancia relativa, el riesgo valorado y el grado de seguridad que tiene previsto alcanzar el auditor. Cuando es necesaria una combinación de procedimientos para alcanzar un solo objetivo, la extensión de cada procedimiento se examina por separado. En general, la extensión de los procedimientos de auditoría se amplía a medida que aumenta el riesgo de incorrección material. Por ejemplo, en respuesta al riesgo valorado de incorrección material debida a fraude, puede resultar adecuado incrementar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos sustantivos más detallados. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría sólo resulta eficaz si el procedimiento en sí es relevante para ese riesgo específico.
A16. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) puede permitir la realización de pruebas más extensas sobre transacciones electrónicas y ficheros contables, las cuales pueden resultar de utilidad cuando el auditor decide modificar la extensión de las pruebas, por ejemplo, en respuesta a los riesgos de incorrección material debida a fraude. Dichas técnicas pueden utilizarse para seleccionar muestras de transacciones a partir de ficheros electrónicos clave, para separar las transacciones con características específicas o para realizar pruebas sobre toda la población en lugar de una muestra.
Consideraciones específicas para las entidades del sector público
A17. En las auditorías de entidades del sector público, el mandato de auditoría y cualesquiera otros requerimientos de auditoría especiales pueden afectar a la consideración por el auditor de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A18. En el caso de entidades muy pequeñas, puede ocurrir que el auditor sólo identifique un número reducido de actividades de control, o que el grado en que la entidad ha documentado su existencia o su funcionamiento sea limitado. En estos casos, puede resultar más eficiente para el auditor aplicar procedimientos de auditoría posteriores que sean principalmente procedimientos sustantivos. Sin embargo, en algunos casos poco frecuentes la ausencia de actividades de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Riesgo valorado más alto (Ref.: Apartado 7(b))
A19. A la hora de obtener evidencia de auditoría más convincente debido a una valoración más alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de evidencia u obtener evidencia que sea más relevante o fiable. Por ejemplo, poniendo más énfasis en la obtención de evidencia de terceros o mediante la obtención de evidencia corroborativa procedente de varias fuentes independientes.
Pruebas de controles
Diseño y aplicación de pruebas de controles (Ref.: Apartado 8)
A20. Las pruebas de controles se realizan sólo sobre aquellos controles que el auditor haya considerado adecuadamente diseñados para prevenir, o para detectar y corregir, una incorrección material en una afirmación. Si se utilizaron controles sustancialmente diferentes en distintos momentos durante el periodo que se audita, cada uno se considera de forma separada.
A21. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles no es lo mismo que la obtención de conocimiento y la evaluación de su diseño e implementación. Sin embargo, se utilizan los mismos tipos de procedimientos de auditoría. En consecuencia, es posible que el auditor decida que resulta eficiente probar la eficacia operativa de los controles al mismo tiempo que se evalúa su diseño y se determina si han sido implementados.
A22. Por otra parte, aunque es posible que algunos procedimientos de valoración del riesgo no hayan sido específicamente diseñados como pruebas de controles, pueden, no obstante, proporcionar evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles y, consecuentemente, ser utilizados como pruebas de controles. Por ejemplo, los procedimientos de valoración del riesgo pueden haber incluido lo siguiente:
Indagaciones sobre la utilización de presupuestos por parte de la dirección.
Observación de las comparaciones realizadas por la dirección entre los gastos mensuales presupuestados y reales.
Inspección de informes relativos a la investigación de desviaciones entre las cantidades presupuestadas y reales.
Dichos procedimientos de auditoría proporcionan conocimiento sobre el diseño de las políticas presupuestarias de la entidad y sobre su implementación, pero también pueden proporcionar evidencia de auditoría sobre la eficacia de las políticas de presupuestación para impedir o detectar incorrecciones materiales en la clasificación de gastos.
A23. Además, el auditor puede diseñar una prueba de controles que se realice al mismo tiempo que una prueba de detalle sobre la misma transacción. Aunque el propósito de una prueba de controles difiere del de una prueba de detalle, ambos pueden cumplirse de forma simultánea mediante la realización de una prueba de controles y de una prueba de detalle sobre la misma transacción, lo que también se conoce como prueba de doble propósito. Por ejemplo, el auditor puede diseñar y evaluar los resultados de una prueba que consista en examinar una factura con el fin de determinar si ha sido aprobada y de proporcionar evidencia de auditoría sustantiva sobre una transacción. Una prueba de doble propósito se diseña y evalúa considerando cada propósito de la prueba de forma separada.
A24. En algunos casos, puede resultar imposible para el auditor diseñar procedimientos sustantivos eficaces que, por sí solos, proporcionen evidencia de auditoría suficiente y adecuada relativa a las afirmaciones(3). Esto puede ocurrir cuando una entidad lleva a cabo sus actividades utilizando TI y no prepara o conserva documentación de las transacciones distinta a la del sistema de TI. En estos casos, el apartado 8(b) requiere que el auditor realice pruebas sobre los controles relevantes.
Evidencia de auditoría y confianza prevista (Ref.: Apartado 9)
A25. Cuando el enfoque adoptado consiste principalmente en la realización de pruebas de controles, y especialmente cuando no es posible o factible la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada únicamente a partir de procedimientos sustantivos, se puede intentar conseguir un mayor grado de seguridad sobre la eficacia operativa de los controles.
Naturaleza y extensión de las pruebas de controles
Otros procedimientos de auditoría combinados con la indagación (Ref.: Apartado 10(a))
A26. La indagación, por sí sola, no es suficiente para probar la eficacia operativa de los controles. Por consiguiente, se aplican otros procedimientos de auditoría junto con la indagación. A este respecto, es posible que la indagación combinada con la inspección o con la reejecución pueda proporcionar un grado de seguridad mayor que la combinación de la indagación y la observación, puesto que una observación es pertinente sólo en el momento en que se realiza.
A27. La naturaleza de un determinado control influye en el tipo de procedimiento requerido para obtener evidencia de auditoría sobre si dicho control ha estado funcionando eficazmente. Por ejemplo, si existe documentación que pone de manifiesto la eficacia operativa, el auditor puede decidir inspeccionarla para obtener evidencia de auditoría sobre dicha eficacia. Sin embargo, en el caso de otros controles es posible que no se disponga de documentación o que ésta no sea relevante. Por ejemplo, es posible que no exista documentación sobre el funcionamiento en el caso de algunos factores del entorno de control, tales como la asignación de autoridad y responsabilidad, o de algunos tipos de actividades de control, tales como las actividades de control realizadas mediante ordenador. En estas circunstancias, la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa puede obtenerse mediante indagación combinada con otros procedimientos de auditoría, tales como la observación o la utilización de TAAO (técnicas de auditoría asistidas por ordenador).
Extensión de las pruebas de controles
A28. Cuando sea necesaria evidencia de auditoría más convincente con respecto a la eficacia de un control, puede resultar adecuado ampliar la extensión de las pruebas de control. Además del grado de confianza en los controles, entre los aspectos que el auditor puede considerar para determinar la extensión de las pruebas de controles se incluyen las siguientes:
La frecuencia con la que la entidad ha llevado a cabo el control durante el periodo.
El tiempo durante el periodo de auditoría en el que el auditor confía en la eficacia operativa del control.
El porcentaje esperado de desviación de un control.
La relevancia y fiabilidad de la evidencia de auditoría a obtener con respecto a la eficacia operativa del control relacionado con las afirmaciones.
La medida en que la evidencia de auditoría se obtiene a partir de pruebas de otros controles relacionados con la afirmación.
La NIA 530(4)contiene orientaciones adicionales sobre la extensión de las pruebas.
A29. Debido a la congruencia inherente al procesamiento mediante TI, puede que no sea necesario ampliar la extensión de las pruebas de los controles automatizados. Cabe suponer que un control automatizado funcionará de manera congruente salvo que se modifique el programa (incluyendo las tablas, los ficheros u otra información permanente utilizada por el programa). Una vez que el auditor determina que un control automatizado está funcionando según lo previsto (lo cual podría hacerse cuando se implementa inicialmente el control o en alguna otra fecha), puede considerar la posibilidad de realizar pruebas para determinar que el control continúa funcionando eficazmente. Estas pruebas pueden incluir la determinación de que:
no se realicen cambios en el programa que no estén sujetos a los correspondientes controles de cambios en programas;
se utilice la versión autorizada del programa para procesar las transacciones; y
otros controles generales relevantes sean eficaces.
Estas pruebas también pueden incluir la determinación de que no se han realizado cambios en los programas, como puede ser el caso si la entidad utiliza paquetes estándar de aplicaciones informáticas sin modificarlos o sin realizar su mantenimiento. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de administración de seguridad de las TI con el fin de obtener evidencia de auditoría de que no se ha producido un acceso no autorizado durante el periodo.
Prueba de controles indirectos (Ref.: Apartado 10(b))
A30. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditoría que corrobore que los controles indirectos funcionan eficazmente. Por ejemplo, cuando el auditor decide realizar pruebas sobre la eficacia de una revisión, llevada a cabo por usuarios, de los informes de excepciones que detallan las ventas que superan los límites de crédito autorizados, dicha revisión y el correspondiente seguimiento constituyen el control directamente relevante para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la información en los informes (por ejemplo, los controles generales de las TI) se consideran controles “indirectos”.
A31. Debido a la congruencia inherente al procesamiento mediante TI, la evidencia de auditoría sobre la implementación de un control de aplicación automatizado, cuando se considera conjuntamente con la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles generales de la entidad (especialmente de los controles de cambios), puede proporcionar también evidencia de auditoría sustancial sobre su eficacia operativa.
Momento de realización de las pruebas de controles
Periodo previsto de confianza (Ref.: Apartado 11)
A32. La evidencia de auditoría que se refiere sólo a una determinada fecha puede resultar suficiente para los fines del auditor. Por ejemplo, cuando se realizan pruebas sobre los controles relativos al recuento físico de existencias de la entidad al cierre del periodo. Si, por el contrario, el auditor tiene previsto confiar en un control a lo largo de un periodo, resultan convenientes pruebas que puedan proporcionar evidencia de auditoría de que el control ha funcionado eficazmente en momentos relevantes de dicho periodo. Dichas pruebas pueden incluir pruebas sobre el seguimiento de los controles por parte de la entidad.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio (Ref.: Apartado 12(b))
A33. Entre los factores relevantes para la determinación de la evidencia de auditoría adicional que es necesario obtener sobre los controles que han estado funcionando en el periodo posterior a un periodo intermedio, se incluyen:
La significatividad de los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones.
Los controles específicos sobre los que se realizaron pruebas durante el periodo intermedio, y los cambios significativos en ellos desde que fueron probados, incluidos los cambios en el sistema de información, en los procesos y en el personal.
El grado en que se ha obtenido evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles.
El periodo que resta hasta el cierre.
La medida en que el auditor se propone reducir los procedimientos sustantivos posteriores sobre la base de su confianza en los controles.
El entorno de control.
A34. Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional, por ejemplo, ampliando las pruebas de controles al periodo que resta hasta el cierre o probando el seguimiento de los controles por la entidad.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores (Ref.: Apartado 13)
A35. En ciertas circunstancias, la evidencia obtenida en auditorías anteriores puede proporcionar evidencia de auditoría, siempre que el auditor realice procedimientos de auditoría para establecer su continua relevancia. Por ejemplo, al realizar una auditoría anterior, el auditor puede haber determinado que un control automatizado estaba funcionando según lo previsto. El auditor puede obtener evidencia de auditoría para determinar si se han realizado cambios en el control automatizado que afecten a la continua eficacia de su funcionamiento, por ejemplo, mediante indagaciones ante la dirección y la inspección de los registros que indiquen los controles que se han cambiado. El análisis de la evidencia de auditoría sobre dichos cambios puede justificar tanto el incremento como la reducción de la evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles que se prevea tener que obtener en el periodo actual.
Controles que han cambiado desde auditorías anteriores (Ref.: Apartado 14(a))
A36. Los cambios pueden afectar a la relevancia de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores hasta el punto de que ya no exista una base para seguir confiando en ella. Por ejemplo, los cambios en el sistema que permiten que éste genere un nuevo informe para la entidad probablemente no afecten a la relevancia de la evidencia de auditoría de una auditoría anterior. Sin embargo, dicha relevancia sí se ve afectada por un cambio que origine diferencias en el modo en que se realizan la agregación o el cálculo de los datos.
Controles que no han cambiado desde auditorías anteriores (Ref.: Apartado 14(b))
A37. La decisión del auditor sobre si puede confiar en la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores en relación con controles que:
(a) no hayan cambiado desde que fueron probados por última vez; y
(b) no sean controles que mitiguen un riesgo significativo
depende de su juicio profesional. Asimismo, el intervalo entre cada prueba de dichos controles depende también de su juicio profesional, si bien el apartado 14(b) requiere que vuelvan a probarse al menos una vez cada tres años.
A38. Por lo general, cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material, o mayor sea la confianza en los controles, menor ha de ser, en su caso, el intervalo entre comprobaciones. Entre los factores que pueden acortar el intervalo entre pruebas de un control, o dar lugar a que no se confíe en la evidencia obtenida en auditorías anteriores, se incluyen los siguientes:
Un entorno de control deficiente.
Un deficiente seguimiento de los controles.
Un elemento manual significativo en los controles relevantes.
Cambios de personal que afecten significativamente a la aplicación del control.
Circunstancias cambiantes que requieran modificaciones en el control.
Controles generales de las TI deficientes.
A39. Cuando existe un número de controles respecto de los cuales el auditor tiene previsto confiar en la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores, la realización de pruebas sobre algunos de ellos en cada auditoría proporciona información que corrobora la continua eficacia del entorno de control. Esto contribuye a la decisión del auditor sobre si es adecuado confiar en la evidencia obtenida en auditorías anteriores.
Evaluación de la eficacia operativa de los controles (Ref.: Apartados 16–17)
A40. Una incorrección material detectada por los procedimientos del auditor es un indicador importante de la existencia de una deficiencia significativa en el control interno.
A41. El concepto de eficacia en el funcionamiento de los controles admite que puedan producirse algunas desviaciones en la forma en que la entidad aplica los controles. Las desviaciones con respecto a los controles prescritos pueden deberse a factores tales como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales significativas en el volumen de transacciones y error humano. El porcentaje de desviación detectado, en especial si se compara con el porcentaje esperado, puede indicar que no se puede confiar en el control para reducir el riesgo en las afirmaciones hasta el nivel valorado por el auditor.
Procedimientos sustantivos (Ref.: Apartado 18)
A42. El apartado 18 requiere que el auditor diseñe y aplique procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulten materiales, con independencia de los riesgos valorados de incorrección material. Este requerimiento refleja los siguientes hechos: (a) la valoración del riesgo por el auditor supone el ejercicio de un juicio, por lo que es posible que no identifique todos los riesgos de incorrección material; y (b) existen limitaciones inherentes al control interno, incluida su posible elusión por la dirección.
Naturaleza y extensión de los procedimientos sustantivos
A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que:
Para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo es suficiente aplicar sólo procedimientos analíticos sustantivos. Por ejemplo, cuando la valoración del riesgo por el auditor se sustente en evidencia de auditoría procedente de pruebas de controles.
Sólo son adecuadas las pruebas de detalle.
Una combinación de procedimientos analíticos sustantivos y de pruebas de detalle es la mejor respuesta a los riesgos valorados.
A44. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más adecuados en el caso de grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser previsibles en el tiempo. La NIA 520(5)establece requerimientos y proporciona orientaciones para la aplicación de procedimientos analíticos durante una auditoría.
A45. La naturaleza del riesgo y de la afirmación es relevante para el diseño de las pruebas de detalle. Por ejemplo, las pruebas de detalle relacionadas con la afirmación de existencia o de ocurrencia pueden implicar que se realice una selección entre las partidas que integran una cantidad incluida en los estados financieros y que se obtenga la correspondiente evidencia de auditoría. Por su parte, las pruebas de detalle relacionadas con la afirmación de integridad pueden implicar que se realice una selección entre las partidas que se espere que estén incluidas en la cantidad correspondiente de los estados financieros y que se investigue si efectivamente están incluidas.
A46. Dado que la valoración del riesgo de incorrección material tiene en cuenta el control interno, cuando los resultados de las pruebas de controles son insatisfactorios puede resultar necesario incrementar la extensión de los procedimientos sustantivos. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría sólo es adecuado si el procedimiento en sí es relevante en relación con el riesgo específico.
A47. Al diseñar las pruebas de detalle, habitualmente la extensión de las pruebas se considera en términos del tamaño de la muestra. Sin embargo, también son relevantes otras cuestiones, incluyendo si es más eficaz utilizar otros medios selectivos de realización de pruebas. Véase la NIA 500(6).
Consideración de si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa (Ref.: Apartado 19)
A48. Los procedimientos de confirmación externa a menudo son relevantes cuando se refieren a afirmaciones asociadas a saldos contables y a sus elementos, pero no hay motivo para que se restrinjan a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmación externa de los términos de acuerdos, de contratos o de transacciones entre una entidad y otras partes. Los procedimientos de confirmación externa también se pueden aplicar para obtener evidencia de auditoría sobre la ausencia de ciertas condiciones. Por ejemplo, la solicitud puede específicamente tratar de obtener confirmación de que no existen “acuerdos paralelos” que puedan ser relevantes para la afirmación sobre el corte de operaciones relativo a los ingresos de la entidad. Otros casos en los que los procedimientos de confirmación externa pueden proporcionar evidencia de auditoría relevante como respuesta a los riesgos valorados de incorrección material pueden ser los siguientes:
Saldos bancarios y otra información relevante de las relaciones con bancos.
Saldos y términos de las cuentas a cobrar.
Existencias mantenidas por terceros en depósitos aduaneros para posterior transformación o en consignación.
Títulos de propiedad que obren en poder de abogados o asesores financieros para su custodia o como garantía.
Inversiones custodiadas por terceros, o compradas a agentes bursátiles pero no entregadas en la fecha del balance.
Cantidades debidas a prestamistas, incluidas las correspondientes condiciones de pago y cláusulas restrictivas.
Saldos y términos de las cuentas a pagar.
A49. Aunque las confirmaciones externas pueden proporcionar evidencia de auditoría relevante en relación con determinadas afirmaciones, existen algunas otras con respecto a las cuales las confirmaciones externas proporcionan menos evidencia de auditoría relevante. Por ejemplo, las confirmaciones externas proporcionan menos evidencia de auditoría relevante sobre la cobrabilidad de saldos de cuentas a cobrar que sobre su existencia.
A50. El auditor puede determinar que los procedimientos de confirmación externa aplicados con una finalidad constituyen una oportunidad para obtener evidencia de auditoría sobre otras cuestiones. Por ejemplo, las solicitudes de confirmación de saldos bancarios a menudo incluyen la solicitud de información relevante para otras afirmaciones de los estados financieros. Estas consideraciones pueden influir en la decisión del auditor acerca de la conveniencia de aplicar o no procedimientos de confirmación externa.
A51. Entre los factores que pueden ayudar al auditor a determinar si los procedimientos de confirmación externa deben realizarse como procedimientos sustantivos de auditoría se incluyen:
El conocimiento que tiene la parte confirmante de la materia objeto de confirmación: es probable que las respuestas sean más fiables si provienen de una persona que tiene el conocimiento necesario de la información que es objeto de confirmación.
La capacidad o la buena voluntad de la parte confirmante para responder – por ejemplo, es posible que la parte confirmante:
? no quiera asumir la responsabilidad de responder a una solicitud de confirmación;
? considere que la respuesta es demasiado costosa en tiempo o en dinero;
? tenga reservas acerca de la responsabilidad legal potencial que se origine al responder;
? contabilice las transacciones en otra moneda; u
? opere en un entorno en el que responder a solicitudes de confirmación no sea un aspecto significativo de las operaciones del día a día.
En estas situaciones, las partes confirmantes pueden no responder, hacerlo de manera informal o intentar restringir la confianza que se pone en la respuesta.
La objetividad de la parte confirmante: si la parte confirmante es una parte vinculada a la entidad, las respuestas a las solicitudes de confirmación pueden ser menos fiables.
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros (Ref.: Apartado 20(b))
A52. La naturaleza y también la extensión del examen realizado por el auditor de los asientos del libro diario y de otros ajustes dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de información financiera de la entidad y de los riesgos de incorrección material relacionados.
Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos (Ref.: Apartado 21)
A53. El apartado 21 de esta NIA requiere que el auditor realice procedimientos sustantivos que respondan de forma específica a riesgos que el auditor ha determinado que son significativos. La evidencia de auditoría en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor de partes confirmantes adecuadas le puede facilitar la obtención de evidencia de auditoría con el alto nivel de fiabilidad requerido para responder a los riesgos significativos de incorrección material, ya sea debida a fraude o error. Por ejemplo, si el auditor identifica que la dirección es objeto de presiones para cumplir las expectativas de beneficios, puede haber un riesgo de que ésta sobrevalore las ventas mediante el reconocimiento inadecuado de ingresos relacionados con acuerdos de ventas cuyas condiciones no permiten el reconocimiento de los ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su envío. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, diseñar procedimientos de confirmación externa no sólo para confirmar cantidades pendientes, sino también para confirmar los detalles de los acuerdos de ventas, incluyendo fechas, cualquier derecho de devolución y condiciones de entrega. Además, el auditor puede considerar eficaz complementar dichos procedimientos de confirmación externa con indagaciones entre el personal no financiero de la entidad, sobre cualquier cambio en los acuerdos de ventas y en las condiciones de entrega.
Momento de realización de procedimientos sustantivos (Ref.: Apartados 22-23)
A54. En la mayoría de los casos, la evidencia de auditoría que provenga de procedimientos sustantivos de una auditoría anterior proporciona poca o ninguna evidencia de auditoría para el periodo actual. Sin embargo, existen excepciones, como por ejemplo, una opinión jurídica obtenida en una auditoría anterior y relacionada con la estructura de una titulización en la que no se han producido cambios puede ser relevante en el periodo actual. En estos casos, puede ser adecuado utilizar evidencia de auditoría procedente de procedimientos sustantivos de una auditoría anterior siempre que dicha evidencia y la cuestión a la que se refiera no hayan cambiado esencialmente y se hayan aplicado procedimientos de auditoría en el periodo actual para establecer que continúa siendo relevante.
Utilización de la evidencia de auditoría obtenida durante un periodo intermedio (Ref.: Apartado 22)
A55. En algunas circunstancias, el auditor puede considerar que es eficaz aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, y comparar y conciliar la información sobre el saldo al cierre del periodo con la información comparable en la fecha intermedia, con el fin de:
(a) identificar cantidades que parezcan inusuales;
(b) investigar, en su caso, dichas cantidades; y
(c) aplicar procedimientos analíticos sustantivos o pruebas de detalle para analizar el periodo restante hasta el cierre del periodo.
A56. La realización de procedimientos sustantivos en una fecha intermedia sin llevar a cabo procedimientos adicionales en una fecha posterior aumenta el riesgo de que el auditor no detecte incorrecciones que puedan existir al cierre del periodo. Este riesgo es mayor cuanto más largo es el periodo que resta hasta el cierre. Factores tales como los siguientes pueden influir en la decisión de realizar o no procedimientos sustantivos en una fecha intermedia:
El entorno de control y otros controles relevantes.
La disponibilidad, en una fecha posterior, de información necesaria para los procedimientos de auditoría.
El propósito del procedimiento sustantivo.
El riesgo valorado de incorrección material.
La naturaleza del tipo de transacción o del saldo contable y las afirmaciones relacionadas.
La posibilidad para el auditor de aplicar procedimientos sustantivos adecuados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo restante, con el fin de reducir el riesgo de que no se detecten incorrecciones que puedan existir al cierre del periodo.
A57. Factores tales como los siguientes pueden influir en la decisión de realizar o no procedimientos analíticos sustantivos con respecto al periodo comprendido entre la fecha intermedia y el cierre del periodo:
Si los saldos al cierre del periodo de determinados tipos de transacciones o saldos contables son razonablemente previsibles con respecto a su importe, significatividad relativa y composición.
Si son adecuados los procedimientos de la entidad para el análisis y ajuste de estos tipos de transacciones o saldos contables en fechas intermedias y para establecer correctamente los cortes de operaciones.
Si el sistema de información correspondiente a la información financiera proporcionará información sobre los saldos al cierre del periodo y sobre las transacciones en el periodo que resta hasta el cierre que sea suficiente para permitir la investigación de:
(a) transacciones o anotaciones significativas no habituales (incluidas las que se realizan al cierre del periodo o en fecha próxima a este);
(b) otras causas de fluctuaciones significativas o fluctuaciones esperadas que no se hayan producido; y
(c) cambios en la composición de los tipos de transacciones o saldos contables.
Incorrecciones detectadas en una fecha intermedia (Ref.: Apartado 23)
A58. Cuando el auditor concluye que resulta necesario modificar la naturaleza, el momento de realización o la extensión planificados de procedimientos sustantivos que cubren el periodo que resta hasta el cierre como consecuencia de incorrecciones inesperadas detectadas en una fecha intermedia, dicha modificación puede consistir en la ampliación o repetición al cierre del periodo de los procedimientos aplicados en la fecha intermedia.
Adecuación de la presentación y de la información revelada (Ref.: Apartado 24)
A59. La evaluación de la presentación global de los estados financieros, incluida la correspondiente información a revelar, se refiere a si los estados financieros individuales se presentan de forma que reflejan la clasificación y descripción adecuadas de la información financiera, así como la forma, la estructura y el contenido de los estados financieros y de sus notas explicativas adjuntas. Esto incluye, por ejemplo, la terminología utilizada, el grado de detalle, la clasificación de las partidas en los estados financieros y las bases de las cantidades mostradas.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 25-27)
A60. La auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. A medida que el auditor aplica los procedimientos de auditoría planificados, la evidencia de auditoría obtenida puede llevarlo a modificar la naturaleza, el momento de realización o la extensión de otros procedimientos de auditoría planificados. Puede llegar a conocimiento del auditor información que difiera significativamente de la información en la cual se basó la valoración del riesgo. Por ejemplo:
La extensión de las incorrecciones que el auditor detecte en la realización de procedimientos sustantivos puede alterar su juicio de las valoraciones del riesgo y puede indicar una deficiencia significativa en el control interno.
El auditor puede detectar discrepancias en los registros contables, evidencia contradictoria o falta de evidencia.
Puede ocurrir que los procedimientos analíticos realizados en la fase de revisión global de la auditoría pongan de manifiesto un riesgo de incorrección material que no había sido identificado con anterioridad.
En estas circunstancias, puede resultar necesario que el auditor evalúe de nuevo los procedimientos de auditoría planificados sobre la base de la consideración revisada de los riesgos valorados para todos o algunos de los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, así como para las afirmaciones relacionadas. La NIA 315 (Revisada) contiene orientaciones adicionales sobre la revisión de la valoración del riesgo por el auditor(7).
A61. El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error es una incidencia aislada. Por ello, la consideración del modo en que la detección de una incorrección afecta a los riesgos valorados de incorrección material es importante para determinar si la valoración continúa siendo adecuada.
A62. En el juicio del auditor sobre lo que constituye evidencia de auditoría suficiente y adecuada influyen factores como los siguientes:
Significatividad de la incorrección potencial en la afirmación y probabilidad de que tenga un efecto material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones potenciales, sobre los estados financieros.
Eficacia de las respuestas y los controles de la dirección para hacer frente a los riesgos.
Experiencia obtenida durante auditorías anteriores con respecto a incorrecciones potenciales similares.
Resultados de procedimientos auditoría aplicados, incluido si dichos procedimientos de auditoría permitieron identificar casos específicos de fraude o error.
Fuentes y fiabilidad de la información disponible.
Carácter convincente de la evidencia de auditoría.
Conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.
Documentación (Ref.: Apartado 28)
A63. La forma y la extensión de la documentación de auditoría dependen del juicio profesional del auditor, y están influidas por la naturaleza, dimensión y complejidad de la entidad y de su control interno, la disponibilidad de información en la entidad y la metodología de auditoría, así como por la tecnología utilizada en la auditoría.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(3) NIA 315 (Revisada), apartado 30.
(4) NIA 530, Muestreo de auditoría.
(5) NIA 520, Procedimientos analíticos
(6) NIA 500, Documentación de auditoría, apartado10.
(7) NIA 315 (Revisada), apartado 31.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 402
CONSIDERACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE UTILIZA UNA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-5 |
| Fecha de entrada en vigor | 6 |
| Objetivos | 7 |
| Definiciones | 8 |
Requerimientos
| Obtención de conocimiento de los servicios prestados por una organización de servicios, incluido el control interno | 9-14 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | 15-17 |
| Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada | 18 |
| Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios | 19 |
| Informe del auditor de la entidad usuaria | 20-22 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Obtención de conocimiento de los servicios prestados por una organización de servicios, incluido el control interno | A1-A23 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | A24-A39 |
| Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada | A40 |
| Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios | A41 |
| Informe del auditor de la entidad usuaria | A42-A44 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 402, Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la entidad usuaria utiliza los servicios de una o más organizaciones de servicios. En concreto, desarrolla el modo en que el auditor de la entidad usuaria aplica la NIA 315 (Revisada)(1)y la NIA 330(2)para la obtención de conocimiento sobre dicha entidad, incluido el control interno relevante para la auditoría, que sea suficiente para identificar y valorar los riesgos de incorrección material, así como para diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores que respondan a dichos riesgos.
2. Muchas entidades externalizan aspectos de su negocio con organizaciones que prestan servicios que comprenden desde la realización de una tarea específica, bajo la dirección de una entidad, hasta la sustitución de unidades o funciones enteras de negocio de la entidad, tal como la función de cumplimiento de obligaciones fiscales. Muchos de los servicios prestados por dichas organizaciones son parte integrante de las actividades empresariales de la entidad. Sin embargo, no todos los citados servicios son relevantes para la auditoría.
3. Los servicios prestados por la organización de servicios son relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria cuando dichos servicios y los controles sobre ellos son parte del sistema de información de la entidad usuaria, incluidos los correspondientes procesos de negocio, relevantes para la información financiera. Si bien es probable que la mayoría de los controles de la organización de servicios estén relacionados con la información financiera, pueden existir otros controles que también sean relevantes para la auditoría, como los controles sobre la salvaguarda de los activos. Los servicios de la organización de servicios son parte del sistema de información de la entidad usuaria, incluidos los correspondientes procesos de negocio, relevantes para la preparación de información financiera, cuando dichos servicios afectan a alguno de los siguientes aspectos:
(a) los tipos de transacciones dentro de las operaciones de la entidad usuaria que son significativos para los estados financieros de dicha entidad;
(b) los procedimientos, tanto los relativos a los sistemas de tecnologías de la información (TI) como los sistemas manuales, mediante los que las transacciones de la entidad usuaria se inician, registran, procesan, corrigen en caso necesario, se trasladan al libro mayor e incluyen en los estados financieros.
(c) los correspondientes registros contables, ya estén en formato electrónico o manual, de soporte de la información y cuentas específicas de los estados financieros de la entidad usuaria que son utilizados para iniciar, registrar y procesar las transacciones de dicha entidad e informar sobre ellas. Esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se traslada al libro mayor.
(d) el modo en que el sistema de información de la entidad usuaria capta los hechos y condiciones, distintos de las transacciones, significativos para los estados financieros.
(e) el proceso de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros de la entidad usuaria, incluidas las estimaciones contables y la información a revelar significativas; y
(f) los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos aquellos asientos que no son estándar y que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales.
4. La naturaleza y extensión del trabajo a realizar por el auditor de la entidad usuaria con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios dependen de la naturaleza de dichos servicios y su significatividad para la entidad usuaria, así como de su relevancia para la auditoría.
5. Esta NIA no es aplicable a los servicios prestados por entidades financieras que se limiten al procesamiento, en relación con la cuenta que mantiene una entidad en la entidad financiera, de transacciones que estén expresamente autorizadas por la entidad, por ejemplo, el procesamiento de transacciones de cuenta corriente realizado por un banco o el procesamiento de transacciones de valores realizado por un intermediario bursátil. Asimismo, esta NIA tampoco se aplica a la auditoría de transacciones derivadas de la tenencia de intereses financieros en otras entidades, tales como sociedades, cualquiera que sea su forma jurídica, y negocios conjuntos, cuando un tercero contabiliza las variaciones que se producen en dichos intereses e informa a los titulares.
Fecha de entrada en vigor
6. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivos
7. Los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando ésta utiliza los servicios de una organización de servicios, son:
(a) obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios y de su efecto en los controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditoría, para identificar y valorar los riesgos de incorrección material; y
(b) diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos.
Definiciones
8. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Controles complementarios de la entidad usuaria- controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, asume que serán implementados por las entidades usuarias. Si es necesario para alcanzar los objetivos de control, estos controles complementarios se identificarán en la descripción del sistema.
(b) Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de la organización de servicios (denominado en esta NIA “informe tipo 1”), informe que comprende:
(i) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada; y
(ii) un informe elaborado por el auditor de la entidad prestadora del servicio, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, así como de la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados.
(c) Informe sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios (denominado en esta NIA “informe tipo 2”), informe que comprende:
(i) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada o a lo largo de un período específico y, en algunos casos, su eficacia operativa a lo largo de un período específico; y
(ii) un informe elaborado por el auditor de la entidad prestadora del servicio con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya:
a. su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados así como la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles; y
b. una descripción de las pruebas de controles realizadas por el auditor y de los resultados obtenidos.
(d) Auditor de la entidad prestadora del servicio: auditor que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad sobre los controles de ésta.
(e) Organización de servicios: organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de dichas entidades usuarias.
(f) Sistema de la organización de servicios: políticas y procedimientos diseñados, implementados y mantenidos por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos en el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio.
(g) Subcontratación de la organización de servicios subcontratada: organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar alguno de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de estas entidades usuarias.
(h) Auditor de la entidad usuaria: auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de una entidad usuaria.
(i) Entidad usuaria: entidad que utiliza una organización de servicios y cuyos estados financieros se están auditando.
Requerimientos
Obtención de conocimiento de los servicios prestados por la organización de servicios, incluido el control interno
9. Para la obtención de conocimiento de la entidad usuaria de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(3), el auditor de dicha entidad obtendrá conocimiento del modo en que ella utiliza los servicios de la organización de servicios en sus actividades, esto es, sobre: (Ref.: Apartados A1–A2)
(a) la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios y la significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria, incluido su efecto en el control interno de la entidad usuaria; (Ref.: Apartados A3–A5)
(b) la naturaleza y la importancia relativa de las transacciones procesadas, o las cuentas o los procesos de información financiera afectados por la organización de servicios; (Ref.: Apartado A6)
(c) el grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios y las de la entidad usuaria; y (Ref.: Apartado A7)
(d) la naturaleza de la relación entre la entidad usuaria y la organización de servicios, incluidos los términos contractuales aplicables a las actividades realizadas por la organización de servicios. (Ref.: Apartados A8–A11)
10. Para la obtención de conocimiento del control interno relevante para la auditoría de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(4), el auditor de la entidad usuaria evaluará el diseño y la implementación de los controles relevantes de la entidad usuaria relacionados con los servicios prestados por la organización de servicios, incluidos los que se aplican a las transacciones procesadas por la organización de servicios. (Ref.: Apartados A12–A14)
11. El auditor de la entidad usuaria determinará si se ha obtenido conocimiento suficiente sobre la naturaleza y la significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios, así como sobre su efecto en el control interno de la entidad usuaria, relevante para la auditoría, con la finalidad de disponer de una base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
12. Si el auditor de la entidad usuaria no puede obtener conocimiento suficiente a través de la propia entidad usuaria, obtendrá dicho conocimiento mediante uno o más de los siguientes procedimientos:
(a) obteniendo un informe tipo 1 o tipo 2, si lo hubiera;
(b) contactando con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para obtener información específica;
(c) visitando la organización de servicios y aplicando procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios; o
(d) recurriendo a otro auditor con el fin de que aplique procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios. (Ref.: Apartados A15–A20)
(i) Utilización de un informe tipo 1 o tipo 2 para ayudar al auditor de la entidad usuaria a obtener conocimiento de la organización de servicios
13. Para determinar si la evidencia de auditoría proporcionada por un informe tipo 1 o tipo 2 es suficiente y adecuada, el auditor de la entidad usuaria deberá satisfacerse de:
(a) la competencia profesional del auditor de la entidad prestadora del servicio y de su independencia con respecto a la organización de servicios; y
(b) la adecuación de las normas conforme a las cuales se emitió el informe tipo 1 o tipo 2. (Ref.: Apartado A21)
14. Si el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 como evidencia de auditoría para sustentar su conocimiento sobre el diseño y la implementación de controles en la organización de servicios, dicho auditor:
(a) evaluará si la descripción y el diseño de los controles de la organización de servicios se refieren a una fecha o a un periodo adecuados para los fines del auditor de la entidad usuaria;
(b) evaluará si la evidencia proporcionada por el informe es suficiente y adecuada para obtener conocimiento del control interno de la entidad usuaria relevante para la auditoría; y
(c) determinará si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organización de servicios son relevantes para la entidad usuaria y, en ese caso, obtendrá conocimiento de si la entidad usuaria ha diseñado e implementado dichos controles. (Ref.: Apartados A22–A23)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material
15. Con el fin de responder a los riesgos valorados de incorrección, de conformidad con la NIA 330, el auditor de la entidad usuaria:
(a) determinará si los registros mantenidos en la entidad usuaria proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las afirmaciones relevantes incluidas en los estados financieros; y, en caso contrario,
(b) aplicará procedimientos de auditoría posteriores para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada o recurrirá a otro auditor con el fin de que aplique dichos procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A24–A28)
Pruebas de controles
16. Cuando la valoración del riesgo por el auditor de la entidad usuaria comporte la expectativa de que los controles de la organización de servicios operen eficazmente, el auditor de la entidad usuaria obtendrá evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles mediante uno o más de los procedimientos siguientes:
(a) obteniendo un informe tipo 2, si lo hubiera;
(b) aplicando pruebas de controles adecuadas en la organización de servicios; o
(c) recurriendo a otro auditor con el fin de que realice pruebas de controles en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A29–A30)
Utilización de un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios están funcionando eficazmente.
17. Si, de conformidad con el apartado 16(a), el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios operan eficazmente, el auditor de la entidad usuaria determinará si el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia de los controles, que sirva para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria:
(a) evaluando si la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios se refieren a una fecha o a un periodo adecuados para los fines del auditor de la entidad usuaria;
(b) determinando si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organización de servicios son relevantes para aquella y, en caso afirmativo, comprobando si la entidad usuaria ha diseñado e implementado dichos controles y, si así es, realizando pruebas sobre su eficacia operativa.
(c) evaluando la adecuación del periodo de tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido desde su realización; y
(d) evaluando si las pruebas de controles realizadas por el auditor de la entidad prestadora del servicio y los resultados de dichas pruebas, tal como se describen en su informe, son relevantes para las afirmaciones incluidas en los estados financieros de la entidad usuaria y proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria. (Ref.: Apartados A31–A39)
Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada
18. Si el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 que excluye los servicios prestados por una organización de servicios subcontratada, y dichos servicios son relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria aplicará los requerimientos de la presente NIA con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios subcontratada. (Ref.: Apartado A40)
Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios
19. El auditor de la entidad usuaria indagará ante la dirección de esa entidad sobre si la organización de servicios le ha informado, o si la entidad usuaria tiene conocimiento por alguna otra vía, de cualquier fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, o incorrecciones no corregidas que afecten a sus estados financieros. El auditor de la entidad usuaria evaluará el modo en que dichas cuestiones afectan a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que deba aplicar, incluido el efecto en sus conclusiones y su informe de auditoría. (Ref.: Apartado A41)
Informe del auditor de la entidad usuaria
20. El auditor de la entidad usuaria expresará una opinión modificada en su informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705(5), si no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una organización de servicios que sean relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria. (Ref.: Apartado A42)
21. Cuando exprese una opinión no modificada, el auditor de la entidad usuaria, en su informe de auditoría, no se referirá al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio salvo que lo requieran las disposiciones legales o reglamentarias. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren dicha mención, el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria indicará que esta mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con la opinión de auditoría. (Ref.: Apartado A43)
22. Si la referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria es relevante para entender la opinión modificada del auditor de la entidad usuaria, se indicará que dicha mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con su opinión. (Ref.: Apartado A44)
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Obtención de conocimiento de los servicios prestados por la organización de servicios, incluido el control interno
Fuentes de información (Ref.: Apartado 9)
A1. Puede obtenerse información sobre la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios a través de una amplia gama de fuentes, tales como:
Manuales de usuario.
Descripciones de sistemas.
Manuales técnicos.
El contrato o el acuerdo de prestación de servicios entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
Informes de las organizaciones de servicios, de la función de auditoría interna o de las autoridades reguladoras relativos a controles en la organización de servicios.
Informes del auditor de la entidad prestadora del servicio, incluidas cartas a la dirección, si las hubiera.
A2. El conocimiento obtenido a través de la experiencia del auditor de la entidad usuaria con la organización de servicios, por ejemplo, debido a otros encargos de auditoría, también puede servir de ayuda para obtener conocimiento de la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios. Esto resultará particularmente útil si los servicios y controles de la organización de servicios sobre dichos servicios están muy estandarizados.
Naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios (Ref.: Apartado 9(a))
A3. La entidad usuaria puede recurrir a una organización de servicios que procese transacciones y rinda cuentas sobre ellas, o que registre transacciones y procese los datos correspondientes. Las organizaciones de servicios que prestan dichos servicios incluyen, por ejemplo, departamentos bancarios de administración fiduciaria que invierten y gestionan activos para los planes de pensiones de empleados o para terceros; bancos hipotecarios que gestionan hipotecas para terceros; proveedores de servicios de aplicaciones informáticas que proporcionan aplicaciones informáticas estandarizadas y un entorno tecnológico que permiten a los clientes procesar transacciones financieras y operativas.
A4. Ejemplos de servicios prestados por una organización de servicios que son relevantes para la auditoría incluyen:
La llevanza de los registros contables de la entidad usuaria.
La gestión de activos.
El inicio, registro o procesamiento de transacciones en calidad de agente de la entidad usuaria.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A5. Es posible que las entidades de pequeña dimensión utilicen servicios externos de contabilidad que vayan desde el procesamiento de determinadas transacciones (por ejemplo, el pago de impuestos sobre nóminas) y su registro contable, hasta la preparación de sus estados financieros. El uso de una organización de servicios para la preparación de sus estados financieros no exime a la dirección de la entidad de pequeña dimensión ni, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, de sus responsabilidades sobre los estados financieros(6).
Naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la organización de servicios(Ref.: Apartado 9(b))
A6. Es posible que la organización de servicios establezca políticas y procedimientos que afecten al control interno de la entidad usuaria. Dichas políticas y procedimientos están, al menos en parte, física y operativamente separadas de la entidad usuaria. La significatividad de los controles de la organización de servicios respecto de los de la entidad usuaria depende de la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios, incluidas la naturaleza y la importancia relativa de las transacciones que procesa para la entidad usuaria. En determinadas situaciones, las transacciones procesadas por una organización de servicios, y las cuentas afectadas, pueden no parecer materiales para los estados financieros de la entidad usuaria, pero la naturaleza de las transacciones procesadas puede ser significativa y el auditor de la entidad usuaria puede determinar que, en dichas circunstancias, es necesario obtener conocimiento de dichos controles.
Grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios y la entidad usuaria (Ref.: Apartado 9(c))
A7. La significatividad de los controles de la organización de servicios respecto de los de la entidad usuaria depende también del grado de interacción que exista entre sus actividades y las de la entidad usuaria. El grado de interacción se refiere a la medida en que la entidad usuaria puede implementar controles eficaces sobre el procesamiento realizado por la organización de servicios, y decide así hacerlo. Por ejemplo, existe un alto grado de interacción entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organización de servicios cuando la entidad usuaria autoriza las transacciones y la organización de servicios las procesa y contabiliza. En estas circunstancias, puede resultar factible para la entidad usuaria implementar controles efectivos sobre dichas transacciones. Por otra parte, cuando la organización de servicios inicia o inicialmente registra, procesa y contabiliza las transacciones de la entidad usuaria, existe un menor grado de interacción entre las dos organizaciones. En estas circunstancias, es posible que la entidad usuaria no pueda implementar controles eficaces propios sobre estas transacciones, o decida no hacerlo, y confíe en los controles de la organización de servicios.
Naturaleza de las relaciones entre la entidad usuaria y la organización de servicios (Ref.: Apartado 9(d))
A8. El contrato o el acuerdo de prestación de servicios entre la entidad usuaria y la organización de servicios puede cubrir cuestiones tales como:
la información que ha de proporcionarse a la entidad usuaria y las responsabilidades relativas al inicio de las transacciones relacionadas con las actividades de la organización de servicios;
la aplicación de requerimientos de las autoridades reguladoras con respecto a la forma en que se mantendrán los registros o el acceso a éstos;
la indemnización, en su caso, que recibirá la entidad usuaria en caso de incumplimiento de funciones;
si la organización de servicios proporcionará un informe sobre sus controles y, en ese caso, si será un informe tipo 1 o tipo 2;
si el auditor de la entidad usuaria tendrá derecho de acceso a los registros contables de la entidad usuaria que mantiene la organización de servicios y a otra información necesaria para realizar la auditoría; y
si el acuerdo permite la comunicación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio.
A9. Existe una relación directa entre la organización de servicios y la entidad usuaria y entre la organización de servicios y el auditor de la entidad prestadora del servicio. Estas relaciones no crean necesariamente una relación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio. Cuando no existe relación directa entre ambos, las comunicaciones entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio se llevan a cabo normalmente a través de la entidad usuaria y la organización de servicios. También puede establecerse una relación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio, teniendo en cuenta las consideraciones de ética y de confidencialidad aplicables. Por ejemplo, el auditor de la entidad usuaria puede recurrir al auditor de la entidad prestadora del servicio para que éste aplique procedimientos en nombre de aquel, tales como:
(a) pruebas de controles en la organización de servicios; o
(b) procedimientos sustantivos en relación con las transacciones y los saldos de los estados financieros de la entidad usuaria que competen a la organización de servicios.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A10. Los auditores del sector público normalmente tienen derechos de acceso amplios establecidos por la normativa. Sin embargo, puede haber situaciones en las que no se disponga de dichos derechos de acceso; por ejemplo, cuando la organización de servicios está situada en una jurisdicción diferente. En estos casos, puede resultar necesario que el auditor del sector público obtenga conocimiento de la legislación aplicable en dicha jurisdicción, con el fin de determinar si pueden obtenerse derechos de acceso pertinentes. El auditor del sector público también puede obtener de la entidad usuaria, o solicitar a ésta, que incorpore derechos de acceso a cualquier acuerdo contractual entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
A11. Los auditores del sector público pueden igualmente recurrir a otro auditor para que éste realice pruebas de controles o aplique procedimientos sustantivos en relación con el cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones.
Conocimiento de los controles relacionados con los servicios prestados por la organización de servicios(Ref.: Apartado 10)
A12. La entidad usuaria puede establecer controles para los servicios prestados por la organización de servicios sobre los que el auditor de la entidad usuaria pueda realizar pruebas que permitan a dicho auditor concluir que los controles de la entidad usuaria están operando eficazmente con respecto a algunas o a todas las afirmaciones correspondientes, todo ello con independencia de los controles implantados en la organización de servicios. Si la entidad usuaria, por ejemplo, utiliza una organización de servicios para procesar las nóminas, la entidad usuaria puede establecer controles sobre la entrega y recepción de información sobre las nóminas que puedan evitar o detectar incorrecciones materiales. Estos controles pueden incluir:
La comparación de los datos entregados a la organización de servicios con los informes recibidos de la organización de servicios, una vez que se han procesado los datos.
Un nuevo cálculo a partir de una muestra de las cantidades que figuran en las nóminas para comprobar su exactitud aritmética y revisar la razonabilidad del importe total de la nómina.
A13. En esta situación, el auditor de la entidad usuaria puede realizar pruebas de los controles de la entidad usuaria sobre el procesamiento de las nóminas que le proporcionen una base para concluir que los controles de la entidad usuaria están operando eficazmente respecto de las afirmaciones relacionadas con las transacciones relativas a las nóminas.
A14. Como se indica en la NIA 315 (Revisada)(7), con respecto a algunos riesgos, el auditor de la entidad usuaria puede juzgar que no es posible o factible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada aplicando únicamente procedimientos sustantivos. Dichos riesgos pueden estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de tipos de transacciones y de saldos contables rutinarios y significativos, cuyas características permiten a menudo un procesamiento altamente automatizado con escasa o nula intervención manual. Dichas características que permiten un procesamiento automatizado pueden estar especialmente presentes cuando la entidad usuaria utiliza organizaciones de servicios. En estos casos, los controles de la entidad usuaria sobre los riesgos son relevantes para la auditoría, y se requiere que el auditor de la entidad usuaria obtenga conocimiento de dichos controles de conformidad con los apartados 9 y 10 de la presente NIA, y los evalúe.
Procedimientos a aplicar cuando no se puede obtener conocimiento suficiente a través de la propia entidad usuaria (Ref.: Apartado 12)
A15. La decisión del auditor de la entidad usuaria sobre los procedimientos enumerados en el apartado 12 que aplicará, de manera individual o en combinación con otros, a fin de obtener la información necesaria para disponer de una base suficiente para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material relacionados con la utilización, por parte de la entidad usuaria, de una organización de servicios, puede verse influida por cuestiones como:
la dimensión tanto de la entidad usuaria como de la organización de servicios;
la complejidad de las transacciones de la entidad usuaria y de los servicios prestados por la organización de servicios;
la ubicación de la organización de servicios (por ejemplo, el auditor de la entidad usuaria puede decidir que otro auditor aplique procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria si la organización de servicios está en un lugar lejano);
si se espera que el procedimiento o procedimientos proporcionen eficazmente al auditor de la entidad usuaria evidencia de auditoría suficiente y adecuada; y
la naturaleza de la relación entre la entidad usuaria y la organización de servicios.
A16. La organización de servicios puede contratar a un auditor para que informe sobre la descripción y el diseño de sus controles (informe tipo 1) o sobre la descripción y el diseño de sus controles, y su eficacia operativa (informe tipo 2). Los informes tipo 1 y tipo 2 pueden ser emitidos de acuerdo con la Norma Internacional sobre Encargos de Aseguramiento (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) 3402(8)o según las normas establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido (el cual puede identificarlos con diferentes nombres, como informes tipo A o tipo B).
A17. La disponibilidad de un informe tipo 1 o tipo 2 dependerá normalmente de si está previsto en el contrato entre la organización de servicios y la entidad usuaria que la organización de servicios proporcione dicho informe. La organización de servicios puede también decidir, por motivos prácticos, facilitar un informe tipo 1 o tipo 2 a las entidades usuarias. Sin embargo, en algunos casos, las entidades usuarias pueden no disponer de un informe tipo 1 o tipo 2.
A18. En algunas circunstancias, la entidad usuaria puede externalizar una o varias unidades o funciones empresariales significativas, como, por ejemplo, todas sus funciones de planificación fiscal y cumplimiento de las obligaciones fiscales, o la función financiera y de contabilidad o la de control, a una o a varias organizaciones de servicios. Puesto que en dichas circunstancias es posible que no se disponga de un informe sobre los controles de la organización de servicios, la visita a la organización de servicios puede ser el procedimiento más eficaz para que el auditor de la entidad usuaria obtenga conocimiento de sus controles, ya que probablemente exista una interacción directa entre la dirección de la entidad usuaria y la dirección de la organización de servicios.
A19. Se puede recurrir a otro auditor para que aplique procedimientos que proporcionen la información necesaria sobre los controles relevantes de la organización de servicios. Si se ha emitido un informe tipo 1 o tipo 2, el auditor de la entidad usuaria puede recurrir al auditor de la entidad prestadora del servicio con el fin de que aplique dichos procedimientos, puesto que ya existe una relación entre el auditor de la entidad prestadora del servicio y la organización de servicios. El auditor de la entidad usuaria que recurra al trabajo de otro auditor puede encontrar orientaciones útiles en la NIA 600(9), ya que se refiere al conocimiento de otro auditor (incluidas su independencia y su competencia profesional) y la participación en el trabajo de otro auditor de cara a la planificación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de dicho trabajo, y a la evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida.
A20. La entidad usuaria puede utilizar una organización de servicios que, a su vez, subcontrate a otra organización de servicios para proporcionar algunos de los servicios prestados a la entidad usuaria que forman parte del sistema de información de ésta relevante para la información financiera. La organización de servicios subcontratada puede ser una entidad independiente de la organización de servicios o estar vinculada a ésta. Puede resultar necesario que el auditor de la entidad usuaria tenga en cuenta los controles de la organización de servicios subcontratada. En situaciones en las que se subcontratan una o varias organizaciones de servicios, la interacción entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organización de servicios se amplía para incluir la interacción entre la entidad usuaria, la organización de servicios y las organizaciones de servicios subcontratadas. El grado de dicha interacción, así como la naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la organización de servicios y las organizaciones de servicios subcontratadas, son los factores más importantes que debe tener en cuenta el auditor de la entidad usuaria a la hora de determinar la significatividad de los controles de la organización de servicios y de las organizaciones de servicios subcontratadas con respecto a los controles de la entidad usuaria.
Utilización de un informe tipo 1 o tipo 2 para sustentar el conocimiento del auditor de la entidad usuaria sobre la organización de servicios (Ref.: Apartados 13-14)
A21. El auditor de la entidad usuaria puede realizar indagaciones sobre el auditor de la entidad prestadora del servicio ante su organización profesional o entre otros profesionales ejercientes, y puede indagar sobre si el auditor de la entidad prestadora del servicio está sujeto a una autoridad de supervisión. El auditor de la entidad prestadora del servicio puede ejercer en una jurisdicción en la que se sigan normas diferentes con respecto a los informes sobre controles de la organización de servicios, y el auditor de la entidad usuaria puede obtener información sobre las normas que utiliza el auditor de la entidad prestadora del servicio del organismo emisor de las normas.
A22. Un informe tipo 1 o tipo 2, junto con información sobre la entidad usuaria, puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento de:
(a) los aspectos de los controles de la organización de servicios que pueden afectar al procesamiento de las transacciones de la entidad usuaria, incluida la utilización de organizaciones de servicios subcontratadas.
(b) el flujo de transacciones significativas de la organización de servicios, para determinar los puntos de dicho flujo de transacciones en los que podrían producirse incorrecciones materiales en los estados financieros de la entidad usuaria.
(c) los objetivos de control de la organización de servicios que son relevantes para las afirmaciones de los estados financieros de la entidad usuaria; y
(d) si los controles de la organización de servicios se han diseñado e implementado de forma apropiada para prevenir o detectar y corregir errores de procesamiento que podrían dar lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros de la entidad usuaria.
Un informe tipo 1 o tipo 2 puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento suficiente con el fin de identificar y valorar los riesgos de incorrección material. Un informe tipo 1, sin embargo, no proporciona evidencia alguna de la eficacia operativa de los controles relevantes.
A23. Un informe tipo 1 o tipo 2 de una fecha o referido a un periodo no comprendidos en el periodo de información de la entidad usuaria puede facilitar al auditor de la entidad usuaria la obtención de conocimiento preliminar de los controles implementados en la organización de servicios si el informe se complementa con información adicional actual procedente de otras fuentes. Si la descripción de los controles de la organización de servicios es de una fecha o se refiere a un periodo anterior al comienzo del periodo sometido a auditoría, el auditor de la entidad usuaria puede aplicar procedimientos para actualizar la información de un informe tipo 1 o tipo 2, tales como:
discutir los cambios producidos en la organización de servicios con personal de la entidad usuaria que esté en una situación que le permita conocer dichos cambios;
revisar documentación y correspondencia actual emitida por la organización de servicios; o
discutir los cambios con el personal de la organización de servicios.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartado 15)
A24. Que la utilización de una organización de servicios aumente el riesgo de incorrección material de la entidad usuaria depende de la naturaleza de los servicios prestados y de los controles sobre dichos servicios; en algunos casos, la utilización de una organización de servicios puede reducir el riesgo de incorrección material de la entidad usuaria, particularmente si la propia entidad usuaria no tiene la especialización necesaria para realizar determinadas actividades, tales como iniciar, procesar y registrar transacciones, o no cuenta con recursos adecuados (por ejemplo, un sistema de tecnología de la información).
A25. Cuando la organización de servicios tiene a su cargo elementos de los registros contables de la entidad usuaria que resultan materiales, puede ser necesario que el auditor de la entidad usuaria tenga acceso directo a dichos registros con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al funcionamiento de los controles sobre dichos registros o para verificar las transacciones y saldos registrados en ellos, o con ambos fines. Dicho acceso puede implicar la inspección física de los registros en los locales de la organización de servicios o el examen de registros mantenidos de forma electrónica desde la entidad usuaria o desde otro lugar, o ambas actuaciones. Cuando el acceso directo se lleva a cabo por medios electrónicos, el auditor de la entidad usuaria puede obtener evidencia por dicha vía sobre la adecuación de los controles aplicados por la organización de servicios en relación con la integridad y la exactitud de los datos de la entidad usuaria de los que es responsable la organización de servicios.
A26. Para determinar la naturaleza y la extensión de la evidencia de auditoría a obtener en relación con los saldos que representan activos mantenidos o transacciones realizadas por una organización de servicios por cuenta de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria puede considerar la aplicación de los siguientes procedimientos:
(a) Examen de registros y documentos mantenidos por la entidad usuaria: la naturaleza y extensión de los registros contables y la documentación de soporte conservada por la entidad usuaria determinan la fiabilidad de esta fuente de evidencia. En algunos casos, la entidad usuaria puede no mantener registros independientes detallados o documentación de transacciones específicas realizadas por su cuenta.
(b) Examen de registros y documentos mantenidos por la organización de servicios: el acceso del auditor de la entidad usuaria a los registros de la organización de servicios puede haberse establecido como parte de los acuerdos contractuales alcanzados entre la entidad usuaria y la organización de servicios. El auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, recurrir a otro auditor, para que acceda, en su nombre, a los registros de la entidad usuaria mantenidos por la organización de servicios.
(c) Obtención de confirmaciones de la organización de servicios sobre saldos y transacciones: en los casos en los que la entidad usuaria mantiene registros independientes de saldos y transacciones, la confirmación de la organización de servicios que corrobore los registros de la entidad usuaria puede constituir evidencia de auditoría fiable con respecto a la existencia de las transacciones y los activos afectados. Por ejemplo, cuando se utilicen varias organizaciones de servicios, como una gestora de inversiones y un depositario, y dichas organizaciones de servicios mantengan registros independientes, el auditor de la entidad usuaria puede confirmar los saldos con dichas organizaciones para comparar dicha información con los registros independientes de la entidad usuaria.
Si la entidad usuaria no mantiene registros independientes, la información obtenida de las confirmaciones procedentes de la organización de servicios es sólo una declaración de lo que se refleja en los registros mantenidos por la organización de servicios. Por lo tanto, tales confirmaciones no constituyen, por sí solas, evidencia de auditoría fiable. En dichas circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede considerar la posibilidad de identificar una fuente alternativa de evidencia independiente.
(d) Aplicación de procedimientos analíticos a los registros mantenidos por la entidad usuaria o a los informes recibidos de la organización de servicios: la eficacia de los procedimientos analíticos probablemente variará de una afirmación a otra y dependerá de la extensión y detalle de la información disponible.
A27. Otro auditor puede aplicar procedimientos que sean de naturaleza sustantiva en beneficio de los auditores de las entidades usuarias. Un encargo de este tipo puede implicar la aplicación, por otro auditor, de procedimientos acordados entre la entidad usuaria y el auditor de dicha entidad usuaria y entre la organización de servicios y su auditor de la entidad prestadora del servicio. El auditor de la entidad usuaria revisa los hallazgos resultantes de los procedimientos aplicados por otro auditor con el fin de determinar si constituyen evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Adicionalmente, pueden existir requerimientos impuestos por las autoridades públicas o por acuerdos contractuales que lleven a un auditor de la entidad prestadora del servicio a aplicar determinados procedimientos de naturaleza sustantiva. Los resultados de la aplicación de los procedimientos requeridos a los saldos y transacciones procesados por la organización de servicios se pueden utilizar por los auditores de las entidades usuarias como parte de la evidencia necesaria para sustentar sus opiniones de auditoría. En estas circunstancias, puede ser útil que el auditor de la entidad usuaria y el auditor de la entidad prestadora del servicio acuerden, con anterioridad a la aplicación de los procedimientos, la documentación de auditoría o el acceso a ella que se proporcionará al auditor de la entidad usuaria.
A28. En determinadas circunstancias, en concreto cuando la entidad usuaria externalice alguna o todas sus funciones financieras en una organización de servicios, el auditor de la entidad usuaria puede enfrentarse a una situación en la que una parte significativa de la evidencia de auditoría se encuentre en la organización de servicios. Puede ser necesaria la aplicación de procedimientos sustantivos en la organización de servicios por el auditor de la entidad usuaria, o por otro auditor por cuenta de éste. El auditor de la entidad prestadora del servicio puede proporcionar un informe tipo 2 y, además, aplicar procedimientos sustantivos por cuenta del auditor de la entidad usuaria. La participación de otro auditor no modifica la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que constituya una base razonable para sustentar su opinión. Por consiguiente, al determinar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, y si necesita aplicar procedimientos sustantivos posteriores, el auditor de la entidad usuaria tendrá en cuenta su participación en la dirección, supervisión y aplicación de los procedimientos sustantivos realizados por otro auditor, o la evidencia de tales procedimientos.
Pruebas de controles (Ref.: Apartado 16)
A29. La NIA 330(10), en determinadas circunstancias, requiere al auditor de la entidad usuaria que diseñe y aplique pruebas de controles para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la eficacia operativa de controles relevantes. En el contexto de la organización de servicios, este requerimiento se aplica cuando:
(a) La valoración de riesgos de incorrección material por el auditor de la entidad usuaria incorpora la expectativa de que los controles de la organización de servicios están operando eficazmente (es decir, el auditor de la entidad usuaria tiene intención de confiar en la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios a la hora de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos sustantivos); o
(b) Los procedimientos sustantivos, solos o combinados con pruebas sobre la eficacia operativa de los controles de la entidad usuaria, no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada relativa a las afirmaciones.
A30. Si no dispone de un informe tipo 2, el auditor de la entidad usuaria puede contactar con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para solicitar que se contrate a un auditor de servicios que proporcione un informe tipo 2 en el que se incluyan pruebas de la eficacia operativa de los controles relevantes, o el auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, recurrir a otro auditor con el fin de que aplique procedimientos en la organización de servicios para comprobar la eficacia operativa de dichos controles. El auditor de la entidad usuaria puede, asimismo, visitar la organización de servicios y realizar pruebas de controles relevantes, si la organización de servicios presta su conformidad. Las valoraciones del riesgo que efectúa el auditor de la entidad usuaria se basan en la evidencia proporcionada por el trabajo del otro auditor, combinada con la proporcionada por sus propios procedimientos.
Utilización de un informe tipo 2 como evidencia de auditoría de que los controles de la organización de servicios operan eficazmente (Ref.: Apartado 17)
A31. Un informe tipo 2 puede tener como finalidad satisfacer las necesidades de varios auditores distintos de entidades usuarias. Por ello, las pruebas de controles y los resultados descritos en el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio pueden no ser relevantes con respecto a afirmaciones significativas de los estados financieros de la entidad usuaria. Las pruebas de controles y sus resultados se evalúan con la finalidad de determinar si el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia de los controles para sustentar la valoración del riesgo efectuada por el auditor de la entidad usuaria. Al hacerlo, el auditor de la entidad usuaria puede tener en cuenta los siguientes factores:
(a) el periodo de tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido desde su realización;
(b) el alcance del trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio y los servicios y procesos cubiertos, los controles comprobados y las pruebas que se han realizado, y el modo en que los controles comprobados están relacionados con los controles de la entidad usuaria; y
(c) los resultados de dichas pruebas de controles y la opinión del auditor de la entidad prestadora del servicio sobre la eficacia operativa de los controles.
A32. Con respecto a determinadas afirmaciones, cuanto más corto sea el periodo cubierto por una prueba específica y mayor sea el tiempo transcurrido desde la realización de la prueba, menor será la evidencia de auditoría que la prueba puede proporcionar. Al comparar el periodo cubierto por un informe tipo 2 con el periodo de información financiera de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria puede concluir que un informe tipo 2 ofrece menos evidencia de auditoría si hay poco solapamiento entre el periodo cubierto por el informe tipo 2 y el periodo en el que el auditor de la entidad usuaria pretende basarse en el informe. En ese caso, un informe tipo 2 que cubra un periodo anterior o posterior puede proporcionar evidencia de auditoría adicional. En otros casos, el auditor de la entidad usuaria puede determinar que es necesario realizar pruebas de controles de la organización de servicios, o recurrir a otro auditor para que las realice, a fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de dichos controles.
A33. También puede resultar necesario que el auditor de la entidad usuaria obtenga evidencia adicional sobre cambios significativos en los controles relevantes de la organización de servicios fuera del periodo cubierto por el informe tipo 2, o que decida aplicar procedimientos de auditoría adicionales. Entre los factores relevantes para determinar la evidencia de auditoría adicional que se debe obtener sobre los controles de la organización de servicios aplicados fuera del periodo cubierto por el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio pueden incluirse:
la significatividad de los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones;
los controles específicos sobre los que se realizaron pruebas durante el periodo intermedio, así como los cambios significativos introducidos en ellos desde que se verificaron, incluidos los cambios en el sistema de información, los procesos y el personal;
el grado en que se ha obtenido evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de dichos controles;
la duración del periodo restante;
la medida en que el auditor de la entidad usuaria tiene previsto reducir los procedimientos sustantivos posteriores basándose en la fiabilidad de los controles; y
la eficacia del entorno de control y el seguimiento de los controles de la entidad usuaria.
A34. Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional, por ejemplo, ampliando las pruebas de controles al periodo restante o realizando pruebas sobre el seguimiento de los controles de la entidad usuaria.
A35. Si el periodo sobre el que el auditor de la entidad prestadora del servicio ha realizado pruebas queda completamente fuera del periodo de información financiera de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria no podrá basarse en dichas pruebas para concluir que los controles de la entidad usuaria operan eficazmente, ya que no proporcionan evidencia de la eficacia de los controles correspondiente al periodo de auditoría actual, salvo que se hayan aplicado otros procedimientos.
A36. En determinadas circunstancias, un servicio prestado por una organización de servicios puede diseñarse bajo la hipótesis de que la entidad usuaria implementará determinados controles. Por ejemplo, el servicio puede diseñarse bajo la hipótesis de que la entidad usuaria dispondrá de controles para autorizar las transacciones antes de que éstas se envíen a la organización de servicios para su procesamiento. En dicha situación, la descripción de los controles de la organización de servicios puede incluir una descripción de los controles complementarios de la entidad usuaria. El auditor de la entidad usuaria determinará si los mencionados controles complementarios de la entidad usuaria son relevantes para el servicio prestado a la entidad usuaria.
A37. Si el auditor de la entidad usuaria considera que el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio puede no proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada, por ejemplo, cuando el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio no contiene una descripción de las pruebas de controles realizadas por él y de los resultados de éstas, el auditor de la entidad usuaria puede completar el conocimiento derivado de los procedimientos y de las conclusiones del auditor de la entidad prestadora del servicio contactando con la organización de servicios, a través de la entidad usuaria, para solicitar la posibilidad de discutir con el auditor de la entidad prestadora del servicio sobre el alcance y los resultados de su trabajo. Igualmente, si el auditor de la entidad usuaria lo considera necesario, puede contactar con la organización de servicios, a través de aquélla, para solicitar que el auditor de la entidad prestadora del servicio aplique ciertos procedimientos a la organización de servicios. Alternativamente, el auditor de la entidad usuaria u otro auditor a solicitud del auditor de la entidad usuaria, pueden aplicar dichos procedimientos.
A38. El informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio identifica los resultados de las pruebas, incluidas las excepciones y otra información que puedan afectar a las conclusiones del auditor de la entidad usuaria. Las excepciones señaladas por el auditor de la entidad prestadora del servicio o una opinión modificada en el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio no significan automáticamente que el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio no sea útil para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria en la valoración de los riesgos de incorrección material. Antes al contrario, las excepciones y la cuestión que ha dado lugar a una opinión modificada en el informe tipo 2 del auditor de la entidad prestadora del servicio se tienen en cuenta en la valoración que el auditor de la entidad usuaria hace de las pruebas de controles realizadas por el auditor de la entidad prestadora del servicio. Al considerar las excepciones y las cuestiones que han dado lugar a una opinión modificada, el auditor de la entidad usuaria puede discutir dichas cuestiones con el auditor de la entidad prestadora del servicio. Dicha comunicación depende de que la entidad usuaria contacte con la organización de servicios y obtenga la autorización de ésta para que tenga lugar la comunicación.
Comunicación de deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría
A39. Se requiere que el auditor de la entidad usuaria comunique oportunamente por escrito, a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, las deficiencias significativas identificadas durante la realización de la auditoría(11). Asimismo, se requiere que el auditor de la entidad usuaria comunique a la dirección, oportunamente y a un nivel de responsabilidad adecuado, otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que, según su juicio profesional, tengan la suficiente importancia como para merecer la atención de la dirección(12). Las cuestiones que el auditor de la entidad usuaria puede identificar durante la realización de la auditoría y comunicar a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad incluyen:
cualquier seguimiento de los controles que la entidad usuaria podría implementar, incluidos los identificados como consecuencia de la obtención de un informe tipo 1 o tipo 2;
casos en los que en el informe tipo 1 o tipo 2 se señalan controles complementarios de la entidad usuaria y no se han implementado en ella; y
controles en la organización de servicios que pueden resultar necesarios y que no parecen haber sido implementados o no se abordan de forma específica en un informe tipo 2.
Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada (Ref.: Apartado 18)
A40. Si la organización de servicios subcontrata a otra organización de servicios, el informe del auditor de la entidad prestadora del servicio puede incluir o excluir los pertinentes objetivos de control de la subcontratada, y otros controles relacionados, en la descripción del sistema de la organización de servicios y en el alcance del encargo del auditor de la entidad prestadora del servicio. Estos dos métodos de información se conocen como el método inclusivo y el método excluyente, respectivamente. Si el informe tipo 1 o tipo 2 excluye los controles de la subcontratada, y los servicios prestados por ésta son relevantes para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria, se requiere que el auditor de la entidad usuaria aplique los requerimientos de esta NIA con respecto a la organización de servicios subcontratada. La naturaleza y extensión del trabajo que debe realizar el auditor de la entidad usuaria con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios subcontratada dependen de la naturaleza y significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria y de su relevancia para la auditoría. La aplicación del requerimiento recogido en el apartado 9 facilita al auditor de la entidad usuaria la determinación del efecto de la organización de servicios subcontratada y la naturaleza y el alcance del trabajo que debe realizar.
Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios (Ref.: Apartado 19)
A41. La organización de servicios puede estar obligada, de acuerdo con los términos del contrato con las entidades usuarias, a revelar a las entidades usuarias afectadas cualquier fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias e incorrecciones no corregidas atribuibles a la dirección de la organización de servicios o a sus empleados. Tal como requiere el apartado 19, el auditor de la entidad usuaria efectúa indagaciones ante la dirección de dicha entidad sobre si la organización de servicios le ha informado sobre este tipo de cuestiones, y evalúa si las posibles cuestiones comunicadas por la organización de servicios afectan a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores del auditor de la entidad usuaria. En determinadas circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede necesitar información adicional para realizar esta evaluación, y puede solicitar a la entidad usuaria que contacte con la organización de servicios para obtener la información necesaria.
Información del auditor de la entidad usuaria (Ref.: Apartado 20)
A42. Cuando el auditor de la entidad usuaria no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una organización de servicios que sean relevantes para la auditoría de los estados financieros de la entidad usuaria, existirá una limitación al alcance de la auditoría. Esto puede ocurrir cuando:
el auditor de la entidad usuaria no puede obtener conocimiento suficiente de los servicios prestados por la organización de servicios y no tiene una base suficiente y adecuada para identificar y valorar los riesgos de incorrección material;
la valoración del riesgo por el auditor de la entidad usuaria parte del supuesto de que los controles de la organización de servicios funcionan eficazmente y el auditor de la entidad usuaria no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de dichos controles; o
la evidencia de auditoría suficiente y adecuada sólo está disponible en los registros mantenidos en la organización de servicios y el auditor de la entidad usuaria no puede obtener acceso directo a dichos registros.
El hecho de que el auditor de la entidad usuaria exprese una opinión con salvedades o deniegue la opinión depende de su conclusión con respecto a si los posibles efectos sobre los estados financieros son materiales o generalizados.
Referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio (Ref.: Apartados 21-22)
A43. En algunos casos, disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se haga referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el informe del auditor de la entidad usuaria, por ejemplo, a efectos de transparencia en el sector público. En tales circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede necesitar el consentimiento del auditor de la entidad prestadora del servicio antes de hacer dicha referencia.
A44. El hecho de que la entidad usuaria utilice una organización de servicios no modifica la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria establecida por las NIA de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que proporcione una base razonable para sustentar su opinión. Por lo tanto, el auditor de la entidad usuaria no se referirá al informe del auditor de la entidad prestadora del servicio como fundamento, en parte, de su opinión sobre los estados financieros de la entidad usuaria. Sin embargo, cuando el auditor de la entidad usuaria exprese una opinión modificada debido a una opinión modificada del informe del auditor de la entidad prestadora del servicio, nada impide que el auditor de la entidad usuaria haga referencia al informe del auditor de la entidad prestadora del servicio si dicha referencia sirve para explicar el motivo de la opinión modificada del auditor de la entidad usuaria. En dichas circunstancias, puede ser necesario que el auditor de la entidad usuaria obtenga el consentimiento del auditor de la entidad prestadora del servicio antes de hacer dicha referencia.
(*) Las modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2013.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(3) NIA 315 (Revisada), apartado 11.
(4) NIA 315 (Revisada), apartado 12.
(5) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 6.
(6) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartados 4 y A2-A3.
(7) NIA 315 (Revisada), apartado 30.
(8) ISAE 3402, Informes de aseguramiento sobre los controles en las organizaciones de servicios.
(9) El apartado 2 de la NIA 600, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), indica: “Cuando un auditor involucre a otros auditores en la auditoría de unos estados financieros que no sean los de grupo, esta NIA puede resultar de utilidad para dicho auditor, adaptada en la medida en la que las circunstancias lo requieran…”. Véase también el apartado 19 de la NIA 600.
(10) NIA 330, apartado 8.
(11) NIA 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad, apartados 9-10.
(12) NIA 265, apartado 10.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 450
EVALUACIÓN DE LAS INCORRECCIONES IDENTIFICADAS DURANTE LA REALIZACION DE LA AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Acumulación de incorrecciones identificadas | 5 |
| Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza | 6-7 |
| Comunicación y corrección de las incorrecciones | 8-9 |
| Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas | 10-13 |
| Manifestaciones escritas | 14 |
| Documentación | 15 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de incorrección | A1 |
| Acumulación de incorrecciones identificadas | A2-A3 |
| Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza | A4-A6 |
| Comunicación y corrección de las incorrecciones | A7-A10 |
| Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas | A11-A23 |
| Manifestaciones escritas | A24 |
| Documentación | A25 |
La NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas en la realización de la auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las incorrecciones identificadas en la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros. La NIA 700 trata de la responsabilidad que tiene el auditor, al formarse una opinión sobre los estados financieros, de concluir sobre si ha alcanzado una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. La conclusión del auditor requerida por la NIA 700 tiene en cuenta la evaluación que el auditor realiza del efecto, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, de conformidad con la presente NIA(1). La NIA 320(2)trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de importancia relativa adecuadamente en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es evaluar:
(a) el efecto en la auditoría de las incorrecciones identificadas; y
(b) en su caso, el efecto de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros.
Definiciones
4. A los efectos de las NIA, los siguientes términos tienen el significado que se les atribuye a continuación:
(a) Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. (Ref.: Apartado A1)
Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros expresen la imagen fiel o se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales.
(b) Incorrecciones no corregidas: incorrecciones que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han sido corregidas.
Requerimientos
Acumulación de incorrecciones identificadas
5. El auditor acumulará las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, excepto las que sean claramente insignificantes. (Ref.: Apartados A2–A3)
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza
6. El auditor determinará si es necesario revisar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría cuando:
(a) la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias en las que se produjeron indican que pueden existir otras incorrecciones que, sumadas a las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, podrían ser materiales; o (Ref.: Apartado A4)
(b) la suma de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la cifra de importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320. (Ref.: Apartado A5)
7. Si, a petición del auditor, la dirección ha examinado un tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros y ha corregido las incorrecciones que fueron detectadas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adicionales para determinar si las incorrecciones persisten. (Ref.: Apartado A6)
Comunicación y corrección de las incorrecciones
8. El auditor comunicará oportunamente y al nivel adecuado de la dirección todas las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban(3). El auditor solicitará a la dirección que corrija dichas incorrecciones. (Ref.: Apartados A7–A9)
9. Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las razones de la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. (Ref.: Apartado A10)
Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas
10. Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor volverá a valorar la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 para confirmar si sigue siendo adecuada en el contexto de los resultados financieros definitivos de la entidad. (Ref.: Apartados A11–A12)
11. El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales individualmente o de forma agregada. Para ello, el auditor tendrá en cuenta:
(a) la magnitud y la naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, como en relación con los estados financieros en su conjunto, y las circunstancias específicas en las que se han producido; y (Ref.: Apartados A13–A17, A19–A20)
(b) el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros en su conjunto. (Ref.: Apartado A18)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
12. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las incorrecciones no corregidas y el efecto que, individualmente o de forma agregada, pueden tener sobre la opinión a expresar en el informe de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban(4). La comunicación del auditor identificará las incorrecciones materiales no corregidas de forma individualizada. El auditor solicitará que se corrijan las incorrecciones no corregidas. (Ref.: Apartados A21–A23)
13. El auditor también comunicará a los responsables del gobierno de la entidad el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros en su conjunto.
Manifestaciones escritas
14. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritas relativas a si consideran que los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, individualmente o de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Un resumen de dichas partidas se incluirá en la manifestación escrita o se adjuntará a ella. (Ref.: Apartado A24)
Documentación
15. El auditor incluirá en la documentación de auditoría(5): (Ref.: Apartado A25)
(a) el importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramente insignificantes (apartado 5);
(b) todas las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y si han sido corregidas (apartados 5, 8 y 12); y
(c) la conclusión del auditor sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada, y la base para dicha conclusión (apartado 11).
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de incorrección (Ref.: Apartado 4(a))
A1. Las incorrecciones pueden ser el resultado de:
(a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se preparan los estados financieros;
(b) una omisión de una cantidad o de una información a revelar;
(c) una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una interpretación claramente errónea de ellos; y
(d) juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera razonables o la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.
La NIA 240 proporciona ejemplos de incorrecciones debidas a fraude(6).
Acumulación de incorrecciones identificadas (Ref.: Apartado 5)
A2. El auditor puede determinar un importe por debajo del cual las incorrecciones son claramente insignificantes y no es necesario acumularlas porque el auditor espera que su acumulación claramente no tendrá un efecto material sobre los estados financieros. “Claramente insignificante” no es sinónimo de “no material”. Las cuestiones claramente insignificantes tienen un orden de magnitud totalmente distinto (más reducido) que la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320; se trata de cuestiones que claramente no tendrán consecuencias, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen. Se considera que la cuestión no es claramente insignificante cuando existe algún tipo de incertidumbre acerca de si una o más partidas son claramente insignificantes.
A3. Para facilitar al auditor la evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y la comunicación de las incorrecciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre incorrecciones de hecho, incorrecciones de juicio e incorrecciones extrapoladas.
Las incorrecciones de hecho son incorrecciones sobre las cuales no existe duda.
Las incorrecciones de juicio son diferencias derivadas de los juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.
Las incorrecciones extrapoladas son la mejor estimación del auditor de incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la proyección de incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras. La NIA 530(7)contiene orientaciones para determinar las incorrecciones proyectadas y evaluar los resultados.
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que la auditoría avanza (Ref.: Apartados 6-7)
A4. Una incorrección puede no ser un hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una incorrección se produjo debido a un fallo del control interno o porque la entidad haya aplicado, de manera generalizada, hipótesis o métodos de valoración inadecuados.
A5. Si la suma de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320, puede haber un nivel de riesgo superior al aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas, consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, puedan superar la importancia relativa. Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de muestreo y del riesgo ajeno al muestreo(8).
A6. El auditor puede solicitar a la dirección que examine un tipo concreto de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros con el fin de que la dirección conozca la causa de una incorrección identificada por el auditor, aplique procedimientos para determinar el importe real de la incorrección del tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar y realice los ajustes adecuados en los estados financieros. La solicitud puede basarse, por ejemplo, en la extrapolación hecha por el auditor de las incorrecciones identificadas en una muestra de auditoría al total de la población de la que se extrajo la muestra.
Comunicación y corrección de las incorrecciones (Ref.: Apartados 8-9)
A7. La comunicación oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si las partidas contienen incorrecciones, informar al auditor si está en desacuerdo, y adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.
A8. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden restringir la comunicación de ciertas incorrecciones por parte del auditor a la dirección, o a otros sujetos, dentro de la entidad. Por ejemplo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir específicamente la comunicación, u otra actuación, que pudiera perjudicar una investigación llevada a cabo por una autoridad competente de un acto ilegal, o presuntamente ilegal. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad y el deber de comunicación del auditor pueden ser complejos. En dichas situaciones, el auditor puede considerar la posibilidad de recabar asesoramiento jurídico.
A9. La corrección por parte de la dirección de todas las incorrecciones, incluidas las comunicadas por el auditor, permite a aquélla llevar los libros y registros contables de forma rigurosa y reduce los riesgos de incorrección material en los futuros estados financieros como consecuencia del efecto acumulativo de las incorrecciones inmateriales no corregidas relacionadas con periodos anteriores.
A10. La NIA 700 obliga al auditor a evaluar si los estados financieros están preparados y presentados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Dicha evaluación incluye la consideración de los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección(9), lo que puede estar afectado por el conocimiento por parte del auditor de los motivos de la dirección para no efectuar las correcciones.
Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas (Ref.: Apartados 10-11)
A11. La determinación de la importancia relativa por parte del auditor de conformidad con la NIA 320 se basa a menudo en estimaciones de los resultados financieros de la entidad, puesto que es posible que aún no se conozcan los resultados definitivos. En consecuencia, antes de que el auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas, puede ser necesario revisar la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 sobre la base de los resultados financieros definitivos.
A12. La NIA 320 explica que, a medida que la auditoría avanza, el auditor debe revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la auditoría, de información que de haberla conocido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra o cifras diferentes(10). Por lo tanto, es probable que cualquier revisión significativa ya se haya realizado antes de que el auditor evalúe el efecto de las incorrecciones no corregidas. Sin embargo, si la nueva valoración del auditor de la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 (véase el apartado 10 de dicha NIA) da lugar a una cifra o cifras menores, se reconsiderará la importancia relativa en la ejecución y la adecuación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría.
A13. Cada incorrección individual se toma en consideración para evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, en particular si se ha superado el nivel de importancia relativa para dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
A14. Si una incorrección individual se califica de material, es poco probable que se pueda compensar con otras incorrecciones. Por ejemplo, si los ingresos han sido sobrevalorados de forma material, los estados financieros en su conjunto contendrán una incorrección material, incluso si el efecto de la incorrección en los beneficios se compensa completamente con una sobrevaloración equivalente de los gastos. Puede ser adecuado compensar las incorrecciones dentro del mismo saldo contable o tipo de transacciones. Sin embargo, lo primero que debe tenerse en cuenta, antes de concluir que es adecuado compensar incluso las incorrecciones inmateriales, es el riesgo de que puedan existir otras incorrecciones no detectadas(11).
A15. La determinación de si una incorrección en la clasificación es material conlleva la evaluación de aspectos cualitativos, tales como el efecto de dicha incorrección sobre deudas u otros compromisos contractuales, su efecto sobre partidas individuales o subtotales, o su efecto sobre ratios clave. Puede haber circunstancias en las que el auditor concluya que una incorrección en la clasificación no es material considerando los estados financieros en su conjunto, aunque pueda superar el nivel o los niveles de importancia relativa utilizados para evaluar otras incorrecciones. Por ejemplo, una clasificación errónea entre partidas mostradas individualmente en el balance de situación puede no ser considerada material para los estados financieros en su conjunto cuando el importe de la clasificación errónea es pequeño en relación con la magnitud de las correspondientes partidas reflejadas individualmente en el balance de situación y el error de clasificación no afecta al estado de resultados ni a otros ratios clave.
A16. Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o consideradas junto con otras incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, incluso si son inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el grado en el que la incorrección:
afecta al cumplimiento de los requerimientos normativos;
afecta al cumplimiento de compromisos de deuda u otras obligaciones contractuales;
está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una política contable que tiene un efecto inmaterial en los estados financieros del periodo actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los estados financieros de periodos futuros;
encubre un cambio en los beneficios u otras tendencias, especialmente en el contexto de condiciones económicas y sectoriales generales;
afecta a ratios utilizados para evaluar la situación financiera de la entidad, el resultado de sus operaciones o los flujos de efectivo;
afecta a la información por segmentos presentada en los estados financieros (por ejemplo, la significatividad del asunto con respecto a un segmento u otra división de actividad de la entidad del que se sabe que desempeña una función significativa en las operaciones o rentabilidad de la entidad);
tiene el efecto de incrementar la remuneración de la dirección, por ejemplo, al asegurar que se cumplen los requisitos para la obtención de bonos u otros incentivos;
es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de comunicaciones anteriores a los usuarios, por ejemplo, en relación con beneficios previstos;
está relacionada con partidas que afectan a determinados terceros (por ejemplo, si en una transacción las partes externas están relacionadas con miembros de la dirección de la entidad);
supone una omisión de información que no requiere específicamente el marco de información financiera pero que, a juicio del auditor, es importante para que los usuarios conozcan la situación financiera, el resultado o los flujos de efectivo de la entidad; o
afecta a otra información que se comunicará en documentos que contienen los estados financieros auditados (por ejemplo, información que se incluirá en el “Informe de Gestión” o en la “Revisión Operativa y Financiera”) de los que se puede esperar razonablemente que influyan en las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros. La NIA 720(12)trata de la consideración por parte del auditor de otra información sobre la que el auditor no tiene obligación de emitir un informe, incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.
Estas circunstancias son sólo ejemplos; no es probable que todas estén presentes en todas las auditorías y la lista no es necesariamente exhaustiva. La existencia de circunstancias como éstas no lleva necesariamente a la conclusión de que la incorrección es material.
A17. La NIA 240(13)explica el modo en que se deben considerar las implicaciones de una incorrección que sea, o pueda ser, resultado de fraude, en relación con otros aspectos de la auditoría, incluso si la magnitud de la incorrección no es material en relación con los estados financieros.
A18. El efecto acumulativo de las incorrecciones inmateriales no corregidas relacionadas con periodos anteriores puede tener un efecto material en los estados financieros del periodo actual. Existen diferentes enfoques aceptables para la evaluación por el auditor del efecto de dichas incorrecciones no corregidas en los estados financieros del periodo actual. Utilizar el mismo enfoque de evaluación proporciona congruencia entre periodos.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A19. En el caso de la auditoría de una entidad del sector público, la evaluación de si una incorrección es material también puede verse afectada por las responsabilidades del auditor, establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, de informar sobre cuestiones específicas, incluido, por ejemplo, el fraude.
A20. Además, cuestiones tales como el interés público, la obligación de rendir cuentas, la probidad y el aseguramiento de una supervisión legislativa efectiva, en particular, pueden afectar a la valoración relativa a si una partida, por su naturaleza, es material. Esto es especialmente aplicable en el caso de partidas relacionadas con el cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A21. Si se han comunicado incorrecciones no corregidas a una o varias personas con responsabilidades de dirección, y esas personas también tienen responsabilidades de gobierno, no es necesario que se comuniquen de nuevo a dichas personas en su función de responsables del gobierno de la entidad. No obstante, el auditor ha de satisfacerse de que la comunicación con el directivo o directivos es suficiente para considerar que todos aquellos a los que el auditor debería informar como responsables del gobierno de la entidad han sido informados(14).
A22. Cuando haya un elevado número de incorrecciones individuales inmateriales no corregidas, el auditor puede comunicar el número y efecto monetario global de las incorrecciones no corregidas, en lugar de detallar cada incorrección individual no corregida.
A23. La NIA 260 requiere que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que solicite (véase el apartado 14 de esta NIA)(15). El auditor puede discutir con los responsables del gobierno de la entidad las razones y las implicaciones de la falta de corrección de las incorrecciones, teniendo en cuenta la magnitud y la naturaleza de la incorrección juzgada en las circunstancias que concurran, así como las posibles implicaciones para los estados financieros futuros.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 14)
A24. Dado que la preparación de los estados financieros requiere que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad ajusten los estados financieros para corregir las incorrecciones materiales, el auditor debe solicitar que le proporcionen manifestaciones escritas sobre las incorrecciones no corregidas. En algunas circunstancias, la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad pueden considerar que algunas incorrecciones no corregidas no son tales. Por ese motivo, puede que quieran añadir a sus manifestaciones escritas expresiones como: “No estamos de acuerdo con el hecho de que las partidas....... y........ constituyan incorrecciones porque [descripción de los motivos]”. Obtener estas manifestaciones, sin embargo, no exime al auditor de la necesidad de llegar a una conclusión sobre el efecto de las incorrecciones no corregidas.
Documentación (Ref.: Apartado 15)
A25. La documentación del auditor sobre las incorrecciones no corregidas puede tener en cuenta:
(a) la consideración del efecto agregado de las incorrecciones no corregidas;
(b) la evaluación relativa a si el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, en su caso, han sido superados; y,
(c) la evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas sobre ratios clave o tendencias, y el cumplimiento de los requerimientos normativos y contractuales (por ejemplo, compromisos de deuda).
(1) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartados 10-11.
(2) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.
(3) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 7.
(4) Véase la nota a pie de página 3.
(5) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(6) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartados A1-A6.
(7) NIA 530, Muestreo de auditoría, apartados 14-15.
(8) NIA 530, apartado 5(c) - (d).
(9) NIA 700, apartado 12.
(10) NIA 320, apartado 12.
(11) Si se identifica un cierto número de incorrecciones que no son materiales en el mismo saldo contable o en un mismo tipo de transacciones, el auditor puede tener que volver a valorar el riesgo de incorrección material para dicho saldo contable o tipo de transacción.
(12) NIA 720, Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.
(13) NIA 240, apartado 35.
(14) NIA 260, apartado 13.
(15) NIA 260, apartado 16(c)(ii).
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 500
EVIDENCIA DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | 6 |
| Información que se utilizará como evidencia de auditoría | 7-9 |
| Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría | 10 |
| Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad | 11 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Evidencia de auditoría suficiente y adecuada | A1-A25 |
| Información que se utilizará como evidencia de auditoría | A26-A51 |
| Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría | A52-A56 |
| Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad | A57 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 500, Evidencia de auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) explica lo que constituye evidencia de auditoría en una auditoría de estados financieros, y trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
2. Esta NIA es aplicable a toda la evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría. Otras NIA tratan de aspectos específicos de la auditoría (por ejemplo, la NIA 315 (Revisada)(1)), de la evidencia de auditoría que se debe obtener en relación con un tema concreto (por ejemplo, la NIA 570(2)), de procedimientos específicos para obtener evidencia de auditoría (por ejemplo, la NIA 520(3)) y de la evaluación sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (NIA 200(4)y NIA 330(5)).
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivo
4. El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Registros contables: registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.
(b) Adecuación (de la evidencia de auditoría): medida cualitativa de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
(c) Evidencia de auditoría: información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información.
(d) Experto de la dirección: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
(e) Suficiencia (de la evidencia de auditoría): medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
Requerimientos
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada
6. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartados A1–A25)
Información que se utilizará como evidencia de auditoría
7. Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría. (Ref.: Apartados A26–A33)
8. Si la información a utilizar como evidencia de auditoría se ha preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, el auditor, en la medida necesaria y teniendo en cuenta la significatividad del trabajo de dicho experto para los fines del auditor: (Ref.: Apartados A34–A36)
(a) evaluará la competencia, la capacidad y la objetividad de dicho experto; (Ref.: Apartados A37–A43)
(b) obtendrá conocimiento del trabajo de dicho experto; y (Ref.: Apartados A44–A47)
(c) evaluará la adecuación del trabajo de dicho experto como evidencia de auditoría en relación con la afirmación correspondiente. (Ref.: Apartado A48)
9. Al utilizar información generada por la entidad, el auditor evaluará si, para sus fines, dicha información es suficientemente fiable, lo que comportará, según lo requieran las circunstancias:
(a) la obtención de evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de la información; y (Ref.: Apartados A49–A50)
(b) la evaluación de la información para determinar si es suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor. (Ref.: Apartado A51)
Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría
10. Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de detalle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finalidad del procedimiento de auditoría. (Ref.: Apartados A52–A56)
Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad
11. El auditor determinará las modificaciones o adiciones a los procedimientos de auditoría que sean necesarias para resolver la cuestión, y considerará, en su caso, el efecto de ésta sobre otros aspectos de la auditoría (Ref.: Apartado A57), si:
(a) la evidencia de auditoría obtenida de una fuente es incongruente con la obtenida de otra fuente; o
(b) el auditor tiene reservas sobre la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 6)
A1. La evidencia de auditoría es necesaria para sustentar la opinión y el informe de auditoría. Es de naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoría en el transcurso de la auditoría. No obstante, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, tales como auditorías anteriores (siempre y cuando el auditor haya determinado si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a la relevancia de ésta para la auditoría actual(6)) o los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. Además de otras fuentes internas o externas a la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. Asimismo, la información que se utiliza como evidencia de auditoría puede haberse preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección. La evidencia de auditoría comprende tanto la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones. Adicionalmente, en algunos casos, el auditor utiliza la ausencia de información (por ejemplo, la negativa de la dirección a realizar una manifestación que se le haya solicitado) y, en consecuencia, constituye también evidencia de auditoría.
A2. La mayor parte del trabajo del auditor al formarse una opinión consiste en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría. Los procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría pueden incluir la inspección, la observación, la confirmación, el recálculo, la reejecución y procedimientos analíticos, a menudo combinados entre sí, además de la indagación. Aunque la indagación puede proporcionar evidencia de auditoría importante, e incluso puede proporcionar evidencia de una incorrección, normalmente no proporciona, por sí sola, evidencia de auditoría suficiente sobre la ausencia de una incorrección material en las afirmaciones, ni sobre la eficacia operativa de los controles.
A3. Tal y como se explica en la NIA 200(7), la seguridad razonable se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo.
A4. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de incorrección (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor será la evidencia de auditoría que probablemente sea necesaria), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor podrá ser la cantidad necesaria). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría, puede no compensar su baja calidad.
A5. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, de su relevancia y fiabilidad para sustentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. La fiabilidad de la evidencia se ve afectada por su origen y naturaleza, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene.
A6. La NIA 330 requiere que el auditor concluya sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada(8). La determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitir al auditor alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión, es una cuestión de juicio profesional. La NIA 200 hace referencia a cuestiones tales como la naturaleza de los procedimientos de auditoría, la oportunidad de la información financiera y el equilibrio entre el coste y el beneficio, que son factores relevantes cuando el auditor aplica su juicio profesional para determinar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Fuentes de evidencia de auditoría
A7. Parte de la evidencia de auditoría se obtiene aplicando procedimientos de auditoría para verificar los registros contables, por ejemplo, mediante análisis y revisión, reejecutando procedimientos llevados a cabo en el proceso de información financiera, así como conciliando cada tipo de información con sus diversos usos. Mediante la aplicación de dichos procedimientos de auditoría, el auditor puede determinar que los registros contables son internamente congruentes y concuerdan con los estados financieros.
A8. Normalmente se obtiene más seguridad a partir de evidencia de auditoría congruente, obtenida de fuentes diferentes o de naturaleza diferente, que a partir de elementos de evidencia de auditoría considerados de forma individual. Por ejemplo, la obtención de información corroborativa de una fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de una evidencia de auditoría que se genera internamente, como puede ser la evidencia que proporcionan los registros contables, las actas de reuniones o una manifestación de la dirección.
A9. La información procedente de fuentes independientes de la entidad que el auditor puede utilizar como evidencia de auditoría puede incluir confirmaciones de terceros, informes de analistas y datos comparables sobre competidores (datos de referencia).
Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
A10. Tal como las NIA 315 (Revisada) y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de auditoría para alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión del auditor se obtiene mediante la aplicación de:
(a) procedimientos de valoración del riesgo; y
(b) procedimientos de auditoría posteriores, que comprenden:
(i) pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; y
(ii) procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
A11. Los procedimientos de auditoría descritos en los apartados A14 a A25 siguientes pueden utilizarse como procedimientos de valoración del riesgo, como pruebas de controles o como procedimientos sustantivos, dependiendo del contexto en el que el auditor los aplique. Tal y como se explica en la NIA 330, la evidencia de auditoría obtenida de auditorías anteriores puede proporcionar, en determinadas circunstancias, evidencia de auditoría adecuada, siempre y cuando el auditor aplique procedimientos de auditoría para determinar que sigue siendo relevante(9).
A12. La naturaleza y el momento de realización de los procedimientos de auditoría que han de aplicarse pueden verse afectados por el hecho de que algunos de los datos contables y otra información estén disponibles sólo en formato electrónico o sólo en algunos momentos o en periodos de tiempo determinados. Por ejemplo, puede ocurrir que ciertos documentos fuente, como órdenes de compra y facturas, existan sólo en formato electrónico, cuando la entidad utiliza comercio electrónico, o que se descarten tras ser escaneados, cuando la entidad utiliza sistemas de procesamiento de imágenes para facilitar el almacenamiento y la consulta.
A13. Determinada información electrónica puede no ser recuperable tras un periodo de tiempo específico; por ejemplo, si los archivos han cambiado y si no existen copias de seguridad. Por consiguiente, el auditor puede considerar necesario, como consecuencia de las políticas de conservación de datos de la entidad, solicitar la conservación de cierta información para su revisión o aplicar procedimientos de auditoría en el momento en el que la información está disponible.
Inspección
A14. La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo. El examen de los registros o documentos proporciona evidencia de auditoría con diferentes grados de fiabilidad, dependiendo de la naturaleza y la fuente de aquéllos, y, en el caso de registros y documentos internos, de la eficacia de los controles sobre su elaboración. Un ejemplo de inspección utilizada como prueba de controles es la inspección de registros en busca de evidencia de autorización.
A15. Algunos documentos constituyen, directamente, evidencia de auditoría sobre la existencia de un activo; por ejemplo, un documento que sea un instrumento financiero, como una acción o un bono. Es posible que la inspección de dichos documentos no proporcione necesariamente evidencia de auditoría sobre su propiedad o su valor. Adicionalmente, la inspección de un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditoría relevante con respecto a la aplicación de las políticas contables por la entidad, como el reconocimiento de ingresos.
A16. La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoría fiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones de la entidad o sobre la valoración de los activos. La inspección de partidas individuales de las existencias puede añadirse a la observación del recuento de las existencias.
Observación
A17. La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la observación de la ejecución de actividades de control. La observación proporciona evidencia de auditoría sobre la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar al modo en que se realiza el proceso o el procedimiento. Véase la NIA 501 para orientaciones adicionales sobre la observación de un recuento de existencias(10).
Confirmación externa
A18. Una confirmación externa constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio. Los procedimientos de confirmación externa con frecuencia son relevantes cuando se trata de afirmaciones relacionadas con determinados saldos contables y sus elementos. Sin embargo, las confirmaciones externas no tienen que limitarse necesariamente solo a saldos contables. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmación de los términos de acuerdos o de transacciones de una entidad con terceros; la solicitud de confirmación puede tener por objeto preguntar si se ha introducido alguna modificación en el acuerdo, y, de ser así, los datos al respecto. Los procedimientos de confirmación externa también se utilizan para obtener evidencia de auditoría sobre la ausencia de determinadas condiciones; por ejemplo, la ausencia de un “acuerdo paralelo” que pueda influir en el reconocimiento de ingresos. Véase la NIA 505 para orientaciones adicionales(11).
Recálculo
A19. El recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros. El recálculo se puede realizar manualmente o por medios electrónicos.
Reejecución
A20. La reejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
A21. Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, si es necesario, la investigación de variaciones o de relaciones identificadas que resultan incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo. Véase la NIA 520 para orientaciones adicionales.
Indagación
A22. La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros procedimientos de auditoría. Las indagaciones pueden variar desde la indagación formal planteada por escrito hasta la indagación verbal informal. La evaluación de las respuestas obtenidas es parte integrante del proceso de indagación.
A23. Las respuestas a las indagaciones pueden proporcionar al auditor información que no poseía previamente o evidencia de auditoría corroborativa. Por el contrario, las respuestas podrían proporcionar información que difiera significativamente de otra información que el auditor haya obtenido; por ejemplo, información relativa a la posibilidad de que la dirección eluda los controles. En algunos casos, las respuestas a las indagaciones constituyen una base para que el auditor modifique o aplique procedimientos de auditoría adicionales.
A24. Si bien la corroboración de la evidencia obtenida mediante indagaciones es a menudo de especial importancia, en el caso de indagaciones sobre la intención de la dirección, la información disponible para confirmar dicha intención de la dirección puede ser limitada. En estos casos, el conocimiento de los antecedentes de la dirección a la hora de llevar a cabo sus intenciones declaradas, las razones declaradas por la dirección para elegir una vía de actuación determinada y la capacidad de la dirección para adoptar una vía de actuación específica, pueden proporcionar información relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante indagaciones.
A25. Con respecto a algunas cuestiones, el auditor puede considerar necesario obtener manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, para confirmar las respuestas a las indagaciones verbales. Véase la NIA 580 para orientaciones adicionales(12).
Información que se utilizará como evidencia de auditoría
Relevancia y fiabilidad (Ref.: Apartado 7)
A26. Como se indica en el apartado A1, aunque la evidencia de auditoría se obtiene principalmente de los procedimientos de auditoría aplicados en el transcurso de la auditoría, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, como, por ejemplo, de auditorías anteriores, en determinadas circunstancias, y de procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. La calidad de toda la evidencia de auditoría se ve afectada por la relevancia y la fiabilidad de la información en la que se basa.
Relevancia
A27. La relevancia se refiere a la conexión lógica con la finalidad del procedimiento de auditoría, o su pertinencia al respecto, y, en su caso, con la afirmación que se somete a comprobación. La relevancia de la información que se utilizará como evidencia de auditoría puede verse afectada por la orientación de las pruebas. Por ejemplo, si el objetivo de un procedimiento de auditoría es comprobar si existe una sobrevaloración en relación con la existencia o la valoración de las cuentas a pagar, la realización de pruebas sobre las cuentas a pagar registradas puede ser un procedimiento de auditoría relevante. En cambio, cuando se comprueba si existe una infravaloración en relación con la existencia o la valoración de las cuentas a pagar, la realización de pruebas sobre las cuentas a pagar registradas no sería relevante, pudiendo serlo la realización de pruebas sobre cierta información, como pagos posteriores, facturas impagadas, cuentas de proveedores y albaranes de entrada sin la correspondiente factura.
A28. Un conjunto determinado de procedimientos de auditoría puede proporcionar evidencia de auditoría que sea relevante para determinadas afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, la inspección de documentos relacionados con el cobro de cuentas a cobrar después del cierre del periodo puede proporcionar evidencia de auditoría con respecto a la existencia y a la valoración, pero no necesariamente con respecto al corte de operaciones. De forma similar, la obtención de evidencia de auditoría con respecto a una afirmación concreta, como por ejemplo, la realidad de ciertas existencias, no sustituye la obtención de evidencia de auditoría referente a otra afirmación, como, por ejemplo, la valoración de dichas existencias. Por otra parte, con frecuencia, evidencia de auditoría procedente de diferentes fuentes o de naturaleza diferente puede ser relevante para una misma afirmación.
A29. Las pruebas de controles están destinadas a evaluar la eficacia operativa de los controles para la prevención, detección y corrección de las incorrecciones materiales en las afirmaciones. El diseño de pruebas de controles a fin de obtener evidencia de auditoría relevante incluye la identificación de condiciones (características o atributos) indicativas de la ejecución del control, y condiciones que indican una desviación con respecto a la ejecución adecuada. El auditor podrá así realizar pruebas sobre la presencia o ausencia de dichas condiciones.
A30. Los procedimientos sustantivos están destinados a detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos. El diseño de procedimientos sustantivos incluye identificar condiciones relevantes para el objetivo de la prueba que indican una incorrección en la afirmación correspondiente.
Fiabilidad
A31. La fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la propia evidencia de auditoría, se ve afectada por su origen y su naturaleza, así como por las circunstancias en las que se obtiene, incluido, cuando sean relevantes, los controles sobre su preparación y conservación. Por lo tanto, las generalizaciones sobre la fiabilidad de diversas clases de evidencia de auditoría están sujetas a importantes excepciones. Incluso en el caso de que la información que se vaya a utilizar como evidencia de auditoría se obtenga de fuentes externas a la entidad, es posible que existan circunstancias que puedan afectar a su fiabilidad. Por ejemplo, la información obtenida de una fuente externa independiente puede no ser fiable si la fuente no está bien informada, o un experto de la dirección puede carecer de objetividad. Teniendo en cuenta que puede haber excepciones, pueden resultar útiles las siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia de auditoría:
La fiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta si se obtiene de fuentes externas independientes de la entidad.
La fiabilidad de la evidencia de auditoría que se genera internamente aumenta cuando los controles relacionados aplicados por la entidad, incluido los relativos a su preparación y conservación, son eficaces.
La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo, la observación de la aplicación de un control) es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, la indagación sobre la aplicación de un control).
La evidencia de auditoría en forma de documento, ya sea en papel, soporte electrónico u otro medio, es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida verbalmente (por ejemplo, un acta de una reunión realizada en el momento en que tiene lugar la reunión es más fiable que una manifestación verbal posterior sobre las cuestiones discutidas).
La evidencia de auditoría proporcionada por documentos originales es más fiable que la evidencia de auditoría proporcionada por fotocopias o facsímiles, o documentos que han sido filmados, digitalizados o convertidos, de cualquier otro modo, en formato electrónico, cuya fiabilidad puede depender de los controles sobre su preparación y conservación.
A32. La NIA 520 proporciona orientaciones adicionales sobre la fiabilidad de los datos utilizados para diseñar procedimientos analíticos que sean procedimientos sustantivos(13).
A33. La NIA 240 trata de las circunstancias en las que el auditor tiene motivos para pensar que un documento puede no ser auténtico, o puede haber sido modificado sin que dicha modificación le haya sido comunicada(14).
Fiabilidad de la información generada por un experto de la dirección (Ref.: Apartado 8)
A43. La preparación de los estados financieros de una entidad puede requerir especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, como cálculos actuariales, valoraciones o datos tecnológicos. La entidad puede emplear o contratar a expertos en dichos campos para obtener la especialización necesaria para preparar los estados financieros. No hacerlo así, cuando dicha especialización es necesaria, aumenta los riesgos de incorrección material.
A35. En el caso de que la información que se va a utilizar como evidencia de auditoría se haya preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, es de aplicación el requerimiento del apartado 8 de esta NIA. Por ejemplo, una persona o una organización pueden disponer de especialización en la aplicación de modelos para estimar el valor razonable de valores negociables para los que no existe un mercado observable. Si la persona o la organización aplican dicha especialización al realizar una estimación que la entidad utiliza en la preparación de sus estados financieros, esa persona u organización se considera un experto de la dirección y resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 8. Si, por el contrario, dicha persona u organización se limita a proporcionar datos de precios relativos a transacciones privadas de los que no podría disponer la entidad de ningún otro modo y la entidad los utiliza en sus propios métodos de estimación, dicha información, en caso de que se utilice como evidencia de auditoría, está sujeta a lo dispuesto en el apartado 7 de esta NIA, pero no supone la utilización de un experto de la dirección por parte de la entidad.
A36. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría en relación con los requerimientos del apartado 8 de esta NIA pueden verse afectados por cuestiones tales como:
La naturaleza y complejidad de la materia tratada por el experto de la dirección.
El riesgo de incorrección material en la materia.
La disponibilidad de fuentes alternativas de evidencia de auditoría.
La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto de la dirección.
Si el experto de la dirección es un empleado de la entidad, o si es un tercero contratado por ésta para proporcionar los servicios correspondientes.
La medida en que la dirección puede ejercer control o influencia sobre el trabajo del experto de la dirección.
Si el experto de la dirección está sujeto, en la realización de su trabajo, a normas técnicas o a otros requerimientos profesionales o del sector.
La naturaleza y extensión de cualquier control dentro de la entidad sobre el trabajo del experto de la dirección.
El conocimiento y la experiencia del auditor en relación con el campo de especialización del experto de la dirección.
La experiencia previa del auditor en relación con el trabajo de dicho experto.
Competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección (Ref.: Apartado 8(a))
A37. La competencia se refiere a la naturaleza y al grado de especialización del experto de la dirección. La capacidad se refiere a la aptitud del experto de la dirección para ejercitar dicha competencia en las circunstancias concurrentes. Los factores que influyen en la capacidad pueden ser, por ejemplo, la ubicación geográfica, así como la disponibilidad de tiempo y recursos. La objetividad se refiere a los posibles efectos que un determinado sesgo de opinión, un conflicto de intereses o la influencia de terceros pueden tener sobre el juicio profesional o técnico del experto de la dirección. La competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección, así como cualquier control de la entidad sobre el trabajo de dicho experto, son factores importantes en relación con la fiabilidad de cualquier información generada por dicho experto.
A38. La información relativa a la competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección puede proceder de diversas fuentes, tales como:
La experiencia personal con trabajos anteriores de dicho experto.
Las discusiones con dicho experto.
Las discusiones con terceros que están familiarizados con el trabajo de dicho experto.
El conocimiento de las cualificaciones de dicho experto, su pertenencia a un organismo profesional o una asociación del sector, su autorización para ejercer, u otras formas de reconocimiento externo.
Los artículos publicados o libros escritos por el experto.
Un experto del auditor, en su caso, que facilite a éste último la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la información generada por el experto de la dirección.
A39. Las cuestiones relevantes para evaluar la competencia, capacidad y objetividad de un experto de la dirección incluyen el hecho de que el trabajo de dicho experto esté o no sujeto a normas técnicas o a otros requerimientos profesionales o del sector; por ejemplo, normas éticas y otros requerimientos de pertenencia a un organismo profesional o a una asociación del sector, normas de acreditación de un organismo de autorización o requerimientos impuestos por disposiciones legales o reglamentarias.
A40. Entre otras cuestiones que pueden ser relevantes se incluyen las siguientes:
La relevancia de la competencia del experto de la dirección en relación con la materia para la que se utilizará el trabajo de dicho experto, incluida cualquier área de especialidad dentro del campo de dicho experto. Por ejemplo, un determinado actuario puede estar especializado en seguros sobre la propiedad y de accidentes, pero puede tener una experiencia limitada en relación con el cálculo de pensiones.
La competencia del experto de la dirección en relación con los requerimientos contables aplicables. Por ejemplo, el conocimiento de las hipótesis y de los métodos, incluidos los modelos, en su caso, que sean congruentes con el marco de información financiera aplicable.
Si hechos inesperados, cambios en las condiciones, o la evidencia de auditoría obtenida a partir de los resultados de los procedimientos de auditoría indican que puede ser necesario reconsiderar la evaluación inicial de la competencia, capacidad y objetividad del experto de la dirección a medida que avanza la auditoría.
A41. La objetividad puede verse afectada por un amplio espectro de circunstancias. Por ejemplo, amenazas de interés propio, de abogacía, de familiaridad, de autorrevisión y de intimidación. Las salvaguardas pueden reducir dichas amenazas y pueden crearse tanto mediante estructuras externas (por ejemplo, la organización profesional del experto de la dirección o disposiciones legales o reglamentarias) como a través del entorno de trabajo del experto de la dirección (por ejemplo, políticas y procedimientos de control de calidad)
A42. Aunque las salvaguardas no pueden eliminar todas las amenazas en relación con la objetividad de un experto de la dirección, algunas amenazas, como la intimidación, pueden ser de menos significatividad en el caso de un experto contratado por la entidad que en el caso de un experto empleado de la entidad, y la eficacia de salvaguardas tales como las políticas y los procedimientos de control de calidad puede ser mayor. Dado que la amenaza a la objetividad que se desprende del hecho de ser un empleado de la entidad siempre estará presente, normalmente no cabe esperar que existan más probabilidades de objetividad en un experto que sea empleado de la entidad que en el resto de los empleados de la entidad.
A43. Para la evaluación de la objetividad de un experto contratado por la entidad, puede ser relevante discutir con la dirección y con dicho experto cualesquiera intereses y relaciones que puedan suponer una amenaza para la objetividad del experto, y cualquier salvaguarda aplicable, incluido cualquier posible requerimiento profesional que sea aplicable al experto, así como evaluar si las salvaguardas son adecuadas. Entre los intereses y relaciones fuente de amenaza, cabe señalar los siguientes:
Intereses financieros
Relaciones de negocio y personales
Prestación de otros servicios
Obtención de conocimiento del trabajo del experto de la dirección (Ref.: Apartado 8(b))
A44. El conocimiento del trabajo del experto de la dirección incluye la comprensión del correspondiente campo de especialización. La labor de comprensión del correspondiente campo de especialización irá ligada a la decisión del auditor sobre si él mismo tiene la capacidad necesaria para evaluar el trabajo del experto de la dirección, o si necesita un experto propio con esta finalidad(15).
A45. Son relevantes para el conocimiento del auditor, entre otros, los siguientes aspectos del campo del experto de la dirección:
Si el campo de dicho experto tiene áreas de especialización que sean relevantes para la auditoría.
Si son aplicables normas profesionales o de otro tipo, así como requerimientos legales o reglamentarios.
Las hipótesis y los métodos que utiliza el experto de la dirección, así como si están generalmente aceptados en el campo de dicho experto y son adecuados para los objetivos de información financiera.
La naturaleza de los datos o información internos o externos que utiliza el experto de la dirección.
A46. En el caso de un experto de la dirección contratado por la entidad, normalmente existirá una carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito entre la entidad y el experto. La evaluación de dicho acuerdo, para la obtención de conocimiento del trabajo del experto de la dirección, puede facilitar al auditor la determinación de la adecuación de los siguientes aspectos a efectos de sus objetivos:
la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto.
las funciones y responsabilidades respectivas de la dirección y del experto; y
la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre la dirección y el experto, incluida la forma de cualquier informe que deba proporcionar el experto.
A47. En el caso de un experto de la dirección empleado por la entidad, es menos probable que exista un acuerdo escrito de este tipo. La indagación ante el experto y ante otros miembros de la dirección puede ser el modo más adecuado para que el auditor obtenga el conocimiento necesario.
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto de la dirección (Ref.: Apartado 8(c))
A48. Los aspectos que han de considerarse para la evaluación de la adecuación del trabajo del experto de la dirección como evidencia de auditoría con respecto a la correspondiente afirmación pueden ser, entre otros:
la relevancia y la razonabilidad de los hallazgos o de las conclusiones del experto, su congruencia con otra evidencia de auditoría, así como si se han reflejado adecuadamente en los estados financieros;
en el caso de que el trabajo del experto implique el empleo de hipótesis y métodos significativos, la relevancia y razonabilidad de dichas hipótesis y métodos; y
cuando el trabajo del experto implique el empleo significativo de datos fuente, la relevancia, integridad y exactitud de dichos datos fuente.
Información generada por la entidad y utilizada para los propósitos del auditor (Ref.: Apartados 9(a)–(b))
A49. Con el fin de que el auditor obtenga evidencia de auditoría fiable, es necesario que la información generada por la entidad que se utilice para aplicar procedimientos de auditoría sea suficientemente completa y exacta. Por ejemplo, la eficacia de auditar los ingresos mediante la aplicación de precios estándar a los registros de volumen de ventas se ve afectada por la exactitud de la información sobre precios y por la integridad y exactitud de los datos sobre volumen de ventas. Del mismo modo, si el auditor tiene intención de realizar pruebas sobre una población de datos (por ejemplo, los pagos) en relación con una característica determinada (por ejemplo, la autorización), los resultados de la prueba serán menos fiables si la población de la que se han seleccionado elementos para la comprobación no está completa.
A50. La obtención de evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de dicha información puede llevarse a cabo conjuntamente con el propio procedimiento de auditoría aplicado a la información, cuando la obtención de dicha evidencia de auditoría forma parte integrante de dicho procedimiento. En otras situaciones, el auditor puede haber obtenido evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de dicha información mediante la realización de pruebas sobre los controles relativos a la preparación y conservación de la información. Sin embargo, en algunas situaciones el auditor puede determinar que son necesarios procedimientos de auditoría adicionales.
A51. En algunos casos, el auditor puede tener la intención de utilizar la información generada por la entidad para otros objetivos de la auditoría. Por ejemplo, el auditor puede tener previsto utilizar las mediciones de resultados de la entidad a efectos de procedimientos analíticos, o hacer uso de la información generada por la entidad para las actividades de seguimiento, tales como los informes de la función de auditoría interna. En estos casos, la adecuación de la evidencia de auditoría obtenida dependerá de que la información sea suficientemente precisa o detallada para los fines del auditor. Por ejemplo, las mediciones de resultados utilizadas por la dirección pueden no ser lo bastante precisas como para detectar incorrecciones materiales.
Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 10)
A52. Una prueba será eficaz si proporciona evidencia de auditoría adecuada, de tal modo que, considerada junto con otra evidencia de auditoría obtenida o que se vaya a obtener, sea suficiente para los fines del auditor. Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el auditor deberá, de conformidad con el apartado 7, determinar la relevancia y fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría; el otro aspecto de la eficacia (la suficiencia) es una consideración importante a tener en cuenta para la selección de los elementos sobre las que se realizarán pruebas. Los medios a disposición del auditor para seleccionar dichos elementos son:
(a) la selección de todos los elementos (examen del 100%);
(b) la selección de elementos específicos; y
(c) el muestreo de auditoría
La aplicación de cualquiera de estos medios o de varios en combinación puede ser adecuada dependiendo de las circunstancias concretas; por ejemplo, de los riesgos de incorrección material con respecto a la afirmación sobre la que se están realizando pruebas, así como de la viabilidad y la eficacia de los distintos medios.
Selección de todos los elementos
A53. El auditor puede decidir que lo más adecuado es examinar la totalidad de la población de elementos que integran un tipo de transacción o un saldo contable (o un estrato dentro de dicha población). El examen del 100% es improbable en el caso de pruebas de controles; sin embargo, es más habitual en las pruebas de detalle. El examen del 100% puede ser adecuado cuando, por ejemplo:
la población está formada por un número reducido de elementos de gran valor;
existe un riesgo significativo y otros medios no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada; o
la naturaleza repetitiva de un cálculo o de otro proceso realizado automáticamente mediante un sistema de información hace que resulte eficaz, en términos de coste, un examen del 100%.
Selección de elementos específicos
A54. El auditor puede decidir seleccionar elementos específicos de una población. Para la adopción de esta decisión, pueden ser relevantes factores como el conocimiento de la entidad por parte del auditor, los riesgos valorados de incorrección material y las características de la población sobre la que se van a realizar las pruebas. La selección subjetiva de elementos específicos está sujeta a un riesgo ajeno al muestreo. Los elementos específicos seleccionados pueden incluir:
Elementos clave o de valor elevado. El auditor puede decidir seleccionar elementos específicos de una población debido a que son de valor elevado o a que presentan alguna otra característica; por ejemplo, elementos que son sospechosos, inusuales, propensos a un riesgo concreto, o con antecedentes de errores.
Todos los elementos por encima de un determinado importe. El auditor puede decidir examinar elementos cuyos valores registrados superen un determinado importe para verificar una parte importante del importe total de un tipo de transacción o de un saldo contable.
Elementos para obtener información. El auditor puede examinar elementos para obtener información sobre cuestiones tales como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las transacciones.
A55. Aunque el examen selectivo de elementos específicos de una clase de transacciones o de un saldo contable con frecuencia será un medio eficiente para obtener evidencia de auditoría, no constituye muestreo de auditoría. Los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a los elementos seleccionados de este modo no pueden proyectarse al total de la población; por consiguiente, el examen selectivo de elementos específicos no proporciona evidencia de auditoría con respecto al resto de la población.
Muestreo de auditoría
A56. El muestreo de auditoría tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones respecto del total de una población sobre la base de la realización de pruebas sobre una muestra extraída de dicha población. El muestreo de auditoría se trata en la NIA 530(16).
Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad (Ref.: Apartado 11)
A57. La obtención de evidencia de auditoría a partir de fuentes diversas o de naturaleza diferente puede poner de relieve que un elemento individual de evidencia de auditoría no es fiable, como, por ejemplo, en el caso de que la evidencia de auditoría obtenida de una fuente sea incongruente con la obtenida de otra. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando las respuestas a indagaciones realizadas ante la dirección, los auditores internos y otras personas sean incongruentes, o cuando las respuestas a indagaciones realizadas ante los responsables del gobierno de la entidad, con el fin de corroborar las respuestas a indagaciones realizadas ante la dirección, sean incongruentes con éstas. La NIA 230 incluye un requerimiento específico de documentación en el caso de que el auditor identifique información incongruente con la conclusión final del auditor relativa a una cuestión significativa(17).
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 570, Empresa en funcionamiento.
(3) NIA 520, Procedimientos analíticos.
(4) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría.
(5) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(6) NIA 315 (Revisada), apartado 9.
(7) NIA 200, apartado 5.
(8) NIA 330, apartado 26.
(9) NIA 330, apartado A35.
(10) NIA 501, Evidencia de auditoría – Consideraciones específicas para determinadas áreas.
(11) NIA 505, Confirmaciones externas.
(12) NIA 580, Manifestaciones escritas.
(13) NIA 520, apartado 5(a).
(14) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado 13.
(15) NIA 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor, apartado 7.
(16) NIA 530, Muestreo de auditoría
(17) NIA 230, Documentación de auditoría, apartado 11.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 501
EVIDENCIA DE AUDITORÍA – CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS PARA DETERMINADAS ÁREAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Requerimientos | |
| Existencias | 4-8 |
| Litigios y reclamaciones | 9-12 |
| Información por segmentos | 13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Existencias | A1-A16 |
| Litigios y reclamaciones | A17-A25 |
| Información por segmentos | A26-A27 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 501, Evidencia de auditoría - Consideraciones específicas para determinadas áreas, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las consideraciones específicas que el auditor ha de tener en cuenta en relación con la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada, de conformidad con la NIA 330(1), la NIA 500(2)y otras NIA aplicables, con respecto a determinados aspectos de las existencias, los litigios y reclamaciones en los que interviene la entidad, así como la información por segmentos en una auditoría de estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre las siguientes cuestiones:
(a) la realidad y el estado de las existencias,
(b) la totalidad de los litigios y reclamaciones en los que interviene la entidad; y
(c) la presentación y revelación de la información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Requerimientos
Existencias
4. Si las existencias son materiales para los estados financieros, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a su realidad y a su estado mediante:
(a) su presencia en el recuento físico de las existencias, salvo que no sea factible, con el fin de: (Ref.: Apartados A1–A3)
(i) evaluar las instrucciones y los procedimientos de la dirección relativos al registro y control de los resultados del recuento físico de las existencias de la entidad; (Ref.: Apartado A4)
(ii) observar la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección; (Ref.: Apartado A5)
(iii) inspeccionar las existencias; y (Ref.: Apartado A6)
(iv) realizar pruebas de recuento; y (Ref.: Apartados A7–A8)
(b) Aplicar procedimientos de auditoría a los registros finales de existencias de la entidad con el fin de determinar si reflejan con exactitud los resultados reales del recuento de las existencias.
5. Si el recuento físico de las existencias se realiza en una fecha distinta de la de los estados financieros, adicionalmente a los procedimientos requeridos en el apartado 4, el auditor aplicará procedimientos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las existencias, producidas entre la fecha del recuento y la fecha de los estados financieros. (Ref.: Apartados A9–A11)
6. Si el auditor no puede presenciar el recuento físico de las existencias por circunstancias imprevistas, realizará u observará recuentos físicos en una fecha alternativa y aplicará procedimientos de auditoría a las transacciones del periodo intermedio.
7. Si no es factible presenciar el recuento físico de existencias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la realidad y al estado de las existencias. Si no es posible hacerlo, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705(3)(Ref.: Apartados A12–A14)
8. Si las existencias custodiadas y controladas por un tercero son materiales para los estados financieros, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre su realidad y estado mediante una o ambas de las siguientes actuaciones:
(a) Solicitud de confirmación al tercero respecto de las cantidades y el estado de las existencias que mantiene en nombre de la entidad. (Ref.: Apartado A15)
(b) Inspección o aplicación de otros procedimientos de auditoría adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartado A16)
Litigios y reclamaciones
9. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de identificar los litigios y las reclamaciones que afecten a la entidad y que puedan originar un riesgo de incorrección material, incluidos los siguientes: (Ref.: Apartados A17–A19)
(a) indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otras personas de la entidad, incluidos los asesores jurídicos internos;
(b) revisión de las actas de reuniones de los responsables del gobierno de la entidad y de la correspondencia entre la entidad y sus asesores jurídicos externos; y
(c) revisión de las cuentas de gastos jurídicos. (Ref.: Apartado A20)
10. Si el auditor valora que existe un riesgo de incorrección material con respecto a litigios o reclamaciones identificados, o en los casos en los que los procedimientos de auditoría aplicados indican que pueden existir otros litigios o reclamaciones materiales, además de aplicar los procedimientos requeridos por otras NIA, el auditor solicitará una comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad. El auditor llevará a cabo dicha actuación por medio de una carta de indagación preparada por la dirección y enviada por el auditor, en la que se solicite a los asesores jurídicos externos de la entidad que se comuniquen directamente con el auditor. Si las disposiciones legales o reglamentarias o la organización profesional de abogados correspondiente prohíben una comunicación directa de los asesores jurídicos externos de la entidad con el auditor, éste aplicará procedimientos de auditoría alternativos. (Ref.: Apartados A21–A25)
11. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705 si:
(a) la dirección rehúsa dar permiso al auditor para comunicarse o reunirse con los asesores jurídicos externos de la entidad o si éstos rehúsan responder adecuadamente a la carta de indagación o se les prohíbe que lo hagan; y
(b) el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos.
Manifestaciones escritas
12. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que proporcionen manifestaciones escritas de que se han revelado al auditor y se han contabilizado y revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable todos los litigios y reclamaciones existentes o posibles conocidos cuyos efectos deben considerarse para la preparación de los estados financieros.
Información por segmentos
13. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la presentación y revelación de la información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable mediante: (Ref.: Apartado A26)
(a) la obtención de conocimiento de los métodos utilizados por la dirección para la determinación de la información por segmentos; y (Ref.: Apartado A27)
(i) la evaluación de si dichos métodos pueden generar información acorde con lo requerido por el marco de información financiera aplicable; y
(ii) en su caso, la comprobación de la aplicación de dichos métodos; y
(b) la aplicación de procedimientos analíticos o de otros procedimientos de auditoría adecuados teniendo en cuenta las circunstancias.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Existencias
Presencia en el recuento físico de existencias (Ref.: Apartado 4(a))
A1. La dirección habitualmente establece procedimientos de acuerdo con los cuales se realiza un recuento físico de existencias al menos una vez al año con el fin de que sirvan de base para la preparación de los estados financieros y, en su caso, para determinar la fiabilidad del sistema de inventario permanente de la entidad.
A2. La presencia en el recuento físico de existencias conlleva:
la inspección de las existencias para determinar su realidad y evaluar su estado, así como la realización de pruebas de recuento;
la observación del cumplimiento de las instrucciones de la dirección y la aplicación de procedimientos para el registro y control de los resultados del recuento físico de existencias; y
la obtención de evidencia de auditoría con respecto a la fiabilidad de los procedimientos de recuento de la dirección.
Dichos procedimientos pueden servir como pruebas de controles o como procedimientos sustantivos, en función de la valoración del riesgo realizada por el auditor, del enfoque previsto y de los procedimientos específicos llevados a cabo.
A3. Entre las cuestiones relevantes para la planificación de la presencia en el recuento físico de existencias (o para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría según lo establecido en los apartados 4-8 de esta NIA) se incluyen, por ejemplo:
Los riesgos de incorrección material relacionados con las existencias.
La naturaleza del control interno relacionado con las existencias.
Si cabe prever que se establezcan procedimientos adecuados y que se emitan instrucciones apropiadas para el recuento físico de existencias.
El momento de realización del recuento físico de las existencias.
Si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente.
Las ubicaciones en que se almacenan las existencias, la importancia relativa de las existencias y los riesgos de incorrección material correspondientes a las distintas ubicaciones, a efectos de decidir en qué ubicaciones es adecuada la asistencia. La NIA 600(4)trata de la participación de otros auditores y, por consiguiente, puede resultar relevante si dicha participación está relacionada con la presencia en un recuento físico de existencias en un lugar lejano.
Si es necesaria la ayuda de un experto del auditor. La NIA 620(5)trata de la utilización del trabajo de un experto del auditor para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Evaluación de las instrucciones y los procedimientos de la dirección (Ref.: Apartado 4(a)(i))
A4. A la hora de evaluar las instrucciones y los procedimientos de la dirección con respecto al registro y control del recuento físico de existencias se determinará, entre otras cosas, si tales instrucciones y procedimientos tratan, por ejemplo, de:
La realización de actividades de control adecuadas, como, por ejemplo, recopilar las hojas de recuento físico de existencias utilizadas, dejar constancia de las hojas de recuento físico no utilizadas, y aplicar procedimientos de recuento y de repetición de éste.
La identificación exacta de la fase en la que se encuentra el trabajo en curso, de las partidas de lenta rotación, obsoletas o dañadas, así como de existencias que son propiedad de un tercero; por ejemplo, existencias en consignación.
En su caso, los procedimientos utilizados para estimar cantidades físicas, como los que pueden resultar necesarios para estimar la cantidad física de un montón de carbón.
El control del movimiento de las existencias entre las distintas áreas, así como del envío y recepción de existencias antes y después de la fecha de corte.
Observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección (Ref.: Apartado 4(a)(ii))
A5. La observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección, por ejemplo, de los que están relacionados con el control de los movimientos de las existencias antes, durante y después del recuento, facilita al auditor la obtención de evidencia de auditoría sobre si las instrucciones y los procedimientos de recuento de la dirección se han diseñado e implementado adecuadamente. Adicionalmente, el auditor puede obtener copias de la información de corte, como detalles del movimiento de existencias, que le faciliten la aplicación de procedimientos de auditoría en una fecha posterior sobre la contabilización de dichos movimientos.
Inspección de las existencias (Ref.: Apartado 4(a)(iii))
A6. La inspección de las existencias, al presenciar un recuento físico, facilita al auditor la determinación de su realidad (aunque no necesariamente de su propiedad) y la identificación, por ejemplo, de existencias obsoletas, dañadas o antiguas.
Realización de pruebas de recuento (Ref.: Apartado 4(a)(iv))
A7. La realización de pruebas de recuento, por ejemplo, localizando en las existencias físicas elementos seleccionados en los registros de recuento de la dirección, y localizando en los registros de recuento de la dirección elementos seleccionados de las existencias físicas, proporciona evidencia de auditoría sobre la integridad y exactitud de dichos registros.
A8. Además de registrar las pruebas de recuento realizadas por el auditor, la obtención de una copia de los registros de la dirección relativos a los recuentos físicos de existencias realizados facilita al auditor la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores con el fin de determinar si los registros de existencias finales de la entidad reflejan con exactitud los resultados reales de los recuentos de existencias.
Recuento físico de existencias realizado en una fecha distinta a la de los estados financieros (Ref.: Apartado 5)
A9. Por razones prácticas, el recuento físico de existencias se puede realizar en una fecha o fechas distintas a la de los estados financieros. Esto se puede realizar con independencia de que la dirección establezca las cantidades de existencias mediante un recuento físico anual o mediante un sistema de inventario permanente. En cualquiera de los dos casos, la eficacia del diseño, de la implementación y del mantenimiento de los controles sobre las variaciones de existencias, determina si es adecuada, a efectos de la auditoría, la realización del recuento físico de existencias en una fecha o fechas distintas a la de los estados financieros. La NIA 330 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha intermedia(6).
A10. Cuando se utiliza un sistema de inventario permanente, la dirección puede realizar recuentos físicos u otras pruebas para determinar la fiabilidad de la información sobre cantidades de existencias incluida en los registros de inventario permanente de la entidad. En algunos casos, la dirección o el auditor pueden identificar diferencias entre los registros de inventario permanente y las cantidades de existencias físicas reales en ese momento; esto puede indicar que los controles sobre las variaciones de las existencias no están operando eficazmente.
A11. Entre las cuestiones relevantes que pueden tenerse en cuenta en el diseño de procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las cantidades de existencias entre la fecha (o fechas) del recuento y los registros de existencias finales se incluyen:
Si los registros de inventario permanente se han ajustado adecuadamente.
La fiabilidad de los registros de inventario permanente de la entidad.
Las razones de las diferencias significativas entre la información obtenida durante el recuento físico y los registros de inventario permanente.
La presencia en el recuento físico de existencias no es factible (Ref.: Apartado 7)
A12. En algunos casos, puede no ser factible presenciar el recuento físico de existencias. Esto se puede deber a factores tales como la naturaleza y ubicación de las existencias. Por ejemplo, cuando las existencias se almacenan en un lugar que puede suponer una amenaza para la seguridad del auditor. Sin embargo, los inconvenientes de carácter general que ello cause al auditor no bastan para justificar la decisión del auditor de que su presencia no es factible. Tal y como se explica en la NIA 200(7), la dificultad, el tiempo o el coste que implique, en sí mismo, no es un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con una evidencia de auditoría que no alcance el grado de convincente.
A13. En algunos casos en los que no sea factible la asistencia, procedimientos de auditoría alternativos, como la inspección de documentación de la venta posterior de determinadas partidas de inventario adquiridas o compradas antes del recuento físico de existencias, pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias.
A14. En otros casos, sin embargo, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias, mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. En estos casos, la NIA 705 requiere que el auditor exprese en el informe de auditoría una opinión modificada como consecuencia de la limitación al alcance(8).
Existencias custodiadas y controladas por un tercero
Confirmación (Ref.: Apartado 8(a))
A15. La NIA 505(9)establece requerimientos y proporciona orientaciones para aplicar procedimientos de confirmación externa.
Otros procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 8(b))
A16. Dependiendo de las circunstancias; por ejemplo, cuando se obtenga información que origine dudas sobre la integridad y objetividad del tercero, el auditor puede considerar adecuado aplicar otros procedimientos de auditoría, en lugar de, o además de, confirmar con el tercero. Ejemplos de dichos procedimientos incluyen los siguientes:
La asistencia, o la organización de la asistencia de otro auditor, al recuento físico de existencias realizado por el tercero, si es factible.
La obtención de un informe de otro auditor, o de un informe del auditor de la entidad prestadora del servicio sobre la adecuación del control interno del tercero, para asegurarse de que el recuento de las existencias se realiza correctamente y que las existencias se custodian de forma adecuada.
La inspección de la documentación relativa a las existencias que obren en poder de terceros; por ejemplo, recibos de almacenes.
La solicitud de confirmación de terceros, cuando las existencias se hayan pignorado.
Litigios y reclamaciones
Integridad de los litigios y reclamaciones (Ref.: Apartado 9)
A17. Los litigios y reclamaciones que afectan a la entidad pueden tener un efecto material sobre los estados financieros y, por consiguiente, puede ser necesario revelarlos o contabilizarlos en los estados financieros.
A18. Adicionalmente a los procedimientos identificados en el apartado 9, otros procedimientos aplicables incluyen, por ejemplo, la utilización de información obtenida a través de los procedimientos de valoración del riesgo realizados como parte de la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno con el fin de facilitar al auditor el conocimiento de los litigios y de las reclamaciones que afectan a la entidad.
A19. La evidencia de auditoría obtenida a efectos de identificar litigios y reclamaciones que puedan dar lugar a un riesgo de incorrección material también puede proporcionar evidencia de auditoría con respecto a otras consideraciones relevantes, como la valoración o la medición relacionadas con litigios y reclamaciones. La NIA 540(10)establece requerimientos y proporciona orientaciones para la consideración por el auditor de litigios y reclamaciones que requieran estimaciones contables o la correspondiente información a revelar en los estados financieros.
Revisión de las cuentas de gastos jurídicos (Ref.: Apartado 9(c))
A20. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede considerar adecuado examinar los documentos fuente correspondientes, tales como facturas de gastos jurídicos, como parte de su revisión de las cuentas de gastos jurídicos.
Comunicación con los asesores jurídicos externos de la entidad (Ref.: Apartados 10–11)
A21. La comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad facilita al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a si se conocen los litigios y reclamaciones potencialmente materiales, así como sobre si las estimaciones de la dirección sobre las implicaciones financieras, incluidos los costes, son razonables.
A22. En algunos casos, el auditor puede intentar ponerse en comunicación directa con los asesores jurídicos externos de la entidad mediante una carta de indagación general. A estos efectos, por medio de una carta de indagación general, se solicita a los asesores jurídicos externos de la entidad que informen al auditor acerca de cualquier litigio o reclamación de los que tengan conocimiento, junto con una valoración del resultado de los litigios y reclamaciones, así como una estimación de las implicaciones financieras, incluidos los costes.
A23. Si se considera poco probable que los asesores jurídicos externos de la entidad respondan adecuadamente a una carta de indagación general, por ejemplo, si la organización profesional a la que pertenecen los asesores jurídicos externos prohíbe responder a dicha carta, el auditor puede intentar establecer una comunicación directa mediante una carta de indagación específica. A estos efectos, en una carta de indagación específica se incluyen:
(a) una lista de litigios y reclamaciones;
(b) cuando esté disponible, la valoración realizada por la dirección del resultado de cada uno de los litigios y reclamaciones identificados, así como la estimación de las implicaciones financieras, incluidos los costes; y
(c) una solicitud a los asesores jurídicos externos de la entidad para que confirmen la razonabilidad de las valoraciones de la dirección y proporcionen al auditor información adicional en el caso de que los asesores jurídicos externos de la entidad consideren que la lista es incompleta o es incorrecta.
A24. En determinadas circunstancias, el auditor puede también juzgar necesario reunirse con los asesores jurídicos externos de la entidad para discutir el resultado probable de los litigios o reclamaciones. Este puede ser el caso, por ejemplo, si:
El auditor determina que la cuestión constituye un riesgo significativo.
La cuestión es compleja.
Existe desacuerdo entre la dirección y los asesores jurídicos externos de la entidad.
Por lo general, dichas reuniones requieren la autorización de la dirección y se celebran con la asistencia de un representante de ella.
A25. De conformidad con la NIA 700(11), se requiere que el auditor no feche el informe de auditoría en fecha anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros. La evidencia de auditoría sobre el estado de los litigios y reclamaciones en la fecha del informe de auditoría puede obtenerse mediante indagaciones ante la dirección, incluidos los asesores jurídicos internos, que sea responsable de las cuestiones relevantes. En algunos casos puede ser necesario que el auditor obtenga información actualizada de los asesores jurídicos externos de la entidad.
Información por segmentos (Ref.: Apartado 13)
A26. Dependiendo del marco de información financiera aplicable, la entidad puede estar obligada o autorizada a revelar información por segmentos en los estados financieros. La responsabilidad del auditor con respecto a la presentación y revelación de información por segmentos se refiere a los estados financieros tomados en su conjunto. Por consiguiente, no se requiere al auditor que aplique los procedimientos de auditoría que serían necesarios para expresar una opinión sobre la información por segmentos presentada por separado.
Conocimiento de los métodos utilizados por la dirección (Ref.: Apartado 13(a))
A27. Dependiendo de las circunstancias, los siguientes son ejemplos de cuestiones que pueden ser relevantes para la obtención de conocimiento de los métodos utilizados por la dirección para determinar la información por segmentos y de si dichos métodos pueden generar información a revelar acorde con el marco de información financiera aplicable:
Ventas, transferencias y cargos entre segmentos, así como la eliminación de cantidades entre segmentos.
Comparaciones con presupuestos y otros resultados previstos: por ejemplo, el porcentaje de beneficios de la explotación con respecto a las ventas.
La distribución de activos y costes entre segmentos.
La congruencia con periodos anteriores y la adecuación de la información revelada con respecto a las incongruencias.
(1) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(2) NIA 500, Evidencia de auditoría.
(3) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(4) NIA 600, Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes).
(5) NIA 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor.
(6) NIA 330, apartados 22-23.
(7) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría”, apartado A48.
(8) NIA 705, apartado 13.
(9) NIA 505, Confirmaciones externas.
(10) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar.
(11) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado 41.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 505
CONFIRMACIONES EXTERNAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría. | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Procedimientos de confirmación externa | 7 |
| Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación | 8-9 |
| Resultados de los procedimientos de confirmación externa | 10-14 |
| Confirmaciones negativas | 15 |
| Evaluación de la evidencia obtenida | 16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de confirmación externa | A1-A7 |
| Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación | A8-A10 |
| Resultados de los procedimientos de confirmación externa | A11-A22 |
| Confirmaciones negativas | A23 |
| Evaluación de la evidencia obtenida | A24-A25 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 505, Confirmaciones externas, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata del empleo por parte del auditor de procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría de conformidad con los requerimientos de la NIA 330(1)y de la NIA 500(2). No trata de las indagaciones sobre litigios y reclamaciones, las cuales se contemplan en la NIA 501(3).
Procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría.
2. La NIA 500 indica que la fiabilidad de la evidencia de auditoría se ve afectada por su origen y naturaleza, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene(4). Dicha NIA también incluye las siguientes generalizaciones aplicables a la evidencia de auditoría(5):
La evidencia de auditoría es más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad.
La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia.
La evidencia de auditoría es más fiable cuando existe en forma de documento, ya sea en formato papel, soporte electrónico u otro medio.
Por consiguiente, dependiendo de las circunstancias de la auditoría, la evidencia de auditoría en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor procedentes de las partes confirmantes puede ser más fiable que la evidencia generada internamente por la entidad. Esta NIA tiene como finalidad facilitar al auditor el diseño y la aplicación de procedimientos de confirmación externa para obtener evidencia de auditoría fiable y relevante.
3. Otras NIA reconocen la importancia de las confirmaciones externas como evidencia de auditoría; por ejemplo:
La NIA 330, trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar e implementar respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros, y de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión se basen en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones, y les den respuesta(6). Adicionalmente, la NIA 330 requiere que, con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñe y aplique procedimientos sustantivos para cada tipo material de transacciones, saldos contables e información a revelar. También se requiere que el auditor considere si deben realizarse procedimientos de confirmación externa como procedimientos de auditoría sustantivos(7).
La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea su valoración del riesgo(8). Para ello, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, obtener evidencia que sea más relevante o más fiable, o ambas cosas. Por ejemplo, el auditor puede hacer especial hincapié en la obtención de evidencia directamente de terceros o en la obtención de evidencia corroborativa de varias fuentes independientes. La NIA 330 también indica que los procedimientos de confirmación externa pueden facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría con el alto nivel de fiabilidad que requiere para responder a los riesgos significativos de incorrección material, debidos a fraude o error(9).
La NIA 240 indica que el auditor puede diseñar solicitudes de confirmación para obtener información corroborativa adicional como respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debidos a fraude en las afirmaciones(10).
La NIA 500 indica que la información corroborativa obtenida de una fuente independiente de la entidad, tales como confirmaciones externas, puede incrementar la seguridad que el auditor obtiene de la evidencia existente en los registros contables o de manifestaciones realizadas por la dirección(11).
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Confirmación externa: evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio.
(b) Solicitud de confirmación positiva: solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.
(c) Solicitud de confirmación negativa: solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.
(d) Sin contestación: falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confirmante, a una solicitud de confirmación positiva, o una solicitud de confirmación devuelta sin entregar.
(e) Contestación en disconformidad: respuesta que pone de manifiesto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confirmación a la parte confirmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confirmante.
Requerimientos
Procedimientos de confirmación externa
7. Al utilizar procedimientos de confirmación externa, el auditor mantendrá el control de las solicitudes de confirmación externa, lo que implicará:
(a) la determinación de la información que ha de confirmarse o solicitarse; (Ref.: Apartado A1)
(b) la selección de la parte confirmante adecuada; (Ref.: Apartado A2)
(c) el diseño de las solicitudes de confirmación, incluida la comprobación de que las solicitudes estén adecuadamente dirigidas y contengan información que permita enviar las respuestas directamente al auditor; y (Ref.: Apartados A3–A6)
(d) el envío de las solicitudes a la parte confirmante, incluidas las solicitudes de seguimiento, cuando proceda. (Ref.: Apartado A7)
Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación
8. Si la dirección se niega a permitir que el auditor envíe una solicitud de confirmación, éste:
(a) Indagará sobre los motivos de la dirección para ello, y buscará evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de tales motivos. (Ref.: Apartado A8)
(b) Evaluará las implicaciones de la negativa de la dirección sobre la valoración por el auditor de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría; y (Ref.: Apartado A9)
(c) Aplicará procedimientos de auditoría alternativos diseñados con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable. (Ref.: Apartado A10)
9. Si el auditor concluye que la negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación no es razonable, o no puede obtener evidencia de auditoría relevante y fiable mediante procedimientos de auditoría alternativos, se pondrá en contacto con los responsables del gobierno de la entidad de conformidad con la NIA 260(12). El auditor también determinará las implicaciones de estas circunstancias sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor, de conformidad con la NIA 705(13).
Resultados de los procedimientos de confirmación externa
Fiabilidad de las respuestas a las solicitudes de confirmación
10. Si el auditor identifica factores que originen dudas sobre la fiabilidad de la respuesta a una solicitud de confirmación, obtendrá evidencia de auditoría adicional para resolver dichas dudas. (Ref.: Apartados A11–A16)
11. Si el auditor determina que una respuesta a una solicitud de confirmación no es fiable, evaluará las implicaciones de esta circunstancia sobre la valoración de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría relacionados. (Ref.: Apartado A17)
Sin contestación
12. En cada caso de falta de contestación, el auditor realizará procedimientos de auditoría alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable. (Ref.: Apartados A18-A19)
Casos en los que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
13. Si el auditor ha determinado que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, los procedimientos de auditoría alternativos no proporcionarán la evidencia de auditoría que el auditor necesita. Si el auditor no obtiene dicha confirmación, determinará las implicaciones de esta circunstancia sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor de conformidad con la NIA 705. (Ref.: Apartado A20)
Contestación en disconformidad
14. El auditor investigará las contestaciones en disconformidad para determinar si son indicativas o no de incorrecciones. (Ref.: Apartados A21–A22)
Confirmaciones negativas
15. Las confirmaciones negativas proporcionan evidencia de auditoría menos convincente que las confirmaciones positivas. Por consiguiente, el auditor no utilizará solicitudes de confirmación negativa como único procedimiento de auditoría sustantivo para responder a un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones, a menos que concurran todas las siguientes condiciones: (Ref.: Apartado A23)
(a) el auditor ha valorado el riesgo de incorrección material como bajo y ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a la eficacia operativa de los controles relevantes para la afirmación;
(b) la población de los elementos sometidos a procedimientos de confirmación negativa comprende un gran número de saldos contables, transacciones o condiciones pequeños y homogéneos;
(c) se prevé un porcentaje muy pequeño de contestaciones en disconformidad; y
(d) el auditor no conoce circunstancias o condiciones que puedan ser causa de que los destinatarios de las solicitudes de confirmación negativa desatiendan dichas solicitudes.
Evaluación de la evidencia obtenida
16. El auditor evaluará si los resultados de los procedimientos de confirmación externa proporcionan evidencia de auditoría relevante y fiable, o si es necesaria evidencia de auditoría adicional. (Ref.: Apartados A24-A25)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de confirmación externa
Determinación de la información que ha de confirmarse o solicitarse (Ref.: Apartado 7(a))
A1. Los procedimientos de confirmación externa a menudo se aplican para confirmar o solicitar información relativa a saldos contables y a sus elementos. También se utilizan para confirmar condiciones de acuerdos, contratos, o transacciones entre una entidad y terceros, o para confirmar la ausencia de ciertas condiciones, tales como un “acuerdo paralelo”.
Selección de la parte confirmante adecuada (Ref.: Apartado 7(b))
A2. Las respuestas a las solicitudes de confirmación proporcionan evidencia de auditoría más relevante y fiable cuando se envían a partes confirmantes que el auditor considera conocedoras de la información que ha de confirmarse. Por ejemplo, un directivo de una entidad financiera que conoce las transacciones o acuerdos con respecto a los que se solicita confirmación puede ser la persona más adecuada en dicha entidad a la que solicitar la confirmación.
Diseño de las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 7(c))
A3. El diseño de la solicitud de confirmación puede afectar directamente al porcentaje de respuestas de la confirmación y a la fiabilidad y naturaleza de la evidencia de auditoría obtenida de las respuestas.
A4. Los factores a considerar cuando se diseñan solicitudes de confirmación incluyen:
Las afirmaciones de las que se trata.
Los riesgos específicos de incorrección material identificados, incluidos los riesgos de fraude.
El formato y presentación de la solicitud de confirmación.
La experiencia anterior en la auditoría o en encargos similares.
El método de comunicación (por ejemplo, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio).
La autorización o la incitación por la dirección a las partes confirmantes para que respondan al auditor. Es posible que las partes confirmantes sólo estén dispuestas a responder a una solicitud de confirmación que contenga una autorización de la dirección.
La capacidad que tiene la parte confirmante seleccionada de confirmar o de proporcionar la información solicitada (por ejemplo, el importe de una factura individual en lugar del saldo total).
A5. Una solicitud de confirmación externa positiva pide a la parte confirmante que conteste al auditor en todos los casos, bien solicitándole que indique su conformidad con la información facilitada, o bien solicitándole que proporcione información. Generalmente se espera que una respuesta a una solicitud de confirmación positiva proporcione evidencia de auditoría fiable. Sin embargo, existe el riesgo de que una parte confirmante pueda contestar a la solicitud de confirmación sin verificar que la información es correcta. El auditor puede reducir dicho riesgo utilizando solicitudes de confirmación positiva que no indiquen el importe (u otra información) en la solicitud de confirmación y pidiendo a la parte confirmante que cumplimente el importe o proporcione otra información. Por otra parte, el uso de este tipo de solicitud de confirmación “en blanco” puede dar lugar a porcentajes de respuestas más bajas porque requieren un esfuerzo adicional por parte de la parte confirmante.
A6. La determinación de que las solicitudes están adecuadamente dirigidas incluye comprobar la validez de algunas o de todas las direcciones de las solicitudes de confirmación antes de enviarlas.
Seguimiento de las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 7(d))
A7. El auditor puede enviar una solicitud de confirmación adicional cuando no se haya recibido en un plazo razonable respuesta a una solicitud previa. Por ejemplo, el auditor, después de haber verificado de nuevo la exactitud de la dirección original, puede enviar una solicitud adicional o un recordatorio.
Negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación
Razonabilidad de la negativa de la dirección (Ref.: Apartado 8(a))
A8. La negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confirmación es una limitación de la evidencia de auditoría que el auditor puede querer obtener. Por ello, se requiere que el auditor indague sobre los motivos de la limitación. Un motivo que se aduce comúnmente es la existencia de un contencioso o de una negociación en curso con la parte confirmante seleccionada, cuya resolución puede verse afectada por una solicitud de confirmación inoportuna. Se requiere que el auditor busque evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de los motivos debido al riesgo de que la dirección pueda estar intentando denegar al auditor acceso a evidencia de auditoría que pudiera revelar un fraude o un error.
Implicaciones sobre la valoración del riesgo de incorrección material (Ref.: Apartado 8(b))
A9. Como resultado de la evaluación mencionada en el apartado 8(b), el auditor puede concluir que es adecuado revisar la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y modificar los procedimientos de auditoría planificados de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(14). Por ejemplo, si la solicitud de la dirección de no confirmar no es razonable, puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude que requiere ser valorado de conformidad con la NIA 240(15).
Procedimientos de auditoría alternativos (Ref.: Apartado 8(c))
A10. Los procedimientos de auditoría alternativos aplicados pueden ser similares a los que resultan adecuados en caso de falta de respuesta, como se expone en los apartados A18-A19 de la presente NIA. Dichos procedimientos también tienen en cuenta los resultados de la evaluación del auditor según el apartado 8(b) de esta NIA.
Resultados de los procedimientos de confirmación externa
Fiabilidad de las respuestas a las solicitudes de confirmación (Ref.: Apartado 10)
A11. La NIA 500 indica que, incluso cuando la evidencia de auditoría se obtiene de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que afectan a su fiabilidad(16). Todas las respuestas conllevan algún riesgo de interceptación, alteración o fraude. Este riesgo existe independientemente de si la respuesta se obtiene en formato papel, en soporte electrónico o por otro medio. Los factores que pueden originar dudas acerca de la fiabilidad de una respuesta incluyen que:
se reciba por el auditor de forma indirecta; o
parezca no proceder de la parte confirmante seleccionada originariamente.
A12. Las respuestas recibidas electrónicamente, como por ejemplo, por fax o por correo electrónico, conllevan riesgos sobre su fiabilidad ya que puede ser difícil demostrar su procedencia y la autoridad del que contesta, y las alteraciones pueden ser difíciles de detectar. Estos riesgos se pueden mitigar mediante la utilización por el auditor y por el que contesta de un proceso que cree un entorno seguro para la respuestas recibidas electrónicamente. Si el auditor se satisface de la seguridad de dicho proceso y de su adecuado control, la fiabilidad de las correspondientes respuestas aumenta. Un proceso de confirmación electrónico podría incorporar varias técnicas para validar la identidad de un remitente de información en forma electrónica, como por ejemplo, a través del uso de encriptaciones, de firmas digitales y de procedimientos para verificar la autenticidad de las páginas web.
A13. Si la parte confirmante recurre a un tercero para coordinar y proporcionar respuestas a las solicitudes de confirmación, el auditor puede aplicar procedimientos para responder a los riesgos de que:
(a) la respuesta pueda no proceder de la fuente adecuada;
(b) la persona que responde pueda no estar autorizada para ello; y
(c) la integridad de la transmisión pueda haberse visto comprometida.
A14. La NIA 500 requiere que el auditor determine si debe modificar los procedimientos o aplicar procedimientos adicionales para resolver las dudas sobre la fiabilidad de la información que utilizará como evidencia de auditoría(17). El auditor puede elegir verificar la fuente y el contenido de una respuesta a una solicitud de confirmación contactando con la parte confirmante. Por ejemplo, cuando la parte confirmante responde por correo electrónico, el auditor puede telefonearle para determinar si la parte confirmante realmente, envió la respuesta. Cuando se ha enviado una respuesta al auditor indirectamente (por ejemplo, porque la parte confirmante la envió de forma incorrecta a la entidad en vez de al auditor), el auditor puede solicitar a la parte confirmante que le responda por escrito directamente a él.
A15. Una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, por sí misma, no cumple la definición de confirmación externa porque no es una respuesta al auditor por escrito y directa. Sin embargo, después de obtener una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, el auditor puede, dependiendo de las circunstancias, solicitar a la parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor. En el caso de que no se recibiera dicha respuesta, de conformidad con el apartado 12, el auditor buscará otra evidencia de auditoría para sustentar la información contenida en la respuesta verbal.
A16. Una respuesta a una solicitud de confirmación puede contener formulaciones restrictivas con respecto a su uso. Dichas restricciones no invalidan necesariamente la fiabilidad de la respuesta como evidencia de auditoría.
Respuestas no fiables (Ref.: Apartado 11)
A17. Cuando el auditor concluya que una respuesta no es fiable, puede resultar necesario que revise la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y que, en consecuencia, modifique los procedimientos de auditoría planificados, de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(18). Por ejemplo, una respuesta no fiable puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude que requiera ser evaluado de conformidad con la NIA 240(19).
Sin contestación (Ref.: Apartado 12)
A18. Algunos ejemplos de procedimientos de auditoría alternativos que el auditor puede aplicar incluyen los siguientes:
Para saldos de cuentas a cobrar, examen de cobros posteriores específicos, documentación de envío, y ventas próximas al cierre del periodo.
Para saldos de cuentas a pagar, examen de pagos posteriores o de correspondencia de terceros, así como de otros registros, tales como los de albaranes de entrada.
A19. La naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría alternativos se ven afectados por la cuenta y la afirmación de que se trate. La falta de contestación a una solicitud de confirmación puede indicar un riesgo de incorrección material no identificado con anterioridad. En dichas situaciones, puede resultar necesario que el auditor revise el riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones y que modifique los procedimientos de auditoría planificados, de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(20). Por ejemplo, un número mayor o menor de las respuestas a las solicitudes de confirmación previstas, puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude no identificado con anterioridad que requiera ser evaluado de conformidad con la NIA 240(21).
Casos en los que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 13)
A20. En determinadas circunstancias, el auditor puede identificar un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones en relación con el cual es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación positiva para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Dichas circunstancias pueden darse cuando:
La información existente para corroborar afirmaciones de la dirección solo está disponible fuera de la entidad.
Existen factores específicos de riesgo de fraude, tales como el riesgo de que la dirección eluda los controles, o el riesgo de colusión que puede afectar a empleados y/o a la dirección, que impiden al auditor confiar en la evidencia procedente de la entidad.
Contestaciones en disconformidad (Ref.: Apartado 14)
A21. Las contestaciones en disconformidad a las solicitudes de confirmación pueden indicar la existencia de incorrecciones o de incorrecciones potenciales en los estados financieros. Cuando se identifique una incorrección, la NIA 240 requiere que el auditor evalúe si dicha incorrección es indicativa de fraude(22). Las contestaciones en disconformidad pueden proporcionar orientaciones sobre la calidad de las respuestas procedentes del mismo tipo de partes confirmantes o en relación con cuentas similares. Las contestaciones en disconformidad pueden también indicar una o más deficiencias en el control interno de la entidad sobre la información financiera.
A22. Algunas contestaciones en disconformidad no reflejan incorrecciones. Por ejemplo, el auditor puede concluir que las discrepancias puestas de manifiesto por las respuestas a las solicitudes de confirmación se deben a errores por desfase temporal, errores de medición o errores administrativos en los procedimientos de confirmación externa.
Confirmaciones negativas (Ref.: Apartado 15)
A23. La falta de respuesta a una solicitud de confirmación negativa no indica, explícitamente, que la parte confirmante en cuestión haya recibido la solicitud de confirmación o que haya verificado la exactitud de la información contenida en la solicitud. Por consiguiente, la falta de respuesta de una parte confirmante a una solicitud de confirmación negativa proporciona evidencia de auditoría significativamente menos convincente que la respuesta a una solicitud de confirmación positiva. La probabilidad de que las partes confirmantes respondan indicando su desacuerdo con una solicitud de confirmación es mayor cuando la información contenida en la solicitud no les es favorable que cuando les favorece. Por ejemplo, es más probable que los titulares de cuentas de depósito bancarias respondan cuando consideran que el saldo de sus cuentas contenido en la solicitud de confirmación está infravalorado, que cuando consideran que dicho saldo está sobrevalorado. Por ello, el envío de solicitudes de confirmación negativas a titulares de cuentas de depósito bancarias puede ser un procedimiento útil para considerar si dichos saldos pueden estar infravalorados, pero es poco probable que sea efectivo si el auditor busca evidencia con respecto a sobrevaloraciones.
Evaluación de la evidencia obtenida (Ref.: Apartado 16)
A24. Para evaluar los resultados de las solicitudes de confirmación externa individuales, el auditor puede clasificar dichos resultados de la forma siguiente:
(a) una respuesta de la parte confirmante adecuada que indica su acuerdo con la información contenida en la solicitud de confirmación, o que proporciona la información solicitada sin excepciones;
(b) una respuesta considerada no fiable;
(c) la falta de contestación; o
(d) una contestación en disconformidad.
A25. La evaluación por parte del auditor, teniendo en cuenta otros procedimientos de auditoría que pueda haber realizado, puede facilitarle concluir si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada o si es necesaria evidencia de auditoría adicional, como requiere la NIA 330(23).
(1) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(2) NIA 500, Evidencia de auditoría
(3) NIA 501, Evidencia de auditoría – Consideraciones específicas para determinadas áreas.
(4) NIA 500, apartado A5.
(5) NIA 500, apartado A31.
(6) NIA 330, apartados 5-6.
(7) NIA 330, apartados 18-19.
(8) NIA 330, apartado 7(b).
(9) NIA 330, apartado A53.
(10) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado A37.
(11) NIA 500, apartados A8-A9.
(12) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 16.
(13) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente
(14) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 31.
(15) NIA 240, apartado 24.
(16) NIA 500, apartado A31.
(17) NIA 500, apartado 11.
(18) NIA 315 (Revisada), apartado 31.
(19) NIA 240, apartado 24.
(20) NIA 315 (Revisada), apartado 31.
(21) NIA 240, apartado 24.
(22) NIA 240, apartado 35.
(23) NIA 330, apartados 26-27.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 510
ENCARGOS INICIALES DE AUDITORÍA – SALDOS DE APERTURA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivo | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Procedimientos de auditoría | 5-9 |
| Conclusiones e informe de auditoría | 10-13 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de auditoría | A1-A7 |
| Conclusiones e informe de auditoría | A8-A9 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría que contienen opiniones modificadas
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 510, Encargos iniciales de auditoría – Saldos de apertura, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor en relación con los saldos de apertura en un encargo inicial de auditoría. Además de los importes que figuran en los estados financieros, los saldos de apertura incluyen cuestiones cuya existencia al inicio del periodo debe ser revelada, tales como contingencias y compromisos. Cuando los estados financieros contienen información financiera comparativa, también son aplicables los requerimientos y las orientaciones de la NIA 710(1). La NIA 300(2)incluye requerimientos y orientaciones adicionales sobre las actividades previas al comienzo de una auditoría inicial.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
3. Para la realización de un encargo inicial de auditoría, el objetivo del auditor, con respecto a los saldos de apertura, consiste en obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si:
(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual; y
(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo actual las políticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Definiciones
4. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Encargo de auditoría inicial: un encargo de auditoría en el que:
(i) los estados financieros correspondientes al período anterior no fueron auditados; o
(ii) los estados financieros correspondientes al período anterior fueron auditados por el auditor predecesor.
(b) Saldos de apertura: saldos contables al inicio del periodo. Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior. Los saldos de apertura también incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.
(c) Auditor predecesor: auditor de otra firma de auditoría, que auditó los estados financieros de una entidad en el periodo anterior y que ha sido sustituido por el auditor actual.
Requerimientos
Procedimientos de auditoría
Saldos de apertura
5. El auditor leerá los estados financieros más recientes, en su caso, y el correspondiente informe de auditoría del auditor predecesor, si lo hubiera, en busca de información relevante en relación con los saldos de apertura, incluida la información revelada.
6. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los saldos de apertura contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual mediante: (Ref.: Apartados A1–A2)
(a) la determinación de si los saldos de cierre del periodo anterior han sido correctamente traspasados al periodo actual o, cuando proceda, si han sido reexpresados;
(b) la determinación de si los saldos de apertura reflejan la aplicación de políticas contables adecuadas; y
(c) la realización de uno o más de los siguientes procedimientos: (Ref.: Apartados A3–A7)
(i) la revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor para obtener evidencia en relación con los saldos de apertura, si los estados financieros del ejercicio anterior hubieran sido auditados;
(ii) la evaluación relativa a si los procedimientos de auditoría aplicados en el periodo actual proporcionan evidencia relevante en relación con los saldos de apertura; o
(iii) la aplicación de procedimientos de auditoría específicos para obtener evidencia en relación con los saldos de apertura.
7. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que los saldos de apertura contienen incorrecciones que podrían afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que resulten adecuados en las circunstancias, para determinar el efecto en los estados financieros del periodo actual. Si el auditor concluye que tales incorrecciones existen en los estados financieros del periodo actual, comunicará las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, de conformidad con la NIA 450(3).
Congruencia de las políticas contables
8. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si, en los estados financieros del periodo actual, se han aplicado de manera congruente las políticas contables reflejadas en los saldos de apertura, y sobre si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Información relevante en el informe de auditoría del auditor predecesor
9. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor y éste expresó una opinión modificada, el auditor evaluará el efecto que la cuestión que originó la modificación tiene en la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros del periodo actual, de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(4).
Conclusiones e informe de auditoría
Saldos de apertura
10. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los saldos de apertura, expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros, según corresponda, de conformidad con la NIA 705(5). (Ref.: Apartado A8)
11. Si el auditor concluye que los saldos de apertura contienen una incorrección que afecta de forma material a los estados financieros del periodo actual, y si el efecto de la incorrección no se registra, se presenta o se revela adecuadamente, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según corresponda, de conformidad con la NIA 705.
Congruencia de las políticas contables
12. El auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según corresponda, de conformidad con la NIA 705, si concluye que:
(a) las políticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en relación con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; o
(b) un cambio en las políticas contables no se registra, presenta o revela adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable,
Opinión modificada en el informe emitido por el auditor predecesor
13. Si el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros del periodo anterior contenía una opinión modificada que continúa siendo relevante y material con respecto a los estados financieros del periodo actual, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, de conformidad con la NIA 705 y la NIA 710. (Ref.: Apartado A9)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de auditoría
Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartado 6)
A1. En el sector público pueden existir limitaciones normativas a la información que el auditor actual puede obtener de un auditor predecesor. Por ejemplo, si se privatiza una entidad del sector público que ha sido auditada con anterioridad por un auditor nombrado por ley (por ejemplo, el Interventor General u otra persona adecuadamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), el acceso a papeles de trabajo u otra información que dicho auditor puede proporcionar a un nuevo auditor perteneciente al sector privado, puede estar restringido por disposiciones legales o reglamentarias relativas a la privacidad o al secreto. En las situaciones en las que dichas comunicaciones estén restringidas, puede ser necesario obtener la evidencia de auditoría por otros medios y, si no es posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, se determinará el efecto sobre la opinión del auditor.
A2. Si el auditor nombrado por ley externaliza la auditoría de una entidad del sector público a una firma del sector privado y nombra a una firma de auditoría distinta de la que auditó los estados financieros de la entidad del sector público en el periodo anterior, normalmente, el auditor nombrado por ley no considerará esto un cambio de auditores. Sin embargo, dependiendo de la naturaleza del acuerdo de externalización, el encargo de auditoría puede ser considerado como un encargo inicial de auditoría, desde el punto de vista del auditor del sector privado en relación con el cumplimiento de sus responsabilidades y, en consecuencia la presente NIA es de aplicación.
Saldos de apertura (Ref.: Apartado 6(c))
A3. La naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura dependen de cuestiones tales como:
Las políticas contables aplicadas por la entidad.
La naturaleza de los saldos contables, tipos de transacciones e información a revelar y los riesgos de incorrección material en los estados financieros del periodo actual.
La significatividad de los saldos de apertura en relación con los estados financieros del periodo actual.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados y, en ese caso, si el auditor predecesor expresó una opinión modificada.
A4. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, es posible que el auditor pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura mediante la revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Dicha revisión proporcionará evidencia de auditoría suficiente y adecuada en función de la competencia profesional y la independencia del auditor predecesor.
A5. Las comunicaciones del auditor actual con el auditor predecesor se regirán por los requerimientos de ética y profesionales aplicables.
A6. En el caso de los activos y pasivos corrientes, los procedimientos de auditoría del periodo actual pueden proporcionar algo de evidencia sobre los saldos de apertura. Por ejemplo, el cobro (pago) de los saldos a cobrar (a pagar) de apertura durante el periodo actual proporcionará alguna evidencia de auditoría sobre su existencia, sobre derechos y obligaciones, y sobre su integridad y valoración al inicio del periodo. Sin embargo, en el caso de las existencias, los procedimientos de auditoría del periodo actual aplicados a los saldos de cierre proporcionan poca evidencia de auditoría con respecto a las existencias disponibles al inicio del periodo. En consecuencia, pueden necesitarse procedimientos de auditoría adicionales, y uno o más de los siguientes procedimientos pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada:
La observación del recuento físico de existencias actual y la conciliación con las cantidades de existencias de apertura.
La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con la valoración de las partidas de existencias iniciales.
La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con el beneficio bruto y el corte de operaciones.
A7. En el caso de los activos y pasivos no corrientes, tales como el inmovilizado material, el inmovilizado financiero y las deudas a largo plazo, es posible obtener alguna evidencia de auditoría mediante el examen de los registros contables y de otra información subyacente a los saldos de apertura. En algunos casos, el auditor puede obtener alguna evidencia de auditoría en relación con los saldos de apertura mediante confirmaciones de terceros; por ejemplo, en el caso de deudas a largo plazo y de inversiones financieras. En otros casos, el auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos de auditoría adicionales.
Conclusiones e informe de auditoría
Saldos de apertura (Ref.: Apartado 10)
A8. La NIA 705 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre las circunstancias que pueden llevar al auditor a expresar una opinión modificada sobre los estados financieros, sobre el tipo de opinión que resulta adecuado según las circunstancias y sobre el contenido del informe de auditoría cuando el auditor expresa una opinión modificada. La incapacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura puede dar lugar a una de las siguientes opiniones modificadas en el informe de auditoría:
(a) una opinión con salvedades o la denegación de opinión, según las circunstancias; o
(b) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo impidan, una opinión con salvedades o la denegación de opinión, según corresponda, en relación con el resultado de las operaciones y los flujos de efectivo, en su caso, y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
En el anexo se incluyen ejemplos de informes de auditoría.
Opinión modificada en el informe emitido por el auditor predecesor (Ref.: Apartado 13)
A9. En algunas situaciones, una opinión modificada expresada por el auditor predecesor puede no ser relevante ni material con respecto a la opinión sobre los estados financieros del periodo actual. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando existió una limitación al alcance en el periodo anterior pero la cuestión que originó dicha limitación al alcance ha sido resuelta en el periodo actual.
(1) NIA 710, Información comparativa – Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos,
(2) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros
(3) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartados 8 y 12.
(4) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(5) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
Anexo
(Ref.: Apartado A8)
Ejemplos de informes de auditoría que contienen opiniones modificadas
Ejemplo 1:
Las circunstancias a que se refiere el apartado A8(a) son, entre otras:
El auditor no presenció el recuento físico de existencias al inicio del periodo actual y no pudo obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura de las existencias.
Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los saldos de apertura de las existencias se consideran materiales pero no generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad(1).
La situación financiera al cierre del ejercicio se presenta fielmente.
En la jurisdicción de que se trate, disposiciones legales o reglamentarias prohíben al auditor expresar una opinión con salvedades en relación con los resultados y los flujos de efectivo y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(2)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(3)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(4), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(5)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(6). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Fuimos nombrados auditores de la sociedad el 30 de junio de 20X1, por lo que no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio. No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado y de los flujos de efectivo, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el beneficio del ejercicio consignado en el estado del resultado global y en los flujos de efectivo netos procedentes de las actividades de explotación consignados en el estado de flujos de efectivo.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre ellos el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias a que se refiere el apartado A8(b) son, entre otras:
El auditor no presenció el recuento físico de existencias al inicio del periodo actual y no pudo obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos de apertura de las existencias.
Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los saldos de apertura de las existencias se consideran materiales pero no generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad(7).
La situación financiera al cierre del ejercicio se presenta fielmente.
Se considera adecuada a las circunstancias una opinión con salvedades en relación con los resultados y flujos de efectivo y una opinión no modificada o favorable en relación con la situación financiera.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(8)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(9)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(10), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(11)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(12). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría no modificada sobre la situación financiera y para nuestra opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo.
Fundamento de la opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo
Fuimos nombrados auditores de la sociedad el 30 de junio de 20X1, por lo que no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio. No hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado y de los flujos de efectivo, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el beneficio del ejercicio consignado en el estado del resultado global y en los flujos de efectivo netos procedentes de las actividades de explotación consignados en el estado de flujos de efectivo.
Opinión con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, el estado del resultado global y el estado de flujos de efectivo expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) los resultados y los flujos de efectivo de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Opinión sobre la situación financiera
En nuestra opinión, el estado de situación financiera presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, (o expresa la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre ellos el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) Si, a juicio del auditor, los posibles efectos se consideran materiales y generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor denegará la opinión sobre dichos resultados y los flujos de efectivo.
(2) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(3) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(4) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(5) En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(6) En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(7) Si, a juicio del auditor, los posibles efectos se consideraran materiales y generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor denegará la opinión sobre dichos resultados y flujos de efectivo.
(8) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(9) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(10) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(11) En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(12) En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 520
PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivos | 3 |
| Definición | 4 |
Requerimientos
| Procedimientos analíticos sustantivos | 5 |
| Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global | 6 |
| Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos | 7 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de procedimientos analíticos | A1–A3 |
| Procedimientos analíticos sustantivos | A4–A16 |
| Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global | A17–A19 |
| Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos | A20–A21 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 520, Procedimientos analíticos, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata del empleo por el auditor de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos (“procedimientos analíticos sustantivos”). También trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre los estados financieros. La NIA 315 (Revisada)(1)trata de la utilización de procedimientos analíticos como procedimientos de valoración del riesgo. La NIA 330 incluye requerimientos y orientaciones en relación con la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en respuesta a los riesgos valorados. Estos procedimientos de auditoría pueden incluir procedimientos analíticos sustantivos(2).
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría relevante y fiable mediante la utilización de procedimientos analíticos sustantivos; y
(b) el diseño y la aplicación, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, de procedimientos analíticos que le ayuden a alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad.
Definición
4. A efectos de las NIA, el término “procedimientos analíticos” significa evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo. (Ref.: Apartados A1–A3)
Requerimientos
Procedimientos analíticos sustantivos
5. Al diseñar y aplicar procedimientos analíticos sustantivos, tanto por sí solos como en combinación con pruebas de detalle, como procedimientos sustantivos de conformidad con la NIA 330(3), el auditor: (Ref.: Apartados A4–A5)
(a) determinará la idoneidad de procedimientos analíticos sustantivos específicos para determinadas afirmaciones, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección material y las pruebas de detalle, en su caso, en relación con dichas afirmaciones; (Ref.: Apartados A6–A11)
(b) evaluará la fiabilidad de los datos a partir de los cuales se define su expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios, teniendo en cuenta la fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible, así como los controles relativos a su preparación; (Ref.: Apartados A12–A14)
(c) definirá una expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios y evaluará si la expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una incorrección que, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material; y (Ref.: Apartado A15)
(d) cuantificará cualquier diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que se considere aceptable, sin que sea necesaria una investigación más detallada, como la requerida por el apartado 7. (Ref.: Apartado A16)
Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global
6. El auditor diseñará y aplicará, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad. (Ref.: Apartados A17–A19)
Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos
7. Si los procedimientos analíticos aplicados de conformidad con esta NIA revelan variaciones o relaciones incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo, el auditor investigará dichas diferencias mediante:
(a) la indagación ante la dirección y la obtención de evidencia de auditoría adecuada relativa a las respuestas de ésta; y
(b) la aplicación de otros procedimientos, según sea necesario en función de las circunstancias consideradas. (Ref.: Apartados A20–A21)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 4)
A1. Los procedimientos analíticos incluyen la consideración de comparaciones entre la información financiera de la entidad y, por ejemplo:
La información comparable de periodos anteriores.
Los resultados previstos de la entidad, tales como presupuestos y pronósticos, o expectativas del auditor, tales como una estimación de las amortizaciones.
La información sectorial similar, tal como una comparación del ratio entre las ventas y las cuentas a cobrar de la entidad con medias del sector o con otras entidades de dimensión comparable pertenecientes al mismo sector.
A2. Los procedimientos analíticos también incluyen la consideración de relaciones, por ejemplo:
Entre elementos de información financiera de los que, sobre la base de la experiencia de la entidad, se espera que sigan una pauta predecible, tales como los porcentajes de margen bruto.
Entre información financiera e información no financiera relevante, como costes salariales y número de empleados.
A3. Se pueden emplear varios métodos para aplicar procedimientos analíticos. Dichos métodos van desde la realización de comparaciones simples hasta la ejecución de análisis complejos mediante la utilización de técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos analíticos se pueden aplicar a estados financieros consolidados, a componentes y a elementos individuales de información.
Procedimientos analíticos sustantivos (Ref.: Apartado 5)
A4. Los procedimientos sustantivos del auditor en relación con las afirmaciones pueden consistir en pruebas de detalle, en procedimientos analíticos sustantivos o en una combinación de ambos. La decisión acerca de los procedimientos de auditoría que se han de aplicar, incluida la decisión de utilizar o no procedimientos analíticos sustantivos, se basa en el juicio del auditor sobre la eficacia y eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles para reducir el riesgo de auditoría en las afirmaciones a un nivel aceptablemente bajo.
A5. El auditor puede indagar ante la dirección sobre la disponibilidad y la fiabilidad de la información necesaria para la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos y sobre los resultados de procedimientos analíticos similares que haya podido realizar la entidad. El empleo de datos analíticos preparados por la dirección puede ser eficaz, siempre que el auditor se satisfaga de que dichos datos hayan sido adecuadamente preparados.
Idoneidad de procedimientos analíticos específicos para determinadas afirmaciones (Ref.: Apartado 5(a))
A6. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más adecuados en el caso de grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser previsibles en el tiempo. La aplicación de procedimientos analíticos planificados se basa en la expectativa de que existen relaciones entre los datos y de que éstas perduran en ausencia de condiciones conocidas que indiquen lo contrario. Sin embargo, la idoneidad de un determinado procedimiento analítico dependerá de la valoración realizada por el auditor de su eficacia para la detección de una incorrección que, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material.
A7. En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser eficaz como procedimiento analítico. Por ejemplo, cuando una entidad tiene un número conocido de empleados con salarios fijos a lo largo de un periodo, el auditor puede utilizar estos datos para estimar los costes salariales totales para el periodo con un alto grado de exactitud, proporcionando así evidencia de auditoría sobre una partida significativa de los estados financieros y reduciendo la necesidad de realizar pruebas de detalle sobre la nómina. Los ratios de mercado ampliamente reconocidos (como, por ejemplo, márgenes de beneficio correspondientes a diferentes tipos de entidades minoristas) pueden a menudo utilizarse de manera eficaz en procedimientos analíticos sustantivos para proporcionar evidencia que sustente la razonabilidad de los importes registrados.
A8. Los distintos tipos de procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad. Así, por ejemplo, los procedimientos analíticos que comporten la previsión de los ingresos totales por arrendamientos de un edificio dividido en apartamentos, tomando en consideración los precios de alquiler, el número de apartamentos y la tasa de ocupación, pueden proporcionar evidencia convincente y eliminar la necesidad de realizar más verificaciones mediante pruebas de detalle, siempre que los elementos se verifiquen adecuadamente. Por el contrario, el cálculo y la comparación de porcentajes de margen bruto como medio de confirmar una cifra de ingresos puede proporcionar evidencia menos convincente, aunque puede ser útil como corroboración si se utiliza en combinación con otros procedimientos de auditoría.
A9. La determinación de la idoneidad de los procedimientos analíticos sustantivos específicos depende de la naturaleza de la afirmación y de la valoración realizada por el auditor del riesgo de incorrección material. Por ejemplo, si los controles sobre el procesamiento de las órdenes de venta son deficientes, el auditor puede que confíe más en pruebas de detalle que en procedimientos analíticos sustantivos en relación con las afirmaciones relativas a las cuentas a cobrar.
A10. Los procedimientos analíticos sustantivos específicos también se pueden considerar adecuados cuando se realizan pruebas de detalle sobre la misma afirmación. Por ejemplo, al obtener evidencia de auditoría relativa a la afirmación de valoración en relación con los saldos de cuentas a cobrar, el auditor puede aplicar procedimientos analíticos a una clasificación por antigüedad de las cuentas de clientes, además de realizar pruebas de detalle sobre cobros posteriores para determinar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar.
Consideraciones específicas en relación con entidades del sector público
A11. Las relaciones entre las partidas individuales de los estados financieros que, tradicionalmente, se tienen en cuenta en la auditoría de entidades con ánimo de lucro pueden no ser siempre relevantes en la auditoría de entidades estatales o de otras entidades del sector público sin ánimo de lucro. Por ejemplo, en muchas de estas últimas entidades, puede haber poca relación directa entre los ingresos y los gastos. Además, dado que los gastos de adquisición de activos pueden no capitalizarse, podría no existir una relación entre, por ejemplo, los gastos imputables a existencias o activos fijos, y las cantidades correspondientes a dichos activos que figuran en los estados financieros. Asimismo, en el sector público es posible que no se disponga de datos o estadísticas sectoriales con fines comparativos. Sin embargo, otras relaciones sí pueden ser relevantes; por ejemplo, las variaciones en el coste por kilómetro de carretera construido o el número de vehículos adquiridos en comparación con los vehículos dados de baja.
La fiabilidad de los datos (Ref.: Apartado 5(b))
A12. La fiabilidad de los datos se ve afectada por su procedencia y naturaleza, y depende de las circunstancias en las que se obtienen. En consecuencia, a la hora de determinar la fiabilidad de los datos con el fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, son relevantes:
(a) la fuente de la información disponible; por ejemplo, la información puede ser más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad(4);
(b) la comparabilidad de la información disponible; por ejemplo, es posible que sea necesario complementar los datos generales de un sector con el fin de que sean comparables con los de una entidad que produce y vende productos especializados;
(c) la naturaleza y la relevancia de la información disponible; por ejemplo, si los presupuestos se han establecido como resultados esperables más que como objetivos que han de ser alcanzados; y
(d) los controles sobre la preparación de la información diseñados para asegurar su integridad, exactitud y validez; por ejemplo, controles sobre la preparación, revisión y mantenimiento de los presupuestos.
A13. El auditor puede considerar la posibilidad de comprobar la eficacia operativa de los controles, si los hay, relativos a la preparación por la entidad de información que el auditor utiliza al realizar procedimientos analíticos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados. Cuando dichos controles son eficaces, el auditor tiene, por lo general, más confianza en la fiabilidad de la información y, por consiguiente, en los resultados de los procedimientos analíticos. La eficacia operativa de los controles relativos a información no financiera se puede a menudo comprobar conjuntamente con otras pruebas de controles. Por ejemplo, al establecer los controles sobre el procesamiento de las facturas de venta, una entidad puede incluir controles sobre el registro de las unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor puede comprobar la eficacia operativa de los controles relativos al registro de las unidades vendidas conjuntamente con las pruebas sobre la eficacia operativa de los controles sobre el procesamiento de las facturas de venta. Alternativamente, el auditor puede considerar si la información ya ha sido objeto de comprobación en la auditoría. La NIA 500 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la determinación de los procedimientos de auditoría que han de ser aplicados sobre la información que se vaya a utilizar en procedimientos analíticos sustantivos(5).
A14. Las cuestiones examinadas en los apartados A12(a)-A12 (d) son relevantes independientemente de que el auditor aplique procedimientos analíticos sustantivos sobre los estados financieros de cierre del periodo, o en una fecha intermedia y planifique la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos para el periodo restante hasta el cierre. La NIA 330 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha intermedia(6).
Evaluación para determinar si la expectativa es lo suficientemente precisa (Ref.: Apartado 5(c))
A15. Las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de si la expectativa puede definirse con la suficiente precisión como para identificar una incorrección que, de forma agregada con otras, puede llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material, incluyen:
La exactitud con la que pueden preverse los resultados esperados de los procedimientos analíticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor puede esperar una mayor congruencia en la comparación de los márgenes brutos de beneficio de un periodo a otro que en la comparación de gastos discrecionales, tales como los de investigación o de publicidad.
El nivel hasta el que se puede desagregar la información. Por ejemplo, los procedimientos analíticos sustantivos pueden ser más eficaces cuando se aplican a información financiera de secciones individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de una entidad en su conjunto.
La disponibilidad de la información, tanto financiera como no financiera. Por ejemplo, con el fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, el auditor puede considerar la disponibilidad de información financiera, como presupuestos o pronósticos, e información no financiera, como, el número de unidades producidas o vendidas. Si la información está disponible, el auditor puede también considerar la fiabilidad de la información, como se expone en los apartados A12-A13 anteriores.
Cuantificación de la diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que se considera aceptable (Ref.: Apartado 5(d))
A16. En la determinación por el auditor de la diferencia con respecto a lo esperado que se puede aceptar sin que sea necesaria una investigación más detallada influyen la importancia relativa(7)y la congruencia con el grado de seguridad deseado, teniendo en cuenta la posibilidad de que una incorrección, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, dé lugar a que los estados financieros contengan una incorrección material. La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo por él realizada(8). En consecuencia, a medida que el riesgo valorado aumenta, menor es la diferencia que se considera aceptable sin que sea necesaria una investigación más detallada para alcanzar el nivel deseado de evidencia convincente(9).
Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global (Ref.: Apartado 6)
A17. Las conclusiones extraídas de los resultados de los procedimientos analíticos diseñados y aplicados de conformidad con el apartado 6 tienen como finalidad corroborar las conclusiones alcanzadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados financieros. Esto facilita al auditor la obtención de conclusiones razonables en las que basar la opinión de auditoría.
A18. Los resultados de dichos procedimientos analíticos pueden poner de manifiesto un riesgo de incorrección material no detectado con anterioridad. En dichas circunstancias, la NIA 315 (Revisada) requiere que el auditor revise su valoración de los riesgos de incorrección material y modifique en consecuencia los procedimientos de auditoría posteriores planificados(10).
A19. Los procedimientos analíticos que se apliquen de conformidad con el apartado 6 pueden ser similares a los que se utilizarían como procedimientos de valoración del riesgo.
Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos (Ref.: Apartado 7)
A20. La evidencia de auditoría relevante en relación con las respuestas de la dirección se puede obtener mediante la evaluación de dichas respuestas, teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría.
A21. La necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría puede surgir cuando, por ejemplo, la dirección no sea capaz de proporcionar una explicación o cuando la explicación, junto con la evidencia de auditoría obtenida en relación con las respuestas de la dirección, no se considere adecuada.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 6(b).
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, apartados 6 y 18.
(3) NIA 330, apartado 18.
(4) NIA 500, Evidencia de auditoría, apartado A31.
(5) NIA 500, apartado 10.
(6) NIA 330, apartados 22-23.
(7) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, apartado A13.
(8) NIA 330, apartado 7(b).
(9) NIA 330, apartado A19.
(10) NIA 315 (Revisada), apartado 31.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 530
MUESTREO DE AUDITORÍA
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar | 6-8 |
| Aplicación de procedimientos de auditoría | 9-11 |
| Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones | 12-13 |
| Extrapolación de las incorrecciones | 14 |
| Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría | 15 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definiciones | A1-A3 |
| Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar | A4-A13 |
| Aplicación de procedimientos de auditoría | A14-A16 |
| Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones | A17 |
| Extrapolación de las incorrecciones | A18-A20 |
| Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría | A21-A23 |
Anexo 1: Estratificación y selección ponderada por el valor
Anexo 2: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de controles
Anexo 3: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de detalle
Anexo 4: Métodos de selección de muestras
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530, Muestreo de auditoría, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es de aplicación cuando el auditor ha decidido emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de la muestra.
2. Esta NIA complementa la NIA 500(1), que trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. La NIA 500 proporciona orientaciones sobre los medios de los que dispone el auditor para la selección de elementos a comprobar, entre los que se incluye el muestreo de auditoría.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Muestreo de auditoría (muestreo): aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población.
(b) Población: conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el auditor desea alcanzar conclusiones.
(c) Riesgo de muestreo: riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:
(i) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son más eficaces de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que no existen incorrecciones materiales cuando de hecho existen. El auditor se preocupará principalmente por este tipo de conclusión errónea debido a que afecta a la eficacia de la auditoría y es más probable que le lleve a expresar una opinión de auditoría inadecuada.
(ii) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son menos eficaces de lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que existen incorrecciones materiales cuando de hecho no existen. Este tipo de conclusión errónea afecta a la eficiencia de la auditoría puesto que, generalmente, implica la realización de trabajo adicional para determinar que las conclusiones iniciales eran incorrectas.
(d) Riesgo ajeno al muestreo: riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el riesgo de muestreo. (Ref.: Apartado A1)
(e) Anomalía: una incorrección o una desviación que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una población.
(f) Unidad de muestreo: elementos individuales que forman parte de una población. (Ref.: Apartado A2)
(g) Muestreo estadístico: tipo de muestreo que presenta las siguientes características:
(i) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y
(ii) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo la medición del riesgo de muestreo.
El tipo de muestreo que no presenta las características (i) y (ii) se considera muestreo no estadístico.
(h) Estratificación: división de una población en subpoblaciones, cada una de las cuales constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente valor monetario).
(i) Incorrección tolerable: importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe. (Ref.: Apartado A3)
(j) Porcentaje de desviación tolerable: porcentaje de desviación de los procedimientos de control interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera dicho porcentaje tolerable de desviación.
Requerimientos
Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar
6. Al diseñar la muestra de auditoría, el auditor tendrá en cuenta el objetivo del procedimiento de auditoría y las características de la población de la que se extraerá la muestra. (Ref.: Apartados A4–A9)
7. El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo. (Ref.: Apartados A10–A11)
8. El auditor seleccionará los elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas. (Ref.: Apartados A12–A13)
Aplicación de procedimientos de auditoría
9. El auditor aplicará procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.
10. Si el procedimiento de auditoría no es aplicable al elemento seleccionado, el auditor aplicará el procedimiento a un elemento de sustitución. (Ref.: Apartado A14)
11. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados, o procedimientos alternativos adecuados, a un elemento seleccionado, el auditor tratará dicho elemento como una desviación con respecto al control prescrito, en el caso de pruebas de controles, o como una incorrección, en caso de pruebas de detalle. (Ref.: Apartados A15–A16)
Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones
12. El auditor investigará la naturaleza y la causa de cualquier desviación o incorrección identificadas, y evaluará su posible efecto sobre el objetivo del procedimiento de auditoría y sobre otras áreas de la auditoría. (Ref.: Apartado A17)
13. En circunstancias extremadamente poco frecuentes en las que el auditor considere que una incorrección o desviación descubierta en una muestra es una anomalía, el auditor obtendrá un alto grado de certidumbre de que dicha incorrección o desviación no es representativa de la población. El auditor adquirirá dicho grado de certidumbre mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la incorrección o la desviación no afecta al resto de la población.
Extrapolación de las incorrecciones
14. En el caso de pruebas de detalle, el auditor extrapolará las incorrecciones encontradas en la muestra a la población. (Ref.: Apartados A18–A20)
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
15. El auditor evaluará:
(a) los resultados de la muestra; y (Ref.: Apartados A21–A22)
(b) si la utilización del muestreo de auditoría ha proporcionado una base razonable para extraer conclusiones sobre la totalidad de la población que ha sido comprobada. (Ref.: Apartado A23)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definiciones
Riesgo ajeno al muestreo (Ref.: Apartado 5(d))
A1. Ejemplos de riesgo ajeno al muestreo son la utilización de procedimientos de auditoría inadecuados, la interpretación errónea de la evidencia de auditoría y la falta de reconocimiento de una incorrección o una desviación.
Unidad de muestreo (Ref.: Apartado 5(f))
A2. Las unidades de muestreo pueden ser elementos físicos (por ejemplo, cheques que figuran en resguardos de ingreso, abonos en extractos bancarios, facturas de venta o saldos de deudores) o unidades monetarias.
Incorrección tolerable (Ref.: Apartado 5(i))
A3. Al diseñar una muestra, el auditor determina la incorrección tolerable con el fin de responder al riesgo de que la agregación de incorrecciones individualmente inmateriales pueda ser causa de que los estados financieros contengan una incorrección material, así como para proporcionar un margen para las posibles incorrecciones no detectadas. La incorrección tolerable se deriva de la aplicación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo(2), tal y como se define en la NIA 320, a un procedimiento de muestreo determinado. La incorrección tolerable puede ser una cifra igual o inferior a la de la importancia relativa para la ejecución del trabajo.
Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar
Diseño de la muestra (Ref.: Apartado 6)
A4. El muestreo de auditoría permite al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre una determinada característica de los elementos seleccionados con el fin de alcanzar, o contribuir a alcanzar, una conclusión con respecto a la población de la que se ha extraído la muestra. El muestreo de auditoría puede aplicarse utilizando enfoques de muestreo estadístico o no estadístico.
A5. Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor toma en consideración el objetivo específico que se ha de lograr y la combinación de procedimientos de auditoría que tiene mayor posibilidad de alcanzar dicho objetivo. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría que se busca y de las condiciones de posibles desviaciones o incorrecciones, o de otras características relativas a dicha evidencia de auditoría facilitará al auditor la definición de lo que constituye una desviación o incorrección y de la población que se debe utilizar para el muestreo. En cumplimiento del requerimiento del apartado 10 de la NIA 500, cuando se realiza muestreo de auditoría, el auditor aplica procedimientos de auditoría para obtener evidencia de que la población de la que se extrae la muestra está completa.
A6. La consideración por el auditor del objetivo del procedimiento de auditoría, como requiere el apartado 6, implica tener un conocimiento preciso de lo que constituye una desviación o una incorrección con el fin de que, en la evaluación de las desviaciones o en la extrapolación de las incorrecciones, se incluyan todas, y solo, aquellas situaciones que sean relevantes para el objetivo del procedimiento de auditoría. Por ejemplo, en una prueba de detalle relativa a la existencia de cuentas a cobrar, como puede ser una confirmación, los pagos realizados por un cliente antes de la fecha de confirmación pero recibidos por la entidad poco tiempo después de dicha fecha, no se consideran una incorrección. Asimismo, la contabilización en cuentas de clientes erróneas no afecta al saldo total de las cuentas a cobrar. En consecuencia, para la evaluación de los resultados de la muestra de este procedimiento de auditoría específico, puede no ser adecuado considerar este hecho como una incorrección, aunque pueda tener un efecto importante en otras áreas de la auditoría, como en la valoración del riesgo de fraude o de la adecuación del deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
A7. Al considerar las características de una población, para las pruebas de controles, el auditor realiza una valoración del porcentaje de desviación esperado sobre la base de su conocimiento de los controles relevantes o sobre la base del examen de un pequeño número de elementos de la población. Dicha valoración se realiza con el fin de diseñar una muestra de auditoría y de determinar su tamaño. Por ejemplo, si el porcentaje de desviación esperado es inaceptablemente elevado, el auditor decidirá, normalmente, no realizar pruebas de controles. Igualmente, en el caso de pruebas de detalle, el auditor realiza una valoración de la incorrección esperada en la población. Si la incorrección esperada es elevada, puede ser adecuado un examen del 100% o la utilización de una muestra de gran tamaño para la realización de las pruebas de detalle.
A8. Al considerar las características de la población de la que se extraerá la muestra, el auditor puede determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. En el anexo 1 se examinan más detenidamente la estratificación y la selección ponderada por el valor.
A9. La decisión sobre la utilización de un tipo de muestreo estadístico o no estadístico es una cuestión de juicio del auditor. No obstante, el tamaño de la muestra no es un criterio válido para distinguir entre enfoque estadístico y no estadístico.
Tamaño de la muestra (Ref.: Apartado 7)
A10. El nivel de riesgo de muestreo que el auditor está dispuesto a aceptar afecta al tamaño de la muestra que resulta necesario. Cuanto menor sea el riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.
A11. El tamaño de la muestra se puede determinar mediante la aplicación de una fórmula con base estadística o mediante la aplicación del juicio profesional. Los anexos 2 y 3 indican la influencia que suelen ejercer diversos factores en la determinación del tamaño de la muestra. Cuando las circunstancias sean similares, el efecto sobre el tamaño de la muestra de factores como los que se identifican en los anexos 2 y 3 será similar, independientemente de que se haya elegido un enfoque estadístico o no estadístico.
Selección de elementos a comprobar (Ref.: Apartado 8)
A12. En el caso del muestreo estadístico, los elementos de la muestra se seleccionan de modo que cada unidad de muestreo tenga una probabilidad conocida de ser seleccionada. En el caso del muestreo no estadístico, se hace uso del juicio para seleccionar los elementos de la muestra. Puesto que el objetivo del muestreo consiste en proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra, es importante que el auditor seleccione una muestra representativa, de forma que se evite el sesgo, mediante la selección de elementos de la muestra que tengan características típicas de la población.
A13. Los principales métodos de selección de muestras son la selección aleatoria, sistemática e incidental. Cada uno de dichos métodos se analiza en el anexo 4.
Aplicación de procedimientos de auditoría (Ref.: Apartados 10–11)
A14. Un ejemplo de situación en la que resulta necesario aplicar el procedimiento de auditoría a un elemento de sustitución es cuando, en una prueba para la obtención de evidencia sobre la autorización de los pagos, se ha seleccionado un cheque anulado. Si el auditor se satisface de que el cheque ha sido correctamente anulado, de forma que no constituye una desviación, se examina un sustituto adecuadamente seleccionado.
A15. Un ejemplo de situación en la que el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados a un elemento seleccionado es cuando se ha perdido la documentación relativa a dicho elemento.
A16. Un ejemplo de procedimiento alternativo adecuado puede ser el examen de los cobros posteriores junto con evidencia de su procedencia y de las partidas a las que corresponden, cuando no se haya recibido respuesta a una solicitud de confirmación positiva.
Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones (Ref.: Apartado 12)
A17. Al analizar las desviaciones y las incorrecciones identificadas, el auditor puede observar que muchas de ellas tienen una característica común, como por ejemplo, el tipo de transacción, la ubicación, la línea de productos o el periodo de tiempo. En dichas circunstancias, el auditor puede decidir identificar todos los elementos de la población que tienen la característica común y extender los procedimientos de auditoría a dichos elementos. Asimismo, dichas desviaciones o incorrecciones pueden ser intencionadas y pueden indicar la posibilidad de fraude.
Extrapolación de incorrecciones (Ref.: Apartado 14)
A18. Se requiere que el auditor extrapole las incorrecciones al conjunto de la población con el fin de obtener una visión general de la magnitud de la incorrección, pero dicha extrapolación puede no ser suficiente para determinar un importe que deba ser registrado.
A19. Cuando se haya determinado que una incorrección es una anomalía, puede ser excluida de la extrapolación de las incorrecciones al conjunto de la población. No obstante, sigue siendo necesario considerar el efecto de dicha incorrección, en caso de no haber sido corregida, junto con la extrapolación de las incorrecciones no anómalas.
A20. En el caso de pruebas de controles, no es necesaria una extrapolación explícita de las desviaciones, ya que el porcentaje de desviación de la muestra es también el porcentaje de desviación extrapolado al conjunto de la población. La NIA 330(3)proporciona orientaciones para el caso de que se detecten desviaciones con respecto a controles en los que el auditor tiene previsto confiar.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría (Ref.: Apartado 15)
A21. En el caso de pruebas de controles, un porcentaje de desviación inesperadamente elevado de la muestra puede llevar a un incremento del riesgo valorado de incorrección material, salvo que se obtenga evidencia de auditoría adicional que sustente la valoración inicial. En el caso de pruebas de detalle, una incorrección de un importe inesperadamente elevado en una muestra puede llevar al auditor a considerar que un tipo de transacción o un saldo contable contienen una incorrección material, en ausencia de evidencia de auditoría adicional que demuestre la inexistencia de una incorrección material.
A22. En el caso de pruebas de detalle, la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la incorrección anómala es la mejor estimación del auditor de la incorrección existente en la población. Cuando la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la incorrección anómala supera la incorrección tolerable, la muestra no proporciona una base razonable para alcanzar conclusiones sobre la población que ha sido comprobada. Cuanto más se aproxime la suma de la incorrección extrapolada y de la incorrección anómala a la incorrección tolerable, mayor será la probabilidad de que la incorrección existente en la población pueda superar la incorrección tolerable. Asimismo, si la incorrección extrapolada es mayor que la expectativa de incorrección utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra, éste puede concluir que existe un riesgo de muestreo inaceptable de que la incorrección existente en la población sea mayor que la incorrección tolerable. La consideración de los resultados de otros procedimientos de auditoría ayuda al auditor a valorar el riesgo de que la incorrección existente en la población sea mayor que la incorrección tolerable, y dicho riesgo se puede reducir si se obtiene evidencia de auditoría adicional.
A23. Cuando el auditor concluya que el muestreo de auditoría no ha proporcionado una base razonable para alcanzar conclusiones sobre la población que ha sido comprobada, puede:
solicitar a la dirección que investigue las incorrecciones identificadas y la posibilidad de que existan incorrecciones adicionales, y que realice cualquier ajuste que resulte necesario; o
adaptar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores para lograr de la mejor manera el grado de seguridad requerido. Por ejemplo, en el caso de pruebas de controles, el auditor podría aumentar el tamaño de la muestra, comprobar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos relacionados.
(1) NIA 530, Evidencia de auditoría.
(2) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, apartado 9.
(3) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, apartado 17.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A8)
Estratificación y selección ponderada por el valor
Al considerar las características de la población de la que se extrae la muestra, el auditor puede determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. Este anexo proporciona orientaciones al auditor sobre la utilización de las técnicas de estratificación y de selección ponderada por el valor.
Estratificación
1. La eficiencia de la auditoría puede aumentar si el auditor estratifica una población, dividiéndola en subconjuntos discretos que tengan una característica que los identifique. El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de los elementos dentro de cada estrato y así permitir la reducción del tamaño de la muestra sin aumentar el riesgo de muestreo.
2. Al realizar las pruebas de detalle, la población se estratifica, a menudo, por su valor monetario. Esto permite dirigir un mayor esfuerzo en la auditoría a los elementos de mayor valor, ya que estos pueden contener la mayor incorrección potencial en términos de sobrevaloración. Igualmente, una población puede estratificarse, de acuerdo con una determinada característica indicativa de un mayor riesgo de incorrección; por ejemplo, al comprobar el deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales en la valoración de las cuentas a cobrar, los saldos pueden estratificarse por antigüedad.
3. Los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a una muestra de elementos de un estrato sólo pueden extrapolarse a los elementos que conforman dicho estrato. Para alcanzar una conclusión sobre toda la población, el auditor necesitará considerar el riesgo de incorrección material en relación con cualesquiera otros estratos que compongan la población. Por ejemplo, el 20% de los elementos de una población pueden representar el 90% del valor de un saldo contable. El auditor puede decidir examinar una muestra de estos elementos. El auditor evalúa los resultados de esta muestra y alcanza una conclusión sobre el 90% del valor, independientemente del 10% restante (para el que se utilizará otra muestra u otro medio de obtener evidencia de auditoría, o que puede ser considerado inmaterial).
4. Si un tipo de transacciones o un saldo contable se ha dividido en estratos, la incorrección se extrapola a cada estrato por separado. A continuación, las incorrecciones extrapoladas a cada estrato se combinan para considerar el posible efecto de las incorrecciones sobre la totalidad del tipo de transacciones o saldo contable.
Selección ponderada por el valor
En las pruebas de detalle, puede ser eficiente determinar como unidad de muestreo las unidades monetarias individuales que conforman la población. Habiendo seleccionado unidades monetarias concretas de la población, por ejemplo, el saldo de cuentas a cobrar, el auditor puede examinar los elementos específicos, por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades monetarias. Una de las ventajas de este enfoque para la definición de la unidad de muestreo es que el esfuerzo de auditoría se centra en los elementos de mayor valor, al tener más posibilidades de ser seleccionados, y puede suponer muestras de tamaño más pequeño. Este enfoque se puede utilizar conjuntamente con el método de selección de muestras sistemático (descrito en el anexo 4) y su eficiencia es máxima cuando la selección de los elementos es aleatoria.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A11)
Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de controles.
Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para pruebas de controles. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor no modifica la naturaleza o el momento de realización de las pruebas de controles ni modifica, de algún otro modo, el enfoque de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.
| FACTOR | EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA | |
| 1. Un incremento de la medida en que la valoración del riesgo realizada por el auditor tiene en cuenta los controles relevantes. | Incremento | Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor pretenda obtener de la eficacia operativa de los controles, menor será su valoración del riesgo de incorrección material y mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Cuando la valoración del riesgo de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta una expectativa de eficacia operativa de los controles, se requiere que el auditor realice pruebas de controles. En igualdad de condiciones, cuanto mayor sea la confianza que el auditor deposita en la eficacia operativa de los controles al realizar la valoración del riesgo, mayor será la extensión de las pruebas de controles del auditor (y, en consecuencia, el tamaño de la muestra se incrementa). |
| 2. Un incremento en el porcentaje de desviación tolerable. | Disminución | Cuanto menor sea el porcentaje de desviación tolerable, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. |
| 3. Un incremento en el porcentaje de desviación esperado en la población que se ha de comprobar. | Incremento | Cuanto mayor sea el porcentaje de desviación esperado, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para que el auditor pueda realizar una estimación razonable del porcentaje de desviación real. Los factores relevantes para la consideración por el auditor del porcentaje de desviación esperado incluyen su conocimiento del negocio (en concreto, los procedimientos de valoración del riesgo realizados para obtener conocimiento del control interno), los cambios de personal o en el control interno, los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros procedimientos de auditoría. Los elevados porcentajes esperados de desviación de los controles, por lo general, no justifican sino, a lo sumo, una escasa reducción del riesgo valorado de incorrección material. |
| 4. Un incremento del grado de seguridad deseado por el auditor de que el porcentaje de desviación existente en la población no supera el porcentaje de desviación tolerable. | Incremento | Cuanto mayor sea el grado de seguridad deseado por el auditor de que los resultados de la muestra son, de hecho, indicativos de la incidencia real de la desviación en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. |
| 5. Un incremento en el número de unidades de muestreo de la población. | Efecto insignificante | En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real de la población tiene poco o ningún efecto sobre el tamaño de la muestra. Por otra parte, en el caso de poblaciones pequeñas, el muestreo de auditoría puede no ser tan eficiente como otros medios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. |
Anexo 3
(Ref.: Apartado A11)
Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de detalle
Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para pruebas de detalle. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor no modifica el enfoque de las pruebas de controles ni modifica, de algún otro modo, la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.
| FACTOR | EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA | |
| 1. Un incremento del riesgo de incorrección material valorado por el auditor. | Incremento | Cuanto mayor sea el riesgo de incorrección material valorado por el auditor, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. La valoración realizada por el auditor del riesgo de incorrección material se ve afectada por el riesgo inherente y por el riesgo de control. Por ejemplo, si el auditor no realiza pruebas de controles, su valoración del riesgo no puede verse reducida por la eficacia operativa de los controles internos con respecto a una afirmación concreta. Por lo tanto, con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un riesgo de detección bajo y dependerá más de procedimientos sustantivos. Cuanto mayor sea la evidencia de auditoría que se obtenga de pruebas de detalle (es decir, cuanto menor sea el riesgo de detección), mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. |
| 2. Un incremento en el empleo de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma afirmación. | Disminución | Cuanto más confíe el auditor en otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de detección relativo a una determinada población, menor grado de seguridad requerirá el auditor del muestreo y, en consecuencia, el tamaño de la muestra puede ser más pequeño. |
| 3. Un incremento del grado de seguridad deseado por el auditor de que la incorrección existente en la población no supera la incorrección tolerable. | Incremento | Cuanto mayor sea el grado de seguridad requerido por el auditor de que los resultados de la muestra son, de hecho, indicativos del importe real de la incorrección existente en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. |
| 4. Un incremento de la incorrección tolerable. | Disminución | Cuanto menor sea la incorrección tolerable, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. |
| 5. Un incremento del importe de la incorrección que el auditor prevé encontrar en la población. | Incremento | Cuanto mayor sea el importe de la incorrección que el auditor prevé encontrar en la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra con el fin de realizar una estimación razonable del importe real de la incorrección existente en la población. Los factores relevantes para la consideración por el auditor del importe esperado de la incorrección incluyen el grado de subjetividad en la determinación de los valores de los elementos, los resultados de los procedimientos de valoración del riesgo, los resultados de las pruebas de controles, los resultados de procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros procedimientos sustantivos. |
| 6. Estratificación de la población cuando resulte adecuado. | Disminución | Cuando exista una amplia variedad (variabilidad) en el valor monetario de los elementos de la población, puede ser útil estratificar la población. Cuando la población se pueda estratificar adecuadamente, la suma de las muestras de los diversos estratos, por lo general, será menor que el tamaño de la muestra que habría sido necesaria para alcanzar un nivel dado de riesgo de muestreo si se hubiese extraído una muestra del conjunto de la población. |
| 7. El número de unidades de muestreo de la población. | Efecto insignificante | En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real de la población tiene poco o ningún efecto sobre el tamaño de la muestra. Así, para poblaciones pequeñas, el muestreo de auditoría, a menudo, no es tan eficiente como otros medios alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (No obstante, cuando se utiliza el muestreo por unidad monetaria, un incremento en el valor monetario de la población incrementa el tamaño de la muestra, a menos que se contrarreste con un aumento proporcional de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto [y, cuando proceda, del nivel o de los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar]). |
Anexo 4
(Ref.: Apartado A13)
Métodos de selección de muestras.
Existen muchos métodos de selección de muestras. Los principales métodos son los siguientes:
(a) La selección aleatoria (aplicada a través de generadores de números aleatorios; por ejemplo, mediante tablas de números aleatorios).
(b) La selección sistemática, la cual consiste en dividir el número de unidades de muestreo de la población por el tamaño de la muestra para obtener un intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de las primeras 50, se selecciona a continuación cada quincuagésima unidad de muestreo. Aunque el punto de partida se puede determinar de forma incidental, es más probable que la muestra sea verdaderamente aleatoria si se determina mediante una herramienta informática para la generación de números aleatorios o mediante tablas de números aleatorios. En caso de recurrir a la selección sistemática, el auditor tendría que verificar que las unidades de muestreo de la población no estén estructuradas de tal modo que el intervalo de muestreo corresponda a un determinado patrón de la población.
(c) El muestreo por unidad monetaria es un tipo de selección ponderada por el valor (como se describe en el anexo 1) en la que el tamaño, la selección y la evaluación de la muestra tienen como resultado una conclusión en valores monetarios.
(d) La selección incidental, en la cual el auditor selecciona la muestra sin recurrir a una técnica estructurada. Aunque no se utilice una técnica estructurada, el auditor evitará, no obstante, cualquier sesgo consciente o previsibilidad (por ejemplo, evitar seleccionar elementos de difícil localización, o seleccionar o evitar siempre los primeros o últimos registros de una página) y, en consecuencia, intentará asegurarse de que todos los elementos de la población tengan posibilidad de ser seleccionados. La selección incidental no es adecuada en caso de muestreo estadístico.
(e) La selección en bloque, la cual implica la selección de uno o de varios bloques de elementos contiguos de la población. Generalmente, la selección en bloque no se puede utilizar en el muestreo estadístico debido a que la mayoría de las poblaciones se estructuran de forma que los elementos de una secuencia tengan presumiblemente características similares entre ellos y diferentes de las de otros elementos de la población. Aunque en algunas circunstancias el examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditoría adecuado, rara vez será una técnica de selección de muestras adecuada si el auditor intenta realizar, sobre la base de la muestra, inferencias válidas para la población entera.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 540
AUDITORÍA DE ESTIMACIONES CONTABLES, INCLUIDAS LAS DE VALOR RAZONABLE, Y DE LA INFORMACIÓN RELACIONADA A REVELAR
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
| Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza de las estimaciones contables | 2–4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivo | 6 |
| Definiciones | 7 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 8–9 |
| Identificación y valoración del riesgo de incorrección material. | 10–11 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | 12–14 |
| Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos | 15–17 |
| Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones | 18 |
| Revelación de información relacionada con las estimaciones contables | 19–20 |
| Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección | 21 |
| Manifestaciones escritas | 22 |
| Documentación | 23 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Naturaleza de las estimaciones contables | A1–A11 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A12–A44 |
| Identificación y valoración del riesgo de incorrección material. | A45–A51 |
| Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material | A52–A101 |
| Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos | A102–A115 |
| Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones | A116–A119 |
| Revelación de información relacionada con las estimaciones contables | A120–A123 |
| Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección | A124–A125 |
| Manifestaciones escritas | A126–A127 |
| Documentación | A128 |
Anexo: Mediciones del valor razonable e información a revelar según los distintos marcos de información financiera
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con las estimaciones contables, incluidas las estimaciones contables del valor razonable, y la información relacionada a revelar, al realizar una auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla la aplicación de la NIA 315 (Revisada)(1)y la NIA 330(2), así como de otras NIA relevantes, a las estimaciones contables. También incluye requerimientos y orientaciones sobre las incorrecciones en estimaciones contables concretas y sobre indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección.
Naturaleza de las estimaciones contables
2. Algunas partidas de los estados financieros no pueden medirse con exactitud, sino solo estimarse. A los efectos de esta NIA, dichas partidas de los estados financieros se denominan estimaciones contables. La naturaleza y fiabilidad de la información de la que dispone la dirección como base para la realización de una estimación contable es muy variada, lo cual afecta al grado de incertidumbre en la estimación asociado a las estimaciones contables. El grado de incertidumbre en la estimación afecta, a su vez, al riesgo de incorrección material en las estimaciones contables, incluida la susceptibilidad a un sesgo de la dirección, intencionado o no. (Ref.: Apartados A1–A11)
3. El objetivo de la medición de las estimaciones contables puede variar en función del marco de información financiera aplicable y de la partida financiera sobre la que se informa. En el caso de algunas estimaciones contables el objetivo de la medición es pronosticar el desenlace de una o más transacciones, hechos o condiciones, lo que da lugar a la necesidad de una estimación contable. En el caso de otras estimaciones contables, incluidas muchas de las estimaciones contables del valor razonable, el objeto de la medición es diferente, y se expresa en términos del valor de una transacción actual o de una partida de los estados financieros basado en las condiciones existentes en la fecha de la medición, como el precio de mercado estimado de un determinado tipo de activo o pasivo. Por ejemplo, el marco de información financiera aplicable puede exigir una medición del valor razonable basada en una hipotética transacción actual realizada entre partes debidamente informadas e interesadas (a las que a veces se denomina “participantes del mercado” u otro término equivalente) en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua en lugar de la liquidación de una transacción en alguna fecha pasada o futura(3).
4. Una diferencia entre el desenlace de una estimación contable y la cantidad originalmente reconocida o revelada en los estados financieros no constituye necesariamente una incorrección de los estados financieros. Este es el caso particular de las estimaciones contables del valor razonable, ya que cualquier desenlace observado siempre resulta afectado por hechos o condiciones posteriores a la fecha en que se realizó la estimación a efectos de los estados financieros.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que:
(a) las estimaciones contables, incluidas las estimaciones contables del valor razonable, reconocidas o reveladas en los estados financieros, son razonables; y
(b) la correspondiente información revelada en los estados financieros es adecuada en el contexto del marco de información financiera aplicable.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estimación contable: una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Este término se emplea para la obtención de una cantidad medida a valor razonable cuando existe incertidumbre en la estimación, así como para otras cantidades que requieren una estimación. Cuando esta NIA trata únicamente de las estimaciones contables que conllevan medidas a valor razonable, se emplea el término “estimaciones contables a valor razonable”.
(b) Estimación puntual o rango del auditor: cantidad o rango de cantidades, respectivamente, derivadas de la evidencia de auditoría obtenida para utilizar en la evaluación de una estimación puntual realizada por la dirección.
(c) Incertidumbre en la estimación: la susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de precisión en su medida.
(d) Sesgo de la dirección: falta de neutralidad de la dirección en la preparación de la información.
(e) Estimación puntual de la dirección: cantidad determinada por la dirección como estimación contable para su reconocimiento o revelación en los estados financieros.
(f) Desenlace de una estimación contable: importe resultante de la resolución final de las transacciones, hechos o condiciones en que se basa la estimación contable.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
8. Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo y realizar actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno, tal y como requiere la NIA 315 (Revisada)(4)el auditor, con el fin de disponer de una base para la identificación y valoración del riesgo de incorrección material de las estimaciones contables, deberá obtener conocimiento de los siguientes aspectos: (Ref.: Apartado A12)
(a) Los requerimientos del marco de información financiera aplicable relacionados con las estimaciones contables, incluida la correspondiente información a revelar. (Ref.: Apartados A13–A15)
(b) El modo en que la dirección identifica aquellas transacciones, hechos y condiciones que pueden dar lugar a la necesidad de que las estimaciones contables se reconozcan o revelen en los estados financieros. Para obtener este conocimiento, el auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre los cambios de circunstancias que pueden dar lugar a estimaciones contables nuevas o a la necesidad de revisar las existentes. (Ref.: Apartados A16–A21)
(c) La manera en que la dirección realiza las estimaciones contables y los datos en los que se basan, incluidos: (Ref.: Apartados A22–A23)
(i) el método y, en su caso, el modelo, empleado para realizar la estimación contable; (Ref.: Apartados A24–A26)
(ii) los controles relevantes (Ref.: Apartados A27–A28)
(iii) si la dirección ha utilizado los servicios de un experto; (Ref.: Apartados A29–A30)
(iv) las hipótesis en las que se basan las estimaciones contables; (Ref.: Apartados A31–A36)
(v) si se ha producido o se debería haber producido, con respecto al periodo anterior, un cambio en los métodos utilizados para la realización de las estimaciones contables y, si es así, los motivos correspondientes; y (Ref.: Apartado A37)
(vi) si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación y, en este caso, el modo en que lo ha hecho. (Ref.: Apartado A38)
9. El auditor revisará el desenlace de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros correspondientes al periodo anterior o, en su caso, su reestimación posterior a efectos del periodo actual. La naturaleza y extensión de la revisión a llevar a cabo por el auditor tendrá en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables, y si la información obtenida de la revisión es o no relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en las estimaciones contables realizadas en los estados financieros del periodo actual. Sin embargo, el propósito de la revisión no es poner en duda los juicios realizados en los periodos anteriores basados en la información disponible en aquel momento. (Ref.: Apartados A39–A44)
Identificación y valoración del riesgo de incorrección material.
10. Para identificar y valorar el riesgo de incorrección material, como requiere la NIA 315 (Revisada)(5)el auditor evaluará el grado de incertidumbre existente en la estimación asociado a cada estimación contable. (Ref.: Apartados A45–A46)
11. El auditor determinará si, a su juicio, alguna de las estimaciones contables para las que se ha identificado un grado elevado de incertidumbre en la estimación da lugar a riesgos significativos. (Ref.: Apartados A47–A51)
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material
12. Sobre la base de la valoración realizada del riesgo de incorrección material, el auditor determinará: (Ref.: Apartado A52)
(a) si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a la realización de la estimación contable; y (Ref.: Apartados A53–A56)
(b) si los métodos empleados en la realización de las estimaciones contables son adecuados y se han aplicado de forma congruente, así como, en su caso, si los cambios en las estimaciones contables o en el método para realizarlas, con respecto al periodo anterior, son adecuados teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes. (Ref.: Apartados A57–A58)
13. Para responder a los riesgos valorados de incorrección material, como requiere la NIA 330(6), el auditor realizará una o varias de las siguientes actuaciones, teniendo en cuenta la naturaleza de la estimación contable. (Ref.: Apartados A59–A61)
(a) Determinación de si los hechos acaecidos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionan evidencia de auditoría en relación con la estimación contable. (Ref.: Apartados A62–A67)
(b) Realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable y los datos en los que dicha estimación se basa. Para ello, el auditor evaluará lo siguiente: (Ref.: Apartados A68–A70)
(i) si el método de medición utilizado es adecuado dadas las circunstancias; y (Ref.: Apartados A71–A76)
(ii) si las hipótesis empleadas por la dirección son razonables teniendo en cuenta los objetivos de la medición según el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A77–A83)
(c) Realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles relativos a la realización por la dirección de la estimación contable, junto con la aplicación de procedimientos sustantivos adecuados. (Ref.: Apartados A84–A86)
(d) Realización de una estimación puntual o establecimiento de un rango para evaluar la estimación puntual de la dirección. Para ello: (Ref.: Apartados A87–A91)
(i) Cuando el auditor emplee hipótesis o métodos diferentes de los utilizados por la dirección, el auditor obtendrá conocimiento suficiente de las hipótesis o métodos de la dirección para cerciorarse de que la estimación puntual o rango del auditor tiene en cuenta variables relevantes, así como para evaluar cualquier diferencia significativa respecto de la estimación puntual de la dirección. (Ref.: Apartado A92)
(ii) Cuando el auditor concluya que resulta adecuado utilizar un rango, el auditor reducirá el rango, sobre la base de la evidencia de auditoría disponible, hasta que todos los desenlaces incluidos dentro del rango se consideren razonables. (Ref.: Apartados A93–A95)
14. Para determinar las cuestiones señaladas en el apartado 12, o como respuesta al riesgo valorado de incorrección material de conformidad con el apartado 13, el auditor considerará si, para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, son necesarias cualificaciones o conocimientos especializados en relación con uno o más aspectos de las estimaciones contables. (Ref.: Apartados A96–A101)
Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos
Incertidumbre en la estimación
15. En el caso de estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, además de otros procedimientos sustantivos aplicados para cumplir con los requerimientos de la NIA 330(7), el auditor evaluará lo siguiente: (Ref.: Apartado A102)
(a) El modo en que la dirección ha considerado las hipótesis o los desenlaces alternativos, y los motivos por los que los ha rechazado, o cualquier otra manera en que la dirección haya tratado la incertidumbre en la estimación al realizar la estimación contable. (Ref.: Apartados A103–A106)
(b) Si las hipótesis significativas utilizadas por la dirección son razonables. (Ref.: Apartados A107–A109)
(c) En lo relativo a la razonabilidad de las hipótesis significativas empleadas por la dirección o para verificar la aplicación adecuada del marco de información financiera aplicable, el propósito de la dirección de llevar a cabo actuaciones específicas y su capacidad para hacerlo. (Ref.: Apartado A110)
16. En el caso de que, a juicio del auditor, la dirección no haya tratado adecuadamente los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre las estimaciones contables realizadas que den lugar a riesgos significativos, si lo considera necesario, el auditor establecerá un rango para evaluar la razonabilidad de la estimación contable. (Ref.: Apartados A111–A112)
Criterios de reconocimiento y medición
17. En el caso de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si:
(a) la decisión de la dirección de reconocer, o no reconocer, las estimaciones contables en los estados financieros (Ref.: Apartados A113–A114); y
(b) las bases seleccionadas para la medición de las estimaciones contables (Ref.: Apartado A115)
se adecúan a los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable.
Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones
18. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará si las estimaciones contables contenidas en los estados financieros son razonables de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, o si contienen incorrecciones. (Ref.: Apartados A116–A119)
Revelación de información relacionada con las estimaciones contables
19. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información revelada en los estados financieros relativa a las estimaciones contables se adecúa a los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A120–A121)
20. En el caso de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, el auditor evaluará, asimismo, la adecuación de la información revelada en los estados financieros acerca de la incertidumbre en la estimación existente, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartados A122–A123)
Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección
21. El auditor revisará los juicios y las decisiones adoptados por la dirección al realizar las estimaciones contables con la finalidad de identificar si existen indicadores de posible sesgo de la dirección. A los efectos de alcanzar conclusiones sobre la razonabilidad de las estimaciones contables concretas, los indicadores de posible sesgo de la dirección no constituyen en sí mismos incorrecciones. (Ref.: Apartados A124–A125)
Manifestaciones escritas
22. El auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre si consideran razonables las hipótesis significativas empleadas en la realización de estimaciones contables. (Ref.: Apartados A126–A127)
Documentación
23. El auditor incluirá en la documentación de auditoría(8):
(a) la base para las conclusiones alcanzadas por el auditor sobre la razonabilidad de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, así como de la correspondiente información revelada; y
(b) en su caso, los indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección. (Ref.: Apartado A128)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Naturaleza de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 2)
A1. Debido a las incertidumbres inherentes a las actividades empresariales, algunas partidas de los estados financieros sólo pueden ser estimadas. Asimismo, las características específicas de un activo, un pasivo o un componente del patrimonio neto, o la base o el método de medición definido por el marco de información financiera, pueden dar lugar a la necesidad de estimar una partida de los estados financieros. Algunos marcos de información financiera definen métodos de medición específicos y la información a revelar en los estados financieros requerida, mientras que otros marcos de información financiera son menos concretos al respecto. En el anexo de esta NIA se analizan las formas de medir el valor razonable y la información que debe revelarse según los distintos marcos de información financiera.
A2. Algunas estimaciones contables incorporan una incertidumbre en la estimación relativamente baja y pueden conllevar menores riesgos de incorrecciones materiales, por ejemplo:
Las estimaciones contables en entidades dedicadas a actividades empresariales que no son complejas.
Las estimaciones contables que se realizan y actualizan con frecuencia por referirse a transacciones rutinarias.
Las estimaciones contables obtenidas a partir de datos fácilmente disponibles, tales como los tipos de interés publicados o los precios de valores negociados en un mercado oficial. En el contexto de una estimación contable del valor razonable estos datos se denominan “observables”.
Las estimaciones contables del valor razonable para las que el método de medición definido por el marco de información financiera aplicable es sencillo y se aplica fácilmente al activo o pasivo que requiere ser medido a valor razonable.
Las estimaciones contables del valor razonable para las que el modelo empleado para medir la estimación contable es generalmente aceptado, siempre y cuando las hipótesis o los datos del modelo sean observables.
A3. Sin embargo, en el caso de algunas estimaciones contables, la incertidumbre en la estimación puede ser relativamente alta, especialmente cuando se basan en hipótesis significativas; por ejemplo:
Las estimaciones contables relacionadas con el resultado de litigios.
Las estimaciones contables del valor razonable de instrumentos financieros derivados no negociados en mercados organizados.
Las estimaciones contables del valor razonable para las que se emplea un modelo muy especializado desarrollado por la entidad, o para las que las hipótesis o los datos no pueden ser observados en el mercado.
A4. El grado de incertidumbre en la estimación varía según la naturaleza de la estimación contable, en función de que exista o no un método o modelo generalmente aceptado para realizar la estimación contable, y en función de la subjetividad de las hipótesis empleadas para realizar dicha estimación. En algunos casos, la incertidumbre en la estimación asociada a una estimación contable puede ser tan elevada que no se cumplan los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable, y no se pueda realizar la estimación contable.
A5. No todas las partidas de los estados financieros que requieren ser medidas a valor razonable implican incertidumbre en la estimación. Por ejemplo, éste puede ser el caso de algunas partidas de los estados financieros para los que existe un mercado activo y abierto que ofrece información fácilmente disponible y fiable sobre los precios a los que se efectúan los intercambios, en cuyo caso la existencia de cotizaciones de precio publicadas suele ser la mejor evidencia de auditoría de su valor razonable. Sin embargo, puede existir incertidumbre en el proceso de estimación incluso cuando el método de valoración y los datos estén bien definidos. Por ejemplo, la valoración de valores cotizados en un mercado activo y abierto al precio de negociación del mercado puede requerir un ajuste si la posición en el mercado es significativa o está sujeta a restricciones en su negociación. Asimismo, las circunstancias económicas generales imperantes en ese momento, por ejemplo, la falta de liquidez en un mercado determinado, pueden afectar a la incertidumbre en la estimación.
A6. Ejemplos de situaciones en las que pueden ser requeridas estimaciones distintas de las del valor razonable son los siguientes:
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
Obsolescencia de las existencias.
Obligaciones por garantías.
Método de amortización o vida útil de los activos.
Provisión relativa al valor contable de una inversión cuando existe incertidumbre sobre su recuperabilidad.
Resultado de contratos a largo plazo.
Costes derivados de resoluciones de litigios y sentencias.
A7. Otros ejemplos de situaciones en las que pueden ser necesarias estimaciones contables del valor razonable son los siguientes:
Instrumentos financieros complejos, que no se negocian en mercados activos y abiertos.
Pagos basados en acciones.
Activos no corrientes mantenidos para su venta.
Determinados activos o pasivos adquiridos en una combinación de negocios, incluidos el fondo de comercio y los activos intangibles.
Transacciones que implican el intercambio de activos o pasivos entre partes independientes sin contraprestación monetaria, por ejemplo, un intercambio no monetario de las instalaciones industriales de diferentes líneas de negocio.
A8. La estimación implica juicios realizados sobre la base de la información disponible cuando se preparan los estados financieros. Para muchas estimaciones contables, estos juicios conllevan la formulación de hipótesis sobre cuestiones inciertas en el momento de realizar la estimación. No es responsabilidad del auditor la predicción de las condiciones, transacciones o hechos futuros que, de haberse conocido en el momento de la auditoría, podrían haber afectado significativamente a la actuación de la dirección o a las hipótesis utilizadas por la dirección.
Sesgo de la dirección
A9. Los marcos de información financiera suelen exigir neutralidad, es decir, ausencia de sesgo. Sin embargo, las estimaciones contables son imprecisas y pueden verse afectadas por los juicios de la dirección. Estos juicios pueden implicar un sesgo de la dirección intencionado o no (por ejemplo, como resultado de la motivación para lograr un resultado deseado). La susceptibilidad de una estimación contable a un sesgo de la dirección aumenta en función de la subjetividad que conlleva su realización. El sesgo no intencionado de la dirección y la posibilidad de sesgo intencionado de la dirección son inherentes a las decisiones subjetivas que con frecuencia son necesarias para realizar estimaciones contables. En el caso de auditorías recurrentes, los indicadores de posible sesgo de la dirección identificados durante la realización de la auditoría de periodos anteriores influyen en las actividades de planificación e identificación y valoración de riesgos que realiza el auditor en el periodo actual.
A10. El sesgo de la dirección puede ser difícil de detectar en las cuentas contables. Puede ser que sólo sea identificado cuando se consideran de forma conjunta grupos de estimaciones contables o todas las estimaciones contables, o cuando se observa a lo largo de varios periodos contables. Si bien algún sesgo de la dirección es inherente a las decisiones subjetivas, al efectuar estos juicios la dirección puede no tener intención de inducir a error a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, cuando exista dicha intención, el sesgo de la dirección es de naturaleza fraudulenta.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A11. Las entidades del sector público pueden tener participaciones significativas en activos especializados para los que no existen fuentes de información fácilmente disponibles y fiables a efectos de su medición a valor razonable o según otras bases de valor actual, o una combinación de ambas. Con frecuencia, los activos especializados no generan flujos de efectivo y no tienen un mercado activo. La medición a valor razonable, por lo tanto, suele requerir la realización de una estimación que puede ser compleja y, en algunos casos excepcionales, no ser posible en absoluto.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas (Ref.: Apartado 8)
A12. Los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas requeridos por el apartado 8 de esta NIA facilitan al auditor el desarrollo de una previsión de la naturaleza y del tipo de estimaciones contables que puede tener una entidad. El principal aspecto a considerar por el auditor es si el conocimiento que se ha obtenido es suficiente para identificar y valorar el riesgo de incorrección material en relación con las estimaciones contables y para planificar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
Obtención de conocimiento de los requerimientos del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 8(a))
A13. La obtención de conocimiento de los requerimientos del marco de información financiera aplicable facilita al auditor la determinación de si, por ejemplo:
establece determinadas condiciones para el reconocimiento(9), o métodos de medición, de estimaciones contables;
especifica determinadas condiciones que permiten o requieren la medición a valor razonable, por ejemplo, refiriéndose a la intención de la dirección de llevar a cabo determinadas actuaciones con respecto a un activo o un pasivo;
especifica la información a revelar requerida o permitida.
La obtención de este conocimiento también proporciona al auditor una base para discutir con la dirección el modo en que ésta ha aplicado los requerimientos relevantes para la realización de la estimación contable, y permite al auditor determinar si han sido aplicados adecuadamente.
A14. Los marcos de información financiera pueden guiar a la dirección en la determinación de las estimaciones puntuales cuando existen alternativas. Por ejemplo, algunos marcos de información financiera requieren que la estimación puntual seleccionada sea la alternativa que refleje el juicio de la dirección sobre el desenlace más probable(10). Otros pueden exigir, por ejemplo, el empleo de un valor esperado descontado, ponderado por la probabilidad. En algunos casos, la dirección puede tener la capacidad de realizar la estimación puntual directamente. En otros casos, la dirección puede tener la capacidad de realizar una estimación puntual fiable sólo después de haber tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos a partir de los cuales se puede determinar una estimación puntual.
A15. Los marcos de información financiera pueden exigir que se revele información relacionada con las hipótesis significativas a las que la estimación contable es especialmente sensible. Además, cuando existe un alto grado de incertidumbre en la estimación, algunos marcos de información financiera no permiten el reconocimiento de una estimación contable en los estados financieros, aunque puede exigirse que se revele determinada información en las notas explicativas de los estados financieros.
Obtención de conocimiento de la manera en que la dirección identifica la necesidad de realizar estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(b))
A16. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección determine si una transacción, hecho o condición da lugar a la necesidad de realizar una estimación contable, y que todas las estimaciones contables necesarias hayan sido reconocidas, medidas y reveladas en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A17. La identificación por la dirección de las transacciones, hechos y condiciones que dan lugar a la necesidad de estimaciones contables se basará, probablemente, en:
el conocimiento por parte de la dirección del negocio de la entidad y del sector en el que opera;
el conocimiento por la dirección de la puesta en práctica de estrategias empresariales en el periodo actual;
en su caso, la experiencia acumulada por la dirección durante la preparación de los estados financieros de la entidad en periodos anteriores.
En estos casos, el auditor puede obtener conocimiento del modo en que la dirección identifica la necesidad de realizar estimaciones contables, principalmente, mediante la realización de indagaciones ante la dirección. En otros casos, cuando el proceso de la dirección esté más estructurado, por ejemplo cuando las atribuciones de la dirección incluyen formalmente una función de gestión del riesgo, el auditor puede aplicar procedimientos de valoración del riesgo a los métodos y prácticas seguidos por la dirección para la revisión periódica de las situaciones que dan lugar a las estimaciones contables y la realización de una nueva estimación de las estimaciones contables, en caso necesario. La integridad de las estimaciones contables suele ser un factor importante para el auditor, especialmente cuando se trata de estimaciones contables de pasivos.
A18. El conocimiento por parte del auditor de la entidad y su entorno, obtenido durante la aplicación de los procedimientos de valoración del riesgo, junto con otra evidencia de auditoría obtenida en el transcurso de la auditoría, facilitan al auditor la identificación de las circunstancias, o cambios de éstas, que pueden dar lugar a la necesidad de realizar una estimación contable.
A19. Las indagaciones ante la dirección sobre cambios en las circunstancias pueden incluir, entre otras, las siguientes cuestiones:
Si la entidad ha realizado nuevos tipos de transacciones que pueden dar lugar a estimaciones contables.
Si han cambiado las condiciones de las transacciones que dieron lugar a las estimaciones contables.
Si han cambiado las políticas contables relacionadas con las estimaciones contables como consecuencia de cambios en los requerimientos establecidos por el marco de información financiera aplicable o por otros motivos.
Si se han producido cambios normativos o de otro tipo ajenos al control de la dirección y que pueden hacer necesario que la dirección revise las estimaciones contables o realice otras nuevas.
Si se han producido nuevas condiciones o hechos que pueden dar lugar a la necesidad de realizar estimaciones contables nuevas o a revisar las existentes.
A20. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede identificar transacciones, hechos y condiciones que supongan la necesidad de realizar estimaciones contables que la dirección no haya identificado. La NIA 315 (Revisada) trata de aquellas situaciones en las que el auditor identifica riesgos de incorrección material que la dirección no ha identificado, incluida la determinación de si existe una deficiencia significativa en el control interno en relación con los procesos de valoración del riesgo por la entidad(11).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A21. La obtención de este conocimiento en el caso de entidades de pequeña dimensión suele ser menos compleja, ya que con frecuencia sus actividades empresariales son limitadas y las transacciones son menos complejas. Además, a menudo una única persona, por ejemplo el propietario-gerente, es la que identifica la necesidad de realizar una estimación contable, y, por lo tanto, el auditor puede focalizar sus indagaciones.
Obtención de conocimiento del modo en que la dirección realiza las estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(c))
A22. La preparación de los estados financieros también exige que la dirección establezca los procesos de información financiera necesarios para la realización de las estimaciones contables, incluido el adecuado control interno. Estos procesos incluyen lo siguiente:
Selección de las políticas contables adecuadas y establecimiento de los procesos de estimación, incluidos los métodos y, en su caso, los modelos de estimación o valoración adecuados.
Desarrollo o identificación de los datos y las hipótesis relevantes que afectan a las estimaciones contables.
Revisión periódica de las circunstancias que dan lugar a las estimaciones contables y realización de nuevas estimaciones contables cuando sea necesario.
A23. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de la manera en que la dirección realiza las estimaciones contables, incluyen, por ejemplo:
Los tipos de cuentas o transacciones con los que están relacionadas las estimaciones contables (por ejemplo, si las estimaciones contables se originan al registrar transacciones rutinarias y recurrentes o si tienen su origen en transacciones no recurrentes o inusuales).
Si la dirección utiliza técnicas de medición reconocidas para la realización de estimaciones contables concretas, y en tal caso, el modo en que se han aplicado.
Si las estimaciones contables se realizaron sobre la base de los datos disponibles en una fecha intermedia y, si es así, si la dirección ha tenido en cuenta el efecto de los hechos, transacciones y cambios de circunstancias ocurridos entre dicha fecha y el cierre del ejercicio, y el modo en que ha tenido en cuenta dicho efecto.
Método de medición, incluido el uso de modelos (Ref.: Apartado 8(c)(i))
A24. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede definir el método de medición de una estimación contable, por ejemplo, un modelo concreto que deba emplearse para medir una estimación del valor razonable. En muchos casos, sin embargo, el marco de información financiera aplicable no define el método de medición, o puede especificar métodos de medición alternativos.
A25. Cuando el marco de información financiera aplicable no establece el método concreto a emplear en función de las circunstancias, entre los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento del método o, en su caso, del modelo empleado para realizar las estimaciones contables cabe citar los siguientes:
La manera en que la dirección ha considerado la naturaleza del activo o pasivo que va a estimarse, al seleccionar un método concreto.
Si la entidad opera en un negocio, sector o entorno concreto en el que existen métodos comúnmente utilizados para realizar ese tipo específico de estimación contable.
A26. Por ejemplo, puede haber un mayor riesgo de incorrección material en aquellos casos en los que la dirección haya desarrollado internamente un modelo para realizar la estimación contable o cuando se desvíe de un método comúnmente utilizado en un sector o entorno concreto.
Controles relevantes (Ref.: Apartado 8(c)(ii))
A27. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento sobre los controles relevantes son, por ejemplo, la experiencia y competencia de quien realiza las estimaciones contables, y los controles relacionados con:
la manera en que la dirección determina la integridad, relevancia y exactitud de los datos empleados para llevar a cabo estimaciones contables;
la revisión y aprobación de estimaciones contables, incluidas las hipótesis o los datos empleados en su realización, por los niveles de dirección apropiados y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad;
la segregación de funciones entre las personas que comprometen a la entidad en las transacciones subyacentes y los responsables de realizar las estimaciones contables, incluido el hecho de si la asignación de responsabilidades tiene en cuenta adecuadamente la naturaleza de la entidad y sus productos o servicios (por ejemplo, en el caso de una gran entidad financiera, la correspondiente segregación de funciones puede incluir una función independiente, responsable de la estimación y validación del valor razonable del precio de los productos financieros propios de la entidad, desempeñada por personal cuya retribución no esté ligada a dichos productos).
A28. Dependiendo de las circunstancias, otros controles pueden ser relevantes para realizar las estimaciones contables. Por ejemplo, si la entidad emplea modelos específicos para realizar estimaciones contables, la dirección puede establecer políticas y procedimientos específicos relativos a esos modelos. Los controles relevantes pueden incluir, por ejemplo, los establecidos sobre:
el diseño y desarrollo, o selección, de un modelo concreto para un propósito específico;
el uso del modelo;
el mantenimiento y la validación periódica de la integridad del modelo.
Empleo de expertos por la dirección (Ref.: Apartado 8(c)(iii))
A29. La dirección puede contar con, o la entidad puede emplear a, personas con la experiencia y competencia necesarias para realizar las estimaciones puntuales requeridas. En algunos casos, sin embargo, la dirección puede tener que contratar a un experto para realizar dichas estimaciones o colaborar en su realización. Esta necesidad puede deberse, por ejemplo, a:
la naturaleza especializada de la materia que requiere estimación; por ejemplo, la medición de las reservas de minerales o hidrocarburos en las industrias extractivas;
la naturaleza técnica de los modelos necesarios para cumplir con los requerimientos del marco de información financiera aplicable, como puede ser el caso de determinadas mediciones a valor razonable;
la naturaleza inusual o infrecuente de la condición, transacción o hecho que requiere una estimación contable.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A30. En entidades de pequeña dimensión, las circunstancias que requieren una estimación contable suelen ser tales que el propietario-gerente tiene capacidad de realizar la estimación puntual requerida. En algunos casos, sin embargo, será necesario un experto. La discusión con el propietario-gerente al principio del trabajo de auditoría sobre la naturaleza de cualquier estimación contable, la integridad de las estimaciones contables requeridas y la adecuación del proceso de estimación, puede ayudar al propietario-gerente a determinar la necesidad de emplear a un experto.
Hipótesis (Ref.: Apartado 8(c)(iv))
A31. Las hipótesis forman parte integrante de las estimaciones contables. Entre los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento de las hipótesis en las que se basan las estimaciones contables se encuentran, por ejemplo:
La naturaleza de las hipótesis, en particular cuáles pueden ser hipótesis significativas.
La manera en que la dirección valora si las hipótesis son relevantes y completas (es decir, que se hayan tenido en cuenta todas las variables relevantes).
En su caso, el modo en que la dirección determina que las hipótesis empleadas son congruentes internamente.
Si las hipótesis están relacionadas con aspectos que están bajo control de la dirección (por ejemplo, hipótesis sobre los programas de mantenimiento que pueden afectar a la estimación de vida útil de un activo), y la manera en que se ajustan a los planes de negocio de la entidad y al entorno externo, o si dichas hipótesis se relacionan con aspectos que quedan fuera de su control (por ejemplo, hipótesis sobre tipos de interés, tasas de mortalidad, posibles acciones judiciales o administrativas, o la variabilidad y periodificación de los flujos de efectivo futuros).
La naturaleza y extensión de la documentación, si la hay, en que se basan las hipótesis.
Las hipótesis pueden ser formuladas o identificadas por un experto para facilitar a la dirección la realización de las estimaciones contables. Estas hipótesis, cuando son empleadas por la dirección, se consideran hipótesis de la dirección.
A32. En algunos casos, las hipótesis pueden denominarse datos; por ejemplo, cuando la dirección utiliza un modelo para realizar una estimación contable. Sin embargo, el término “dato” también puede emplearse para referirse a los datos subyacentes a los que se aplican las hipótesis específicas.
A33. La dirección puede fundamentar las hipótesis en distintos tipos de información extraída de fuentes internas y externas, cuya relevancia y fiabilidad serán variables. En algunos casos, una hipótesis puede estar basada de manera fiable en información aplicable procedente tanto de fuentes externas (por ejemplo, tipos de interés publicados u otros datos estadísticos) como de fuentes internas (por ejemplo, información histórica o condiciones anteriores experimentadas por la entidad). En otros casos, una hipótesis puede ser más subjetiva, por ejemplo cuando la entidad no tiene experiencia o no utiliza fuentes externas de las que extraer información.
A34. En el caso de las estimaciones contables del valor razonable, las hipótesis reflejan o son congruentes con lo que partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua (en ocasiones denominadas “participantes en el mercado” u otro término equivalente) emplearían para determinar el valor razonable al intercambiar un activo o liquidar un pasivo. Las hipótesis específicas variarán también según las características del activo o del pasivo a valorar, el método de valoración utilizado (por ejemplo, un enfoque de mercado o de resultados) y los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A35. Con respecto a las estimaciones contables del valor razonable, las hipótesis o los datos, en función de su fuente y de sus bases, variarán entre los siguientes:
(a) Los que reflejan lo que los participantes en el mercado emplearían para acordar el precio de un activo o pasivo basándose en datos de mercado obtenidos de fuentes independientes de la entidad que prepara la información financiera (en ocasiones denominadas “información observable” u otro término equivalente).
(b) Los que reflejan los propios juicios de la entidad sobre las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían para determinar el precio de un activo o pasivo basándose en la mejor información disponible en las circunstancias concurrentes (en ocasiones denominadas “información no observable” u otro término equivalente).
En la práctica, sin embargo, la distinción entre (a) y (b) no siempre es evidente. Además, puede ser necesario que la dirección elija entre diferentes hipótesis empleadas por distintos participantes en el mercado.
A36. El grado de subjetividad, como el que una hipótesis o un dato sea observable o no, influye en el grado de incertidumbre en la estimación y, por tanto, en la valoración del auditor de los riesgos de incorrección material de una estimación contable concreta.
Cambios en los métodos de realización de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 8(c)(v))
A37. Al evaluar el modo en que la dirección realiza las estimaciones contables, el auditor debe saber si ha habido o debería haber habido algún cambio con respecto al periodo anterior en los métodos de realización de las estimaciones contables. Puede ser necesario modificar un determinado método de estimación como respuesta a los cambios habidos tanto en el entorno o en las circunstancias que afectan a la entidad, como en los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Si la dirección ha cambiado el método para la realización de las estimaciones contables, es importante que aquélla pueda demostrar que el nuevo método es más adecuado, o que es, en sí mismo, una respuesta a esos cambios. Por ejemplo, si la dirección cambia la base para realizar una estimación contable, pasando de la utilización de un enfoque de precios de mercado al empleo de un modelo, el auditor cuestionará si las hipótesis de la dirección en relación con el mercado son razonables de acuerdo con las circunstancias económicas.
Incertidumbre en la estimación (Ref.: Apartado 8(c)(vi))
A38. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para obtener conocimiento respecto de si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación y, en su caso, la manera en que lo ha hecho, incluyen, por ejemplo:
Si, y en caso afirmativo, de qué manera, la dirección ha tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos realizando, por ejemplo, un análisis de sensibilidad para determinar el efecto de los cambios en las hipótesis sobre la estimación contable.
Modo en que la dirección determina la estimación contable cuando el análisis indica varios escenarios de desenlace.
Si la dirección lleva a cabo un seguimiento de los desenlaces de las estimaciones contables realizadas en el periodo anterior y si ha respondido adecuadamente al desenlace de este procedimiento de seguimiento.
Revisión de las estimaciones contables de periodos anteriores (Ref.: Apartado 9)
A39. El desenlace de una estimación contable diferirá a menudo de la estimación contable reconocida en los estados financieros del periodo anterior. Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo para identificar y conocer los motivos de dichas diferencias, el auditor puede obtener:
información en relación con la eficacia del proceso de estimación realizado por la dirección en el periodo anterior, sobre cuya base el auditor pueda juzgar la probabilidad de la eficacia del proceso de la dirección en el periodo actual;
evidencia de auditoría pertinente en relación con la nueva estimación en el periodo actual de estimaciones contables realizadas en el periodo anterior;
evidencia de auditoría sobre aspectos tales como la incertidumbre en la estimación, que puede ser necesario revelar en los estados financieros.
A40. La revisión de las estimaciones contables del periodo anterior también puede facilitar al auditor, en el periodo actual, la identificación de circunstancias o condiciones que aumentan la susceptibilidad de las estimaciones contables a contener, o indicar la presencia de, un sesgo de la dirección. El escepticismo profesional del auditor facilita la identificación de dichas circunstancias o condiciones y la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.
A41. La NIA 240(12)también requiere una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la dirección relativos a las estimaciones contables significativas. El auditor lleva a cabo esta revisión cumpliendo con la obligación que tiene de diseñar y aplicar procedimientos para revisar las estimaciones contables en busca de sesgos que puedan constituir un riesgo de incorrección material debida a fraude, como respuesta al riesgo de elusión de los controles por la dirección. Desde un punto de vista práctico, la revisión por el auditor de las estimaciones contables del periodo anterior, como procedimiento de valoración del riesgo de conformidad con esta NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la revisión exigida por la NIA 240.
A42. El auditor puede decidir que es necesaria una revisión más detallada de aquellas estimaciones contables cuya incertidumbre en la estimación se valoró como alta en la auditoría del ejercicio anterior, o de aquellas estimaciones contables que han cambiado significativamente con respecto al periodo anterior. Por otra parte, por ejemplo en el caso de estimaciones contables que surgen del registro de transacciones rutinarias y recurrentes, el auditor puede juzgar que la aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos de valoración del riesgo es suficiente para los objetivos de la auditoría.
A43. En el caso de las estimaciones contables del valor razonable y de otras estimaciones contables basadas en las condiciones existentes en la fecha de la medición, puede haber más variación entre la cantidad reconocida como valor razonable en los estados financieros del periodo anterior y el desenlace de la estimación o la cantidad resultante de la nueva estimación realizada a efectos del periodo actual. Esto se debe a que la finalidad de la medición de estas estimaciones contables está relacionada con las percepciones del valor en un momento concreto, las cuales pueden cambiar significativa y rápidamente cuando cambia el entorno en el que opera la entidad. Por lo tanto, el auditor puede centrar su revisión en obtener información que sea relevante para la identificación y valoración del riesgo de incorrección material. Por ejemplo, en algunos casos, es poco probable que la obtención de conocimiento de los cambios habidos en las hipótesis de los participantes del mercado que afectaron al desenlace de una estimación contable del valor razonable del periodo anterior proporcione información relevante para el propósito de la auditoría. Si es así, la consideración por el auditor del desenlace de las estimaciones contables del valor razonable del periodo anterior puede ir más dirigida hacia el conocimiento de la eficacia del anterior proceso de estimación de la dirección, es decir, del historial de la dirección, a partir del cual el auditor puede juzgar la eficacia que se puede esperar del proceso realizado por la dirección en el periodo actual.
A44. Una diferencia entre el desenlace de una estimación contable y la cantidad reconocida en los estados financieros del periodo anterior no significa necesariamente que los estados financieros del periodo anterior contuvieran una incorrección. Sin embargo, sí puede considerarse que contienen una incorrección si, por ejemplo, la diferencia se debe a información que estaba a disposición de la dirección al cierre de los estados financieros del periodo anterior, o que podría esperarse razonablemente que se hubiera obtenido y tenido en cuenta al preparar dichos estados financieros. Muchos marcos de información financiera contienen orientaciones para distinguir entre los cambios en las estimaciones contables que constituyen incorrecciones y los que no, así como sobre el tratamiento contable que se debe seguir.
Identificación y valoración del riesgo de incorrección material.
Incertidumbre en el proceso de estimación (Ref.: Apartado 10)
A45. El grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable puede verse influido por factores tales como:
El grado en que la estimación contable depende de juicios.
La sensibilidad de la estimación contable a los cambios en las hipótesis.
La existencia de técnicas de medición reconocidas que puedan reducir la incertidumbre en la estimación (aunque la subjetividad de las hipótesis empleadas como datos puede, no obstante, producir incertidumbre en la estimación).
La amplitud del periodo de pronóstico y la pertinencia de los datos extraídos de hechos pasados para pronosticar hechos futuros.
La disponibilidad de datos fiables procedentes de fuentes externas.
El grado en que la estimación contable se basa en datos observables o no observables.
El grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable puede influir en la susceptibilidad al sesgo.
A46. Para valorar el riesgo de incorrección material, el auditor puede también tener en cuenta lo siguiente:
La magnitud real o esperada de una estimación contable.
La cantidad por la que se ha reconocido la estimación contable (es decir, la estimación puntual de la dirección) en relación con la cantidad que el auditor esperaba que se hubiese registrado.
Si la dirección ha recurrido a un experto para realizar la estimación contable.
El desenlace de la revisión de las estimaciones contables de periodos anteriores.
Incertidumbre en la estimación elevada y riesgos significativos (Ref.: Apartado 11)
A47. Como ejemplos de estimaciones contables cuyo grado de incertidumbre en la estimación puede ser elevado cabe citar los siguientes:
Las estimaciones contables que dependen de forma importante de juicios, por ejemplo juicios sobre el desenlace de litigios pendientes de resolución o sobre la cantidad y el periodo de obtención de flujos de efectivo futuros que dependen de hechos inciertos que se producirán en un futuro lejano.
Las estimaciones contables que no se calculan empleando técnicas de medición reconocidas.
Las estimaciones contables para las que la revisión realizada por el auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior pone de manifiesto la existencia de una diferencia sustancial entre la estimación contable original y el desenlace real.
Las estimaciones contables del valor razonable para las que se emplea un modelo muy especializado desarrollado por la entidad, o para las que no existen datos observables.
A48. Una estimación contable que en apariencia es inmaterial puede originar una incorrección material debido a la incertidumbre asociada a dicha estimación; es decir, la magnitud de la cantidad de una estimación contable reconocida o revelada en los estados financieros puede no ser un indicador de su incertidumbre en la estimación.
A49. En algunas circunstancias, la incertidumbre en la estimación es tan elevada que no puede realizarse una estimación contable razonable. El marco de información financiera aplicable puede prohibir el reconocimiento de la partida en los estados financieros o su medición a valor razonable. En estos casos, los riesgos significativos no sólo se refieren a si una estimación contable debería o no reconocerse, o a si debería o no medirse a valor razonable, sino también a la adecuación de la información revelada. Con respecto a estas estimaciones contables, el marco de información financiera aplicable puede exigir la revelación de información sobre las estimaciones contables y sobre la elevada incertidumbre en la estimación asociada a ellas (véanse los apartados A120-A123).
A50. Si el auditor determina que una estimación contable da lugar a un riesgo significativo, el auditor deberá obtener conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control(13).
A51. En algunos casos, la incertidumbre en la estimación de una estimación contable puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. La NIA 570(14)establece requerimientos y proporciona orientaciones para estos casos.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartado 12)
A52. La NIA 330 exige que el auditor diseñe y aplique procedimientos de auditoría cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a la valoración de los riesgos de incorrección material en relación con las estimaciones contables, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones(15). Los apartados A53-A115 se centran en las respuestas concretas relativas sólo a las afirmaciones.
Aplicación de los requerimientos del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 12(a))
A53. Muchos marcos de información financiera establecen determinadas condiciones para el reconocimiento de las estimaciones contables y especifican los métodos para realizarlas y la información que debe revelarse. Estos requerimientos pueden ser complejos y requerir la aplicación del juicio. Sobre la base del conocimiento obtenido al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo, aquellos requerimientos del marco de información financiera aplicable que puedan ser susceptibles de una aplicación indebida o de diferentes interpretaciones se convierten en objeto de atención del auditor.
A54. La determinación de si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable se basa, en parte, en el conocimiento del auditor sobre la entidad y su entorno. Por ejemplo, la medición del valor razonable de algunas partidas, como los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios, puede implicar consideraciones especiales afectadas por la naturaleza de la entidad y sus operaciones.
A55. En algunas situaciones, pueden ser necesarios procedimientos de auditoría adicionales, como la inspección física del estado en el que se encuentra un activo, para determinar si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A56. La aplicación de los requerimientos del marco de información financiera aplicable requiere que la dirección tenga en cuenta los cambios que se produzcan en el entorno o en las circunstancias que afecten a la entidad. Por ejemplo, la apertura de un mercado activo para una determinada clase de activo o pasivo puede indicar que la utilización de flujos de efectivo descontados para estimar el valor razonable de dicho activo o pasivo ya no es adecuada.
Congruencia de los métodos y de las bases de los cambios (Ref.: Apartado 12(b))
A57. El análisis por parte del auditor de un cambio en una estimación contable, o en el método para realizarla con respecto al periodo anterior, es importante, porque un cambio que no se base en una modificación de las circunstancias o en información nueva se considera arbitrario. Los cambios arbitrarios en una estimación contable producen estados financieros incongruentes en el tiempo y pueden originar una incorrección en los estados financieros, o indicar un posible sesgo de la dirección.
A58. A menudo, la dirección es capaz de demostrar que hay un buen motivo, basado en un cambio de las circunstancias, para modificar, de un periodo a otro, una estimación contable o el método para realizarla. Lo que constituye un buen motivo y si existe una adecuada justificación que avale la tesis de la dirección de que se ha producido un cambio de las circunstancias que justifica la modificación de una estimación contable o del método para realizar una estimación contable, son cuestiones sujetas a juicio.
Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material. (Ref.: Apartado 13)
A59. La decisión del auditor sobre la respuesta, individual o en combinación con otras, de las enumeradas en el apartado 13 que debe poner en práctica para responder a los riesgos de incorrección material puede estar influida por aspectos tales como:
La naturaleza de la estimación contable, incluido si tiene o no su origen en transacciones rutinarias.
Si se espera que el procedimiento o procedimientos proporcionen al auditor evidencia de auditoría suficiente y adecuada de forma eficaz.
La valoración del riesgo de incorrección material, así como si el riesgo valorado es un riesgo significativo.
A60. Por ejemplo, al evaluar la razonabilidad de la provisión para cuentas de dudoso cobro, un procedimiento eficaz para el auditor puede ser la revisión de los cobros posteriores en combinación con otros procedimientos. Cuando la incertidumbre en la estimación asociada a una estimación contable es elevada, por ejemplo una estimación contable basada en un modelo propio para el que existen datos no observables, puede ocurrir que para la obtención de una evidencia de auditoría suficiente y adecuada pueda ser necesaria una combinación de varias de las respuestas a los riesgos valorados contemplados en el apartado 13.
A61. Los apartados A62-A95 proporcionan orientaciones adicionales para explicar las circunstancias en las que puede ser adecuada cada una de las respuestas.
Hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 13(a))
A62. Determinar si los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionan evidencia de auditoría en relación con la estimación contable puede ser una respuesta adecuada cuando se espera que dichos hechos:
ocurran; y
proporcionen evidencia de auditoría que confirme o contradiga la estimación contable.
A63. Los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría en ocasiones pueden proporcionar una evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con una estimación contable. Por ejemplo, la venta de todas las existencias de un producto sustituido por otro poco después del cierre del periodo puede proporcionar evidencia de auditoría relacionada con la estimación de su valor realizable neto. En estos casos, puede no ser necesaria la aplicación de procedimientos adicionales de auditoría en relación con la estimación contable, siempre que se obtenga una evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los citados hechos.
A64. En el caso de algunas estimaciones contables, es poco probable que los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría proporcionen evidencia de auditoría en relación con la estimación contable. Por ejemplo, cuando las condiciones o hechos relacionados con algunas estimaciones contables sólo se producen a lo largo de un periodo prolongado. Además, debido a la finalidad de la medición de las estimaciones contables del valor razonable, la información posterior al cierre del periodo puede no reflejar los hechos o condiciones existentes a la fecha del balance de situación y, por lo tanto, puede no ser relevante para la medición de la estimación contable del valor razonable. En el apartado 13 se enumeran otras respuestas a los riesgos de incorrección material que puede desarrollar el auditor.
A65. En algunos casos, los hechos que contradicen la estimación contable pueden indicar que los procedimientos aplicados por la dirección para realizar estimaciones contables no son eficaces, o que existe sesgo de la dirección en la realización de las estimaciones contables.
A66. Aunque el auditor puede decidir no utilizar este enfoque en relación con estimaciones contables concretas, debe cumplir lo dispuesto en la NIA 560(16). El auditor debe aplicar procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se han identificado(17)todos los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieren un ajuste o su revelación en los estados financieros, y de que se han reflejado adecuadamente en los estados financieros(18). Debido a que la medición de muchas estimaciones contables, distintas de las estimaciones contables del valor razonable, depende normalmente del desenlace de condiciones, transacciones o hechos futuros, es especialmente aplicable el trabajo a realizar por el auditor establecido en la NIA 560.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A67. Cuando el periodo comprendido entre la fecha del balance de situación y la fecha del informe de auditoría es amplio, la revisión a realizar por el auditor de los hechos ocurridos durante dicho periodo puede ser una respuesta eficaz para las estimaciones contables distintas de las estimaciones contables del valor razonable. Concretamente, éste puede ser el caso de algunas entidades de pequeña dimensión dirigidas por el propietario, especialmente cuando la dirección no cuenta con procedimientos formales de control de las estimaciones contables.
Realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable (Ref.: Apartado 13(b))
A68. La realización de pruebas sobre la manera en que la dirección realizó la estimación contable y los datos en los que ésta se basó puede ser una respuesta adecuada cuando se trata de una estimación contable del valor razonable desarrollada con un modelo que emplee datos observables y no observables. También puede ser una respuesta adecuada cuando, por ejemplo:
la estimación contable se obtenga del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable de la entidad;
la revisión por parte del auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior indique que el procedimiento aplicado por la dirección en el periodo actual probablemente será eficaz;
la estimación contable se base en una gran población de partidas de naturaleza similar que individualmente no sean significativas.
A69. La realización de pruebas sobre el modo en que la dirección realizó la estimación contable puede implicar, por ejemplo:
La comprobación del grado en que los datos en los que se basa la estimación contable son exactos, completos y pertinentes, y de si la estimación contable ha sido correctamente obtenida utilizando dichos datos y las hipótesis de la dirección.
La consideración de la fuente, la pertinencia y la fiabilidad de los datos o las informaciones externas, incluidos los recibidos de expertos externos contratados por la dirección para facilitar la realización de una estimación contable.
El recálculo de la estimación contable y la revisión de la información sobre una estimación contable en busca de congruencia interna.
La consideración de los procesos de revisión y aprobación de la dirección.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A70. En el caso de las entidades de pequeña dimensión, es probable que el proceso para la realización de las estimaciones contables esté menos estructurado que en las entidades de gran dimensión. Las entidades de pequeña dimensión que cuenten con una participación activa de la dirección pueden no tener descripciones detalladas de procedimientos contables, registros contables sofisticados o políticas escritas. El hecho de que la entidad no haya establecido un proceso formal no significa que la dirección no pueda proporcionar una base sobre la que el auditor pueda probar la estimación contable.
Evaluación del método de medición (Ref.: Apartado 13(b)(i))
A71. Cuando el marco de información financiera aplicable no define el método de medición a aplicar, la evaluación de si el método utilizado, incluido cualquier modelo aplicable, es adecuado dadas las circunstancias es una cuestión de juicio profesional.
A72. A estos efectos, los aspectos que el auditor puede tener en cuenta, incluyen, por ejemplo:
Si el fundamento de la dirección para la selección del método es razonable.
Si la dirección ha evaluado suficientemente y ha aplicado adecuadamente los criterios proporcionados, en su caso, por el marco de información financiera aplicable que sustentan el método seleccionado.
Si el método es adecuado a las circunstancias, dada la naturaleza del activo o pasivo que está siendo estimado y los requerimientos del marco de información financiera aplicable a las estimaciones contables.
Si el método es adecuado considerando el negocio, el sector y el entorno en que opera la entidad.
A73. En algunos casos, la dirección puede haber determinado que unos métodos diferentes producen un rango de estimaciones significativamente distintas. En estos casos, la obtención de conocimiento sobre el modo en que la entidad ha investigado las causas de estas diferencias puede facilitar al auditor la evaluación de la adecuación del método seleccionado.
Evaluación de la utilización de modelos
A74. En algunos casos, especialmente al realizar estimaciones contables del valor razonable, la dirección puede emplear un modelo. La adecuación del modelo utilizado, teniendo en cuenta las circunstancias, puede depender de factores tales como la naturaleza de la entidad y su entorno, incluido el sector en el que opera, y el activo o pasivo concreto que se esté midiendo.
A75. El grado en que las siguientes condiciones son relevantes depende de las circunstancias que concurran, en particular si el modelo se encuentra disponible en el mercado para su utilización en un sector o industria concretos, o si es un modelo propio. En algunos casos, una entidad puede utilizar el trabajo de un experto para desarrollar y probar un modelo.
A76. En función de las circunstancias concurrentes, el auditor también puede tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos para realizar pruebas sobre el modelo:
Si el modelo ha sido validado antes de su utilización, mediante revisiones periódicas para asegurarse de que sigue siendo adecuado para su uso previsto. El proceso de validación de la entidad puede incluir la evaluación de:
? la solidez teórica y la integridad matemática del modelo, incluida la adecuación de los parámetros del modelo;
? la congruencia e integridad de los datos del modelo con las prácticas del mercado;
? el resultado del modelo en comparación con las transacciones reales.
Si existen políticas y procedimientos adecuados de control de cambios.
Si la validez del modelo se calibra y prueba periódicamente, especialmente cuando los datos son subjetivos.
Si se realizan ajustes al resultado del modelo, lo que incluye, en el caso de las estimaciones contables del valor razonable, si esos ajustes reflejan las hipótesis que emplearían los participantes en el mercado en circunstancias similares.
Si el modelo está adecuadamente documentado, incluidas las aplicaciones previstas y las limitaciones del modelo y de sus parámetros clave, los datos necesarios y los resultados de cualquier análisis de validación realizado.
Hipótesis utilizadas por la dirección (Ref.: Apartado 13(b)(ii))
A77. La evaluación por el auditor de las hipótesis utilizadas por la dirección se basa únicamente en la información disponible por el auditor en el momento de la realización de la auditoría. Los procedimientos de auditoría relativos a las hipótesis de la dirección se aplican en el contexto de la auditoría de los estados financieros de la entidad, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre las propias hipótesis.
A78. Los aspectos que el auditor puede tener en cuenta para evaluar la razonabilidad de las hipótesis utilizadas por la dirección incluyen, por ejemplo:
Si las hipótesis individuales parecen razonables.
Si las hipótesis son interdependientes y congruentes entre sí.
Si las hipótesis parecen razonables cuando se consideran colectivamente o conjuntamente con otras hipótesis, bien para esa estimación contable o para otras estimaciones contables.
En el caso de estimaciones contables del valor razonable, si las hipótesis reflejan adecuadamente las hipótesis observables del mercado.
A79. Las hipótesis en que se basan las estimaciones contables pueden reflejar las expectativas de la dirección sobre el desenlace de objetivos y estrategias concretos. En estos casos, el auditor puede aplicar procedimientos de auditoría para evaluar la razonabilidad de dichas hipótesis teniendo en cuenta, por ejemplo, si son congruentes con:
el entorno económico general y las circunstancias económicas de la entidad;
los planes de la entidad;
las hipótesis formuladas en periodos anteriores, si son relevantes;
la experiencia de la entidad, o las condiciones anteriores experimentadas por ella, en la medida en que esta información histórica pueda considerarse representativa de condiciones o hechos futuros;
otras hipótesis utilizadas por la dirección en relación con los estados financieros.
A80. La razonabilidad de las hipótesis utilizadas puede depender de la intención y de la capacidad de la dirección para llevar a cabo determinadas actuaciones. La dirección con frecuencia documenta planes e intenciones en relación con activos o pasivos concretos y el marco de información financiera puede exigir que lo haga. Aunque la extensión de la evidencia de auditoría a obtener en relación con la intención y la capacidad de la dirección es una cuestión de juicio profesional, los procedimientos del auditor pueden incluir los siguientes:
La revisión del historial de la dirección en la ejecución de sus intenciones declaradas.
La revisión de planes escritos y otra documentación, incluidos, en su caso, presupuestos formalmente aprobados, autorizaciones o actas.
La indagación ante la dirección sobre los motivos para llevar a cabo una actuación concreta.
La revisión de los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y hasta la fecha del informe de auditoría.
La evaluación de la capacidad de la entidad para llevar a cabo una actuación concreta dadas las circunstancias económicas de la entidad, incluidas las implicaciones de sus compromisos.
Sin embargo, algunos marcos de información financiera pueden no permitir que se tengan en cuenta las intenciones o planes de la dirección al realizar una estimación contable. Con frecuencia, este es el caso de las estimaciones contables del valor razonable, ya que la finalidad de su medición requiere que las hipótesis reflejen las utilizadas por los participantes en el mercado.
A81. Las cuestiones que el auditor puede tener en cuenta para evaluar la razonabilidad de las hipótesis utilizadas por la dirección como base para las estimaciones contables del valor razonable, además de las descritas anteriormente, en su caso, pueden incluir, por ejemplo:
Cuando sea pertinente, si la dirección ha incorporado datos específicos del mercado en la formulación de la hipótesis y, en ese caso, la manera en que lo ha hecho.
Si las hipótesis son congruentes con condiciones del mercado observables y con las características del activo o pasivo cuyo valor razonable se está midiendo.
Si las fuentes de las hipótesis de los participantes en el mercado son pertinentes y fiables, y el modo en que la dirección ha seleccionado las hipótesis a emplear cuando existen distintas hipótesis de los participantes en el mercado.
Cuando resulte adecuado, si la dirección ha considerado las hipótesis utilizadas en transacciones, activos o pasivos comparables, o la información relativa a ellos, y, en este caso, la manera en que lo ha considerado.
A82. Además, las estimaciones contables del valor razonable pueden provenir de datos tanto observables como no observables. Cuando las estimaciones contables del valor razonable se basan en datos no observables, los aspectos que el auditor puede tener en cuenta son, por ejemplo, la justificación de la dirección de los siguientes extremos:
La identificación de las características de los participantes en el mercado relevantes para la estimación contable.
Las modificaciones que ha realizado en sus propias hipótesis para reflejar su criterio sobre las hipótesis que emplearían los participantes en el mercado.
Si ha incorporado la mejor información disponible en dicha situación.
En su caso, el modo en que sus hipótesis tienen en cuenta transacciones, activos o pasivos comparables.
Si existen datos no observables, es más probable que, para obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada, la evaluación de las hipótesis a realizar por el auditor deba combinarse con otras respuestas a los riesgos valorados del apartado 13. En estos casos, puede ser necesario que el auditor aplique otros procedimientos de auditoría, por ejemplo el examen de la documentación en que se basa la revisión y la aprobación de la estimación contable por los niveles adecuados de la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad.
A83. Al evaluar la razonabilidad de las hipótesis en que se basa una estimación contable, el auditor puede identificar una o más hipótesis significativas. Esto puede indicar que la estimación contable tiene una elevada incertidumbre en la estimación y, por lo tanto, puede producir un riesgo significativo. En los apartados A102-A115 se describen respuestas adicionales para hacer frente a los riesgos significativos.
Realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles (Ref.: Apartado 13(c))
A84. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles sobre la forma en que la dirección realiza la estimación contable puede ser una respuesta adecuada cuando el proceso de la dirección ha sido bien diseñado, implantado y mantenido, por ejemplo:
Existen controles de la revisión y aprobación de las estimaciones contables por los niveles de dirección adecuados y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad.
La estimación contable se obtiene del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable de la entidad.
A85. La realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles es necesaria cuando:
(a) la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones incorpora una previsión de que los controles sobre el proceso operan eficazmente; o
(b) los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones(19).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A86. En las entidades de pequeña dimensión pueden existir controles más o menos formales sobre el proceso para la realización de una estimación contable. Asimismo, dichas entidades pueden determinar que ciertos tipos de controles no sean necesarios debido a la participación activa de la dirección en el proceso de información financiera. En el caso de entidades muy pequeñas, sin embargo, pueden no existir muchos controles que el auditor pueda identificar. Por este motivo, la respuesta del auditor a los riesgos valorados probablemente sea de naturaleza sustantiva, y el auditor aplicará una o más de las respuestas incluidas en el apartado 13.
Realización de una estimación puntual o fijación de un rango (Ref.: Apartado 13(d))
A87. La realización de una estimación puntual o el establecimiento de un rango para evaluar la estimación puntual de la dirección puede ser una respuesta adecuada cuando, por ejemplo:
una estimación contable no se obtenga del procesamiento rutinario de datos por el sistema contable;
la revisión realizada por el auditor de estimaciones contables similares realizadas en los estados financieros del periodo anterior indique que es poco probable que el proceso de la dirección en el periodo actual sea eficaz;
los controles de la entidad, tanto los incluidos en los procedimientos aplicados por la dirección para la determinación de las estimaciones contables como los que se aplican sobre estos procedimientos, no estén bien diseñados o correctamente implantados;
los hechos o transacciones ocurridos entre el cierre del periodo y la fecha del informe de auditoría contradigan la estimación puntual de la dirección;
existan fuentes alternativas de datos relevantes a disposición del auditor que puedan ser utilizados para realizar una estimación puntual o establecer un rango.
A88. Incluso cuando los controles de la entidad están bien diseñados y correctamente implantados, la realización de una estimación puntual o el establecimiento de un rango puede ser una respuesta eficaz o eficiente a los riesgos valorados. En otras situaciones, el auditor puede considerar este enfoque para determinar si son necesarios procedimientos posteriores y, en su caso, su naturaleza y extensión.
A89. El enfoque adoptado por el auditor para la realización de una estimación puntual o para el establecimiento de un rango puede variar en función de lo que se considere más eficaz en una situación concreta. Por ejemplo, el auditor puede inicialmente realizar una estimación puntual preliminar y, posteriormente, valorar su sensibilidad a los cambios en las hipótesis para establecer un rango con el que evaluar la estimación puntual de la dirección, o bien el auditor puede comenzar por establecer un rango para realizar, si es posible, una estimación puntual.
A90. La capacidad del auditor para realizar una estimación puntual, en vez de establecer un rango, depende de varios factores, incluidos el modelo utilizado, la naturaleza y la extensión de los datos disponibles y la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable. Además, la decisión de realizar una estimación puntual o de establecer un rango puede verse influida por el marco de información financiera aplicable, que puede establecer que la estimación puntual se realice una vez analizados los desenlaces e hipótesis alternativos, o imponer un método de medición concreto (por ejemplo, el uso de un valor esperado descontado, ponderado por la probabilidad).
A91. El auditor puede realizar una estimación puntual o establecer un rango, de diversas formas.
Por ejemplo: Empleando un modelo, por ejemplo uno que esté disponible en el mercado para su utilización en un sector o industria concreto, o un modelo propio o desarrollado por el auditor.
Profundizando en el análisis efectuado por la dirección de hipótesis o desenlaces alternativos; por ejemplo introduciendo un conjunto de hipótesis diferente.
Empleando o contratando a una persona especializada para desarrollar o ejecutar el modelo, o para proporcionar hipótesis relevantes.
Haciendo referencia a otras condiciones, transacciones o hechos comparables, o, cuando sea relevante, a mercados de activos o pasivos comparables.
Conocimiento de las hipótesis o del método de la dirección (Ref.: Apartado 13(d)(i))
A92. Cuando el auditor realiza una estimación puntual o establece un rango y utiliza hipótesis o un método distintos de los empleados por la dirección, el apartado 13(d)(i) requiere que el auditor obtenga conocimiento suficiente de las hipótesis o del método utilizados por la dirección en la realización de la estimación contable. Este conocimiento proporciona al auditor información que puede ser relevante para la realización por el auditor de una estimación puntual adecuada o para el establecimiento de un rango adecuado. Además, le facilita la comprensión y evaluación de cualquier diferencia significativa con respecto a la estimación puntual de la dirección. Por ejemplo, puede surgir una diferencia porque el auditor haya utilizado hipótesis distintas, aunque igualmente válidas, de las utilizadas por la dirección. Esto puede poner de manifiesto que la estimación contable es muy sensible a ciertas hipótesis y que, por lo tanto, está sujeta a una elevada incertidumbre en la estimación, lo que indica que la estimación contable puede constituir un riesgo significativo. En otro caso, puede surgir una diferencia como resultado de un error de hecho cometido por la dirección. Dependiendo de las circunstancias, con la finalidad de alcanzar conclusiones al auditor le puede ser de utilidad discutir con la dirección la base de las hipótesis utilizadas y su validez, así como la diferencia, en su caso, en el enfoque adoptado para realizar la estimación contable.
Reducción de un rango (Ref.: Apartado 13(d)(ii))
A93. Cuando el auditor llega a la conclusión de que es adecuado utilizar un rango para evaluar la razonabilidad de la estimación puntual de la dirección (el rango del auditor), el apartado 13(d)(ii) requiere que el rango abarque todos los “desenlaces razonables” en lugar de todos los desenlaces posibles. Para que sea útil, el rango no puede incluir todos los desenlaces posibles, ya que sería demasiado amplio para ser eficaz para la auditoría. El rango fijado por el auditor es útil y eficaz cuando es lo suficientemente pequeño como para permitir al auditor concluir si la estimación contable es incorrecta.
A94. Normalmente, un rango que ha sido reducido hasta ser igual o inferior a la importancia relativa para la ejecución del trabajo es adecuado para la evaluación de la razonabilidad de la estimación puntual de la dirección. Sin embargo, especialmente en algunos sectores, puede ser imposible reducir el rango por debajo de ese nivel. Esto no impide necesariamente que la estimación contable sea reconocida. Sin embargo, puede indicar que la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable es tal que da lugar a un riesgo significativo. En los apartados A102-A115 se describen respuestas adicionales para hacer frente a los riesgos significativos.
A95. La reducción del rango hasta que todos los desenlaces incluidos en él se consideren razonables puede lograrse de las siguientes formas:
(a) eliminando del rango aquellos desenlaces situados en sus extremos cuya ocurrencia el auditor juzgue poco probable; y
(b) reduciendo el rango, basándose en la evidencia de auditoría disponible, hasta que el auditor concluya que todos los desenlaces incluidos en el rango se consideran razonables. En casos excepcionales, el auditor puede ser capaz de reducir el rango hasta el punto en que la evidencia de auditoría indique una estimación puntual.
Consideración de la necesidad de cualificaciones o conocimientos especializados (Ref.: Apartado 14)
A96. Al planificar la auditoría, el auditor debe establecer la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los recursos necesarios para la realización del encargo de auditoría(20). Esto puede incluir, cuando sea necesario, la participación de personas con cualificaciones o conocimientos especializados. Asimismo, la NIA 220 requiere que el socio del encargo se satisfaga de que el equipo del encargo, así como cualesquiera expertos externos del auditor que no formen parte del equipo del encargo, tengan, en conjunto, la competencia y la capacidad para realizar la auditoría(21). En el transcurso de la auditoría de estimaciones contables, el auditor puede identificar, teniendo en cuenta su experiencia y las circunstancias del encargo, la necesidad de recurrir a cualificaciones o conocimientos especializados en relación con uno o más aspectos de las estimaciones contables.
A97. Los aspectos que pueden afectar a la consideración por el auditor de si son necesarias cualificaciones o conocimientos especializados incluyen por ejemplo:
La naturaleza del activo, pasivo o componente del patrimonio neto en un negocio o sector concreto (por ejemplo, yacimientos minerales, activos agrícolas, instrumentos financieros complejos).
Un alto grado de incertidumbre en la estimación.
La necesidad de cálculos complejos o modelos especializados, por ejemplo, al estimar valores razonables cuando no existe un mercado observable.
La complejidad de los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a las estimaciones contables, incluida la existencia de áreas sujetas a distintas interpretaciones o a prácticas incongruentes o en proceso de desarrollo.
Los procedimientos que el auditor tiene la intención de desarrollar para responder a los riesgos valorados.
A98. Para la mayoría de las estimaciones contables, incluso cuando existe incertidumbre en la estimación, es poco probable que sea necesario contar con cualificaciones o conocimientos especializados. Por ejemplo, es poco probable que sean necesarios cualificaciones o conocimientos especializados para que un auditor evalúe una corrección valorativa correspondiente a cuentas de dudoso cobro.
A99. Sin embargo, el auditor puede no poseer las cualificaciones o conocimientos especializados necesarios cuando la materia en cuestión pertenece a un campo distinto al de la contabilidad o al de la auditoría, y puede necesitar obtenerlos de un experto del auditor. La NIA 620(22)establece requerimientos y proporciona orientaciones para la determinación de la necesidad de emplear o contratar a un experto del auditor y las responsabilidades del auditor cuando utiliza el trabajo de dicho experto.
A100. Además, en algunos casos, el auditor puede llegar a la conclusión de que es necesario obtener cualificaciones o conocimientos especializados relacionados con áreas específicas de la contabilidad o de la auditoría. Las personas que poseen estas cualificaciones o conocimientos especializados pueden ser empleados de la firma de auditoría o contratadas a una organización externa a la firma de auditoría. Cuando estas personas aplican procedimientos de auditoría para el encargo, forman parte del equipo del encargo y, por consiguiente, están sujetas a los requerimientos de la NIA 220.
A101. Según los conocimientos y la experiencia que tenga el auditor en el trabajo con su experto u otras personas con cualificaciones o conocimientos especializados, el auditor puede considerar adecuado comentar con estas personas asuntos tales como los requerimientos del marco de información financiera aplicable con el fin de dejar claro que su trabajo es pertinente para la auditoría.
Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos (Ref.: Apartado 15)
A102. En la auditoría de las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos, los procedimientos posteriores sustantivos del auditor se centran en la evaluación de:
(a) la manera en que la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación sobre la estimación contable, y el efecto que puede tener esa incertidumbre sobre la consideración de si es adecuado reconocer la estimación contable en los estados financieros; y
(b) la adecuación de la información revelada relacionada.
Incertidumbre en la estimación
Consideración por la dirección de la incertidumbre en la estimación (Ref.: Apartado 15(a))
A103. La dirección puede evaluar hipótesis o desenlaces alternativos de las estimaciones contables a través de distintos métodos, dependiendo de las circunstancias. Un método que puede utilizar la dirección es llevar a cabo un análisis de sensibilidad. Esto podría conllevar la determinación del modo en que el importe de una estimación contable varía en función de distintas hipótesis. Incluso cuando se trata de estimaciones contables medidas a valor razonable, el uso de diferentes hipótesis por los distintos participantes en el mercado puede dar lugar a diferencias. El análisis de sensibilidad puede llevar al establecimiento de varios escenarios de desenlace, en ocasiones caracterizados por la dirección como un rango de desenlaces, tales como escenarios “pesimista” y “optimista”.
A104. Un análisis de sensibilidad puede demostrar que una estimación contable no es sensible a los cambios en hipótesis concretas. O bien puede demostrar que la estimación contable es sensible a una o más hipótesis, que se convierten entonces en el objeto de atención del auditor.
A105. Esto no quiere decir que un método concreto de tratar la incertidumbre en la estimación (como un análisis de sensibilidad) sea más adecuado que otro, o que el hecho de que la dirección considere hipótesis o desenlaces alternativos deba realizarse mediante un proceso detallado basado en una documentación amplia. Lo importante es si la dirección ha valorado la forma en que la incertidumbre en la estimación puede afectar a la estimación contable, y no el método concreto utilizado. Por consiguiente, cuando la dirección no ha tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos, puede ser necesario que el auditor discuta con la dirección, y solicite justificación, sobre la manera en la que ha tratado los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre la estimación contable.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A106. Las entidades de pequeña dimensión pueden emplear medios sencillos para valorar la incertidumbre en la estimación. Además de revisar la documentación disponible, el auditor puede obtener otra evidencia de auditoría, a través de la indagación ante la dirección, del análisis efectuado por la dirección de hipótesis o desenlaces alternativos. Por otro lado, la dirección puede no tener la especialización necesaria para tener en cuenta desenlaces alternativos o para tratar, de otra manera, la incertidumbre en la estimación asociada a la estimación contable. En estos casos, el auditor puede explicar a la dirección el proceso o los distintos métodos disponibles para hacerlo, y la forma de documentarlos. Esto no modifica, sin embargo, las responsabilidades de la dirección relativas a la preparación de los estados financieros.
Hipótesis significativas (Ref.: Apartado 15(b))
A107. Una hipótesis utilizada en la realización de una estimación contable puede considerarse significativa si una variación razonable en la hipótesis afecta de forma material a la medición de la estimación contable.
A108. Para fundamentar hipótesis significativas basadas en los conocimientos de la dirección se puede acudir a los procesos continuos de análisis estratégico y de gestión del riesgo llevados a cabo por la dirección. Incluso cuando no se hayan establecido procesos formales, como puede ocurrir en el caso de las entidades de pequeña dimensión, el auditor puede evaluar las hipótesis a través de indagaciones ante la dirección y de discusiones con esta, además de aplicar otros procedimientos de auditoría, para obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
A109. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor para la evaluación de las hipótesis realizadas por la dirección se describen en los apartados A77-A83.
Intención y capacidad de la dirección (Ref.: Apartado 15(c))
A110. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor en relación con las hipótesis adoptadas por la dirección y la intención y capacidad de la dirección se describen en los apartados A13 y A80.
Establecimiento de un rango (Ref.: Apartado 16)
A111. Al preparar los estados financieros, la dirección puede estar convencida de haber tratado adecuadamente los efectos de la incertidumbre en la estimación sobre las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos. En algunos casos, sin embargo, el auditor puede considerar que los esfuerzos de la dirección son inadecuados. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando, a juicio del auditor:
de la evaluación realizada por él sobre la manera en que la dirección ha tratado los efectos de la incertidumbre en la estimación, no ha podido obtenerse evidencia de auditoría suficiente y adecuada;
es necesario analizar más detalladamente el grado de incertidumbre en la estimación asociado a una estimación contable; por ejemplo, cuando el auditor es consciente de la existencia de una amplia variación en los desenlaces para estimaciones contables similares en circunstancias similares.
es poco probable que pueda obtenerse otra evidencia de auditoría; por ejemplo, mediante la revisión de hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría.
pueden existir indicadores de sesgo de la dirección en la realización de estimaciones contables.
A112. Los aspectos a tener en cuenta por el auditor para determinar un rango a estos efectos se describen en los apartados A87-A95.
Criterios de reconocimiento y medición
Reconocimiento de las estimaciones contables en los estados financieros (Ref.: Apartado 17(a))
A113. Cuando la dirección ha reconocido una estimación contable en los estados financieros, en su evaluación el auditor se centra en determinar si la medición de la estimación contable es lo suficientemente fiable como para cumplir los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable.
A114. Con respecto a las estimaciones contables que no han sido reconocidas, en su evaluación el auditor se centra en determinar si se han cumplido los criterios de reconocimiento del marco de información financiera aplicable. Incluso en el caso de que una estimación contable no hubiera sido reconocida, y el auditor concluyera que este tratamiento es adecuado, puede ser necesario revelar información en las notas explicativas de los estados financieros sobre las circunstancias que concurren. El auditor también puede determinar que existe la necesidad de llamar la atención del lector sobre la existencia de una incertidumbre significativa añadiendo un párrafo de énfasis en el informe de auditoría. La NIA 706(23) establece los requerimientos y proporciona orientaciones en relación con dichos párrafos.
Base de medición de las estimaciones contables (Ref.: Apartado 17(b))
A115. Con respecto a las estimaciones contables del valor razonable, en algunos marcos de información financiera se asume, como requisito previo para exigir o permitir mediciones del valor razonable y revelación de información al respecto, que el valor razonable puede medirse de manera fiable. En algunos casos, esta presunción puede obviarse cuando, por ejemplo, no existe un método o base adecuado para la medición. En estos casos, en su evaluación el auditor se centra en determinar si son adecuados los fundamentos en los que se ha basado la dirección para obviar la presunción relativa al uso del valor razonable establecida en el marco de información financiera aplicable.
Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones(Ref.: Apartado 18)
A116. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor puede concluir que la evidencia pone de manifiesto la existencia de una estimación contable que difiere de la estimación puntual de la dirección. Cuando la evidencia de auditoría avala una estimación puntual, la diferencia entre la estimación puntual del auditor y la estimación puntual de la dirección constituye una incorrección. Cuando el auditor ha llegado a la conclusión de que utilizar el rango establecido por el auditor proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada, una estimación puntual de la dirección que se encuentre fuera del rango del auditor no estaría avalada por evidencia de auditoría. En estos casos, la incorrección no será inferior a la diferencia entre la estimación puntual de la dirección y el punto más cercano dentro del rango determinado por el auditor.
A117. Cuando la dirección ha modificado una estimación contable, o el método para realizarla, con respecto al periodo anterior, basándose en una valoración subjetiva por la que se considera que se ha producido un cambio en las circunstancias, el auditor puede concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que la estimación contable es incorrecta como consecuencia de un cambio arbitrario de la dirección, o puede considerarlo un indicador de posible sesgo de la dirección (véanse los apartados A124-A125).
A118. La NIA 450(24)proporciona orientaciones para distinguir las incorrecciones a efectos de la evaluación a realizar por el auditor del efecto de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros. En relación con las estimaciones contables, una incorrección, ya sea como consecuencia de fraude o error, puede surgir debido a:
incorrecciones sobre las que no existe duda alguna (incorrecciones de hecho);
diferencias derivadas de juicios de la dirección en relación con las estimaciones contables que el auditor no considera razonables, o de la elección o aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas (incorrecciones de juicio);
la mejor estimación del auditor de las incorrecciones en poblaciones, lo cual implica la proyección de incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras (incorreciones proyectadas)
En algunos casos en los que se realizan estimaciones contables, una incorrección puede surgir como resultado de una combinación de estas circunstancias, resultando difícil o imposible la identificación por separado de cada una de ellas.
A119. La evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y de la información sobre estas revelada en las notas explicativas de los estados financieros, voluntariamente o por exigencia del marco de información financiera aplicable, implica esencialmente los mismos tipos de consideraciones aplicados a la auditoría de una estimación contable reconocida en los estados financieros.
Revelación de información relacionada con las estimaciones contables
Información a revelar de conformidad con el marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 19)
A120. La presentación de estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable incluye una adecuada revelación de información sobre cuestiones materiales. El marco de información financiera aplicable puede permitir, o exigir, que se revele información en relación con las estimaciones contables, y algunas entidades pueden revelar voluntariamente información adicional en las notas explicativas de los estados financieros. Esta información puede incluir, por ejemplo:
Las hipótesis utilizadas.
El método de estimación empleado, incluido cualquier modelo aplicable.
La base para la selección del método de estimación.
El efecto de cualquier cambio en el método de estimación con respecto al periodo anterior.
Las fuentes y las consecuencias de la incertidumbre en la estimación.
Esta información es relevante para la comprensión de las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros por parte de los usuarios, y es necesario obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información revelada se adecúa a los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
A121. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede exigir que se revele información específica en relación con las incertidumbres. Por ejemplo, algunos marcos de información financiera prescriben:
La revelación de información sobre hipótesis clave y otras fuentes de incertidumbre en la estimación que supongan un riesgo significativo de dar lugar a un ajuste material de los valores contables de activos y pasivos. Estos requerimientos pueden describirse empleando términos tales como “Principales fuentes de incertidumbre en la estimación” o “Estimaciones contables críticas”.
La revelación de información sobre el rango de los desenlaces posibles y las hipótesis empleadas en la determinación del rango.
La revelación de información sobre la significatividad de las estimaciones contables del valor razonable respecto de la situación financiera y los resultados de la entidad.
Información a revelar cualitativa, como la exposición al riesgo y el modo en que éste surge, los objetivos, políticas y procedimientos de la entidad para gestionar el riesgo y los métodos empleados para medir el riesgo, así como cualquier cambio de estos aspectos cualitativos con respecto al periodo precedente.
Información a revelar cuantitativa, como el grado en que la entidad se encuentra expuesta al riesgo, sobre la base de la información proporcionada internamente al personal directivo clave de la entidad, incluido el riesgo crediticio, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado.
Información revelada sobre la existencia de incertidumbre en el proceso de estimación de estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos (Ref.: Apartado 20)
A122. En relación con las estimaciones contables que constituyen un riesgo significativo, el auditor puede llegar a la conclusión de que la revelación de información sobre la incertidumbre en la estimación es insuficiente teniendo en cuenta las circunstancias y los hechos que concurran, incluso cuando la información revelada se adecúe a lo dispuesto en el marco de información financiera aplicable. La importancia de la evaluación por el auditor de la adecuación de la información proporcionada sobre la incertidumbre en la estimación aumenta cuanto mayor sea el rango de desenlaces posibles de la estimación contable en relación con la importancia relativa (véase el comentario relacionado del apartado A94).
A123. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuado proponer a la dirección la descripción, en las notas explicativas de los estados financieros, de las circunstancias relacionadas con la incertidumbre en la estimación. La NIA 705(25)proporciona orientaciones sobre las implicaciones en el informe de auditoría del hecho de que el auditor considere que la información revelada por la dirección en los estados financieros sobre la incertidumbre en la estimación es inadecuada o induce a error.
Indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección (Ref.: Apartado 21)
A124. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede tener conocimiento de juicios y decisiones de la dirección que den lugar a indicadores de posible sesgo de ésta. Estos indicadores pueden afectar a la conclusión del auditor sobre si la valoración del riesgo realizada por aquél y las correspondientes respuestas siguen siendo adecuadas, pudiendo éste tener que considerar las implicaciones que la existencia de dichos indicadores tendría para el resto del trabajo de auditoría. Además, pueden afectar a la evaluación a realizar por el auditor sobre si los estados financieros, en su conjunto, están libres de incorrección material, como describe la NIA 700(26).
A125. Como ejemplos de indicadores de la posible existencia de sesgo de la dirección con respecto a las estimaciones contables cabe citar:
Los cambios en una estimación contable, o en el método para realizarla, cuando la dirección haya realizado una evaluación subjetiva por la que concluye que se ha producido un cambio de circunstancias.
La utilización de hipótesis propias de la entidad para la realización de las estimaciones contables del valor razonable cuando sean incongruentes con las hipótesis observables en el mercado.
La selección o construcción de hipótesis significativas que den como resultado una estimación puntual favorable a los objetivos de la dirección.
La selección de una estimación puntual que pueda indicar la existencia de un modelo optimista o pesimista.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 22)
A126. La NIA 580(27)describe el uso de las manifestaciones escritas. Dependiendo de la naturaleza, la importancia relativa y el grado de incertidumbre en la estimación, las manifestaciones escritas sobre las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros pueden incluir manifestaciones sobre las siguientes cuestiones:
La adecuación de los procesos de medición, incluidas las hipótesis y modelos relacionados, utilizados por la dirección para realizar las estimaciones contables en el contexto del marco de información financiera aplicable, y la congruencia en la aplicación de dichos procesos.
El hecho de que las hipótesis reflejan adecuadamente la intención y la capacidad de la dirección de llevar a cabo actuaciones concretas en nombre de la entidad, cuando sean relevantes para las estimaciones contables y la información revelada.
La integridad y adecuación de la información revelada relacionada con estimaciones contables según el marco de información financiera aplicable.
El que ningún hecho posterior hace necesario un ajuste de las estimaciones contables ni de la información revelada incluidas en los estados financieros.
A127. En el caso de las estimaciones contables no reconocidas ni reveladas en los estados financieros, las manifestaciones escritas también pueden incluir manifestaciones sobre:
la adecuación de las bases tenidas en cuenta por la dirección para concluir que no se cumplen los criterios de reconocimiento o revelación de información del marco de información financiera aplicable (véase el apartado A114);
la adecuación de las bases tenidas en cuenta por la dirección para no considerar procedente la presunción establecida en el marco de información financiera aplicable a la entidad relativa a la utilización del valor razonable, respecto de aquellas estimaciones contables no medidas o reveladas a valor razonable. (véase el apartado A115).
Documentación (Ref.: Apartado 23)
A128. La documentación de los indicadores de posible sesgo en la dirección identificados durante la realización de la auditoría facilita al auditor la conclusión sobre si la valoración del riesgo realizada por el auditor y las correspondientes respuestas continúan siendo adecuadas, y la evaluación de si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. Véanse ejemplos de la existencia de posible sesgo de la dirección en el apartado A125.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(3) En los distintos marcos de información financiera pueden existir distintas definiciones del valor razonable.
(4) NIA 315 (Revisada), apartados 5–6 y 11–12.
(5) NIA 315 (Revisada), apartado 25.
(6) NIA 330, apartado 5.
(7) NIA 330, apartado 18.
(8) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(9) La mayoría de los marcos de información financiera requieren la incorporación al balance de situación o al estado de resultados de partidas que satisfacen sus criterios de reconocimiento. Revelar políticas contables o añadir notas explicativas a los estados financieros no soluciona el no reconocer dichas partidas, incluidas las estimaciones contables.
(10) Los distintos marcos de información financiera pueden utilizar una terminología diferente para describir las estimaciones puntuales determinadas de este modo.
(11) NIA 315 (Revisada), apartado 16.
(12) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado 32(b)(ii).
(13) NIA 315 (Revisada), apartado 29.
(14) NIA 570, Empresa en funcionamiento.
(15) NIA 330, apartados 5-6.
(16) NIA 560, Hechos posteriores al cierre.
(17) NIA 560, apartado 6.
(18) NIA 560, apartado 8.
(19) NIA 330, apartado 8.
(20) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartado 8(e).
(21) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartado 14.
(22) NIA 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor.
(23) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
(24) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría.
(25) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(26) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(27) NIA 580, Manifestaciones escritas.
Anexo
(Ref.: Apartado A1)
Mediciones del valor razonable e información a revelar según los distintos marcos de información financiera
La finalidad de este anexo es únicamente proporcionar una descripción general de las mediciones del valor razonable y de la información a revelar según los distintos marcos de información financiera, para conocer su entorno y contexto.
1. Los diferentes marcos de información financiera requieren o permiten diversas formas de medir el valor razonable y de revelar información al respecto en los estados financieros. También varía el grado de guía que proporcionan sobre la base de medición de los activos y pasivos o sobre la correspondiente información a revelar. Algunos marcos de información financiera ofrecen orientaciones preceptivas, otros ofrecen orientaciones generales y otros no ofrecen orientaciones de ningún tipo. Además, existen algunas prácticas en relación con la medición del valor razonable y la información a revelar específicas de determinados sectores.
2. Las definiciones de valor razonable pueden diferir según los distintos marcos de información financiera, o dentro de un mismo marco, según los diferentes activos, pasivos o la información a revelar. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39(1)(International Accounting Standard (IAS) 39) define el valor razonable como “la cantidad por la que podría intercambiarse un activo, o liquidarse un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. El concepto de valor razonable normalmente se basa en una transacción actual, y no en una transacción en alguna fecha pasada o futura. Por consiguiente, el proceso de medición del valor razonable sería una búsqueda del precio estimado al que tendría lugar esa transacción. Por otro lado, los distintos marcos de información financiera pueden emplear términos como “valor específico de la entidad”, “valor en uso” u otros similares, que también entrarían dentro del concepto de valor razonable de esta NIA.
3. Los marcos de información financiera pueden tratar de distinta forma los cambios en las mediciones del valor razonable que tienen lugar a lo largo del tiempo. Por ejemplo, un determinado marco de información financiera puede exigir que los cambios en el valor razonable de determinados activos o pasivos se recojan directamente en el patrimonio neto, mientras que, conforme a otro marco, esos cambios pueden recogerse en los resultados. En algunos marcos, la intención de la dirección de llevar a cabo determinadas actuaciones con respecto a un activo o pasivo concreto influye en la procedencia de la utilización del valor razonable en su contabilización y en el modo en que se ha de aplicar.
4. Diferentes marcos de información financiera pueden requerir determinadas mediciones específicas del valor razonable e información a revelar en los estados financieros y exigirlas o permitirlas en grados diversos. Los marcos de información financiera pueden:
definir requerimientos de medición, presentación y revelación de información para determinada información incluida en los estados financieros, o para la información revelada en las notas explicativas de los estados financieros o presentada como información adicional;
dar la opción a la entidad de efectuar determinadas mediciones a valor razonable o permitirlo sólo cuando se cumplen determinadas condiciones;
prescribir un método específico para determinar el valor razonable; por ejemplo mediante la utilización de una tasación independiente o métodos específicos utilizando los flujos de efectivo descontados;
permitir la elección de un método para la determinación del valor razonable de entre varios métodos alternativos (el marco de información financiera puede o no proporcionar los criterios de selección); o
no proporcionar ninguna orientación sobre las mediciones del valor razonable y la información a revelar distinta a la de la evidencia de su uso por costumbre o práctica; por ejemplo, como práctica sectorial.
5. En algunos marcos de información financiera se presume que el valor razonable de los activos y pasivos puede ser medido de manera fiable, como requisito previo para exigir o permitir las mediciones del valor razonable o la revelación de información sobre este último. En algunos casos, esta presunción no es aplicable, por ejemplo cuando un activo o pasivo no tiene un precio de mercado cotizado en un mercado activo y los demás métodos para llegar a una estimación factible del valor razonable son inadecuados o impracticables. Algunos marcos de información financiera pueden establecer una jerarquía para el valor razonable basada en los datos que deben utilizarse para obtener el valor razonable, que van desde aquellos que sean claramente “datos observables”, basados en precios cotizados y en mercados activos, hasta los “datos no observables” que implican juicios de la propia entidad sobre las hipótesis que utilizarían los participantes en el mercado.
6. Algunos marcos de información financiera requieren determinados ajustes o modificaciones especificados en la información utilizada en la valoración, o contienen otras consideraciones exclusivas para un activo o pasivo concreto. Por ejemplo, al registrar las inversiones inmobiliarias se puede exigir la realización de ajustes de las tasaciones del valor de mercado, como, por ejemplo, ajustes por costes asociados a la transacción en los que la entidad pueda incurrir a causa de la venta, ajustes relacionados con el estado y ubicación del inmueble, así como otras circunstancias. De forma similar, si el mercado de un determinado activo no es un mercado activo, puede ser necesario ajustar o modificar las cotizaciones publicadas para obtener una medida del valor razonable más adecuada. Por ejemplo, los precios de cotización pueden no ser indicativos del valor razonable si el mercado es poco activo, el mercado no está bien implantado, o si se negocian volúmenes pequeños de unidades en comparación con el número agregado de unidades que existen para la negociación. Por consiguiente, dichos precios de mercado pueden tener que ajustarse o modificarse. Para realizar dichos ajustes o modificaciones pueden ser necesarias fuentes alternativas de información de mercado. Además, en algunos casos, puede ser necesario tener en cuenta la garantía asignada (por ejemplo, cuando se asigna una garantía a determinados tipos de inversión en deuda) para determinar el valor razonable o el posible deterioro de un activo o pasivo.
7. En la mayoría de los marcos de información financiera, bajo el concepto de mediciones a valor razonable está la presunción de que la entidad actúa como empresa en funcionamiento sin ninguna intención o necesidad de liquidar, reducir de forma material la escala de sus operaciones o realizar una transacción en condiciones adversas. Por lo tanto, en este caso, el valor razonable no sería la cantidad que una entidad recibiría o pagaría en una transacción forzosa, una liquidación involuntaria, o una venta apremiante. Por otra parte, la situación económica general o las condiciones económicas específicas de determinados sectores pueden producir iliquidez en el mercado y obligar a basar los valores razonables en precios reducidos, potencialmente en precios significativamente reducidos. Sin embargo, una entidad puede tener que tomar en consideración su situación económica u operativa actual para la determinación de los valores razonables de sus activos y pasivos si así lo prescribe o permite su marco de información financiera, y dicho marco puede o no especificar la manera de hacerlo. Por ejemplo, el plan de la dirección de enajenar un activo de forma inmediata para satisfacer objetivos empresariales concretos puede ser pertinente para determinar el valor razonable de ese activo.
Prevalencia de las mediciones a valor razonable
8. En los marcos de información financiera cada vez es mayor la prevalencia de las mediciones y revelaciones de información basadas en el valor razonable. Los valores razonables pueden aparecer e influir en los estados financieros de varias maneras, incluida la medición a valor razonable de:
activos o pasivos específicos, tales como valores negociables o compromisos de hacer frente a una obligación de pago mediante un instrumento financiero, valorados a precio de mercado de manera rutinaria o periódica;
componentes específicos del patrimonio neto, por ejemplo al contabilizar el reconocimiento, medición y presentación de determinados instrumentos financieros con características del patrimonio neto, tales como obligaciones convertibles por el tenedor en acciones ordinarias del emisor;
determinados activos o pasivos adquiridos en una combinación de negocios: por ejemplo, la determinación inicial del fondo de comercio originado por la adquisición de una entidad en una combinación de negocios se basa normalmente en la medición a valor razonable de los activos y pasivos adquiridos identificables y el valor razonable de la contrapartida;
determinados activos o pasivos ajustados a valor razonable en una ocasión específica; algunos marcos de información financiera pueden requerir la utilización de una medición a valor razonable para cuantificar un ajuste de un activo o de un grupo de activos como parte de la determinación del deterioro de activos, por ejemplo, la realización de pruebas sobre el deterioro de un fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios basado en el valor razonable de una determinada entidad operativa o unidad de información, cuyo valor es distribuido entre los activos y pasivos de la entidad o de la unidad con el fin de determinar el fondo de comercio implícito para su comparación con el fondo de comercio registrado;
agregaciones de activos y pasivos: en algunas circunstancias, la medición de una categoría o grupo de activos o pasivos requiere la agregación de los valores razonables de algunos de los activos o pasivos individuales de dicha categoría o grupo; por ejemplo, de acuerdo con un marco de información financiera aplicable de una entidad, la medición de una cartera de préstamos diversificada podría determinarse sobre la base del valor razonable de algunas categorías de préstamos que formen la cartera;
información revelada en las notas a los estados financieros o presentada como información adicional, pero no reconocida en los estados financieros.
(1) NIC 39, Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 550
PARTES VINCULADAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 2 |
| Responsabilidades del auditor | 3-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
| Definiciones | 10 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 11-17 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 18-19 |
| Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | 20-24 |
| Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas | 25 |
| Manifestaciones escritas | 26 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 27 |
| Documentación | 28 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Responsabilidades del auditor | A1-A3 |
| Definición de parte vinculada | A4-A7 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A8-A28 |
| Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | A29-A30 |
| Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas | A31-A45 |
| Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas | A46-A47 |
| Manifestaciones escritas | A48-A49 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A50 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 550, Partes vinculadas, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en lo que respecta a las relaciones y transacciones con partes vinculadas en una auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla la aplicación de la NIA 315 (Revisada)(1), la NIA 330(2)y la NIA 240(3)en relación con los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas
2. Muchas de las transacciones con partes vinculadas se producen en el curso normal de los negocios. En tales circunstancias, puede que no impliquen un mayor riesgo de incorrección material en los estados financieros que transacciones similares con partes no vinculadas. Sin embargo, la naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas puede, en algunas circunstancias, dar lugar a mayores riesgos de incorrección material en los estados financieros que las transacciones con partes no vinculadas. Por ejemplo:
Las partes vinculadas puede que operen a través de un extenso y complejo entramado de relaciones y estructuras, con el consiguiente aumento de la complejidad de las transacciones realizadas con ellas.
Los sistemas de información pueden resultar ineficaces para identificar o resumir las transacciones y saldos pendientes existentes entre una entidad y las partes vinculadas a ella.
Las transacciones con partes vinculadas puede que no se realicen en condiciones normales de mercado; por ejemplo, es posible que algunas transacciones con partes vinculadas se efectúen sin contraprestación.
Responsabilidades del auditor
3. Dado que las partes vinculadas no son independientes entre sí, muchos marcos de información financiera establecen requerimientos específicos relativos a la contabilización y a la información a revelar en el caso de relaciones, transacciones y saldos con partes vinculadas, que permitan a los usuarios de los estados financieros comprender su naturaleza y sus efectos, reales o posibles, en los estados financieros. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca dichos requerimientos, el auditor tiene la responsabilidad de aplicar procedimientos de auditoría para identificar, valorar y responder a los riesgos de incorrección material debidos a una contabilización o revelación inadecuadas por parte de la entidad, de conformidad con los requerimientos del marco, de las relaciones, transacciones o saldos con las partes vinculadas.
4. Aun en el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos mínimos, o no establezca ningún requerimiento, con respecto a las partes vinculadas, el auditor necesita obtener conocimiento suficiente de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas para poder concluir si los estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y transacciones: (Ref.: Apartado A1)
(a) logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o (Ref.: Apartado A2)
(b) no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento). (Ref.: Apartado A3)
5. Asimismo, el conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas es relevante para la evaluación por el auditor de la posible existencia de uno o más factores de riesgo de fraude en aplicación de la NIA 240(4), porque el fraude puede cometerse más fácilmente a través de las partes vinculadas.
6. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales de los estados financieros, incluso aunque la auditoría haya sido adecuadamente planificada y ejecutada de conformidad con las NIA(5). En lo que se refiere a las partes vinculadas, los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores por razones tales como las siguientes:
La dirección puede que no conozca la existencia de todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas, especialmente si el marco de información financiera aplicable no establece requerimientos con respecto a las partes vinculadas.
Las relaciones con partes vinculadas pueden ofrecer más oportunidades de colusión, ocultamiento o manipulación por parte de la dirección.
7. Por consiguiente, en este contexto, ante la posibilidad de que existan relaciones y transacciones con partes vinculadas no reveladas, es especialmente importante la planificación y la ejecución de la auditoría con el escepticismo profesional requerido por la NIA 200(6). Los requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y el diseño de procedimientos de auditoría que den respuesta a los riesgos valorados.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) con independencia de que el marco de información financiera aplicable establezca o no requerimientos sobre las partes vinculadas, la obtención de conocimiento suficiente de las relaciones y transacciones realizadas con las partes vinculadas para poder:
(i) reconocer, en su caso, los factores de riesgo de fraude debidos a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, que sean relevantes para la identificación y valoración de riesgos de incorrección material debida a fraude; y
(ii) concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, si los estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y transacciones:
a. logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o
b. no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento); y
(b) asimismo, en los casos en los que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si las relaciones y transacciones con las partes vinculadas se han identificado, contabilizado y revelado adecuadamente en los estados financieros, de conformidad con dicho marco.
Definiciones
10. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Transacción realizada en condiciones de independencia mutua: una transacción realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.
(b) Parte vinculada: una parte que es: (Ref.: Apartados A4–A7)
(i) una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera aplicable; o
(ii) en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca requerimientos o establezca requerimientos mínimos al respecto:
a. una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios;
b. otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios; u
c. otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera, está bajo control común de otra mediante:
i. derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;
ii. propietarios que sean familiares próximos; o
iii. personal clave de la dirección compartido.
No obstante, las entidades que están bajo el control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones significativas o compartan recursos significativos entre sí.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
11. Como parte de los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas que la NIA 315 (Revisada) y la NIA 240 requieren que el auditor lleve a cabo durante la realización de la auditoría(7), el auditor ejecutará los procedimientos de auditoría y las actividades relacionadas indicados en los apartados 12-17 con el fin de obtener la información relevante para la identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. (Ref.: Apartado A8)
Conocimiento de las relaciones y transacciones con las partes vinculadas a la entidad
12. Con ocasión de la discusión entre los miembros del equipo del encargo requerida por la NIA 315 (Revisada) y la NIA 240(8)se considerará de manera específica la posibilidad de que los estados financieros contengan una incorrección material debida a fraude o error que pudiera derivarse de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas. (Ref.: Apartados A9–A10)
13. El auditor indagará ante la dirección sobre las siguientes cuestiones:
(a) la identidad de las partes vinculadas a la entidad, así como los cambios con respecto al periodo anterior; (Ref.: Apartados A11–A14)
(b) la naturaleza de las relaciones existentes entre la entidad y dichas partes vinculadas; y
(c) si la entidad ha realizado transacciones con dichas partes vinculadas durante el periodo y, de ser así, el tipo y el objeto de dichas transacciones.
14. El auditor indagará ante la dirección y otras personas de la entidad, y aplicará otros procedimientos de valoración del riesgo que considere adecuados, con el fin de obtener conocimiento de los controles que, en su caso, la dirección haya establecido para: (Ref.: Apartados A15–A20)
(a) identificar, contabilizar y revelar relaciones y transacciones con partes vinculadas, de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(b) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos con partes vinculadas, y (Ref.: Apartado A21)
(c) autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios.
Especial atención a la información sobre partes vinculadas al revisar los registros o documentos
15. Durante la realización de la auditoría, al inspeccionar los registros o documentos, el auditor mantendrá una especial atención a aquellos acuerdos u otra información que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no hubiese identificado o revelado al auditor. (Ref.: Apartados A22–A23)
En concreto, al objeto de detectar indicios de la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no haya identificado o revelado al auditor, éste inspeccionará lo siguiente:
(a) confirmaciones de bancos y de los asesores jurídicos obtenidas con motivo de los procedimientos aplicados por el auditor;
(b) actas de juntas de accionistas y de reuniones de los responsables del gobierno de la entidad; y
(c) otros registros o documentos que el auditor considere necesarios según las circunstancias concretas de la entidad.
16. En el caso de que, al aplicar los procedimientos de auditoría requeridos en el apartado 15, o mediante otros procedimientos de auditoría, el auditor identifique la existencia de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios, indagará ante la dirección sobre: (Ref.: Apartados A24–A25)
(a) la naturaleza de dichas transacciones; y (Ref.: Apartado A26)
(b) la posibilidad de que participaran en ellas partes vinculadas. (Ref.: Apartado A27)
Puesta en común con el equipo del encargo de la información sobre las partes vinculadas
17. El auditor compartirá con los restantes miembros del equipo del encargo la información relevante obtenida sobre las partes vinculadas a la entidad. (Ref.: Apartado A28)
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
18. En cumplimiento del requerimiento de la NIA 315 (Revisada) relativo a la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material(9), el auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y determinará si alguno de dichos riesgos es significativo. Para ello, el auditor considerará las transacciones significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios como transacciones que dan lugar a riesgos significativos.
19. En el caso de que, al llevar a cabo los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas en conexión con las partes vinculadas, el auditor identifique factores de riesgo de fraude (incluidas circunstancias relacionadas con la existencia de una parte vinculada con influencia dominante), considerará dicha información a la hora de identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude de conformidad con la NIA 240. (Ref.: Apartados A6, A29–A30)
Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
20. Dentro del requerimiento de la NIA 330 de que el auditor responda a los riesgos valorados(10), el auditor debe diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los riesgos valorados de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Estos procedimientos de auditoría incluirán los requeridos por los apartados 21-24. (Ref.: Apartados A31–A34)
Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente
21. En el caso de que el auditor identifique acuerdos o información que sugieran la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado previamente, el auditor determinará si las circunstancias que subyacen confirman la existencia de dichas relaciones o transacciones.
22. Si identifica partes vinculadas o transacciones significativas con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado previamente, el auditor:
(a) comunicará de inmediato la información relevante a los restantes miembros del equipo del encargo; (Ref.: Apartado A35)
(b) en caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas:
(i) pedirá a la dirección que identifique todas las transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas para su posterior evaluación por el auditor; e
(ii) indagará sobre el motivo por el que los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas no permitieron identificar o revelar las relaciones o transacciones con las partes vinculadas;
(c) aplicará procedimientos de auditoría sustantivos adecuados con relación a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas; (Ref.: Apartado A36)
(d) reconsiderará el riesgo de que puedan existir otras partes vinculadas o transacciones significativas con partes vinculadas que la dirección, previamente, no haya identificado o revelado al auditor, y aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios; y
(e) si la falta de revelación de información por parte de la dirección pareciera intencionada (y, por consiguiente, indicativa de un riesgo de incorrección material debida a fraude), evaluará las implicaciones para la auditoría. (Ref.: Apartado A37)
Transacciones significativas identificadas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
23. En relación con las transacciones significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, el auditor:
(a) inspeccionará, si los hay, los contratos o acuerdos subyacentes y evaluará si:
(i) el fundamento empresarial de las transacciones (o su falta) sugiere que pueden haberse realizado con el fin de proporcionar información financiera fraudulenta, o de ocultar una apropiación indebida de activos(11); (Ref.: Apartados A38–A39)
(ii) las condiciones de las transacciones son congruentes con las explicaciones de la dirección; y
(iii) las transacciones se han contabilizado adecuadamente y se han revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) obtendrá evidencia de auditoría de que las transacciones han sido adecuadamente autorizadas y aprobadas. (Ref.: Apartados A40–A41)
Afirmación de que las transacciones con partes vinculadas se han efectuado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua
24. En el caso de que la dirección haya afirmado en los estados financieros que una transacción con una parte vinculada se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre dicha afirmación. (Ref.: Apartados A42–A45)
Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
(25) Para la formación de una opinión sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700(12), el auditor evaluará: (Ref.: Apartado A46)
(a) si las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas se han contabilizado y revelado adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y (Ref.: Apartado A47)
(b) si los efectos de las relaciones y transacciones con partes vinculadas:
(i) impiden que los estados financieros logren la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen fiel); o
(ii) son la causa de que los estados financieros induzcan a error (en el caso de marcos de cumplimiento).
Manifestaciones escritas
26. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, el auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, de que: (Ref.: Apartados A48–A49)
(a) han revelado al auditor la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tienen conocimiento; y
(b) han contabilizado y revelado adecuadamente dichas relaciones y transacciones de conformidad con los requerimientos del marco de referencia.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
27. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección(13), el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría con relación a las partes vinculadas a la entidad. (Ref.: Apartado A50)
Documentación
28. El auditor incluirá en la documentación de auditoría los nombres de las partes vinculadas identificadas y la naturaleza de las relaciones con las partes vinculadas(14).
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsabilidades del auditor
Marcos de información financiera que establecen requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas (Ref.: Apartado 4)
A1. Un marco de información financiera aplicable que establece unos requerimientos mínimos con respecto a las partes vinculadas es aquel que define el significado de parte vinculada pero confiere a dicha definición un alcance sustancialmente más restringido que el de la definición indicada en el apartado 10(b)(ii) de esta NIA, de forma que el requerimiento establecido por el marco de revelar información sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas sería aplicable a un número sustancialmente menor de relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Marcos de imagen fiel (Ref.: Apartado 4(a))
A2. En el contexto de un marco de imagen fiel(15), las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden hacer que los estados financieros no logren la presentación fiel cuando, por ejemplo, la realidad económica de dichas relaciones y transacciones no quede adecuadamente reflejada en los estados financieros. Puede que no se logre la presentación fiel, por ejemplo, cuando la venta de un terreno o inmueble por la entidad a un accionista que ostenta el control a un precio superior o inferior al de su valor razonable de mercado se haya contabilizado como una transacción que da lugar a una pérdida o un beneficio para la entidad, cuando en realidad puede tratarse de una aportación o devolución de capital o del pago de un dividendo.
Marcos de cumplimiento (Ref.: Apartado 4(b))
A3. En el contexto de un marco de cumplimiento, la conclusión de si los estados financieros inducen a error, como se menciona en la NIA 700, debido a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, depende de las circunstancias concretas del encargo. Por ejemplo, incluso en el caso de que la falta de revelación de información en los estados financieros en relación con las transacciones con partes vinculadas sea conforme con el marco y las disposiciones legales o reglamentarias, los estados financieros podrían inducir a error si la entidad obtuviera una parte sustancial de sus ingresos de transacciones realizadas con partes vinculadas, y no revelara este hecho. No obstante, será extremadamente poco frecuente que el auditor considere que unos estados financieros preparados y presentados de conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, en aplicación de la NIA 210(16), el auditor ha determinado que dicho marco es aceptable(17).
Definición de parte vinculada (Ref.: Apartado 10(b))
A4. Muchos marcos de información financiera abordan los conceptos de control e influencia significativa. Si bien los términos utilizados para aludir a esos conceptos pueden ser distintos, en general se definen como sigue:
(a) control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad para obtener beneficios de sus actividades; e
(b) influencia significativa (alcanzada mediante participación en el capital, disposiciones estatutarias o acuerdos) es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de explotación de una entidad, pero sin tener el control sobre dichas políticas.
A5. La existencia de las siguientes relaciones puede indicar la presencia de control o influencia significativa:
(a) Participaciones directas o indirectas en el patrimonio neto u otros intereses financieros en la entidad.
(b) Participaciones directas o indirectas de la entidad en el patrimonio neto de otras entidades u otros intereses financieros de la entidad en otras entidades.
(c) Formar parte de los órganos de gobierno de la entidad, o del personal clave de la dirección (es decir, aquellas personas de la dirección que tienen autoridad y responsabilidad en la planificación, la dirección y el control de las actividades de la entidad).
(d) Ser un familiar próximo de cualquiera de las personas a las que se refiere la letra (c).
(e) Tener una relación empresarial significativa con cualquiera de las personas a las que se refiere la letra (c).
Partes vinculadas con influencia dominante
A6. Las partes vinculadas, en virtud de su capacidad para ejercer el control o una influencia significativa, pueden estar en condiciones de ejercer una influencia dominante sobre la entidad o su dirección. La consideración de dicho comportamiento es relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude, tal y como se explica con más detalle en los apartados A29-A30.
Entidades con cometido especial como partes vinculadas
A7. En determinadas circunstancias, una entidad con cometido especial(18)puede ser una parte vinculada a la entidad porque ésta pueda controlarla de hecho, incluso con una participación reducida o nula en el patrimonio neto de la entidad con cometido especial.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas(Ref.: Apartado 11)
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A8. Las responsabilidades del auditor del sector público relativas a las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden verse afectadas por el mandato de auditoría o por obligaciones de las entidades del sector público derivadas de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del sector público pueden no limitarse a dar respuesta a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, sino que también pueden abarcar la responsabilidad más amplia de responder a los riesgos de incumplimiento de lo establecido por las disposiciones legales y reglamentarias y por otras disposiciones que regulen los organismos del sector público y que impongan requerimientos específicos relativos a la realización de negocios con partes vinculadas. Además, es posible que el auditor del sector público deba tener en cuenta requerimientos de información financiera específicos de dicho sector en lo referente a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, que difieran de los del sector privado.
Conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas
Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 12)
A9. Las cuestiones que pueden tratarse en la discusión entre los miembros del equipo del encargo son las siguientes:
La naturaleza y extensión de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas (utilizando, por ejemplo, la relación de partes vinculadas identificadas confeccionada por el auditor, actualizada después de cada auditoría).
La destacable importancia de mantener el escepticismo profesional durante toda la auditoría con respecto a las posibilidades de incorrección material asociadas a las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
Las circunstancias o condiciones de la entidad que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado al auditor (por ejemplo, una estructura organizativa compleja, la utilización de entidades con cometido especial en transacciones fuera de balance de situación o un sistema de información inadecuado).
Los registros o documentos que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas.
La importancia que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad conceden a la identificación, contabilización adecuada y revelación de las relaciones y transacciones con partes vinculadas (si el marco de información financiera aplicable establece requerimientos sobre partes vinculadas), así como el consiguiente riesgo de que la dirección eluda los controles relevantes.
A10. Asimismo, la discusión en lo que se refiere al fraude puede tener en cuenta de manera específica el modo en que las partes vinculadas pudieran estar implicadas en fraudes. Por ejemplo:
El modo en que podrían utilizarse entidades con cometido especial controladas por la dirección para facilitar la manipulación de resultados.
El modo en que podrían utilizarse transacciones entre la entidad y un socio comercial conocido de un miembro clave de la dirección, para facilitar la apropiación indebida de activos de la entidad.
Identidad de las partes vinculadas a la entidad (Ref.: Apartado 13(a))
A11. En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, es probable que la dirección pueda disponer fácilmente de información sobre la identidad de las partes vinculadas a la entidad, debido a que los sistemas de información de la entidad tendrán que registrar, procesar y resumir las relaciones y transacciones con las partes vinculadas, para que la entidad pueda cumplir los requerimientos de contabilización y revelación de información que exige el marco. La dirección, por lo tanto, es probable que disponga de una lista completa de las partes vinculadas y de los cambios habidos desde el periodo anterior. En encargos recurrentes, la realización de indagaciones proporciona una base para comparar la información facilitada por la dirección con la relación de las partes vinculadas confeccionada por el auditor en auditorías anteriores.
A12. Sin embargo, cuando el marco no establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, la entidad puede carecer de dichos sistemas de información. En estas circunstancias, es posible que la dirección no tenga conocimiento de la existencia de todas las partes vinculadas. No obstante, sigue siendo aplicable el requerimiento de realizar las indagaciones mencionadas en el apartado 13, ya que la dirección puede tener conocimiento de aquellas partes que se ajusten a la definición de parte vinculada según esta NIA. En este caso, sin embargo, es probable que las indagaciones por parte del auditor, sobre la identidad de las partes vinculadas, formen parte de los procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas que el auditor lleva a cabo de conformidad con la NIA 315 (Revisada) para obtener información acerca de:
las estructuras de propiedad y de gobierno de la entidad;
los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar; y
el modo en que la entidad se estructura y se financia.
En el caso particular de relaciones de control común, y puesto que es más probable que la dirección conozca esas relaciones si tienen significatividad para la entidad desde el punto de vista económico, las indagaciones del auditor probablemente serán más eficaces si se centran en averiguar si las partes con las que la entidad realiza transacciones significativas, o con las que comparte recursos de manera significativa, son partes vinculadas.
A13. En el contexto de la auditoría del grupo, la NIA 600 requiere que el equipo del encargo del grupo proporcione al auditor de cada componente una relación de las partes vinculadas preparada por la dirección del grupo y en la que se haga constar cualquier otra parte vinculada de la que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento(19). Cuando la entidad sea un componente de un grupo, dicha información constituye una base útil para las indagaciones del auditor ante la dirección sobre la identidad de las partes vinculadas.
A14. El auditor también puede obtener información sobre la identidad de las partes vinculadas con la entidad realizando indagaciones ante la dirección durante el proceso de aceptación o continuidad del encargo.
Controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref.: Apartado 14)
A15. “Otras personas de la entidad” son aquellas que se considera probable que tengan conocimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas y de los controles de la entidad relativos a dichas relaciones y transacciones. Siempre que no formen parte de la dirección, pueden incluir las siguientes:
los responsables del gobierno de la entidad;
personal que esté en una posición que le permita iniciar, procesar o registrar transacciones que sean tanto significativas como ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, así como las personas que se encarguen de supervisar o controlar a dicho personal;
la función de auditoría interna;
asesores jurídicos internos; y
el responsable de ética empresarial o persona equivalente.
A16. La auditoría se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconocen y comprenden que tienen la responsabilidad de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel, y del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, considere necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error(20). Por consiguiente, cuando el marco de referencia establezca requerimientos sobre partes vinculadas, la preparación de los estados financieros requerirá que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, diseñe, implemente y mantenga controles adecuados sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas, de modo que éstas se identifiquen, se contabilicen y revelen adecuadamente de conformidad con dicho marco. En su función de supervisión, los responsables del gobierno de la entidad controlan la manera en que la dirección cumple su responsabilidad con respecto a dichos controles. Con independencia de los requerimientos sobre partes vinculadas que pueda establecer el marco, los responsables del gobierno de la entidad pueden, en su función de supervisión, obtener información de la dirección que les permita entender la naturaleza y el fundamento empresarial de las relaciones y transacciones de la entidad con partes vinculadas.
A17. Para cumplir el requerimiento de la NIA 315 (Revisada) de obtener conocimiento del entorno de control(21), el auditor puede tener en cuenta los aspectos del entorno de control que sean relevantes para mitigar los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, tales como:
La existencia de códigos de ética internos, adecuadamente comunicados al personal de la entidad y aplicados, que regulen las circunstancias en las que la entidad puede realizar determinados tipos de transacciones con partes vinculadas.
La existencia de políticas y procedimientos para revelar clara y oportunamente los intereses que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad tengan en las transacciones con partes vinculadas.
La asignación de responsabilidades dentro de la entidad para la identificación, registro, resumen y revelación de las transacciones con partes vinculadas.
La oportuna revelación de información y discusión entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad acerca de las transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios, incluido el hecho de que los responsables del gobierno de la entidad hayan cuestionado o no adecuadamente el fundamento empresarial de dichas transacciones (por ejemplo, consultando a asesores profesionales externos).
La existencia de directrices claras para la aprobación de las transacciones con partes vinculadas que den lugar a conflictos de interés reales o percibidos, tales como la aprobación por un subcomité de los responsables del gobierno de la entidad que incluya a personas que sean independientes de la dirección.
Revisiones periódicas por la función de auditoría interna, en su caso.
La actuación proactiva de la dirección para la resolución de cuestiones relacionadas con la revelación de información sobre las partes vinculadas, tal como la consulta al auditor o a asesores jurídicos externos.
La existencia de políticas y procedimientos de denuncia, cuando procedan.
A18. En algunas entidades, los controles sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas pueden ser deficientes o inexistentes por una serie de motivos, entre otros:
Que la dirección conceda poca importancia a la identificación y a la revelación de las relaciones y transacciones con partes vinculadas.
La falta de supervisión adecuada por los responsables del gobierno de la entidad.
La omisión intencionada de dichos controles porque la revelación de información sobre las partes vinculadas pueda proporcionar información que la dirección considere sensible, por ejemplo, la existencia de transacciones en las que intervengan familiares de la dirección.
Un conocimiento insuficiente por parte de la dirección de los requerimientos sobre partes vinculadas establecidos por el marco de información financiera aplicable.
La ausencia de requerimientos de revelación de información en el marco de información financiera aplicable.
Cuando dichos controles sean ineficaces o inexistentes, el auditor puede verse en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas. En este caso, el auditor, de conformidad con la NIA 705(22), tendrá en cuenta las consecuencias para la auditoría, incluida la opinión a expresar en el informe de auditoría.
A19. La información financiera fraudulenta a menudo implica la elusión de los controles por la dirección que, por lo demás, puede parecer que operan eficazmente(23). El riesgo de elusión de los controles por la dirección es mayor cuando la dirección tiene relaciones que implican un control o influencia significativa con partes con las que la entidad realiza negocios, debido a que dichas relaciones pueden suponer un incentivo y una oportunidad para que la dirección cometa fraude. Por ejemplo, los intereses financieros de la dirección en determinadas partes vinculadas pueden suponer incentivos para la elusión de los controles por la dirección: a) haciendo que la entidad, en contra de sus intereses, realice transacciones en beneficio de dichas partes; o b) actuando en connivencia con dichas partes o controlando su actuación. Entre los ejemplos de posible fraude cabe señalar:
La creación de condiciones ficticias en transacciones con partes vinculadas con la intención de falsear el fundamento empresarial de dichas transacciones.
La organización de modo fraudulento del traspaso de activos de o a la dirección u otras personas por importes significativamente superiores o inferiores a su valor de mercado.
La realización de transacciones complejas con partes vinculadas, tales como entidades con cometido especial, que se hayan estructurado para falsear la situación financiera o los resultados de la entidad.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A20. En las entidades de pequeña dimensión es probable que las actividades de control sean menos formales, y que dichas entidades puedan carecer de procesos documentados para el tratamiento de las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Un propietario-gerente puede reducir algunos de los riesgos derivados de las transacciones con partes vinculadas, o incrementar dichos riesgos potencialmente, mediante su participación activa en todos los aspectos principales de las transacciones. En el caso de estas entidades, el auditor puede obtener conocimiento de las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y de los controles que, en su caso, existan sobre ellas, combinando las indagaciones ante la dirección con otros procedimientos, tales como la observación de las actividades de supervisión y revisión de la dirección, y la inspección de la documentación relevante disponible.
Autorización y aprobación de transacciones y acuerdos significativos (Ref.: Apartado 14(b))
A21. La autorización implica la concesión de permiso por una o varias partes con autoridad suficiente (ya sea la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o los accionistas de la entidad) para que la entidad realice transacciones específicas de conformidad con unos criterios predeterminados, requieran éstos o no el ejercicio de un juicio. La aprobación implica la aceptación por dichas partes de que las transacciones que ha realizado la entidad han cumplido los criterios en los que se basó la concesión de la autorización. Como ejemplos de controles que la entidad puede haber establecido para autorizar y aprobar las transacciones y acuerdos significativos con partes vinculadas o las transacciones y acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios, cabe citar los siguientes:
El seguimiento de los controles destinados a identificar las transacciones y los acuerdos que requieran autorización y aprobación.
La aprobación de los términos y las condiciones de las transacciones y los acuerdos por parte de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas.
Especial atención a la información sobre partes vinculadas al revisar los registros o documentos
Registros o documentos que el auditor puede inspeccionar (Ref.: Apartado 15)
A22. Durante la realización de la auditoría, el auditor puede inspeccionar registros o documentos que le pueden proporcionar información sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas, por ejemplo:
Las confirmaciones de terceros obtenidas por el auditor (además de las confirmaciones de los bancos y de los asesores jurídicos).
Las declaraciones del impuesto sobre beneficios de la entidad.
Información proporcionada por la entidad a las autoridades reguladoras.
Los registros de accionistas para identificar a los principales accionistas de la entidad.
Las declaraciones de conflictos de intereses realizadas por la dirección y los responsables del gobierno de la entidad.
Los registros de las inversiones de la entidad y de sus planes de pensiones.
Los contratos y acuerdos con miembros clave de la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad.
Los contratos y acuerdos significativos ajenos al curso normal de los negocios de la entidad.
Las facturas y correspondencia específicas procedentes de los asesores profesionales de la entidad.
Las pólizas de seguros de vida suscritas por la entidad.
Los contratos significativos renegociados por la entidad durante el periodo.
Los informes de la función de auditoría interna.
Los documentos asociados a la información presentada por la entidad ante una autoridad reguladora de valores (por ejemplo, folletos).
Acuerdos que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente (Ref.: Apartado 15)
A23. Un acuerdo supone un pacto formal o informal entre la entidad y una o más partes con fines tales como los siguientes:
Establecer una relación comercial a través de medios o estructuras adecuadas.
Realizar determinados tipos de transacciones sujetas a términos y condiciones específicos.
Prestar determinados servicios o apoyo financiero.
Los siguientes son algunos ejemplos de acuerdos que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o revelado previamente al auditor:
La participación con otras partes en sociedades de personas.
Acuerdos de prestación de servicios a determinadas partes según términos y condiciones ajenos al curso normal de los negocios de la entidad.
Garantías y relaciones de aval.
Identificación de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios (Ref.: Apartado 16)
A24. La obtención de información adicional sobre las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad permite al auditor evaluar si existe algún factor de riesgo de fraude y, en los casos en que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos relativos a partes vinculadas, identificar los riesgos de incorrección material.
A25. Los siguientes son algunos ejemplos de transacciones ajenas al curso normal de los negocios de la entidad:
Las transacciones de patrimonio neto complejas, tales como reestructuraciones o adquisiciones de empresas.
Las transacciones con entidades extranjeras residentes en jurisdicciones cuya legislación sobre sociedades es poco exigente.
El arrendamiento de locales o la prestación de servicios de gestión por la entidad a otra parte sin contraprestación.
Las ventas con descuentos o ganancias inusualmente elevados.
Las transacciones con acuerdos circulares; por ejemplo, ventas con compromiso de recompra.
Las transacciones amparadas por contratos cuyas condiciones se modifican antes del vencimiento.
Conocimiento de la naturaleza de las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios (Ref.: Apartado 16(a))
A26. La indagación sobre la naturaleza de las transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad implica la obtención de conocimiento sobre el fundamento empresarial de las transacciones y los términos y las condiciones bajo los que se han realizado.
Indagación sobre la posibilidad de que hayan participado partes vinculadas (Ref.: Apartado 16(b))
A27. Una parte vinculada puede haber participado en una transacción significativa ajena al curso normal de los negocios de la entidad no sólo influyendo directamente en la transacción por ser parte en ella, sino también influyendo indirectamente en ella a través de un intermediario. Dicha influencia puede indicar la presencia de un factor de riesgo de fraude.
Puesta en común con el equipo del encargo de la información sobre las partes vinculadas (Ref.: Apartado 17)
A28. La información relevante sobre las partes vinculadas que se puede compartir con los miembros del equipo del encargo incluye, entre otra:
La identidad de las partes vinculadas a la entidad.
La naturaleza de las relaciones y transacciones realizadas con las partes vinculadas.
Las relaciones o transacciones significativas o complejas con partes vinculadas que puedan requerir especial consideración en la auditoría, en concreto, las transacciones en las que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad participen financieramente.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
Factores de riesgo de fraude asociados a una parte vinculada con influencia dominante (Ref.: Apartado 19)
A29. El hecho de que sea una sola persona o un grupo reducido de personas los que dominen la dirección sin que existan controles que lo contrarresten constituye un factor de riesgo de fraude(24). Se consideran hechos indicativos de una influencia dominante ejercida por una parte vinculada, entre otros, los siguientes:
La parte vinculada ha vetado decisiones empresariales significativas tomadas por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad.
Las transacciones significativas se someten a la aprobación final de la parte vinculada.
No existe apenas, o en absoluto, debate entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad sobre las propuestas empresariales planteadas por la parte vinculada.
Las transacciones en las que participa la parte vinculada (o un familiar próximo de la parte vinculada) raras veces se revisan y aprueban de forma independiente.
También puede existir influencia dominante en algunos casos si la parte vinculada ha desempeñado una función destacada en la fundación de la entidad y sigue ejerciendo una función destacada en la dirección de la entidad.
A30. Cuando se den otros factores de riesgo, la existencia de una parte vinculada con influencia dominante puede indicar que existen riesgos significativos de incorrección material debida a fraude. Por ejemplo:
Una rotación inusualmente elevada de miembros de la alta dirección o de los asesores profesionales puede ser un indicio de prácticas empresariales no éticas o fraudulentas al servicio de los intereses de la parte vinculada.
El recurso a intermediarios en transacciones significativas, para las que no parece existir una justificación empresarial clara, puede indicar que la parte vinculada tiene un interés en dichas transacciones a través del control de dichos intermediarios con fines fraudulentos.
La evidencia de una participación o un interés excesivos de la parte vinculada en la selección de políticas contables o en la determinación de estimaciones significativas puede ser un indicio de una posible información financiera fraudulenta.
Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas (Ref.: Apartado 20)
A31. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que el auditor puede seleccionar para responder a los riesgos valorados de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas dependen de la naturaleza de dichos riesgos y de las circunstancias de la entidad(25).
A32. Los siguientes son algunos ejemplos de los procedimientos sustantivos de auditoría que puede aplicar el auditor una vez que haya valorado que existe un riesgo significativo de que la dirección no haya contabilizado o revelado de forma adecuada determinadas transacciones con partes vinculadas de conformidad con el marco de información financiera aplicable (debido a fraude o error):
La confirmación o discusión con intermediarios, tales como bancos, asesores jurídicos, avalistas o representantes, de aspectos concretos de las transacciones, cuando sea factible y no esté prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética.
La confirmación con las partes vinculadas de los fines, las condiciones específicas o los importes de la transacciones (este procedimiento de auditoría puede resultar menos eficaz en los casos en que el auditor considere probable que la entidad vaya a influir sobre las partes vinculadas en sus respuestas al auditor).
Cuando proceda, la lectura de los estados financieros u otra información financiera relevante de las partes vinculadas, si estuviera disponible, al objeto de obtener evidencia de que las transacciones se hayan contabilizado en los registros contables de las partes vinculadas.
A33. Cuando el auditor haya valorado que existe un riesgo significativo de incorrección material debida a fraude como consecuencia de la presencia de una parte vinculada con influencia dominante, puede, adicionalmente a los requerimientos generales de la NIA 240, aplicar procedimientos de auditoría como los que se indican a continuación, con el fin de obtener conocimiento de las relaciones mercantiles que dicha parte vinculada pueda haber establecido directa o indirectamente con la entidad, y determinar la necesidad de aplicar procedimientos sustantivos posteriores adecuados:
Indagaciones ante la dirección y los responsables del gobierno de la entidad y discusión con ellos.
Indagaciones ante la parte vinculada.
Inspección de contratos significativos con la parte vinculada.
Investigación adecuada de los antecedentes, por ejemplo, a través de Internet o de determinadas bases de datos externas de información mercantil.
Revisión de los informes de denuncia de los empleados cuando se conserven.
A34. En función de los resultados de los procedimientos de valoración del riesgo aplicados por el auditor, éste puede considerar adecuado obtener evidencia de auditoría sin poner a prueba los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Sin embargo, en determinadas circunstancias, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada únicamente a partir de procedimientos sustantivos en relación con los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Por ejemplo, cuando las transacciones intragrupo entre la entidad y sus componentes sean numerosas, y se genere, registre, procese o comunique un volumen significativo de información con respecto a dichas transacciones mediante un sistema informático integrado, el auditor puede determinar que no es posible diseñar procedimientos de auditoría sustantivos eficaces que reduzcan, por sí solos, los riesgos de incorrección material asociados a dichas transacciones hasta un nivel aceptablemente bajo. En este caso, para cumplir con el requerimiento de la NIA 330 de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes(26)se requiere al auditor que ponga a prueba los controles aplicados por la entidad para cerciorarse de la integridad y exactitud del registro de las relaciones y transacciones con las partes vinculadas.
Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente
Comunicación al equipo del encargo de la información sobre las nuevas partes vinculadas identificadas (Ref.: Apartado 22(a))
A35. La comunicación inmediata de las nuevas partes vinculadas identificadas a los demás miembros del equipo del encargo les facilita la determinación de si dicha información afecta a los resultados y a las conclusiones obtenidas de los procedimientos de valoración del riesgo ya aplicados, así como la determinación de si es necesario volver a valorar los riesgos de incorrección material.
Procedimientos sustantivos relativos a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas (Ref.: Apartado 22(c))
A36. Los siguientes son algunos ejemplos de los procedimientos de auditoría sustantivos que el auditor puede aplicar con respecto a las nuevas partes vinculadas o nuevas transacciones significativas con partes vinculadas identificadas:
La realización de indagaciones sobre la naturaleza de las relaciones de la entidad con las nuevas partes vinculadas identificadas, lo que incluye (cuando proceda y no esté prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias o las reglas de ética) indagar ante partes ajenas a la entidad a las que se atribuya un conocimiento significativo de la entidad y de su negocio, tales como asesores jurídicos, principales agentes y representantes, consultores, avalistas u otras personas que tengan una estrecha relación empresarial con la entidad.
La realización de un análisis de los registros contables para buscar transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador puede facilitar dicho análisis.
La verificación de los términos y las condiciones de las transacciones realizadas con las nuevas partes vinculadas identificadas y la evaluación de dichas transacciones para comprobar que se hayan contabilizado y revelado de forma adecuada, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Omisión intencionada de información por parte de la dirección (Ref.: Apartado 22(e))
A37. Los requerimientos y las orientaciones de la NIA 240 sobre las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en una auditoría de estados financieros son relevantes cuando existen indicios de que la dirección, de manera intencionada, no ha informado al auditor sobre las partes vinculadas o sobre transacciones significativas realizadas con partes vinculadas. El auditor puede también considerar si es necesario evaluar de nuevo la fiabilidad de las respuestas de la dirección a sus indagaciones y las manifestaciones realizadas por la dirección al auditor.
Transacciones significativas identificadas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios
Evaluación del fundamento empresarial de las transacciones significativas con partes vinculadas (Ref.: Apartado 23)
A38. Al evaluar el fundamento empresarial de una transacción significativa ajena al curso normal de los negocios realizada con partes vinculadas, el auditor puede considerar:
Si la transacción:
? Es excesivamente compleja (por ejemplo, pueden participar múltiples partes vinculadas de un grupo consolidado).
? Se realiza en condiciones comerciales inusuales tales como precios, tipos de interés, garantías y condiciones de devolución inusuales.
? Carece en apariencia de un fundamento empresarial lógico.
? Implica a partes vinculadas no identificadas previamente.
? Se procesa de un modo inusual.
Si la dirección ha discutido la naturaleza y contabilización de dicha transacción con los responsables del gobierno de la entidad.
Si la dirección se centra más bien en un determinado tratamiento contable en lugar de prestar la debida atención a las condiciones económicas que subyacen en la transacción.
En caso de incongruencia material entre las explicaciones de la dirección y las condiciones de la transacción con la parte vinculada, el auditor deberá, de conformidad con la NIA 500(27), considerar la fiabilidad de las explicaciones y manifestaciones de la dirección sobre otras cuestiones significativas.
A39. El auditor también puede intentar entender el fundamento empresarial de dicha transacción desde la perspectiva de la parte vinculada, ya que puede ayudarle a entender mejor la realidad económica de la transacción y el motivo por el que se realizó. Un fundamento empresarial desde la perspectiva de la parte vinculada que parezca incongruente con la naturaleza de su negocio puede constituir un factor de riesgo de fraude.
Autorización y aprobación de transacciones significativas realizadas con partes vinculadas (Ref.: Apartado 23(b))
A40. La autorización y aprobación por la dirección, los responsables del gobierno de la entidad o, en su caso, los accionistas, de las transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios, puede constituir evidencia de auditoría de que éstas se han considerado debidamente en los niveles adecuados de la entidad y de que sus términos y condiciones se han reflejado adecuadamente en los estados financieros. La existencia de transacciones de esta naturaleza que no hayan sido sometidas a dicha autorización y aprobación, en ausencia de explicaciones racionales basadas en la discusión con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, puede indicar la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude o error. En estas circunstancias, el auditor puede necesitar mantener una especial atención ante otras posibles transacciones de naturaleza similar. La autorización y aprobación en sí mismas pueden, no obstante, no ser suficientes para concluir que no existen riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que la autorización y aprobación pueden ser ineficaces si ha habido colusión entre las partes vinculadas o si la entidad está sometida a la influencia dominante de una parte vinculada.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A41. Una entidad de pequeña dimensión puede carecer de los controles que proporcionan los distintos niveles de autoridad y aprobación que pueden existir en una entidad de gran dimensión. Por consiguiente, cuando audite una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede basarse en menor medida en la autorización y aprobación para obtener evidencia de auditoría sobre la validez de transacciones significativas realizadas con partes vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios. En su lugar, el auditor puede considerar la aplicación de otros procedimientos de auditoría, tales como la inspección de documentos relevantes, la confirmación con partes relevantes de determinados aspectos de las transacciones, o la observación de la participación del propietario-gerente en las transacciones.
Afirmación de que las transacciones con partes vinculadas se han realizado en condiciones equivalentes a aquellas que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (Ref.: Apartado 24)
A42. Aunque puede haber evidencia de auditoría fácilmente disponible para la comparación del precio de una transacción con partes vinculadas con el de una transacción similar realizada en condiciones de independencia mutua, en la práctica suelen existir dificultades que limitan la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría de que todos los demás aspectos de la transacción son equivalentes a los de una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. Por ejemplo, aunque el auditor pueda confirmar que una transacción con partes vinculadas se ha realizado a precio de mercado, es posible que no sea factible confirmar si otros términos y condiciones de la transacción (tales como las condiciones de crédito, contingencias y gastos específicos) son equivalentes a los que normalmente se acordarían entre partes independientes. Por consiguiente, puede haber un riesgo de que la afirmación por parte de la dirección de que una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua contenga incorrecciones materiales.
A43. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección justifique la afirmación de que una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. La dirección puede justificar dicha afirmación, por ejemplo, mediante:
La comparación de las condiciones de la transacción con partes vinculadas con las de una transacción idéntica o similar realizada con una o más partes no vinculadas.
La contratación de un experto externo para determinar el valor de mercado y confirmar los términos y condiciones de mercado de la transacción.
La comparación de las condiciones de la transacción con las condiciones de mercado conocidas en transacciones básicamente similares realizadas en un mercado abierto.
A44. Evaluar la justificación de esta afirmación aportada por la dirección puede conllevar una o más de las siguientes actuaciones:
La consideración de la adecuación del proceso seguido por la dirección para justificar la afirmación.
La verificación de la fuente de los datos internos o externos en los que se sustente la afirmación y la realización de pruebas para determinar si los datos son exactos, completos y relevantes.
La evaluación de la razonabilidad de cualquier hipótesis significativa en la que la afirmación se base.
A45. Algunos marcos de información financiera requieren que se revele información sobre las transacciones con partes vinculadas que no se hayan realizado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua. En estas circunstancias, si la dirección no ha revelado información sobre una transacción con partes vinculadas en los estados financieros, puede haber una afirmación implícita de que la transacción tuvo lugar en condiciones equivalentes a las que prevalecen en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua.
Evaluación de la contabilización y revelación de las relaciones y transacciones identificadas con partes vinculadas
Consideraciones sobre la importancia relativa en la evaluación de incorrecciones (Ref.: Apartado 25)
A46. La NIA 450 requiere que el auditor considere tanto la magnitud como la naturaleza de una incorrección, y las circunstancias concretas en las que se produce, a la hora de evaluar si la incorrección es material(28). La significatividad de la transacción para los usuarios de los estados financieros puede no depender únicamente del importe de la transacción registrado, sino también de otros factores relevantes específicos, tales como la naturaleza de la relación con la parte vinculada.
Evaluación de la revelación de información sobre partes vinculadas (Ref.: Apartado 25(a))
A47. La evaluación de la revelación de información sobre las partes vinculadas en el contexto de los requerimientos de información del marco de información financiera aplicable supone considerar si los hechos y circunstancias de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas se han resumido y presentado adecuadamente de modo que la información revelada sea comprensible. La información revelada sobre transacciones con partes vinculadas puede no ser comprensible si:
(a) el fundamento empresarial y los efectos de las transacciones en los estados financieros no están claros o son incorrectos; o
(b) los términos y condiciones clave, u otros elementos importantes de las transacciones necesarios para su comprensión, no se revelan adecuadamente.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 26)
A48. Las siguientes son circunstancias en las que puede ser adecuado obtener manifestaciones escritas de los responsables del gobierno de la entidad:
Cuando hayan aprobado determinadas transacciones con partes vinculadas que (a) afecten de forma material a los estados financieros, o (b) en las que haya participado la dirección.
Cuando hayan hecho manifestaciones verbales específicas al auditor sobre detalles de determinadas transacciones con partes vinculadas.
Cuando tengan intereses financieros o de otro tipo en las partes vinculadas o en las transacciones con las partes vinculadas.
A49. El auditor también puede decidir obtener manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas que pueda haber hecho la dirección, como, por ejemplo, una manifestación según la cual determinadas transacciones con partes vinculadas no implican acuerdos paralelos no revelados.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 27)
A50. La comunicación de las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría(29)con respecto a las partes vinculadas a la entidad ayuda al auditor a establecer un entendimiento mutuo con los responsables del gobierno de la entidad sobre la naturaleza y resolución de dichas cuestiones. Los siguientes son algunos ejemplos de cuestiones significativas con respecto a las partes vinculadas:
Que la dirección haya omitido (intencionadamente o no) revelar al auditor información sobre las partes vinculadas o las transacciones significativas con partes vinculadas, lo que puede alertar a los responsables del gobierno de la entidad sobre la existencia de unas relaciones y transacciones significativas con partes vinculadas de las que puede que no tuvieran conocimiento previamente.
La identificación de las transacciones significativas con partes vinculadas que no se hayan autorizado o aprobado debidamente, lo que podría suponer indicios de fraude.
Desacuerdo con la dirección sobre la contabilización y revelación de las transacciones significativas con partes vinculadas de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables que prohíban o restrinjan determinados tipos de transacciones con partes vinculadas.
Dificultades en la identificación de la parte que tiene el control último de la entidad.
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(3) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude.
(4) NIA 240, apartado 24.
(5) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartados A51-A52
(6) NIA 200, apartado 15.
(7) NIA 315 (Revisada), apartado 5; NIA 240, apartado 16.
(8) NIA 315 (Revisada), apartado 10; NIA 240, apartado 15.
(9) NIA 315 (Revisada), apartado 25
(10) NIA 330, apartados 5-6.
(11) NIA 240, apartado 32(c).
(12) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartados 10-15.
(13) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(14) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(15) La NIA 200, apartado 13(a), define el significado de los marcos de imagen fiel y de cumplimiento.
(16) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 6(a).
(17) NIA 700, apartado A12.
(18) La NIA 315, (Revisada) apartados A33-A34, proporciona orientaciones sobre la naturaleza de una entidad con cometido especial.
(19) NIA 600, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartado 40(e).
(20) NIA 200, apartado A2.
(21) NIA 315 (Revisada), apartado 14.
(22) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(23) NIA 240, apartados 31 y A4.
(24) NIA 240, anexo 1.
(25) LA NIA 330 proporciona orientaciones adicionales a la hora de considerar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores. La NIA 240 establece los requerimientos y proporciona orientaciones sobre las respuestas adecuadas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude.
(26) NIA 330, apartado 8(b).
(27) NIA 500, Evidencia de auditoría, apartado11.
(28) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 11(a) El apartado A16 de la NIA 450 proporciona orientaciones sobre las circunstancias que pueden afectar a la evaluación de una incorrección.
(29) La NIA 230, apartado A8, proporciona orientaciones adicionales sobre la naturaleza de las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 560
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Hechos posteriores al cierre | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivos | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría | 6-9 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | 10-13 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | 14-17 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1 |
| Definiciones | A2-A5 |
| Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría | A6-A10 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | A11-A16 |
| Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros | A17-A18 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 560, Hechos posteriores al cierre, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor con respecto a los hechos posteriores al cierre, en una auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartado A1)
Hechos posteriores al cierre
2. Los estados financieros se pueden ver afectados por determinados hechos que ocurran con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Muchos marcos de información financiera se refieren específicamente a tales hechos(1). Dichos marcos de información financiera suelen identificar dos tipos de hechos:
(a) aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que existían en la fecha de los estados financieros; y
(b) aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que surgieron después de la fecha de los estados financieros.
La NIA 700 explica que la fecha del informe de auditoría informa al lector de que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones ocurridos hasta dicha fecha de los que el auditor tiene conocimiento(2).
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
4. Los objetivos del auditor son:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría y que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, se han reflejado adecuadamente en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría y que, de haber sido conocidos por el auditor a dicha fecha, le podrían haber llevado a rectificar el informe de auditoría.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Fecha de los estados financieros: fecha de cierre del último periodo cubierto por los estados financieros.
(b) Fecha de aprobación de los estados financieros: fecha en la que se han preparado todos los documentos comprendidos en los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, y en la que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad sobre ellos. (Ref.: Apartado A2)
(c) Fecha del informe de auditoría: fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700. (Ref.: Apartado A3)
(d) Fecha de publicación de los estados financieros: fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría se ponen a disposición de terceros. (Ref.: Apartados A4–A5)
(e) Hechos posteriores al cierre: hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como hechos que llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría.
Requerimientos
Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría
6. El auditor aplicará procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se han identificado todos los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos. Sin embargo, no se espera que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales con respecto a cuestiones sobre las que los procedimientos de auditoría aplicados previamente han proporcionado conclusiones satisfactorias. (Ref.: Apartado A6)
7. El auditor aplicará los procedimientos que el apartado 6 requiere de modo que cubran el periodo comprendido entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, o la fecha más cercana posible a esta última. El auditor tendrá en cuenta su valoración del riesgo al determinar la naturaleza y extensión de dichos procedimientos de auditoría, que incluirán lo siguiente: (Ref.: Apartados A7–A8)
(a) La obtención de conocimiento de cualquier procedimiento establecido por la dirección para garantizar que se identifiquen los hechos posteriores al cierre.
(b) La indagación ante la dirección y, cuando proceda, ante los responsables del gobierno de la entidad sobre si han ocurrido hechos posteriores al cierre que puedan afectar a los estados financieros. (Ref.: Apartado A9)
(c) La lectura de las actas, si las hubiera, de las reuniones de los propietarios, de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, celebradas con posterioridad a la fecha de los estados financieros, así como la indagación sobre las cuestiones discutidas en esas posibles reuniones cuando todavía no haya actas disponibles. (Ref.: Apartado A10)
(d) La lectura de los últimos estados financieros intermedios de la entidad posteriores al cierre, si los hubiera.
8. Si, como consecuencia de los procedimientos aplicados según lo requerido en los apartados 6 y 7, el auditor identifica hechos que requieren el ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, determinará si cada uno de dichos hechos se ha reflejado en los estados financieros adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Manifestaciones escritas
9. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que proporcionen manifestaciones escritas, de conformidad con la NIA 580(3), de que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros, y que deben ser objeto de ajuste o revelación en virtud del marco de información financiera aplicable, han sido ajustados o revelados.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
10. El auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respecto a los estados financieros después de la fecha del informe de auditoría. Sin embargo, si después de la fecha del informe de auditoría pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiera haberle llevado a rectificar este informe, el auditor: (Ref.: Apartado A11)
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) determinará si los estados financieros necesitan ser modificados y, de ser así,
(c) indagará sobre el modo en que la dirección piensa tratar la cuestión en los estados financieros.
11. Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor:
(a) Aplicará los procedimientos de auditoría necesarios en tales circunstancias a la modificación.
(b) Salvo que concurran las circunstancias descritas en el apartado 12:
(i) ampliará los procedimientos de auditoría a los que se refieren los apartados 6 y 7 hasta la fecha del nuevo informe de auditoría; y
(ii) proporcionará un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros modificados. La fecha del nuevo informe de auditoría no será anterior a la de la aprobación de los estados financieros modificados.
12. En los casos en que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera no prohíban que la dirección limite la modificación de los estados financieros a los efectos del hecho o de los hechos posteriores al cierre que han dado lugar a la misma, y los responsables de la aprobación de los estados financieros no tengan prohibido limitar su aprobación a dicha modificación, el auditor puede limitar a la modificación los procedimientos de auditoría sobre los hechos posteriores al cierre que el apartado 11(b)(i) requiere. En estos casos, el auditor:
(a) rectificará el informe de auditoría para incluir una fecha adicional limitada a la citada modificación, lo cual indica, por lo tanto, que los procedimientos del auditor sobre hechos posteriores al cierre se limitan únicamente a la modificación de los estados financieros descrita en la correspondiente nota explicativa de los estados financieros; o (Ref.: Apartado A12)
(b) proporcionará un informe de auditoría nuevo o rectificado que contenga una declaración, en un párrafo de énfasis(4)o en un párrafo sobre otras cuestiones, a través de la cual se haga saber que los procedimientos del auditor sobre hechos posteriores al cierre se limitan únicamente a la modificación de los estados financieros tal como se describe en la correspondiente nota explicativa de los estados financieros.
13. En algunas jurisdicciones, es posible que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable no requieran a la dirección que publique estados financieros modificados y, por consiguiente, el auditor no necesite proporcionar un informe de auditoría nuevo o rectificado. Sin embargo, si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las que el auditor estima que es necesario hacerlo, entonces: (Ref.: Apartados A13–A14)
(a) si todavía no se ha entregado el informe de auditoría a la entidad, el auditor expresará una opinión modificada, como requiere la NIA 705(5), y, a continuación, entregará el informe de auditoría; o
(b) si el informe de auditoría ya se hubiera entregado a la entidad, el auditor notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, que no deben divulgar a terceros los estados financieros hasta que se hayan realizado las modificaciones necesarias. Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente sin las modificaciones necesarias, el auditor adoptará las medidas adecuadas para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría. (Ref.: Apartados: A15–A16)
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
14. Una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respecto a ellos. Sin embargo, si una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditoría, el auditor:
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) determinará si es necesaria una modificación de los estados financieros; y, de ser así,
(c) indagará sobre el modo en que la dirección tiene intención de tratar la cuestión en los estados financieros.
15. Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor: (Ref.: Apartado A17)
(a) Aplicará los procedimientos de auditoría necesarios en tales circunstancias a la modificación.
(b) Revisará las medidas adoptadas por la dirección para garantizar que se informe de la situación a cualquier persona que haya recibido los estados financieros anteriormente publicados junto con el informe de auditoría correspondiente.
(c) Salvo que concurran las circunstancias descritas en el apartado 12:
(i) ampliará los procedimientos de auditoría mencionados en los apartados 6 y 7 hasta la fecha del nuevo informe de auditoría, el cual no tendrá una fecha anterior a la de aprobación de los estados financieros modificados; y
(ii) proporcionará un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros modificados.
(d) Cuando concurran las circunstancias del apartado 12, rectificará el informe de auditoría o proporcionará un nuevo informe de auditoría tal como requiere el apartado 12.
16. El auditor incluirá en el informe de auditoría nuevo o rectificado un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones que remita a la nota explicativa de los estados financieros que describa más detalladamente la razón por la que los estados financieros anteriormente publicados se han modificado, y al informe anterior proporcionado por el auditor.
17. Si la dirección no adopta las medidas necesarias para garantizar que cualquier persona que haya recibido los estados financieros anteriormente publicados sea informada de la situación ni modifica los estados financieros en circunstancias en las que el auditor considera que debería hacerlo, el auditor notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad(6), que tratará de evitar que a partir de ese momento se confíe en el informe de auditoría. Si, a pesar de dicha notificación, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no adoptan las medidas necesarias, el auditor llevará a cabo las actuaciones adecuadas para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A18)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1. Si los estados financieros auditados, con posterioridad a su publicación, se incluyen en otros documentos, puede que el auditor tenga responsabilidades adicionales con respecto a los hechos posteriores al cierre que tal vez, necesite considerar, tales como los requerimientos legales o reglamentarios relativos a ofertas públicas de valores de las jurisdicciones en las que se realice la oferta de dichos valores. Por ejemplo, puede requerirse que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales hasta la fecha del documento final de oferta. Estos procedimientos pueden consistir en los mencionados en los apartados 6 y 7 aplicados hasta la fecha efectiva del documento final de oferta, o hasta una fecha próxima a ésta, y en la lectura del documento de oferta para valorar si el resto de la información recogida en él es congruente con la información financiera con la que se asocia al auditor(7).
Definiciones
Fecha de aprobación de los estados financieros (Ref.: Apartado 5(b))
A2. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias identifican a las personas u órganos (por ejemplo, la dirección o los responsables del gobierno de la entidad) que tienen la responsabilidad de concluir que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y especifican el proceso de aprobación necesario. En otras jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben el proceso de aprobación y la entidad sigue sus propios procedimientos para preparar y finalizar sus estados financieros teniendo en cuenta sus estructuras de dirección y de gobierno. En algunas jurisdicciones se exige la aprobación final de los estados financieros por parte de los accionistas. En ellas, la aprobación final de los accionistas no es necesaria para que el auditor concluya que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros. La fecha de aprobación de los estados financieros a los efectos de las NIA es la primera fecha en la que las personas con autoridad reconocida determinan que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen su responsabilidad sobre ellos.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 5(c))
A3. La fecha del informe de auditoría no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, y de que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de los estados financieros(8). Por consiguiente, la fecha del informe de auditoría no puede ser anterior a la fecha de aprobación de los estados financieros tal y como se define en el apartado 5(b). Debido a cuestiones administrativas, puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del informe de auditoría, tal como se define en el apartado 5(c), y la fecha en que se entrega el informe de auditoría a la entidad.
Fecha de publicación de los estados financieros (Ref.: Apartado 5(d))
A4. La fecha en la que se publican los estados financieros depende, generalmente, del entorno de regulación de la entidad. En algunas circunstancias, la fecha de publicación de los estados financieros puede ser la fecha en que se presentan ante una autoridad reguladora. Dado que unos estados financieros auditados no pueden publicarse sin el informe de auditoría, la fecha de publicación de los estados financieros auditados no sólo debe coincidir con la fecha del informe de auditoría o ser posterior a ella, sino que también debe coincidir con la fecha en la que se entrega el informe de auditoría a la entidad o ser posterior a ella.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A5. En el caso del sector público, la fecha de publicación de los estados financieros puede ser la fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente se presentan al Parlamento o se hacen públicos de algún otro modo.
Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartados 6–9)
A6. En función de la valoración del riesgo realizada por el auditor, los procedimientos de auditoría requeridos por el apartado 6 pueden comprender procedimientos, necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, que incluyan la revisión o la realización de pruebas sobre los registros contables o las transacciones efectuadas entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría. Los procedimientos de auditoría requeridos por los apartados 6 y 7 son adicionales a los procedimientos que el auditor pueda aplicar con otros fines y que, sin embargo, proporcionen evidencia sobre hechos posteriores al cierre (por ejemplo, para obtener evidencia de auditoría sobre saldos contables a la fecha de los estados financieros, tales como procedimientos de corte de operaciones o procedimientos relacionados con cobros posteriores de cuentas a cobrar).
A7. El apartado 7 establece determinados procedimientos de auditoría en este contexto que el auditor debe aplicar de acuerdo con el apartado 6. Los procedimientos que el auditor aplica en relación con hechos posteriores al cierre pueden, sin embargo, depender de la información disponible y, en concreto, del grado de preparación de los registros contables desde la fecha de los estados financieros. Cuando los registros contables no estén actualizados, y por consiguiente, no se hayan preparado estados financieros intermedios (ya sea con fines internos o externos), o no se hayan preparado actas de las reuniones de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad, los procedimientos de auditoría aplicables pueden consistir en la inspección de los libros y registros disponibles, incluidos los extractos bancarios. El apartado A8 ofrece ejemplos de algunas cuestiones adicionales que el auditor puede tener en cuenta en el curso de estas indagaciones.
A8. Además de los procedimientos de auditoría requeridos por el apartado 7, el auditor puede considerar necesario y adecuado:
leer los últimos presupuestos disponibles de la entidad, los pronósticos de flujos de efectivo y otros informes relacionados de la dirección, referidos a periodos posteriores a la fecha de los estados financieros;
indagar entre los asesores jurídicos de la entidad, o ampliar las indagaciones verbales y escritas previas, sobre los litigios y reclamaciones; o
examinar si pueden ser necesarias manifestaciones escritas sobre determinados hechos posteriores al cierre para respaldar otra evidencia de auditoría y, de ese modo, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Indagación (Ref.: Apartado 7(b))
A9. A la hora de indagar ante la dirección y, cuando proceda, ante los responsables del gobierno de la entidad, sobre si se han producido hechos posteriores al cierre que puedan afectar a los estados financieros, el auditor puede indagar sobre la situación actual de partidas que se hayan contabilizado basándose en datos preliminares o no concluyentes y puede hacer indagaciones específicas sobre las siguientes cuestiones:
Si se han suscrito nuevos compromisos, préstamos o garantías.
Si han tenido lugar o se han planificado ventas o adquisiciones de activos.
Si ha habido aumentos de capital o emisión de instrumentos de deuda, tales como una emisión de nuevas acciones u obligaciones, o si se ha alcanzado o planificado algún acuerdo de fusión o de liquidación.
Si la Administración se ha incautado de algún activo, o si algún activo ha sido destruido, por ejemplo, por un incendio o una inundación.
Si ha habido algún acontecimiento relativo a contingencias.
Si se ha realizado o previsto algún ajuste contable inusual.
Si se han producido o es probable que se produzcan hechos que cuestionen la adecuación de las políticas contables utilizadas en los estados financieros, como ocurriría, por ejemplo, si dichos hechos cuestionaran la validez de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
Si ha ocurrido algún hecho que sea relevante para la medición de las estimaciones o de las provisiones realizadas en los estados financieros.
Si ha ocurrido algún hecho que sea relevante para la recuperabilidad de los activos.
Lectura de actas (Ref.: Apartado 7(c))
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A10. En el sector público, el auditor puede leer las actas oficiales de las sesiones relevantes del Parlamento e indagar sobre las cuestiones tratadas en sesiones con respecto a las cuales aún no estén disponibles las actas oficiales.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
Responsabilidad de la dirección con el auditor (Ref.: Apartado 10)
A11. Como se explica en la NIA 210, los términos del encargo de auditoría incluyen el compromiso de la dirección de informar al auditor de los hechos que puedan afectar a los estados financieros, que pueden llegar a conocimiento de la dirección durante el periodo comprendido entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros(9).
Doble fecha (Ref.: Apartado 12(a))
A12. Cuando, en las circunstancias descritas en el apartado 12(a), el auditor rectifique el informe de auditoría para incluir una fecha adicional limitada a dicha rectificación, se mantiene invariable la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros previos a su modificación por parte de la dirección, ya que dicha fecha informa al lector del momento en que se ha completado el trabajo de auditoría sobre dichos estados financieros. Sin embargo, se incluye una fecha adicional en el informe de auditoría para informar a los usuarios de que los procedimientos del auditor posteriores a aquella fecha se limitan a la modificación posterior de los estados financieros. A continuación se recoge un ejemplo de una fecha adicional:
(Fecha del informe de auditoría), salvo en lo que respecta a la Nota Y que es a día (la fecha de finalización de los procedimientos de auditoría limitados a la modificación descrita en la Nota Y).
Estados financieros no modificados por parte de la dirección (Ref.: Apartado 13)
A13. En algunas jurisdicciones, puede que las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera no requieran que la dirección publique estados financieros modificados. Esto suele ocurrir cuando la publicación de los estados financieros correspondientes al periodo siguiente es inminente, siempre y cuando se revele información adecuada en dichos estados financieros.
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A14. En el sector público, las medidas adoptadas, de conformidad con el apartado 13, cuando la dirección no modifique los estados financieros pueden comprender también el informar por separado al Parlamento, o a otro órgano al que, por rango jerárquico, corresponda rendir cuentas, sobre las implicaciones de los hechos posteriores al cierre para los estados financieros y el informe de auditoría.
Actuación del auditor para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 13(b))
A15. El auditor puede necesitar cumplir obligaciones legales adicionales, aunque haya notificado a la dirección que no publique los estados financieros y la dirección haya accedido a la solicitud.
A16. Cuando la dirección haya publicado los estados financieros a pesar de la advertencia del auditor de que no los divulgara a terceros, la actuación del auditor para evitar que se confíe en el informe de auditoría sobre los estados financieros depende de los derechos y obligaciones legales del auditor. Por consiguiente, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros
Estados financieros no modificados por parte de la dirección (Ref.: Apartado 15)
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A17. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir que las entidades del sector público publiquen estados financieros modificados. En dichas circunstancias, la actuación adecuada del auditor puede ser informar al órgano legal correspondiente.
Actuación del auditor para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 17)
A18. Cuando el auditor considere que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad no han adoptado las medidas necesarias para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría sobre los estados financieros anteriormente publicados por la entidad, a pesar de que el auditor les haya notificado previamente su intención de prevenir esa circunstancia, la actuación del auditor dependerá de sus derechos y obligaciones legales. Por consiguiente, el auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico.
(1) Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10, Hechos posteriores al final del ejercicio sobre el que se informa se refiere al tratamiento en los estados financieros de hechos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha de los estados financieros (denominada “final del ejercicio sobre el que se informa” en la NIC) y la fecha en la que se ha autorizado la publicación de los estados financieros.
(2) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartado A38.
(3) NIA 580, Manifestaciones escritas.
(4) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
(5) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(6) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(7) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 2.
(8) NIA 700, apartado 41. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias también identifican el punto del proceso de presentación de los estados financieros en el cual se supone que la auditoría debe estar terminada.
(9) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado A23.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 570
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Hipótesis de empresa en funcionamiento | 2 |
| Responsabilidad de la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento | 3-7 |
| Fecha de entrada en vigor | 8 |
| Objetivos | 9 |
Requerimientos
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | 10-11 |
| Evaluación de la valoración realizada por la dirección | 12-14 |
| Periodo posterior al de valoración por la dirección | 15 |
| Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones | 16 |
| Conclusiones e informe de auditoría | 17 |
| Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material | 18-20 |
| Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento | 21 |
| Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración | 22 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 23 |
| Retraso significativo en la aprobación de los estados financieros | 24 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Hipótesis de empresa en funcionamiento | A1 |
| Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas | A2-A6 |
| Evaluación de la valoración realizada por la dirección | A7-A12 |
| Periodo posterior al de valoración por la dirección | A13-A14 |
| Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones | A15-A18 |
| Conclusiones e informe de auditoría | A19 |
| Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material | A20-A24 |
| Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento | A25-A26 |
| Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración | A27 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 570, Empresa en funcionamiento, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor, en la auditoría de estados financieros, en relación con la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
Hipótesis de empresa en funcionamiento
2. De acuerdo con la hipótesis de empresa en funcionamiento, se considera que una entidad continuará con su negocio en el futuro previsible. Los estados financieros con fines generales se preparan bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, salvo que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o cesar en sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista. Los estados financieros con fines específicos pueden prepararse, o no, de conformidad con un marco de información financiera en el que la hipótesis de empresa en funcionamiento sea aplicable (por ejemplo, en determinadas jurisdicciones la hipótesis de empresa en funcionamiento no es aplicable en el caso de algunos estados financieros elaborados con criterios fiscales). Cuando la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus activos y de liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. (Ref.: Apartado A1)
Responsabilidad de la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento
3. Algunos marcos de información financiera contienen un requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, así como normas relativas a las cuestiones que deben considerarse y a la información que debe revelarse en relación con la continuidad de funcionamiento. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 requiere que la dirección realice una evaluación de la capacidad que tiene la entidad para continuar como empresa en funcionamiento(1). Los requerimientos detallados relativos a la responsabilidad de la dirección de valorar la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y la correspondiente información que se debe revelar en los estados financieros también pueden establecerse en las disposiciones legales o reglamentarias.
4. En otros marcos de información financiera pueden no existir requerimientos explícitos de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Sin embargo, teniendo en cuenta que la hipótesis de empresa en funcionamiento es un principio fundamental para la preparación de los estados financieros, como se señala en el apartado 2, la preparación de los estados financieros requiere que la dirección valore la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, aun en el caso de que el marco de información financiera no contenga un requerimiento específico en este sentido.
5. La valoración por parte de la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento implica la formulación de un juicio, en un determinado momento, sobre los resultados futuros, inciertos por naturaleza, de hechos o de condiciones. Para la formulación de dicho juicio son relevantes los siguientes factores:
El grado de incertidumbre asociado al resultado de un hecho o de una condición aumenta significativamente cuanto más alejado en el futuro se sitúe el hecho, la condición o el resultado. Por este motivo, la mayoría de los marcos de información financiera que requieren una valoración explícita por parte de la dirección especifican el periodo respecto del cual la dirección debe tener en cuenta toda la información disponible.
La dimensión y complejidad de la entidad, la naturaleza y las condiciones de su negocio, así como el grado en que los factores externos inciden en ella, afectan al juicio relativo a los resultados de los hechos o de las condiciones.
Cualquier juicio sobre el futuro se basa en la información disponible en el momento en que el juicio se formula. Los hechos posteriores al cierre pueden dar lugar a resultados incongruentes con los juicios que eran razonables en el momento en que se formularon.
Responsabilidades del auditor
6. El auditor tiene la responsabilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros, así como de determinar si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Esta responsabilidad existe aun en el caso de que el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros no contenga un requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
7. Sin embargo, como se señala en la NIA 200(2), los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores con respecto a hechos o condiciones futuros que puedan dar lugar a que una entidad cese en su funcionamiento. El auditor no puede predecir dichos hechos o condiciones futuros. Por consiguiente, el hecho de que el informe de auditoría no haga referencia a incertidumbre alguna con respecto a la continuidad como empresa en funcionamiento no puede considerarse garantía de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Fecha de entrada en vigor
8. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la adecuación de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
(b) la determinación, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, de la existencia o no de una incertidumbre material relacionada con hechos o con condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y
(c) la determinación de las implicaciones para el informe de auditoría.
Requerimientos
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
10. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(3), el auditor tendrá en cuenta si existen hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Al hacerlo, el auditor determinará si la dirección ha realizado una valoración preliminar de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y: (Ref.: Apartados A2–A5)
(a) si se ha realizado dicha valoración, el auditor la discutirá con la dirección y determinará si ésta ha identificado hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, en cuyo caso, averiguará los planes de la dirección para hacer frente a dichos hechos y condiciones; o
(b) si todavía no se ha realizado dicha valoración, el auditor discutirá con la dirección el fundamento de la utilización prevista de la hipótesis de empresa en funcionamiento e indagará ante la dirección sobre la existencia de hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
11. El auditor mantendrá, durante la auditoría, una especial atención ante posible evidencia de auditoría relativa a hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartado A6)
Evaluación de la valoración realizada por la dirección
12. El auditor evaluará la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A7–A9, A11–A12)
13. Para evaluar la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo periodo que el utilizado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información financiera aplicable o con las disposiciones legales o reglamentarias, si ésta especifica un periodo más amplio. Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento cubre un periodo inferior a doce meses desde la fecha de los estados financieros, tal como se define en la NIA 560(4), el auditor solicitará a la dirección que amplíe su periodo de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha. (Ref.: Apartados A10–A12)
14. Para evaluar la valoración realizada por la dirección, el auditor tendrá en cuenta si dicha valoración incluye toda la información relevante de la que el auditor tenga conocimiento como resultado de la auditoría.
Periodo posterior al de valoración por la dirección
15. El auditor indagará ante la dirección sobre su conocimiento de hechos o condiciones posteriores al periodo utilizado por la dirección en su valoración que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A13–A14)
Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones
16. Si se han identificado hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe o no una incertidumbre material mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales y teniendo en cuenta los factores mitigantes. Dichos procedimientos incluirán: (Ref.: Apartado A15)
(a) Cuando la dirección no haya realizado una valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, la solicitud a la dirección de la realización de dicha valoración.
(b) La evaluación de los planes de la dirección en cuanto a actuaciones futuras relacionadas con su valoración relativa a la empresa en funcionamiento, a si es probable que el resultado de dichos planes mejore la situación y a si los planes de la dirección son factibles teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartado A16)
(c) Cuando la entidad haya preparado un pronóstico de flujos de efectivo y el análisis de dicho pronóstico sea un factor significativo a la hora de tener en cuenta el resultado futuro de hechos o de condiciones en la evaluación de los planes de la dirección con respecto a actuaciones futuras: (Ref.: Apartados A17–A18)
(i) la evaluación de la fiabilidad de los datos subyacentes generados para preparar el pronóstico; y
(ii) la determinación de si las hipótesis en las que se basa el pronóstico están adecuadamente fundamentadas.
(d) La consideración de la disponibilidad de cualquier hecho o información adicional desde la fecha en la que la dirección hizo su valoración.
(e) La solicitud de manifestaciones escritas a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, en relación con sus planes de actuación futura y con la viabilidad de dichos planes.
Conclusiones e informe de auditoría
17. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor concluirá si, a su juicio, existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Existe una incertidumbre material cuando la magnitud de su impacto potencial y la probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelación de información sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre para: (Ref.: Apartado A19)
(a) la presentación fiel de los estados financieros, en el caso de un marco de información financiera de imagen fiel o
(b) que los estados financieros no induzcan a error, en el caso de un marco de cumplimiento.
Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material
18. Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese a la existencia de una incertidumbre material, determinará si los estados financieros:
(a) describen adecuadamente los principales hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y los planes de la dirección para afrontar dichos hechos o dichas condiciones; y
(b) revelan claramente que existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que, por tanto, aquella puede no ser capaz de realizar los activos y liquidar los pasivos en el curso normal de los negocios. (Ref.: Apartado A20)
19. Si se revela la información adecuada en los estados financieros, el auditor expresará una opinión no modificada e incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para:
(a) destacar la existencia de una incertidumbre material en relación con el hecho o la condición que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento; y
(b) llamar la atención sobre la nota explicativa de los estados financieros que revela lo señalado en el apartado 18(5)) (Ref.: Apartados A21–A22)
20. Si la información revelada en los estados financieros no es adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según proceda, de conformidad con la NIA 705(6). El auditor manifestará en el informe de auditoría que existe una incertidumbre material y que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. (Ref.: Apartados A23–A24)
Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento
21. Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, el auditor expresará una opinión desfavorable. (Ref.: Apartados A25–A26)
Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración
22. Si la dirección no está dispuesta a realizar o ampliar su valoración, cuando el auditor se lo solicite, éste tendrá en cuenta las implicaciones de este hecho para el informe de auditoría. (Ref.: Apartado A27)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
23. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección de la entidad(7), el auditor les comunicará los hechos o las condiciones identificados que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Dicha comunicación a los responsables del gobierno de la entidad se referirá, entre otras cosas, a lo siguiente:
(a) si los hechos o las condiciones constituyen una incertidumbre material;
(b) si es adecuada la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros; y
(c) si es adecuada la correspondiente información revelada en los estados financieros.
Retraso significativo en la aprobación de los estados financieros
24. Si se produce un retraso significativo en la aprobación de los estados financieros por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad a partir de la fecha de los estados financieros, el auditor indagará sobre los motivos de dicho retraso. Si el auditor considera que el retraso puede estar relacionado con hechos o condiciones relativos a la valoración de la capacidad de continuar como empresa en funcionamiento, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales necesarios, descritos en el apartado 16, y considerará el efecto sobre su conclusión en relación con la existencia de una incertidumbre material, según lo previsto en el apartado 17.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Hipótesis de empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 2)
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A1. La utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento también es relevante en el caso de las entidades del sector público. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP)1 trata la cuestión de la capacidad de las entidades del sector público para continuar como empresas en funcionamiento(8). En el caso de las entidades del sector público que operan con ánimo de lucro, los riesgos que afectan a la capacidad de continuar como empresa en funcionamiento pueden surgir, aunque no solamente, cuando el apoyo de la Administración puede reducirse o retirarse, o en el caso de privatización. Los hechos o las condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de una entidad del sector público de continuar como empresa en funcionamiento pueden incluir situaciones en las que la entidad del sector público carezca de financiación para su continuidad, o cuando se adopten decisiones políticas que afecten a los servicios que presta la entidad del sector público.
Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Hechos o condiciones que pueden generar dudas sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento(Ref.: Apartado 10)
A2. A continuación se proporcionan ejemplos de hechos o de condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento. Esta relación no es exhaustiva. Por otra parte, la existencia de uno o más de los elementos de esta relación no siempre significa que exista una incertidumbre que resulta material.
Financieros
Posición patrimonial neta negativa o capital circulante negativo.
Préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación; o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo.
Indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores.
Flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos.
Ratios financieros clave desfavorables.
Pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo.
Atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos.
Incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores.
Incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo.
Cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado.
Incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales.
Operativos
Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades.
Salida de miembros clave de la dirección, sin sustitución.
Pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales.
Dificultades laborales.
Escasez de suministros importantes.
Aparición de un competidor de gran éxito.
Otros
Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales.
Procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer.
Cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad.
Catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.
La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
A3. Los procedimientos de valoración del riesgo requeridos por el apartado 10 ayudan al auditor a determinar si es probable que la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento sea una cuestión importante, así como su impacto en la planificación de la auditoría. Dichos procedimientos también permiten mantener discusiones más oportunas con la dirección, incluida la discusión sobre los planes de la dirección y sobre la resolución de cualquier problema identificado relativo a la hipótesis de empresa en funcionamiento.
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A4. La dimensión de una entidad puede afectar a su capacidad para soportar condiciones adversas. Las entidades de pequeña dimensión pueden ser capaces de reaccionar rápidamente para aprovechar las oportunidades, pero pueden carecer de reservas para sostener sus operaciones.
A5. Entre las condiciones de especial relevancia para las entidades de pequeña dimensión se incluyen el riesgo de que los bancos y otros prestamistas puedan dejar de dar apoyo financiero a la entidad, así como la posible pérdida de un proveedor principal, de un cliente importante, de un empleado clave o del derecho a operar bajo licencia, en régimen de franquicia o al amparo de otro acuerdo legal.
Mantenimiento durante la auditoría de una especial atención ante posible evidencia de auditoría sobre hechos o condiciones (Ref.: Apartado 11)
A6. La NIA 315 (Revisada) requiere que el auditor revise su valoración del riesgo y que modifique, en consecuencia, los procedimientos de auditoría posteriores planificados cuando, en el transcurso de la auditoría, se obtenga evidencia de auditoría adicional que afecte a su valoración del riesgo(9). Si se identifican hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para seguir como empresa en funcionamiento después de que el auditor haya realizado su valoración del riesgo, adicionalmente a la aplicación de los procedimientos descritos en el apartado 16 puede ser necesario revisar la valoración realizada por el auditor de los riesgos de incorrección material. La existencia de dichos hechos o condiciones también puede afectar a la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores en respuesta a los riesgos valorados. La NIA 330(10)establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre esta cuestión.
Evaluación de la valoración realizada por la dirección
Valoración realizada por la dirección, análisis que la fundamenta y evaluación del auditor (Ref.: Apartado 12)
A7. La valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento es una parte fundamental en el examen que el auditor realiza de la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
A8. No es responsabilidad del auditor suplir la falta de análisis por parte de la dirección. En algunas circunstancias, sin embargo, la falta de un análisis detallado de la dirección para fundamentar su valoración puede no ser un impedimento para que el auditor concluya si la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento es adecuada en ese caso. Por ejemplo, cuando existe un historial de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la dirección puede realizar su valoración sin necesidad de realizar un análisis detallado. En este caso, la evaluación por parte del auditor de la adecuación de la valoración realizada por la dirección puede realizarse sin aplicar procedimientos de evaluación detallados, siempre que los demás procedimientos de auditoría aplicados por el auditor sean suficientes para permitirle concluir si la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros es adecuada en esas circunstancias.
A9. En otros casos, la evaluación de la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, requerida por el apartado 12, puede incluir una evaluación del proceso seguido por la dirección para realizar su valoración, de las hipótesis sobre las que se ha basado la valoración, así como de los planes de actuación futura de la dirección y de su viabilidad en esas circunstancias.
Periodo cubierto por la valoración realizada por la dirección (Ref.: Apartado 13)
A10. La mayoría de los marcos de información financiera que requieren una valoración explícita por parte de la dirección, especifican el periodo para el que la dirección debe tener en cuenta toda la información disponible(11).
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartados 12–13)
A11. En muchos casos, es posible que la dirección de entidades de pequeña dimensión no haya preparado una valoración detallada de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, sino que, en su lugar, pueda basarse en su conocimiento profundo del negocio y en las perspectivas de futuro previstas. Sin embargo, de acuerdo con los requerimientos de esta NIA, es necesario que el auditor evalúe la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En el caso de entidades de pequeña dimensión, puede ser adecuado discutir con la dirección la financiación a medio y largo plazo de la entidad, siempre y cuando la opinión de la dirección pueda ser corroborada mediante evidencia documental suficiente y no sea incongruente con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad. Por lo tanto, el requerimiento del apartado 13 de que el auditor solicite a la dirección que amplíe su valoración puede satisfacerse, por ejemplo, mediante la discusión, la realización de indagaciones y la inspección de documentación de soporte, como, por ejemplo, pedidos recibidos para suministros futuros, evaluados en cuanto a su viabilidad o corroborados de otro modo.
A12. A menudo, la continuidad del apoyo de los propietarios-gerentes es importante para la capacidad de las entidades de pequeña dimensión de continuar como empresas en funcionamiento. Cuando una entidad pequeña se financia, principalmente, por un préstamo del propietario-gerente, puede ser importante que dichos fondos no se retiren. Por ejemplo, la continuidad de una entidad de pequeña dimensión con dificultades financieras puede depender de que el propietario-gerente subordine su préstamo a la entidad a favor de los bancos u otros acreedores, o de que el propietario-gerente avale un préstamo a la entidad proporcionando como garantía sus activos personales. En estas circunstancias, el auditor puede obtener evidencia documental adecuada de la subordinación del préstamo del propietario-gerente o del aval. Cuando una entidad depende de apoyo adicional del propietario-gerente, el auditor puede evaluar la capacidad de aquel de cumplir con las obligaciones derivadas del acuerdo de apoyo. Adicionalmente, el auditor puede solicitar confirmación escrita de los términos y las condiciones establecidas para dicho apoyo, así como de la intención o el compromiso del propietario-gerente.
Periodo posterior al de valoración por la dirección (Ref.: Apartado 15)
A13. Tal como el apartado 11 requiere, el auditor mantiene una especial atención ante posibles hechos conocidos, programados o no, o condiciones que surjan con posterioridad al periodo de valoración utilizado por la dirección y que pueden poner en duda la adecuación de la utilización, por parte de la dirección, de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros. Teniendo en cuenta que el grado de incertidumbre asociada al resultado de un hecho o de una condición aumenta cuanto mayor es la distancia del hecho o la condición en el futuro, al considerar hechos o condiciones de un futuro lejano, los indicios de problemas relacionados con la hipótesis de empresa en funcionamiento tienen que ser significativos para que el auditor deba considerar llevar a cabo actuaciones adicionales. Si se identifican dichos hechos o condiciones, puede resultar necesario que el auditor solicite a la dirección que evalúe la significatividad potencial del hecho o de la condición sobre su valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En dichas circunstancias resultan de aplicación los procedimientos del apartado 16.
A14. Aparte de indagar ante la dirección, el auditor no tiene la responsabilidad de aplicar otros procedimientos de auditoría para identificar hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento con posterioridad al periodo objeto de la valoración de la dirección, el cual, como se indica en el apartado 13, deberá ser de al menos doce meses a contar desde la fecha de los estados financieros.
Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o condiciones (Ref.: Apartado 16)
A15. Entre los procedimientos de auditoría que son relevantes para el requerimiento del apartado 16 se encuentran los siguientes:
El análisis y la discusión con la dirección de los pronósticos de flujos de efectivo y de beneficios y otros pronósticos relevantes.
El análisis y la discusión de los últimos estados financieros intermedios disponibles de la entidad.
La lectura de los términos de los empréstitos y de los contratos de préstamo, así como la determinación de si alguno de ellos se ha incumplido.
La lectura de las actas de las reuniones de los accionistas, de los responsables del gobierno de la entidad y de los comités relevantes en busca de referencias a dificultades financieras.
La indagación ante los asesores jurídicos de la entidad sobre la existencia de litigios y de reclamaciones, así como sobre la razonabilidad de las valoraciones realizadas por la dirección de sus resultados y la estimación de sus repercusiones financieras.
La confirmación de la existencia, legalidad y exigibilidad de los acuerdos con partes vinculadas y con terceros para proporcionar o mantener apoyo financiero, así como la valoración de la capacidad financiera de dichas partes para proporcionar fondos adicionales.
La evaluación de los planes de la entidad para atender los pedidos de clientes en suspenso.
La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con hechos posteriores al cierre para identificar los que reducen la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento o, de otro modo, afectan a dicha capacidad.
La confirmación de la existencia, de los términos y de la adecuación de las facilidades de crédito.
La obtención y revisión de informes de actuaciones de las autoridades reguladoras.
La determinación de la adecuación del fundamento de cualquier enajenación de activos planificada.
Evaluación de los planes de actuaciones futuras de la dirección (Ref.: Apartado 16(b))
A16. La evaluación de los planes de acciones futuras de la dirección puede incluir la indagación ante la dirección sobre sus planes de actuaciones futuras; por ejemplo, sus planes de liquidar activos, de tomar dinero prestado o de renegociar la deuda, de reducir o de posponer gastos, o de aumentar capital.
Periodo de la valoración realizada por la dirección (Ref.: Apartado 16(c))
A17. Adicionalmente a los procedimientos que el apartado 16(c) requiere, el auditor puede comparar:
la información financiera prospectiva relativa a periodos anteriores recientes con los resultados históricos; y
la información financiera prospectiva relativa al periodo actual con los resultados obtenidos hasta la fecha.
A18. Cuando las hipótesis de la dirección comporten un apoyo continuado de terceros, ya sea a través de la subordinación de préstamos, de compromisos de mantener o de proporcionar financiación adicional, o de garantías, y dicho apoyo sea importante para la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor puede considerar la necesidad de solicitar confirmación escrita (incluidos los términos y las condiciones) de dichos terceros y obtener evidencia de su capacidad para proporcionar dicho apoyo.
Conclusiones e informes de auditoría (Ref.: Apartado 17)
A19. La expresión “incertidumbre importante” se emplea en la NIC 1 al tratar las incertidumbres relacionadas con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que deberían revelarse en los estados financieros. En algunos otros marcos de información financiera, la expresión “incertidumbre significativa” se emplea en circunstancias similares.
Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material
Adecuación de la revelación de una incertidumbre material (Ref.: Apartado 18)
A20. La determinación de la adecuación de la información revelada en los estados financieros puede implicar determinar si dicha información llama la atención del lector de forma explícita sobre la posibilidad de que la entidad pueda no ser capaz de continuar realizando sus activos y liquidando sus pasivos en el curso normal de los negocios.
Informe de auditoría cuando se revela adecuadamente la incertidumbre material (Ref.: Apartado 19)
A21. A continuación se recoge un ejemplo de un párrafo de énfasis cuando el auditor se ha satisfecho de la adecuación de la información revelada en la nota explicativa:
Párrafo de énfasis
Sin que implique introducir salvedades en la opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros que indica que la sociedad ha incurrido en pérdidas netas de ZZZ durante el ejercicio terminado el 31 diciembre de 20X1 y que, a esa fecha, el pasivo circulante de la sociedad excedía a sus activos totales en YYY. Esta situación, junto con otras cuestiones expuestas en la Nota X, indica la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento.
A22. En una situación en la que existan varias incertidumbres materiales que sean significativas para los estados financieros en su conjunto, el auditor puede considerar adecuado, en casos extremadamente poco frecuentes, denegar la opinión en lugar de redactar un párrafo de énfasis. La NIA 705 proporciona orientaciones sobre esta cuestión.
Informe de auditoría cuando no se revela adecuadamente una incertidumbre material (Ref.: Apartado 20)
A23. Ejemplo de los párrafos pertinentes cuando se ha de expresar una opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Los acuerdos financieros de la sociedad expiran y los importes pendientes han de pagarse el 19 de marzo de 20X1. La sociedad no ha podido renegociar ni obtener financiación sustitutiva. Esta situación indica la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, la empresa puede no ser capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y sus notas explicativas) no revelan plenamente este hecho.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por la información revelada incompletamente mencionada en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la sociedad a 31 de diciembre de 20X0, de sus resultados y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con...
A24. Ejemplo de los párrafos pertinentes cuando se ha de expresar una opinión desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable
Los acuerdos de financiación de la sociedad expiraron y los importes pendientes deberían haberse pagado el 31 de diciembre de 20X0. La sociedad no ha podido renegociar ni obtener financiación sustitutiva y está planteándose la posibilidad de solicitar el concurso de acreedores. Estos hechos indican la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, la empresa puede no ser capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y sus notas explicativas) no revelan este hecho.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la omisión de la información mencionada en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable”, los estados financieros no expresan la imagen fiel de (o “presentan fielmente”) la situación financiera de la sociedad a 31 de diciembre de 20X0, de sus resultados y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con...
Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 21)
A25. Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, será aplicable el requerimiento del apartado 21 que establece que el auditor exprese una opinión desfavorable, con independencia de que los estados financieros revelen o no la utilización inadecuada por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento.
A26. Si la dirección de la entidad debe, o decide, preparar estados financieros, no siendo adecuada la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento dadas las circunstancias, los estados financieros se prepararán sobre una base alternativa (por ejemplo, criterio de liquidación). El auditor puede realizar una auditoría de dichos estados financieros siempre que determine que la base alternativa en la que se apoyan constituye un marco de información financiera aceptable en esas circunstancias. El auditor puede expresar una opinión no modificada sobre dichos estados financieros, siempre que la información revelada sea adecuada, si bien puede considerar apropiado o necesario incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para llamar la atención del usuario sobre la base alternativa y sobre los motivos de su utilización.
Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración (Ref.: Apartado 22)
A27. En determinadas circunstancias, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que realice o amplíe su valoración. Si la dirección no está dispuesta a hacerlo, puede ser adecuada una opinión con salvedades o la denegación de opinión en el informe de auditoría, debido a que puede no ser posible que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros, tal como la referente a la existencia de planes elaborados por la dirección o a la existencia de otros factores mitigantes.
(1) NIC 1, Presentación de estados financieros, a partir del 1 de enero de 2009, apartados 25-26.
(2) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, apartados A51-A52.
(3) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 5.
(4) NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartado 5(a).
(5) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
(6) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(7) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(8) NICSP 1, Presentación de estados financieros, a partir del 1 de enero de 2009, apartados 38-41.
(9) NIA 315, (Revisada) apartado 31.
(10) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(11) Por ejemplo, la NIC 1 lo define como un periodo que debería ser al menos de, pero sin tener que limitarse a, doce meses desde el cierre del ejercicio.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 580
MANIFESTACIONES ESCRITAS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría | 3-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivos | 6 |
| Definiciones | 7-8 |
Requerimientos
| Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas | 9 |
| Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección | 10-12 |
| Otras manifestaciones escritas | 13 |
| Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos | 14 |
| Forma de las manifestaciones escritas | 15 |
| Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas | 16-20 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría | A1 |
| Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas | A2-A6 |
| Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección | A7-A9 |
| Otras manifestaciones escritas | A10-A13 |
| Comunicación de una cantidad umbral | A14 |
| Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos | A15-A18 |
| Forma de las manifestaciones escritas | A19-A21 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A22 |
| Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas | A23-A27 |
Anexo 1: Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones escritas
Anexo 2: Ejemplo de carta de manifestaciones
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 580, Manifestaciones escritas, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor, en una auditoría de estados financieros, de obtener manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad.
2. En el anexo 1 se incluye una lista de otras NIA que contienen requerimientos específicos de manifestaciones escritas sobre materias objeto de análisis. Los requerimientos específicos de manifestaciones escritas de otras NIA no limitan la aplicación de esta NIA.
Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría
3. La evidencia de auditoría es la información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que se basa su opinión(1). Las manifestaciones escritas constituyen información necesaria que el auditor requiere, con respecto a la auditoría de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, las manifestaciones escritas constituyen evidencia de auditoría, similar a las respuestas a indagaciones. (Ref.: Apartado A1)
4. Si bien las manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria, por sí solas no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre ninguna de las cuestiones a las que se refieren. Asimismo, el hecho de que la dirección haya proporcionado manifestaciones escritas fiables no afecta a la naturaleza o a la extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor obtiene con respecto al cumplimiento de las responsabilidades de la dirección o con respecto a afirmaciones concretas.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad relativas a que consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor;
(b) fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas contenidas en los estados financieros mediante manifestaciones escritas, cuando el auditor lo considere necesario o lo requieran otras NIA; y
(c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, o si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:
Manifestación escrita: documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el propósito de confirmar determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría. En este contexto, las manifestaciones escritas no incluyen los estados financieros, las afirmaciones contenidas en ellos, o en los libros y registros en los que se basan.
8. A efectos de esta NIA, las referencias a “la dirección” deben entenderse realizadas a “la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad”. Asimismo, en el caso de un marco de imagen fiel, la dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros o de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Requerimientos
Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas
9. El auditor solicitará manifestaciones escritas a los miembros de la dirección que tengan las responsabilidades adecuadas sobre los estados financieros y conocimientos de las cuestiones de que se trate. (Ref.: Apartado A2–A6)
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
Preparación de los estados financieros
10. El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones escritas de que ha cumplido su responsabilidad de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, cuando proceda, de su presentación fiel, según lo expresado en los términos del encargo de auditoría(2). (Ref.: Apartados A7–A9, A14, A22)
Información proporcionada e integridad de las transacciones
11. El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones escritas de que:
(a) ha proporcionado al auditor toda la información y el acceso pertinentes, de conformidad con lo acordado en los términos del encargo de auditoría(3), y
(b) todas las transacciones se han registrado y reflejado en los estados financieros. (Ref.: Apartados A7–A9, A14, A22)
Descripción de las responsabilidades de la dirección en las manifestaciones escritas
12. Las responsabilidades de la dirección se describirán en las manifestaciones escritas requeridas en los apartados 10 y 11 en la forma en que dichas responsabilidades se describen en los términos del encargo de auditoría.
Otras manifestaciones escritas
13. Otras NIA requieren que el auditor solicite manifestaciones escritas. Si, además de dichas manifestaciones requeridas, el auditor determinara que es necesario obtener una o más manifestaciones escritas para fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o una o más afirmaciones concretas de los estados financieros, el auditor las solicitará. (Ref.: Apartados A10–A13, A14, A22)
Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos
14. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros. Las manifestaciones escritas se referirán a todos los estados financieros y periodo o periodos a los que se refiere el informe de auditoría. (Ref.: Apartados A15–A18)
Forma de las manifestaciones escritas
15. Las manifestaciones escritas adoptarán la forma de una carta de manifestaciones dirigida al auditor. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que la dirección realice declaraciones públicas escritas relativas a sus responsabilidades y el auditor determina que dichas declaraciones proporcionan parte o la totalidad de las manifestaciones requeridas por los apartados 10 u 11, no será necesario incluir en la carta de manifestaciones las cuestiones relevantes cubiertas por dichas declaraciones. (Ref.: Apartados A19–A21)
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas
16. Si el auditor tiene reservas sobre la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento, determinará el efecto que dichas reservas pueden tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. (Ref.: Apartados A24–A25)
17. En especial, si las manifestaciones escritas son incongruentes con otra evidencia de auditoría, el auditor aplicará procedimientos de auditoría para intentar resolver la cuestión. Si la cuestión no se resuelve, el auditor reconsiderará la valoración de la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o su compromiso con ellos o su cumplimiento, y determinará el efecto que esto puede tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. (Ref.: Apartado A23)
18. Si el auditor llega a la conclusión de que las manifestaciones escritas no son fiables, adoptará todas las medidas adecuadas, incluida la determinación del posible efecto sobre la opinión en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705(4), teniendo en cuenta el requerimiento del apartado 20 de esta NIA.
Manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
19. Si la dirección no proporciona una o más manifestaciones escritas de las solicitadas, el auditor:
(a) discutirá la cuestión con la dirección;
(b) evaluará de nuevo la integridad de la dirección y evaluará el efecto que esto pueda tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general; y
(c) adoptará las medidas adecuadas, incluida la determinación del posible efecto sobre la opinión en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705, teniendo en cuenta el requerimiento del apartado 20 de esta NIA.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
20. El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros, de conformidad con la NIA 705, cuando:
(a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11 no sean fiables; o
(b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11. (Ref.: Apartados A26–A27)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 3)
A1. Las manifestaciones escritas son una fuente importante de evidencia de auditoría. El hecho de que la dirección modifique o no facilite las manifestaciones escritas solicitadas puede alertar al auditor sobre la posibilidad de que existan una o más cuestiones significativas. Asimismo, la solicitud de manifestaciones escritas, en lugar de verbales, en muchos casos puede llevar a la dirección a considerar dichas cuestiones de una forma más rigurosa, lo que mejora la calidad de las manifestaciones.
Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 9)
A2. Las manifestaciones escritas se solicitan a los responsables de la preparación de los estados financieros. Estas personas pueden variar en función de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables; no obstante, la dirección (más que los responsables del gobierno de la entidad) es a menudo la parte responsable. Por consiguiente, pueden solicitarse manifestaciones escritas al presidente ejecutivo y al director financiero de la entidad, o a las personas con cargos equivalentes en aquellas entidades en las que no se utilicen dichas denominaciones. En algunas circunstancias, sin embargo, otras partes, como los responsables del gobierno de la entidad, son también responsables de la preparación de los estados financieros.
A3. Debido a su responsabilidad en la preparación de los estados financieros, y sus responsabilidades relativas a la gestión del negocio de la entidad, sería de esperar que la dirección tuviera conocimiento suficiente del proceso seguido por la entidad para la preparación de los estados financieros y de las afirmaciones contenidas en los mismos, en los que basar las manifestaciones escritas.
A4. No obstante, en algunos casos la dirección puede decidir realizar indagaciones entre otras personas que participen en la preparación y presentación de los estados financieros y de las afirmaciones contenidas en éstos, incluidas las personas que tengan conocimientos especializados relativos a las cuestiones sobre las que se solicitan las manifestaciones escritas. Estas personas pueden ser, entre otras:
Un actuario responsable de mediciones contables que se determinen actuarialmente.
Ingenieros empleados que puedan tener responsabilidad y conocimientos especializados sobre mediciones de obligaciones medioambientales.
Asesores internos que puedan proporcionar información esencial para las provisiones por reclamaciones judiciales.
A5. En algunos casos, la dirección puede incluir en las manifestaciones escritas un lenguaje limitativo, en el sentido de que las manifestaciones se realizan según su leal saber y entender. Es razonable que el auditor acepte dicha redacción cuando tenga el convencimiento de que las manifestaciones se realizan por quienes tienen las responsabilidades y los conocimientos adecuados sobre las cuestiones incluidas en las manifestaciones.
A6. El auditor, con el fin de reforzar la necesidad de que la dirección realice manifestaciones fundadas, puede solicitar que la dirección incluya en las manifestaciones escritas una confirmación de que ha realizado las indagaciones que ha considerado adecuadas para estar en posición de realizar las manifestaciones escritas solicitadas. No se espera que dichas indagaciones requieran, por lo general, un proceso interno formal que vaya más allá de los que ya estén establecidos por la entidad.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartados 10–11)
A7. La evidencia de auditoría obtenida durante la realización de la auditoría con respecto al cumplimiento por la dirección de las responsabilidades a las que se refieren los apartados 10 y 11 no es suficiente si no se obtiene confirmación de la dirección de que considera que ha cumplido dichas responsabilidades. Esto se debe a que el auditor no puede juzgar, basándose sólo en otra evidencia de auditoría, si la dirección ha preparado y presentado los estados financieros, así como si ha proporcionado información al auditor, sobre la base del reconocimiento acordado y de la comprensión de sus responsabilidades. Por ejemplo, el auditor no podría concluir que la dirección le ha proporcionado toda la información relevante acordada en los términos del encargo de auditoría sin haberlo preguntado y sin haber recibido confirmación a este respecto.
A8. Las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11 parten del reconocimiento y de la comprensión, por parte de la dirección, de sus responsabilidades, reconocimiento realizado por la dirección en los términos del encargo de auditoría, solicitándole confirmación de que las ha cumplido. El auditor también puede pedir a la dirección que vuelva a confirmar en manifestaciones escritas el reconocimiento y la comprensión de sus responsabilidades. Esto es habitual en algunas jurisdicciones, pero puede ser especialmente adecuado, en cualquier caso, cuando:
las personas que firmaron los términos del encargo de auditoría en nombre de la entidad ya no tengan las responsabilidades relevantes;
los términos del encargo de auditoría se hubieran preparado en un ejercicio anterior;
exista algún indicio de que la dirección malinterpreta dichas responsabilidades; o
hubiera habido cambios de circunstancias que lo hicieran adecuado.
De forma congruente con el requerimiento de la NIA 210(5), esta nueva confirmación de la dirección sobre el reconocimiento y la comprensión de sus responsabilidades no se realiza sin perjuicio del leal saber y entender de la dirección (según lo indicado en el apartado A5 de esta NIA).
Consideraciones específicas para entidades del sector público
A9. Los mandatos de auditoría de los estados financieros de entidades del sector público pueden ser más amplios que los de otras entidades. En consecuencia, la premisa relativa a las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se realiza la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público, puede dar lugar a manifestaciones escritas adicionales. Estas pueden incluir manifestaciones escritas que confirmen que las transacciones y hechos se han realizado de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones.
Otras manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 13)
Manifestaciones escritas adicionales sobre los estados financieros
A10. Además de las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 10, el auditor puede considerar necesario solicitar otras manifestaciones escritas sobre los estados financieros. Dichas manifestaciones escritas pueden complementar la manifestación escrita requerida por el apartado 10, pero no forman parte de ella. Puede tratarse de manifestaciones sobre lo siguiente:
si la selección y la aplicación de políticas contables son adecuadas; y
si cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, se han reconocido, medido, presentado o revelado de conformidad con dicho marco:
? los planes o las intenciones que puedan afectar al valor contable o a la clasificación de activos y pasivos;
? los pasivos, ya sean reales o contingentes;
? la titularidad o el control de activos, los derechos de retención o gravámenes sobre activos, y activos pignorados como garantía; y
? los aspectos de las disposiciones legales y reglamentarias y de los acuerdos contractuales que puedan afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento.
Manifestaciones escritas adicionales sobre información proporcionada al auditor
A11. Adicionalmente a las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 11, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que le proporcione manifestaciones escritas de que ha comunicado al auditor todas las deficiencias de control interno de las que la dirección tenga conocimiento.
Manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas
A12. En la obtención de evidencia sobre juicios o intenciones, o en la evaluación de éstos, el auditor puede considerar una o más de las siguientes circunstancias:
El historial de la entidad a la hora de llevar a cabo las intenciones que ha declarado.
Los motivos de la entidad para elegir una actuación concreta.
La capacidad de la entidad para seguir una actuación específica.
La existencia o la falta de cualquier otra información que pudiera haberse obtenido en el transcurso de la auditoría que pueda ser incongruente con el juicio o con la intención de la dirección.
A13. Adicionalmente, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección que le proporcione manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas de los estados financieros; en especial, para sustentar el conocimiento que el auditor haya obtenido de otra evidencia de auditoría sobre el juicio o la intención de la dirección con respecto a una afirmación concreta o a su integridad. Por ejemplo, si la intención de la dirección es importante para determinar el criterio de valoración de inversiones, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sin una manifestación escrita de la dirección sobre sus intenciones. Aunque dichas manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría necesaria, por sí solas no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre dicha afirmación.
Comunicación de una cantidad umbral (Ref.: Apartados 10–11, 13)
A14. La NIA 450 requiere del auditor que acumule las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, excepto las que sean claramente insignificantes(6). El auditor puede determinar un umbral a partir del cual las incorrecciones no puedan considerarse claramente insignificantes. Del mismo modo, el auditor puede considerar la posibilidad de comunicar a la dirección un umbral a efectos de las manifestaciones escritas solicitadas.
Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos (Ref.: Apartado 14)
A15. Debido a que las manifestaciones escritas constituyen evidencia de auditoría necesaria, la opinión del auditor no puede expresarse, y el informe de auditoría no puede fecharse, antes de la fecha de las manifestaciones escritas. Asimismo, debido a que al auditor le conciernen los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría que puedan requerir ajustar los estados financieros o revelar información en ellos, la fecha de las manifestaciones escritas es lo más cercana posible a la del informe de auditoría sobre los estados financieros, pero no posterior.
A16. En algunas circunstancias puede ser adecuado que el auditor obtenga manifestaciones escritas sobre una afirmación concreta de los estados financieros en el transcurso de la auditoría. En este caso, puede ser necesario solicitar manifestaciones escritas actualizadas.
A17. Las manifestaciones escritas se realizan sobre todos los periodos a los que se refiere el informe de auditoría porque la dirección necesita reafirmar que las manifestaciones escritas que hizo anteriormente con respecto a los periodos anteriores siguen siendo adecuadas. El auditor y la dirección pueden acordar una forma de manifestaciones escritas que actualice las manifestaciones escritas relativas a los periodos anteriores, haciendo referencia a si existen cambios con respecto a dichas manifestaciones escritas y, de ser así, de qué cambios se trata.
A18. Pueden darse situaciones en las que la dirección actual no hubiera estado presente durante todos los periodos a los que se refiere el informe de auditoría. Dichas personas pueden afirmar que no están en situación de proporcionar parte o la totalidad de las manifestaciones escritas debido a que no ocupaban ese cargo durante el periodo. Este hecho, sin embargo, no reduce las responsabilidades de dichas personas en relación con los estados financieros en su conjunto. En consecuencia, sigue siendo aplicable el requerimiento de que el auditor les solicite manifestaciones escritas que cubran la totalidad del periodo o periodos relevantes.
Forma de las manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 15)
A19. Las manifestaciones escritas deben incluirse en una carta de manifestaciones dirigida al auditor. En algunas jurisdicciones, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir a la dirección que realice una declaración pública escrita sobre sus responsabilidades. Aunque dicha declaración es una manifestación dirigida a los usuarios de los estados financieros o a las autoridades correspondientes, el auditor puede determinar que es una forma adecuada de manifestación escrita con respecto a la totalidad o parte de las manifestaciones requeridas por los apartados 10 u 11. En consecuencia, no es necesario incluir en la carta de manifestaciones las cuestiones relevantes cubiertas por dicha declaración. Los factores que pueden afectar a la determinación del auditor incluyen los siguientes:
Si la declaración incluye una confirmación del cumplimiento de las responsabilidades a las que hacen referencia los apartados 10 y 11.
Si la declaración la han realizado o aprobado aquellos a los que el auditor solicita las manifestaciones escritas relevantes.
Si se proporciona al auditor una copia de la declaración en la fecha más cercana posible a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros, pero no posterior (véase apartado 14).
A20. Una declaración formal del cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias de la aprobación de los estados financieros, no aportaría información suficiente para demostrar al auditor que se han realizado, conscientemente, todas las manifestaciones necesarias. La expresión de las responsabilidades de la dirección en las disposiciones legales o reglamentarias tampoco es un sustituto de las manifestaciones escritas solicitadas.
A21. En el anexo 2 se proporciona un ejemplo ilustrativo de una carta de manifestaciones.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartados 10–11, 13)
A22. La NIA 260 requiere al auditor que comunique a los responsables del gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que haya solicitado a la dirección(7).
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas (Ref.: Apartados 16-17)
A23. En el caso de que se hayan detectado incongruencias entre una o más manifestaciones escritas y la evidencia de auditoría obtenida de otra fuente, el auditor puede considerar si la valoración del riesgo sigue siendo adecuada y, en el caso de que no lo fuera, revisar la valoración del riesgo y determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores para responder a los riesgos valorados.
A24. Las reservas sobre la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento, pueden llevar al auditor a la conclusión de que el riesgo de que la dirección realice manifestaciones inexactas en los estados financieros es tal que no se puede realizar una auditoría. En este caso, el auditor puede considerar la posibilidad de renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten, salvo que los responsables del gobierno de la entidad adopten medidas correctoras adecuadas. No obstante, dichas medidas pueden no ser suficientes para permitir que el auditor exprese una opinión no modificada.
A25. La NIA 230 requiere al auditor que documente las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría, las conclusiones al respecto alcanzadas y los juicios profesionales significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones(8). El auditor puede haber identificado cuestiones significativas relacionadas con la competencia, la integridad, los valores éticos o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento y, no obstante, haber llegado a la conclusión de que las manifestaciones escritas son fiables. En este caso, la cuestión significativa se documenta de conformidad con la NIA 230.
Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado 20)
A26. Tal y como se explica en el apartado A7, el auditor no puede juzgar solamente a partir de otra evidencia de auditoría si la dirección ha cumplido las responsabilidades a las que se refieren los apartados 10 y 11. Por ello, si, como se describe en el apartado 20(a), el auditor concluye que las manifestaciones escritas sobre estas cuestiones no son fiables, o si la dirección no le proporciona dichas manifestaciones escritas, el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Los posibles efectos sobre los estados financieros de dicha imposibilidad no se limitan a elementos, cuentas o partidas concretas de los estados financieros, sino que son generalizados. La NIA 705 requiere al auditor que, en dichas circunstancias, deniegue la opinión sobre los estados financieros(9).
A27. El hecho de que unas manifestaciones escritas contengan modificaciones con respecto a las solicitadas por el auditor no significa, necesariamente, que la dirección no haya proporcionado las manifestaciones escritas. Sin embargo, la razón subyacente a dicha modificación puede afectar a la opinión expresada por el auditor en el informe de auditoría. Por ejemplo:
La manifestación escrita sobre el cumplimiento por la dirección de su responsabilidad en la preparación de los estados financieros puede poner de manifiesto que la dirección considera que, excepto por el incumplimiento material de un requerimiento concreto del marco de información financiera aplicable, los estados financieros se han preparado de conformidad con dicho marco. El requerimiento del apartado 20 no es de aplicación porque el auditor concluyó que la dirección ha proporcionado manifestaciones escritas fiables. Sin embargo, se requiere al auditor que considere el efecto del incumplimiento sobre la opinión en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705.
La manifestación escrita sobre la responsabilidad de la dirección de proporcionar al auditor toda la información relevante acordada en los términos del encargo de auditoría puede poner de manifiesto que la dirección considera que, excepto la información que ha sido destruida en un incendio, ha proporcionado al auditor dicha información. El requerimiento del apartado 20 no es de aplicación porque el auditor concluyó que la dirección ha facilitado manifestaciones escritas fiables. Sin embargo, se requiere que el auditor considere los efectos de generalización que la información destruida en el incendio tiene sobre los estados financieros y el efecto sobre la opinión en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705.
(1) NIA 500, Evidencia de auditoría, apartado 5 (c).
(2) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 6(b)(i).
(3) NIA 210, apartado 6(b)(iii).
(4) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(5) NIA 210, apartado 6(b).
(6) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 5.
(7) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 16(c)(ii).
(8) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8(c) y 10.
(9) NIA 705, apartado 9.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 2)
Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones escritas
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren manifestaciones escritas específicas sobre la materia objeto de análisis. Esta lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la correspondiente guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, apartado 39.
NIA 250, Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, apartado 16
NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 14.
NIA 501, Evidencia de auditoría – Consideraciones específicas para determinadas áreas, apartado 12.
NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar, apartado 22.
NIA 550, Partes vinculadas, apartado 26
NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartado 9.
NIA 570, Empresa en funcionamiento, apartado 16(e).
NIA 710, Información comparativa – Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, apartado 9
Anexo 2
(Ref.: Apartado A21)
Ejemplo de carta de manifestaciones
El siguiente ejemplo incluye manifestaciones escritas requeridas por esta y por otras NIA aplicables a auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se supone que el marco de información financiera aplicable son las Normas Internacionales de Información Financiera, que el requerimiento de la NIA 570(1) de obtener manifestaciones escritas no es aplicable y que no hay excepciones en las manifestaciones escritas solicitadas. Si hubiera excepciones, las manifestaciones tendrían que modificarse para reflejarlas.
(Membrete de la entidad)
(Al auditor) (Fecha)
Esta carta de manifestaciones se proporciona en relación con su auditoría de los estados financieros de la sociedad ABC correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20XX(2), a efectos de expresar una opinión sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Confirmamos que (según nuestro leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que hemos considerado necesarias a los efectos de informarnos adecuadamente):
Estados financieros
Hemos cumplido nuestras responsabilidades, tal como se establecen en los términos del encargo de auditoría de [fecha], con respecto a la preparación de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera; en concreto, los estados financieros expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente), de conformidad con dichas Normas.
Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de estimaciones contables, incluidas las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540)
Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de conformidad con los requerimientos de las Normas Internacionales de Información Financiera. (NIA 550)
Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que las Normas Internacionales de Información Financiera exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados. (NIA 560)
Los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, ni individualmente ni de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas. (NIA 450)
[Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar adecuada (véase el apartado A10 de esta NIA)]
Información proporcionada
Les hemos proporcionado:
? Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento y que es relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
? Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría; y
? Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia de auditoría.
Todas las transacciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.
Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude. (NIA 240)
Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o a indicios de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
? la dirección;
? los empleados que desempeñan funciones significativas en el control interno; u
? otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados financieros. (NIA 240)
Les hemos revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los estados financieros de la entidad, comunicada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (NIA 240)
Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían considerarse para preparar los estados financieros. (NIA 250)
Les hemos revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tenemos conocimiento. (NIA 550)
[Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar necesaria (véase el apartado A11 de esta NIA).]
La Dirección
(1) NIA 570, Empresa en funcionamiento.
(2) Cuando el auditor informe sobre más de un periodo, ajustará la fecha de modo que la carta se refiera a todos los periodos cubiertos por el informe de auditoría.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 600
CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPOS (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE LOS COMPONENTES)
(Aplicable a las auditorías de estados financieros de grupos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)(*)(+)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivos | 8 |
| Definiciones | 9-10 |
Requerimientos
| Responsabilidad | 11 |
| Aceptación y continuidad | 12-14 |
| Estrategia global de auditoría y plan de auditoría | 15-16 |
| Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos | 17-18 |
| Conocimiento del auditor de un componente | 19-20 |
| Importancia relativa | 21-23 |
| Respuestas a los riesgos valorados | 24-31 |
| Proceso de consolidación | 32-37 |
| Hechos posteriores al cierre | 38-39 |
| Comunicación con el auditor de un componente | 40-41 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida | 42-45 |
| Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo | 46-49 |
| Documentación | 50 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Componentes sujetos a auditoría por disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo | A1 |
| Definiciones | A2-A7 |
| Responsabilidad | A8-A9 |
| Aceptación y continuidad | A10-A21 |
| Estrategia global de auditoría y plan de auditoría | A22 |
| Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos | A23-A31 |
| Conocimiento del auditor de un componente | A32-A41 |
| Importancia relativa | A42-A46 |
| Respuestas a los riesgos valorados | A47-A55 |
| Proceso de consolidación | A56 |
| Comunicación con el auditor de un componente | A57-A60 |
| Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida | A61-A63 |
| Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo | A64-A66 |
Anexo 1: Ejemplo de una opinión con salvedades cuando el equipo del encargo del grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo
Anexo 2: Ejemplos de cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtiene conocimiento
Anexo 3: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo
Anexo 4: Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente
Anexo 5: Cuestiones obligatorias y adicionales incluidas en la carta de instrucciones del equipo del encargo del grupo
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 600, Consideraciones especiales-Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) son aplicables a las auditorías de grupos. Esta NIA trata de las consideraciones particulares aplicables a las auditorías del grupo y, en concreto, a aquellas en las que participan los auditores de los componentes.
2. Cuando un auditor involucre a otros auditores en la auditoría de unos estados financieros que no sean los del grupo, esta NIA puede resultar de utilidad para dicho auditor, adaptada en la medida en la que las circunstancias lo requieran. Por ejemplo, un auditor puede pedir a otro auditor que presencie el recuento de las existencias o inspeccione los activos fijos físicos situados en un lugar lejano.
3. El auditor de un componente puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, a expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros de un componente. El equipo del encargo del grupo puede decidir utilizar la evidencia de auditoría en la que se basa la opinión de auditoría sobre los estados financieros del componente como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo; en este caso, los requerimientos de esta NIA son también de aplicación. (Ref.: Apartado A1)
4. De conformidad con lo establecido en la NIA 220(1), se requiere que el socio del encargo del grupo se satisfaga de que aquellos que realicen el encargo de auditoría del grupo, incluidos los auditores de los componentes, reúnan, en conjunto, la competencia y las aptitudes adecuadas. El socio del encargo del grupo también es responsable de la dirección, supervisión y realización del encargo de la auditoría del grupo.
5. El socio del encargo del grupo aplicará los requerimientos de la NIA 220 independientemente de si es el equipo del encargo del grupo o el auditor de un componente quien realiza el trabajo sobre la información financiera de dicho componente. Esta NIA facilita al socio del encargo del grupo el cumplimiento con los requerimientos de la NIA 220 cuando los auditores de los componentes realizan el trabajo sobre la información financiera de dichos componentes.
6. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material en los estados financieros y del riesgo de que el auditor no detecte dicha incorrección(2). En la auditoría de un grupo, esto incluye el riesgo de que el auditor de un componente pueda no detectar una incorrección en la información financiera del componente que pueda dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo, y el riesgo de que el equipo del encargo del grupo pueda no detectar dicha incorrección. Esta NIA expone los hechos que el equipo del encargo del grupo debe tener en cuenta para determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de su participación en los procedimientos de valoración del riesgo y en los procedimientos de auditoría posteriores aplicados por los auditores de los componentes a la información financiera de éstos. El propósito de esta participación es la obtención de evidencia de auditoría adecuada en la que basar la opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
Fecha de entrada en vigor
7. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros de grupos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009(*).
Objetivos
8. Los objetivos del auditor son los siguientes:
(a) determinar si es adecuado actuar como auditor de los estados financieros del grupo; y
(b) si actúa como auditor de los estados financieros del grupo
(i) la comunicación clara con los auditores de los componentes sobre el alcance y el momento de realización de su trabajo sobre la información financiera relacionada con los componentes, así como sobre sus hallazgos; y
(ii) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera de los componentes y el proceso de consolidación, para expresar una opinión sobre si los estados financieros del grupo han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Definiciones
9. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen el significado que se señala a continuación:
(a) Componente: una entidad o unidad de negocio cuya información financiera se prepara por la dirección del componente o del grupo para ser incluida en los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartados A2–A4)
(b) Auditor del componente: auditor que, a petición del equipo del encargo del grupo, realiza un trabajo para la auditoría del grupo en relación con la información financiera de un componente. (Ref.: Apartado A7)
(c) Dirección del componente: la dirección responsable de la preparación de la información financiera de un componente.
(d) Importancia relativa del componente: la importancia relativa para un componente determinada por el equipo del encargo del grupo.
(e) Grupo: todos los componentes cuya información financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre está formado por más de un componente.
(f) Auditoría del grupo: la auditoría de los estados financieros del grupo.
(g) Opinión de auditoría del grupo: la opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.
(h) Socio del encargo del grupo: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo del grupo y de su realización, así como del informe de auditoría de los estados financieros del grupo que se emite en nombre de la firma de auditoría. Cuando varios auditores actúan conjuntamente en la auditoría del grupo, los socios conjuntos responsables del encargo y sus equipos constituirán, de forma colectiva, el socio del encargo del grupo y el equipo del encargo del grupo, respectivamente. Esta NIA no trata, sin embargo, ni de la relación entre auditores conjuntos ni del trabajo que realiza uno de los auditores en relación con el trabajo del otro auditor conjunto.
(i) Equipo del encargo del grupo: los socios de auditoría, incluido el socio del encargo del grupo, y los empleados que determinan la estrategia global de la auditoría del grupo, se comunican con los auditores de los componentes del grupo, aplican procedimientos de auditoría al proceso de consolidación del grupo y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de auditoría como base para formarse una opinión sobre los estados financieros del grupo.
(j) Estados financieros del grupo: los estados financieros que incluyen la información financiera de más de un componente. El término “estados financieros del grupo” también se refiere a estados financieros combinados, es decir, que resultan de la agregación de la información financiera preparada por componentes que no tienen una entidad dominante pero se encuentran bajo control común.
(k) Dirección del grupo: la dirección responsable de la preparación de los estados financieros del grupo.
(l) Controles del grupo: controles diseñados, implementados y mantenidos por la dirección del grupo sobre la información financiera de éste.
(m) Componente significativo: componente identificado por el equipo del encargo del grupo que: (i) es financieramente significativo para el grupo, considerado individualmente, o (ii) es probable que, debido a su naturaleza o circunstancias específicas, incorpore a los estados financieros del grupo un riesgo significativo de incorrección material. (Ref.: Apartados A5–A6)
10. La referencia al “marco de información financiera aplicable” debe entenderse realizada al marco de información financiera que se aplica a los estados financieros del grupo. La referencia al “proceso de consolidación” incluye:
(a) el reconocimiento, la medición, la presentación y la revelación de la información financiera de los componentes en los estados financieros del grupo mediante consolidación, consolidación proporcional o los métodos contables de la participación o del coste; y
(b) la agregación en unos estados financieros combinados de la información financiera de componentes que no tienen una dominante pero que están bajo control común.
Requerimientos
Responsabilidad
11. El socio del encargo del grupo es responsable de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría del grupo de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como de que el informe de auditoría que se emita sea adecuado a las circunstancias(3). Por ello, el informe de auditoría sobre los estados financieros del grupo no hará referencia al auditor de un componente, a menos que disposiciones legales o reglamentarias requieran incluir dicha mención. Si dicha mención es obligatoria en aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, en el informe de auditoría se indicará que la mención realizada no reduce la responsabilidad del socio del encargo del grupo o de la firma de auditoría a la que pertenece el socio del encargo del grupo, en relación con la opinión de auditoría sobre el grupo. (Ref.: Apartados A8–A9)
Aceptación y continuidad
12. Al aplicar la NIA 220, el socio del encargo del grupo determinará si puede esperar, razonablemente, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en relación con el proceso de consolidación y la información financiera de los componentes, en la que basar la opinión de auditoría del grupo. A estos efectos, el equipo del encargo del grupo obtendrá el conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos que sea suficiente para identificar los componentes que probablemente sean significativos. En los casos en los que los auditores de los componentes vayan a realizar un trabajo sobre la información financiera de dichos componentes, el socio del encargo del grupo evaluará si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo de dichos auditores de los componentes en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartados A10–A12)
Si el socio del encargo del grupo concluye que:
(a) al equipo del encargo del grupo no le va a ser posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a restricciones impuestas por la dirección del grupo; y
(b) el posible efecto de esta imposibilidad dará lugar a una denegación de opinión sobre los estados financieros del grupo(4),
el socio del encargo del grupo deberá:
(a) en el caso de un nuevo encargo, no aceptar el encargo, o, en caso de un encargo recurrente, renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; o
(b) en el caso de que disposiciones legales o reglamentarias prohíban al auditor rehusar un encargo o si la renuncia al encargo no es posible por otro motivo, una vez realizada la auditoría hasta donde le haya sido posible, denegar la opinión sobre los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartados A13–A19)
Términos del encargo
14. El socio del encargo del grupo acordará los términos del encargo de auditoría del grupo de conformidad con la NIA 210(5)(Ref.: Apartados A20–A21)
Estrategia global de auditoría y plan de auditoría
15. El equipo del encargo del grupo establecerá una estrategia global de auditoría y desarrollará un plan de auditoría del grupo de conformidad con la NIA 300(6).
16. El socio del encargo del grupo revisará la estrategia global de auditoría del grupo y el plan de auditoría del grupo. (Ref.: Apartado A22)
Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos
17. El auditor debe identificar y valorar los riesgos de incorrección material mediante la obtención de conocimiento de la entidad y de su entorno(7). El equipo del encargo del grupo deberá:
(a) mejorar su conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos, así como de los controles del grupo, durante la fase de aceptación o continuidad; y
(b) obtener conocimiento del proceso de consolidación, incluidas las instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes. (Ref.: Apartados A23–A29)
18. El equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento suficiente para:
(a) confirmar o modificar la identificación inicialmente realizada de los componentes que probablemente sean significativos; y
(b) valorar los riesgos de incorrección en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error(8). (Ref.: Apartados A30–A31)
Conocimiento del auditor de un componente
19. Si el equipo del encargo del grupo prevé solicitar al auditor de un componente que realice trabajo sobre la información financiera del componente, el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento sobre las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartados A32–A35)
(a) Si el auditor del componente conoce y cumplirá los requerimientos de ética que sean aplicables para la auditoría del grupo y, en especial, si dicho auditor es independiente. (Ref.: Apartado A37)
(b) La competencia profesional del auditor del componente. (Ref.: Apartado A38)
(c) Si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo del auditor del componente en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
(d) Si el auditor del componente desarrolla su actividad en un entorno regulador en el que se supervisa activamente a los auditores. (Ref.: Apartado A36)
20. En el caso de que el auditor de un componente no cumpla los requerimientos de independencia aplicables a la auditoría del grupo, o el equipo del encargo del grupo tenga serias reservas acerca de las cuestiones enumeradas en el apartado 19(a)-(c), el equipo del encargo del grupo obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera del componente sin solicitar a dicho auditor la realización de un trabajo sobre tal información. (Ref.: Apartados A39–A41)
Importancia relativa
21. El equipo del encargo del grupo determinará lo siguiente: (Ref.: Apartado A42)
(a) La importancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto, en el momento en el que establezca la estrategia global de auditoría del grupo.
(b) El nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, cuando, teniendo en cuenta las circunstancias específicas del grupo, existan determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros del grupo en relación con los cuales la existencia de incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto quepa, razonablemente, prever que influya en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros del grupo.
(c) La importancia relativa de aquellos componentes en relación con los cuales sus auditores vayan a realizar una auditoría o una revisión a efectos de la auditoría del grupo. La importancia relativa para el componente será inferior a la de los estados financieros del grupo en su conjunto, a fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo supere la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto. (Ref.: Apartados A43–A44)
(d) El umbral por encima del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A45)
22. Cuando los auditores de los componentes vayan a realizar una auditoría a efectos de la auditoría del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo determinada a nivel del componente. (Ref.: Apartado A46)
23. Si un componente está sujeto a auditoría por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, y el equipo del encargo del grupo decide utilizar dicha auditoría como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo, el equipo del encargo del grupo determinará si:
(a) la importancia relativa para los estados financieros del componente en su conjunto; y
(b) la importancia relativa para la ejecución del trabajo a nivel del componente
cumplen los requerimientos de esta NIA.
Respuestas a los riesgos valorados
24. El auditor debe diseñar e implementar respuestas adecuadas frente a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros(9). El equipo del encargo del grupo determinará el tipo de trabajo a realizar, por él mismo, o por los auditores de los componentes en su nombre, sobre la información financiera de los componentes (véanse los apartados 26-29). El equipo del encargo del grupo determinará también la naturaleza, el momento de realización y la extensión de su participación en el trabajo de los auditores de los componentes (véanse los apartados 30-31).
25. Si la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo a realizar sobre el proceso de consolidación o sobre la información financiera de los componentes se basan en la expectativa de que los controles del grupo operan eficazmente, o si los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con las afirmaciones, el equipo del encargo del grupo realizará pruebas, o solicitará al auditor del componente que realice pruebas, sobre la eficacia operativa de dichos controles.
Determinación del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes (Ref.: Apartado A47)
Componentes significativos.
26. En el caso de un componente que, considerado de manera individual, sea significativo para el grupo desde el punto de vista financiero, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente en su nombre, realizará una auditoría de la información financiera de dicho componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
27. En el caso de un componente que sea significativo porque es probable que incorpore riesgos significativos de incorrección material a los estados financieros del grupo debido a su naturaleza o sus circunstancias específicas, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente en su nombre, realizará una o más de las actuaciones siguientes:
(a) Una auditoría de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
(b) Una auditoría de uno o más saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar en relación con los probables riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A48)
(c) Procedimientos de auditoría específicos en relación con los probables riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. (Ref.: Apartado A49)
Componentes no significativos
28. Para los componentes que no sean significativos, el equipo del encargo del grupo aplicará procedimientos analíticos a nivel de grupo. (Ref.: Apartado A50)
29. Si el equipo del encargo del grupo considera que no se va a obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo a partir de:
(a) el trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes significativos;
(b) el trabajo realizado sobre los controles del grupo y sobre el proceso de consolidación; y
(c) los procedimientos analíticos aplicados a nivel de grupo,
el equipo del encargo del grupo seleccionará algunos componentes que no sean significativos y realizará, o solicitará al auditor del componente que realice, una o más de las actuaciones siguientes en relación con la información financiera de los componentes individuales seleccionados: (Ref.: Apartados A51–A53)
Una auditoría de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
Una auditoría de uno o más saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar.
Una revisión de la información financiera del componente aplicando la importancia relativa determinada para este.
Procedimientos específicos.
El equipo del encargo del grupo variará la selección de componentes a lo largo del tiempo.
Participación en el trabajo realizado por los auditores de los componentes (Ref.: Apartados A54–A55)
Componentes significativos - Valoración del riesgo
30. Si el auditor de un componente realiza una auditoría de la información financiera de un componente significativo, el equipo del encargo del grupo participará en la valoración del riesgo realizada por el auditor de dicho componente para identificar riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de esta participación estarán condicionados por el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente, pero como mínimo dicha participación incluirá las siguientes actuaciones:
(a) discusión con el auditor del componente o con la dirección del componente sobre aquellas actividades empresariales del componente que sean significativas para el grupo;
(b) discusión con el auditor del componente sobre la probabilidad de que en la información financiera de dicho componente exista incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) revisión de la documentación del auditor del componente relativa a los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo. Dicha documentación puede consistir en un memorando que refleje las conclusiones del auditor del componente con respecto a los riesgos significativos identificados.
Riesgos significativos de incorrección material identificados en los estados financieros del grupo. Procedimientos de auditoría posteriores a realizar.
31. En el caso de que se hayan identificado riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, procedentes de un componente sobre el cual el auditor de éste trabaja, el equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación de los procedimientos de auditoría posteriores que se vayan a aplicar para responder a los riesgos significativos de incorrección material identificados en los estados financieros del grupo. Sobre la base de su conocimiento del auditor del componente, el equipo del encargo del grupo determinará si es necesaria su participación en dichos procedimientos de auditoría posteriores.
Proceso de consolidación
32. De conformidad con el apartado 17, el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento de los controles del grupo y del proceso de consolidación, incluidas las instrucciones proporcionadas por la dirección del grupo a los componentes. De conformidad con el apartado 25, el equipo del encargo del grupo, o el auditor del componente a solicitud del equipo del encargo del grupo, realizará pruebas sobre la eficacia operativa de los controles del grupo, si la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo a realizar sobre el proceso de consolidación se basan en una expectativa de que los controles del grupo operan de forma eficaz, o si los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con las afirmaciones.
33. El equipo del encargo del grupo diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores en relación con el proceso de consolidación para responder a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros del grupo surgidos en el proceso de consolidación. Ello incluirá la evaluación de si todos los componentes han sido incluidos en los estados financieros del grupo.
34. El equipo del encargo del grupo evaluará la adecuación, integridad y exactitud de los ajustes y de las reclasificaciones de consolidación, así como si existen factores de riesgo de fraude o indicadores de posible sesgo de la dirección. (Ref.: Apartado A56)
35. Si la información financiera de un componente no ha sido preparada de conformidad con las mismas políticas contables que las aplicadas a los estados financieros del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará si la información financiera de dicho componente ha sido ajustada adecuadamente a efectos de la preparación y presentación de los estados financieros del grupo.
36. El equipo del encargo del grupo determinará si la información financiera identificada en la comunicación del auditor de un componente (véase el apartado 41(c)) es la información financiera que se ha incorporado a los estados financieros del grupo.
37. Si los estados financieros del grupo incluyen los estados financieros de un componente con una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre del grupo, el equipo del encargo del grupo evaluará si dichos estados financieros han sido adecuadamente ajustados de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Hechos posteriores al cierre
38. Cuando el equipo del encargo del grupo o los auditores de los componentes auditen la información financiera de éstos, el equipo del encargo del grupo, o los auditores de los componentes, aplicarán procedimientos diseñados para la identificación de hechos ocurridos entre las fechas de la información financiera de los componentes y la fecha del informe de auditoría de los estados financieros del grupo, que puedan hacer necesario ajustar los estados financieros del grupo o revelar información al respecto en estos.
39. Cuando los auditores de los componentes realicen trabajos distintos a una auditoría de la información financiera de los componentes, el equipo del encargo del grupo solicitará a dichos auditores que notifiquen al equipo del encargo del grupo si tienen conocimiento de hechos posteriores al cierre que puedan hacer necesario ajustar los estados financieros del grupo o revelar información al respecto en estos.
Comunicación con el auditor de un componente
40. El equipo del encargo del grupo comunicará, en el momento oportuno, sus requerimientos al auditor de un componente. La comunicación especificará el trabajo a realizar, así como el uso que se va a hacer de ese trabajo, y la forma y el contenido de la comunicación del auditor del componente al equipo del encargo del grupo. También incluirá lo siguiente: (Ref.: Apartados A57, A58, A60)
(a) Una solicitud de que el auditor del componente, conociendo el contexto en el cual el equipo del encargo del grupo va a utilizar el trabajo de dicho auditor, confirme que colaborará con el equipo del encargo del grupo. (Ref.: Apartado A59)
(b) Los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo y, en especial, los requerimientos de independencia.
(c) En el caso de una auditoría o revisión de la información financiera del componente, la importancia relativa del componente (y, si procede, el nivel o niveles de importancia relativa establecida para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) y el umbral a partir del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo.
(d) Los riesgos significativos de incorrección material, debida a fraude o error, identificados en los estados financieros del grupo, que sean relevantes para el trabajo del auditor del componente. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que comunique, en el momento oportuno, cualquier otro riesgo significativo de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, identificado en dicho componente, así como las respuestas del auditor del componente frente a dicho riesgo.
(e) Una lista de partes vinculadas preparada por la dirección del grupo, y cualquier otra parte vinculada de la que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que comunique, en el momento oportuno, las partes vinculadas no identificadas previamente por la dirección del grupo o por el equipo del encargo del grupo. El equipo del encargo del grupo determinará si se debe comunicar a los auditores de otros componentes dichas partes vinculadas adicionales.
41. El equipo del encargo del grupo solicitará al auditor del componente que le comunique las cuestiones relevantes para que el equipo del encargo del grupo alcance una conclusión en relación con la auditoría del grupo. Esta comunicación incluirá lo siguiente: (Ref.: Apartado A60)
(a) una mención de si el auditor del componente ha cumplido con los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo, incluidos los relativos a la independencia y a la competencia profesional;
(b) una mención de si el auditor del componente ha cumplido con los requerimientos del equipo del encargo del grupo;
(c) la identificación de la información financiera del componente sobre la que el auditor del componente está informando;
(d) la información sobre posibles incumplimientos de las disposiciones legales o reglamentarias del componente que puedan dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo;
(e) una lista de las incorrecciones no corregidas en la información financiera del componente (no es necesario que la lista incluya las incorrecciones que estén por debajo del umbral de las incorrecciones claramente insignificantes comunicado por el equipo del encargo del grupo (véase el apartado 40(c));
(f) los indicadores de una posible existencia de sesgo de la dirección.
(g) una descripción de cualquier deficiencia significativa que haya sido identificada en el control interno del componente;
(h) otras cuestiones significativas que el auditor del componente haya comunicado o tenga previsto comunicar a los responsables del gobierno del componente, incluido el fraude o los indicios de fraude que involucren a la dirección del componente, a empleados que desempeñen una función significativa en el control interno del componente o a otros, cuando el fraude haya dado lugar a una incorrección material en la información financiera del componente;
(i) cualquier otra cuestión que pueda ser relevante para la auditoría del grupo, o sobre la que el auditor del componente desee llamar la atención del equipo del encargo del grupo, incluidas las excepciones señaladas en las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor del componente a la dirección de este; y
(j) los hallazgos globales del auditor del componente, sus conclusiones u opinión.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida
Evaluación de la comunicación del auditor de un componente y de la adecuación de su trabajo
42. El equipo del encargo del grupo evaluará la comunicación del auditor del componente (véase el apartado 41). El equipo del encargo del grupo:
(a) discutirá las cuestiones significativas que surjan de dicha evaluación con el auditor del componente y, según corresponda, con la dirección del componente o con la dirección del grupo; y
(b) determinará si es necesario revisar otras partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente. (Ref.: Apartado A61)
43. Si el equipo del encargo del grupo concluyera que el trabajo del auditor del componente es insuficiente, el equipo del encargo del grupo determinará los procedimientos adicionales a aplicar, y si deben ser aplicados por el auditor del componente o por el equipo del encargo del grupo.
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría
44. El auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión de auditoría(10). El equipo del encargo del grupo evaluará si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de los procedimientos de auditoría aplicados al proceso de consolidación, y del trabajo realizado por dicho equipo y por los auditores de los componentes sobre la información financiera de éstos, en la que basar la opinión de auditoría del grupo. (Ref.: Apartado A62)
45. El socio del encargo del grupo evaluará el efecto sobre la opinión de auditoría del grupo de cualquier incorrección no corregida (identificada por el equipo del encargo del grupo o comunicada por los auditores de un componente) y de cualquier situación en la que no se haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartado A63)
Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo
Comunicación con la dirección del grupo
46. El equipo del encargo del grupo determinará las deficiencias identificadas en el control interno que deben ser comunicadas a los responsables del gobierno y a la dirección del grupo de conformidad con la NIA 265(11). Para ello, el equipo del encargo del grupo considerará:
(a) las deficiencias en los controles internos del grupo que dicho equipo haya identificado;
(b) las deficiencias en el control interno que dicho equipo haya identificado en los componentes; y
(c) las deficiencias en el control interno sobre las que los auditores de un componente hayan llamado la atención del equipo del encargo del grupo.
47. En el caso de que el equipo del encargo del grupo haya detectado la existencia de fraude, o de que el auditor de un componente haya comunicado la existencia de fraude (véase el apartado 41(h)), o la información disponible indique que puede existir un fraude, el equipo del encargo del grupo lo comunicará, en el momento oportuno, al nivel apropiado de la dirección del grupo, para informar a aquellos que tengan la responsabilidad principal de la prevención y detección del fraude sobre cuestiones que entran en sus responsabilidades. (Ref.: Apartado A64)
48. El auditor de un componente puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, a expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros de un componente. En este caso, el equipo del encargo del grupo solicitará a la dirección del grupo que informe a la dirección del componente de cualquier cuestión que llegue a conocimiento del equipo del encargo del grupo y que pueda ser significativa para los estados financieros del componente, pero que la dirección de este último pueda desconocer. Si la dirección del grupo rehúsa comunicar dicha cuestión a la dirección del componente, el equipo del encargo del grupo discutirá el asunto con los responsables del gobierno del grupo. Si la cuestión permanece sin resolver, el equipo del encargo del grupo, sin perjuicio de las restricciones legales y profesionales de confidencialidad, considerará la posibilidad de recomendar al auditor del componente que no emita su informe de auditoría sobre los estados financieros de dicho componente hasta que la cuestión se resuelva. (Ref.: Apartado A65)
Comunicación con los responsables del gobierno del grupo
49. El equipo del encargo del grupo comunicará lo siguiente a los responsables del gobierno del grupo, además de lo requerido por la NIA 260(12)y otras NIA: (Ref.: Apartado A66)
(a) Una descripción general del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes.
(b) Una descripción general de la naturaleza de la participación planificada del equipo del encargo del grupo en el trabajo a realizar por los auditores de los componentes sobre la información financiera de los componentes significativos.
(c) Los casos en que de la evaluación del trabajo del auditor de un componente realizada por el equipo del encargo del grupo hayan surgido reservas acerca de la calidad del trabajo de dicho auditor.
(d) Cualquier limitación en la auditoría del grupo, por ejemplo, cuando el acceso a la información por parte del equipo del encargo del grupo haya sido restringido.
(e) La existencia o los indicios de fraude que involucren a la dirección del grupo, a la dirección de un componente, a los empleados que desempeñan una función significativa en los controles del u otros, cuando el fraude haya dado lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo.
Documentación
50. El equipo del encargo del grupo incluirá en la documentación de auditoría(13):
(a) Un análisis de los componentes, con indicación de aquéllos que sean significativos, y el tipo de trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes.
(b) La naturaleza, el momento de realización y la extensión de la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo realizado por los auditores de los componentes en relación con los componentes significativos, incluido, cuando proceda, en relación con la revisión efectuada por el equipo del encargo del grupo de partes relevantes de la documentación de auditoría de los auditores de los componentes, y sus conclusiones.
(c) Las comunicaciones escritas entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes sobre los requerimientos del equipo del encargo del grupo.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Componentes sujetos a auditoría por disposiciones legales o reglamentarias o por otro motivo (Ref.: Apartado 3)
A1. Entre los factores que pueden afectar a la decisión del equipo del encargo del grupo de utilizar o no una auditoría requerida por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo, como evidencia de auditoría para la auditoría del grupo se incluyen los siguientes:
La existencia de diferencias entre el marco de información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros del componente y el aplicado al preparar los estados financieros del grupo.
La existencia de diferencias entre las normas de auditoría y otras normas aplicadas por el auditor del componente y las aplicadas en la auditoría de los estados financieros del grupo.
La realización a tiempo de la auditoría de los estados financieros del componente para cumplir con el calendario de información del grupo.
Definiciones
Componente (Ref.: Apartado 9(a))
A2. La estructura de un grupo afecta al modo de identificar los componentes. Por ejemplo, el sistema de información financiera del grupo puede basarse en una estructura organizativa que proporcione información financiera que ha de prepararse por una dominante y una o más dependientes, negocios conjuntos, o entidades participadas contabilizadas por los métodos de la participación o del coste; por un establecimiento principal y una o más divisiones o sucursales; o por una combinación de ambas. Sin embargo, algunos grupos pueden organizar sus sistemas de información financiera por función, proceso, producto o servicio (o por grupos de productos o servicios), o por ubicación geográfica. En estos casos, por entidad o unidad de negocio para la cual la dirección del grupo o del componente prepara información financiera que se incluye en los estados financieros del grupo puede entenderse una función, un proceso, un producto o servicio (o grupos de productos o servicios), o una ubicación geográfica.
A3. Pueden existir varios niveles de componentes dentro del sistema de información financiera del grupo, en cuyo caso puede resultar más apropiado identificar componentes a determinados niveles de agregación en lugar de individualmente.
A4. Los componentes agregados a un determinado nivel pueden constituir un componente a efectos de la auditoría del grupo; sin embargo, dicho componente puede también preparar estados financieros del grupo que incorporen la información financiera de los componentes que engloba (es decir, un subgrupo). En consecuencia, varios socios y equipos del encargo del grupo pueden aplicar esta NIA para diferentes subgrupos dentro de un grupo más amplio.
Componente significativo (Ref.: Apartado 9(m))
A5. A medida que la significatividad financiera individual de un componente aumenta, por lo general, los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo también aumentan. El equipo del encargo del grupo puede aplicar un cierto porcentaje a una referencia elegida, como ayuda para identificar componentes que individualmente tienen significatividad financiera. La identificación de una referencia y la determinación de un porcentaje a aplicar conllevan la aplicación del juicio profesional. Dependiendo de la naturaleza y circunstancias del grupo, pueden ser referencias apropiadas los activos, los pasivos, los flujos de efectivo, los beneficios o el volumen de operaciones del grupo. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede considerar que los componentes que superen el 15% de la referencia elegida son significativos. Un porcentaje mayor o menor puede, sin embargo, considerarse apropiado según las circunstancias.
A6. El equipo del encargo del grupo puede considerar también que un componente es fuente probable de riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, debido a la naturaleza o a las circunstancias específicas de dicho componente (es decir, riesgos que requieren una consideración de auditoría especial(14)). Por ejemplo, un componente puede realizar operaciones en moneda extranjera y, por ello, exponer al grupo a un riesgo significativo de incorrección material, aun cuando el componente individualmente considerado no tenga significatividad para el grupo desde el punto de vista financiero.
Auditor de un componente (Ref.: Apartado 9(b))
A7. Un miembro del equipo del encargo del grupo puede realizar un trabajo sobre la información financiera de un componente para la auditoría del grupo a petición del equipo del encargo del grupo. Cuando éste es el caso, este miembro del equipo del encargo se considera también auditor del componente.
Responsabilidad (Ref.: Apartado 11)
A8. Aunque los auditores de los componentes pueden realizar un trabajo sobre la información financiera de los componentes para la auditoría del grupo y, en ese caso, sean responsables de sus hallazgos, conclusiones u opiniones globales, el socio del encargo del grupo, o la firma de auditoría a la que pertenece dicho socio, es responsable de la opinión de auditoría del grupo.
A9. Cuando la opinión de auditoría del grupo sea una opinión modificada porque el equipo del encargo del grupo no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con la información financiera de uno o más componentes, el párrafo “Fundamento de la opinión modificada” del informe de auditoría de los estados financieros del grupo describirá los motivos de esa imposibilidad sin referirse al auditor del componente, a menos que dicha referencia sea necesaria para explicar adecuadamente las circunstancias(15).
Aceptación y continuidad
Obtención de conocimiento en la fase de aceptación o continuidad (Ref.: Apartado 12)
A10. En el caso de un nuevo encargo, el equipo del encargo del grupo puede obtener conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos a partir de:
la información proporcionada por la dirección del grupo;
la comunicación con la dirección del grupo; y
en su caso, la comunicación con el anterior equipo del encargo del grupo, con la dirección del componente o con los auditores de los componentes.
A11. El conocimiento del equipo del encargo del grupo puede incluir los siguientes aspectos:
La estructura del grupo, incluidas tanto la estructura legal como organizativa (es decir, el modo en el que está organizado el sistema de información financiera del grupo).
Las actividades de negocio de los componentes que sean significativas para el grupo, incluidos los entornos político y económico, sectorial y regulador, en los que desarrollan tales actividades.
La utilización de organizaciones de servicios, incluidos centros de servicios compartidos.
Una descripción de los controles del grupo.
La complejidad del proceso de consolidación.
Si los auditores de los componentes que no forman parte de la firma de auditoría a la que pertenece el socio del encargo del grupo, ni de una firma de la red de dicha firma de auditoría, realizarán trabajo sobre la información financiera de alguno de los componentes, y el fundamento de la dirección del grupo para nombrar a más de un auditor.
Si el equipo del encargo del grupo:
? tendrá acceso ilimitado a los responsables del gobierno del grupo, a la dirección del grupo, a los responsables del gobierno del componente, a la dirección del componente, a la información del componente y a los auditores del componente (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); y
? podrá realizar el trabajo necesario sobre la información financiera de los componentes.
A12. En el caso de un encargo recurrente, la capacidad del equipo del encargo del grupo para obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente puede verse afectada por cambios significativos, como, por ejemplo:
Cambios en la estructura del grupo (por ejemplo, adquisiciones, enajenaciones, reorganizaciones o cambios en el modo en el que se organiza el sistema de información financiera del grupo).
Cambios en las actividades empresariales de los componentes que son significativas para el grupo.
Cambios en la composición de los responsables del gobierno del grupo, la dirección del grupo o los directivos clave de los componentes significativos.
Reservas del equipo del encargo del grupo acerca de la integridad y competencia de la dirección del grupo o de los componentes.
Cambios en los controles del grupo.
Cambios en el marco de información financiera aplicable.
Expectativa de obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 13)
A13. Un grupo puede constar únicamente de componentes que no se consideren significativos. En estas circunstancias, el socio del encargo del grupo puede razonablemente esperar obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo si el equipo del encargo del grupo puede:
(a) realizar un trabajo sobre la información financiera de algunos de estos componentes; y
(b) participar en el trabajo realizado por los auditores de los componentes sobre la información financiera de otros componentes en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Acceso a la información (Ref.: Apartado 13)
A14. El acceso a la información por parte del equipo del encargo del grupo puede estar restringido por circunstancias que la dirección del grupo no pueda evitar, por ejemplo, debido a normativa legal relacionada con la confidencialidad y privacidad de datos, o porque el auditor de un componente deniegue el acceso a la documentación de auditoría pertinente considerada necesaria por el equipo del encargo del grupo. Asimismo, también la dirección del grupo puede restringir el acceso a dicha información.
A15. Aun cuando el acceso a la información esté restringido por las circunstancias, el equipo del encargo del grupo podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada; sin embargo, esto será menos probable a medida que aumente la significatividad del componente. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede no tener acceso a los responsables del gobierno, a la dirección o al auditor (incluida la documentación de auditoría pertinente considerada necesaria por el equipo del encargo del grupo) de un componente contabilizado por el método de la participación. Si el componente no es significativo, y el equipo del encargo del grupo dispone de los estados financieros completos del componente, incluido el informe de auditoría de dichos estados financieros, y tiene acceso a la información que posee la dirección del grupo en relación con dicho componente, el equipo del encargo del grupo puede llegar a concluir que dicha información constituye evidencia de auditoría suficiente y adecuada con relación a dicho componente. Sin embargo, si el componente es significativo, el equipo del encargo del grupo no podrá cumplir con los requerimientos de esta NIA relevantes en las circunstancias de la auditoría de un grupo. Por ejemplo, al equipo del encargo del grupo no le será posible cumplir con el requerimiento de participación en el trabajo del auditor del componente, establecido en los apartados 30 y 31. El equipo del encargo del grupo no podrá, por lo tanto, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con dicho componente. El efecto de la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada se determinará a la luz de lo establecido en la NIA 705.
A16. El equipo del encargo del grupo no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada si la dirección del grupo restringe el acceso de dicho equipo o del auditor de un componente a la información de un componente significativo.
A17. Aunque el equipo del encargo del grupo pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la restricción se produzca en relación con un componente considerado no significativo, el motivo de la restricción puede afectar a la opinión de auditoría del grupo. Por ejemplo, puede afectar a la fiabilidad de las respuestas de la dirección del grupo a las indagaciones del equipo del encargo del grupo, y de las manifestaciones de la dirección del grupo al equipo del encargo del grupo.
A18. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir al socio del encargo del grupo rehusar o renunciar a un encargo. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones se nombra al auditor para un periodo específico y se le prohíbe renunciar antes de la finalización de dicho periodo. Asimismo, en el sector público, debido a la naturaleza del mandato o a consideraciones de interés público, el auditor puede no tener la opción de rehusar o renunciar a un encargo. En estas circunstancias, esta NIA sigue siendo aplicable a la auditoría del grupo, y el efecto de la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada se determinará a la luz de lo establecido en la NIA 705.
A19. El anexo 1 contiene un ejemplo de un informe de auditoría con una opinión con salvedades por la imposibilidad del equipo del encargo del grupo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un componente significativo contabilizado por el método de la participación, siendo el efecto, a juicio del equipo del encargo del grupo, material pero no generalizado.
Términos del encargo (Ref.: Apartado 14)
A20. En los términos del encargo se identifica el marco de información financiera aplicable(16). En los términos del encargo de auditoría de un grupo pueden incluirse cuestiones adicionales, tales como que:
la comunicación entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes no debe restringirse, salvo por lo establecido en las disposiciones legales o reglamentarias;
las comunicaciones importantes entre los auditores del componente, los responsables del gobierno de dicho componente, y la dirección del componente, incluidas las comunicaciones sobre deficiencias significativas en el control interno, deben dirigirse también al equipo del encargo del grupo;
las comunicaciones importantes entre las autoridades reguladoras y los componentes, relativas a la información financiera, deben dirigirse también al equipo del encargo del grupo; y
en la medida en que el equipo del encargo del grupo lo considere necesario, debe permitírsele:
? tener acceso a la información de los componentes, a los responsables del gobierno de los componentes, a la dirección de los componentes y a los auditores de los componentes (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); y
? realizar trabajo sobre la información financiera de los componentes o solicitar a los auditores de los componentes que lo realicen.
A21. Las restricciones impuestas en relación con:
el acceso del equipo del encargo del grupo a la información de los componentes, a los responsables del gobierno de los componentes, a la dirección de los componentes o a los auditores de los componentes (incluida la documentación de auditoría pertinente que considere necesaria el equipo del encargo del grupo); o
el trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes,
después de la aceptación del encargo de auditoría del grupo por el socio del encargo del grupo, conllevan la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, lo que puede afectar a la opinión de auditoría del grupo. En circunstancias excepcionales, puede incluso llevar a renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias así lo permiten.
Estrategia global de auditoría y plan de auditoría (Ref.: Apartado 16)
A22. La revisión por el socio del encargo del grupo de la estrategia global de auditoría del grupo y del plan de auditoría del grupo es una parte importante del cumplimiento de su responsabilidad de dirigir el encargo de auditoría del grupo.
Conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos
Cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento (Ref.: Apartado 17)
A23. La NIA 315 (Revisada) contiene orientaciones sobre las cuestiones que el auditor puede considerar para la obtención de conocimiento del sector, de la regulación y de otros factores externos que afecten a la entidad, incluidos el marco de información financiera aplicable; la naturaleza de la entidad; sus objetivos y estrategias y los correspondientes riesgos de negocio; y la medición y revisión de la evolución financiera de la entidad(17). El anexo 2 de esta NIA contiene orientaciones sobre cuestiones que afectan específicamente a los grupos, incluido el proceso de consolidación.
Instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes (Ref.: Apartado 17)
A24. Para lograr la uniformidad y comparabilidad de la información financiera, la dirección del grupo, generalmente, proporciona instrucciones a los componentes. Dichas instrucciones especifican los requerimientos que debe cumplir la información financiera de los componentes que será incluida en los estados financieros del grupo, y, a menudo, incluyen manuales de procedimientos de información financiera y un dossier de consolidación. Un dossier de consolidación generalmente se compone de formularios normalizados destinados a proporcionar información financiera para su incorporación a los estados financieros del grupo. Sin embargo, los dossieres de consolidación generalmente no adoptan la forma de estados financieros completos preparados y presentados de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A25. Las instrucciones habitualmente abarcan los siguientes aspectos:
las políticas contables a aplicar;
la información a revelar en los estados financieros del grupo, bien por requerimiento legal o por otro motivo, incluidos:
? la identificación de segmentos y la información sobre ellos;
? las relaciones y transacciones con partes vinculadas;
? las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados;
? los saldos contables intragrupo; y
una previsión temporal de presentación de la información.
A26. El equipo del encargo del grupo determinará, con respecto a las instrucciones, entre otras cosas, lo siguiente:
La claridad y facilidad de aplicación de las instrucciones para cumplimentar el dossier de consolidación.
Si las instrucciones:
? describen adecuadamente las características del marco de información aplicable;
? prevén información a revelar suficiente para cumplir con los requerimientos del marco de información financiera aplicable, por ejemplo, la información a revelar sobre las relaciones y transacciones con partes vinculadas y la información correspondiente a los segmentos;
? prevén la identificación de los ajustes de consolidación, por ejemplo, las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, y los saldos contables intragrupo; y
? prevén la aprobación de la información financiera por la dirección del componente.
Fraude (Ref.: Apartado 17)
A27. El auditor debe identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude, y diseñar e implementar las respuestas apropiadas frente a los riesgos valorados(18). La información utilizada para la identificación de los riesgos de que exista una incorrección material en los estados financieros del grupo debida a fraude puede incluir lo siguiente:
La valoración realizada por la dirección del grupo de los riesgos de que los estados financieros del grupo puedan contener una incorrección material debida a fraude.
El proceso seguido por la dirección del grupo para identificar y responder a los riesgos de fraude en el grupo, incluido cualquier riesgo específico de fraude identificado por la dirección del grupo, o para identificar los saldos contables, los tipos de transacciones o la información a revelar en relación con los cuales sea probable la existencia de un riesgo de fraude.
Si existen determinados componentes respecto de los cuales es probable la existencia de un riesgo de fraude.
El modo en el que los responsables del gobierno del grupo controlan los procesos aplicados por la dirección del grupo para identificar y responder a los riesgos de fraude en el grupo, y los controles que la dirección del grupo haya establecido para reducir dichos riesgos.
Las respuestas de los responsables del gobierno del grupo, de la dirección del grupo, de las personas adecuadas de la función de auditoría interna (y, si se considera apropiado, de la dirección del componente, de los auditores del componente, y otros) ante la indagación del equipo del encargo del grupo sobre si tienen conocimiento de que se haya cometido algún fraude que afecte a un componente o al grupo, o de que exista algún indicio o denuncia en ese sentido.
Discusión entre los miembros del equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes sobre los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo, incluidos los riesgos de fraude. (Ref.: Apartado 17)
A28. Los miembros clave del equipo del encargo deben discutir la probabilidad de que exista una incorrección material en los estados financieros debida a fraude o error, prestando una especial atención a los riesgos debidos a fraude. En la auditoría de un grupo, los auditores de los componentes también pueden ser incluidos en estas discusiones(19). La determinación por el socio del encargo del grupo de quién participará en dichas discusiones, del modo y el momento en el que tendrán lugar, así como su extensión, se verá condicionada por factores tales como la experiencia previa con el grupo.
A29. Las discusiones proporcionarán una oportunidad para:
Compartir el conocimiento sobre los componentes y sus entornos, incluidos los controles del grupo.
Intercambiar información sobre los riesgos de negocio de los componentes o del grupo.
Intercambiar ideas sobre cómo y en qué parte de los estados financieros del grupo podría existir una incorrección material debida a fraude o error, así como la manera en que la dirección del grupo y la dirección de un componente podrían proporcionar y ocultar información financiera fraudulenta, y la forma en la que se podría producir una apropiación indebida de los activos de los componentes.
Identificar las prácticas seguidas por la dirección del grupo o de un componente que puedan estar sesgadas o diseñadas para manipular los beneficios, lo que podría conducir a información financiera fraudulenta, por ejemplo, las prácticas de reconocimiento de ingresos que no se adecuen a lo establecido en el marco de información financiera aplicable.
Considerar los factores internos y externos identificados que afecten al grupo y que puedan suponer un incentivo o una forma de presión que lleven a la dirección del grupo, la dirección de los componentes, u otros a cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de que se cometa un fraude, o constituyan indicio de una cultura o un entorno que permita la comisión de fraudes por parte de la dirección del grupo, la dirección de los componentes, u otros.
Considerar el riesgo de que la dirección del grupo o la dirección de un componente puedan eludir los controles.
Considerar si se utilizan políticas contables uniformes para preparar la información financiera de los componentes destinada a los estados financieros del grupo y, si no fuera así, el modo en que se identifican y ajustan las diferencias en las políticas contables (cuando así lo requiera el marco de información financiera aplicable).
Discutir sobre los fraudes que se hayan identificado en los componentes o sobre la información que indique la existencia de fraude en un componente.
Compartir información que pueda indicar el incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias nacionales, por ejemplo, pagos de sobornos y prácticas de precios de transferencia incorrectas.
Factores de riesgo (Ref.: Apartado 18)
A30. El anexo 3 contiene ejemplos de condiciones o hechos que, individualmente o de forma agregada, pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo, incluidos los riesgos debidos a fraude.
Valoración del riesgo (Ref.: Apartado 18)
A31. La valoración por el equipo del encargo del grupo, a nivel de grupo, de los riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo se basa en información como la siguiente:
La información obtenida a partir del conocimiento del grupo, de sus componentes y de sus entornos, y del proceso de consolidación, incluida la evidencia de auditoría obtenida al realizar la evaluación del diseño e implementación de los controles del grupo y de los controles que sean relevantes para la consolidación.
La información obtenida de los auditores de los componentes.
Conocimiento del auditor de un componente (Ref.: Apartado 19)
A32. El equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento del auditor de un componente sólo cuando prevea solicitar al auditor del componente que realice algún trabajo sobre la información financiera de dicho componente para la auditoría del grupo. Por ejemplo, no será necesario obtener conocimiento de los auditores de aquellos componentes para los que el equipo del encargo del grupo prevea aplicar procedimientos analíticos sólo a nivel del grupo.
Procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente y de las fuentes de evidencia de auditoría (Ref.: Apartado 19)
A33. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor de un componente se ven afectados por factores tales como la experiencia previa con dicho auditor o el conocimiento previo de aquel, y la medida en la que el equipo del encargo del grupo y el auditor del componente estén sujetos a políticas y procedimientos comunes, por ejemplo:
Si el equipo del encargo del grupo y el auditor de un componente comparten:
? políticas y procedimientos comunes para la realización del trabajo (por ejemplo, metodologías de auditoría);
? políticas y procedimientos de control de calidad comunes; o
? políticas y procedimientos de seguimiento comunes.
La congruencia o similitud de:
? las disposiciones legales o reglamentarias o el sistema legal;
? la supervisión profesional, la disciplina y el control de calidad externo;
? formación teórica y práctica;
? organizaciones y normas profesionales; o
? el idioma y la cultura.
A34. Estos factores interactúan y no son mutuamente excluyentes. Por ejemplo, la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente A, que aplica de forma congruente políticas y procedimientos de control de calidad y de seguimiento comunes y una metodología de auditoría común u opera en la misma jurisdicción que el socio del encargo del grupo, puede ser menor que la extensión de los procedimientos del equipo del encargo del grupo para obtener conocimiento del auditor del componente B, que no aplica de forma congruente políticas y procedimientos de control de calidad y de seguimiento comunes ni una metodología de auditoría común, o que opera en una jurisdicción extranjera. La naturaleza de los procedimientos aplicados con respecto a los auditores de los componentes A y B puede también ser diferente.
A35. El equipo del encargo del grupo puede obtener conocimiento del auditor del componente de distintas formas. En el primer ejercicio de participación del auditor de un componente, el equipo del encargo del grupo puede, por ejemplo:
evaluar los resultados del sistema de seguimiento del control de calidad cuando dicho equipo y el auditor del componente pertenecen a una firma de auditoría o a una red que opera bajo políticas y procedimientos de seguimiento comunes y cumple con ellos(20);
visitar al auditor del componente para discutir las cuestiones mencionadas en el apartado 19(a)-(c);
solicitar al auditor del componente que confirme por escrito los aspectos a los que hace referencia el apartado 19(a)-(c). El anexo 4 contiene un ejemplo de confirmación escrita realizada por un auditor de un componente;
solicitar al auditor del componente que cumplimente cuestionarios sobre las cuestiones mencionadas en el apartado 19(a)-(c);
discutir acerca del auditor del componente con los colegas de la firma de auditoría del socio del encargo del grupo o con terceros reputados que tengan conocimiento del auditor del componente; u
obtener confirmaciones de la organización u organizaciones profesionales a las que pertenezca el auditor del componente, de las autoridades de las que el auditor del componente obtuvo la autorización para ejercer o de otros terceros.
En ejercicios posteriores, el conocimiento del auditor del componente puede basarse en la experiencia previa del equipo del encargo del grupo con dicho auditor. El equipo del encargo del grupo puede solicitar al auditor del componente que confirme si ha cambiado algo en relación con las cuestiones enumeradas en el apartado 19(a)-(c) con respecto al ejercicio anterior.
A36. En el caso de que se haya establecido un organismo de supervisión independiente para supervisar la actividad de auditoría y para controlar la calidad de las auditorías, el conocimiento del entorno regulador puede facilitar al equipo del encargo del grupo la evaluación de la independencia y competencia del auditor del componente. La información sobre el entorno regulador puede obtenerse del auditor del componente o de la información proporcionada por los organismos de supervisión independientes.
Requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo (Ref.: Apartado 19(a))
A37. Al realizar trabajo sobre la información financiera de un componente para una auditoría del grupo, el auditor del componente está sujeto a los requerimientos de ética que sean aplicables a la auditoría del grupo. Estos requerimientos pueden ser diferentes o adicionales a aquellos aplicables al auditor del componente cuando realice una auditoría obligatoria en su jurisdicción. El equipo del encargo del grupo obtendrá, por lo tanto, conocimiento sobre si el auditor del componente comprende, y observará, los requerimientos de ética relevantes para la auditoría del grupo, en grado suficiente para cumplir sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente.
Competencia profesional del auditor de un componente (Ref.: Apartado 19(b))
A38. El conocimiento de la competencia profesional del auditor de un componente por el equipo del encargo del grupo puede abarcar aspectos tales como:
si posee conocimiento de las normas de auditoría y demás normas aplicables a la auditoría del grupo que sea suficiente para cumplir con sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente;
si tiene las cualificaciones específicas necesarias (por ejemplo, conocimientos específicos de un sector) para realizar el trabajo sobre la información financiera de ese componente; y
cuando sea pertinente, si posee conocimiento del marco de información financiera aplicable que sea suficiente para cumplir con sus responsabilidades en la auditoría del grupo como auditor de un componente (las instrucciones emitidas por la dirección del grupo a los componentes a menudo describen las características del marco de información financiera aplicable).
Aplicación del conocimiento del equipo del encargo del grupo relativo al auditor de un componente (Ref.: Apartado 20)
A39. El equipo del encargo del grupo no puede contrarrestar el hecho de que el auditor de un componente no sea independiente mediante su participación en el trabajo de dicho auditor o mediante la realización de una valoración adicional del riesgo o la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores a la información financiera del componente.
A40. Sin embargo, el equipo del encargo del grupo sí puede superar aquellas reservas que no alcancen el grado de serias acerca de la competencia profesional del auditor de un componente (por ejemplo, la carencia de conocimientos específicos del sector), o el hecho de que el auditor del componente no desarrolle su actividad en un entorno en el que exista una supervisión activa de los auditores, mediante su participación en el trabajo del auditor del componente o mediante la realización de una valoración adicional del riesgo o la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores a la información financiera del componente.
A41. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prohíban el acceso a partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente, el equipo del encargo del grupo puede solicitar a dicho auditor que supere este obstáculo preparando un memorando que contenga la información relevante.
Importancia relativa (Ref.: Apartados 21-23)
A42. El auditor debe(21):
(a) al establecer la estrategia global de auditoría, determinar:
(i) la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto; y
(ii) el nivel o niveles de importancia relativa a aplicar a determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, si, en las circunstancias específicas de la entidad, hay determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, en relación con los cuales quepa, razonablemente, suponer que la existencia de incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto influiría en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros; y
(b) determinar la importancia relativa para la ejecución del trabajo.
En el contexto de la auditoría de un grupo, la importancia relativa se determina tanto para los estados financieros del grupo en su conjunto, como para la información financiera de los componentes. Para establecer la estrategia global de auditoría del grupo se utiliza la importancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto.
A43. Para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros de un grupo supere la importancia relativa fijada para los estados financieros del grupo en su conjunto, la importancia relativa determinada para el componente será inferior a la importancia relativa fijada para los estados financieros del grupo en su conjunto. Puede establecerse una importancia relativa diferente para los distintos componentes. No es necesario que la importancia relativa para los componentes sea una fracción aritmética de la de los estados financieros del grupo en su conjunto y, por consiguiente, la suma de la importancia relativa para los distintos componentes puede superar la de los estados financieros del grupo en su conjunto. La importancia relativa del componente se utiliza al establecer la estrategia global de auditoría de éste.
A44. La importancia relativa para el componente se determina para aquellos componentes cuya información financiera va a ser auditada o revisada como parte de la auditoría del grupo, de conformidad con los apartados 26, 27(a) y 29. La importancia relativa para el componente la utiliza el auditor del componente para evaluar si las incorrecciones detectadas y no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada.
A45. Además de la importancia relativa del componente, se fijará un umbral para las incorrecciones. Aquellas incorrecciones identificadas en la información financiera del componente que superen el citado umbral serán comunicadas al equipo de auditoría del encargo del grupo.
A46. En el caso de una auditoría de la información financiera de un componente, el auditor de éste (o el equipo del encargo del grupo) determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo a nivel de dicho componente. Esto es necesario para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas ni detectadas en la información financiera del componente supere la importancia relativa de éste. En la práctica, el equipo del encargo del grupo puede situar la importancia relativa del componente a este nivel más bajo. Cuando así sea, el auditor del componente utilizará la importancia relativa del componente para valorar los riesgos de incorrección material en la información financiera del componente y diseñar procedimientos de auditoría posteriores a llevar a cabo en respuesta a los riesgos valorados, así como para evaluar si las incorrecciones detectadas son materiales individualmente o de forma agregada.
Respuesta a los riesgos valorados
Determinación del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes (Ref.: Apartados 26-27)
A47. La determinación por parte del equipo del encargo del grupo del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de un componente y su participación en el trabajo del auditor del componente se verá condicionada por:
(a) la significatividad del componente;
(b) los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo;
(c) la evaluación por el equipo del encargo del grupo del diseño de los controles del grupo y la determinación de si se han implementado; y
(d) el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente.
El diagrama muestra de qué modo la significatividad del componente afecta a la determinación por el equipo del encargo del grupo del tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera del componente.
Componentes significativos (Ref.: Apartados 27(b)–(c))
A48. El equipo del encargo del grupo puede identificar un componente como significativo porque sea probable que incorpore riesgos significativos de incorrección material a los estados financieros del grupo debido a su naturaleza o circunstancias específicas. En este caso, el equipo del encargo del grupo puede llegar a identificar los saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar afectados por los riesgos significativos probables. Cuando así sea, el equipo del encargo del grupo puede decidir realizar, o solicitar que el auditor de un componente realice, una auditoría únicamente de dichos saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar. Por ejemplo, en la situación descrita en el apartado A6, el trabajo a realizar sobre la información financiera del componente puede limitarse a una auditoría de los saldos contables, los tipos de transacciones y la información a revelar afectados por las operaciones en divisas del componente. Cuando el equipo del encargo del grupo solicite al auditor de un componente que realice una auditoría de uno o más saldos contables específicos, tipos de transacciones o información a revelar, la comunicación del equipo del encargo del grupo (véase el apartado 40) tendrá en cuenta el hecho de que muchas de las partidas de los estados financieros están interrelacionadas.
A49. El equipo del encargo del grupo puede diseñar procedimientos de auditoría que respondan a un probable riesgo significativo de incorrección material en los estados financieros del grupo. Por ejemplo, en el caso de que sea probable un riesgo significativo de obsolescencia de existencias, el equipo del encargo del grupo puede aplicar, o solicitar al auditor de un componente que aplique, procedimientos de auditoría específicos a la valoración de las existencias de un componente que mantenga un volumen importante de existencias potencialmente obsoletas pero que no sea significativo por otro motivo.
Componentes que no son significativos (Ref.: Apartados 28-29)
A50. Dependiendo de las circunstancias del encargo, la información financiera de los componentes puede agregarse a varios niveles a efectos de realizar procedimientos analíticos. Los resultados de los procedimientos analíticos sirven para corroborar las conclusiones del equipo del encargo del grupo de que no existen riesgos significativos de incorrección material en la información financiera agregada de los componentes que no sean significativos.
A51. La decisión del equipo del encargo del grupo sobre el número de componentes a seleccionar de conformidad con el apartado 29, los componentes concretos a elegir y el tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes individuales seleccionados puede verse afectada por factores tales como los siguientes:
La extensión de la evidencia de auditoría que se espera obtener sobre la información financiera de los componentes significativos.
Si el componente se ha constituido o adquirido recientemente.
Si se han producido cambios significativos en el componente.
Si la función de auditoría interna ha realizado trabajo a nivel del componente y cualquier efecto de dicho trabajo sobre la auditoría del grupo.
Si los componentes aplican sistemas y procesos comunes.
La eficacia operativa de los controles del grupo.
Fluctuaciones anómalas identificadas por los procedimientos analíticos aplicados a nivel de grupo.
La significatividad financiera individual del componente o el riesgo originado por el componente en comparación con los otros componentes de esta categoría.
Si el componente está sujeto a auditoría obligatoria por las disposiciones legales o reglamentarias, o por otro motivo.
La inclusión de un elemento de imprevisibilidad al seleccionar los componentes de esta categoría puede incrementar la probabilidad de identificar incorrecciones materiales en la información financiera de los componentes. La selección de los componentes se varía a menudo de manera cíclica.
A52. La revisión de la información financiera de un componente puede realizarse de conformidad con las Normas Internacionales sobre Encargos de Revisión (NIER) 2400(22)o NIER 2410(23), adaptadas en la medida en que las circunstancias lo requieran. El equipo del encargo del grupo también puede especificar los procedimientos adicionales a realizar para complementar esta revisión.
A53. Tal y como se explica en el apartado A13, un grupo puede estar formado sólo por componentes no significativos. En estas circunstancias, el equipo del encargo del grupo puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en la que basar la opinión de auditoría del grupo, determinando el tipo de trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes de conformidad con el apartado 29. Es improbable que el equipo del encargo del grupo obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo si dicho equipo, o el auditor del componente, sólo realiza pruebas sobre los controles del grupo y aplica procedimientos analíticos a la información financiera de los componentes.
Participación en el trabajo realizado por los auditores de los componentes (Ref.: Apartados 30-31)
A54. Los factores que pueden incidir en la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente incluyen:
(a) la significatividad del componente;
(b) los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo; y
(c) el conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor del componente.
En el caso de un componente significativo o de riesgos significativos identificados, el equipo del encargo del grupo aplicará los procedimientos descritos en los apartados 30 y 31. En el caso de un componente que no sea significativo, la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la participación del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente variará según el conocimiento que tenga dicho equipo del auditor de ese componente. El hecho de que el componente no sea significativo resultará secundario. Por ejemplo, aun cuando un componente no se considere significativo, el equipo del encargo del grupo puede decidir participar en la valoración del riesgo realizada por el auditor del componente, porque tenga reservas, que no alcancen el grado de serias, acerca de la competencia profesional del auditor del componente (por ejemplo, carencia de conocimientos específicos del sector), o porque el auditor del componente desarrolle su actividad en un entorno en el que no exista una supervisión activa de los auditores.
A55. En función del conocimiento que el equipo del encargo del grupo tenga del auditor de un componente, las formas de participación en el trabajo del auditor del componente distintas de las que se describen en los apartados 30, 31 y 42 pueden incluir una o más de las siguientes actuaciones:
(a) Reunión con la dirección del componente o con los auditores del componente para obtener conocimiento del componente y de su entorno.
(b) Revisión de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría de los auditores del componente.
(c) Aplicación de procedimientos de valoración del riesgo para identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en el componente. Estos pueden ser aplicados con los auditores del componente, o por el equipo del encargo del grupo.
(d) Diseño y aplicación de procedimientos de auditoría posteriores. Estos pueden diseñarse y aplicarse junto con los auditores del componente, o por el equipo del encargo del grupo.
(e) Participación en la reunión de cierre y en otras reuniones clave entre los auditores de los componentes y la dirección de estos.
(f) Revisión de otras partes relevantes de la documentación de auditoría de los auditores de los componentes.
Proceso de consolidación
Ajustes y reclasificaciones de consolidación (Ref.: Apartado 34)
A56. El proceso de consolidación puede requerir ajustes de importes incluidos en los estados financieros del grupo que no se someten a los sistemas habituales de procesamiento de transacciones, y pueden no estar sujetos a los mismos controles internos a que está sujeta otra información financiera. La evaluación por el equipo del encargo del grupo de la adecuación, integridad y exactitud de los ajustes puede incluir:
evaluar si los ajustes significativos reflejan adecuadamente los hechos y las transacciones subyacentes;
determinar si los ajustes significativos han sido correctamente calculados, procesados y autorizados por la dirección del grupo y, cuando proceda, por la dirección del componente;
determinar si los ajustes significativos están adecuadamente fundamentados y suficientemente documentados; y
comprobar la conciliación y eliminación de las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, así como de los saldos contables intragrupo.
Comunicación con el auditor de un componente (Ref.: Apartados 40-41)
A57. Sin una comunicación recíproca efectiva entre el equipo del encargo del grupo y los auditores de los componentes, existe el riesgo de que el equipo del encargo del grupo no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo. La comunicación clara y oportuna de los requerimientos del equipo del encargo del grupo es la base de una comunicación recíproca eficaz entre el equipo del encargo del grupo y el auditor de un componente.
A58. Los requerimientos del equipo del encargo del grupo se comunican a menudo a través de una carta de instrucciones. El anexo 5 contiene orientaciones sobre las cuestiones obligatorias y adicionales que pueden incluirse en dicha carta de instrucciones. La comunicación del auditor del componente con el equipo del encargo del grupo a menudo adopta la forma de un memorando o informe sobre el trabajo realizado. Sin embargo, la comunicación entre el equipo del encargo del grupo y el auditor del componente no tiene que realizarse necesariamente por escrito. Por ejemplo, el equipo del encargo del grupo puede visitar al auditor del componente para discutir sobre los riesgos significativos identificados o para revisar partes relevantes de la documentación de auditoría del auditor del componente. No obstante, son aplicables los requerimientos de documentación de esta y otras NIA.
A59. Para colaborar con el equipo del encargo del grupo, el auditor del componente, por ejemplo, podría facilitar al equipo del encargo del grupo acceso a la documentación de auditoría relevante, si las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben.
A60. Cuando un miembro del equipo del encargo del grupo sea también auditor de un componente, el objetivo de dicho equipo de comunicarse de forma clara con el auditor del componente puede a menudo lograrse por medios distintos a comunicaciones escritas específicas. Por ejemplo:
el acceso por el auditor del componente a la estrategia global de auditoría y al plan de auditoría puede ser suficiente para comunicar los requerimientos del equipo del encargo del grupo establecidos en el apartado 40; y
la revisión de la documentación de auditoría del auditor del componente por el equipo del encargo del grupo puede ser suficiente para comunicar las cuestiones relevantes para las conclusiones del equipo del encargo del grupo establecidos en el apartado 41.
Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida
Revisión de la documentación de auditoría del auditor de un componente (Ref.: Apartado 42(b))
A61. La documentación de auditoría del auditor de un componente que es relevante para la auditoría del grupo puede variar en función de las circunstancias. A menudo, la atención se centra en la documentación de auditoría correspondiente a los riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo. La extensión de la revisión puede verse afectada por el hecho de que la documentación de auditoría del auditor del componente haya estado sometida a los procedimientos de revisión de la firma de auditoría del auditor del componente.
Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartados 44-45)
A62. Si el equipo del encargo del grupo concluye que no se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo, puede solicitar al auditor del componente que aplique procedimientos adicionales. Si esto no fuera posible, el equipo del encargo del grupo podría aplicar sus propios procedimientos a la información financiera del componente.
A63. La evaluación por el socio del encargo del grupo del efecto agregado de todas las incorrecciones (identificadas por el equipo del encargo del grupo o comunicadas por los auditores de los componentes) permite al socio del encargo del grupo determinar si los estados financieros del grupo en su conjunto contienen incorrecciones materiales.
Comunicación con la dirección del grupo y con los responsables del gobierno del grupo
Comunicación con la dirección del grupo (Ref.: Apartados 46-48)
A64. La NIA 240 contiene requerimientos y orientaciones sobre la comunicación de los casos de fraude a la dirección y, cuando la dirección pueda estar involucrada en dichos casos de fraude, a los responsables del gobierno de la entidad(24).
A65. La dirección del grupo puede necesitar mantener la confidencialidad de cierta información material y sensible. Los siguientes ejemplos incluyen cuestiones que pueden ser significativas para los estados financieros del componente y de las cuales la dirección de dicho componente puede no tener conocimiento:
Litigios potenciales.
Planes para abandonar activos de explotación que resulten materiales.
Hechos posteriores al cierre.
Acuerdos legales significativos.
Comunicación con los responsables del gobierno del grupo (Ref.: Apartado 49)
A66. Las cuestiones que el equipo del encargo del grupo comunica a los responsables del gobierno del grupo pueden incluir aquellas sobre las que los auditores de los componentes han llamado la atención de dicho equipo y que éste considera significativas para las responsabilidades de los responsables del gobierno del grupo. La comunicación con estos últimos tiene lugar en distintos momentos durante la realización de la auditoría del grupo. Por ejemplo, las cuestiones a las que hace referencia el apartado 49(a)-(b) pueden comunicarse después de que el equipo del encargo del grupo haya determinado el trabajo a realizar sobre la información financiera de los componentes. Por otra parte, las cuestiones a las que se refiere el apartado 49(c) pueden comunicarse al final de la auditoría, y las cuestiones a las que hace referencia el apartado 49(d)-(e) pueden comunicarse cuando ocurran.
(*) Se han incorporado modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada),Utilización del trabajo de los auditores internos, aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones se identificaron en las páginas 948 a 955 del Manual 2012.
(+) Las modificaciones a esta NIA por razones de concordancia como resultado de la NIA 610 (Revisada 2013), Utilización del trabajo de los auditores internos, serán aplicables a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
(1) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartados 14 y -15.
(2) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado A32.
(3) NIA 220, apartado 15.
(4) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(5) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría.
(6) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartados 7-12.
(7) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(8) NIA 315 (Revisada).
(9) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(10) NIA 200, apartado 17.
(11) NIA 265, Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad.
(12) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
(13) NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y A6.
(14) NIA 315 (Revisada), apartados 27-29.
(15) NIA 705, apartado 20.
(16) NIA 210, apartado 8.
(17) NIA 315 (Revisada), apartados A24-A48.
(18) NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude.
(19) NIA 240, apartado 15 y NIA 315 (Revisada), apartado 10.
(20) Como se requiere en la NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, apartado 54 o en los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes.
(21) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, apartados 10 y -11.
(22) NIER 2400, Encargos de revisión de estados financieros.
(23) NIER 2410, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor de la entidad.
(24) NIA 240, apartados 40-42.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A19)
Ejemplo de una opinión con salvedades cuando el equipo del encargo del grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría del grupo
En este ejemplo, el equipo del encargo del grupo no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a un componente significativo contabilizado por el método de la participación (reconocido por 15 millones de dólares USA en el estado de situación financiera, que refleja unos activos totales de 60 millones de dólares USA) porque el equipo del encargo del grupo no tuvo acceso a los registros contables, a la dirección, o al auditor del componente.
El equipo del encargo del grupo ha leído los estados financieros auditados del componente a 31 de diciembre de 20X1, incluido el informe de auditoría correspondiente, y ha examinado la información financiera relacionada que posee la dirección del grupo con respecto al componente.
En opinión del socio del encargo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de esta imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada es material, pero no generalizado.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados(1)
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(2)en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(3), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(4)por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(5). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ, una asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el método de la participación, está registrada por 15 millones de dólares USA en el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado neto de XYZ de 1 millón de dólares USA se incluye en el estado del resultado global consolidado para el ejercicio terminado en dicha fecha. No hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el importe en libros de la inversión de ABC en XYZ a 31 de diciembre de 20X1, ni sobre la participación de ABC en el resultado neto de XYZ para el ejercicio, porque se nos denegó el acceso a la información financiera, a la dirección y a los auditores de XYZ. Por consiguiente, no hemos podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros consolidados expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Si, a juicio del socio del encargo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada fuese material y generalizado, el socio del encargo del grupo denegará la opinión de conformidad con la NIA 705.
(1) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros de grupo” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(2) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(3) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
(4) En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
(5) En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A23)
Ejemplos de cuestiones sobre las que el equipo del encargo del grupo obtiene conocimiento
Los ejemplos aquí mencionados abarcan un amplio espectro de cuestiones; sin embargo, no todas son relevantes para todo encargo de auditoría de un grupo y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
Controles del grupo
1. Los controles del grupo pueden incluir una combinación de lo siguiente:
Reuniones periódicas de la dirección del grupo con la del componente para discutir la evolución del negocio y revisar los resultados.
Seguimiento de las operaciones de los componentes y de sus resultados, incluidos los procedimientos de información periódica, que permitan a la dirección del grupo controlar los resultados de los componentes por comparación con los presupuestos, y tomar las medidas adecuadas.
Un proceso de valoración del riesgo por parte de la dirección del grupo, es decir, el proceso para identificar, analizar y gestionar los riesgos de negocio, incluido el riesgo de fraude, que pueden dar lugar a una incorrección material en los estados financieros del grupo.
Seguimiento, control, conciliación y eliminación de transacciones intragrupo y beneficios no realizados, así como de los saldos contables intragrupo.
Un proceso de seguimiento del cumplimiento de fechas y valoración de la exactitud e integridad de la información financiera recibida de los componentes.
Un sistema centralizado de tecnología de la información sujeto a los mismos controles generales de la tecnología de la información para todo o parte del grupo.
Actividades de control dentro del sistema de tecnología de la información común a todos o algunos componentes.
Seguimiento de los controles, incluidas las actividades de la función de auditoría interna y los programas de autoevaluación.
Políticas y procedimientos congruentes, incluido un manual de procedimientos de información financiera del grupo.
Programas aplicables a todo el grupo, tales como códigos de conducta y programas de prevención del fraude.
Acuerdos para asignar poderes y responsabilidad a la dirección de un componente.
2. La función de auditoría interna puede considerarse parte de los controles del grupo, por ejemplo, cuando la función está centralizada. La NIA 610 (Revisada)(1)trata de la evaluación a realizar por el equipo del encargo del grupo acerca de si el estatus de la función de auditoría interna dentro de la organización y sus pertinentes políticas y procedimientos sustentan adecuadamente su objetividad, de su grado de competencia y de si aplica un enfoque sistemático y disciplinado cuando el equipo de auditoría del encargo tiene previsto utilizar el trabajo de la función de auditoría interna.
Proceso de consolidación
3. El conocimiento por parte del equipo del encargo del grupo del proceso de consolidación puede cubrir aspectos como los siguientes:
Cuestiones relacionadas con el marco de información financiera aplicable:
La medida en que la dirección de los componentes tiene conocimiento del marco de información financiera aplicable.
El proceso para identificar y contabilizar los componentes de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
El proceso para identificar segmentos sobre los que informar con vistas a la información financiera por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
El proceso para identificar las relaciones y transacciones con partes vinculadas con vistas a informar de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Las políticas contables aplicadas en los estados financieros del grupo, los cambios de éstas con respecto a las del ejercicio anterior, y los cambios que procedan como consecuencia de normas nuevas o de la revisión de normas en el marco de información financiera aplicable.
Los procedimientos para el tratamiento de los componentes cuyas fechas de cierre de ejercicio difieren de la fecha de cierre del grupo.
Cuestiones relacionadas con el proceso de consolidación:
El proceso seguido por la dirección del grupo para obtener conocimiento de las políticas contables utilizadas por los componentes y, cuando proceda, para asegurarse de que se utilizan políticas contables uniformes para la preparación de la información financiera de los componentes destinada a los estados financieros del grupo, y que se identifican las diferencias en las políticas contables y se ajustan cuando sea necesario conforme al marco normativo de información financiera aplicable. Son políticas contables uniformes los principios, fundamentos, convenciones, reglas y prácticas específicos adoptados por el grupo, basados en el marco de información financiera aplicable, que utilizan los componentes para informar de manera congruente sobre transacciones similares. Estas políticas están generalmente descritas en el manual de procedimientos de información financiera y en el dossier de consolidación emitidos por la dirección del grupo.
El proceso seguido por la dirección del grupo para asegurarse de que los componentes proporcionan, con vistas a la consolidación, información financiera completa, exacta y en las fechas establecidas.
El proceso de conversión de la información financiera de componentes situados en el extranjero a la moneda de los estados financieros del grupo.
El modelo de organización de la tecnología de la información para la consolidación, incluidas las fases manuales y automatizadas del proceso, y los controles manuales y programados implantados en las diversas fases del proceso de consolidación.
El proceso seguido por la dirección del grupo para obtener información sobre hechos posteriores al cierre.
Asuntos relacionados con los ajustes de consolidación:
El proceso para registrar los ajustes de consolidación, incluida la preparación, autorización y procesamiento de los correspondientes asientos en el libro diario, y la experiencia del personal responsable de la consolidación.
Los ajustes de consolidación requeridos por el marco de información financiera aplicable.
Fundamento empresarial de los hechos y transacciones que dieron lugar a los ajustes de consolidación.
La frecuencia, naturaleza y magnitud de las transacciones entre componentes.
Los procedimientos de seguimiento, control, conciliación y eliminación de las transacciones intragrupo y los beneficios no realizados, y de los saldos contables intragrupo.
Los pasos seguidos para determinar el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, los procedimientos de amortización del fondo de comercio (cuando proceda) y la realización de pruebas sobre el deterioro de valor del fondo de comercio, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Los acuerdos con un socio mayoritario o con socios minoritarios con respecto a las pérdidas en que hayan incurrido los componentes (por ejemplo, la obligación de los socios minoritarios de asumir dichas pérdidas).
(1) La NIA 610 (Revisada) Utilización del trabajo de los auditores internos, apartado 13.
Anexo 3
(Ref.: Apartado A30)
Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros del grupo
Los ejemplos aquí mencionados abarcan un amplio espectro de condiciones o hechos; sin embargo, no todos son relevantes para todo encargo de auditoría de un grupo y la lista de ejemplos no es necesariamente exhaustiva.
Una estructura de grupo compleja, especialmente cuando se producen adquisiciones, enajenaciones o reorganizaciones frecuentes.
Estructuras de gobierno corporativo débiles, incluidos los procesos de toma de decisiones, que no sean transparentes.
Controles del grupo inexistentes o ineficaces, incluida información de la dirección del grupo inadecuada sobre el seguimiento de las operaciones de los componentes y sus resultados.
Componentes que operan en jurisdicciones extranjeras que pueden estar expuestos a factores tales como una intervención imprevista del gobierno en ámbitos como la política comercial y fiscal, restricciones sobre los movimientos de moneda y de dividendos; y fluctuaciones en los tipos de cambio.
Actividades empresariales de ciertos componentes que conllevan un riesgo alto, como contratos a largo plazo o negociación con instrumentos financieros complejos o innovadores.
Incertidumbres sobre cuáles son los componentes cuya información financiera debe ser incorporada a los estados financieros del grupo de conformidad con el marco de información financiera aplicable; por ejemplo, si existen entidades con cometido especial o entidades no mercantiles y si es necesaria su incorporación.
Relaciones y transacciones inusuales con partes vinculadas.
Casos de saldos contables intragrupo que no coincidían o no se conciliaron en la consolidación en años anteriores.
Existencia de transacciones complejas que están contabilizadas en más de un componente.
Aplicación por los componentes de políticas contables que difieren de las aplicadas en los estados financieros del grupo.
Componentes con fechas de cierre de ejercicio diferentes, que pueden ser utilizados para manipular el momento de realización de algunas transacciones.
Antecedentes de ajustes de consolidación incompletos o no autorizados.
Planificación fiscal agresiva dentro del grupo, o transacciones de efectivo importantes con entidades en paraísos fiscales.
Cambios frecuentes de auditores de los estados financieros de los componentes.
Anexo 4
(Ref.: Apartado A35)
Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente
El siguiente texto no pretende ser una carta estándar. Las confirmaciones pueden variar de un auditor de un componente a otro y de un periodo al siguiente.
Las confirmaciones a menudo se obtienen antes de que comience el trabajo sobre la información financiera del componente.
[Membrete del auditor del componente]
[Fecha]
[Al socio del encargo del grupo]
Esta carta se facilita en relación con su auditoría de los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante] para el ejercicio que termina en [fecha] a efectos de expresar una opinión sobre si los estados financieros del grupo expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera del grupo a [fecha], y de sus resultados y flujos de efectivo para el ejercicio cerrado en dicha fecha de conformidad con [el marco de información financiera aplicable].
Acusamos recibo de sus instrucciones de fecha [fecha], en las que se nos solicita que realicemos un trabajo específico sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha].
Confirmamos que:
1. Podremos cumplir con las instrucciones. / Le informamos de que no podremos cumplir con las siguientes instrucciones [especificar instrucciones] por las siguientes razones [especificar razones].
2. Las instrucciones son claras y las comprendemos. / Le agradeceríamos que nos pudiera aclarar las siguientes instrucciones [especificar las instrucciones].
3. Colaboraremos con usted y le proporcionaremos acceso a la documentación de auditoría relevante.
Tomamos nota de que:
1. La información financiera de [nombre del componente] se incluirá en los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante].
2. Puede considerar necesario participar en el trabajo que nos ha solicitado sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha].
3. Tiene la intención de evaluar y, si lo considera adecuado, utilizar nuestro trabajo para la auditoría de los estados financieros del grupo de [nombre de la dominante].
En relación con el trabajo que realizaremos sobre la información financiera de [nombre del componente], un/una [describir el componente, por ejemplo, dependiente totalmente controlada, dependiente, negocio conjunto, entidad participada contabilizada por los métodos de la participación o del coste] de [nombre de la dominante], confirmamos lo siguiente:
1. Tenemos conocimiento de [indicar los requerimientos de ética aplicables] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo, y cumpliremos con estos. En particular, y con respecto a [nombre de la dominante] y a los otros componentes del grupo, somos independientes en el sentido de lo dispuesto en [indicar los requerimientos de ética aplicables] y cumplimos con los requerimientos aplicables de [referirse a la normativa] emitidos por [nombre del organismo regulador].
2. Tenemos conocimiento de las Normas Internacionales de Auditoría y [indicar otras normas nacionales aplicables a la auditoría de los estados financieros del grupo] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo y llevaremos a cabo nuestro trabajo sobre la información financiera de [nombre del componente] para el ejercicio cerrado el [fecha] de conformidad con dichas normas.
3. Tenemos las cualificaciones específicas necesarias (por ejemplo conocimientos específicos del sector) para realizar el trabajo sobre la información financiera de este componente.
4. Tenemos conocimiento de [indicar el marco de información financiera aplicable o manual de procedimientos del grupo] en grado suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditoría de los estados financieros del grupo.
Le informaremos de cualquier cambio en las manifestaciones anteriores que se produzca durante el curso de nuestro trabajo sobre la información financiera de [nombre del componente].
[Firma del auditor]
[Fecha]
[Dirección del auditor]
Anexo 5
(Ref.: Apartado A58)
Cuestiones obligatorias y adicionales incluidas en la carta de instrucciones del equipo del encargo del grupo
Las cuestiones que obligatoriamente deben ser comunicadas al auditor del componente de conformidad con esta NIA se muestran en cursiva
Cuestiones que son relevantes para planificar el trabajo del auditor del componente:
La solicitud al auditor del componente, conociendo el contexto en el cual el equipo del encargo del grupo utilizará el trabajo de dicho auditor, de que confirme que colaborará con el equipo del encargo del grupo.
El calendario para completar la auditoría.
Fechas de las visitas planificadas por la dirección del grupo y por el equipo del encargo del grupo, y las fechas de las reuniones planificadas con la dirección del componente y con el auditor del componente.
Una lista de personas clave de contacto.
El trabajo a realizar por el auditor del componente, el uso que se va a dar a dicho trabajo, y los acuerdos para coordinar esfuerzos en la fase inicial de la auditoría y durante su desarrollo, incluida la participación planificada del equipo del encargo del grupo en el trabajo del auditor del componente.
Los requerimientos de ética aplicables a la auditoría del grupo y, en especial, los requerimientos de independencia.
En el caso de una auditoría o revisión de la información financiera del componente, la importancia relativa para el componente (y, cuando proceda, el nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar) y el umbral a partir del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo.
Una relación de partes vinculadas, preparada por la dirección del grupo, y cualesquiera otras partes vinculadas de las que el equipo del encargo del grupo tenga conocimiento, así como la petición al auditor del componente de que informe en el momento oportuno al equipo del encargo del grupo de las partes vinculadas no identificadas previamente por la dirección del grupo o el equipo del encargo del grupo.
El trabajo a realizar sobre transacciones intragrupo y beneficios no realizados, y sobre saldos contables intragrupo.
Orientaciones sobre otras responsabilidades legales de información, por ejemplo, información sobre la afirmación de la dirección del grupo con respecto a la eficacia del control interno.
Cuando sea probable un desfase entre la terminación del trabajo sobre la información financiera de los componentes y la conclusión del equipo del encargo del grupo sobre los estados financieros del grupo, instrucciones específicas para la revisión de los hechos posteriores al cierre.
Cuestiones que son relevantes para la ejecución del trabajo por el auditor del componente:
Los hallazgos del equipo del encargo del grupo como resultado de las pruebas realizadas sobre las actividades de control de un sistema de tratamiento de la información que sea común para todos o algunos de los componentes, y las pruebas de controles a realizar por el auditor del componente.
Los riesgos significativos identificados de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, que sean relevantes para el trabajo del auditor del componente, y una solicitud de que el auditor del componente comunique en el momento oportuno cualesquiera otros riesgos significativos de incorrección material en los estados financieros del grupo, debida a fraude o error, identificados en el componente y la respuesta del auditor del componente a dichos riesgos.
Los hallazgos de la función de auditoría interna, basados en el trabajo realizado sobre los controles en los componentes o relevantes para los componentes.
Una solicitud de comunicación oportuna de la evidencia de auditoría obtenida a partir del trabajo realizado sobre la información financiera de los componentes que contradiga la evidencia de auditoría sobre la que basó, en un principio, el equipo del encargo del grupo la valoración del riesgo realizada a nivel de grupo.
Una solicitud de manifestación escrita sobre el cumplimiento por la dirección de los componentes del marco de información financiera aplicable, o una declaración de que se ha informado sobre las diferencias entre las políticas contables aplicadas a la información financiera del componente y las aplicadas a los estados financieros del grupo.
Cuestiones que deben ser documentadas por el auditor del componente.
Otra información
Una solicitud de que se informe al equipo del encargo del grupo en el momento oportuno de lo siguiente:
? Cuestiones significativas de contabilidad, información financiera y auditoría, incluidas las estimaciones contables y los juicios relacionados con ellas.
? Cuestiones relacionadas con la consideración de empresa en funcionamiento del componente.
? Cuestiones relacionadas con litigios y reclamaciones.
? Deficiencias significativas en el control interno que el auditor del componente haya identificado durante el trabajo realizado sobre la información financiera del componente, e información que indique la existencia de fraude.
Una solicitud de que se notifique al equipo del encargo del grupo cualquier hecho significativo o inusual tan pronto como sea posible.
Una solicitud de que las cuestiones incluidas en el apartado 41 se comuniquen al equipo del encargo del grupo cuando el trabajo sobre la información financiera del componente haya sido completado.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 610 (REVISADA 2013)
UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE LOS AUDITORES INTERNOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos terminados a partir del 15 de diciembre de 2013, excepto por el texto sombreado gris relativo a la utilización de la ayuda directa de los auditores internos, aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos terminados a partir del 15 de diciembre de 2014).
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-5 |
| Relación entre la NIA 315 (Revisada) y la NIA 610 (Revisada 2013) | 6-10 |
| La responsabilidad del auditor respecto de la opinión de auditoría | 11 |
| Fecha de entrada en vigor | 12 |
| Objetivos | 13 |
| Definiciones | 14 |
Requerimientos
| Determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización | 15-20 |
| Utilización del trabajo de la función de auditoría interna | 21-25 |
| Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización | 26-32 |
| Utilización de la ayuda directa de los auditores internos | 33-35 |
| Documentación | 36-37 |
| Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. Definición de la función de auditoría interna | A1-A4 |
| Determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, las áreas en la que se puede emplear y la extensión de dicha utilización | A5-A23 |
| Utilización del trabajo de la función de auditoría interna | A24-A30 |
| Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización | A31-A39 |
| Utilización de la ayuda directa de los auditores internos | A40-A41 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 610 (Revisada 2013), Utilización del trabajo de los auditores internos, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor externo cuando utiliza el trabajo de los auditores internos. Esto incluye (a) la utilización del trabajo de la función de auditoría interna para la obtención de evidencia de auditoría y (b) la utilización de la ayuda directa de los auditores internos bajo la dirección, supervisión y revisión del auditor externo.
2. Esta NIA no es aplicable si la entidad no dispone de una función de auditoría interna. (Ref.: Apartado A2)
3. Si la entidad dispone de una función de auditoría interna, los requerimientos de esta NIA relativos a la utilización del trabajo de dicha función no son aplicables si:
(a) las responsabilidades y actividades de dicha función no son relevantes para la auditoría; o
(b) sobre la base del conocimiento preliminar de la función obtenido por el auditor como resultado de los procedimientos aplicados según la NIA 315 (Revisada)(1)el auditor externo no tiene previsto utilizar el trabajo de la función para la obtención de evidencia de auditoría.
Esta NIA no requiere que el auditor externo utilice el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos de auditoría a aplicar directamente por el auditor externo, o para reducir su extensión; el establecimiento de la estrategia global de auditoría sigue siendo decisión del auditor externo.
4. Además, los requerimientos de esta NIA relativos a la ayuda directa no son aplicables si el auditor externo no tiene previsto utilizar la ayuda directa de los auditores internos.
5. Es posible que, en algunas jurisdicciones, exista una prohibición o algún tipo de restricción, legal o reglamentaria, para la utilización del trabajo de la función de auditoría interna o de la ayuda directa de los auditores internos. Las NIA no invalidan las disposiciones legales o reglamentarias que rigen la auditoría de estados financieros(2). Por lo tanto, estas prohibiciones o restricciones no impiden que el auditor cumpla con las NIA. (Ref.: Apartado A31)
Relación entre la NIA 315 (Revisada) y la NIA 610 (Revisada 2013)
6. Muchas entidades establecen funciones de auditoría interna como parte de sus estructuras de control interno y de gobierno. Los objetivos y el alcance de la función de auditoría interna, la naturaleza de sus responsabilidades y su estatus en la organización, incluidas su autoridad y su rendición de cuentas, varían ampliamente y dependen de la dimensión y de la estructura de la entidad, así como de los requerimientos de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad.
7. La NIA 315 (Revisada) trata de la forma en que el conocimiento y la experiencia de la función de auditoría interna pueden contribuir al conocimiento de la entidad y su entorno por parte del auditor externo, así como a la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material por parte del mismo. La NIA 315 (Revisada)(3)explica, asimismo, el modo en el que una comunicación eficaz entre los auditores internos y externos también crea un entorno en que el auditor externo puede ser informado de cuestiones significativas que pueden afectar a su trabajo.
8. Dependiendo de si el estatus en la organización y las políticas y procedimientos relevantes de la función de auditoría interna sustentan adecuadamente su objetividad y grado de competencia, así como si aplica un enfoque sistemático y disciplinado, es posible que el auditor externo pueda utilizar el trabajo de la función de auditoría interna de un modo constructivo y complementario. Esta NIA trata de las responsabilidades del auditor externo cuando, sobre la base del conocimiento preliminar de la función de auditoría interna obtenido como resultado de los procedimientos aplicados bajo la NIA 315 (Revisada), tiene previsto utilizar el trabajo de la función de auditoría interna como parte de la evidencia de auditoría obtenida(4). La utilización de dicho trabajo modifica la naturaleza o momento de realización, o reduce la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar directamente por el auditor externo.
9. Adicionalmente, esta NIA también trata las responsabilidades del auditor externo cuando éste tiene previsto utilizar la ayuda directa de los auditores internos bajo la dirección, supervisión y revisión del auditor externo.
10. En una entidad puede haber personas que realicen procedimientos similares a los que realiza una función de auditoría interna. Sin embargo, salvo que sean realizados por una función objetiva y competente que aplique un enfoque sistemático y disciplinado, incluido el control de calidad, dichos procedimientos se consideran controles internos y la obtención de evidencia en relación con la eficacia de dichos controles formará parte de la respuesta del auditor a los riesgos valorados de conformidad con la NIA 330(5).
La responsabilidad del auditor externo respecto de la auditoría
11. El auditor externo es el único responsable de la opinión de auditoría expresada, y dicha responsabilidad no se reduce por el hecho de que, para realizar el encargo, utilice el trabajo de la función de auditoría interna o la ayuda directa de los auditores internos. Aunque puedan aplicar procedimientos de auditoría similares a los que aplica el auditor externo, ni la función de auditoría interna ni los auditores internos son independientes de la entidad tal y como requiere la NIA 200(6)al auditor externo en la auditoría de estados financieros. En consecuencia, esta NIA define las condiciones necesarias para que el auditor externo pueda utilizar el trabajo de los auditores internos. También define el trabajo necesario para obtener evidencia suficiente y adecuada de que el trabajo de la función de auditoría interna, o los auditores internos al prestar la ayuda directa, son adecuados para los fines de la auditoría. Los requerimientos tienen como finalidad proporcionar un marco para los juicios del auditor externo en relación con la utilización del trabajo de los auditores internos con el fin de prevenir la excesiva o indebida utilización de dicho trabajo.
Fecha de entrada en vigor
12. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2013, excepto por el texto sombreado gris relativo a la utilización de la ayuda directa de los auditores internos, aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos que finalicen a partir del 15 de diciembre de 2014.
Objetivos
13. Cuando la entidad dispone de una función de auditoría interna y el auditor externo tiene previsto utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos de auditoría a aplicar directamente por él, o para reducir su extensión, o utilizar la ayuda directa de los auditores internos, los objetivos del auditor externo son:
(a) determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna o la ayuda directa de los auditores internos, y, en caso afirmativo, las áreas en las que se puede utilizar y la extensión de dicha utilización;
y una vez determinada esta cuestión:
(b) en caso de utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría; y
(c) en caso de utilizar la ayuda directa de los auditores internos, supervisar y revisar su trabajo.
Definiciones
14. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Función de auditoría interna - función de una entidad que realiza actividades de las que se obtiene un grado de seguridad y asesoramiento establecidas para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gobierno de la entidad, de gestión del riesgo y de control interno. (Ref.: Apartados A1-A4)
(b) Ayuda directa - utilización de auditores internos para la aplicación de procedimientos de auditoría bajo la dirección, supervisión y revisión del auditor externo.
Requerimientos
Determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización
Evaluación de la función de auditoría interna
15. El auditor externo determinará si el trabajo de la función de auditoría interna puede ser utilizado para los fines de la auditoría, evaluando lo siguiente:
(a) el grado en que el estatus en la organización, así como las políticas y procedimientos relevantes sustentan la objetividad de los auditores internos; (Ref.: Apartados A5–A9)
(b) el grado de competencia de la función de auditoría interna; y (Ref.: Apartados A5–A9)
(c) si la función de auditoría interna aplica un enfoque sistemático y disciplinado, incluido un control de calidad. (Ref.: Apartados A10–A11)
16. El auditor externo no utilizará el trabajo de la función de auditoría interna si determina que:
(a) el estatus de la función en la organización y las políticas y procedimientos relevantes no sustentan adecuadamente la objetividad de los auditores internos;
(b) la función carece de suficiente competencia; o
(c) la función no aplica un enfoque sistemático y disciplinado, incluyendo un control de calidad. (Ref.: Apartados A12–A14)
Determinar la naturaleza y extensión del trabajo de la función de auditoría interna que se puede utilizar
17. Como base para determinar las áreas y la extensión en las que se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor externo considerará la naturaleza y el alcance del trabajo que ha sido realizado o que se prevé realizar, por la función de auditoría interna, así como su relevancia para su estrategia global de auditoría y su plan de auditoría. (Ref.: Apartados A15–A17)
18. El auditor externo realizará todos los juicios significativos del encargo de auditoría y, con la finalidad de evitar la utilización indebida del trabajo de la función de auditoría interna, planificará una menor utilización del trabajo de la función y la realización directa de una mayor parte del trabajo: (Ref.: Apartados A15–A17)
(a) cuanto más juicio se necesite aplicar en:
(i) la planificación y aplicación de los procedimientos de auditoría relevantes; y
(ii) la evaluación de la evidencia obtenida; (Ref.: Apartados A18–A19)
(b) cuanto mayor sea el riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones, teniendo en cuenta especialmente los riesgos identificados como significativos; (Ref.: Apartados A20–A22)
(c) cuanto menor sea el grado en que el estatus en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustenten la objetividad de los auditores internos; y
(d) cuanto menor sea el grado de competencia de la función de auditoría interna.
19. El auditor externo también evaluará si, en conjunto, al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna con la extensión planificada estaría aun suficientemente involucrado en la auditoría, teniendo en cuenta que es el único responsable de la opinión de auditoría expresada. (Ref.: Apartados A15–A22)
20. El auditor externo, al comunicar a los responsables del gobierno de la entidad la descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados de conformidad con la NIA 260(7), informará sobre el modo en que ha planificado utilizar el trabajo de la función de auditoría interna. (Ref.: Apartado A23)
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna
21. Si el auditor externo tiene previsto utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, discutirá con dicha función, a efectos de la coordinación de sus respectivas actividades, la utilización prevista de su trabajo. (Ref.: Apartados A24–A26)
22. El auditor externo leerá los informes de la función relativos al trabajo que tiene previsto utilizar con la finalidad de obtener conocimiento sobre la naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría aplicados por dicha función de auditoría interna, así como de los correspondientes hallazgos.
23. El auditor externo aplicará procedimientos de auditoría suficientes al conjunto del trabajo de la función de auditoría interna que tiene previsto utilizar, con la finalidad de determinar si son adecuados a los propósitos de la auditoría, incluida la evaluación de si:
(a) el trabajo de la función de auditoría interna se ha planificado, realizado, supervisado, revisado y documentado adecuadamente;
(b) se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada que permita a la función de auditoría interna alcanzar conclusiones razonables; y
(c) las conclusiones alcanzadas son adecuadas a las circunstancias y los informes preparados por la función de auditoría interna son congruentes con los resultados de los trabajos realizados. (Ref.: Apartados A27–A30)
24. La naturaleza y la extensión de los procedimientos de auditoría del auditor externo responderán a su evaluación de:
(a) el grado de juicio aplicado;
(b) el riesgo valorado de incorrección material;
(c) el grado en que el estatus de la función de auditoría interna en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustentan la objetividad de los auditores internos; y
(d) el grado de competencia de la función(8)(Ref.: Apartados A27–A29)
e incluirá la reejecución de parte del trabajo. (Ref.: Apartado A30)
25. El auditor externo evaluará también si sus conclusiones relativas a la función de auditoría interna descritas en el apartado 15 de esta NIA y la determinación de la naturaleza y extensión de la utilización del trabajo de la función de auditoría interna para los fines de la auditoría a la que se refieren los apartados 18-19 de esta NIA siguen siendo adecuadas.
Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización
Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos para los fines de la auditoría
26. Es posible que el auditor externo tenga prohibida por disposiciones legales o reglamentarias la obtención de la ayuda directa de los auditores internos. En ese caso, los apartados 27-35 y 37 no son aplicables. (Ref.: Apartado A31)
27. Si no está prohibida por una disposición legal o reglamentaria la utilización de la ayuda directa de los auditores internos, y el auditor externo planifica emplear esta ayuda directa en la auditoría, evaluará la existencia y significatividad de las amenazas a la objetividad y el grado de competencia de los auditores internos que presten dicha ayuda. La evaluación por el auditor externo de la existencia y significatividad de amenazas a la objetividad de los auditores internos incluirá indagar ante los auditores internos sobre los intereses y las relaciones que puedan originar una amenaza a su objetividad. (Ref.: Apartados A32–A34)
28. El auditor externo no utilizará la ayuda directa de un auditor interno si:
(a) existen amenazas significativas a la objetividad del auditor interno; o
(b) el auditor interno carece de la competencia necesaria para realizar el trabajo propuesto. (Ref.: Apartados A32–A34)
Determinar la naturaleza y extensión del trabajo que se puede asignar a los auditores internos que prestan la ayuda directa
29. Al determinar la naturaleza y extensión del trabajo que se puede asignar a los auditores internos, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección, supervisión y revisión que sean adecuadas a las circunstancias, el auditor externo tendrá en cuenta:
(a) el grado de juicio aplicado en:
(i) la planificación y aplicación de los procedimientos de auditoría relevantes; y
(ii) la evaluación de la evidencia obtenida;
(b) el riesgo valorado de incorrección material; y
(c) la evaluación por el auditor externo de la existencia y significatividad de amenazas a la objetividad y el grado de competencia de los auditores internos que presten dicha ayuda. (Ref.: Apartados A35–A39)
30. El auditor externo no utilizará la ayuda directa de los auditores internos para la aplicación de procedimientos que:
(a) impliquen la realización de juicios significativos en la auditoría; (Ref.: Apartado A19).
(b) estén relacionados con riesgos valorados de incorrección material más elevados cuando el juicio requerido para la realización de los correspondientes procedimientos de auditoría o la evaluación de la evidencia de auditoría obtenida no sea limitado o poco importante; (Ref.: Apartado A38)
(c) estén relacionados con un trabajo en el que hayan participado los auditores internos y que haya sido, o vaya a ser, comunicado por la función de auditoría interna a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad; o
(d) estén relacionados con decisiones que el auditor externo ha de tomar de conformidad con esta NIA relativas a la función de auditoría interna y la utilización de su trabajo o de su ayuda directa. (Ref.: Apartados A35–A39)
31. Después de evaluar adecuadamente si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos en la auditoría y, en su caso, la extensión de la mencionada ayuda, el auditor externo, en su comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de la descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados de conformidad con la NIA 260(9), informará sobre la naturaleza y extensión de la utilización prevista de la ayuda directa de los auditores internos con la finalidad de poder concluir por ambas partes que dicha utilización no es excesiva en las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartado A39)
32. El auditor externo evaluará si, en conjunto, al utilizar la ayuda directa de los auditores internos con la extensión prevista, conjuntamente con la utilización prevista del trabajo de la función de auditoría interna, su propia participación en la auditoría sería suficiente, teniendo en cuenta que es el único responsable de la opinión de auditoría expresada.
Utilización de la ayuda directa de los auditores internos
33. Previamente a la utilización de la ayuda directa de los auditores internos para los fines de la auditoría, el auditor externo:
(a) Obtendrá un acuerdo escrito de un representante autorizado de la entidad relativo a que se permitirá a los auditores internos seguir las instrucciones del auditor externo y a que la entidad no intervendrá en el trabajo que el auditor interno realice para el auditor externo; y
(b) Obtendrá un acuerdo escrito de los auditores internos relativo a que mantendrán la confidencialidad de cuestiones específicas siguiendo las instrucciones del auditor externo y a que le informarán de cualquier amenaza a su objetividad.
34. El auditor externo dirigirá, supervisará y revisará el trabajo realizado por los auditores internos para el encargo de conformidad con la NIA 220(10). Para ello:
(a) la naturaleza, momento de realización y extensión de la dirección, supervisión y revisión tendrán en cuenta que los auditores internos no son independientes de la entidad y responderán al resultado de la evaluación de los factores mencionados en el apartado 29 de esta NIA; y
(b) los procedimientos de revisión incluirán la comprobación por el auditor externo de la evidencia de auditoría subyacente en parte del trabajo realizado por los auditores internos.
(c) La dirección, supervisión y revisión por el auditor externo del trabajo realizado por los auditores internos serán suficientes para que el auditor externo esté convencido de que los auditores internos han obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para soportar las conclusiones basadas en ese trabajo. (Ref.: Apartados A40–A41)
35. Al dirigir, supervisar y revisar el trabajo realizado por los auditores internos, el auditor externo se mantendrá atento a la existencia de indicios que impliquen que las evaluaciones descritas en el apartado 27 hayan dejado de ser adecuadas.
Documentación
36. Si el auditor externo utiliza el trabajo de la función de auditoría interna incluirá en la documentación de auditoría:
(a) la evaluación de:
(i) si el estatus de la función en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustentan adecuadamente la objetividad de los auditores internos;
(ii) el grado de competencia de la función; y
(iii) si la función de auditoría interna aplica un enfoque sistemático y disciplinado, incluido un control de calidad.
(b) la naturaleza y extensión del trabajo utilizado y el fundamento de esa decisión; y
(c) los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor externo para evaluar la adecuación del trabajo utilizado.
37. Si el auditor externo utiliza la ayuda directa de los auditores internos en la auditoría, incluirá en la documentación de auditoría:
(a) la evaluación de la existencia y significatividad de amenazas a la objetividad de los auditores internos y el grado de competencia de los auditores internos que han prestado dicha ayuda;
(b) el fundamento de la decisión relativa a la naturaleza y extensión del trabajo realizado por los auditores internos;
(c) la identificación de las personas que revisaron el trabajo realizado y la fecha y extensión de dicha revisión de conformidad con la NIA 230(11);
(d) los acuerdos escritos obtenidos de un representante autorizado de la entidad y de los auditores internos según lo indicado en el apartado 33 de esta NIA; y
(e) los papeles de trabajo preparados por los auditores internos que prestaron la ayuda directa en el encargo de auditoría.
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de la función de auditoría interna (Ref.: Apartados 2, 14(a))
A1. Los objetivos y el alcance de las funciones de auditoría interna incluyen habitualmente actividades de las que se obtiene un grado de seguridad y asesoramiento cuyo fin es la evaluación y la mejora de la eficacia de los procesos de gobierno de la entidad, de gestión del riesgo y de control interno como los siguientes:
Actividades relativas al gobierno de la entidad
La función de auditoría interna puede valorar el proceso de gobierno de la entidad en relación con el cumplimiento de los objetivos de ética y valores, la gestión de resultados y rendición de cuentas, la comunicación de la información sobre riesgos y control a las áreas adecuadas de la organización, así como la eficacia de la comunicación entre los responsables del gobierno de la entidad, los auditores externos e internos y la dirección.
Actividades relativas a la gestión del riesgo
La función de auditoría interna puede ayudar a la entidad identificando y evaluando las exposiciones significativas al riesgo, así como contribuyendo a la mejora de la gestión del riesgo y de los sistemas de control interno (incluida la eficacia del proceso de información financiera).
La función de auditoría interna puede aplicar procedimientos para ayudar a la entidad a detectar fraudes.
Actividades relativas al control interno
Evaluación del control interno. La función de auditoría interna puede tener asignada la responsabilidad específica de revisar los controles, de evaluar su funcionamiento y de recomendar mejoras de dichos controles. Al hacerlo, la función de auditoría interna proporciona un grado de seguridad en relación con el control. Por ejemplo, la función de auditoría interna puede planificar y aplicar pruebas u otros procedimientos para proporcionar un grado de seguridad a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad en relación con el diseño, implementación y eficacia operativa del control interno, incluidos los controles que son relevantes para la auditoría.
Examen de información financiera y operativa. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión de los medios utilizados para identificar, reconocer, medir, clasificar y presentar información financiera y operativa, así como la realización de indagaciones específicas sobre partidas individuales, incluida la realización de pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos.
Revisión de actividades de explotación. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión de la economía, eficiencia y eficacia de actividades de explotación, incluidas actividades no financieras de una entidad.
Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. La función de auditoría interna puede tener asignada la revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de otros requerimientos externos, así como de las políticas y directrices de la dirección y de otros requerimientos internos.
A2. Es posible que en la entidad otras funciones con otras denominaciones realicen actividades similares a las que realiza la función de auditoría interna. Algunas o todas las actividades de la función de auditoría interna pueden ser externalizadas a una organización de servicios externa. Ni la denominación de la función, ni el hecho de que se realice por la entidad o por una organización de servicios externa determinan por sí solos que el auditor externo pueda o no utilizar el trabajo de la función de auditoría interna. Por el contrario, los aspectos relevantes son la naturaleza de las actividades; el grado en que el estatus de la función de auditoría interna en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustentan la objetividad de los auditores internos, la competencia y el enfoque sistemático y disciplinado de la función de auditoría interna. Las referencias en esta NIA al trabajo de la función de auditoría interna incluyen las actividades relevantes de otras funciones o de organizaciones de servicios externas que tienen esas mismas características.
A3. Adicionalmente, las personas dentro de la entidad con obligaciones y responsabilidades operativas y de gestión, que no pertenezcan a la función de auditoría interna, habitualmente estarían sometidas a amenazas a su objetividad que impedirían que puedan ser consideradas como parte de una función de auditoría interna para los fines de esta NIA, aunque realicen actividades de control que puedan ser probadas de conformidad con la NIA 330(12). Por este motivo, los controles de seguimiento realizados por un propietario-gerente no se considerarían equivalentes a una función de auditoría interna.
A4. Si bien los objetivos de la función de auditoría interna de la entidad y los del auditor externo difieren, la función puede aplicar procedimientos de auditoría similares a los que aplica el auditor externo en una auditoría de estados financieros. En este caso, el auditor externo puede hacer uso de la función para los fines de la auditoría de una o varias de las siguientes maneras:
para obtener información relevante para las valoraciones de los riesgos de incorrección material debidas a error o fraude efectuadas por el auditor externo. A este respecto, la NIA 315 (Revisada)(13)requiere que el auditor externo obtenga conocimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna, de su estatus en la organización y de las actividades realizadas o que está previsto que se realicen, así como que lleve a cabo indagaciones ante las personas apropiadas de la función de auditoría interna (si la entidad dispone de esa función); o
salvo que esté prohibido o restringido de alguna manera, por disposición legal o reglamentaria, una vez realizada una evaluación adecuada, el auditor externo puede decidir utilizar trabajo que ha sido realizado por la función de auditoría interna durante el periodo, sustituyendo parcialmente la evidencia de auditoría que deba obtenerse directamente por el auditor externo(14).
Adicionalmente, salvo que esté prohibido o restringido de alguna manera, por disposición legal o reglamentaria, el auditor externo puede utilizar auditores internos para realizar procedimientos de auditoría bajo la dirección, supervisión y revisión del auditor externo (denominado “ayuda directa” en esta NIA)(15).
Determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización
Evaluación de la función de auditoría interna
Objetividad y competencia (Ref.: Apartados 15(a)–(b))
A5. El auditor externo aplica su juicio profesional para determinar si el trabajo de la función de auditoría interna se puede utilizar para los fines de la auditoría, así como la naturaleza y la extensión con la que se puede utilizar dicho trabajo teniendo en cuenta las circunstancias.
A6. El grado en que el estatus en la organización y las políticas y procedimientos relevantes de la función de auditoría interna sustentan su objetividad, así como el grado de competencia de la función son especialmente importantes para determinar si se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, así como, en su caso, la naturaleza y extensión de dicha utilización que resulta apropiada teniendo en cuenta las circunstancias.
A7. La objetividad se refiere a la capacidad de realizar dichas tareas sin que los juicios profesionales sean invalidados por la existencia de sesgos, conflictos de interés o la influencia indebida de terceros. Entre los factores que pueden afectar a la evaluación del auditor están los siguientes:
Si el estatus de la función de auditoría interna en la organización, incluida su autoridad y su responsabilidad de rendición de cuentas, sustentan la capacidad de dicha función de estar libre de sesgos, de conflictos de interés o de la influencia indebida de terceros que invaliden los juicios profesionales. Por ejemplo, si la función de auditoría interna informa a los responsables del gobierno de la entidad o a un directivo con suficiente autoridad o, en caso de que la función informe a la dirección, si tiene contacto directo con los responsables del gobierno de la entidad.
Si la función de auditoría interna está libre de responsabilidades que originan conflictos; por ejemplo, si tiene alguna obligación de gestión u operativa o responsabilidades que sean ajenas a la función de auditoría interna.
Si los responsables del gobierno de la entidad supervisan las decisiones de contratación relacionadas con la función de auditoría interna; por ejemplo, determinan si la política de remuneraciones es adecuada.
Si existe alguna restricción o limitación impuesta a la función de auditoría interna por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad; por ejemplo, para comunicar sus hallazgos al auditor externo.
Si los auditores internos pertenecen a los organismos profesionales relevantes y si esa pertenencia les obliga a cumplir normas profesionales relativas a la objetividad, o si sus políticas internas alcanzan los mismos objetivos.
A8. La competencia de la función de auditoría interna se refiere a la adquisición y el mantenimiento del conocimiento y las cualificaciones de la función en su conjunto al nivel necesario para que las tareas asignadas puedan ser realizadas de manera diligente y de conformidad con las normas profesionales aplicables. Entre los factores que pueden influir en la evaluación del auditor externo están los siguientes:
Si la función de auditoría interna cuenta con los recursos necesarios y adecuados en relación con el tamaño de la entidad y la naturaleza de sus operaciones.
Si se han establecido políticas de contratación, de formación práctica y de asignación de auditores internos a los encargos de auditoría interna.
Si los auditores internos tienen formación técnica y competencia adecuada en auditoría. Entre los criterios relevantes que el auditor externo puede tener en cuenta al realizar la evaluación pueden incluirse, por ejemplo, si los auditores internos tienen la cualificación profesional y experiencia necesarias.
Si los auditores internos tienen el conocimiento requerido relativo a la información financiera de la entidad y al marco de información financiera aplicable y si la función de auditoría interna posee las cualificaciones necesarias (por ejemplo, conocimiento sectorial específico) para realizar trabajo relativo a los estados financieros de la entidad.
Si los auditores internos son miembros de los organismos profesionales relevantes y si dicha circunstancia les obliga a cumplir las correspondientes normas profesionales, incluidos los requerimientos de formación profesional continuada.
A9. La objetividad y la competencia pueden entenderse en términos de continuidad. Cuanto mayor sea el grado en que el estatus en la organización y las políticas y procedimientos relevantes de la función de auditoría interna sustenten adecuadamente la objetividad de los auditores internos y cuanto mayor sea el grado de competencia de la función, será más probable que el auditor externo pueda utilizar el trabajo de la función de auditoría interna y mayor será el número de áreas en las que podrá hacerlo. No obstante, un estatus en la organización y unas políticas y procedimientos relevantes que sustenten de manera sólida la objetividad de los auditores internos no pueden compensar la insuficiente competencia de la función de auditoría interna. Del mismo modo, un alto grado de competencia de la función de auditoría interna no puede compensar un estatus en la organización y unas políticas y procedimientos que no sustenten adecuadamente la objetividad de los auditores internos.
Aplicación de un enfoque sistemático y disciplinado (Ref.: Apartado 15(c))
A10. La aplicación de un enfoque sistemático y disciplinado en la planificación, realización, supervisión, revisión y documentación de sus actividades diferencia las actividades de la función de auditoría interna de otras actividades de controles de seguimiento que se puedan realizar en la entidad.
A11. Entre los factores que pueden influir en la determinación por el auditor externo de si la función de auditoría interna aplica un enfoque sistemático y disciplinado se incluyen los siguientes:
La existencia, adecuación y utilización de procedimientos de auditoría interna o de orientaciones documentados para áreas tales como valoraciones de riesgos, programas de trabajo, documentación e informes, cuya naturaleza y extensión sea acorde con el tamaño y las circunstancias de la entidad.
Si la función de auditoría interna dispone de políticas y procedimientos de control de calidad adecuados, tales como las políticas y procedimientos de la NICC 1(16)que serían aplicables a una función de auditoría interna (como las que se refieren al liderazgo, recursos humanos y realización del encargo) o requerimientos de control de calidad establecidos por los correspondientes organismos profesionales para los auditores internos. Dichos organismos pueden establecer otros requerimientos apropiados tales como la realización periódica de evaluaciones externas de calidad.
Circunstancias en las que no se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 16)
A12. Es posible que la evaluación por el auditor de si el estatus en la organización y las políticas y procedimientos relevantes de la función de auditoría interna sustentan adecuadamente la objetividad de los auditores internos, del grado de competencia de la función de auditoría interna, así como la relativa a si aplica un enfoque sistemático y disciplinado, indique que los riesgos para la calidad del trabajo de la función son demasiado significativos y, en consecuencia, que no es adecuado utilizar su trabajo como evidencia de auditoría.
A13. La consideración de los factores de los apartados A7, A8 y A11 de esta NIA, de manera individual y en conjunto, es importante debido a que un factor individual a menudo no es suficiente para concluir que el trabajo de la función de auditoría interna no puede utilizarse para los fines de la auditoría. Por ejemplo, el estatus de la función de auditoría interna en la organización es especialmente importante al evaluar las amenazas a la objetividad de los auditores internos. Si la función de auditoría interna informa a la dirección sería considerado una amenaza significativa a la objetividad de la función de auditoría interna, salvo si existieran otros factores tales como los que se describen en el apartado A7 de esta NIA que conjuntamente proporcionaran suficientes salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable.
A14. Adicionalmente, el Código de ética de IESBA(17)establece que se origina una amenaza de autorrevisión cuando el auditor externo acepta un encargo para proporcionar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría y los resultados de esos servicios van a ser utilizados en la realización de la auditoría. Esto se debe a la posibilidad de que el equipo del encargo utilice los resultados del servicio de auditoría interna sin evaluar adecuadamente dichos resultados o sin aplicar el mismo grado de escepticismo profesional que cuando el trabajo de auditoría interna se realiza por personas que no pertenecen a la firma de auditoría. El Código de ética de IESBA(18)analiza las prohibiciones que pueden ser de aplicación en algunas circunstancias, así como las amenazas y salvaguardas que se pueden aplicar para reducir las amenazas a un nivel aceptable en otras circunstancias.
Determinar la naturaleza y extensión del trabajo de la función de auditoría interna que se puede utilizar
Factores que afectan a la naturaleza y extensión del trabajo de la función de auditoría interna que se puede utilizar (Ref.: Apartados 17-19)
A15. Una vez que el auditor externo ha determinado que se puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna a efectos de la auditoría, un primer aspecto a considerar es si la naturaleza y el alcance planificados del trabajo que ha sido realizado o que se prevé realizar, por la función de auditoría interna es relevante para la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría que el auditor externo haya establecido de conformidad con la NIA 300(19).
A16. Como ejemplos de trabajo de la función de auditoría interna que el auditor externo puede utilizar cabe citar los siguientes:
Realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles.
Procedimientos sustantivos que implican juicios limitados.
Observaciones de recuentos de existencias.
Seguimiento de transacciones a través del sistema de información para la preparación de información financiera.
Realización de pruebas de cumplimiento de requerimientos reglamentarios.
En algunas circunstancias, auditorías o revisiones de la información financiera de entidades dependientes que no sean componentes significativos del grupo (cuando no exista conflicto con los requerimientos de la NIA 600(20)).
A17. La determinación por el auditor externo de la naturaleza y extensión planificadas de la utilización del trabajo de la función de auditoría interna se verá influida por su evaluación del grado en que el estatus de la función de auditoría interna en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustentan adecuadamente la objetividad de los auditores internos y del grado de competencia de la función de auditoría interna según el apartado 18 de esta NIA. Adicionalmente, y a dichos efectos, el grado en que sea necesaria la aplicación de juicio en la planificación, realización y evaluación de dicho trabajo, así como el riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones son datos a tener en cuenta por el auditor externo. Además, hay circunstancias en las cuales el auditor externo no puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para los fines de la auditoría, como se describe en el apartado 16 de esta NIA.
Juicios en la planificación y aplicación de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de los resultados (Ref.: Apartados 18(a), 30(a))
A18. Cuanto más necesario sea aplicar juicio en la planificación y realización de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de la evidencia de auditoría, más procedimientos de auditoría necesitará aplicar el auditor externo directamente, de conformidad con el apartado 18 de esta NIA, debido a que utilizar únicamente el trabajo de la función de auditoría interna no le proporcionará evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
A19. Debido a que el auditor externo es el único responsable de la opinión de auditoría expresada, necesita formarse los juicios significativos del encargo de auditoría de conformidad con el apartado 18. Los juicios significativos incluyen los siguientes:
valoración del riesgo de incorrección material;
evaluación de la suficiencia de las pruebas realizadas;
evaluación de la adecuación de la utilización por la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento;
evaluación de las estimaciones contables significativas; y
evaluación de la adecuación de la información a revelar en los estados financieros y de otras cuestiones que afectan al informe de auditoría.
Riesgo valorado de incorrección material (Ref.: Apartado 18(b))
A20. Para un determinado saldo contable, tipo de transacción o información a revelar, cuanto mayor sea el riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones, mayor será, a menudo, el juicio aplicado en la planificación y aplicación de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de sus resultados. En esas circunstancias, el auditor externo necesitará aplicar directamente más procedimientos de conformidad con el apartado 18 de esta NIA y, en consecuencia, hará una menor utilización del trabajo de la función de auditoría interna para la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Asimismo, como se expone en la NIA 200(21)cuanto mayores sean los riesgos valorados de incorrección material, más convincente necesitará ser la evidencia de auditoría requerida por el auditor externo y, en consecuencia, el auditor externo necesitará realizar directamente más trabajo.
A21. Como se expone en la NIA 315 (Revisada)(22), los riesgos significativos requieren una consideración especial en la auditoría y, en consecuencia, la capacidad de utilización del trabajo de la función de auditoría interna en relación con riesgos significativos se limitará a procedimientos que requieren poco juicio. Adicionalmente, cuando el riesgo de incorrección material no sea bajo, no es probable que la utilización únicamente del trabajo de la función de auditoría interna reduzca el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y elimine la necesidad de que el auditor externo realice directamente algunas pruebas.
A22. La realización de procedimientos de conformidad con esta NIA puede llevar al auditor externo a volver a evaluar su valoración de los riesgos de incorrección material. En consecuencia, esto puede afectar a la determinación por el auditor externo de si utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para la auditoría y de si son necesarias consideraciones adicionales a la aplicación de esta NIA.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 20)
A23. De conformidad con la NIA 260(23), se requiere que el auditor externo comunique a los responsables del gobierno de la entidad una descripción general de la planificación del alcance y del momento de realización de la auditoría. La utilización prevista del trabajo de la función de auditoría interna es parte integrante de la estrategia global de auditoría externa y, en consecuencia, es relevante para el conocimiento por los responsables del gobierno de la entidad del enfoque de auditoría propuesto.
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna
Discusión y coordinación con la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 21)
A24. En la discusión con la función de auditoría interna de la planificación de la utilización de su trabajo, a efectos de la coordinación de sus respectivas actividades, puede ser de utilidad tratar lo siguiente:
El momento de realización de dicho trabajo.
La naturaleza del trabajo realizado.
La extensión de la cobertura de auditoría.
La importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar), y la importancia relativa para la ejecución del trabajo.
Los métodos propuestos de selección de elementos y de tamaño de las muestras.
La documentación del trabajo realizado.
Los procedimientos de revisión y de informes.
A25. La coordinación entre el auditor externo y la función de auditoría interna es eficaz cuando, por ejemplo:
Las discusiones tienen lugar, a intervalos apropiados, a lo largo del periodo.
El auditor externo informa a la función de auditoría interna de cuestiones significativas que puedan afectarle.
Se advierte al auditor externo y se le proporciona acceso a los informes relevantes de la función de auditoría interna correspondientes y se le informa de cualquier cuestión significativa detectada por la función de auditoría interna cuando dichas cuestiones puedan afectar al trabajo del auditor externo de modo que pueda considerar la implicación de dichas cuestiones para el encargo de auditoría.
A26. La NIA 200(24)analiza la importancia de que el auditor planifique y realice la auditoría con escepticismo profesional, así como de que preste especial atención a información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones que vayan a ser utilizados como evidencia de auditoría. De este modo, la comunicación con la función de auditoría interna durante todo el encargo puede proporcionar oportunidades a los auditores internos de poner en conocimiento del auditor externo cuestiones que pueden afectar a su trabajo(25). El auditor externo, entonces, puede tener en cuenta dicha información para la identificación y valoración de riesgos de incorrección material. Adicionalmente, si dicha información puede ser indicativa del aumento de un riesgo de incorrección material en los estados financieros o referirse a algún fraude, indicio de fraude o denuncia de fraude, el auditor puede tenerlo en cuenta en su identificación del riesgo de incorrección material debida a fraude de conformidad con la NIA 240(26).
Procedimientos para determinar la adecuación del trabajo de la función de auditoría interna (Ref.: Apartados 23-24)
A27. Los procedimientos aplicados por el auditor externo al conjunto del trabajo de la función de auditoría interna que tiene previsto utilizar le proporcionan una base para evaluar la calidad en general del trabajo de la función y la objetividad con la que se ha realizado.
A28. Entre los procedimientos que puede aplicar el auditor externo para evaluar la calidad del trabajo realizado y las conclusiones alcanzadas por la función de auditoría interna, además de la reejecución de conformidad con el apartado 24, se incluyen los siguientes:
Realizar indagaciones ante las personas apropiadas de la función de auditoría interna.
Observar los procedimientos aplicados por la función de auditoría interna.
Revisar el programa de trabajo de la función de auditoría interna y sus papeles de trabajo.
A29. Cuanto más juicio sea necesario aplicar, cuanto mayor sea el riesgo valorado de incorrección material, cuanto menos apoyo brinden el estatus en la organización y las relevantes políticas y procedimientos de la función de auditoría interna a la objetividad de los auditores internos, o cuanto menor sea el grado de competencia de la función de auditoría interna, más procedimientos de auditoría necesitará el auditor externo aplicar al conjunto del trabajo de la función para sustentar la decisión de utilizar el trabajo de la misma, con la finalidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que fundamentar la opinión de auditoría.
Reejecución (Ref.: Apartado 24)
A30. A efectos de esta NIA, la reejecución implica la realización independiente por parte del auditor de procedimientos para validar las conclusiones alcanzadas por la función de auditoría interna. Este objetivo se puede alcanzar mediante el examen de elementos que ya han sido examinados por la función de auditoría interna o, cuando no es posible, se puede alcanzar el mismo objetivo mediante el examen de un número suficiente de otros elementos similares que no fueron examinados por la función de auditoría interna. La reejecución proporciona evidencia más convincente referente a la adecuación del trabajo de la función de auditoría interna que otros procedimientos que pueda aplicar el auditor externo descritos en el apartado A28. Aunque no es necesario que el auditor externo realice reejecuciones en cada área del trabajo de la función de auditoría interna que se utiliza, sí se requiere alguna reejecución del trabajo en su conjunto de la función de auditoría interna que haya planificado utilizar el auditor externo de conformidad con el apartado 24. Es más probable que el auditor externo centre la reejecución en las áreas en las que es mayor la necesidad de aplicación de juicio por la función de auditoría interna en la planificación, realización y evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría y en las áreas de mayor riesgo de incorrección material.
Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos, las áreas en las que se puede emplear y la extensión de dicha utilización
Determinar si se puede utilizar la ayuda directa de los auditores internos para los fines de la auditoría (Ref.: Apartados 5, 26–28)
A31. En las jurisdicciones en las que exista una disposición legal o reglamentaria que prohíba la utilización de la ayuda directa de los auditores internos, es importante que los auditores del grupo consideren si la prohibición se extiende a los auditores de los componentes y, en tal caso, aborden esta cuestión en la comunicación a los auditores de los componentes(27).
A32. Tal y como se establece en el apartado A7 de esta NIA, la objetividad se refiere a la capacidad de realizar el trabajo propuesto sin que los juicios profesionales sean invalidados por la existencia de sesgos, conflictos de interés o la influencia indebida de terceros. Al evaluar la existencia y significatividad de amenazas a la objetividad de un auditor interno, los siguientes factores pueden ser relevantes:
El grado en que el estatus de la función de auditoría interna en la organización y las políticas y procedimientos relevantes sustentan la objetividad de los auditores internos(28).
Relaciones familiares o personales con una persona que trabaja, o es responsable del aspecto de la entidad al que se refiere el trabajo.
Asociación con la división o departamento de la entidad a la que se refiere el trabajo.
Intereses financieros significativos en la entidad distintos de la remuneración en condiciones congruentes con las que se aplican a otros empleados con un grado de antigüedad similar.
Documentación emitida por los organismos profesionales relevantes de auditores internos pueden proporcionar orientación adicional de utilidad.
A33. También puede haber algunas circunstancias en las que la significatividad de las amenazas a la objetividad de un auditor interno sea tal que no existen salvaguardas que las puedan reducir a un nivel aceptable. Por ejemplo, debido a que la adecuación de las salvaguardas se ve influida por la significatividad del trabajo en el contexto de la auditoría, los apartados 30 (a) y (b) prohíben la utilización de la ayuda directa de los auditores internos en procedimientos que implican la aplicación de juicios significativos en la auditoría o que están relacionados con riesgos valorados de incorrección material más elevados cuando la aplicación de juicio para la realización de los procedimientos de auditoría relevantes o la evaluación de la evidencia de auditoría obtenida no es limitado. Este también sería el caso cuando el trabajo involucrado crea una amenaza de autorrevisión, motivo por el que se prohíbe que los auditores internos apliquen procedimientos en las circunstancias descritas en el apartado 30 (c) y (d).
A34. Al evaluar el grado de competencia de un auditor interno, pueden ser relevantes muchos de los factores del apartado A8 de esta NIA aplicados en el contexto de auditores internos individuales y del trabajo que se les pueda asignar.
Determinar la naturaleza y extensión del trabajo que se puede asignar a los auditores internos que prestan la ayuda directa (Ref. Apartados 29-31)
A35. Los apartados A15-A22 de esta NIA proporcionan orientaciones relevantes para determinar la naturaleza y extensión del trabajo que se puede asignar a los auditores internos.
A36. Para determinar la naturaleza del trabajo que se puede asignar a los auditores internos, el auditor externo será cuidadoso en limitar dicho trabajo a las áreas que sería adecuado asignar. Como ejemplos de actividades y tareas en las que no sería apropiado utilizar la ayuda directa de los auditores internos están los siguientes:
Discusión de riesgos de fraude. No obstante, los auditores externos pueden indagar ante los auditores internos acerca de riesgos de fraude en la organización de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(29).
Determinación de procedimientos de auditoría sin previo aviso conforme a la NIA 240.
A37. Del mismo modo, puesto que de conformidad con la NIA 505(30)se requiere que el auditor externo mantenga el control de las solicitudes de confirmación externa y evalúe los resultados de los procedimientos de confirmación externa, no sería apropiado asignar dichas responsabilidades a los auditores internos. No obstante, los auditores internos pueden colaborar en la recogida de la información necesaria para que el auditor externo resuelva las excepciones en las respuestas a las solicitudes de confirmación.
A38. El grado de juicio aplicado y el riesgo de incorrección material también son relevantes para determinar el trabajo que se puede asignar a los auditores internos que prestan la ayuda directa. Por ejemplo, en circunstancias en las que se valora como área de riesgo elevado la valoración de las cuentas a cobrar, el auditor externo podría asignar la comprobación de la exactitud de su antigüedad a un auditor interno que presta la ayuda directa. Sin embargo, puesto que la evaluación de la adecuación de la provisión basada en la clasificación por antigüedad implicaría una aplicación de juicio superior a “limitada”, no sería apropiado asignar aquel procedimiento a un auditor interno que preste la ayuda directa.
A39. A pesar de la dirección, supervisión y revisión por el auditor externo, una utilización excesiva de la ayuda directa de los auditores internos puede afectar las percepciones relativas a la independencia del encargo de auditoría externa.
Utilización de la ayuda directa de los auditores internos (Ref.: Apartado 34)
A40. Debido a que los integrantes de la función de auditoría interna no son independientes de la entidad como se le exige al auditor externo cuando expresa una opinión sobre estados financieros, la dirección, supervisión y revisión del trabajo realizado por los auditores internos que prestan la ayuda directa será por lo general de naturaleza distinta y más extensa que si el equipo del encargo realizara el trabajo.
A41. Al dirigir a los auditores internos, el auditor externo puede, por ejemplo, recordarles que pongan en su conocimiento las cuestiones contables y de auditoría identificadas durante la auditoría. Al revisar el trabajo realizado por los auditores internos, las consideraciones del auditor externo incluyen si la evidencia obtenida es suficiente y adecuada en las circunstancias, y si sustenta las conclusiones que se han alcanzado.
(1) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(2) NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado A55.
(3) NIA 315 (Revisada), apartado A116
(4) Véanse los apartados 15-25.
(5) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
(6) NIA 200, apartado 14.
(7) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 15.
(8) Véase apartado 18.
(9) NIA 260, apartado 15.
(10) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros.
(11) NIA 230, Documentación de auditoría.
(12) Véase apartado 10.
(13) NIA 315 (Revisada), apartado 6(a).
(14) Véanse los apartados 15-25.
(15) Véanse los apartados 26-35.
(16) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC ) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(17) Código de Ética para profesionales de la contabilidad (Código de ética de IESBA) del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, Apartado 290.199.
(18) Código IESBA, Apartados 290.195-290.200.
(19) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros.
(20) NIA 600, Consideraciones especiales - auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes).
(21) NIA 200, apartado A29.
(22) NIA 315 (Revisada), apartado 4(e).
(23) NIA 260, apartado 15.
(24) NIA 200, apartados 15 y A18.
(25) NIA 315 (Revisada), apartado A116.
(26) NIA 315 (Revisada), apartado 11 en relación con la NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude.
(27) NIA 600, apartado 40(b).
(28) Véase apartado A7.
(29) NIA 315 (Revisada), apartado 6(a).
(30) NIA 505, Confirmaciones externas, apartados 7 y 16.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 620
UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1–2 |
| La responsabilidad del auditor respecto de la opinión de auditoría | 3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivos | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Determinación de la necesidad de un experto del auditor | 7 |
| Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría | 8 |
| Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor | 9 |
| Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor | 10 |
| Acuerdo con el experto del auditor | 11 |
| Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor | 12–13 |
| Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría | 14–15 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de experto del auditor | A1–A3 |
| Determinación de la necesidad de un experto del auditor | A4–A9 |
| Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría | A10–A13 |
| Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor | A14–A20 |
| Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor | A21–A22 |
| Acuerdo con el experto del auditor | A23–A31 |
| Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor | A32–A40 |
| Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría | A41–A42 |
Anexo: Cuestiones a considerar en el acuerdo entre el auditor y un experto externo del auditor
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 620, Utilización del trabajo de un experto del auditor, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor respecto del trabajo de una persona u organización en un campo de especialización distinto al de la contabilidad o auditoría, cuando dicho trabajo se utiliza para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
2. Esta NIA no trata de:
(a) situaciones en las que el equipo del encargo incluye un miembro, o consulta a una persona u organización, especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría, las cuales se tratan en la NIA 220(1); ni de
(b) la utilización por el auditor del trabajo de una persona u organización, especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría y cuyo trabajo en dicho campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros (experto de la dirección), la cual se trata en la NIA 500(2).
La responsabilidad del auditor respecto de la opinión de auditoría
3. El auditor es el único responsable de la opinión de auditoría expresada, y la utilización por el auditor del trabajo de un experto del auditor no reduce dicha responsabilidad. No obstante, si el auditor que utiliza el trabajo de un experto del auditor, habiéndose atenido a lo dispuesto en esta NIA, concluye que el trabajo de dicho experto es adecuado para los fines del auditor, puede aceptar los hallazgos o las conclusiones del experto en su campo de especialización como evidencia de auditoría adecuada.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
(a) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; y
(b) en caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines del auditor.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Experto del auditor: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio(3) o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo. (Ref.: Apartados A1–A3)
(b) Especialización: cualificaciones, conocimiento y experiencia en un campo concreto.
(c) Experto de la dirección: persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
Requerimientos
Determinación de la necesidad de un experto del auditor
7. Si para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada fuera necesaria una especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, el auditor determinará si debe utilizar el trabajo de un experto del auditor. (Ref.: Apartados A4–A9)
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría
8. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría con respecto a los requerimientos de los apartados 9-13 de esta NIA variarán en función de las circunstancias. Para la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de dichos procedimientos, el auditor tendrá en cuenta, entre otras cuestiones: (Ref.: Apartado A10)
(a) la naturaleza de la cuestión con la que está relacionado el trabajo de dicho experto;
(b) los riesgos de incorrección material en la cuestión con la que se relaciona el trabajo de dicho experto;
(c) la significatividad del trabajo de dicho experto en el contexto de la auditoría;
(d) el conocimiento y la experiencia del auditor en relación con trabajos realizados con anterioridad por dicho experto; y
(e) si dicho experto está sujeto a las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A11–A13)
Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor
9. El auditor evaluará si el experto del auditor tiene la competencia, la capacidad y la objetividad necesarias para los fines del auditor. En el caso de un experto externo del auditor, la evaluación de la objetividad incluirá indagar sobre los intereses y las relaciones que puedan suponer una amenaza para la objetividad de dicho experto. (Ref.: Apartados A14–A20)
Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor
10. El auditor obtendrá conocimiento suficiente del campo de especialización del experto del auditor, que le permita: (Ref.: Apartados A21–A22)
(a) determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto para los fines del auditor; y
(b) evaluar la adecuación de dicho trabajo para los fines del auditor.
Acuerdo con el experto del auditor
11. El auditor acordará con el experto del auditor, por escrito cuando resulte adecuado, las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartados A23–A26)
(a) la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto; (Ref.: Apartado A27)
(b) las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto; (Ref.: Apartados A28–A29)
(c) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre el auditor y el experto, incluida la forma de cualquier informe que deba proporcionar el experto; y (Ref.: Apartado A30)
(c) la necesidad de que el experto del auditor cumpla los requerimientos de confidencialidad. (Ref.: Apartado A31)
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor
12. El auditor evaluará la adecuación del trabajo del experto del auditor para los fines del auditor, incluido: (Ref.: Apartado A32)
(a) la relevancia y razonabilidad de los hallazgos o conclusiones del experto, así como su congruencia con otra evidencia de auditoría; (Ref.: Apartados A33–A34)
(b) si el trabajo del experto implica la utilización de hipótesis y de métodos significativos, la relevancia y razonabilidad de dichas hipótesis y métodos teniendo en cuenta las circunstancias; y (Ref.: Apartados A35–A37)
(c) si el trabajo del experto implica la utilización de datos fuente significativos para ese trabajo, la relevancia, integridad y exactitud de dichos datos fuente. (Ref.: Apartados A38–A39)
13. Si el auditor determina que el trabajo del experto del auditor no es adecuado para los fines del auditor: (Ref.: Apartado A40)
(a) acordará con el experto la naturaleza y la extensión del trabajo adicional que deberá realizar el experto; o
(b) aplicará procedimientos de auditoría adicionales adecuados a las circunstancias.
Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría
14. En un informe de auditoría que contenga una opinión no modificada, el auditor no hará referencia al trabajo del experto del auditor, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo requieran. En el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias requieran dicha referencia, el auditor indicará en el informe de auditoría que la mención realizada no reduce su responsabilidad en relación con su opinión. (Ref.: Apartado A41)
15. Si el auditor hace referencia al trabajo del experto del auditor en el informe de auditoría por ser tal mención relevante para la comprensión de una opinión modificada, el auditor indicará en el informe de auditoría que dicha referencia no reduce su responsabilidad con respecto a dicha opinión. (Ref.: Apartado A42)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de experto del auditor (Ref.: Apartado 6(a))
A1. La especialización en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría puede consistir en especialización en materias tales como las siguientes:
La valoración de instrumentos financieros complejos, terrenos y edificios, fábricas y maquinaria, joyas, obras de arte, antigüedades, activos intangibles, activos adquiridos y pasivos asumidos en combinaciones de negocios, así como activos que puedan haber sufrido deterioro.
El cálculo actuarial de pasivos asociados a contratos de seguros o a planes de pensiones de empleados.
La estimación de reservas de petróleo y gas.
La valoración de pasivos medioambientales y de los costes de saneamiento.
La interpretación de contratos y de las disposiciones legales y reglamentarias.
El análisis de cuestiones fiscales complejas o inusuales.
A2. En muchos casos, la distinción entre especialización en contabilidad o auditoría y especialización en otro campo es clara, incluso cuando se trata de un área especializada de contabilidad o auditoría. Por ejemplo, con frecuencia es fácil distinguir una persona especializada en la aplicación de métodos de contabilización de impuestos diferidos de un experto en legislación fiscal. El primero no es un experto a los efectos de esta NIA, ya que su especialización es de tipo contable; el segundo es un experto a los efectos de esta NIA, ya que su especialización es de tipo jurídico. Se pueden hacer distinciones similares en otras áreas, por ejemplo, entre la especialización en métodos de contabilización de instrumentos financieros y la especialización en modelos complejos de valoración de instrumentos financieros. Sin embargo, en algunos casos, especialmente en aquellos relacionados con un área emergente de especialización en contabilidad o auditoría, establecer una distinción entre áreas especializadas de contabilidad o auditoría y la especialización en otro campo será una cuestión de juicio profesional. Las reglas y normas profesionales aplicables relativas a los requerimientos de formación y competencia para profesionales de la contabilidad y auditores pueden facilitar al auditor la aplicación de dicho juicio(4).
A3. Es necesario aplicar el juicio profesional al considerar de qué modo los requerimientos de esta NIA se ven afectados por el hecho de que el experto del auditor pueda ser tanto una persona como una organización. Por ejemplo, al evaluar la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, puede ocurrir que el experto sea una organización a la que el auditor ha recurrido con anterioridad, pero que el auditor no haya tratado previamente con la persona concreta designada por dicha organización para el encargo particular; o puede ocurrir lo contrario, es decir, que el auditor conozca el trabajo de la persona concreta, pero no conozca la organización a la que se ha incorporado dicho experto. En ambos casos, tanto las cualidades propias de la persona como las cualidades de dirección de la organización (tales como los sistemas de control de calidad que la organización aplica) pueden ser relevantes para la evaluación a realizar por el auditor.
Determinación de la necesidad de un experto del auditor (Ref.: Apartado 7)
A4. Puede resultar necesario un experto del auditor para facilitar al auditor una o más de las siguientes actuaciones:
La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.
La identificación y valoración de los riesgos de incorrección material.
La determinación e implementación de respuestas globales a los riesgos valorados en los estados financieros.
El diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores para responder a riesgos valorados en las afirmaciones, incluidas pruebas de controles o procedimientos sustantivos.
La evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida en la formación de una opinión sobre los estados financieros.
A5. Los riesgos de incorrección material pueden aumentar cuando la dirección necesita especialización en un campo distinto al de la contabilidad para preparar los estados financieros, por ejemplo, porque esto puede indicar cierta complejidad o porque la dirección puede no poseer conocimientos del campo de especialización. Si a la hora de preparar los estados financieros la dirección no posee la especialización necesaria, puede recurrir a un experto de la dirección para hacer frente a dichos riesgos. Los controles relevantes, incluidos los controles relacionados con el trabajo del experto de la dirección, en su caso, pueden también reducir los riesgos de incorrección material.
A6. Si la preparación de los estados financieros implica el recurso a una especialización en un campo distinto al de la contabilidad, el auditor, con cualificaciones en contabilidad y auditoría, puede que no tenga la especialización necesaria para auditar dichos estados financieros. El socio del encargo debe satisfacerse de que el equipo del encargo, así como cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnen, en su conjunto, la competencia y la capacidad adecuadas para realizar el encargo de auditoría(5). Asimismo, se requiere al auditor que establezca la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo(6). La determinación por el auditor de si utiliza el trabajo de un experto del auditor, y, de ser así, en qué momento y en qué medida, le facilita el cumplimiento de estos requerimientos. A medida que avanza la auditoría, o cambian las circunstancias, el auditor puede necesitar revisar decisiones anteriores sobre la utilización del trabajo de un experto del auditor.
A7. Un auditor que no sea experto en un determinado campo distinto al de la contabilidad o auditoría puede, sin embargo, ser capaz de obtener conocimiento suficiente de dicho campo para realizar la auditoría sin recurrir a un experto del auditor. Este conocimiento se puede obtener, por ejemplo, a través de:
La experiencia en la auditoría de entidades que requieren dicha especialización para la preparación de sus estados financieros.
La formación o el desarrollo profesional en ese campo concreto. Esto puede incluir cursos formales o discusiones con personas que poseen especialización en el campo relevante a los efectos de mejorar la capacidad del propio auditor para tratar cuestiones de ese campo. Dicha discusión difiere de una consulta a un experto del auditor relativa a un conjunto específico de circunstancias que surgen en el encargo, situación en la que a dicho experto se le facilitan todos los hechos relevantes que le permitirán prestar un asesoramiento informado sobre la cuestión concreta(7).
La discusión con auditores que han realizado encargos similares.
A8. En otros casos, sin embargo, el auditor puede determinar que es necesario recurrir a un experto del auditor, u optar por hacerlo, para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Entre los aspectos a tener en cuenta a la hora de decidir si se recurre a un experto del auditor cabe señalar los siguientes:
Si la dirección ha recurrido a un experto de la dirección para la preparación de los estados financieros (véase el apartado A9).
La naturaleza y la significatividad de la cuestión, incluida su complejidad.
Los riesgos de incorrección material que comporta la cuestión.
La naturaleza prevista de los procedimientos para responder a los riesgos identificados, incluidos: el conocimiento del auditor y su experiencia en relación con el trabajo de expertos sobre dichas cuestiones; y la disponibilidad de fuentes alternativas de evidencia de auditoría.
A9. Cuando la dirección haya recurrido a un experto de la dirección para la preparación de los estados financieros, la decisión del auditor sobre si recurre a un experto del auditor puede también verse influida por factores como los siguientes:
La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto de la dirección.
Si el experto de la dirección es un empleado de la entidad, o si es un tercero contratado por ésta para prestar los servicios correspondientes.
La medida en que la dirección puede ejercer control o influencia sobre el trabajo del experto de la dirección.
La competencia y la capacidad del experto de la dirección.
Si el experto de la dirección está sujeto a normas técnicas para la realización de su trabajo o a otros requerimientos profesionales o del sector.
Cualquier control de la entidad sobre el trabajo del experto de la dirección.
La NIA 500(8)contiene requerimientos y orientaciones sobre el efecto de la competencia, la capacidad y la objetividad de los expertos de la dirección en la fiabilidad de la evidencia de auditoría.
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría (Ref.: Apartado 8)
A10. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría relativos a los requerimientos de los apartados 9-13 de esta NIA variarán en función de las circunstancias. Por ejemplo, los siguientes factores pueden indicar la necesidad de aplicar procedimientos diferentes o más extensos que en otros casos:
El trabajo del experto del auditor está relacionado con una cuestión significativa que implica juicios subjetivos y complejos.
El auditor no ha utilizado con anterioridad el trabajo del experto del auditor y no tiene conocimiento previo de la competencia, de la capacidad y de la objetividad del experto.
El experto del auditor, más que ser consultado para prestar asesoramiento sobre una cuestión concreta, aplica procedimientos que forman parte integrante de la auditoría.
El experto es un experto externo del auditor y no está sujeto, por lo tanto, a las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.
Políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 8(e))
A11. Puede darse el caso de que el experto interno del auditor sea un socio o un empleado, inclusive un empleado temporal, de la firma de auditoría, y, por lo tanto, esté sujeto a las políticas y a los procedimientos de control de calidad de dicha firma de conformidad con la NICC 1(9)o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes(10). En otros casos, puede ocurrir que el experto interno del auditor sea un socio o un empleado, inclusive un empleado temporal, de una firma de la red, que comparte con la firma de auditoría políticas y procedimientos de control de calidad comunes.
A12. Un experto externo del auditor no es un miembro del equipo del encargo y no está sujeto a las políticas y a los procedimientos de control de calidad de conformidad con la NICC 1(11). Sin embargo, en algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se trate al experto externo del auditor como a un miembro del equipo del encargo, y que, por lo tanto, esté sujeto a los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, y a otros requerimientos profesionales que establezcan dichas disposiciones.
A13. Los equipos de los encargos pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría u otras partes indique lo contrario(12). El grado de confianza variará en función de las circunstancias, y puede afectar a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría relativos a cuestiones como las siguientes:
Competencia y capacidad, a través de programas de selección y de formación de personal.
Objetividad. Los expertos internos del auditor están sujetos a los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia.
La evaluación por el auditor de la adecuación del trabajo del experto del auditor. Por ejemplo, los programas de formación de la firma de auditoría pueden proporcionar a los expertos internos del auditor un conocimiento adecuado de la interrelación entre su especialización y el proceso de auditoría. La confianza en dicha formación y en otros procesos de la firma de auditoría, tales como los protocolos que delimitan el trabajo de los expertos internos del auditor, pueden afectar a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor.
Cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios, a través de procesos de seguimiento.
Acuerdo con el experto del auditor.
Dicha confianza no reduce la responsabilidad que tiene el auditor de cumplir los requerimientos de esta NIA.
Competencia, capacidad y objetividad del experto del auditor (Ref.: Apartado 9)
A14. La competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor son factores que afectan significativamente al hecho de que su trabajo sea o no adecuado para los fines del auditor. La competencia se refiere a la naturaleza y al grado de especialización del experto del auditor. La capacidad se refiere a la aptitud del experto del auditor para ejercer dicha competencia en las circunstancias del encargo. Entre los factores que influyen en la capacidad se pueden incluir, por ejemplo, la ubicación geográfica, así como la disponibilidad de tiempo y de recursos. La objetividad se refiere a los posibles efectos que pueden tener el sesgo, los conflictos de intereses o la influencia que otros puedan tener sobre el juicio profesional del experto del auditor.
A15. La información relativa a la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor puede proceder de diversas fuentes, tales como:
La experiencia personal con trabajos anteriores de dicho experto.
Las discusiones con dicho experto.
Las discusiones con otros auditores o con otras personas que estén familiarizadas con el trabajo de dicho experto.
El conocimiento de las cualificaciones de dicho experto, de su pertenencia a una organización profesional o a una asociación sectorial, de su habilitación para ejercer u otras formas de reconocimiento externo.
Artículos publicados o libros escritos por el experto.
Las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (véanse los apartados A11-A13).
A16. Entre las cuestiones relevantes para evaluar la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor figura la de si el trabajo de dicho experto está o no sujeto a normas técnicas de ejecución o a otros requerimientos profesionales o sectoriales; por ejemplo, normas de ética y otros requerimientos derivados de la pertenencia a organizaciones profesionales o asociaciones sectoriales, normas de acreditación de un organismo de habilitación o requerimientos impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias.
A17. Entre otras cuestiones que pueden ser relevantes se incluyen las siguientes:
La pertinencia que la competencia del experto del auditor tiene a efectos de la materia para la que se utilizará el trabajo de dicho experto, incluida cualquier área de especialización dentro del campo de dicho experto. Por ejemplo, un determinado actuario puede estar especializado en seguros de responsabilidad civil, pero tener una experiencia limitada en relación con el cálculo de pensiones.
La competencia del experto del auditor en relación con los requerimientos de contabilidad y auditoría aplicables; por ejemplo, el conocimiento de hipótesis y métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que sean congruentes con el marco de información financiera aplicable.
Si algún hecho inesperado o cambio en las condiciones o la evidencia de auditoría obtenida a partir de los resultados de los procedimientos de auditoría indican que puede ser necesario reconsiderar la evaluación inicial de la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, a medida que avanza la auditoría.
A18. Un amplio espectro de circunstancias puede amenazar la objetividad; por ejemplo, amenazas de interés propio, de abogacía, de familiaridad, de autorrevisión y de intimidación. Las salvaguardas pueden eliminar o reducir dichas amenazas, y pueden crearse tanto mediante estructuras externas (por ejemplo, la profesión del experto del auditor o la normativa) como por el entorno de trabajo del experto del auditor (por ejemplo, políticas y procedimientos de control de calidad). También puede haber salvaguardas específicas para el encargo de auditoría.
A19. La evaluación de la significatividad de las amenazas a la objetividad y de la necesidad de salvaguardas puede depender de la función del experto del auditor y de la significatividad de su trabajo en el contexto de la auditoría. Puede haber algunas circunstancias en las que las salvaguardas no puedan reducir las amenazas a un nivel aceptable; por ejemplo, si el experto del auditor propuesto es una persona que ha desempeñado una función significativa en la preparación de la información que está siendo auditada, es decir, si el experto del auditor es un experto de la dirección.
A20. Al evaluar la objetividad del experto externo del auditor, puede ser relevante:
(a) Indagar ante la entidad sobre los posibles intereses y relaciones conocidos que tenga la entidad con el experto externo del auditor y que puedan afectar a la objetividad de dicho experto.
(b) Discutir con dicho experto las posibles salvaguardas aplicables, incluidos cualesquiera requerimientos profesionales aplicables al experto, y evaluar si las salvaguardas son adecuadas para reducir las amenazas a un nivel aceptable. Entre los intereses y relaciones que puede ser relevante discutir con el experto del auditor, se incluyen los siguientes:
Intereses financieros
Relaciones empresariales y personales
Prestación de otros servicios por el experto, incluidos los prestados por la organización en el caso de que el experto externo sea una organización.
En algunos casos, también puede ser adecuado que el auditor obtenga una manifestación escrita del experto externo del auditor sobre los posibles intereses o relaciones con la entidad de los que el experto tenga conocimiento.
Obtención de conocimiento del campo de especialización del experto del auditor (Ref.: Apartado 10)
A21. El auditor puede obtener conocimiento del campo de especialización del experto del auditor a través de los medios descritos en el apartado A7 o mediante discusión con el experto.
A22. Algunos aspectos del campo del experto del auditor relevantes para el conocimiento del auditor pueden ser, entre otros:
Si el campo de dicho experto encierra áreas de especialización que sean relevantes para la auditoría (véase el apartado A17).
Si son de aplicación normas profesionales, o de otro tipo, y requerimientos legales o reglamentarios.
Las hipótesis y los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que utiliza el experto del auditor, y si están generalmente aceptados dentro del campo de dicho experto y son adecuados para los fines de la información financiera.
La naturaleza de los datos o de la información internos o externos que utiliza el experto del auditor.
Acuerdo con el experto del auditor (Ref.: Apartado 11)
A23. La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto del auditor pueden ser muy distintos según las circunstancias, del mismo modo que lo pueden ser las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre el auditor y el experto del auditor. Por lo tanto, se requiere que dichas cuestiones se acuerden entre el auditor y el experto del auditor, con independencia de que éste sea un experto externo o interno.
A24. Las cuestiones señaladas en el apartado 8 pueden afectar al grado de detalle y formalidad del acuerdo entre el auditor y el experto del auditor, incluida la conveniencia de que el acuerdo sea o no escrito. Por ejemplo, los siguientes factores pueden sugerir la necesidad de un acuerdo más detallado de lo que lo sería en otros casos, o de que el acuerdo se realice por escrito:
El experto del auditor tendrá acceso a información sensible o confidencial de la entidad.
Las funciones o responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor son diferentes de las que se esperan normalmente.
Se aplican requerimientos legales o reglamentarios de varias jurisdicciones.
La materia con la que está relacionado el trabajo del experto del auditor es muy compleja.
El auditor no ha utilizado anteriormente trabajo alguno realizado por dicho experto.
Cuanto mayor sea la extensión del trabajo del experto del auditor y su significatividad en el contexto de la auditoría.
A25. El acuerdo entre el auditor y el experto externo del auditor a menudo adopta la forma de una carta de encargo. En el anexo se enumeran las cuestiones que el auditor puede plantearse incluir en la carta de encargo, o en cualquier otra forma de acuerdo con el experto externo del auditor.
A26. Cuando no hay acuerdo escrito entre el auditor y el experto del auditor, se puede incluir evidencia del acuerdo, por ejemplo, en:
Memorandos de planificación o papeles de trabajo relacionados, como el programa de auditoría.
Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría. En caso de un experto interno del auditor, las políticas y los procedimientos establecidos a los que el experto se encuentra sujeto pueden comprender políticas y procedimientos concretos en relación con el trabajo del experto. La extensión de la documentación en los papeles de trabajo del auditor depende de la naturaleza de dichas políticas y procedimientos. Por ejemplo, puede no ser necesaria documentación alguna en los papeles de trabajo del auditor si la firma de auditoría tiene protocolos detallados que cubren las circunstancias en las que se utiliza el trabajo de ese experto.
Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo (Ref.: Apartado 11(a))
A27. A menudo puede ser pertinente, al acordar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto del auditor, abordar explícitamente cualquier norma técnica de realización del trabajo que sea aplicable u otros requerimientos profesionales o sectoriales que el experto deba cumplir.
Funciones y responsabilidades respectivas (Ref.: Apartado 11(b))
A28. El acuerdo sobre las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor puede precisar lo siguiente:
Si el auditor o el experto del auditor realizarán pruebas detalladas sobre los datos fuente.
El consentimiento para que el auditor discuta los hallazgos o conclusiones del experto del auditor con la entidad y con otras personas, y para que incluya detalles de los hallazgos o conclusiones del experto en el fundamento de una opinión modificada en el informe de auditoría, si fuera necesario (véase el apartado A42).
Cualquier acuerdo de informar al experto del auditor de las conclusiones del auditor relativas al trabajo del experto.
Papeles de trabajo
A29. El acuerdo sobre las funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto del auditor también puede incluir un acuerdo sobre el acceso de cada uno de ellos a los papeles de trabajo del otro, así como sobre la conservación de dichos papeles. Cuando el experto del auditor sea un miembro del equipo del encargo, los papeles de trabajo de dicho experto formarán parte de la documentación de auditoría. Sin perjuicio de cualquier acuerdo en contrario, los papeles de trabajo de los expertos externos del auditor son propiedad de éstos y no forman parte de la documentación de auditoría.
Comunicación (Ref.: Apartado 11(c))
A30. Una comunicación recíproca eficaz facilita la correcta integración de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos del experto del auditor con otros trabajos de la auditoría, y la adecuada modificación de los objetivos del experto del auditor en el curso de la auditoría. Por ejemplo, cuando el trabajo del experto del auditor guarda relación con las conclusiones del auditor sobre un riesgo significativo, pueden ser adecuados tanto un informe escrito formal al concluir el trabajo del experto, como informes verbales a medida que avanza el trabajo. La identificación de socios o de empleados concretos que hagan de enlace con el experto del auditor y de procedimientos para la comunicación entre el experto y la entidad facilita una comunicación oportuna y eficaz, especialmente en encargos grandes.
Confidencialidad (Ref.: Apartado 11(d))
A31. Es necesario que los preceptos en materia de confidencialidad de los requerimientos de ética aplicables a los que esté sujeto el auditor también se apliquen al experto del auditor. Pueden existir requerimientos adicionales impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias. Asimismo, la entidad también puede haber solicitado que se acuerden con los expertos externos del auditor requisitos de confidencialidad específicos.
Evaluación de la adecuación del trabajo del experto del auditor (Ref.: Apartado 12)
A32. La evaluación por parte del auditor de la competencia, la capacidad y la objetividad del experto del auditor, la familiaridad del auditor con el campo de especialización del experto del auditor, así como la naturaleza del trabajo realizado por el experto del auditor afectan a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor a los fines del auditor.
Hallazgos y conclusiones del experto del auditor (Ref.: Apartado 12(a))
A33. Entre los procedimientos específicos que pueden aplicarse para evaluar la adecuación del trabajo del experto del auditor a los fines del auditor, se incluyen los siguientes:
Indagaciones ante el experto del auditor.
Revisión de los papeles de trabajo e informes del experto del auditor.
Procedimientos corroborativos, como:
? Observación del trabajo del experto del auditor;
? Examen de datos publicados, como informes estadísticos de fuentes reputadas y autorizadas;
? Confirmación de cuestiones relevantes con terceros;
? Aplicación de procedimientos analíticos detallados; y
? Reejecución de cálculos.
Discusión con otro experto que posea la especialización pertinente cuando, por ejemplo, los hallazgos o las conclusiones del experto del auditor no sean congruentes con otra evidencia de auditoría.
Discusión del informe del experto del auditor con la dirección.
A34. Entre los factores relevantes para evaluar la relevancia y la razonabilidad de los hallazgos o conclusiones del experto del auditor, ya sea en un informe o bajo cualquier otra forma, puede incluirse el hecho de que dichos hallazgos o conclusiones:
se presenten de un modo que sea congruente con las posibles normas profesionales o sectoriales del experto del auditor;
se expresen claramente, haciendo referencia a los objetivos acordados con el auditor, el alcance del trabajo realizado y las normas aplicadas;
se basen en un periodo adecuado y tengan en cuenta los hechos posteriores al cierre, cuando proceda;
estén sujetos a reservas, limitaciones o restricciones de uso, y, de ser así, el hecho de que ello tenga o no consecuencias para el auditor; y
se basen en una consideración adecuada de los errores o desviaciones encontrados por el experto del auditor.
Hipótesis, métodos y datos fuente
Hipótesis y métodos (Ref.: Apartado 12(b))
A35. Cuando el trabajo del experto del auditor consista en evaluar hipótesis y métodos subyacentes, incluidos, en su caso, modelos, utilizados por la dirección para la realización de una estimación contable, es probable que los procedimientos del auditor estén, principalmente, dirigidos a evaluar si el experto del auditor ha revisado adecuadamente dichas hipótesis y métodos. Cuando el trabajo del experto del auditor consista en desarrollar una estimación puntual o un rango del auditor para su comparación con la estimación puntual de la dirección, los procedimientos del auditor pueden dirigirse principalmente a la evaluación de las hipótesis y de los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, utilizados por el experto del auditor.
A36. La NIA 540(13)analiza las hipótesis y los métodos utilizados por la dirección al realizar estimaciones contables, incluido, en algunos casos, el uso de modelos altamente especializados desarrollados por la entidad. Aunque dicho análisis se inscribe en el contexto de la obtención por parte del auditor de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las hipótesis y métodos de la dirección, también puede facilitar al auditor la evaluación de las hipótesis y métodos del experto del auditor.
A37. Cuando el trabajo del experto del auditor implica la utilización de hipótesis y métodos que sean significativos, son factores relevantes para la evaluación por el auditor de dichas hipótesis y métodos el hecho de que:
estén generalmente aceptados en el campo del experto del auditor;
sean congruentes con los requerimientos establecidos en el marco de información financiera aplicable;
dependan del empleo de modelos especializados; y
sean congruentes con los de la dirección, y, de no serlo, el motivo y los efectos de las diferencias.
Datos fuente utilizados por el experto del auditor (Ref.: Apartado 12(c))
A38. Cuando el trabajo del experto del auditor implica la utilización de datos fuente significativos para el trabajo de dicho experto, se pueden utilizar procedimientos como los siguientes a fin de realizar pruebas sobre dichos datos:
La verificación del origen de los datos, incluida la obtención de conocimiento y, cuando proceda, la realización de pruebas, sobre los controles internos relativos a los datos y, en su caso, su transmisión al experto.
La revisión de los datos a efectos de integridad y congruencia interna.
A39. En muchos casos, el auditor puede realizar pruebas sobre los datos fuente. Sin embargo, en otros casos, cuando la naturaleza de los datos fuente utilizados por el experto del auditor sea muy técnica en relación con el campo del experto, éste puede realizar pruebas sobre los datos fuente. Si el experto del auditor ha realizado pruebas sobre los datos fuente, la indagación ante el experto por parte del auditor o la supervisión o revisión de las pruebas de dicho experto pueden ser adecuadas para la evaluación por parte del auditor de la relevancia, integridad y exactitud de los datos.
Trabajo inadecuado (Ref.: Apartado 13)
A40. Si el auditor concluye que el trabajo del experto del auditor no es adecuado para los fines del auditor y no puede resolver la cuestión mediante los procedimientos de auditoría adicionales requeridos en el apartado 13 -lo cual puede suponer la realización de trabajo adicional, tanto por el experto como por el auditor, o la asignación o contratación de otro experto- puede ser necesario expresar una opinión modificada en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705 debido a que el auditor no ha obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente(14).
Referencia al experto del auditor en el informe de auditoría (Ref.: Apartados 14–15)
A41. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir que se haga referencia al trabajo del experto del auditor, por ejemplo, a efectos de transparencia en el sector público.
A42. En algunas circunstancias puede ser adecuado referirse al experto del auditor en un informe de auditoría en el que se expresa una opinión modificada, con el fin de explicar la naturaleza de la modificación. En tales circunstancias, es posible que el auditor deba obtener el consentimiento del experto del auditor antes de hacer dicha referencia.
(1) NIA 220 Control de calidad de la auditoría de estados financieros, apartados A10, A20-A22.
(2) NIA 500, Evidencia de auditoría, apartados A34-A48.
(3) En su caso, los términos “socio” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(4) Por ejemplo, la Norma Internacional de Formación (International Education Standard) nº 8, Requisitos de competencia que deben reunir los auditores profesionales, puede resultar útil.
(5) NIA 220, apartado 14.
(6) NIA 300, Planificación de la auditoría de estados financieros, apartado 8(e).
(7) NIA 220, apartado A21.
(8) NIA 500, apartado 8.
(9) NICC 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, apartado 12(f).
(10) NIA 220, apartado 2.
(11) NICC 1, apartado 12(f).
(12) NIA 220, apartado 4.
(13) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar, apartados 8, 13 y 15.
(14) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 6(b).
Anexo
(Ref.: Apartado A25)
Cuestiones a considerar en el acuerdo entre el auditor y un experto externo del auditor
En este anexo se enumeran cuestiones que el auditor puede considerar incluir en cualquier acuerdo con un experto externo del auditor. La siguiente relación tiene carácter ilustrativo, no exhaustivo, y su propósito es sólo el de servir de guía que pueda utilizarse conjuntamente con las consideraciones que se recogen en esta NIA. La decisión de incluir determinadas cuestiones en el acuerdo depende de las circunstancias del encargo. Esta relación también puede facilitar la consideración de las cuestiones a incluir en un acuerdo con un experto interno del auditor.
Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto externo del auditor
La naturaleza y el alcance de los procedimientos que el experto externo del auditor va a aplicar.
Los objetivos del trabajo del experto externo del auditor, teniendo en cuenta la importancia relativa y los riesgos asociados a la cuestión con la que está relacionado el trabajo del experto externo del auditor, y, en su caso, el marco de información financiera aplicable.
Cualesquiera normas técnicas de realización del trabajo aplicables u otros requerimientos profesionales o sectoriales que el experto externo del auditor tenga que cumplir.
Las hipótesis y los métodos, incluidos, en su caso, los modelos, que el experto externo del auditor utilizará, así como el reconocimiento del que gozan.
La fecha efectiva o, cuando proceda, el periodo objeto de comprobación de la materia objeto de análisis por el experto externo del auditor y los requerimientos relativos a los hechos posteriores.
Funciones y responsabilidades respectivas del auditor y del experto externo del auditor
Las normas de auditoría y de contabilidad aplicables, así como los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.
El consentimiento del experto externo del auditor para la utilización que prevé hacer el auditor del informe del experto, incluida cualquier referencia a este, o la revelación de su contenido a terceros; por ejemplo, la referencia a este en el fundamento de una opinión modificada en el informe de auditoría, si fuera necesario, o su revelación a la dirección o a un comité de auditoría.
La naturaleza y la extensión de la revisión por el auditor del trabajo del experto externo del auditor.
Si los datos fuente serán comprobados por el auditor o por el experto externo del auditor.
El acceso del experto externo del auditor a los registros, archivos y personal de la entidad y a los expertos contratados por ésta.
Los procedimientos para la comunicación entre el experto externo del auditor y la entidad.
El acceso recíproco del auditor y del experto externo del auditor a sus respectivos papeles de trabajo.
La propiedad y el control de los papeles de trabajo durante el encargo y después de éste, incluido cualquier requerimiento de conservación de archivos.
La responsabilidad del experto externo del auditor de realizar su trabajo con la cualificación y diligencia debidas.
La competencia y la capacidad del experto externo del auditor para realizar el trabajo.
La expectativa de que el experto externo del auditor utilizará todo el conocimiento que tenga y que sea relevante para la auditoría, o de que, de no ser así, informará al auditor.
Cualquier restricción sobre la asociación del experto externo del auditor con el informe de auditoría.
Cualquier acuerdo para informar al experto externo del auditor de las conclusiones del auditor relativas al trabajo del experto.
Comunicaciones e informes
Los métodos y la frecuencia de las comunicaciones, incluidas:
? La manera en que se comunicarán los hallazgos o conclusiones del experto externo del auditor (por ejemplo, informe escrito o informe verbal, comunicación continua de datos al equipo del encargo).
? La identificación de las personas concretas del equipo del encargo que harán de enlace con el experto externo del auditor.
El momento en el que el experto externo del auditor finalizará el trabajo y comunicará al auditor los hallazgos o conclusiones.
La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar con prontitud cualquier posible retraso en la finalización del trabajo y cualquier posible reserva o limitación sobre los hallazgos o conclusiones del experto.
La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar con prontitud los casos en que la entidad restrinja el acceso del experto a registros, archivos o personal o a expertos que haya contratado la entidad.
La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar al auditor toda la información que el experto considere que pueda ser relevante para la auditoría, incluido cualquier cambio en las circunstancias comunicadas con anterioridad.
La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar las circunstancias que puedan originar una amenaza para la objetividad de dicho experto y cualquier salvaguarda relevante que pueda eliminar o reducir dicha amenaza a un nivel aceptable.
Confidencialidad
La necesidad de que el experto del auditor cumpla los requerimientos de confidencialidad, incluidos:
? Las disposiciones de confidencialidad de los requerimientos de ética aplicables a las que esté sujeto el auditor.
? Los requerimientos adicionales que puedan, en su caso, venir impuestos por las disposiciones legales o reglamentarias.
? Las disposiciones específicas de confidencialidad exigidas, en su caso, por la entidad.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 700
FORMACION DE LA OPINIÓN Y EMISION DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-4 |
| Fecha de entrada en vigor | 5 |
| Objetivos | 6 |
| Definiciones | 7–9 |
Requerimientos
| Formación de la opinión sobre los estados financieros | 10-15 |
| Tipo de opinión | 16-19 |
| Informe de auditoría | 20-45 |
| Información adicional presentada junto con los estados financieros | 46-47 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad | A1-A3 |
| Revelación del efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la información contenida en los estados financieros | A4 |
| Descripción del marco de información financiera aplicable. | A5-A10 |
| Tipo de opinión | A11-A12 |
| Informe de auditoría | A13-A44 |
| Información adicional presentada junto con los estados financieros | A45-A51 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de formarse una opinión sobre los estados financieros. También trata de la estructura y el contenido del informe de auditoría emitido como resultado de una auditoría de estados financieros.
2. La NIA 705(1)y la NIA 706(2)tratan del modo en que la estructura y el contenido del informe de auditoría se ven afectados cuando el auditor expresa una opinión modificada o incluye un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría.
3. La presente NIA está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros con fines generales. La NIA 800(3)trata de las consideraciones especiales a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información con fines específicos. La NIA 805(4)trata de las consideraciones especiales aplicables en una auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
4. La presente NIA protege la congruencia del informe de auditoría. Cuando la auditoría se realiza de conformidad con las NIA, la congruencia del informe de auditoría promueve la credibilidad en el mercado global al hacer más fácilmente identificables aquellas auditorías que han sido realizadas de conformidad con unas normas reconocidas a nivel mundial. También ayuda a fomentar la comprensión por parte del usuario y a identificar, cuando concurren, circunstancias inusuales.
Fecha de entrada en vigor
5. Esta NIA se aplica a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor son:
(a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
(b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
Definiciones
7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estados financieros con fines generales: los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.
(b) Marco de información con fines generales: un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
(i) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o
(ii) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes.
El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores(5).
(c) Opinión no modificada (o favorable): opinión expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable(6).
8. “Estados financieros” en esta NIA se refiere a “un conjunto completo de estados financieros con fines generales, con notas explicativas”. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros y lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
9. En esta NIA, las “Normas Internacionales de Información Financiera” hacen referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board), y las “Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público” se refieren a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board).
Requerimientos
Formación de la opinión sobre los estados financieros
10. El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable(7),(8).
11. Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Dicha conclusión tendrá en cuenta:
(a) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 330, sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada(9);
(b) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 450, sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada(10); y
(c) las evaluaciones requeridas por los apartados 12-15.
12. El auditor evaluará si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Dicha evaluación tendrá también en consideración los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. (Ref.: Apartados A1–A3)
13. En especial, teniendo en cuenta los requerimientos del marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si:
(a) los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas seleccionadas y aplicadas;
(b) las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como adecuadas;
(c) las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;
(d) la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable, comparable y comprensible;
(e) los estados financieros revelan información adecuada que permita a los usuarios a quienes se destinan entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales sobre la información contenida en los estados financieros; y (Ref.: Apartado A4)
(f) la terminología empleada en los estados financieros, incluido el título de cada estado financiero, es adecuada.
14. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la evaluación requerida por los apartados 12-13 incluirá también la evaluación de si los estados financieros logran la presentación fiel. Al evaluar si los estados financieros expresan la imagen fiel, el auditor considerará:
(a) la presentación, estructura y contenido globales de los estados financieros; y
(b) si los estados financieros, incluidas las notas explicativas, presentan las transacciones y los hechos subyacentes de modo que logren la presentación fiel.
15. El auditor evaluará si los estados financieros describen el marco de información financiera aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada. (Ref.: Apartados A5–A10)
Tipo de opinión
16. El auditor expresará una opinión no modificada (o favorable) cuando concluya que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
17. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705, cuando:
(a) concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
18. Si los estados financieros preparados de conformidad con los requerimientos de un marco de imagen fiel no logran la presentación fiel, el auditor lo discutirá con la dirección y, dependiendo de los requerimientos del marco de información financiera aplicable y del modo en que se resuelva la cuestión, determinará si es necesario expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705. (Ref.: Apartado A11)
19. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de cumplimiento, no se requiere que el auditor evalúe si los estados financieros logran la presentación fiel. Sin embargo, si en circunstancias extremadamente poco frecuentes, el auditor concluye que dichos estados financieros inducen a error, lo discutirá con la dirección y, dependiendo del modo en que se resuelva dicha cuestión, determinará si ha de ponerlo de manifiesto en el informe de auditoría y el modo en que lo ha de hacer. (Ref.: Apartado A12)
Informe de auditoría
20. El informe de auditoría será escrito. (Ref.: Apartados A13–A14)
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
Título
21. El informe de auditoría llevará un título que indique con claridad que se trata del informe de un auditor independiente. (Ref.: Apartado A15)
Destinatario
22. El informe de auditoría irá dirigido al destinatario correspondiente según lo requerido por las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartado A16)
Apartado introductorio
23. El apartado introductorio del informe de auditoría: (Ref.: Apartados A17–A19)
(a) identificará a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
(b) manifestará que los estados financieros han sido auditados;
(c) identificará el título de cada estado incluido en los estados financieros;
(d) remitirá al resumen de las políticas contables significativas y a otra información explicativa; y
(e) especificará la fecha o periodo que cubre cada uno de los estados financieros incluidos en los estados financieros.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros
24. Esta sección del informe de auditoría describe las responsabilidades de las personas pertenecientes a la entidad que sean responsables de la preparación de los estados financieros. No es necesario que el informe de auditoría se refiera específicamente a “la dirección”, sino que utilizará el término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate. En algunas jurisdicciones, la referencia adecuada puede ser a los responsables del gobierno de la entidad.
25. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad de la dirección [u otro término adecuado] en relación con los estados financieros”.
26. El informe de auditoría describirá la responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados financieros. La descripción incluirá una explicación de que la dirección es responsable de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. (Ref.: Apartados A20–A23)
27. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la explicación en el informe de auditoría de la responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros debe referirse a “la preparación y presentación fiel de los estados financieros” o a “la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel”, según proceda.
Responsabilidad del auditor
28. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad del auditor”.
29. En el informe de auditoría se manifestará que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la auditoría. (Ref.: Apartado A24)
30. En el informe de auditoría se hará constar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. El informe de auditoría también explicará que dichas normas exigen que el auditor cumpla los requerimientos de ética así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material. (Ref.: Apartados A25–A26)
31. El informe de auditoría describirá en qué consiste una auditoría indicando que:
(a) una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros;
(b) los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. En circunstancias en las que el auditor tenga también la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno, conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, el auditor omitirá la frase en la que se menciona que la toma en consideración del control interno por el auditor no tiene como finalidad expresar una opinión sobre su eficacia; y
(c) una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como de la presentación global de los estados financieros.
32. Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la descripción de la auditoría en el informe de auditoría se referirá a “la preparación y presentación fiel por la entidad de los estados financieros” o a “la preparación por la entidad de estados financieros que expresan la imagen fiel”, según proceda.
33. El informe de auditoría señalará si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para la opinión del auditor.
Opinión del auditor
34. El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Opinión”.
35. Para expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, y siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, se utilizará una de las frases indicadas a continuación, que se consideran equivalentes:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel de … de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; o
(b) los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, … de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]. (Ref.: Apartados A27–A33)
36. Para expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, la opinión del auditor indicará que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]. (Ref.: Apartados A27, A29–A33)
37. En el caso de que el marco de información financiera aplicable al que se hace referencia en la opinión del auditor no sean las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) o las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board), en la opinión del auditor se identificará la jurisdicción de origen del marco de información financiera.
Otras responsabilidades de información
38. Si en el informe de auditoría sobre los estados financieros, el auditor cumple con otras responsabilidades de información, además de la establecida por las NIA de informar sobre los estados financieros, esas otras responsabilidades de información se tratarán en una sección separada del informe de auditoría que llevará por subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”, o cualquier otro que sea acorde con el contenido de la sección. (Ref.: Apartados A34–A35)
39. Si el informe de auditoría contiene una sección separada relativa a otras responsabilidades de información, los títulos, afirmaciones y explicaciones a los que se refieren los apartados 23-37 llevarán por subtítulo “Informe sobre los estados financieros”. El “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” figurará a continuación del “Informe sobre los estados financieros”. (Ref.: Apartado A36)
Firma del auditor
40. El informe de auditoría deberá estar firmado. (Ref.: Apartado A37)
Fecha del informe de auditoría
41. La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia de que: (Ref.: Apartados A38–A41)
(a) todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados; y
(b) las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros.
Dirección del auditor
42. El informe de auditoría indicará el lugar de la jurisdicción en que el auditor ejerce.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias
43. Si las disposiciones legales o reglamentarias de una jurisdicción concreta imponen al auditor un determinado formato o redacción para el informe de auditoría, este informe se referirá a las Normas Internacionales de Auditoría sólo si incluye, como mínimo, todos los siguientes elementos: (Ref.: Apartado A42)
(a) un título;
(b) un destinatario, según lo requieran las circunstancias del encargo;
(c) un párrafo introductorio en el que se identifiquen los estados financieros auditados;
(d) una descripción de la responsabilidad de la dirección (u otro término adecuado, véase el apartado 24) en relación con la preparación de los estados financieros;
(e) una descripción de la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros y el alcance de la auditoría, que incluya:
una referencia a las Normas Internacionales de Auditoría y a las disposiciones legales o reglamentarias; y
una descripción de lo que se entiende por auditoría de conformidad con dichas normas;
(f) un párrafo de opinión que contenga la expresión de una opinión sobre los estados financieros y una referencia al marco de información financiera aplicable utilizado para preparar los estados financieros (incluida la identificación de la jurisdicción de origen del marco de información financiera cuando no se trate de las Normas Internacionales de Información Financiera o de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, véase el apartado 37);
(g) la firma del auditor;
(h) la fecha del informe de auditoría; y
(i) la dirección del auditor.
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad tanto con las normas de auditoría de una jurisdicción concreta como con las Normas Internacionales de Auditoría
44. Un auditor puede estar obligado a llevar a cabo una auditoría de conformidad con las normas de auditoría de una jurisdicción concreta (las “normas de auditoría nacionales”), y, además, puede haber cumplido con las NIA al realizar la auditoría. Si éste es el caso, el informe de auditoría puede referirse a las Normas Internacionales de Auditoría así como a las normas nacionales de auditoría, pero el auditor únicamente lo hará si: (Ref.: Apartados A43–A44)
(a) no hay conflicto entre los requerimientos de las normas nacionales de auditoría y los de las NIA que pudiese llevar al auditor (i) a formarse una opinión distinta, o (ii) a no incluir un párrafo de énfasis que, en el caso de que se trate, sea necesario según las NIA; y
(b) el informe de auditoría incluye, como mínimo, todos los elementos enumerados en el apartado 43(a)-(i) cuando el auditor utilice el formato o la redacción establecidos por las normas de auditoría nacionales. La referencia a las disposiciones legales o reglamentarias contenida en el apartado 43(e) debe entenderse como referencia a las normas nacionales de auditoría. El informe de auditoría identificará, por lo tanto, dichas normas nacionales de auditoría.
45. Cuando el informe de auditoría se refiera tanto a las normas nacionales de auditoría como a las Normas Internacionales de Auditoría, se identificará la jurisdicción de origen de las normas nacionales de auditoría.
Información adicional presentada junto con los estados financieros (Ref.: Apartados A45–A51)
46. Si junto con los estados financieros auditados se presenta información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si dicha información adicional se diferencia claramente de los estados financieros auditados. Si dicha información adicional no se diferencia claramente de los estados financieros auditados, el auditor solicitará a la dirección que modifique el modo en que la información adicional no auditada se presenta. Si la dirección rehúsa hacerlo, el auditor explicará en el informe de auditoría que dicha información adicional no ha sido auditada.
47. La opinión del auditor abarcará la información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable pero que, sin embargo, forme parte integrante de los estados financieros, porque no se pueda diferenciar claramente de los estados financieros auditados, debido a su naturaleza y al modo en que se presenta.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A1. La dirección realiza una serie de juicios sobre los importes y la información revelados en los estados financieros.
A2. La NIA 260 examina los aspectos cualitativos de las prácticas contables(11). Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, suponen que los estados financieros en su conjunto contengan incorrecciones materiales. Entre los indicadores de una falta de neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales, se incluyen los siguientes:
La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección durante la realización de la auditoría (por ejemplo, la de aquellas que tienen como efecto incrementar el beneficio pero no la de las que lo reducen).
Posible sesgo de la dirección al realizar las estimaciones contables.
A3. La NIA 540 trata del posible sesgo de la dirección al realizar las estimaciones contables(12). Los indicadores de la existencia de un posible sesgo de la dirección no constituyen incorrecciones a efectos de concluir sobre la razonabilidad de cada una de las estimaciones contables. Sin embargo, pueden afectar a la evaluación que realice el auditor de si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.
Revelación del efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la información contenida en los estados financieros (Ref.: Apartado 13(e))
A4. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales suelen presentar la situación financiera de la entidad, sus resultados y los flujos de efectivo. En dichas circunstancias, el auditor evalúa si los estados financieros revelan la información adecuada para permitir que los usuarios a quienes se destinan comprendan el efecto de las transacciones y los hechos que resulten materiales sobre la situación financiera de la entidad, sus resultados y los flujos de efectivo.
Descripción del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 15)
A5. Como se explica en la NIA 200, la preparación de los estados financieros por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, requiere que los estados financieros incluyan una descripción adecuada del marco de información financiera aplicable(13). Dicha descripción es importante porque informa a los usuarios de los estados financieros del marco en el que éstos se basan.
A6. Una descripción que indique que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un determinado marco de información financiera sólo es adecuada si los estados financieros cumplen todos los requerimientos de dicho marco vigentes durante el periodo cubierto por los estados financieros.
A7. Una descripción del marco de información financiera aplicable que utilice un lenguaje calificativo o restrictivo impreciso (por ejemplo, “los estados financieros son sustancialmente conformes a las Normas Internacionales de Información Financiera”) no es una descripción adecuada de dicho marco, ya que puede inducir a error a los usuarios de los estados financieros.
Referencia a más de un marco de información financiera
A8. En algunos casos, los estados financieros pueden indicar que han sido preparados de conformidad con dos marcos de información financiera (por ejemplo, el marco nacional y las Normas Internacionales de Información Financiera). Esto se puede deber a que la dirección esté obligada a preparar los estados financieros de conformidad con ambos marcos o haya optado por hacerlo así, en cuyo caso ambos son marcos de información financiera aplicables. Dicha descripción sólo es adecuada si los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos individualmente considerados. Para poder considerar que han sido preparados de conformidad con los dos marcos, los estados financieros deben cumplir con ambos marcos simultáneamente y sin necesidad de realizar conciliaciones de estados financieros. En la práctica, el cumplimiento simultáneo es poco probable, a no ser que la correspondiente jurisdicción haya adoptado el otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera) como su marco nacional o haya eliminado todas las barreras para poder cumplir con este.
A9. Unos estados financieros que se hayan preparado de conformidad con un marco de información financiera y que contengan una nota o un estado complementario para conciliar los resultados con aquellos que se presentarían según otro marco, no han sido preparados de conformidad con ese otro marco. El motivo es que los estados financieros no incluyen toda la información de la manera en que lo requiere ese otro marco.
A10. No obstante, es posible que los estados financieros se hayan preparado de conformidad con un marco de información financiera aplicable y, adicionalmente, se describa en las notas explicativas de los estados financieros el grado en el que éstos cumplen con otro marco (por ejemplo, estados financieros preparados de conformidad con el marco nacional que también describen el grado en el que cumplen las Normas Internacionales de Información Financiera). Dicha descripción constituye información financiera adicional y, como se indica en el apartado 47, se considera parte integrante de los estados financieros, por lo que queda englobada en la opinión del auditor.
Tipo de opinión (Ref.: Apartados 18–19)
A11. Puede haber casos en que los estados financieros, aunque hayan sido preparados de conformidad con los requerimientos de un marco de imagen fiel, no logren la presentación fiel. En estos casos, la dirección puede tener la posibilidad de revelar en los estados financieros información adicional a la específicamente requerida por el marco o, en circunstancias extremadamente poco frecuentes, de no cumplir alguno de los requerimientos del marco para que los estados financieros logren la presentación fiel.
A12. Será extremadamente poco frecuente que el auditor considere que unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, de conformidad con la NIA 210, el auditor ha determinado que dicho marco es aceptable(14).
Informe de auditoría (Ref.: Apartado 20)
A13. Un informe por escrito abarca tanto los informes emitidos en soporte de papel como por medios electrónicos.
A14. El anexo contiene ejemplos de informes de auditoría de estados financieros a los que se han incorporado los elementos señalados en los apartados 21-42.
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
Título (Ref.: Apartado 21)
A15. Un título que indique que el informe es el informe de un auditor independiente, por ejemplo, “Informe de Auditoría Independiente”, manifiesta que el auditor ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia y, en consecuencia, distingue un informe de un auditor independiente de los informes emitidos por otros.
Destinatario (Ref.: Apartado 22)
A16. Las disposiciones legales o reglamentarias a menudo especifican a quién debe dirigirse el informe de auditoría en la jurisdicción correspondiente. El informe de auditoría normalmente se dirige a las personas para las que se prepara el informe, a menudo a los accionistas o a los responsables del gobierno de la entidad cuyos estados financieros se auditan.
Párrafo introductorio (Ref.: Apartado 23)
A17. El párrafo introductorio pone de manifiesto, por ejemplo, que el auditor ha auditado los estados financieros de la entidad adjuntos, que comprenden [mencionar el título de cada uno de los estados financieros que conforman el conjunto completo de estados financieros requeridos por el marco de información financiera aplicable, especificando la fecha o periodo cubierto por cada estado financiero] y un resumen de las políticas contables significativas, así como otra información explicativa.
A18. Cuando el auditor tenga conocimiento de que los estados financieros auditados van a incluirse en un documento que contenga otra información, como un informe anual, podrá considerar la posibilidad, si la estructura de presentación lo permite, de identificar los números de las páginas en las que se presentan los estados financieros auditados. Esto ayuda a los usuarios a identificar los estados financieros a los que se refiere el informe de auditoría.
A19. La opinión del auditor abarca al conjunto completo de estados financieros, tal y como lo define el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, en el caso de muchos marcos de información con fines generales, los estados financieros comprenden: un balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. En algunas jurisdicciones se puede considerar información adicional como parte integrante de los estados financieros.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros (Ref.: Apartado 26)
A20. La NIA 200 explica la premisa, relativa a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, a partir de la cual se lleva a cabo una auditoría de conformidad con las NIA(15). La dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconocen su responsabilidad de preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluida, cuando proceda, su presentación fiel. La dirección también reconoce ser responsable del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. La descripción de las responsabilidades de la dirección en el informe de auditoría incluye una referencia a ambas responsabilidades, ya que ayuda a explicar a los usuarios la premisa a partir de la cual se lleva a cabo una auditoría.
A21. Puede haber situaciones en las que resulte adecuado que el auditor complemente la descripción de la responsabilidad de la dirección del apartado 26 para reflejar las responsabilidades adicionales que sean relevantes para la preparación de los estados financieros, atendiendo a la jurisdicción de que se trate o a la naturaleza de la entidad.
A22. El apartado 26 es congruente con la forma en la que se acuerdan las responsabilidades en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, como lo requiere la NIA 210(16). La NIA 210 proporciona cierta flexibilidad al explicar que si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, en relación con la información financiera, el auditor puede determinar que dichas disposiciones prevén responsabilidades que, a juicio del auditor, son equivalentes a las establecidas en la NIA 210. Para aquellas responsabilidades que sean equivalentes, el auditor puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias para describirlas en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito. En estos casos, se puede también emplear dicha redacción en el informe de auditoría para describir las responsabilidades de la dirección como requiere el apartado 26. En otras circunstancias, así como cuando el auditor decida no utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias que se haya reproducido en la carta de encargo, se utilizará la redacción del apartado 26.
A23. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias que prescriben las responsabilidades de la dirección pueden referirse específicamente a la responsabilidad en relación con la adecuación de los libros y registros contables, o del sistema contable. Puesto que los libros, registros y sistemas son parte integrante del control interno (tal y como se define en la NIA 315 (Revisada)(17)), las descripciones contempladas en la NIA 210 y en el apartado 26 no los mencionan específicamente.
Responsabilidad del auditor (Ref.: Apartados 29-30)
A24. El informe de auditoría pone de manifiesto que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en su auditoría, con el fin de diferenciarla de la responsabilidad de la dirección de preparar los estados financieros.
A25. La referencia a las normas utilizadas informa a los usuarios del informe de auditoría de que la auditoría ha sido realizada de conformidad con unas normas establecidas.
A26. De conformidad con la NIA 200, el auditor no afirmará haber cumplido con las NIA en el informe de auditoría a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la NIA 200 y de todas las demás NIA aplicables a la auditoría(18).
Opinión del auditor (Ref.: Apartados 35-37)
Redacción de la opinión del auditor prescrita por las disposiciones legales o reglamentarias
A27. La NIA 210 explica que, en algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción correspondiente prescriben una redacción determinada para el informe de auditoría (que incluye, en particular, la opinión del auditor), en términos significativamente diferentes a los requerimientos de las NIA. En estas circunstancias, la NIA 210 requiere que el auditor evalúe:
(a) si los usuarios podrían interpretar erróneamente el grado de seguridad obtenido de la auditoría de los estados financieros y, de ser éste el caso,
(b) si una explicación adicional en el informe de auditoría podría mitigar dicha posible interpretación errónea.
Si el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar una posible interpretación errónea, la NIA 210 requiere que el auditor no acepte el encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Con arreglo a la NIA 210, una auditoría realizada de conformidad con dichas disposiciones no cumple con las NIA. En consecuencia, el auditor no incluye ninguna mención en el informe de auditoría de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría(19).
“Expresan la imagen fiel” o “Presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,”
A28. Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la auditoría de estados financieros en una jurisdicción concreta, o la práctica generalmente aceptada en dicha jurisdicción, son las que determinan que se utilice la expresión “expresan la imagen fiel”, o la expresión “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,” en esa jurisdicción. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias requieran la utilización de una redacción diferente, esto no afecta al requerimiento, contenido en el apartado 14 de esta NIA, de que el auditor evalúe si los estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel se presentan fielmente.
Descripción de la información que contienen los estados financieros
A29. En el caso de unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, la opinión del auditor pone de manifiesto que los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, la información que los estados financieros están destinados a presentar, o expresan su imagen fiel. Por ejemplo, en el caso de numerosos marcos de información con fines generales, la situación financiera de la entidad al cierre del periodo y los resultados y flujos de efectivo de la entidad correspondientes al periodo cerrado a dicha fecha.
Descripción del marco de información financiera aplicable y del modo en el que puede afectar a la opinión del auditor
A30. La identificación, en la opinión del auditor, del marco de información financiera aplicable tiene como finalidad informar a los usuarios del informe de auditoría del contexto en el que se expresa la opinión del auditor; no tiene como finalidad limitar la evaluación requerida en el apartado 14. El marco de información financiera aplicable se identifica con términos tales como:
“… de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera” o
“… de conformidad con los principios contables generalmente aceptados en la jurisdicción X…”.
A31. Cuando el marco de información financiera comprende normas de información financiera, así como requerimientos legales o reglamentarios, el marco se identifica con términos tales como “… de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera y los requerimientos de la Ley de sociedades de la jurisdicción X”. La NIA 210 trata de las circunstancias en las que existen conflictos entre las normas de información financiera y los requerimientos legales o reglamentarios(20).
A32. Tal y como se indica en el apartado A8, los estados financieros se pueden preparar de conformidad con dos marcos de información financiera, siendo, por lo tanto, cada uno de ellos marco de información financiera aplicable. En consecuencia, al formarse una opinión sobre los estados financieros, el auditor considera cada marco por separado, y la opinión del auditor de conformidad con los apartados 35-36 se refiere a ambos marcos como sigue:
(a) Si los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos individualmente considerados, se expresan dos opiniones: es decir, una opinión indicando que los estados financieros han sido preparados de conformidad con uno de los marcos de información financiera aplicables (por ejemplo, el marco nacional) y otra opinión según la cual los estados financieros han sido preparados de conformidad con el otro marco de información financiera aplicable (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). Estas opiniones se pueden expresar por separado o en una misma frase (por ejemplo, los estados financieros se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los principios contables generalmente aceptados en la jurisdicción X y con las Normas Internacionales de Información Financiera).
(b) Si los estados financieros cumplen con uno de los marcos de información financiera pero no cumplen con el otro marco, se puede expresar una opinión no modificada (o favorable) con respecto a la preparación de los estados financieros de conformidad con uno de los marcos (por ejemplo, el marco nacional) y, por el contrario, una opinión modificada, de conformidad con la NIA 705, con respecto al otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera).
A33. Tal y como se indica en el apartado A10, los estados financieros pueden manifestar que cumplen con el marco de información financiera aplicable y, además, revelar el grado de cumplimiento con otro marco de información financiera. Como se explica en el apartado A46, la opinión del auditor abarca dicha información adicional ya que no se puede diferenciar claramente de los estados financieros.
(a) Si la información revelada sobre el cumplimiento con el otro marco induce a error, se expresa una opinión modificada, de conformidad con la NIA 705.
(b) Si la información revelada no induce a error, pero el auditor juzga que es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, se añade un párrafo de énfasis, de conformidad con la NIA 706, para llamar la atención sobre la información revelada.
Otras responsabilidades de información (Ref.: Apartados 38-39)
A34. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades adicionales de información sobre otras cuestiones, que sean complementarias a la responsabilidad impuesta por las NIA de informar sobre los estados financieros. Por ejemplo, se puede requerir al auditor que informe sobre ciertas cuestiones si llegan a su conocimiento en el transcurso de la auditoría de los estados financieros. Por otro lado, se puede requerir al auditor que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una opinión sobre cuestiones específicas, tales como la adecuación de los libros y registros contables. Las normas de auditoría de la jurisdicción correspondiente, a menudo, proporcionan orientaciones sobre las responsabilidades del auditor en relación con los requerimientos adicionales específicos de información de dicha jurisdicción.
A35. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir o permitir al auditor que informe sobre dichas otras responsabilidades en el informe de auditoría sobre los estados financieros. En otros casos, se puede requerir o permitir al auditor que informe sobre ellas en un informe separado.
A36. Las citadas responsabilidades adicionales de información se tratan en una sección separada del informe de auditoría con el fin de distinguirlas claramente de la responsabilidad del auditor impuesta por las NIA de informar sobre los estados financieros. En su caso, dicha sección puede contener uno o varios subtítulos que describan el contenido de los apartados relativos a las responsabilidades adicionales de información.
Firma del Auditor (Ref.: Apartado 40)
A37. El auditor puede firmar en nombre de la firma de auditoría, en nombre propio o en nombre de ambos, según proceda en la jurisdicción de que se trate. Además de la firma del auditor, en determinadas jurisdicciones puede exigirse al auditor que haga constar en el informe de auditoría su titulación profesional en el ámbito de la contabilidad o el hecho de que el auditor o la firma de auditoría, según corresponda, ha sido reconocido por la autoridad competente para la concesión de autorizaciones en dicha jurisdicción.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 41)
A38. La fecha del informe de auditoría indica al usuario de este que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones de los que ha tenido conocimiento y que han ocurrido hasta dicha fecha. La responsabilidad del auditor en relación con los hechos y las transacciones posteriores a la fecha del informe de auditoría se trata en la NIA 560(21).
A39. Teniendo en cuenta que la opinión del auditor se refiere a los estados financieros y que los estados financieros son responsabilidad de la dirección, el auditor no puede concluir que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada hasta que no se haya obtenido evidencia de que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y la dirección ha reconocido su responsabilidad sobre ellos.
A40. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias identifican a las personas u órganos (por ejemplo, los administradores) que tienen la responsabilidad de concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados, y especifican el proceso de aprobación necesario. En estos casos, la evidencia de dicha aprobación se obtiene antes de fechar el informe sobre los estados financieros. Sin embargo, en otras jurisdicciones las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben el proceso de aprobación. En dichos casos, se consideran los procedimientos que sigue la entidad para la preparación y finalización de sus estados financieros, teniendo en cuenta sus estructuras de dirección y gobierno, con el fin de identificar a las personas o colectivos con autoridad para concluir que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias identifican el punto del proceso de presentación de los estados financieros en el cual se supone que la auditoría debe estar terminada.
A41. En algunas jurisdicciones se necesita la aprobación final de los estados financieros por los accionistas antes de que los estados financieros se hagan públicos. En dichas jurisdicciones, no es necesaria la aprobación final por los accionistas para que el auditor concluya que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. La fecha de aprobación de los estados financieros a efectos de las NIA es la primera fecha en la que las personas con autoridad reconocida determinan que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen su responsabilidad sobre ellos.
Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 43)
A42. La NIA 200 explica que el auditor puede estar obligado a cumplir requerimientos legales o reglamentarios adicionales a las NIA(22). En este caso, el auditor puede verse obligado a utilizar un formato o redacción del informe de auditoría diferente al que se describe en esta NIA. Como se explica en el apartado 4, cuando la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA, la congruencia del informe de auditoría fomenta la credibilidad en el mercado global, al hacer más fácilmente identificables aquellas auditorías realizadas de conformidad con unas normas reconocidas a nivel mundial. Cuando las diferencias entre los requerimientos legales o reglamentarios y las NIA se refieren sólo al formato y a la redacción del informe de auditoría y, como mínimo, todos los elementos identificados en el apartado 43(a)-(i) están incluidos en el informe de auditoría, éste puede hacer referencia a las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, en dichas circunstancias se considera que el auditor ha cumplido los requerimientos de las NIA, aun cuando el formato y la redacción utilizados en el informe de auditoría sean los que establecen los requerimientos legales o reglamentarios. Cuando los requerimientos específicos de una jurisdicción concreta no planteen conflictos con las NIA, la adopción del formato y la redacción utilizados en esta NIA ayuda a los usuarios del informe de auditoría a reconocer más fácilmente el informe de auditoría como el informe de una auditoría realizada de conformidad con las NIA. (La NIA 210 trata de las situaciones en las que las disposiciones legales o reglamentarias prescriben un formato o una redacción del informe de auditoría significativamente diferentes a los requerimientos de las NIA).
Informe de auditoría para auditorías realizadas de conformidad tanto con las normas de auditoría de una jurisdicción concreta como con las Normas Internacionales de Auditoría (Ref.: Apartado 44)
A43. En el informe de auditoría el auditor puede poner de manifiesto que la auditoría se ha realizado de conformidad tanto con las Normas Internacionales de Auditoría como con las normas de auditoría nacionales cuando, además de cumplir con las normas de auditoría nacionales aplicables, el auditor cumple con cada una de las NIA aplicables a la auditoría(23).
A44. No es adecuado hacer referencia simultáneamente a las Normas Internacionales de Auditoría y a las normas de auditoría nacionales si existe un conflicto entre los requerimientos de las NIA y los de las normas de auditoría nacionales que pueda llevar al auditor a formarse una opinión diferente o a no incluir el párrafo de énfasis que, en esas circunstancias específicas, requerirían las NIA. Por ejemplo, algunas normas de auditoría nacionales prohíben al auditor incluir un párrafo de énfasis para destacar un problema en relación con el principio de empresa en funcionamiento, mientras que la NIA 570 requiere al auditor que añada un párrafo de énfasis en tales circunstancias(24). En dicho caso, el informe de auditoría se referirá sólo a las normas de auditoría (bien a las Normas Internacionales de Auditoría o bien a las normas de auditoría nacionales) de conformidad con las que se ha preparado el informe de auditoría.
Información adicional presentada junto con los estados financieros (Ref.: Apartados 46-47)
A45. En algunas circunstancias, las disposiciones legales o reglamentarias u otras normas pueden exigir a la entidad, o ésta puede elegir hacerlo voluntariamente, la presentación, junto con los estados financieros, de información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, se puede presentar la información adicional para mejorar la comprensión por el usuario del marco de información financiera aplicable o para proporcionar una explicación adicional en relación con partidas específicas de los estados financieros. Dicha información normalmente se presenta en forma de cuadros complementarios o como notas adicionales.
A46. La opinión del auditor abarca la información adicional que, debido a su naturaleza y al modo en que se presenta, no puede diferenciarse claramente de los estados financieros. Por ejemplo, éste sería el caso si las notas explicativas de los estados financieros incluyeran una explicación del grado en el que los estados financieros cumplen con otro marco de información financiera. La opinión del auditor también abarcaría las notas o los cuadros complementarios con referencias a los estados financieros.
A47. No es necesario que, en el párrafo introductorio del informe de auditoría, se mencione específicamente la información adicional que abarque la opinión del auditor en el caso de que la referencia a las notas en la descripción de los estados que componen los estados financieros sea suficiente.
A48. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden no requerir que la información adicional se audite, y la dirección puede decidir no solicitar al auditor que incluya la información adicional en el alcance de la auditoría de los estados financieros.
A49. Al evaluar si la información adicional no auditada se presenta de tal forma que pueda interpretarse que queda englobada por la opinión del auditor, el auditor evaluará, por ejemplo, el lugar donde se presenta dicha información en relación con los estados financieros y cualquier información adicional auditada, así como si está claramente identificada como “no auditada”.
A50. La dirección podría cambiar la presentación de la información adicional no auditada cuando pueda interpretarse que queda englobada por la opinión del auditor. Por ejemplo:
Eliminando de los estados financieros cualquier referencia cruzada a los cuadros complementarios no auditados o a las notas no auditadas, de tal forma que la delimitación entre la información auditada y no auditada sea suficientemente clara.
Colocando la información adicional no auditada fuera de los estados financieros o, si eso no es posible dadas las circunstancias, por lo menos, colocando todas las notas no auditadas a continuación de las notas explicativas a los estados financieros obligatorias e identificándolas claramente como no auditadas. Las notas no auditadas que se entremezclen con las notas auditadas pueden considerarse erróneamente como auditadas.
A51. El hecho de que la información adicional no haya sido auditada no exime al auditor de la responsabilidad de leerla con el fin de identificar incongruencias materiales con los estados financieros auditados. Las responsabilidades del auditor en relación con la información adicional no auditada son congruentes con las descritas en la NIA 720(25).
(1) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(2) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
(3) NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(4) NIA 805, Consideraciones especiales- auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
(5) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría apartado 13(a).
(6) Los apartados 35-36 tratan de las frases utilizadas para expresar esta opinión en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente.
(7) NIA 200, apartado 11.
(8) Los apartados 35-36 tratan de las frases utilizadas para expresar esta opinión en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente.
(9) NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados, apartado 26.
(10) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 11.
(11) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad. Anexo 2.
(12) NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar, apartado 21.
(13) NIA 200, apartados A2-A3.
(14) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 6(a).
(15) NIA 200, apartado 13(j).
(16) NIA 210, apartado 6(b)(i)-(ii).
(17) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno apartado 4(c).
(18) NIA 200, apartado 20.
(19) NIA 210, apartado 21.
(20) NIA 210, apartado 18.
(21) NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 10-17.
(22) NIA 200, apartado A55.
(23) NIA 200, apartado A56.
(24) NIA 570, Empresa en funcionamiento, apartado 19.
(25) NIA 720, Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.
Anexo
(Ref.: Apartado A14)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros
Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios.
Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre estados financieros consolidados preparados de conformidad con un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros.
Los estados financieros han sido preparados con fines generales por la dirección de la entidad, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Además de la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(1)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(2) en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(3), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(4)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(5). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros requerida por las disposiciones legales o reglamentarias.
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad con fines generales de conformidad con el marco de información financiera (Ley XYZ) de la jurisdicción X (es decir, un marco de información financiera, que comprende las disposiciones legales o reglamentarias, diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios, pero que no constituye un marco de imagen fiel).
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(6)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados financieros adjuntos de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(7). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de estados financieros consolidados preparados con fines generales por la dirección de la sociedad dominante, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría del grupo reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Además de la auditoría de los estados financieros del grupo, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados(8)
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(9)en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(10), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(11)por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(12). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros consolidados expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(2) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(3) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(4) En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(5) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(6) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(7) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(8) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(9) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(10) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(11) En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(12) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias.” En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 705
OPINION MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Tipos de opinión modificada | 2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Situaciones en las que se requiere una opinión modificada | 6 |
| Determinación del tipo de opinión modificada | 7-15 |
| Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada | 16-27 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 28 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Tipos de opinión modificada | A1 |
| Naturaleza de las incorrecciones materiales | A2-A7 |
| Naturaleza de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada | A8-A12 |
| Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo | A13-A15 |
| Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión | A16 |
| Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada | A17-A24 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A25 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría que contienen una opinión modificada
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de emitir un informe adecuado en función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión de conformidad con la NIA 700(1), concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los estados financieros.
Tipos de opinión modificada
2. Esta NIA establece tres tipos de opinión modificada, denominadas: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o adversa) y denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que resulta adecuado depende de:
(a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los estados financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si pueden contener incorrecciones materiales; y
(b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en los estados financieros. (Ref.: Apartado A1)
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada sobre los estados financieros cuando:
(a) el auditor concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Generalizado: término utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor:
(i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
(ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o
(iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
(b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión.
Requerimientos
Situaciones en las que se requiere una opinión modificada
6. El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría cuando:
(a) concluya, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o (Ref.: Apartados A2–A7)
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. (Ref.: Apartados A8–A12)
Determinación del tipo de opinión modificada
Opinión con salvedades
7. El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:
(a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para los estados financieros; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no generalizados.
Opinión desfavorable (o adversa)
8. El auditor expresará una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros.
Denegación (o abstención) de opinión
9. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados.
10. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros.
Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo
11. Si, después de aceptar el encargo, el auditor observa que la dirección ha impuesto una limitación al alcance de la auditoría que el auditor considera que probablemente suponga la necesidad de expresar una opinión con salvedades o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que elimine la limitación.
12. Si la dirección rehúsa eliminar la limitación mencionada en el apartado 11, el auditor comunicará el hecho a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del gobierno participen en la dirección de la entidad(2), y determinará si es posible aplicar procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
13. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las implicaciones de este hecho como sigue:
(a) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una opinión con salvedades; o
(b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor:
(i) renunciará a la auditoría, cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permitan y ello sea factible; o (Ref.: Apartados A13–A14)
(ii) si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros.
14. Si el auditor renuncia como está previsto en el apartado 13(b)(i), antes de la renuncia comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier cuestión relativa a incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría que habría dado lugar a una opinión modificada. (Ref.: Apartado A15)
Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión
15. Cuando el auditor considere necesario expresar una opinión desfavorable (o adversa) o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto, el informe de auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre un solo estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado financiero en relación con el mismo marco de información financiera aplicable. La inclusión en el mismo informe(3)de dicha opinión no modificada (o favorable) en estas circunstancias sería contradictoria con la opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión sobre los estados financieros en su conjunto. (Ref.: Apartado A16)
Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada
Párrafo de fundamento de la opinión modificada
16. Cuando el auditor exprese una opinión modificada sobre los estados financieros, además de los elementos específicos requeridos por la NIA 700, incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación. El auditor situará este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título “Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión desfavorable” o “Fundamento de la denegación de opinión”, según corresponda. (Ref.: Apartado A17)
17. Si existe incorrección material en los estados financieros que afecta a cantidades concretas de los estados financieros (incluidas revelaciones de información cuantitativa), el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación de los efectos financieros de la incorrección, salvo que no sea factible. Si la cuantificación de los efectos financieros no es factible, el auditor lo indicará en el párrafo de fundamento de la opinión modificada. (Ref.: Apartado A18)
18. Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la información descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una explicación de las razones por las que tal información es incorrecta.
19. Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la falta de revelación de información requerida, el auditor:
(a) discutirá la falta de revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza de la información omitida; y
(c) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida. (Ref.: Apartado A19)
20. Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha imposibilidad.
21. Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la opinión (o se haya abstenido de opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos correspondientes. (Ref.: Apartado A20)
Párrafo de opinión
22. Cuando el auditor exprese una opinión modificada, el párrafo de opinión tendrá el título “Opinión con salvedades”, “Opinión desfavorable” o “Denegación de Opinión”, según corresponda. (Ref.: Apartados A21, A23–A24)
23. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros, el auditor manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, excepto por los efectos de los hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión con salvedades:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.
Si la opinión modificada se debe a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará para la opinión modificada la siguiente frase: “excepto por los posibles efectos del hecho o hechos…”. (Ref.: Apartado A22)
24. Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable (o adversa), manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión desfavorable:
(a) los estados financieros no expresan la imagen fiel (o no se presentan fielmente) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.
25. Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en el párrafo de opinión el auditor manifestará que:
(a) debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar la opinión de auditoría; y, en consecuencia,
(b) el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o adversa)
26. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o adversa), corregirá la descripción de su responsabilidad para manifestar que considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para expresar una opinión modificada.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando deniegue la opinión (o se abstenga de opinar)
27. Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, modificará el párrafo introductorio del informe de auditoría para manifestar que ha sido nombrado para auditar los estados financieros. El auditor modificará también la descripción de la responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para manifestar sólo lo siguiente: “Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Debido al hecho (o los hechos) descritos en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión, no hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que proporcione una base para expresar una opinión de auditoría”.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
28. Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y la redacción prevista de la modificación. (Ref.: Apartado A25)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Tipos de opinión modificada (Ref.: Apartado 2)
A1. El siguiente cuadro ilustra el modo en que el juicio del auditor sobre la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, y la generalización de sus efectos o posibles efectos sobre los estados financieros, afecta al tipo de opinión a expresar.
| Naturaleza del hecho que origina la opinión modificada | Juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos sobre los estados financieros | |
| Material pero no generalizado | Material y generalizado | |
| Los estados financieros contienen incorrecciones materiales | Opinión con salvedades | Opinión desfavorable (o adversa) |
| Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. | Opinión con salvedades | Denegación de opinión (o abstención) |
Naturaleza de las incorrecciones materiales (Ref.: Apartado 6(a))
A2. La NIA 700 exige al auditor que, para formarse una opinión sobre los estados financieros, concluya si se ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material(4). Esta conclusión tiene en cuenta la evaluación del auditor de las incorrecciones no corregidas, en su caso, en los estados financieros, de conformidad con la NIA 450(5).
A3. La NIA 450 define una incorrección como una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o información a revelar requeridas para dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. En consecuencia, una incorrección material en los estados financieros puede surgir en relación con:
(a) la adecuación de las políticas contables seleccionadas;
(b) la aplicación de las políticas contables seleccionadas; o
(c) la adecuación o idoneidad de la información revelada en los estados financieros.
Adecuación de las políticas contables seleccionadas
A4. En relación con la adecuación de las políticas contables seleccionadas por la dirección, pueden surgir incorrecciones materiales en los estados financieros cuando:
(a) las políticas contables seleccionadas no sean congruentes con el marco de información financiera aplicable; o
(b) los estados financieros, incluidas las notas explicativas, no representen las transacciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel.
A5. Los marcos de información financiera a menudo contienen requerimientos dirigidos a que se tengan en cuenta los cambios en las políticas contables y se revele información sobre ellos. En el caso de que la entidad haya cambiado su selección de políticas contables significativas, puede darse una incorrección material en los estados financieros cuando la entidad no haya cumplido dichos requerimientos.
Aplicación de las políticas contables seleccionadas
A6. En relación con la aplicación de las políticas contables seleccionadas, pueden surgir incorrecciones materiales en los estados financieros:
(a) cuando la dirección no haya aplicado las políticas contables seleccionadas de manera congruente con el marco de información financiera, así como cuando la dirección no haya aplicado las políticas contables de forma congruente en distintos periodos o para transacciones y hechos similares (congruencia en la aplicación); o
(b) debido al método de aplicación de las políticas contables seleccionadas (tal como un error no intencionado en la aplicación),
Idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados financieros.
A7. En relación con la idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados financieros, pueden surgir incorrecciones materiales en éstos cuando:
(a) los estados financieros no incluyan toda la información exigida por el marco de información financiera aplicable;
(b) la información revelada en los estados financieros no se presente de conformidad con el marco de información financiera aplicable; o
(c) los estados financieros no revelen la información necesaria para lograr la presentación fiel.
Naturaleza de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 6(b))
A8. La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (lo que se conoce también como limitación al alcance de la auditoría) puede tener su origen en:
(a) circunstancias ajenas al control de la entidad;
(b) circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor; o
(c) limitaciones impuestas por la dirección.
A9. La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye una limitación al alcance de la auditoría si el auditor puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada mediante la aplicación de procedimientos alternativos. Si esto no es posible, los requerimientos de los párrafos 7(b) y 10 son aplicables, según corresponda. Las limitaciones impuestas por la dirección pueden tener otras implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración del auditor de los riesgos de fraude y la determinación de si debe o no continuar con el encargo.
A10. Ejemplos de circunstancias ajenas al control de la entidad son los casos en los que:
los registros contables de la entidad han sido destruidos.
los registros contables de un componente significativo han sido incautados por tiempo indefinido por las autoridades públicas.
A11. Ejemplos de circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor son los casos en los que:
La entidad debe utilizar el método de la participación para contabilizar la participación en una entidad asociada y el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información financiera de dicha entidad para evaluar si ha sido correctamente aplicado el método de la participación.
Debido a la fecha en la que el auditor ha sido nombrado, éste no ha podido presenciar el recuento físico de las existencias.
El auditor determina que no es suficiente aplicar únicamente procedimientos sustantivos, y los controles de la entidad no son efectivos.
A12. Ejemplos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección son las situaciones en las que:
La dirección impide al auditor que presencie el recuento físico de las existencias.
La dirección impide al auditor que solicite confirmaciones de terceros de determinados saldos contables.
Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo (Ref.: Apartados 13(b)–14)
A13. La viabilidad de renunciar al encargo de auditoría puede depender de su estado de realización en el momento en el que la dirección impone la limitación al alcance. Si el auditor ha realizado sustancialmente la auditoría, antes de renunciar puede decidir completarla hasta donde sea posible, denegar la opinión (o abstenerse de opinar) y explicar la limitación al alcance en el párrafo de fundamento de la denegación de opinión.
A14. En determinadas circunstancias, la renuncia a la realización de la auditoría puede no ser posible si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que el auditor continúe con el encargo. Esto puede ocurrir cuando el auditor ha sido nombrado para auditar los estados financieros de entidades del sector público. También puede ser el caso en jurisdicciones en las que se nombra al auditor para auditar los estados financieros referidos a un determinado periodo, o se le nombra por un plazo determinado y tiene prohibido renunciar antes de terminar la auditoría de dichos estados financieros o antes de la finalización de dicho plazo, respectivamente. El auditor también puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría(6).
A15. Cuando el auditor concluya que es necesario renunciar al encargo debido a una limitación al alcance, puede existir el requerimiento legal, reglamentario o profesional de que comunique las cuestiones relacionadas con la renuncia al encargo a las autoridades reguladoras o a los propietarios de la entidad.
Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (abstención) de opinión (Ref.: Apartado 15)
A16. A continuación se exponen unos ejemplos de circunstancias que no serían contradictorias con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de opinión del auditor:
Expresar una opinión no modificada (o favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad con un determinado marco de información financiera y, en el mismo informe, expresar una opinión desfavorable (o adversa) sobre los mismos estados financieros de conformidad con un marco de información financiera distinto(7).
La denegación (o abstención) de opinión sobre los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, cuando proceda, y una opinión no modificada (o favorable) relativa a la situación financiera (véase la NIA 510(8)). En este caso, el auditor no ha denegado la opinión (o se ha abstenido de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto.
Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada
Párrafo de fundamento de la opinión modificada (Ref.: Apartados 16–17, 19, 21)
A17. La congruencia del informe de auditoría ayuda a facilitar al usuario la comprensión, y a identificar, cuando ocurran, circunstancias inusuales. En consecuencia, aunque la uniformidad en la redacción de una opinión modificada y en la descripción del fundamento de la opinión modificada pueda no ser alcanzable, la congruencia tanto en la estructura como en el contenido del informe de auditoría es deseable.
A18. Un ejemplo de los efectos financieros de incorrecciones materiales que el auditor puede describir en el párrafo de fundamento de la opinión modificada en el informe de auditoría es la cuantificación de los efectos de una sobrevaloración de las existencias en el impuesto sobre beneficios, el resultado antes de impuestos, el resultado neto y el patrimonio neto.
A19. La revelación de la información omitida en el párrafo de fundamento de la opinión modificada no es factible si:
(a) la información a revelar no ha sido preparada por la dirección o no está disponible para el auditor por otro medio; o
(b) a juicio del auditor, la información a revelar sería demasiado extensa en relación con el informe de auditoría.
A20. Una opinión desfavorable (o adversa) o la denegación (o abstención) de opinión relacionadas con un hecho concreto descrito en el párrafo de fundamento de la opinión no justifican la omisión de la descripción de otros hechos identificados que habrían requerido por su parte la expresión por el auditor de una opinión modificada. En esos casos, la revelación de dichos otros hechos de los que tenga conocimiento el auditor puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros.
Párrafo de opinión (Ref.: Apartados 22–23)
A21. La inclusión de este título de párrafo hace que resulte evidente para el usuario que la opinión del auditor es una opinión modificada, e indica el tipo de modificación.
A22. Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, no es adecuado utilizar frases tales como “a la vista de la explicación anterior” o “sin perjuicio de” en el párrafo de opinión ya que no son suficientemente claras o categóricas.
Ejemplos de informes de auditoría
A23. Los ejemplos 1 y 2 del anexo contienen informes de auditoría con opiniones con salvedades y desfavorable (o adversa), respectivamente, debido a que los estados financieros contienen incorrecciones materiales.
A24. El ejemplo 3 del anexo contiene un informe de auditoría con una opinión con salvedades porque el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. El ejemplo 4 contiene la denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros. El ejemplo 5 contiene una denegación (o abstención) de opinión porque el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros. En cada uno de los dos últimos casos, los posibles efectos sobre los estados financieros de dicha imposibilidad son tanto materiales como generalizados.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 28)
A25. La comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de las circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de una opinión modificada, y la redacción prevista de la opinión modificada permite:
(a) al auditor, notificar a los responsables del gobierno de la entidad la modificación o modificaciones previstas y los motivos (o circunstancias) de las modificaciones;
(b) al auditor, buscar el acuerdo de los responsables del gobierno de la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección; y
(c) a los responsables del gobierno de la entidad, tener la oportunidad, cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en relación con el hecho o hechos que originan las modificaciones previstas.
(1) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(2) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(3) NIA 805, Consideraciones especiales – Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, trata de las circunstancias en las se contrata al auditor para expresar una opinión aparte sobre uno o más elementos, cuentas o partidas de un estado financiero.
(4) NIA 700, apartado 11.
(5) NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, apartado 11.
(6) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado A5.
(7) Véase el apartado A32 de la NIA 700, que contiene una descripción de esta circunstancia.
(8) NIA 510, Encargos iniciales de auditoría – Saldos de apertura, apartado 10.
Anexo
(Ref.: Apartados A23–24)
Ejemplos de informes de auditoría que contienen una opinión modificada.
Ejemplo 1: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros.
Ejemplo 2: Informe de auditoría con una opinión desfavorable (o adversa) debido a una incorrección material en los estados financieros.
Ejemplo 3: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Ejemplo 4: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros.
Ejemplo 5: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros.
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210(1), en relación con los estados financieros.
Las existencias que se muestran en los estados financieros son incorrectas. Se considera que la incorrección es material para los estados financieros, pero no generalizada.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(2)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(3)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(4), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(5)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(6). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Las existencias de la sociedad se reflejan en el estado de situación financiera por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización sino que las refleja únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los registros de la sociedad, si la dirección hubiera valorado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de estados financieros consolidados preparados con fines generales por la dirección de la sociedad dominante de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Los estados financieros contienen incorrecciones materiales debido a la falta de consolidación de una sociedad dependiente. Se considera que la incorrección material es generalizada en los estados financieros. Los efectos de la incorrección en los estados financieros no han sido determinados debido a que no era factible.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros consolidados, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados(7)
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC y sus dependientes, que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(8)en relación con los estados financieros consolidados
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(9), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros consolidados adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros consolidados, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(10)por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(11). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros consolidados.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría desfavorable.
Fundamento de la opinión desfavorable
Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no ha consolidado los estados financieros de la sociedad dependiente XYZ adquirida durante 20X1, debido a que aún no ha sido posible determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está contabilizada por el método del coste. De conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, la dependiente debería haberse consolidado puesto que está controlada por la sociedad. Si se hubiese consolidado XYZ, muchos elementos de los estados financieros adjuntos se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los efectos sobre los estados financieros consolidados de la falta de consolidación.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la significatividad del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión desfavorable, los estados financieros consolidados no expresan la imagen fiel de (o no presentan fielmente) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con una inversión en una entidad asociada extranjera. Se considera que los efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales pero no generalizados en los estados financieros.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(12)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(13)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(14), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(15)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(16). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ, una entidad asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el método de la participación, está registrada por xxx en el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado neto de XYZ de xxx se incluye en los resultados de ABC correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha. No hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el importe registrado de la inversión de ABC en XYZ a 31 de diciembre de 20X1, ni sobre la participación de ABC en el resultado neto de XYZ correspondiente al ejercicio, debido a que se nos denegó el acceso a la información financiera, a la dirección y a los auditores de XYZ. Por consiguiente, no hemos podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre un único elemento de los estados financieros. En concreto, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría sobre la información financiera de la inversión en un negocio conjunto que representa más del 90% de los activos netos de la sociedad. Se considera que los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales y generalizados en los estados financieros.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(17)
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(18)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(19), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la denegación de opinión no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
La inversión de la sociedad en el negocio conjunto XYZ (país X) está registrada por xxx en el estado de situación financiera de la sociedad, lo que representa más del 90% de los activos netos a 31 de diciembre de 20X1. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores de XYZ, incluida la documentación de auditoría de los auditores de XYZ. Como resultado, no hemos podido determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos de XYZ que la sociedad controla conjuntamente, la parte proporcional de los pasivos de XYZ de los cuales es responsable conjuntamente, la parte proporcional de los ingresos y gastos del ejercicio de XYZ, y los elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la denegación de opinión, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre múltiples elementos de los estados financieros. En concreto, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría sobre las existencias y las cuentas a cobrar. Se considera que los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son materiales y generalizados en los estados financieros.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información requeridas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(20)
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(21)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(22), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en la realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de Fundamento de la denegación de opinión no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
Fuimos nombrados auditores de la sociedad con posterioridad al 31 de diciembre de 20X1 y, por lo tanto, no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio y al cierre del ejercicio. No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0 y 20X1, las cuales están registradas en el estado de situación financiera por xxx y xxx, respectivamente. Asimismo, la introducción en septiembre de 20X1 de un nuevo sistema informatizado de cuentas a cobrar ocasionó numerosos errores en dichas cuentas. En la fecha de nuestro informe de auditoría, la dirección aún estaba en el proceso de rectificar las deficiencias del sistema y de corregir los errores. No pudimos confirmar o verificar por medios alternativos las cuentas a cobrar incluidas en el estado de situación financiera por un importe total de xxx a 31 de diciembre de 20X1. Como resultado de estos hechos, no hemos podido determinar los ajustes que podrían haber sido necesarios en relación con las existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en relación con los elementos integrantes del estado del resultado global, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la significatividad de los hechos descritos en el párrafo de Fundamento de la denegación de opinión no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría.
(2) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(3) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(4) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(5) En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(6) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(7) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(8) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(9) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(10) En el caso de la nota 9, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(11) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 9, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(12) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(13) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(14) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(15) En el caso de la nota 14, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(16) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 14, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(17) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(18) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(19) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(20) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(21) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(22) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 706
PÁRRAFOS DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTRAS CUESTIONES EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Párrafos de énfasis en el informe de auditoría | 6-7 |
| Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría | 8 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | 9 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Párrafos de énfasis en el informe de auditoría | A1-A4 |
| Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría | A5-A11 |
| Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad | A12 |
Anexo 1: Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis
Anexo 2: Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones
Anexo 3: Ejemplo de un informe de auditoría que contiene un párrafo de énfasis
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las comunicaciones adicionales en el informe de auditoría cuando el auditor lo considere necesario para:
(a) llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros; o
(b) llamar la atención de los usuarios sobre cualquier cuestión o cuestiones distintas de las presentadas o reveladas en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
2. Los anexos 1 y 2 identifican las NIA en las que específicamente se requiere que el auditor incluya párrafos de énfasis o párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. En esas circunstancias, se aplicarán los requerimientos de esta NIA con respecto a la estructura y ubicación de dichos párrafos.
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor, una vez formada una opinión sobre los estados financieros, es llamar la atención de los usuarios, cuando a su juicio sea necesario, por medio de una clara comunicación adicional en el informe de auditoría, sobre:
(a) una cuestión que, aunque esté adecuadamente presentada o revelada en los estados financieros, sea de tal importancia que resulte fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros; o
(b) cuando proceda, cualquier otra cuestión que sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Párrafo de énfasis: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.
(b) Párrafo sobre otras cuestiones: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
Requerimientos
Párrafos de énfasis en el informe de auditoría
6. Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros. (Ref.: Apartados A1–A2)
7. Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:
(a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;
(b) utilizará el título “Párrafo de énfasis” u otro título apropiado;
(c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta y a la ubicación en los estados financieros de la correspondiente información en la que se describe (d) detalladamente dicha cuestión; e
(d) indicará que el auditor no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta. (Ref.: Apartados A3–A4)
Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría
8. Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría, y disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben, el auditor así lo hará en un párrafo del informe de auditoría, con el título “Párrafo sobre otras cuestiones” u otro título apropiado. El auditor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis, o en otra parte del informe de auditoría si el contenido del párrafo sobre otras cuestiones se refiere a la sección “Otras responsabilidades de información”. (Ref.: Apartados A5–A11)
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
9. Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad esta previsión y la redacción propuesta para dicho párrafo. (Ref.: Apartado A12)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Párrafos de énfasis en el informe de auditoría
Circunstancias en las que puede ser necesario un párrafo de énfasis (Ref.: Apartado 6)
A1. Ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo de énfasis son:
La incertidumbre relacionada con resultados futuros de litigios o acciones administrativas excepcionales.
Aplicación anticipada (cuando se permita), antes de su fecha de entrada en vigor, de una nueva norma contable (por ejemplo, una nueva Norma Internacional de Información Financiera) que tenga un efecto generalizado sobre los estados financieros.
Una catástrofe grave que haya tenido, o continúe teniendo, un efecto significativo sobre la situación financiera de la entidad.
A2. El uso generalizado de los párrafos de énfasis disminuye la eficacia del auditor en la comunicación de este tipo de cuestiones. Además, incluir más información en un párrafo de énfasis que la presentada o revelada en los estados financieros puede implicar que la cuestión no ha sido adecuadamente presentada o revelada. Por consiguiente, el apartado 6 limita el uso del párrafo de énfasis a cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros.
Introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 7)
A3. La introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría no afecta a la opinión del auditor. Un párrafo de énfasis no es sustitutivo de:
(a) la expresión por parte del auditor de una opinión con salvedades, de una opinión desfavorable (o adversa), o de la denegación (o abstención) de opinión, cuando lo requieran las circunstancias de un determinado encargo de auditoría (véase la NIA 705(1)); ni de
(b) la información que el marco de información financiera aplicable requiera que la dirección revele en los estados financieros.
A4. El ejemplo de informe del anexo 3 incluye un párrafo de énfasis en un informe de auditoría que contiene una opinión con salvedades.
Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría (Ref.: Apartado 8)
Situaciones en la cuales puede ser necesario un párrafo sobre otras cuestiones
Relevante para que los usuarios comprendan la auditoría
A5. En la circunstancia excepcional de que el auditor no haya podido renunciar a un encargo, a pesar de que el posible efecto de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección, sea generalizado(2), el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría para explicar las razones por las que no le es posible renunciar al encargo.
Relevante para que los usuarios comprendan las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría
A6. Disposiciones legales o reglamentarias o las prácticas generalmente aceptadas de una determinada jurisdicción pueden requerir o permitir al auditor dar más detalle sobre cuestiones que proporcionan una explicación adicional sobre las responsabilidades del auditor en la auditoría de los estados financieros, o sobre el informe de auditoría. Cuando proceda, pueden utilizarse uno o más subtítulos que describan el contenido de los párrafos sobre otras cuestiones.
A7. Un párrafo sobre otras cuestiones no trata de las circunstancias en las que el auditor tiene otras responsabilidades de información adicionales a la responsabilidad de informar sobre los estados financieros establecida por las NIA (véase la sección de la NIA 700 “Otras responsabilidades de información”(3)), o en las que se ha solicitado al auditor que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una opinión sobre cuestiones específicas.
Emisión de un informe sobre más de un conjunto de estados financieros
A8. Una entidad puede preparar un conjunto de estados financieros de conformidad con un marco de información con fines generales (por ejemplo, el marco nacional) y otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera), así como encargar al auditor que informe sobre ambos conjuntos de estados financieros. Si el auditor ha determinado que los marcos son aceptables en las respectivas circunstancias, puede incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, indicando que la misma entidad ha preparado otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales y que el auditor ha emitido un informe sobre dichos estados financieros.
Restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría
A9. Estados financieros destinados a un fin específico pueden prepararse de conformidad con un marco de información con fines generales porque los usuarios a quienes van dirigidos han determinado que dichos estados financieros con fines generales satisfacen sus necesidades de información financiera. Puesto que el informe de auditoría va dirigido a usuarios específicos, el auditor puede considerar necesario en estas circunstancias incluir un párrafo sobre otras cuestiones, señalando que el informe de auditoría va dirigido únicamente a los usuarios a los que se destina y no debe distribuirse a terceros o ser utilizado por éstos.
Introducción de párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría
A10. El contenido de un párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo sobre otras cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la información. Un párrafo sobre otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que proporcione.
A11. La ubicación de un párrafo sobre otras cuestiones depende de la naturaleza de la información a comunicar. Cuando se incluye un párrafo sobre otras cuestiones para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión necesaria para su comprensión de la auditoría de los estados financieros, el párrafo se sitúa inmediatamente después del párrafo de opinión y de cualquier párrafo de énfasis. Cuando un párrafo sobre otras cuestiones se incluye para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión relacionada con otras responsabilidades de información tratadas en el informe de auditoría, el párrafo puede incluirse en la sección con el subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. De forma alternativa, cuando afecta a todas las responsabilidades del auditor o a la comprensión, por parte de los usuarios, del informe de auditoría, el párrafo sobre otras cuestiones puede incluirse como una sección separada, a continuación del informe sobre los estados financieros y del informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 9)
A12. Esta comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad conocer la naturaleza de las cuestiones específicas que el auditor tiene intención de destacar en el informe de auditoría, y, en su caso, les proporciona la oportunidad de obtener del auditor aclaraciones adicionales. Cuando la inclusión en el informe de auditoría de un párrafo sobre otras cuestiones referido a una cuestión en particular sea recurrente en cada uno de los sucesivos encargos, el auditor podrá considerar que es innecesario repetir la comunicación en cada encargo.
(1) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(2) Véase el apartado 13(b)(ii) de la NIA 705 para mayor información sobre esta circunstancia.
(3) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartados 38-39.
Anexo 1
(Ref.: Apartado 2)
Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo de énfasis en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 19(b)
NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 12(b) y 16
NIA 570, Empresa en funcionamiento, apartado 19
NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, apartado 14
Anexo 2
(Ref.: Apartado 2)
Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones
Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009 que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.
NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 12(b) y 16
NIA 710, Información comparativa- Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, apartados 13 y 14, 16 - 17 y 19
NIA 720, Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados, apartado 10(a)
Anexo 3
(Ref.: Apartado A4)
Ejemplo de un informe de auditoría que contiene un párrafo de énfasis
Las circunstancias son, entre otras:
Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210(1), en relación con los estados financieros.
Existe incertidumbre en relación con un litigio excepcional pendiente.
El incumplimiento del marco de información financiera aplicable ha dado lugar a una opinión con salvedades.
Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(2)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(3)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(4), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(5)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(6). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Los valores negociables a corto plazo de la sociedad están valorados en el estado de situación financiera en xxx. La dirección no ha actualizado estos valores a valor de mercado sino que, en su lugar, los ha registrado al coste, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la sociedad indican que, si la dirección hubiera actualizado los valores negociables a valor de mercado, la sociedad habría reconocido unas pérdidas no realizadas de xxx en el estado del resultado global del ejercicio. El valor registrado de los valores negociables en el estado de situación financiera se habría reducido por el mismo importe a 31 de diciembre de 20X1, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto se habrían reducido en xxx, xxx, y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Párrafo de énfasis
Queremos llamar la atención sobre la nota X de los estados financieros, que describe la incertidumbre(7)relacionada con el resultado de un litigio emprendido contra la sociedad por la sociedad XYZ. Nuestra opinión no contiene salvedades en relación con esta cuestión.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría.
(2) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(3) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(4) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(5) En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(6) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(7) Para destacar la incertidumbre, el auditor utilizará la misma terminología que la utilizada en la nota explicativa de los estados financieros.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 710
INFORMACIÓN COMPARATIVA–CIFRAS CORRESPONDIENTES DE PERIODOS ANTERIORES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Naturaleza de la información comparativa | 2-3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivos | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Procedimientos de auditoría | 7-9 |
| Informe de auditoría | 10-19 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Procedimientos de auditoría | A1 |
| Informe de auditoría | A2-A11 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 710, Información comparativa- cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con la información comparativa en una auditoría de estados financieros. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron auditados, los requerimientos y las orientaciones de la NIA 510(1)con respecto a los saldos de apertura también son de aplicación.
Naturaleza de la información comparativa
2. La naturaleza de la información comparativa que se presenta en los estados financieros de una entidad depende de los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Existen dos enfoques generales diferentes de las responsabilidades del auditor de dar cuenta de dicha información comparativa: cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos. El enfoque que debe adoptarse a menudo viene establecido por las disposiciones legales o reglamentarias, pero también puede especificarse en los términos del encargo.
3. Las diferencias esenciales entre dichos enfoques en el informe de auditoría son las siguientes:
(a) en el caso de cifras correspondientes de periodos anteriores, la opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere únicamente al periodo actual; mientras que
(b) en el caso de estados financieros comparativos, la opinión del auditor se refiere a cada periodo para el que se presentan estados financieros.
Esta NIA trata de forma separada de los requerimientos que debe cumplir el informe de auditoría en relación con cada enfoque.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en los estados financieros se presenta, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable relativos a la información comparativa; y
(b) emitir un informe de conformidad con las responsabilidades del auditor.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Información comparativa: importes e información a revelar incluidos en los estados financieros y relativos a uno o más periodos anteriores, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
(b) Cifras correspondientes de periodos anteriores: información comparativa consistente en importes e información revelada del periodo anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del periodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados “cifras del periodo actual”). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del periodo actual.
(c) Estados financieros comparativos: información comparativa consistente en importes e información a revelar del periodo anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros del periodo actual.
A efectos de esta NIA, las referencias al “periodo anterior” deben interpretarse como “periodos anteriores” cuando la información comparativa incluya importes e información a revelar de más de un periodo.
Requerimientos
Procedimientos de auditoría
7. El auditor determinará si los estados financieros incluyen la información comparativa requerida por el marco de información financiera aplicable y si dicha información está adecuadamente clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si:
(a) la información comparativa concuerda con los importes y otra información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido reexpresada; y
(b) las políticas contables reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en el caso de haberse producido cambios en las políticas contables, si dichos cambios han sido debidamente tenidos en cuenta y adecuadamente presentados y revelados.
8. Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios dependiendo de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe una incorrección material. Si el auditor ha auditado los estados financieros del periodo anterior, también cumplirá los requerimientos aplicables de la NIA 560(2). Si los estados financieros del periodo anterior han sido modificados, el auditor determinará si la información comparativa concuerda con los estados financieros modificados.
9. Tal como lo requiere la NIA 580(3), el auditor solicitará manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiera la opinión del auditor. El auditor también obtendrá una manifestación escrita específica en relación con cualquier reexpresión que se haya efectuado para corregir una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior que afecte a la información comparativa. (Ref.: Apartado A1)
Informe de auditoría
Cifras correspondientes de periodos anteriores
10. Cuando se presenten cifras correspondientes de periodos anteriores, la opinión del auditor no se referirá a dichas cifras correspondientes a periodos anteriores, excepto en las circunstancias descritas en los apartados 11, 12 y 14. (Ref.: Apartado A2)
11. Si el informe de auditoría del periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades, denegaba la opinión o contenía una opinión desfavorable, y la cuestión que dio lugar a la opinión modificada no se ha resuelto, el auditor expresará una opinión modificada sobre los estados financieros del periodo actual. En el párrafo de fundamento de la opinión modificada del informe de auditoría, el auditor:
(a) se referirá tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión modificada cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual sean materiales; o
(b) en los demás casos, explicará que la opinión de auditoría es una opinión modificada debido a los efectos, o los posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores. (Ref.: Apartados A3–A5)
12. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior, sobre los que se emitió, previamente, una opinión no modificada, y las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido correctamente reexpresadas o no se ha revelado la información adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, esto es, una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros. (Ref.: Apartado A6)
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor
13. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, las disposiciones legales o reglamentarias no prohíben al auditor referirse al informe de auditoría del auditor predecesor en lo que respecta a las cifras correspondientes de periodos anteriores y el auditor decide hacerlo, señalará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor;
(b) el tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si se trató de una opinión modificada, las razones que motivaron dicha opinión; y
(c) la fecha de dicho informe. (Ref.: Apartado A7)
Estados financieros del periodo anterior no auditados
14. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría que las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual(4).
Estados financieros comparativos
15. Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinión del auditor se referirá a cada periodo para el que se presentan estados financieros y sobre el que se expresa una opinión de auditoría. (Ref.: Apartados A8–A9)
16. Cuando se informe sobre los estados financieros del periodo anterior en conexión con la auditoría del periodo actual, el auditor, en el caso de que su opinión sobre los estados financieros del periodo anterior difiera de la que, previamente, se expresó, revelará los motivos fundamentales de la diferencia en la opinión, en un párrafo sobre otras cuestiones de acuerdo con la NIA 706(5). (Ref.: Apartado A10)
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor
17. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, además de expresar una opinión sobre los estados financieros del periodo actual, el auditor indicará en un párrafo sobre otras cuestiones:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor;
(b) el tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si se trató de una opinión modificada, las razones que motivaron dicha opinión; y
(c) la fecha de dicho informe,
salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros.
18. Si el auditor concluye que existe una incorrección material que afecta a los estados financieros del periodo anterior, sobre los que un auditor predecesor expresó, previamente, una opinión no modificada, el auditor comunicará la incorrección al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección de la entidad(6), y solicitará que se informe al auditor predecesor. Si se modifican los estados financieros del periodo anterior, y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo anterior modificados, el auditor se referirá en su informe únicamente al periodo actual. (Ref.: Apartado A11)
Estados financieros del periodo anterior no auditados
19. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones que los estados financieros comparativos no han sido auditados. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual(7).
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Procedimientos de auditoría
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 9)
A1. En el caso de estados financieros comparativos, se solicitan manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiere la opinión del auditor, ya que la dirección necesita reafirmar que las manifestaciones escritas, previamente realizadas, con respecto al periodo anterior siguen siendo adecuadas. En el caso de cifras correspondientes de periodos anteriores, las manifestaciones escritas se solicitan únicamente en relación con los estados financieros del periodo actual, ya que la opinión del auditor se refiere a dichos estados financieros, los cuales incluyen las cifras correspondientes a periodos anteriores. Sin embargo, el auditor solicita una manifestación escrita específica con respecto a cualquier reexpresión que se haya realizado para corregir una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior y que afecte a la información comparativa.
Informe de auditoría
Cifras correspondientes de periodos anteriores
Ausencia de referencia en la opinión del auditor (Ref.: Apartado 10)
A2. La opinión del auditor no hace mención de las cifras correspondientes a periodos anteriores porque la opinión del auditor es sobre los estados financieros del periodo actual en su conjunto, incluyendo las cifras correspondientes a periodos anteriores.
Modificación no resuelta en el informe de auditoría del periodo anterior (Ref.: Apartado 11)
A3. Cuando en el informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal como se emitió previamente, se haya incluido una opinión con salvedades, se haya denegado la opinión o se haya incluido una opinión desfavorable, y la cuestión que motivó la opinión modificada se resuelva y se contabilice o se revele correctamente en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, no es necesario que la opinión del auditor sobre el periodo actual haga mención de la opinión modificada anterior.
A4. Cuando el auditor haya expresado, previamente, una opinión modificada sobre el periodo anterior, puede ocurrir que la cuestión no resuelta que haya motivado dicha opinión modificada no sea relevante para las cifras del periodo actual. No obstante, puede requerirse una opinión con salvedades, la denegación de opinión o una opinión desfavorable (según corresponda) sobre los estados financieros del periodo actual debido a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras actuales y las cifras correspondientes de periodos anteriores.
A5. En los ejemplos de informes de auditoría 1 y 2 del anexo se ilustra el caso en que en el informe de auditoría sobre el periodo anterior se hubiera expresado una opinión modificada y la cuestión que hubiera motivado dicha opinión no hubiera sido resuelta.
Incorrección en los estados financieros del periodo anterior (Ref.: Apartado 12)
A6. Cuando los estados financieros del periodo anterior contengan una incorrección y no se hayan modificado y el informe de auditoría no se haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado adecuadamente la información en los estados financieros del periodo actual, el informe de auditoría puede incluir un párrafo de énfasis que describa las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestión (véase la NIA 706).
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor (Ref.: Apartado 13)
A7. El ejemplo de informe de auditoría nº 3 del anexo ilustra el caso en que los estados financieros del periodo anterior hayan sido auditados por un auditor predecesor y las disposiciones legales o reglamentarias no prohíban al auditor referirse al informe de dicho auditor predecesor en lo relativo a las cifras correspondientes de periodos anteriores.
Estados financieros comparativos
Referencia en la opinión del auditor (Ref.: Apartado 15)
A8. Puesto que el informe de auditoría sobre unos estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de cada uno de los periodos presentados, el auditor puede expresar una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, denegar la opinión, o incluir un párrafo de énfasis con respecto a uno o más periodos, a la vez que expresa una opinión distinta sobre los estados financieros del otro periodo.
A9. En el ejemplo de informe de auditoría nº 4 del anexo se ilustra el caso en que se requiere que el auditor se pronuncie sobre los estados financieros del periodo actual y los del periodo anterior, en relación con la auditoría del periodo actual, y el informe del periodo anterior incluya una opinión modificada sin que se haya resuelto la cuestión que motivara dicha opinión modificada.
Opinión sobre los estados financieros del periodo anterior diferente de la opinión previa (Ref.: Apartado 16)
A10. Cuando se informa sobre los estados financieros del periodo anterior en relación con la auditoría del periodo actual, la opinión que se expresa sobre los estados financieros del periodo anterior puede ser diferente de la opinión previamente expresada, en el caso de que el auditor descubra, en el transcurso de la auditoría del periodo actual, circunstancias o hechos que afecten de forma material a los estados financieros de un periodo anterior. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades de información adicionales establecidas para impedir que en el futuro se confíe en el informe de auditoría previamente emitido sobre los estados financieros del periodo anterior.
Estados financieros del periodo anterior auditados por un auditor predecesor (Ref.: Apartado 18)
A11. Puede ocurrir que el auditor predecesor no pueda o no esté dispuesto a emitir de nuevo el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo anterior. Un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría puede señalar que el auditor predecesor emitió su informe sobre los estados financieros del periodo anterior antes de ser éstos modificados. Adicionalmente, si se encarga al auditor que audite y obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada para satisfacerse de que la modificación es adecuada, en el informe de auditoría se puede incluir también el siguiente párrafo:
Como parte de nuestra auditoría de los estados financieros de 20X2, también auditamos los ajustes descritos en la nota explicativa X que se realizaron para corregir los estados financieros de 20X1. En nuestra opinión, dichos ajustes son adecuados y se han realizado correctamente. No fuimos contratados para auditar, revisar o aplicar ningún procedimiento a los estados financieros de la sociedad correspondientes a 20X1, salvo en relación con los ajustes, y por consiguiente, no expresamos una opinión ni ninguna otra forma de seguridad sobre los estados financieros de 20X1 considerados en su conjunto.
(1) NIA 510, Encargos iniciales de auditoría – Saldos de apertura.
(2) NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 14 -17.
(3) NIA 580, Manifestaciones escritas, apartado 14.
(4) NIA 510, apartado 6.
(5) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 8.
(6) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(7) NIA 510, apartado 6.
Anexo
Ejemplos de informes de auditoría
Ejemplo 1 – Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A5)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 11(a):
El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades.
La cuestión que motivó la opinión modificada no ha sido resuelta.
Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales y requieren que se exprese una opinión modificada con respecto a las cifras del periodo actual.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(1)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(2)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(3), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(4)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(5). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha registrado amortización alguna en los estados financieros, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Este es el resultado de una decisión tomada por la dirección al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2 – Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A5)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 11(b):
El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades.
La cuestión que motivó la opinión modificada no ha sido resuelta.
Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual son inmateriales pero requieren que se exprese una opinión modificada debido a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(6)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(7)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(8), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(9)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(10). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad ABC durante 20X0, no pudimos presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestra opinión de auditoría sobre los estados financieros correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20X0, consecuentemente, fue una opinión modificada. Nuestra opinión sobre los estados financieros del periodo actual también es una opinión modificada debido al posible efecto de este hecho sobre la comparabilidad entre los datos del periodo actual y las cifras correspondientes de periodos anteriores.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras correspondientes a periodos anteriores del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3 – Cifras correspondientes de periodos anteriores (Ref.: Apartado A7)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 13:
Los estados financieros correspondientes al periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor.
Las disposiciones legales o reglamentarias no prohíben al auditor hacer referencia al informe de auditoría del auditor predecesor en lo relativo a las cifras correspondientes de periodos anteriores y el auditor decide hacerlo.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(11)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(12)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(13), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(14) por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(15). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras cuestiones
Los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor que expresó una opinión no modificada sobre dichos estados financieros el 31 de marzo de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4 – Estados financieros comparativos (Ref.: Apartado A9)
Informe ilustrativo de las circunstancias descritas en el apartado 15:
Se requiere al auditor que informe sobre los estados financieros del periodo actual y sobre los estados financieros del periodo anterior en relación con la auditoría del ejercicio actual.
El informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal y como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades.
La cuestión que motivó la opinión modificada no ha sido resuelta.
Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales tanto para los estados financieros del periodo actual como para los estados financieros del periodo anterior y requieren una opinión modificada.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(16)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden los estados de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(17)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(18), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestras auditorías. Hemos llevado a cabo nuestras auditorías de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(19)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(20). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido en nuestras auditorías proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha registrado amortización alguna en los estados financieros, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, la pérdida del ejercicio debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor]
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(2) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(3) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(4) En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(5) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias” En el caso de la nota 3, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(6) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(7) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(8) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(9) En el caso de la nota 8, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(10) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 8, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(11) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(12) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(13) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(14) En el caso de la nota 13, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(15) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias” En el caso de la nota 13, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(16) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(17) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(18) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.
(19) En el caso de la nota 18, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(20) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias” En el caso de la nota 18, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 720
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR CON RESPECTO A OTRA INFORMACIÓN INCLUIDA EN LOS DOCUMENTOS QUE CONTIENEN LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1-2 |
| Fecha de entrada en vigor | 3 |
| Objetivo | 4 |
| Definiciones | 5 |
Requerimientos
| Examen de otra información | 6-7 |
| Incongruencias materiales | 8-13 |
| Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho | 14-16 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1-A2 |
| Definición de otra información | A3-A4 |
| Examen de otra información | A5 |
| Incongruencias materiales | A6-A9 |
| Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho | A10-A11 |
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 720, Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto a otra información incluida en documentos que contienen estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría. En ausencia de requerimientos específicos en las circunstancias concretas de un encargo, la opinión del auditor no cubre la otra información y el auditor no tiene la responsabilidad específica de determinar si la otra información se presenta correctamente o no. Sin embargo, el auditor examina la otra información porque la credibilidad de los estados financieros auditados puede verse menoscabada por incongruencias materiales entre los estados financieros auditados y la otra información. (Ref.: Apartado A1)
2. En esta NIA por “documentos que contienen los estados financieros auditados” se entiende informes anuales (o documentos similares), que se emiten para los propietarios (o interesados similares), que contienen los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría. Esta NIA también puede aplicarse, adaptada según resulte necesario en las circunstancias concretas, a otros documentos que contienen los estados financieros auditados, tales como los utilizados en las ofertas de valores(1). (Ref.: Apartado A2)
Fecha de entrada en vigor
3. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es responder adecuadamente cuando los documentos que contienen los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría incluyen otra información que pueda menoscabar la credibilidad de los estados financieros y del informe de auditoría.
Definiciones
5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Otra información: información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente. (Ref.: Apartados A3–A4)
(b) Incongruencia: contradicción entre la información contenida en los estados financieros auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.
(c) Incorrección en la descripción de un hecho: otra información no relacionada con cuestiones que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.
Requerimientos
Examen de otra información
6. El auditor examinará la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, si las hubiera, con los estados financieros auditados.
7. El auditor dispondrá lo necesario con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad para obtener la otra información antes de la fecha del informe de auditoría. Si no fuera posible obtener toda la otra información antes de la fecha del informe de auditoría, el auditor examinará ésta tan pronto como sea factible. (Ref.: Apartado A5)
Incongruencias materiales
8. Si, en su examen de la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, determinará si es necesario modificar los estados financieros auditados o la otra información.
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida antes de la fecha del informe de auditoría
9. Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 705(2).
10. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor comunicará dicha cuestión a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad(3); e
(a) incluirá en el informe de auditoría un párrafo sobre Otras cuestiones que describa la incongruencia material, de conformidad con la NIA 706(4);
(b) retendrá el informe de auditoría; o
(c) renunciará al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. (Ref.: Apartados A6–A7)
Incongruencias materiales identificadas en otra información obtenida con posterioridad a la fecha del informe de auditoría
11. Si es necesaria la modificación de los estados financieros auditados, el auditor seguirá los requerimientos aplicables de la NIA 560(5).
12. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección acepta hacerlo, el auditor realizará los procedimientos necesarios en las circunstancias. (Ref.: Apartado A8)
13. Si es necesaria la modificación de la otra información y la dirección rehúsa hacerlo, el auditor notificará sus reservas en relación con la otra información a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, y adoptará cualquier medida adicional que considere adecuada. (Ref.: Apartado A9)
Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho
14. Si, como resultado del examen de la otra información a efectos de identificar incongruencias materiales, el auditor detecta una manifiesta incorrección material en la descripción de un hecho, discutirá la cuestión con la dirección. (Ref.: Apartado A10)
15. Si, después de dicha discusión, el auditor aún considera que existe una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, solicitará a la dirección que consulte a un tercero cualificado, tal como el asesor jurídico de la entidad, y tomará en consideración el asesoramiento recibido.
16. Si el auditor concluye que en la otra información existe una incorrección material en la descripción de un hecho, que la dirección rehúsa corregir, el auditor notificará sus reservas en relación con la otra información a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección de la entidad, y adoptará cualquier medida adicional que considere adecuada. (Ref.: Apartado A11)
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA
Responsabilidades adicionales, derivadas de requerimientos legales o reglamentarios, en relación con otra información (Ref.: Apartado 1)
A1. El auditor puede tener responsabilidades adicionales, derivadas de requerimientos legales o reglamentarios, en relación con la otra información, que queden fuera del alcance de esta NIA. Por ejemplo, algunas jurisdicciones pueden requerir que el auditor aplique procedimientos específicos a una parte de la otra información, tal como datos adicionales obligatorios, o que exprese una opinión sobre la fiabilidad de los indicadores de resultado descritos en la otra información. Cuando existen dichas obligaciones, las responsabilidades adicionales del auditor vienen determinadas por la naturaleza del encargo, así como por disposiciones legales o reglamentarias y normas profesionales. Si dicha otra información se omite o contiene deficiencias, disposiciones legales o reglamentarias pueden requerir al auditor que dé cuenta de ello en el informe de auditoría.
Documentos que contienen los estados financieros auditados (Ref.: Apartado 2)
Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión
A2. Salvo que así lo requieran disposiciones legales o reglamentarias, es menos probable que las entidades de pequeña dimensión publiquen documentos que contengan estados financieros auditados. Sin embargo, un ejemplo de este tipo de documento sería un informe complementario de los responsables del gobierno de la entidad requerido por la normativa. Ejemplos de otra información que puede incluirse en un documento que contiene los estados financieros auditados de una entidad de pequeña dimensión son un estado de resultados detallado y un informe de gestión.
Definición de otra información (Ref.: Apartado 5(a))
A3. Otra información puede comprender, por ejemplo:
Un informe de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad sobre las operaciones.
Resúmenes financieros o datos financieros destacables.
Datos sobre la plantilla.
Inversiones de capital previstas.
Ratios financieros.
Nombres de los directivos y de los administradores.
Determinados datos trimestrales.
A4. A efectos de las NIA, otra información no comprende, por ejemplo:
Un comunicado de prensa o un escrito de traslado, tal como una carta de presentación, que acompaña al documento que contiene los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría.
Información contenida en presentaciones de analistas.
Información contenida en la página web de la entidad.
Examen de otra información (Ref.: Apartado 7)
A5. La obtención de la otra información antes de la fecha del informe de auditoría permite al auditor subsanar oportunamente con la dirección las posibles incongruencias materiales y las aparentes incorrecciones materiales en la descripción de un hecho. Puede resultar útil acordar con la dirección la fecha en la que la otra información estará disponible.
Incongruencias materiales
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida antes de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 10)
A6. Si la dirección rehúsa modificar la otra información, el auditor puede basar cualquier decisión sobre las medidas adicionales a adoptar en asesoramiento jurídico.
Consideraciones específicas para las entidades del sector público
A7. En el sector público, puede no ser posible renunciar al encargo o retener el informe de auditoría. En dichos casos, el auditor puede emitir un informe dirigido al órgano legal correspondiente detallando la incongruencia.
Incongruencias materiales identificadas en la otra información obtenida con posterioridad a la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartados 12–13)
A8. Cuando la dirección acepta modificar la otra información, los procedimientos del auditor pueden incluir la revisión de las medidas tomadas por la dirección para asegurarse de que las personas que recibieron los estados financieros publicados previamente, el informe de auditoría correspondiente y la otra información son informadas de dicha modificación.
A9. Cuando la dirección rehúsa realizar la modificación de la otra información que el auditor considera necesaria, entre las medidas adicionales adecuadas que puede adoptar está la de obtener asesoramiento jurídico.
Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho (Ref.: Apartados 14-16)
A10. Al discutir con la dirección sobre una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, el auditor puede no ser capaz de evaluar la validez de alguna información incluida en la otra información ni las respuestas de la dirección a las indagaciones del auditor, y puede concluir que existen diferencias de juicio o de opinión fundadas.
A11. Cuando el auditor concluya que existe una incorrección material en la descripción de un hecho que la dirección rehúsa corregir, entre las medidas adicionales adecuadas que puede tomar está la de obtener asesoramiento jurídico.
(1) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 2.
(2) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
(3) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, apartado 13.
(4) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 8.
(5) NIA 560, Hechos posteriores al cierre, apartados 10 -17.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 800
CONSIDERACIONES ESPECIALES – AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE CONFORMIDAD CON UN MARCO DE INFORMACIÓN CON FINES ESPECÍFICOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1–3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6–7 |
Requerimientos
| Consideraciones para la aceptación del encargo | 8 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | 9–10 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | 11–14 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Definición de marco de información con fines específicos | A1–A4 |
| Consideraciones para la aceptación del encargo | A5–A8 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | A9–A12 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | A13–A15 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 800, Consideraciones especiales-Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) de la serie 100-700 son de aplicación a la auditoría de estados financieros. La presente NIA trata de las consideraciones especiales para la aplicación de dichas NIA a una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
2. La presente NIA está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos. La NIA 805(1) trata de las consideraciones especiales aplicables en una auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
3. Esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser aplicables en las circunstancias del encargo.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, es tratar de manera adecuada las consideraciones especiales que son aplicables con respecto a:
(a) la aceptación del encargo;
(b) la planificación y la realización de dicho encargo; y
(c) la formación de una opinión y el informe sobre los estados financieros.
Definiciones
6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Estados financieros con fines específicos: estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos. (Ref.: Apartado A4)
(b) Marco de información con fines específicos: un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento(2). (Ref.: Apartados A1–A4)
7. La referencia a “estados financieros” en esta NIA significa “un conjunto completo de estados financieros con fines específicos, incluidas las notas explicativas”. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros, así como lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
Requerimientos
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aceptabilidad del marco de información financiera
8. La NIA 210 requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros(3). En una auditoría de estados financieros con fines específicos, el auditor obtendrá conocimiento de: (Ref.: Apartados A5–A8)
(a) la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros;
(b) los usuarios a quienes se destina el informe; y
(c) las medidas tomadas por la dirección para determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría
9. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla todas las NIA aplicables a la auditoría(4). En la planificación y en la realización de una auditoría de estados financieros con fines específicos, el auditor determinará si la aplicación de las NIA requiere consideraciones especiales teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A9–A12)
10. La NIA 315 (Revisada) requiere que el auditor obtenga conocimiento de la selección y de la aplicación de las políticas contables, por parte de la entidad(5). En el caso de unos estados financieros preparados en cumplimiento de las disposiciones de un contrato, el auditor obtendrá conocimiento de cualquier interpretación significativa del contrato que haya realizado la dirección para la preparación de dichos estados financieros. Una interpretación es significativa cuando la adopción de otra interpretación razonable hubiera producido una diferencia material en la información presentada en los estados financieros.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe
11. Para formarse una opinión y emitir el informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos, el auditor aplicará los requerimientos de la NIA 700(6). (Ref.: Apartado A13)
Descripción del marco de información financiera aplicable.
12. La NIA 700 requiere que el auditor evalúe si los estados financieros describen o hacen referencia adecuadamente al marco de información financiera aplicable(7). En el caso de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones de un contrato, el auditor evaluará si los estados financieros describen adecuadamente cualquier interpretación significativa del contrato sobre el que se basan los estados financieros.
13. La NIA 700 trata de la estructura y el contenido del informe de auditoría. En el caso de un informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos:
(a) el informe de auditoría describirá también la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referirá a la nota explicativa de los estados financieros con fines específicos que contenga dicha información; y
(b) si la dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera para la preparación de dichos estados financieros, la explicación de la responsabilidad de la dirección(8)en relación con los estados financieros también hará referencia a que es responsable de determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.
Advertencia a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
14. El informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos incluirá un párrafo de énfasis para advertir a los usuarios del informe de auditoría de que los estados financieros se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. El auditor incluirá dicho párrafo con un título adecuado. (Ref.: Apartados A14–A15)
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Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Definición de marco de información con fines específicos (Ref.: Apartado 6)
A1. Los siguientes son ejemplos de marcos de información con fines específicos:
contabilización con criterios fiscales para un conjunto de estados financieros que acompañan a una declaración de impuestos de la entidad;
contabilización con criterio de caja de la información sobre flujos de efectivo que tenga que preparar una entidad para sus acreedores;
las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador; o
las disposiciones sobre información financiera de un contrato, tal como una emisión de obligaciones, un contrato de préstamo o una subvención.
A2. Puede haber circunstancias en las que un marco de información con fines específicos se base en un marco de información financiera establecido por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por las disposiciones legales y reglamentarias, pero que no cumpla todos los requerimientos de dicho marco. Un ejemplo es un contrato que requiera que los estados financieros se preparen de conformidad con la mayoría, pero no con todas, las normas de información financiera de la jurisdicción X. Cuando esto es aceptable a efectos del encargo, no es adecuado que la descripción del marco de información financiera aplicable en los estados financieros con fines específicos dé a entender que se cumple plenamente el marco de información financiera establecido por las disposiciones legales o reglamentarias o por el organismo emisor de normas autorizado o reconocido. En el ejemplo anterior relativo al contrato, la descripción del marco de información financiera aplicable puede hacer referencia a las disposiciones sobre información financiera del contrato, en vez de hacer cualquier referencia a las normas de información financiera de la jurisdicción X.
A3. En las circunstancias descritas en el apartado A2, es posible que el marco de información con fines específicos pueda no ser un marco de imagen fiel, aunque el marco de información financiera sobre el que se base sí lo sea. Esto se debe a que el marco de información con fines específicos puede no cumplir todos los requerimientos del marco de información financiera establecido por el organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por las disposiciones legales o reglamentarias, que sean necesarios para que los estados financieros se presenten fielmente.
A4. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos pueden ser los únicos estados financieros que prepara una entidad. En estas circunstancias, dichos estados financieros pueden ser utilizados por usuarios distintos de aquéllos para los que se diseñó el marco de información financiera. A pesar de la amplia distribución de los estados financieros en dichas circunstancias, éstos se consideran estados financieros con fines específicos a efectos de las NIA. Los requerimientos de los apartados 13-14 tienen como finalidad evitar malentendidos con respecto a la finalidad para la que se han preparado los estados financieros.
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aceptabilidad del marco de información financiera (Ref.: Apartado 8)
A5. En el caso de estados financieros con fines específicos, las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe son un factor clave para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros.
A6. El marco de información financiera aplicable puede abarcar las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido para promulgar normas sobre estados financieros con fines específicos. En este caso, se presumirá que estas normas son aceptables para dicha finalidad si el organismo sigue un proceso establecido y transparente, en el que haya una deliberación y en el que se tengan en cuenta los puntos de vista de interesados relevantes. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera que debe utilizar la dirección para la preparación de estados financieros con fines específicos de un determinado tipo de entidad. Por ejemplo, un regulador puede establecer disposiciones de información financiera para cumplir los requerimientos de dicho regulador. Salvo indicación en contrario, se presume que dicho marco de información financiera es aceptable para los estados financieros con fines específicos preparados por dichas entidades.
A7. Cuando las normas de información financiera mencionadas en el apartado A6 son complementadas por requerimientos legales o reglamentarios, la NIA 210 requiere que el auditor determine si existen conflictos entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales, y prescribe las medidas que debe tomar el auditor en el caso de que existan dichos conflictos(9).
A8. El marco de información financiera aplicable puede abarcar las disposiciones sobre información financiera de un contrato, o fuentes distintas de las descritas en los apartados A6 y A7. En este caso, para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera en las circunstancias del encargo, es necesario considerar si el marco presenta los atributos que muestran habitualmente los marcos de información financiera aceptables tal como se describen en el Anexo 2 de la NIA 210. En el caso de un marco de información con fines específicos, la importancia relativa para un determinado encargo de cada uno de los atributos de los que disponen normalmente los marcos de información financiera aplicables es una cuestión de juicio profesional. Por ejemplo, el vendedor y el comprador pueden haber acordado que para sus necesidades son adecuadas unas estimaciones muy prudentes de las correcciones valorativas de cuentas incobrables, con la finalidad de establecer el valor del patrimonio neto de una entidad en la fecha de su venta, aunque dicha información financiera no sea neutral cuando se compara con información financiera preparada de conformidad con un marco de información con fines generales.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría (Ref.: Apartado 9)
A9. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla (a) los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros y (b) todas las NIA aplicables a la auditoría. También exige que el auditor cumpla cada uno de los requerimientos de una NIA salvo que, en las circunstancias de la auditoría, no sea aplicable la totalidad de la NIA o el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y la condición no concurra. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento(10).
A10. La aplicación de algunos de los requerimientos de las NIA en una auditoría de estados financieros con fines específicos puede requerir una consideración especial por parte del auditor. Por ejemplo, en la NIA 320, los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto(11). Sin embargo, en el caso de la auditoría de estados financieros con fines específicos, dichos juicios se basan en la consideración de las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe.
A11. En el caso de estados financieros con fines específicos, tales como los preparados de conformidad con los requerimientos de un contrato, la dirección puede acordar con los usuarios a quienes se destina el informe, un umbral por debajo del cual las incorrecciones identificadas en el curso de la auditoría no serán corregidas o ajustadas. La existencia de dicho umbral no exime al auditor del requerimiento de determinar la importancia relativa de conformidad con la NIA 320 con fines de planificación y ejecución de la auditoría de los estados financieros con fines específicos.
A12. La comunicación con los responsables del gobierno de la entidad de conformidad con las NIA se basa en la relación entre dichos responsables y los estados financieros sometidos a auditoría, en concreto, cuando los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de supervisar la preparación de dichos estados financieros. En el caso de estados financieros con fines específicos, los responsables del gobierno de la entidad puede que no tengan esa responsabilidad; por ejemplo, cuando la información financiera se prepare únicamente para ser utilizada por la dirección. En dichos casos, es posible que los requerimientos de la NIA 260(12)no sean aplicables a la auditoría de los estados financieros con fines específicos, salvo cuando el auditor también sea responsable de la auditoría de los estados financieros de la entidad con fines generales o, por ejemplo, cuando haya acordado con los responsables del gobierno de la entidad comunicarles las cuestiones relevantes identificadas en el curso de la auditoría de los estados financieros con fines específicos.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe (Ref.: Apartado 11)
A13. El Anexo de esta NIA contiene ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos.
Advertencia a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos (Ref.: Apartado 14)
A14. Los estados financieros con fines específicos pueden ser utilizados con propósitos distintos de aquéllos a los que estaban destinados. Por ejemplo, un regulador puede requerir que determinadas entidades hagan públicos los estados financieros con fines específicos. Con el fin de evitar malentendidos, el auditor advierte a los usuarios del informe de auditoría de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines.
Restricción a la distribución o a la utilización (Ref.: Apartado 14)
A15. Además de la advertencia requerida por el apartado 14, el auditor puede considerar adecuado indicar que el informe de auditoría está destinado únicamente a unos usuarios específicos. Dependiendo de las disposiciones legales y reglamentarias de cada jurisdicción, esto se puede lograr mediante la restricción a la distribución o a la utilización del informe de auditoría. En estas circunstancias, el párrafo al que se refiere el apartado 14 se puede ampliar para incluir estas otras cuestiones, modificando, en consecuencia, el título.
(1) NIA 805, Consideraciones especiales- Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
(2) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, apartado 13(a).
(3) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 6(a).
(4) NIA 200, apartado 18.
(5) NIA 315 (Revisada) Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, apartado 11(c).
(6) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(7) NIA 700, apartado 15.
(8) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(9) NIA 210, apartado 18.
(10) NIA 200, apartados 14, 18 y 22-23.
(11) NIA 320, Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, apartado 2
(12) NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
Anexo
(Ref.: Apartado A13)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros con fines específicos
Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
Ejemplo 1:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de cumplir con lo establecido en dicho contrato. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Se restringen la distribución y la utilización del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la sociedad ABC sobre la base de las disposiciones relativas a información financiera de la Sección Z del contrato de fecha 1 de enero de 20X1 suscrito entre la sociedad ABC y la sociedad DEF (“el contrato”).
Responsabilidad de la dirección(1) en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Z del contrato, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Z del contrato.
Base contable y restricción a la distribución y a la utilización
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X a los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para permitir a la sociedad ABC cumplir las disposiciones de información financiera del contrato anteriormente mencionado. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad. Nuestro informe se dirige únicamente a las sociedades ABC y DEF, y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de las sociedades ABC y DEF.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de una sociedad, de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de facilitar a los socios la preparación de sus declaraciones individuales del impuesto sobre beneficios. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Se restringen la distribución y la utilización del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados correspondiente al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la Dirección con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X.
Responsabilidad de la dirección(2)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con criterios fiscales de contabilización de la Jurisdicción X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [descripción de la legislación de impuestos sobre beneficios aplicable] de la Jurisdicción X.
Base contable y restricción a la distribución y utilización
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para facilitar a los socios de la sociedad ABC la preparación de sus declaraciones individuales del impuesto sobre beneficios. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad. Nuestro informe se dirige únicamente a la sociedad ABC y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de la sociedad ABC o a sus socios.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
No se restringen la distribución ni la utilización del informe de auditoría.
El párrafo sobre otras cuestiones se refiere al hecho de que el auditor también ha emitido un informe de auditoría sobre estados financieros preparados por la sociedad ABC para el mismo periodo de conformidad con un marco de información con fines generales.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la dirección sobre la base de las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z.
Responsabilidad de la dirección(3)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z(4), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel(5)por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(6). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z.
Base contable
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para permitir a la sociedad ABC cumplir los requerimientos del Regulador DEF. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad.
Párrafo sobre otras cuestiones
La sociedad ABC ha preparado por separado unos estados financieros para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, sobre los que emitimos un informe de auditoría por separado, con fecha 31 de marzo de 20X2, dirigido a los accionistas de la sociedad ABC.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(2) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(3) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(4) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z y del…”.
(5) En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
(6) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 805
CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORÍAS DE UN SOLO ESTADO FINANCIERO O DE UN ELEMENTO, CUENTA O PARTIDA ESPECÍFICOS DE UN ESTADO FINANCIERO
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1–3 |
| Fecha de entrada en vigor | 4 |
| Objetivo | 5 |
| Definiciones | 6 |
Requerimientos
| Consideraciones para la aceptación del encargo | 7–9 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | 10 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | 11–17 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIA | A1–A4 |
| Consideraciones para la aceptación del encargo | A5–A9 |
| Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría | A10–A14 |
| Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe | A15–A18 |
Anexo 1: Ejemplos de elementos, cuentas o partidas específicos de un estado financiero
Anexo 2: Ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 805, Consideraciones especiales-Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) de la serie 100-700 son de aplicación a la auditoría de estados financieros y, cuando se aplican a la auditoría de otra información financiera histórica, se deben adaptar a las circunstancias, según corresponda. Esta NIA trata de las consideraciones especiales para la aplicación de dichas Normas Internacionales de Auditoría a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero. El estado financiero o el elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero puede haber sido preparado de conformidad con un marco de información con fines generales o con fines específicos. Si se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos, también es de aplicación a la auditoría la NIA 800(1). (Ref.: Apartados A1–A4)
2. Esta NIA no es de aplicación al informe del auditor de un componente que se emita como resultado del trabajo realizado sobre la información financiera de un componente, a petición del equipo del encargo del grupo a efectos de la auditoría de los estados financieros del grupo. (Véase la NIA 600(2)).
3. Esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser relevantes en las circunstancias del encargo.
Fecha de entrada en vigor
4. Esta NIA es aplicable a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009. En el caso de auditorías de un solo estado financiero o de elementos, cuentas o partidas específicos de un estado financiero preparados a una determinada fecha, esta NIA es aplicable a la auditoría de dicha información preparada a una fecha a partir del 14 de diciembre de 2010.
Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, es tratar adecuadamente las consideraciones especiales que son relevantes con respecto a:
(a) la aceptación del encargo;
(b) la planificación y la ejecución de dicho encargo; y
(c) la formación de una opinión y el informe sobre el estado financiero o sobre el elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
Definiciones
6. A efectos de esta NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) “Elemento de un estado financiero” o “elemento” significa un “elemento, cuenta o partida de un estado financiero”.
(b) “Normas Internacionales de Información Financiera” se refiere a las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board); y
(c) Un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero comprende las correspondientes notas explicativas. Las notas explicativas, normalmente, incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información relevante para el estado financiero o para el elemento.
Requerimientos
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aplicación de las NIA
7. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla todas las NIA aplicables a la auditoría(3). En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, dicho requerimiento es de aplicación independientemente de si el auditor también ha sido contratado para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. Si el auditor no ha sido contratado también para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad, el auditor determinará si la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de dichos estados financieros es factible, de conformidad con las NIA. (Ref.: Apartados A5–A6)
Determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera
8. La NIA 210 requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información financiera que ha sido aplicado en la preparación de los estados financieros(4). En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, incluirá determinar si la aplicación del marco de información financiera tendrá como resultado una presentación que revele información adecuada que permita, a los usuarios a quienes se destina el informe, entender la información que proporciona el estado financiero o el elemento, así como determinar el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información que proporciona el estado financiero o el elemento. (Ref.: Apartado A7)
Forma de la opinión
9. La NIA 210 requiere que los términos del encargo de auditoría acordados incluyan la estructura prevista de cualquier informe que haya de emitir el auditor(5). En el caso de una auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el auditor considerará si la forma prevista de la opinión es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias. (Ref.: Apartados A8–A9)
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría
10. La NIA 200 establece que las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. Cuando las NIA se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias(6),(7). En la planificación y en la realización de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el auditor adaptará todas las NIA aplicables a la auditoría en la medida en que lo requieran las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A10–A14)
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y a los informes
11. Para formarse una opinión y emitir un informe sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de un estado financiero, el auditor aplicará los requerimientos de la NIA 700(8), adaptados, según corresponda, a las circunstancias del encargo. (Ref.: Apartados A15–A16)
Informes sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad y sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de dichos estados financieros
12. Si el auditor acepta un encargo para emitir un informe sobre un solo estado financiero, o sobre un elemento específico de un estado financiero, al mismo tiempo que para auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor expresará una opinión por separado para cada encargo.
13. Un solo estado financiero auditado o un elemento específico auditado de un estado financiero pueden hacerse públicos a la vez que el conjunto completo de estados financieros auditados de la entidad. Si el auditor concluye que la presentación del estado financiero o del elemento específico de un estado financiero no los distingue suficientemente del conjunto completo de estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que rectifique la presentación. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 15 y 16, el auditor también diferenciará la opinión sobre un solo estado financiero o sobre el elemento específico de un estado financiero, de la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros. El auditor no emitirá el informe de auditoría que contenga la opinión sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de un estado financiero hasta que no se haya satisfecho de la diferenciación.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad
14. Si la opinión del auditor sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad es una opinión modificada, o si dicho informe incluye un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones, el auditor determinará el efecto que esto pueda tener sobre el informe de auditoría sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de dichos estados financieros. Cuando se considere adecuado, el auditor expresará una opinión modificada sobre el estado financiero o sobre el elemento específico de un estado financiero, o incluirá un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en su informe de auditoría, según corresponda. (Ref.: Apartado A17)
15. Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión desfavorable o denegar la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, la NIA 705 no permite al auditor la inclusión en el mismo informe de auditoría de una opinión no modificada sobre un solo estado financiero que forme parte de dichos estados financieros o sobre un elemento específico que sea parte de dichos estados financieros(9). Esto se debe a que una opinión no modificada sería contradictoria con la opinión desfavorable o con la denegación de opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, en su conjunto. (Ref.: Apartado A18)
16. Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión desfavorable o denegar la opinión sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, en su conjunto, pero, en el contexto de una auditoría separada sobre un elemento específico que está incluido en dichos estados financieros, el auditor considera, sin embargo, que resulta apropiado expresar una opinión no modificada sobre dicho elemento, sólo lo hará si:
(a) las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben;
(b) la opinión se expresa en un informe de auditoría que no se publica conjuntamente con el informe de auditoría que contiene la opinión desfavorable o la denegación de opinión; y
(c) el elemento específico no constituye una parte importante del conjunto completo de estados financieros de la entidad.
17. El auditor no expresará una opinión no modificada sobre un estado financiero que forme parte de un conjunto completo de estados financieros si ha expresado una opinión desfavorable o ha denegado la opinión sobre los estados financieros en su conjunto. Esto es así incluso cuando no se publique el informe de auditoría sobre un solo estado financiero conjuntamente con el informe de auditoría que contiene la opinión desfavorable o la denegación de opinión. Esto se debe a que se considera que un solo estado financiero constituye una parte importante de dichos estados financieros.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)
A1.En la NIA 200 se define el término “información financiera histórica” como información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores(10).
A2. En la NIA 200 se define el término “estados financieros” como una “presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. El término normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable(11).
A3. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros(12). Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, tal como un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero, se adaptarán en la medida en que lo requieran las circunstancias. Esta NIA sirve de ayuda a este respecto. (En el Anexo 1 se proporcionan ejemplos de dicha otra información financiera histórica).
A4. Un encargo de seguridad razonable, que no sea una auditoría de información financiera histórica, se realiza de conformidad con la Norma Internacional sobre Encargos de Aseguramiento (International Standard on Assurance Engagements (ISAE)) 3000(13).
Consideraciones para la aceptación del encargo
Aplicación de las NIA (Ref.: Apartado 7)
A5. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla (a) los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, en relación con los encargos de auditoría de estados financieros y (b) todas las NIA aplicables a la auditoría. Asimismo, requiere que el auditor cumpla todos los requerimientos de una NIA, salvo que, en las circunstancias de la auditoría, no sea aplicable la totalidad de la NIA o el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y ésta no concurra. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA mediante la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento(14).
A6. El cumplimiento de los requerimientos de las NIA aplicables a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero puede no ser factible cuando el auditor no haya sido también contratado para auditar el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. En estos casos, a menudo, el auditor no tiene el mismo conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, que tiene un auditor que también audita el conjunto completo de los estados financieros de la entidad. El auditor tampoco tiene la evidencia de auditoría sobre la calidad general de los registros contables u otra información contable que se consigue en una auditoría del conjunto completo de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, el auditor puede necesitar evidencia adicional para corroborar la evidencia de auditoría obtenida de los registros contables. En el caso de una auditoría de un elemento específico de un estado financiero, algunas NIA requieren un trabajo de auditoría que puede resultar desproporcionado con respecto al elemento que se audita. Por ejemplo, aunque, posiblemente, los requerimientos de la NIA 570(15)sean aplicables a las circunstancias de la auditoría de un documento contable de cuentas a cobrar, puede no ser factible el cumplimiento de dichos requerimientos debido al esfuerzo de auditoría que se requiere. Si el auditor concluye que es posible que no sea factible la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento, el auditor puede discutir con la dirección la viabilidad de otro tipo de encargo.
Aceptabilidad del marco de información financiera (Ref.: Apartado 8)
A7. Un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero puede haber sido preparado de conformidad con un marco de información financiera aplicable, que esté basado en un marco de información financiera establecido por una organización emisora de normas autorizada o reconocida que emite normas para la preparación de un conjunto completo de estados financieros (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). En este caso, la determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera aplicable puede implicar considerar si dicho marco incluye todos los requerimientos del marco sobre el que se basa que sean aplicables para la presentación de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero que proporcione la información a revelar adecuada.
Forma de la opinión (Ref.: Apartado 9)
A8. La forma de la opinión que exprese el auditor dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables(16). De conformidad con la NIA 700(17):
(a) cuando exprese una opinión no modificada sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, en la opinión del auditor, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, se utilizará una de las frases que se indican a continuación:
(i) los estados financieros expresan la imagen fiel de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; o
(ii) los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]; y
(b) cuando exprese una opinión no modificada sobre un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, en la opinión del auditor se manifestará que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable].
A9. En el caso de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, el marco de información financiera puede no abordar, de forma explícita, la presentación del estado financiero o del elemento. Este puede ser el caso, cuando el marco de información financiera aplicable esté basado en un marco de información financiera establecido por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido para la preparación de un conjunto completo de estados financieros (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera). En consecuencia, el auditor considera si la forma prevista de la opinión es adecuada teniendo en cuenta el marco de información financiera aplicable. Entre los factores que pueden afectar a la consideración del auditor sobre la utilización de las frases “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales” o “expresa la imagen fiel”, se incluyen los siguientes:
Si el marco de información financiera aplicable está o no limitado, de forma explícita o implícita, a la preparación de un conjunto completo de estados financieros.
Si un solo estado financiero o un elemento específico de un estado financiero:
? Cumplirá, totalmente, cada uno de los requerimientos del marco aplicables a dicho estado financiero en particular o a ese elemento, y si la presentación del estado financiero o del elemento incluyen las correspondientes notas explicativas.
? Proporcionará información a revelar adicional a la que el marco requiere específicamente o, en circunstancias excepcionales, no cumplirá un requerimiento del marco, en el caso de que sea necesario lograr la presentación fiel.
La decisión del auditor con respecto a la forma prevista de la opinión es una cuestión de juicio profesional. Puede verse afectada por el hecho de que sea o no generalmente aceptada en esa determinada jurisdicción la utilización de las frases “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, o “expresa la imagen fiel”, en la opinión del auditor sobre un solo estado financiero o sobre un elemento específico de un estado financiero preparados de conformidad con un marco de imagen fiel.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría (Ref.: Apartado 10)
A10. La aplicabilidad de cada una de las NIA requiere una especial consideración. Incluso cuando sólo es objeto de auditoría un elemento específico de un estado financiero, en principio, son de aplicación las NIA, tales como la NIA 240(18), la NIA 550(19)y la NIA 570. Esto se debe a que el elemento podría contener una incorrección debida a fraude, al efecto de transacciones entre partes vinculadas, o a la incorrecta aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento, en el marco de información financiera aplicable.
A11. Asimismo, las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros. Cuando las NIA se apliquen a la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, han de adaptarse en la medida que las circunstancias lo requieran(20). Por ejemplo, las manifestaciones escritas de la dirección sobre el conjunto completo de estados financieros se sustituyen por manifestaciones escritas sobre la presentación del estado financiero o del elemento, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
A12. Cuando se realice la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero junto con la auditoría del conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor puede utilizar para la auditoría del estado financiero o del elemento, la evidencia de auditoría obtenida en la auditoría del conjunto completo de los estados financieros de la entidad. No obstante, las NIA requieren que el auditor planifique y ejecute la auditoría del estado financiero o del elemento para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión sobre el estado financiero o sobre el elemento.
A13. Los distintos estados financieros que conforman el conjunto completo de estados financieros, y muchos de los elementos de dichos estados financieros, incluidas las notas explicativas, están interrelacionados. En consecuencia, cuando se realice la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, es posible que el auditor no pueda considerar, de manera aislada, el estado financiero o el elemento. En consecuencia, el auditor, para alcanzar el objetivo de la auditoría, puede necesitar aplicar procedimientos en relación con los elementos interrelacionados.
A14. Asimismo, la importancia relativa determinada para un solo estado financiero o para un elemento específico de un estado financiero puede ser inferior a la importancia relativa determinada para el conjunto completo de estados financieros de la entidad. Esto afectará a la naturaleza, al momento de realización y a la extensión de los procedimientos de auditoría, así como a la evaluación de las incorrecciones no corregidas.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y al informe (Ref.: Apartado 11)
A15. La NIA 700 requiere que el auditor, al formarse una opinión, evalúe si los estados financieros proporcionan la información adecuada para permitir a los usuarios a quienes se destina el informe, entender el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información contenida en los estados financieros(21). En el caso de la auditoría de un solo estado financiero o de un elemento específico de un estado financiero, es importante que el estado financiero o que el elemento, incluidas las notas explicativas, teniendo en cuenta el marco de información financiera aplicable, revelen la información que permita a los usuarios a quienes se destina el informe, entender la información contenida en el estado financiero o en el elemento, así como el efecto de las transacciones y de los hechos materiales sobre la información contenida en el estado financiero o en el elemento.
A16. En el Anexo 2 de esta NIA se muestran ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad (Ref.: Apartados 14–15)
A17. Incluso cuando la opinión modificada sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el párrafo de énfasis o el párrafo sobre otras cuestiones no estén relacionados con el estado financiero o con el elemento auditado, el auditor puede considerar adecuado referirse a dicha opinión modificada, en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría sobre el estado financiero o sobre el elemento, porque considere que es relevante para que los usuarios entiendan el estado financiero, el elemento auditado o el correspondiente informe de auditoría (véase la NIA 706)(22).
A18. En el informe de auditoría sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, se permite, cuando sea aplicable, denegar la opinión sobre los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo y expresar una opinión no modificada sobre la situación financiera, puesto que la denegación de opinión se expresa con respecto a los resultados de las operaciones y a los flujos de efectivo pero no con respecto a los estados financieros en su conjunto(23).
(1) NIA 800, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(2) NIA 600, Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes).
(3) NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, apartado 18.
(4) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartado 6(a).
(5) NIA 210, apartado 10(e).
(6) NIA 200, apartado 2.
(7) En el Apartado 13(f) de la NIA 200 se explica que el término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
(8) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
(9) NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 15.
(10) NIA 200, apartado 13(g).
(11) NIA 200, apartado 13(f).
(12) NIA 200, apartado 2.
(13) NIEA 3000, Encargos de Aseguramiento distintos de las auditorías o revisiones de información financiera histórica.
(14) NIA 200, apartados 14, 18 y 22-23.
(15) NIA 570, Empresa en funcionamiento.
(16) NIA 200, apartado 8.
(17) NIA 700, apartados 35-36.
(18) NIA 240, Responsabilidades del auditor con respecto al fraude en una auditoría de estados financieros.
(19) NIA 550, Partes vinculadas.
(20) NIA 200, apartado 2.
(21) NIA 700, apartado 13(e).
(22) NIA 706, Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente, apartado 6.
(23) NIA 510, Encargos iniciales de auditoría – Saldos de apertura, apartado A8 y NIA 705, apartado A16.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A3)
Ejemplos de elementos, cuentas o partidas específicos de un estado financiero.
Cuentas a cobrar, corrección valorativa para cuentas a cobrar, existencias, pasivo por compromisos por pensiones, el valor registrado de activos intangibles identificados o pasivo originado por siniestros “ocurridos pero no declarados” de una cartera de seguros, incluidas las correspondientes notas explicativas.
Un documento contable de los activos gestionados externamente y de los ingresos de un fondo de pensiones privado, incluidas las correspondientes notas explicativas.
Un documento contable de activos tangibles netos, incluidas las correspondientes notas explicativas.
Un documento contable de pagos relacionados con un inmovilizado en arrendamiento, incluyendo las correspondientes notas explicativas.
Un documento contable de participaciones en el beneficio o de incentivos a empleados, incluidas las correspondientes notas explicativas.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A16)
Ejemplos de informes de auditoría sobre un solo estado financiero y sobre un elemento específico de un estado financiero.
Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre un solo estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines generales (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre un solo estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
Ejemplo 1:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Auditoría de un balance de situación (es decir, un solo estado financiero).
El balance de situación ha sido preparado por la dirección de la entidad, de conformidad con los requerimientos del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X aplicable para la preparación de un balance de situación.
El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios.
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
El auditor ha determinado que es adecuado utilizar la frase “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, en la opinión del auditor.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el balance de situación adjunto de la sociedad ABC, a 31 de diciembre de 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa (denominados conjuntamente “el estado financiero”).
Responsabilidad de la dirección(1)en relación con el estado financiero
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de dicho estado financiero de conformidad con las disposiciones del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X aplicable a la preparación de un estado financiero de este tipo, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación del estado financiero libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado financiero adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si el estado financiero está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el estado financiero, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad(2). Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables, en su caso, realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del estado financiero.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el estado financiero adjunto presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 de conformidad con los requerimientos del Marco de Información Financiera de la Jurisdicción X, aplicables a la preparación de un estado financiero de este tipo.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Auditoría de un estado de cobros y pagos (es decir, un solo estado financiero).
El estado financiero ha sido preparado por la dirección de la entidad, de conformidad con el criterio contable de caja con el fin de responder a la solicitud de información sobre flujos de efectivo formulada por un acreedor. La dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado con el fin de satisfacer las necesidades de información financiera de determinados usuarios(3).
El auditor ha determinado que es adecuado utilizar la frase “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, en la opinión del auditor.
No se restringen la distribución ni la utilización del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el estado de cobros y pagos adjunto de la sociedad ABC, correspondiente al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa (denominados conjuntamente “el estado financiero”). El estado financiero ha sido preparado por la dirección utilizando el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Responsabilidad de la dirección(4)en relación con el estado financiero
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de dicho estado financiero de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X, lo cual incluye determinar que el criterio de caja constituye una base contable aceptable para la preparación del estado financiero en función de las circunstancias. Asimismo, la dirección es responsable del control interno que considere necesario para permitir la preparación del estado financiero libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado financiero adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si el estado financiero está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el estado financiero, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables, en su caso, realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del estado financiero.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el estado financiero adjunto presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, los cobros y pagos de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Base contable
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X al estado financiero, en la que se describe la base contable. El estado financiero ha sido preparado con el fin de proporcionar información al Acreedor XYZ. En consecuencia, dicho estado puede no ser apropiado para otra finalidad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias incluyen lo siguiente:
Auditoría del pasivo originado por siniestros “ocurridos pero no declarados” de una cartera de seguros (es decir, un elemento, cuenta o partida de un estado financiero).
La información financiera ha sido preparada por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento, diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de determinados usuarios(5).
Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 210, en relación con los estados financieros.
Se restringe la distribución del informe de auditoría.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos auditado el documento contable adjunto de pasivos por siniestros “ocurridos pero no declarados” de la sociedad de seguros ABC a 31 de diciembre de 20X1 (“el documento contable”). El documento contable ha sido preparado por la dirección sobre la base de [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador].
Responsabilidad de la dirección(6)en relación con el documento contable
La dirección es responsable de la preparación del documento contable adjunto de conformidad con [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador], y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación del documento contable libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el documento contable adjunto basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si documento contable está libre de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en el documento contable. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en el documento contable, debida a fraude o error. El efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad del documento contable, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global del documento contable.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, el documento contable de pasivos por siniestros “ocurridos pero no declarados” de la sociedad de seguros ABC a 31 de diciembre de 20X1 ha sido preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [descripción de las disposiciones sobre información financiera establecidas por el regulador].
Base contable y restricción a la distribución
Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X al documento contable, en la que se describe la base contable. El documento contable adjunto ha sido preparado para permitir a la sociedad de seguros ABC cumplir los requerimientos del Regulador DEF. En consecuencia, dicho documento contable puede no ser apropiado para otra finalidad. Nuestro informe se dirige, únicamente, a la sociedad de seguros ABC y al Regulador DEF y no debe ser distribuido a otras partes distintas de la sociedad de seguros ABC o al Regulador DEF.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(2) En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría del estado financiero, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
(3) La NIA 800 contiene requerimientos y orientaciones sobre la estructura y el contenido de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(4) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(5) La NIA 800 contiene requerimientos y orientaciones sobre la estructura y el contenido de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(6) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 810
ENCARGOS PARA INFORMAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIA | 1 |
| Fecha de entrada en vigor | 2 |
| Objetivos | 3 |
| Definiciones | 4 |
Requerimientos
| Aceptación del encargo | 5-7 |
| Naturaleza de los procedimientos | 8 |
| Forma de la opinión | 9-11 |
| Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados | 12-13 |
| Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos | 14-19 |
| Restricción a la distribución o a la utilización o advertencia a los lectores sobre la base contable | 20 |
| Información comparativa | 21-22 |
| Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos | 23 |
| Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos | 24 |
| Asociación del auditor | 25-26 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Aceptación del encargo | A1-A7 |
| Evaluación de la disponibilidad de los estados financieros auditados | A8 |
| Forma de la opinión | A9 |
| Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados | A10 |
| Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos | A11-A15 |
| Información comparativa | A16-A17 |
| Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos | A18 |
| Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos | A19 |
| Asociación del auditor | A20 |
Anexo: Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810, Encargos para informar sobre estados financieros resumidos, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor en relación con un encargo para informar sobre unos estados financieros resumidos derivados de unos estados financieros auditados por dicho auditor de conformidad con las NIA.
Fecha de entrada en vigor
2. Esta NIA es aplicable a los encargos correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
(a) Determinar si es adecuado aceptar el encargo para informar sobre los estados financieros resumidos; y
(b) Si se le contrata para informar sobre unos estados financieros resumidos:
(i) Formarse una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
(ii) Expresar claramente dicha opinión en un informe escrito que describa asimismo el fundamento de dicha opinión.
Definiciones
4. A efectos de esta NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Criterios aplicados: los criterios aplicados por la dirección para la preparación de los estados financieros resumidos.
(b) Estados financieros auditados: estados financieros(1)auditados por el auditor de conformidad con las NIA, y de los cuales derivan los estados financieros resumidos.
(c) Estados financieros resumidos: información financiera histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios habidos en ellos en un período de tiempo(2). Diferentes jurisdicciones pueden utilizar una terminología diferente para describir tal información financiera histórica.
Requerimientos
Aceptación del encargo
5. El auditor únicamente aceptará un encargo para informar sobre unos estados financieros resumidos de conformidad con esta NIA cuando haya sido contratado para realizar la auditoría de los estados financieros de los que se deriven los estados financieros resumidos, de conformidad con las NIA. (Ref.: Apartado A1)
6. Antes de aceptar un encargo para informar sobre los estados financieros resumidos, el auditor: (Ref.: Apartado A2)
(a) Determinará si los criterios aplicados son aceptables (Ref.: Apartados A3–A7)
(b) Obtendrá el acuerdo de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad de:
(i) Preparar los estados financieros resumidos de conformidad con los criterios aplicados.
(ii) Poner los estados financieros auditados a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos, sin excesiva dificultad (o, si las disposiciones legales o reglamentarias disponen que no es necesario que los estados financieros auditados se pongan a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos y establecen los criterios para la preparación de estados financieros resumidos, describir dichas disposiciones en los estados financieros resumidos); e
(iii) Incluir el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos en cualquier documento que contenga dichos estados financieros resumidos y en el que se indique que el auditor ha emitido un informe sobre ellos.
(c) Acordará con la dirección la forma de la opinión que se habrá de expresar sobre los estados financieros resumidos (véanse los apartados 9-11).
7. Si el auditor concluye que los criterios aplicados no son aceptables o si no puede obtener el acuerdo de la dirección establecido en el apartado 6(b), no aceptará el encargo para informar sobre los estados financieros resumidos, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias le requieran hacerlo. Un encargo realizado de acuerdo con dichas disposiciones no es conforme con esta NIA. En consecuencia, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no indicará que el encargo se realizó de conformidad con esta NIA. El auditor incluirá una referencia adecuada a este hecho en los términos del encargo. El auditor determinará también el efecto que esto pueda tener sobre el encargo para auditar los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos.
Naturaleza de los procedimientos
8. El auditor realizará los siguientes procedimientos, así como cualquier otro procedimiento que pueda considerar necesario, como base para su opinión sobre los estados financieros resumidos:
(a) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente el hecho de ser resumidos e identifican los estados financieros auditados.
(b) Cuando los estados financieros resumidos no vienen acompañados de los estados financieros auditados, evaluar si describen claramente:
(i) De quien se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles; o
(ii) Las disposiciones legales o reglamentarias que especifican que no es necesario que los estados financieros auditados sean puestos a disposición de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos y que establecen los criterios para la preparación de los estados financieros resumidos.
(c) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente los criterios aplicados.
(d) Comparar los estados financieros resumidos con la correspondiente información de los estados financieros auditados para determinar si concuerdan o si pueden ser recalculados a partir de la correspondiente información de los estados financieros auditados.
(e) Evaluar si los estados financieros resumidos han sido preparados de conformidad con los criterios aplicados.
(f) Evaluar, teniendo en cuenta el propósito de los estados financieros resumidos, si contienen la información necesaria y si su nivel de agregación es adecuado, de forma que no inducen a error en las circunstancias.
(g) Evaluar si los estados financieros auditados están disponibles, sin excesiva dificultad, para los usuarios a quienes se destinan los estados financieros resumidos, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias dispongan que no es necesario que sean puestos a su disposición y establezcan los criterios para la preparación de los estados financieros resumidos. (Ref.: Apartado A8)
Forma de la opinión
9. Cuando el auditor concluya que es adecuada una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará alguna de las frases que se indican a continuación: (Ref.: Apartado A9)
(a) Los estados financieros resumidos son congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados, de conformidad con [los criterios aplicados]; o
(b) Los estados financieros resumidos son un resumen fiel de los estados financieros auditados, de conformidad con [los criterios aplicados].
10. Si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben una redacción para la opinión sobre los estados financieros resumidos en unos términos distintos de los que se describen en el apartado 9, el auditor:
(a) Aplicará los procedimientos descritos en el apartado 8, así como cualquier procedimiento adicional que resulte necesario para permitir al auditor expresar la opinión establecida; y
(b) Evaluará si es posible que los usuarios de los estados financieros resumidos malinterpreten la opinión del auditor sobre los estados financieros resumidos, en cuyo caso, evaluará si una explicación adicional en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos podría mitigar un posible malentendido.
11. Si, en el caso de apartado 10(b), el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no puede mitigar un posible malentendido, el auditor no aceptará el encargo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias se lo requieran. Un encargo realizado de acuerdo con dichas disposiciones no es conforme con esta NIA. En consecuencia, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos no indicará que el encargo se realizó de conformidad con esta NIA.
Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados
12. El informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos puede estar fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados. En este caso, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos pondrá de manifiesto que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados que pudieran requerir un ajuste de los estados financieros auditados o revelar información en ellos. (Ref.: Apartado A10)
13. El auditor puede llegar a conocer hechos que existían en la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados pero de los que no tuvo conocimiento con anterioridad. En este caso, el auditor no emitirá el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos hasta que no haya considerado dichos hechos en relación con los estados financieros auditados de conformidad con la NIA 560(3).
Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos
Elementos del informe de auditoría
14. El informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos incluirá los siguientes elementos(4): (Ref.: Apartado A15)
(a) Un título que indique claramente que se trata de un informe de un auditor independiente. (Ref.: Apartado A11)
(b) Un destinatario. (Ref.: Apartado A12)
(c) Un apartado introductorio que:
(i) Identifique los estados financieros resumidos sobre los que el auditor informa, incluido el título de cada estado que se incluye en los estados financieros resumidos; (Ref.: Apartado A13)
(ii) Identifique los estados financieros auditados;
(iii) Mencione el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, su fecha y, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 17-18, el hecho de que en dicho informe se expresó una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados;
(iv) Si la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, indique que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
(v) Ponga de manifiesto que los estados financieros resumidos no contienen toda la información a revelar requerida por el marco de información financiera aplicado para preparar los estados financieros auditados y que la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados.
(d) Una descripción de la responsabilidad de la dirección(5)en relación con los estados financieros resumidos, que explique que la dirección(6)es responsable de la preparación de los estados financieros resumidos de conformidad con los criterios aplicables.
(e) Una afirmación de que el auditor es responsable de expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos sobre la base de los procedimientos requeridos en esta NIA.
(f) Un párrafo en el que se exprese claramente una opinión (véanse apartados 9-11).
(g) La firma del auditor;
(h) La fecha del informe de auditoría. (Ref.: Apartado A14)
(i) La dirección del auditor.
15. Si el destinatario de los estados financieros resumidos no es el mismo que el destinatario del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, el auditor evaluará si es adecuado que existan diferentes destinatarios. (Ref.: Apartado A12)
16. El auditor no fechará el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos con anterioridad a: (Ref.: Apartado A14)
(a) La fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión, incluida la evidencia de que los estados financieros resumidos han sido preparados y de que las personas con la autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros; y
(b) La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados.
Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados (Ref.: Apartado A15)
17. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contiene una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones y el auditor se ha satisfecho de que los estados financieros resumidos son congruentes, en todos los aspectos materiales con los estados financieros auditados, o son un resumen fiel de estos, de conformidad con los criterios aplicados, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, además de los elementos mencionados en el apartado 14:
(a) Pondrá de manifiesto que el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contienen una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones; y
(b) describirá:
(i) El fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados y dicha opinión con salvedades; o el párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
(ii) su efecto sobre los estados financieros resumidos.
18. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contenga una opinión desfavorable o una denegación de opinión, además de los elementos mencionados en el apartado 14, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos:
(a) Pondrá de manifiesto que el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados contiene una opinión desfavorable o una denegación de opinión;
(b) describirá el fundamento de dicha opinión desfavorable o de la denegación de opinión; y
(c) pondrá de manifiesto que, como resultado de la opinión desfavorable o de la denegación de opinión, no resulta adecuado expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos.
Opinión modificada sobre los estados financieros resumidos
19. Si los estados financieros resumidos no son congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados o no constituyen un resumen fiel de estos, de conformidad con los criterios aplicados, y si la dirección rehúsa realizar los cambios necesarios, el auditor expresará una opinión desfavorable sobre los estados financieros resumidos. (Ref.: Apartado A15)
Restricción a la distribución o a la utilización o advertencia a los lectores sobre la base contable
20. Cuando esté restringida la distribución o el uso del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados, o cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados advierta a los lectores de que estos han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, el auditor incluirá una restricción o una advertencia similar en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos.
Información comparativa
21. Si los estados financieros auditados contienen información comparativa y los estados financieros resumidos no, el auditor determinará si dicha omisión es razonable teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. El auditor determinará el efecto, en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, de una omisión que no sea razonable. (Ref.: Apartado A16)
22. Si los estados financieros resumidos contienen información comparativa sobre la que informó otro auditor, el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos contendrá también las cuestiones que la NIA 710 requiere que el auditor incluya en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados(7). (Ref.: Apartado A17)
Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos
23. El auditor evaluará si cualquier información adicional no auditada que se presente junto con los estados financieros resumidos se distingue claramente de dichos estados financieros. Si el auditor concluye que la forma en que la entidad presenta la información adicional no auditada no se distingue claramente de los estados financieros resumidos, solicitará a la dirección que modifique la presentación de la información adicional no auditada. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor explicará, en el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos, que dicha información no está cubierta por dicho informe. (Ref.: Apartado A18)
Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos
24. El auditor examinará la otra información incluida en un documento que contenga los estados financieros resumidos y el correspondiente informe de auditoría, con el fin de identificar, si las hubiera, incongruencias materiales con los estados financieros resumidos. Si, al examinar la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, determinará si deben ser revisados los estados financieros resumidos o la otra información. Si, al examinar la otra información, el auditor detecta una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, el auditor discutirá la cuestión con la dirección. (Ref.: Apartado A19)
Asociación del auditor
25. Si el auditor tiene conocimiento de que la entidad prevé mencionar que el auditor ha emitido un informe sobre unos estados financieros resumidos en un documento que contiene dichos estados financieros resumidos, pero no tiene previsto incluir el correspondiente informe de auditoría, el auditor solicitará a la dirección que incluya el informe de auditoría en el documento. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor determinará y adoptará las medidas adecuadas para evitar que la dirección asocie de modo inadecuado al auditor con los estados financieros resumidos contenidos en dicho documento. (Ref.: Apartado A20)
26. El auditor puede haber sido contratado para informar sobre los estados financieros de una entidad y no haber sido contratado para informar sobre los estados financieros resumidos. En este caso, si el auditor tuviera conocimiento de que la entidad tiene previsto hacer una afirmación en un documento que se refiera al auditor y al hecho de que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados por el auditor, el auditor se satisfará de que:
1. La referencia al auditor se hace en el contexto del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados; y
2. La afirmación no produce la impresión de que el auditor ha informado sobre los estados financieros resumidos.
Si no se cumple lo dispuesto en (a) o (b), el auditor solicitará a la dirección que modifique su afirmación para cumplirlo, o que no se refiera al auditor en el documento. En todo caso, la entidad puede contratar al auditor para que informe sobre los estados financieros resumidos e incluir el correspondiente informe de auditoría en el documento. Si la dirección no modifica la afirmación, elimina la referencia al auditor o incluye un informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos en el documento que los contiene, el auditor informará a la dirección de que está en desacuerdo con que se mencione al auditor y determinará y adoptará las medidas adecuadas para evitar que la dirección se refiera al auditor de manera inadecuada. (Ref.: Apartado A20)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Aceptación del encargo (Ref.: Apartados 5–6)
A1. La auditoría de los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos proporciona al auditor el conocimiento necesario para cumplir sus responsabilidades en relación con los estados financieros resumidos de conformidad con esta NIA. La aplicación de esta NIA no proporcionará información suficiente y adecuada en la que basar la opinión sobre los estados financieros resumidos si el auditor no ha auditado también los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos.
A2. El acuerdo de la dirección relativo a las cuestiones descritas en el apartado 6 se puede evidenciar mediante su aceptación por escrito de los términos del encargo.
Criterios (Ref.: Apartado 6(a))
A3. La preparación de estados financieros resumidos requiere que la dirección determine la información que es necesario reflejar en dichos estados para que sean congruentes, en todos los aspectos materiales, con los estados financieros auditados o para que constituyan un resumen fiel de ellos. Debido a que, por su naturaleza, unos estados financieros resumidos contienen información agregada y revelaciones limitadas, existe un alto riesgo de que puedan no contener la información que resulta necesaria para no inducir a error en las circunstancias. Dicho riesgo aumenta cuando no existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
A4. Los factores que pueden influir en la determinación por el auditor de la aceptabilidad de los criterios aplicados incluyen los siguientes:
La naturaleza de la entidad.
La finalidad de los estados financieros resumidos;
Las necesidades de información de los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos; y
Si los criterios aplicados tienen como resultado unos estados financieros resumidos que no inducen a error en las circunstancias.
A5. Los criterios para la preparación de estados financieros resumidos pueden haber sido establecidos por las disposiciones legales o reglamentarias, o por un organismo autorizado o reconocido para emitir normas. De forma similar al caso de estados financieros, tal como se explica en la NIA 210(8), en muchos de estos casos, el auditor puede presumir que dichos criterios son aceptables.
A6. Cuando no existan criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos, la dirección puede desarrollarlos, por ejemplo, sobre la base de la práctica habitual en un determinado sector. Unos criterios que sean aceptables en las circunstancias darán como resultado unos estados financieros resumidos que:
(a) Revelen adecuadamente su carácter de estados financieros resumidos e identifiquen los estados financieros auditados;
(b) Establezcan claramente de quién se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles o, en el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias establezcan que no es necesario que sean puestos a disposición de los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos así como los criterios para su preparación, que identifiquen dichas disposiciones.
(c) Revelen de manera adecuada los criterios aplicados;
(d) Concuerden o puedan ser recalculados a partir de la correspondiente información de los estados financieros auditados; y
(e) Teniendo en cuenta la finalidad de los estados financieros resumidos, contengan la información necesaria y tengan un nivel adecuado de agregación de forma que no induzcan a error en las circunstancias.
A7. La adecuada revelación de su naturaleza resumida así como la identificación de los estados financieros auditados, tal como se menciona en el apartado A6(a), puede lograrse, por ejemplo, titulándolos “Estados financieros resumidos preparados a partir de los estados financieros auditados para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1”.
Evaluación de la disponibilidad de los estados financieros auditados (Ref.: Apartado 8(g))
A8. La evaluación por el auditor de si los estados financieros auditados están disponibles para los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos, sin excesiva dificultad, se ve influenciada por factores tales como:
Los estados financieros resumidos describen claramente de quién se pueden obtener los estados financieros auditados o el lugar en el que están disponibles;
Los estados financieros auditados son públicos; o
La dirección ha establecido un procedimiento mediante el cual los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos pueden acceder con facilidad a los estados financieros auditados.
Forma de la opinión (Ref.: Apartado 9)
A9. Una conclusión, basada sobre la evaluación de la evidencia obtenida al realizar los procedimientos mencionados en el apartado 8, de que es adecuada una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos, permite al auditor expresar una opinión que contenga una de las frases contempladas en el apartado 9. La práctica generalmente aceptada en la jurisdicción de que se trate puede influir en la decisión del auditor sobre la frase a utilizar.
Momento de realización del trabajo y hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados (Ref.: Apartado 12)
A10. Los procedimientos descritos en el apartado 8, a menudo, se aplican durante o inmediatamente después de la auditoría de los estados financieros. Cuando el auditor informa sobre los estados financieros resumidos después de finalización de la auditoría de los estados financieros, no se requiere que obtenga evidencia de auditoría adicional sobre los estados financieros auditados ni que informe sobre los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros puesto que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados y no los actualizan.
Informe de auditoría sobre estados financieros resumidos
Elementos del informe de auditoría
Título (Ref.: Apartado 14(a))
A11. Un título que indique que se trata del informe de un auditor independiente, por ejemplo, “Informe de auditoría independiente”, pone de manifiesto que el auditor ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables con respecto a la independencia. Esto distingue el informe de un auditor independiente de informes emitidos por otros.
Destinatario (Ref.: Apartado 14(b), 15)
A21. Los factores que pueden afectar a la evaluación por el auditor de la adecuación del destinatario de los estados financieros resumidos incluyen los términos del encargo, la naturaleza de la entidad y la finalidad de los estados financieros resumidos.
Párrafo introductorio (Ref.: Apartado 14(c)(i))
A13. Cuando el auditor tiene conocimiento de que los estados financieros resumidos se incluirán en un documento que contiene otra información, puede considerar, si la forma de presentación lo permite, identificar los números de las páginas en las que se presentan los estados financieros resumidos. Esto ayuda a los lectores a identificar los estados financieros resumidos a los que se refiere el informe de auditoría.
Fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 14(h), 16)
A14. La persona o personas que tengan autoridad reconocida para concluir que los estados financieros resumidos han sido preparados y para asumir la responsabilidad sobre ellos, depende de los términos del encargo, de la naturaleza de la entidad y de la finalidad de los estados financieros resumidos.
Ejemplos (Ref.: Apartados 14, 17-18, 19)
A15. El Anexo de esta NIA incluye ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos que:
(a) Contienen opiniones no modificadas;
(b) Se derivan de estados financieros auditados sobre los que el auditor ha expresado opiniones modificadas; y
(c) Contienen una opinión modificada.
Información comparativa (Ref.: Apartado 21-22)
A16. Si los estados financieros auditados contienen información comparativa, se presume que los estados financieros resumidos también contendrán información comparativa. La información comparativa en los estados financieros puede consistir en cifras comparativas o en información financiera comparativa. En la NIA 710 se describe el modo en que dicha diferencia afecta al informe de auditoría sobre los estados financieros, incluida, en especial, la referencia a otros auditores que auditaron los estados financieros del periodo anterior.
A17. Las circunstancias que pueden afectar a la determinación por el auditor de si la omisión de información comparativa resulta razonable, comprenden la naturaleza y el objetivo de los estados financieros resumidos, los criterios aplicados, así como las necesidades de información de los usuarios a los que se destinan.
Información adicional no auditada presentada con los estados financieros resumidos (Ref.: Apartado 23)
A18. La NIA 700(9)contiene requerimientos y orientaciones que se deben aplicar cuando se presenta información adicional no auditada junto con los estados financieros auditados, que, adaptados según las necesidades, pueden servir de ayuda para la aplicación del requerimiento del apartado 23.
Otra información en documentos que contienen estados financieros resumidos (Ref.: Apartado 24)
A19. La NIA 720(10)contiene requerimientos y orientaciones en relación con la lectura de otra información que se incluye en un documento que contiene los estados financieros auditados y el correspondiente informe de auditoría, que tratan de incongruencias materiales y de incorrecciones materiales en la descripción de un hecho. Adaptados según resulte necesario en las circunstancias, pueden servir de ayuda para la aplicación del requerimiento del apartado 24.
Asociación del auditor (Ref.: Apartado 25-26)
A20. Entre las medidas adecuadas que puede adoptar el auditor cuando la dirección no lleva a cabo las medidas que se le solicita está la de informar a los usuarios a los que se destinan los estados financieros resumidos y a otros terceros usuarios conocidos de que existe una referencia inadecuada al auditor. La forma de actuar del auditor depende de sus derechos y obligaciones legales. En consecuencia, puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico.
(1) En el Apartado 13(f) de la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, se define el término “estados financieros”.
(2) NIA 200, apartado 13(f).
(3) NIA 560, Hechos posteriores al cierre.
(4) Los apartados 17-18, que tratan las circunstancias en las que el auditor debe modificar su informe sobre los estados financieros auditados, requieren elementos adicionales a los que se enumeran en este apartado.
(5) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(6) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(7) NIA 710, Información comparativa – Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos.
(8) NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, apartados A3 y A8-A9.
(9) NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros, apartados 46-47.
(10) NIA 720, Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.
Anexo
(Ref.: Apartado A15)
Ejemplos de informes de auditoría sobre estados financieros resumidos
Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios establecidos. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados. La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan.
Ejemplo 2: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados.
Ejemplo 4: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios desarrollados por la dirección y adecuadamente revelados en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son adecuados en las circunstancias. Se ha expresado una opinión desfavorable sobre los estados financieros auditados.
Ejemplo 5: Informe de auditoría sobre unos estados financieros resumidos preparados de conformidad con criterios establecidos. Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados. El auditor concluye que no es posible expresar una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos.
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
Existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
La fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. En nuestro informe de 15 de febrero de 20X2 hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros. Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados.
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC]. En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.
Responsabilidad de la dirección(1)en relación con los estados financieros resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con [describir los criterios establecidos].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, de conformidad con [describir los criterios establecidos].
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2 hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros(2).
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC]. En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.
Responsabilidad de la dirección(3)en relación con los estados financieros resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, sobre la base de los criterios descritos en la Nota X.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
Se ha expresado una opinión con salvedades sobre los estados financieros auditados.
Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el estado de situación financiera resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1(4). En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2 expresamos una opinión con salvedades sobre dichos estados financieros (véase más adelante).
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC]. En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.
Responsabilidad de la dirección(5)en relación con los estados financieros resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 son congruentes, en todos los aspectos materiales con (o son un resumen fiel de) dichos estados financieros, sobre la base de los criterios descritos en la Nota X. Sin embargo, los estados financieros resumidos contienen una incorrección al igual que los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1.
La incorrección de los estados financieros auditados se describe en nuestra opinión con salvedades correspondientes a nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2. Nuestra opinión con salvedades se fundamenta en el hecho de que las existencias de la sociedad se muestran en el balance de situación en dichos estados financieros por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al menor de los importes de su coste o su valor neto de realización, sino que las refleja únicamente al coste, lo que supone un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con los registros de la sociedad, si la dirección hubiese valorado las existencias al menor de los importes de su coste o su valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente. Nuestra opinión con salvedades indica que, excepto por los efectos del hecho descrito, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, y de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
Se ha expresado una opinión desfavorable sobre los estados financieros auditados.
Los criterios han sido desarrollados por la dirección y se revelan adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que dichos criterios son aceptables en las circunstancias.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1(6).
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC]. En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.
Responsabilidad de la dirección(7)en relación con los estados financieros resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con los criterios descritos en la Nota X.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
Denegación de opinión
En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2, expresamos una opinión desfavorable sobre los estados financieros de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. El fundamento de nuestra opinión desfavorable fue [describir el fundamento de la opinión desfavorable]. Nuestra opinión desfavorable indicaba que [describir la opinión desfavorable].
Debido a la significatividad del hecho descrito anteriormente, no resulta adecuado expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
Se ha expresado una opinión no modificada sobre los estados financieros auditados.
Existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
El auditor concluye que no es posible expresar una opinión no modificada sobre los estados financieros resumidos.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
[Destinatario correspondiente]
Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance de situación resumido a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en el patrimonio neto resumido y el estado de flujos de efectivo resumido correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las correspondientes notas explicativas, se derivan de los estados financieros auditados de la sociedad ABC correspondientes al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1. En nuestro informe de fecha 15 de febrero de 20X2 hemos expresado una opinión favorable sobre dichos estados financieros(8).
Los estados financieros resumidos no contienen toda la información que requiere [describir el marco de información financiera que se aplicó para la preparación de los estados financieros auditados de la sociedad ABC]. En consecuencia, la lectura de los estados financieros resumidos no equivale a la lectura de los estados financieros auditados de la sociedad ABC.
Responsabilidad de la dirección(9)en relación con los estados financieros auditados resumidos
La dirección es responsable de la preparación de un resumen de los estados financieros auditados de conformidad con [describir los criterios establecidos].
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros resumidos basada en nuestros procedimientos realizados de conformidad con la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
Fundamento de la opinión desfavorable
[Describir la cuestión debido a la cual los estados financieros resumidos no son congruentes, en todos los aspectos materiales, con (o no son un resumen fiel de) los estados financieros auditados, de conformidad con los criterios aplicados].
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la significatividad de la cuestión descrita en el párrafo de fundamento de la opinión desfavorable, los estados financieros resumidos adjuntos no son congruentes con (o no son un resumen fiel de) los estados financieros auditados de la sociedad ABC para el ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con [describir los criterios establecidos].
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
(1) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(2) Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
(3) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(4) Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
(5) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(6) Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
(7) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(8) Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
(9) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
NOTA INTERNACIONAL DE PRÁCTICAS DE AUDITORÍA 1000
CONSIDERACIONES ESPECIALES DE LA AUDITORÍA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1–10 |
| Sección I – Información de base sobre los instrumentos financieros | 11–69 |
| Objetivos y riesgos de utilizar instrumentos financieros | 14–19 |
| Controles relacionados con los instrumentos financieros | 20–23 |
| Integridad, exactitud y existencia | 24–33 |
| Confirmaciones de operaciones y cámaras de compensación | 25–25 |
| Conciliaciones con bancos y custodios | 27–30 |
| Otros controles sobre la integridad, exactitud y existencia | 31–33 |
| Valoración de instrumentos financieros | 34-64 |
| Requerimientos de información financiera | 34–37 |
| Datos observables y no observables | 38–39 |
| Efectos de los mercados inactivos | 40–42 |
| Proceso de valoración de la dirección | 43-63 |
| Modelos | 47–49 |
| Ejemplo de instrumento financiero común | 50–51 |
| Fuentes externas de precios | 52–62 |
| Utilización de expertos en valoraciones | 63 |
| Cuestiones relacionadas con los pasivos financieros | 64 |
| Presentación e información a revelar sobre los instrumentos financieros | 65–69 |
| Categorías de la información a revelar | 67–69 |
| Sección II– Consideraciones de auditoría relativas a los instrumentos financieros | 70–146 |
| Escepticismo Profesional | 71–72 |
| Consideraciones en la planificación | 73–84 |
| Conocimiento de los requerimientos contables y de información a revelar | 74 |
| Conocimiento de los instrumentos financieros | 75-77 |
| Utilización del trabajo de personal con cualificaciones y conocimientos especializados en la auditoría | 78–80 |
| Conocimiento del control interno | 81 |
| Conocimiento de la naturaleza, papel y actividades de la función de auditoría interna | 82–83 |
| Conocimiento de la metodología utilizada por la dirección para la valoración de los instrumentos financieros | 84 |
| Valoración y respuesta a los riesgos de incorrección material | 85–105 |
| Consideraciones generales relacionadas con los instrumentos financieros | 85 |
| Factores de riesgo de fraude | 86–88 |
| Valoración del riesgo de incorrección material | 89–90 |
| Factores que deberán considerarse para determinar si, y la extensión en que, debe probarse la eficacia de los controles | 91–95 |
| Procedimientos Sustantivos | 96–97 |
| Pruebas de doble propósito | 98 |
| Momento oportuno para aplicar los procedimientos de auditoría | 99–102 |
| Procedimientos relativos a la integridad, exactitud, existencia, ocurrencia, y derechos y obligaciones | 103–105 |
| Valoración de los instrumentos financieros | 106-137 |
| Requerimiento de información financiera | 106-108 |
| Valorar el riesgo de errores materiales relacionados con la valoración | 109–113 |
| Riesgos significativos | 110–113 |
| Desarrollo de un enfoque de auditoría | 114–115 |
| Consideraciones de auditoría cuando la entidad utiliza fuentes de precios externos | 116–120 |
| Consideraciones de auditoría cuando la entidad estima el valor razonable usando un modelo | 121–132 |
| Valorar si las hipótesis utilizadas por la entidad son razonables | 129–132 |
| Consideraciones de auditoría cuando se utiliza un experto de la dirección | 133–135 |
| Elaborar una estimación puntual o rango | 136–137 |
| Presentación e información a revelar sobre los instrumentos financieros | 138-141 |
| Procedimientos relativos a la presentación e información a revelar de los instrumentos financieros | 140–141 |
| Otras Consideraciones de auditoría aplicables | 142–145 |
| Manifestaciones escritas | 142 |
| Comunicaciones con los responsables del gobierno de la entidad y otras | 143–145 |
| Comunicaciones con los organismos reguladores y otros | 145 |
Anexo: Ejemplos de controles relativos a los instrumentos financieros
La Nota Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPN) 1000, “Consideraciones Especiales de la auditoría de Instrumentos Financieros”, debe leerse junto con el Prefacio a los Pronunciamientos Internacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados. Las IAPN no imponen requerimientos adicionales para los auditores a los incluidos en las Normas Internacionales de Auditoría (ISA) ni cambian la responsabilidad del auditor de cumplir con todas las ISA aplicables a la auditoría. Las IAPN proporcionan ayuda práctica a los auditores. Se pretende que sean difundidas por los responsables de las normas nacionales, o utilizadas en la elaboración del correspondiente material nacional. También proporcionan material que las firmas de auditoría pueden utilizar en la elaboración de sus programas internos de formación y orientación interna.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, con las aportaciones del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-152-3.
Introducción
1. Los instrumentos financieros pueden ser utilizados para diversos fines por entidades financieras y no financieras de todos los tamaños. Algunas entidades poseen grandes tenencias y volúmenes de transacciones, mientras que otras entidades realizan sólo unas cuantas transacciones con instrumentos financieros. Algunas entidades pueden adoptar posiciones sobre instrumentos financieros para asumir y beneficiarse del riesgo, mientras que otras utilizan los instrumentos financieros para reducir ciertos riesgos a través de la cobertura o de la gestión de su exposición. Esta Nota Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPN) es aplicable a todas estas situaciones.
2. Las siguientes Normas Internacionales de Auditoría (ISA) son especialmente relevantes para las auditorías de instrumentos financieros:
(a) La ISA 540(1)aborda las responsabilidades del auditor con respecto a la auditoría de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables relativas a los instrumentos financieros medidos a valor razonable;
(b) La ISA 315(2)y la ISA 330(3)abordan la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material y las respuestas a esos riesgos; y
(c) La ISA 500(4), explica qué constituye evidencia de auditoría y aborda la responsabilidad del auditor de diseñar y llevar a cabo procedimientos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
3. El objetivo de ésta IAPN es proporcionar:
(a) Información de base sobre los instrumentos financieros (Sección I); y
(b) Un análisis sobre las consideraciones de auditoría relativas a los instrumentos financieros (Sección II).
Las IAPN proporcionan ayuda práctica a los auditores. Se pretende que sean difundidas por los organismos responsables de las normas nacionales, o utilizadas para elaborar el correspondiente material nacional. Así mismo, ofrecen material que las firmas de auditoría pueden utilizar en la elaboración de sus programas de formación y orientación interna.
4. Esta IAPN es aplicable a entidades de cualquier tamaño, ya que todas las entidades pueden estar expuestas a riesgos de incorrección material cuando utilizan instrumentos financieros.
5. La guía sobre valoración(5)incluida en esta IAPN podría ser más aplicable a instrumentos financieros medidos o revelados a valor razonable, en tanto que la guía sobre temas distintos a la valoración, se aplica por igual, tanto a los instrumentos financieros medidos a valor razonable como a los instrumentos medidos a coste amortizado. Esta IAPN también es aplicable a los activos y pasivos financieros. Esta IAPN no trata instrumentos tales como:
(a) Los instrumentos financieros más sencillos tales como efectivo, créditos simples, cuentas a cobrar y cuentas a pagar por actividades comerciales;
(b) Inversiones en instrumentos de patrimonio que no cotizan en bolsa; o
(c) Contratos de seguros.
6. Esta IAPN tampoco aborda cuestiones contables específicas aplicables a los instrumentos financieros, tales como la contabilidad de coberturas, beneficios o pérdidas en el inicio (generalmente conocidas como beneficios o pérdidas del “Día 1”), compensaciones, transferencias de riesgos o deterioro ni provisiones para pérdidas por préstamos. Aunque estos temas pueden relacionarse con la contabilidad de instrumentos financieros de una entidad, el análisis sobre las consideraciones del auditor en cuanto a la forma en que se deben abordar los requerimientos contables específicos está más allá del alcance de esta IAPN.
7. Una auditoría, de conformidad con las ISA es conducida bajo la premisa de que la entidad y, cuando sea adecuado, los responsables de su gobierno, han reconocido ciertas responsabilidades. Tales responsabilidades incluyen realizar mediciones del valor razonable. Esta IAPN no impone responsabilidades a la dirección o los responsables del gobierno de la entidad ni invalidan las disposiciones legales o reglamentarias que rigen sus responsabilidades.
8. Esta IAPN ha sido elaborada en el contexto de los marcos de presentación fiel de la información financiera con fines generales, pero también puede ser útil en otros marcos de información financiera que sean adecuados a las circunstancias, tales como los marcos de información financiera con fines especiales.
9. Esta IAPN se centra en las afirmaciones sobre la valoración, presentación e información a revelar, aunque también cubre, en menor detalle, la integridad, exactitud y existencia, así como los derechos y obligaciones.
10. Los instrumentos financieros son susceptibles a incertidumbre en la estimación, la cual se define en la ISA 540, como “la susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de exactitud en su medida(6)”. La incertidumbre en la estimación se ve afectada, entre otros factores, por la complejidad de los instrumentos financieros. La naturaleza y fiabilidad de la información disponible para sustentar la valoración de instrumentos financieros varían ampliamente, lo cual afecta la incertidumbre en las estimaciones relacionadas con su medición. Esta IAPN utiliza el término “incertidumbre en la medición” para referirse a la incertidumbre en la estimación relacionada con mediciones del valor razonable.
Sección I– Información de base sobre los instrumentos financieros
11. Es posible que existan diferentes definiciones de instrumentos financieros en los marcos de información financiera. Por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) definen instrumentos financieros como cualquier contrato que dé lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad(7). Los instrumentos financieros pueden ser efectivo, patrimonio de otra entidad, derechos u obligaciones contractuales a recibir o entregar efectivo o intercambiar activos o pasivos financieros, algunos contratos liquidados con los propios instrumentos de patrimonio de la entidad, algunos contratos sobre partidas no financieras, o algunos contratos emitidos por aseguradores que no cumplan con la definición de un contrato de seguro. Esta definición abarca una amplia gama de instrumentos financieros, desde créditos simples y depósitos hasta derivados complejos, productos estructurados y algunos contratos de materias primas “commodity”.
12. Los instrumentos financieros varían en complejidad, aunque la complejidad de los instrumentos financieros pueden provenir de distintas fuentes, tales como:
Un volumen muy alto de flujos de efectivo individuales, en donde la falta de homogeneidad requiere de un análisis de cada uno de los flujos de efectivo o de un gran número de ellos agrupados para valorar, por ejemplo, riesgos de créditos (por ejemplo, Obligaciones de Deuda Garantizadas (ODG)).
Fórmulas complejas para calcular los flujos de efectivo.
Incertidumbre o variabilidad de los flujos de efectivo futuros, como la que surge de los riesgos crediticios, contratos de opciones o instrumentos financieros con términos contractuales a largo plazo.
Cuanto más alta sea la variabilidad de los flujos de efectivo a cambios en las condiciones del mercado, más probable será que la medición del valor razonable del instrumento financiero sea más compleja e incierta. Además, en algunas ocasiones, instrumentos financieros que, por lo general son relativamente fáciles de valorar, se vuelven más complejos debido a circunstancias particulares; por ejemplo, instrumentos para los que el mercado se ha vuelto inactivo o aquellos que tienen términos contractuales a largo plazo. Los derivados y productos estructurados se vuelven más complejos cuando resultan de una combinación de instrumentos financieros individuales. Además, la contabilidad de los instrumentos financieros bajo ciertos marcos de información financiera o ciertas condiciones de mercado, puede resultar compleja.
13. Otro factor de complejidad es el volumen de instrumentos financieros mantenidos o negociados. Aunque un contrato de permuta “swap” de tipo de interés “simple” puede no ser complejo, una entidad que tiene un gran número de ellos puede utilizar un sistema de información sofisticado para identificar, valorar y negociar estos instrumentos.
Objetivos y riesgos de utilizar instrumentos financieros
14. Los instrumentos financieros se utilizan:
Con fines de cobertura (esto es, para cambiar el perfil de riesgo existente al que está expuesto la entidad). Esto incluye:
? La compra o venta aceptada a futuro “forward” de divisas para fijar un tipo de cambio futuro;
? Convertir tipos de interés futuros a tipos fijos o variables mediante el uso de contratos de permuta (swaps); y
? La compra de contratos de opciones para proteger a la entidad contra una variación concreta en los precios, incluyendo contratos que pueden contener derivados implícitos;
Con fines de negociación (por ejemplo, para permitir que una entidad asuma una posición de riesgo para beneficiarse de movimientos del mercado a corto plazo); y
Con fines de inversión (por ejemplo, para permitir que una entidad se beneficie de los rendimientos de las inversiones a largo plazo).
15. El uso de instrumentos financieros puede reducir la exposición a ciertos riesgos de negocio, por ejemplo: variaciones en los tipos de cambio, tipos de interés y precios de las materias primas, o una combinación de estos riesgos. Por otro lado, las complejidades inherentes a algunos instrumentos financieros también pueden resultar en un mayor riesgo.
16. El riesgo de negocio y el riesgo de incorrección material se incrementan cuando la entidad y los responsables de su gobierno:
No conocen completamente los riesgos de utilizar instrumentos financieros y no cuentan con suficientes cualificaciones y experiencia para gestionar esos riesgos;
No tienen la especialización para valorarlos adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
No mantienen suficientes controles sobre las actividades con instrumentos financieros; o
Realizan coberturas de riesgos o especulan de manera inadecuada.
17. El hecho de que la entidad no conozca completamente los riesgos inherentes a un instrumento financiero puede tener un efecto directo sobre su capacidad para administrar estos riesgos de manera adecuada, y en última instancia puede poner en peligro su viabilidad.
18. Los principales tipos de riesgos aplicables a los instrumentos financieros se enumeran a continuación. Esta lista no pretende ser exhaustiva y puede utilizarse terminología diferente para describir estos riesgos o clasificar los componentes de los riesgos individuales.
(a) Riesgo de crédito (o de contraparte) es el riesgo de que una de las partes de un instrumento financiero, cause una pérdida financiera a la otra parte por incumplir una obligación, por lo que generalmente se le asocia con un incumplimiento. El riesgo de crédito incluye la liquidación, el cual es el riesgo de que una parte de una transacción se liquide sin que se reciba alguna contraprestación del cliente o la contraparte.
(b) Riesgo de mercado es el riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un instrumento financiero fluctúen como consecuencia de variaciones en los precios de mercado. Como ejemplos de riesgos de mercado se incluyen el riesgo de fluctuaciones en las divisas, el riesgo de tipos de interés y el riesgo de variaciones en los precios de las materias primas “commodity” y de acciones.
(c) Riesgo de liquidez incluye el riesgo de no poder comprar o vender un instrumento financiero a un precio adecuado en el momento oportuno debido a la falta de mercado para ese instrumento financiero.
(d) Riesgo operativo se refiere al proceso específico que se requiere para instrumentos financieros. El riesgo operativo puede incrementarse conforme se incrementa la complejidad de un instrumento financiero, y una deficiente gestión del riesgo operativo puede aumentar otros tipos de riesgos. El riesgo operativo incluye:
(i) El riesgo de que los controles de confirmación y conciliación sean inadecuados, dando lugar a un registro incompleto o inexacto de los instrumentos financieros;
(ii) El riesgo de que las transacciones no se documenten adecuadamente y que su seguimiento sea insuficiente;
(iii) El riesgo de que las transacciones se registren, procesen o de que su riesgo se gestione incorrectamente y, por lo tanto, no se reflejen los aspectos económicos de la operación en general;
(iv) El riesgo de que el personal confíe excesivamente en la exactitud de las técnicas de valoración, sin una adecuada revisión y que, por lo tanto, las transacciones se valoren de manera incorrecta o sus riesgos se midan de forma incorrecta;
(v) El riesgo de que el uso de los instrumentos financieros no se incorpore adecuadamente a las políticas y procedimientos de gestión de riesgos de la entidad;
(vi) El riesgo de pérdidas debido a sistemas y procesos internos inadecuados o fallidos, o de eventos externos, incluyendo el riesgo de fraude tanto de fuentes internas como externas;
(vii) El riesgo de que haya un mantenimiento inadecuado o inoportuno de las técnicas de valoración utilizadas para medir los instrumentos financieros; y
(viii) El riesgo legal, que es un componente del riesgo operativo, y se refiere a las pérdidas derivadas de una acción legal o reglamentaria que invalida o impide el cumplimiento del usuario final o su contraparte bajo los términos del contrato o los acuerdos de compensación relacionados. Por ejemplo, el riesgo legal podría surgir como resultado de documentación insuficiente o incompleta para el contrato, de la incapacidad de hacer cumplir un acuerdo de compensación por quiebra, de cambios adversos en las leyes fiscales, o de estatutos que les prohíban a las entidades invertir en ciertos tipos de instrumentos financieros.
19. Otras consideraciones aplicables a los riesgos de utilizar instrumentos financieros incluyen:
El riesgo de fraude que puede incrementarse si, por ejemplo, un empleado que se encuentra en condiciones de cometer un fraude financiero conoce tanto los instrumentos financieros como los procesos para contabilizarlos, pero la entidad y los responsables del gobierno de la entidad tienen un menor grado de conocimiento.
El riesgo de que los acuerdos directores de compensación(8)no se reflejen correctamente en los estados financieros.
El riesgo de que algunos instrumentos financieros puedan cambiar entre ser activos o pasivos durante su vigencia y que ese cambio pueda ocurrir rápidamente.
Controles relacionados con los instrumentos financieros
20. El grado en el cual una entidad utiliza instrumentos financieros y el grado de complejidad de estos son factores importantes que determinan el grado de sofisticación de los controles internos de la entidad. Por ejemplo, las entidades más pequeñas pueden utilizar productos menos estructurados y procesos y procedimientos sencillos para alcanzar sus objetivos.
21. Con frecuencia, los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de establecer el tono adecuado, y aprobar y supervisar el grado de utilización de los instrumentos financieros mientras que la función de la dirección consiste en dirigir y hacer un seguimiento de la exposición de la entidad a dichos riesgos. La entidad, y cuando sea conveniente, los responsables del gobierno de la entidad también son responsables del diseño e implementación de un sistema de control interno que permita la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Existe una mayor probabilidad de que los controles internos de la entidad sobre los instrumentos financieros sean eficaces cuando la entidad o los responsables del gobierno de la entidad han:
(a) Establecido un entorno de control adecuado y cuentan con una participación activa de los responsables del gobierno de la entidad para controlar el uso de instrumentos financieros, una estructura organizativa lógica con una asignación clara de responsabilidades y autoridad, y políticas y procedimientos adecuados de recursos humanos. De manera específica, se necesitan reglas claras para saber hasta qué punto los responsables de las actividades con instrumentos financieros están autorizados para actuar. Tales reglas deben considerar cualquier restricción legal o reglamentaria sobre el uso de instrumentos financieros. Por ejemplo, es posible que algunas entidades del sector público no tengan la facultad de hacer negocios utilizando derivados.
(b) Establecido un proceso de gestión de riesgos en relación con el tamaño de la entidad y la complejidad de sus instrumentos financieros (por ejemplo, en algunas entidades puede existir una función formal para la gestión de riesgos);
(c) Establecido sistemas de información que permitan a los responsables del gobierno de la entidad entender la naturaleza de las actividades con instrumentos financieros y los riesgos relacionados, incluyendo una documentación adecuada de las transacciones;
(d) Diseñado, implementado y documentado un sistema de control interno para:
? Proporcionar una seguridad razonable de que el uso de los instrumentos financieros por parte de la entidad está de acuerdo con sus políticas de gestión de riesgos;
? Presentar adecuadamente los instrumentos financieros en los estados financieros;
? Asegurar que la entidad cumple con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables; y
? Hacer un seguimiento de los riesgos
El Anexo incluye ejemplos de los controles que pueden existir en una entidad que realiza un gran volumen de transacciones con instrumentos financieros; y
(e) Establecido las políticas contables adecuadas, incluyendo políticas de valoración, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
22. Los elementos clave del proceso de gestión de riesgos y de control interno relacionados con los instrumentos financieros de una entidad incluyen:
Establecer un enfoque para definir la exposición a riesgos que la entidad está dispuesta a asumir cuando realiza transacciones con instrumentos financieros (a lo que se le podría denominar como su “apetito por el riesgo”), incluyendo políticas para invertir en instrumentos financieros, y el marco de control en el que se realizan las actividades con instrumentos financieros;
Establecer procesos para la documentación y autorización de nuevos tipos de transacciones con instrumentos financieros que consideren los riesgos contables, reglamentarios, legales, financieros y operativos relacionados con dichos instrumentos;
Procesar las transacciones con instrumentos financieros, incluyendo confirmaciones y conciliaciones de tenencias de efectivo y activos con estados externos, así como el proceso de pago;
Segregación de funciones entre aquellos que invierten o negocian con instrumentos financieros y los responsables de procesar, valorar y confirmar dichos instrumentos. Por ejemplo, una función de desarrollo de modelos que participa en la fijación de precios es menos objetiva que otra que está separada funcional y organizacionalmente de la función de atención a clientes;
Procesos y controles de valoración, incluyendo controles sobre la información obtenida de fuentes externas de precios; y
Seguimiento de controles.
23. La naturaleza de los riesgos por lo general varía entre las entidades con un alto volumen y variedad de instrumentos financieros y aquellas que sólo realizan unas cuantas transacciones con instrumentos financieros. Esto da como resultado distintos enfoques de control interno. Por ejemplo:
Por lo general, una institución que tiene un gran volumen de instrumentos financieros contará con un tipo de entorno de trabajo con sala de operaciones en el que hay operadores especializados y una segregación de funciones entre los operadores y el personal administrativo (referido a la función de operaciones que verifica la información sobre las operaciones que se hayan realizado, asegurándose de que no contengan errores, y realiza las transferencias necesarias). En estos entornos, los operadores, generalmente, inician contratos verbales por teléfono o por medio de una plataforma de negociación electrónica. Capturar las transacciones importantes y el registro preciso de los instrumentos financieros en este tipo de entorno es mucho más difícil que en una entidad que solo cuenta con unos pocos instrumentos financieros, cuya existencia e integridad generalmente pueden confirmarse mediante una confirmación bancaria a unos pocos bancos.
Por otro lado, las entidades con pocos instrumentos financieros por lo general no cuentan con una segregación de funciones, y su acceso al mercado es limitado. En tales casos, a pesar de que puede resultar más fácil identificar las transacciones con instrumentos financieros, existe el riesgo de que la entidad dependa de un número limitado de personas, lo cual puede incrementar el riesgo de que se inicien transacciones no autorizadas o de que algunas no se registren.
Integridad, exactitud y existencia
24. Los apartados 25-33 describe los controles y procesos que pueden existir en entidades con un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros, incluyendo aquellas que cuentan con una sala de operaciones. Por contra, una entidad que no tenga un gran volumen de transacciones con instrumentos financieros puede no haber implementado estos controles y procesos pero, en su lugar, confirmar sus transacciones con la contraparte o la cámara de compensación. Hacer esto puede ser relativamente sencillo ya que la entidad sólo negocia con una o dos contrapartes.
Confirmaciones de operaciones y cámaras de compensación
25. Por lo general, para transacciones realizadas por instituciones financieras, los términos de los instrumentos financieros son documentados mediante confirmaciones que se intercambian entre las contrapartes y mediante acuerdos legales. Las cámaras de compensación sirven para el seguimiento del intercambio de confirmaciones, cruzar las operaciones y liquidarlas. Una cámara de compensación central se asocia a un intercambio y las entidades que efectúan compensaciones a través de las cámaras de compensación por lo general cuentan con procesos para gestionar la información que se entrega a éstas.
26. No todas las transacciones se liquidan a través de un intercambio de este tipo. Muchos otros mercados han establecido la práctica de acordar los términos de las transacciones antes de que comience la liquidación. Para ser eficaz, este proceso debe realizarse en forma separada de quienes negocian los instrumentos financieros para minimizar el riesgo de fraude. En otros mercados, las transacciones se confirman después de que se inicia la liquidación y algunas veces la acumulación de atrasos en las confirmaciones resulta en liquidaciones que comienzan antes de que se hayan acordado por completo todos los términos. Esto representa un riesgo adicional debido a que las entidades que realizan transacciones necesitan confiar en medios alternativos de acordar negociaciones. Estos pueden incluir:
Aplicar conciliaciones rigurosas entre los registros de los operadores de los instrumentos financieros y los registros de los que liquidan (es importante que exista una sólida segregación de funciones entre ellos), combinado con controles sólidos de seguimiento sobre aquellos que negocian los instrumentos financieros para asegurar la integridad de las transacciones;
Revisar la documentación resumen de las contrapartes que resalte los términos clave aun cuando no se hayan acordado todos los términos; y
Revisar exhaustivamente las ganancias y pérdidas de los operadores para asegurarse que coinciden con lo que ha calculado el área administrativa.
Conciliaciones con bancos y custodios
27. Algunos componentes de los instrumentos financieros, como bonos y acciones, pueden mantenerse en depositarios separados. Además, la mayoría de los instrumentos financieros conllevan pagos en efectivo en algún momento y, a menudo estos flujos de efectivo comienzan en las primeras etapas de vida del contrato. Estos pagos y entradas en efectivo pasan por la cuenta bancaria de la entidad. Una conciliación periódica de los registros de la entidad con los registros de los bancos y custodios externos, permite a la entidad asegurarse de que las transacciones se registran adecuadamente.
28. Cabe mencionar que no todos los instrumentos financieros conllevan flujos de efectivo en las primeras etapas de vida del contrato o pueden ser registrados en una bolsa o con un custodio. En estos casos, el proceso de conciliación no logrará identificar operaciones omitidas o registradas erróneamente, por lo que los controles de confirmación se vuelven más importantes. Aun cuando el flujo de efectivo se registre de manera correcta durante las primeras etapas de vida de un instrumento, esto no garantiza que todas las características o términos del instrumento (por ejemplo, el vencimiento o una opción de terminación temprana) se hayan registrado de manera exacta.
29. Adicionalmente, los movimientos de efectivo pueden ser relativamente pequeños en el contexto del tamaño global de las operaciones o del balance general de la propia entidad y, por consiguiente, pueden resultar difíciles de identificar. La importancia de las conciliaciones aumenta cuando el área de finanzas u otro personal del área administrativa revisan los registros contables en todas las cuentas del mayor para asegurarse de que sean válidos y aceptables. Este proceso puede ayudar a identificar si las contrapartidas de los asientos de efectivo relacionadas con los instrumentos financieros no se registraron correctamente. Es importante revisar las cuentas liquidadoras o cuentas de orden, independientemente de su saldo, ya que pueden existir partidas en conciliación compensatorias.
30. En las entidades con un gran volumen de transacciones con instrumentos financieros, los controles de conciliación y confirmación pueden ser automatizados y, de ser así, es necesario contar con controles de TI adecuados para sustentar las transacciones. De manera específica, es necesario tener controles para asegurarse de que la información se haya obtenido de forma íntegra y exacta de fuentes externas (tales como bancos y custodios), así como de los registros de la entidad y que no se manipula antes o durante la conciliación. También es necesario contar con controles para asegurarse de que los criterios bajo los cuales se cruzan los asientos, sean lo suficientemente restrictivos para evitar una compensación errónea de las partidas en conciliación.
Otros Controles sobre la integridad, exactitud y existencia
31. La complejidad inherente a algunos instrumentos financieros significa que no siempre será clara la forma como deben registrarse en los sistemas de la entidad. En tales casos, la entidad, podrá establecer procesos de control para hacer el seguimiento de las políticas que estipulan cómo deben medirse, registrarse y dar cuenta de tipos de transacciones específicos. Estas políticas generalmente son establecidas y revisadas con anticipación por personal debidamente cualificado capaz de conocer todos los efectos de los instrumentos financieros registrados.
32. Algunas transacciones pueden ser canceladas o corregidas después de su ejecución inicial. La aplicación de controles adecuados en relación con las cancelaciones o correcciones puede mitigar los riesgos de incorrección material debido a fraude o error. Adicionalmente, existe la posibilidad de que una entidad cuente con un proceso para reconfirmar las transacciones canceladas o corregidas.
33. En instituciones financieras con un alto volumen de transacciones, un empleado de alto nivel generalmente revisa los beneficios y pérdidas diarias en los libros de los operadores individuales para valorar si son razonables en base al conocimiento del mercado del empleado. Ello permite que la entidad determine qué transacciones en particular no se registraron completa o exactamente, o identifique fraude por parte de un operador en particular. Es importante que existan procedimientos de autorización de las transacciones que sustenten la revisión por parte del empleado de más alto nivel.
Valoración de los instrumentos financieros
Requerimientos de información financiera
34. En muchos marcos de información financiera los instrumentos financieros, incluyendo los derivados implícitos, se miden frecuentemente a valor razonable para fines de su presentación en el balance, calculando las pérdidas o beneficios, y/o la información a revelar. En general, el objetivo de la medición a valor razonable es llegar al precio con el cual se llevaría a cabo una transacción ordenada entre los participantes del mercado a la fecha de la medición bajo las condiciones actuales del mercado; es decir, no es el precio de una transacción por una liquidación forzosa o una venta urgente. Para cumplir con este objetivo, se toma en cuenta toda la información de mercado pertinente que se tenga disponible.
35. Las mediciones a valor razonable de los activos y pasivos financieros pueden darse durante el registro inicial de las transacciones y posteriormente cuando haya cambios en el valor. Los cambios en las mediciones del valor razonable que ocurren con el paso del tiempo pueden ser tratados de diferentes maneras bajo diferentes marcos de información financiera. Por ejemplo, dichos cambios pueden registrarse como beneficio o pérdida, o pueden registrarse en otras partidas de ingresos. También, dependiendo del marco de información financiera aplicable, será necesario que todo el instrumento financiero o sólo uno de sus componentes (por ejemplo, un derivado implícito cuando se reconozca contablemente por separado) se mida a su valor razonable.
36. Algunos marcos de información financiera establecen una jerarquía del valor razonable para incrementar la congruencia y comparabilidad en las mediciones del valor razonable y la información a revelar relacionada. Los datos pueden clasificarse en diferentes niveles, tales como:
Datos Nivel 1¯ Precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos financieros idénticos a los que puede acceder la entidad a la fecha de la medición.
Datos Nivel 2¯ Datos distintos a los precios cotizados incluidos en el nivel 1, que son observables para los activos o pasivos financieros, ya sea directa o indirectamente. Si los activos o pasivos financieros tienen un plazo específico (contractual), los datos de nivel 2 deben ser observables durante sustancialmente todo el plazo del activo o pasivo financiero. Los datos de nivel 2 incluyen los siguientes:
? Precios cotizados de activos o pasivos financieros similares en mercados activos.
? Precios cotizados de activos o pasivos financieros idénticos en mercados que no están activos.
? Datos distintos a los precios cotizados que son observables para el activo o pasivo financiero (por ejemplo, tipos de interés y curvas de rendimiento observables a intervalos comúnmente indicados, volatilidades implícitas y diferenciales de deuda).
? Los datos derivados, o corroborados principalmente por información observable del mercado mediante correlación u otros métodos (datos corroborados por el mercado).
Datos Nivel 3¯ Datos no observables para el activo o pasivo financiero. Los datos no observables se utilizan para medir el valor razonable cuando no hay datos observables disponibles, a efectos de determinar dicho valor aun cuando haya poca o nula actividad de mercado para el activo o pasivo financiero a la fecha de medición.
En general, la incertidumbre en la medición se incrementa conforme los instrumentos financieros cambian del nivel 1 al nivel 2, o del nivel 2 al nivel 3. También, dentro del nivel 2 puede haber un grado de incertidumbre considerable en cuanto a la medición, dependiendo de la posibilidad de observar los datos, la complejidad del instrumento financiero, su valoración y otros factores.
37. Ciertos marcos de información financiera pueden requerir o permitir que la entidad realice ajustes para compensar la incertidumbre en la medición para incorporar los riesgos que un participante del mercado consideraría en el momento de fijar el precio, con el fin de considerar la incertidumbre en cuanto a los riesgos relacionados con la fijación del precio o los flujos de efectivo de los instrumentos financieros. Por ejemplo:
Ajustes al modelo. Algunos modelos pueden contener una deficiencia conocida o el resultado de la calibración puede resaltar la deficiencia en la medición del valor razonable, de conformidad con el marco de información financiera.
Ajustes a los riesgos de crédito. Algunos modelos no toman en cuenta el riesgo de crédito, incluyendo el riesgo de la contraparte y el riesgo de crédito de la propia entidad.
Ajustes de liquidez. Algunos modelos calculan un precio del mercado medio, aun cuando el marco de información financiera pudiera requerir el uso de un importe ajustado por la liquidez, como el margen entre el precio de compra y el precio de venta. Otro ajuste por liquidez, más discrecional, reconoce que algunos instrumentos financieros no son líquidos, lo cual afecta la valoración.
Otros ajustes por riesgo. Un valor medido utilizando un modelo que no toma en cuenta todos los demás factores que los participantes del mercado considerarían al fijar los precios del instrumento financiero, puede no representar el valor razonable a la fecha de medición y, por consiguiente, tendría que ser ajustado por separado para cumplir con el marco de información financiera aplicable.
Aquellos ajustes que cambien la medición y valoración de los instrumentos financieros, de tal manera que se aparte de su valor razonable según la definición de éste bajo el marco de información financiera aplicable, por ejemplo, para adoptar una posición conservadora, no son adecuados.
Datos observables y no observables
38. Como se mencionó anteriormente, el marco de información financiera a menudo clasifica los datos de acuerdo con la posibilidad de ser observados. A medida que disminuye la actividad en un mercado de instrumentos financieros y también lo hace la posibilidad de observar los datos, aumenta la incertidumbre en la medición. La naturaleza y fiabilidad de la información disponible para sustentar la valoración de los instrumentos financieros varían dependiendo de la posibilidad de observar los datos para su medición, la cual se ve influenciada por la naturaleza del mercado (por ejemplo, el nivel de actividad del mercado y si es a través de un mercado bursátil o extrabursátil). Por consiguiente, existe una continuidad de la naturaleza y fiabilidad de la evidencia utilizada para sustentar la valoración, y se vuelve más difícil para la entidad obtener información que sustente la valoración cuando los mercados se vuelven inactivos y los datos menos observables.
39. Cuando no hay datos observables disponibles, una entidad utiliza datos no observables (datos de nivel 3) que reflejan las hipótesis que los participantes del mercado utilizarían al fijar los precios de un activo financiero o pasivo financiero, incluyendo hipótesis sobre riesgos. Los datos no observables se elaboran utilizando la mejor información disponible dada las circunstancias. Para elaborar datos no observables, una entidad comienza con sus propios datos, los cuales se ajustan si la información razonablemente disponible indica que: (a) otros participantes del mercado utilizarían diferentes datos, o (b) la entidad tiene una característica o situación que los otros participantes del mercado no tienen (por ejemplo, una sinergia específica de la entidad).
Efecto de los mercados inactivos
40. La incertidumbre en la medición se incrementa, y la valoración se vuelve más complicada, cuando se vuelven inactivos los mercados en los que se negocian los instrumentos financieros o sus componentes. No hay un momento claro en que se considera que un mercado se ha vuelto inactivo, aunque los marcos de información financiera pueden proporcionar una orientación a este respecto. Las características de un mercado inactivo incluyen una disminución significativa en el volumen y nivel de operaciones, que los precios disponibles varíen significativamente con el paso del tiempo o entre los participantes del mercado o que los precios no se hayan actualizado. Sin embargo, valorar si un mercado está inactivo requiere la aplicación del juicio.
41. Cuando un mercado está inactivo: los precios cotizados pueden ser obsoletos (es decir, desactualizados), pueden no representar los precios a los cuales los participantes del mercado pueden negociar un instrumento o pueden representar transacciones forzadas (como cuando un vendedor tiene la obligación de vender un activo para cumplir con requerimientos reglamentarios o legales, necesita disponer de un activo inmediatamente para tener liquidez o hay un único comprador potencial como resultado de restricciones legales o de tiempo impuestas). Por consiguiente, las valoraciones bajo estas circunstancias se preparan con base en los datos de nivel 2 y de nivel 3. Bajo tales circunstancias, las entidades pueden tener:
Una política de valoración que incluya procesos para determinar sí hay datos de nivel 1 disponibles.
Un conocimiento sobre la forma cómo se calcularon precios específicos o los datos de fuentes externas que se utilizaron como datos para las técnicas de valoración con el fin de valorar su fiabilidad. Por ejemplo, en un mercado activo, es más probable que una cotización de un corredor de instrumentos financieros que no se hayan negociado, refleje transacciones reales de un instrumento financiero similar, pero, conforme el mercado se vuelva menos activo, la cotización del corredor puede depender más de sus propias técnicas de valoración;
Un conocimiento del empeoramiento de las condiciones del negocio que afecta a la contraparte, así como este empeoramiento en entidades similares a la contraparte puede indicar que la contraparte no cumplirá con sus obligaciones (es decir, riesgo de no cumplimiento);
Políticas para ajustar las valoraciones por incertidumbre en la medición. Tales ajustes pueden incluir ajustes al modelo, ajustes por falta de liquidez, ajustes por riesgo de crédito, y ajustes por otros riesgos;
La capacidad para calcular el rango de resultados realistas tomando en cuenta el número de incertidumbres que existen; por ejemplo, al realizar un análisis de sensibilidad; y
Políticas para identificar cuándo los datos sobre la medición del valor razonable cambian a un nivel diferente en la jerarquía del valor razonable.
42. Se pueden presentar dificultades particulares cuando hay una reducción severa o incluso un cese total de operaciones con un cierto tipo de instrumento financiero. En estas circunstancias, existe la posibilidad de que los instrumentos financieros que hayan sido valorados con anterioridad utilizando precios de mercado deban ser valorados utilizando un modelo.
Proceso de valoración de la entidad
43. Las técnicas que puede utilizar una entidad para valorar sus instrumentos financieros incluyen precios observables, transacciones recientes, y modelos que utilizan datos observables y no observables. La entidad también puede utilizar:
(a) Una fuente de precios externa, como por ejemplo servicio de información de precios o la cotización de un corredor; o
(b) Un experto en valoraciones.
La fuente de precios externa y los expertos en valoraciones pueden utilizar una o más de estas técnicas de valoración.
44. En muchos marcos de información financiera, la mejor evidencia del valor razonable de un instrumento financiero se encuentra en las transacciones contemporáneas en un mercado activo (es decir, datos de nivel 1). En estos casos, la valoración del instrumento financiero puede ser relativamente sencilla. Los precios cotizados para los instrumentos financieros que cotizan en bolsa o negociados en mercados líquidos extrabursátiles pueden obtenerse de fuentes como publicaciones financieras, las propias bolsas de valores o las fuentes de precios externas. Cuando se utilizan precios cotizados, es importante que la entidad conozca las bases sobre las cuales se proporciona la cotización, con el fin de asegurar que el precio refleja las condiciones del mercado a la fecha de medición. Los precios cotizados obtenidos de las publicaciones o de las bolsas de valores pueden proporcionar evidencia suficiente del valor razonable cuando, por ejemplo:
(a) Los precios no están actualizados u “obsoletos” (por ejemplo, si la cotización se basa en el último precio negociado y la transacción ocurrió hace tiempo); y
(b) Las cotizaciones son precios a los cuales los corredores realmente negociarían el instrumento financiero con suficiente frecuencia y volumen.
45. Cuando no hay un precio de mercado actual observable para el instrumento financiero (es decir, datos de nivel 1), será necesario que la entidad reúna otros indicadores de precio para que los utilice en una técnica de valoración, con el fin de valorar el instrumento financiero. Los indicadores de precios pueden incluir:
Transacciones recientes, incluyendo las transacciones posteriores a la fecha de los estados financieros del mismo instrumento. Se debe considerar si es necesario realizar un ajuste debido a cambios en las condiciones de mercado entre la fecha de medición y la fecha en que se realizó la transacción, ya que estas transacciones no son necesariamente indicativas de las condiciones del mercado que prevalecían a la fecha de los estados financieros. Adicionalmente, es posible que la transacción represente una transacción forzada y, por lo tanto, que no sea indicativa del precio en una operación ordenada.
Transacciones actuales o recientes de instrumentos similares, con frecuencia conocidos como “precios proxy” (representantes). Será necesario realizar ajustes al precio del proxy para reflejar las diferencias que existen entre éste y el instrumento al que se le va a asignar un precio; por ejemplo, para tomar en cuenta las diferencias en los riesgos de liquidez y de crédito entre los dos instrumentos.
Índices para instrumentos similares. Al igual que con las transacciones con instrumentos similares, será necesario realizar ajustes para reflejar la diferencia entre el instrumento del que se va a fijar el precio y el(los) instrumento(s) del (de los) cual(es) se obtiene el índice utilizado.
46. Se espera que la entidad documente sus políticas de valoración y el modelo utilizado para valorar el instrumento financiero, incluyendo los motivos por los cuales se utilizó el(los) modelo(os), la selección de las hipótesis para reflejar la metodología de valoración, y las consideraciones de la entidad en cuanto a si es necesario realizar ajustes para reflejar la incertidumbre en la medición.
Modelos
47. Se pueden utilizar modelos para valorar los instrumentos financieros cuando el precio no puede ser observado directamente en el mercado. Los modelos utilizados pueden ser tan sencillos como una fórmula para fijar precios de bonos comúnmente utilizada o pueden suponer el uso de complejas herramientas de software específicamente desarrolladas para valorar los instrumentos financieros con datos de nivel 3. Muchos de los modelos se basan en cálculos de los flujos de efectivo descontados.
48. Los modelos incluyen una metodología, hipótesis y datos. La metodología describe las reglas o principios que gobiernan la relación entre las variables en la valoración. Las hipótesis incluyen estimaciones de variables inciertas que se utilizan en el modelo. Los datos pueden incluir información real o hipotética acerca del instrumento financiero, u otros datos sobre el instrumento financiero.
49. Dependiendo de las circunstancias, los temas que la entidad puede abordar cuando establece o valida un modelo para un instrumento financiero incluyen si:
El modelo es validado antes de su uso, con revisiones periódicas para asegurar que sigue siendo adecuado para el uso previsto. El proceso de validación de la entidad puede incluir evaluaciones de:
? La integridad matemática y la solidez teórica de la metodología, incluyendo la adecuación de los parámetros y sensibilidades;
? La congruencia e integridad de los datos del modelo con respecto a las prácticas del mercado, y si hay datos adecuados disponibles para ser utilizados en el modelo;
Existen controles de seguridad y procedimientos y políticas de control de cambios adecuadas sobre el modelo;
El modelo se cambia o ajusta de forma adecuada y periódica para reflejar los cambios en las condiciones del mercado;
El modelo es calibrado, revisado y probado periódicamente para su validación por una función objetiva e independiente. Ello es un medio para asegurar que los datos del modelo son una representación fiel del valor que los participantes del mercado asignarían al instrumento financiero;
El modelo maximiza el uso de los datos observables relevantes y minimiza el uso de datos no observables.
Se realizan ajustes a los resultados del modelo para reflejar las hipótesis que los participantes del mercado aplicarían en circunstancias similares;
El modelo se documenta adecuadamente, incluyendo las aplicaciones y limitaciones previstas del modelo y sus parámetros clave, datos requeridos, resultados de cualquier análisis de validación realizado y cualquier ajuste que se haga a los resultados del modelo.
Ejemplo de instrumento financiero común
50. A continuación se describe cómo pueden ser aplicados los modelos para valorar un instrumento financiero común: títulos respaldados por activos(9). Debido a que los títulos respaldados por activos con frecuencia se valoran con base en datos de nivel 2 o nivel 3, generalmente se valoran utilizando modelos, lo cual requiere que la entidad:
Conozca el tipo de título – considerando (a) la garantía “colateral” subyacente y (b) los términos del título. La garantía “collateral” subyacente se utiliza para estimar el momento de realización y los montos de los flujos de efectivo, tales como pagos del principal e intereses de las hipotecas o tarjetas de crédito.
Conozca los términos de los títulos – esto incluye valorar los derechos contractuales de los flujos de efectivo, tales como listas de prioridad de reembolso y los casos de incumplimiento. La lista de prioridad de reembolso, a la que con frecuencia se le conoce como prelación, se refiere a los términos bajo los cuales se requiere que se les pague a algunas clases de tenedores de títulos (deuda preferente) antes que a otros (deuda subordinada). Los derechos que tiene cada clase de tenedores de títulos sobre los flujos de efectivo, a lo que con frecuencia se le conoce como la “cascada” de flujo de efectivo, junto con las hipótesis relacionados con la momento de realización y el monto de los flujos de efectivo, se utilizan para obtener un conjunto de flujos de efectivo estimados para cada clase de tenedor de títulos. Los flujos de efectivo esperados son posteriormente descontados para obtener un valor razonable estimado.
51. Los flujos de efectivo de un activo de garantía de respaldo pude ser afectado por pagos anticipados del colateral subyacente y por el riesgo potencial de incumplimiento y la gravedad de las pérdidas estimadas resultantes. Las hipótesis de pagos anticipados, de ser aplicables, por lo general se basan en valorar los tipos de interés del mercado para garantías similares contra los tipos de la garantía subyacente del título. Por ejemplo, si bajan los tipos de interés del mercado para hipotecas, entonces las hipotecas subyacentes de un título pueden experimentar un índice de pagos anticipados más elevado de lo inicialmente previsto. Para estimar la posibilidad de incumplimiento y la severidad de las pérdidas se debe realizar una valoración detallada de las garantías “colateral” subyacentes y del deudor, para estimar los índices de incumplimiento. Por ejemplo, cuando una garantía “collateral” subyacente comprende hipotecas residenciales, la severidad de las pérdidas puede verse afectada por las estimaciones de los precios de las viviendas durante la vigencia del título.
Fuentes de precios externas
52. Las entidades pueden utilizar fuentes de precios externas con el fin de obtener información sobre el valor razonable. La preparación de los estados financieros de una entidad, incluyendo la valoración de los instrumentos financieros y la preparación de la información a revelar en los estados financieros relativa a dichos instrumentos, puede requerir de un grado de especialización técnica que la dirección no posee. A veces, una entidad no puede desarrollar técnicas de valoración adecuadas, incluyendo modelos que pudieran ser utilizados en una valoración, por lo que puede utilizar fuentes de precios externas para efectuar la valoración o para proporcionar información a revelar en los estados financieros. De manera específica, este puede ser el caso de las pequeñas entidades o de entidades que no realizan un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros (por ejemplo, las instituciones no financieras que cuentan con un departamento de tesorería). Aun cuando la dirección de una entidad haya utilizado una fuente externa proveedora de precios, ella es, en última instancia, la responsable de la valoración.
53. También pueden utilizarse fuentes de precios externas porque es posible que la entidad no pueda valorar el volumen de títulos durante un breve periodo de tiempo. Generalmente, este es el caso de los fondos de inversión negociados para los cuales se debe determinar un valor neto del activo cada día. En otros casos, es posible que la entidad tenga su propio proceso para fijar precios pero utilice fuentes de precios externas para corroborar sus propias valoraciones.
54. Por una o más de estas razones, muchas entidades utilizan fuentes de precios externas cuando valoran sus títulos ya sea como fuente primaria o para corroborar sus propias valoraciones. Las fuentes de precios externas normalmente se encuentran dentro de las siguientes categorías:
Servicios de información de precios, incluyendo los servicios de precios por consenso; y
Corredores que proporcionan cotizaciones.
Servicios de información de precios
55. Servicios de información de precios proporcionan a las entidades precios e información relacionada con los precios para una gran variedad de instrumentos financieros, y con frecuencia realizan valoraciones diarias de un gran número de instrumentos financieros. Estas valoraciones pueden realizarse recabando datos y precios del mercado de una amplia variedad de fuentes, incluyendo los formadores del mercado y, en algunos casos, por medio de técnicas de valoración internas para obtener valores razonables estimados. Los servicios de información de precios pueden combinar un gran número de métodos para llegar al precio. Los servicios de información de precios generalmente se utilizan como una fuente de precios basada en datos de nivel 2. Los servicios de información de precios pueden tener controles sólidos en torno a la forma cómo se desarrollan los precios y sus clientes a menudo incluyen una gran variedad de partes, incluyendo inversores que compran y venden instrumentos financieros, las funciones de administrativa y de comprobación, los auditores y otros.
56. Los servicios de información de precios normalmente cuentan con un proceso formal para que los clientes cuestionen los precios recibidos. Este proceso de objeción por lo general requiere que el cliente proporcione evidencia que sustente otro precio, y las objeciones se clasifican en base a la calidad de la evidencia proporcionada. Por ejemplo, se puede admitir una objeción basada en una venta reciente del mismo instrumento que no era del conocimiento del servicio de información de precios, en tanto que una objeción basada en una técnica de valoración del mismo cliente puede ser minuciosamente examinada. De esta manera, un servicio de información de precios con un gran número de participantes líderes que compren o vendan instrumentos financieros puede ser más capaz de corregir constantemente los precios para que reflejen mejor la información que se encuentra disponible para los participantes del mercado.
Servicios de fijación de precios por consenso
57. Algunas entidades pueden usar información acerca de los precios de los servicios de información de precios por consenso, la cual es diferente a la proporcionada por otros proveedores de precios. Los servicios de información de precios por consenso obtienen información sobre los precios de instrumentos de las diferentes entidades participantes (suscriptores). Cada suscriptor proporciona precios al proveedor de precios. El proveedor de precios gestiona esta información de forma confidencial e informa a cada suscriptor del precio por consenso, que por lo general es un promedio aritmético de los datos calculados, después de aplicar un proceso de depuración de datos para eliminar valores atípicos. Para algunos mercados, como el de los derivados exóticos, los precios por consenso podrían constituir los mejores datos disponibles. Sin embargo, se toman en consideración muchos factores cuando se evalúa la fidelidad en la representación de los precios por consenso incluyendo, por ejemplo:
Si los precios proporcionados por los suscriptores están basados en transacciones reales o si solo son precios indicativos basados en sus propias técnicas de valoración.
El número de fuentes de las cuales se obtuvieron los precios.
La calidad de las fuentes utilizadas por el servicio de información de precios por consenso.
Si los participantes incluyen a los participantes líderes del mercado.
58. Por lo general, los precios por consenso se encuentran únicamente disponibles para suscriptores que han proporcionado sus propios precios al servicio. En consecuencia, no todas las entidades tendrán acceso directo a los precios por consenso. Debido a que por lo general un suscriptor no puede saber cómo se estimaron los precios presentados, es posible que se requieran otras fuentes de evidencia además de la información de los servicios de información de precios por consenso para que la entidad pueda sustentar su valoración. De manera específica, este puede ser el caso cuando la fuente proporciona precios indicativos determinados en base a sus propias técnicas de valoración de la fuente y la entidad no puede obtener un conocimiento de cómo estas fuentes calcularon sus precios.
Corredores que proporcionan cotizaciones
59. Debido a que los corredores sólo proporcionan cotizaciones como un servicio incidental para sus clientes, las cotizaciones que proporcionan difieren en muchos aspectos de los precios obtenidos por los servicios de información de precios. Los corredores pueden ser reacios a proporcionar información acerca del proceso utilizado para desarrollar su cotización, pero a la vez tienen acceso a información sobre transacciones de las cuales los servicios de información de precios pueden no tener conocimiento. Las cotizaciones de corredores pueden ser ejecutables o indicativas. Las cotizaciones indicativas representan la mejor estimación del valor razonable calculada por el corredor, en tanto que una cotización ejecutable implica que el corredor está dispuesto a realizar la transacción al precio determinado. Las cotizaciones ejecutables constituyen una sólida evidencia del valor razonable. Las cotizaciones indicativas representan evidencia menos fuerte debido a la falta de transparencia en los métodos utilizados por el corredor para fijar la cotización. Además, el rigor de los controles sobre la cotización de los corredores a menudo varía dependiendo de si el corredor también mantiene los mismos títulos en su propia cartera. Las cotizaciones de los corredores a menudo se utilizan para títulos con datos de nivel 3 y en algunas ocasiones pueden constituir la única información externa disponible.
Consideraciones adicionales en relación con las fuentes externas de precios
60. Conocer la forma en que una fuente proveedora de precios calculó un precio permite a la entidad determinar si es adecuado utilizar dicha información en su valoración, inclusive como dato en una técnica de valoración y en qué nivel de datos debe clasificarse el título para fines de revelación. Por ejemplo, una fuente externa proveedora de precios puede valorar los instrumentos financieros utilizando sus propios modelos, y es importante que la entidad conozca la metodología, las hipótesis y los datos utilizados.
61. Si las mediciones de valor razonable obtenidas de las fuentes externas de precios no se basan en los precios actuales de un mercado activo, será necesario que la entidad evalúe si las mediciones del valor razonable se obtuvieron de una manera que sea congruente con el marco de información financiera aplicable. Esta valoración debe incluir las siguientes consideraciones:
Cómo se determinó el valor razonable. Por ejemplo, si el valor razonable fue determinado utilizando una técnica de valoración, con el fin de valorar si dicha técnica es congruente con el objetivo de medición del valor razonable;
Si la cotización es un precio indicativo, un margen indicativo, o una oferta vinculante; y
Con qué frecuencia las fuentes externas de precios estiman el valor razonable, para poder valorar si dicha estimación refleja las condiciones del mercado a la fecha de la medición.
El hecho de conocer las bases sobre las cuales las fuentes externas de precios determinaron sus cotizaciones en el contexto de los instrumentos financieros que tiene la entidad le ayuda a la entidad a valorar la relevancia y fiabilidad de esta evidencia para sustentar sus valoraciones.
62. Es posible que haya disparidades entre los indicadores de precios de diferentes fuentes. El hecho de conocer la forma en que se desarrollaron los indicadores de precios, y de investigar estas disparidades, ayuda a la entidad a corroborar la evidencia utilizada para su valoración de los instrumentos financieros, con el fin de valorar si la valoración es razonable. A veces tomar tan solo el promedio de las cotizaciones proporcionadas, sin hacer una mayor investigación, no es lo más conveniente debido a que un precio dentro del rango puede ser el más representativo del valor razonable sin ser el promedio. Para valorar si sus valoraciones de los instrumentos financieros son razonables, la entidad puede:
Considerar si las transacciones consideradas representan transacciones forzadas en lugar de transacciones entre compradores y vendedores dispuestos. Esto puede invalidar el precio como punto de comparación;
Analizar los flujos de efectivo futuros esperados del instrumento. Esto podría utilizarse como indicador de los datos de precios más relevantes;
Dependiendo de la naturaleza de lo que no es observable, extrapolar desde los precios observados hasta los no observados (por ejemplo, cuando hay precios observados de instrumentos con vencimientos de hasta diez años, la curva de precios de diez años puede ser extrapolada más allá de los diez años como un indicador). Es necesario procurar que la extrapolación no se aleje tanto de la curva observable de tal manera que su relación con los precios observables se vuelva tan tenue que ya no sea confiable;
Comparar entre sí los precios dentro de un portafolio de instrumentos financieros entre sí para asegurarse que los valores entre instrumentos financieros similares sean congruentes;
Usar más de un modelo para corroborar los resultados de cada uno, tomando en consideración los datos e hipótesis utilizados en cada uno; o
Valorar los movimientos en los precios de los instrumentos para fines de cobertura y las garantías relacionadas.
Para llegar a una conclusión sobre una valoración, una entidad también puede considerar otros factores que pueden ser propios de las circunstancias de la entidad.
Contratación de expertos en valoraciones
63. Una entidad puede contratar a un experto en valoraciones de una banca de inversión, corredor o de otra firma de valoración para valorar todos o algunos de sus títulos. A diferencia de los servicios de información de precios y de las cotizaciones proporcionadas por un corredor, por lo general, la metodología y los datos utilizados por un experto en valoraciones se encuentran disponibles de forma inmediata para la entidad. Aunque la entidad haya contratado a un experto, ella es la responsable final de la valoración utilizada.
Cuestiones relacionadas con los pasivos financieros
64. Conocer el efecto del riesgo de crédito es un aspecto importante de la valoración tanto de los activos como de los pasivos financieros. Esta valoración debe reflejar la calidad del crédito y la solidez financiera tanto del emisor como de cualquier proveedor de respaldo crediticio. En algunos marcos de información financiera, la medición de un pasivo financiero supone que éste ha sido transferido a un participante del mercado a la fecha de la medición. Cuando no hay un precio de mercado observable para un pasivo financiero, su valor normalmente se mide utilizando el mismo método que utilizaría la contraparte para medir el valor del activo correspondiente, salvo que existan factores específicos en cuanto al pasivo (como una mejora crediticia de un tercero). En especial, el riesgo de crédito propio de la entidad(10)a menudo puede ser difícil de medir.
Presentación e información a revelar de los instrumentos financieros
65. La mayoría de los marcos de información financiera requieren revelar información en los estados financieros que permita a los usuarios de estos tener información significativa sobre los efectos de las transacciones con instrumentos financieros de la entidad, incluyendo los riesgos e incertidumbre relacionados con los instrumentos financieros.
66. La mayoría de los marcos requieren revelar información cuantitativa y cualitativa (incluyendo las políticas contables) relacionada con los instrumentos financieros. Los requerimientos contables sobre las mediciones de valor razonable en los estados financieros y la información a revelar son amplios en la mayoría de los marcos de información financiera y no sólo abarcan la valoración de los instrumentos financieros. Por ejemplo, la información a revelar cualitativa relativa a los instrumentos financieros proporciona información contextual importante sobre sus características y flujos de efectivo futuros, lo que puede ayudar a los inversores a entender los riesgos a los que están expuestas las entidades.
Categorías de las revelaciones de información
67. Los requerimientos de información a revelar incluyen:
(a) Información a revelar cuantitativa derivada de los importes incluidos en los estados financieros, por ejemplo, las diferentes categorías de activos y pasivos financieros;
(b) Información a revelar cuantitativa que requiere de la aplicación de un juicio profesional significativo, por ejemplo, el análisis de sensibilidad para cada tipo de riesgo de mercado al que está expuesta la entidad; e
(c) Información a revelar cualitativa, por ejemplo, la que describe el gobierno corporativo de la entidad sobre los instrumentos financieros; los objetivos, controles, políticas y procesos para gestionar cada tipo de riesgo que surja de los instrumentos financieros y los métodos utilizados para medir los riesgos.
68. Cuanto más sensible sea la valoración a los cambios de una determinada variable, más probable será que se deba incluir una revelación de información que describa la incertidumbre en torno a la valoración. Algunos marcos de información financiera podrán requerir también la revelación de los análisis de sensibilidad, incluyendo los efectos de cambios en las hipótesis utilizadas en las técnicas de valoración de la entidad. Por ejemplo, la información a revelar adicional requerida para los instrumentos financieros con mediciones del valor razonable clasificadas dentro de los datos de nivel 3 en la jerarquía del valor razonable tienen como fin informar a los usuarios de los estados financieros sobre los efectos de las mediciones del valor razonable que utilizan los datos más subjetivos.
69. Algunos marcos de información financiera requieren que se revele información que permita a los usuarios de los estados financieros valorar la naturaleza y el alcance de los riesgos que derivados de los instrumentos financieros a los que está expuesta la entidad a la fecha del informe. Estas revelaciones de información pueden incluirse en las notas a los estados financieros, o en la discusión y análisis de la dirección dentro de su informe anual, con referencias cruzadas a los estados financieros auditados. El grado de detalle de la información a revelar depende del grado de exposición a riesgos relacionada con los instrumentos financieros de la entidad. Esto incluye revelaciones de información cualitativas acerca de:
La exposición a riesgos y cómo surgieron, incluyendo los posibles efectos sobre los requerimientos de liquidez y garantía futuros de la entidad;
Los objetivos, políticas y procesos de la entidad para la gestión de riesgos y los métodos utilizados para su medición; y
Cualquier cambio en las exposiciones a riesgos o en los objetivos, políticas o procesos para la su gestión con respecto al periodo anterior.
Sección II – Consideraciones auditoría relativas a instrumentos financieros
70. Ciertos factores pueden hacer que la auditoría de los instrumentos financieros sea especialmente difícil. Por ejemplo:
Es posible que resulte difícil tanto para la entidad como para el auditor conocer la naturaleza de los instrumentos financieros y para qué se utilizan, así como los riesgos a los que la entidad está expuesta.
La actitud del mercado y su grado de liquidez pueden cambiar rápidamente, ejerciendo presión sobre la entidad para que gestione sus riesgos de manera eficaz.
Es posible que resulte difícil obtener evidencia que sustente la valoración.
Los pagos individuales asociados a ciertos instrumentos financieros pueden ser significativos, lo cual puede incrementar el riesgo de malversación de activos.
Es posible que aun cuando las cantidades registradas en los estados financieros relativos a los instrumentos financieros no sean significativas, existan riesgos significativos y exposiciones asociadas a estos instrumentos financieros.
Algunos empleados pueden ejercer influencia significativa sobre las transacciones con instrumentos financieros de la entidad, especialmente cuando su compensación personal está ligada con el resultado de los instrumentos financieros, y si existe una dependencia excesiva en estas personas por parte de otros dentro de la entidad.
Estos factores pueden dar lugar a riesgos y ocultar los factores relevantes, lo que puede afectar la valoración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material, y pueden surgir rápidamente riesgos latentes, especialmente en condiciones de mercado adversas.
Escepticismo Profesional(11)
71. El escepticismo profesional es necesario para la valoración crítica de la evidencia de auditoría y para ayudar al auditor a estar alerta sobre posibles indicios de sesgo de la dirección de la entidad. Dicho escepticismo incluye cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de la documentación, las respuestas a las indagaciones y otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. También incluye estar alerta a condiciones que pudieran indicar una posible incorrección debida a fraude o error y considerar la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida a la luz de las circunstancias.
72. Aplicar el escepticismo profesional se requiere en todas las circunstancias, y la necesidad de escepticismo profesional aumenta en función de la complejidad de los instrumentos financieros, por ejemplo con respecto a:
Valorar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, lo cual puede ser especialmente difícil cuando se utilizan modelos o para determinar si los mercados están inactivos.
Valorar los juicios de la dirección, y la posibilidad de sesgo de la dirección, al aplicar el marco de información financiera aplicable a la entidad, especialmente la selección por parte de la dirección de las técnicas de valoración y el uso de hipótesis en las técnicas de valoración, y al hacer frente a situaciones en las que difieren los juicios del auditor de los juicios de la dirección.
Alcanzar conclusiones en base a la evidencia de auditoría obtenida; por ejemplo, valorar la razonabilidad de las valoraciones preparadas por los expertos de la dirección y valorar si la información a revelar en los estados financieros logran una presentación fiel.
Consideraciones en la planificación(12)
73. El enfoque del auditor al planificar la auditoría se centra especialmente en:
Conocer los requerimientos contables y de información a revelar de la entidad;
Conocer los instrumentos financieros a los que está expuesta la entidad, y sus objetivos y riesgos;
Determinar si se necesitan cualificaciones y conocimientos especializados para la auditoría;
Conocer y valorar el sistema de control interno a la luz de las transacciones con instrumentos financieros y los sistemas de información de la entidad que están dentro del alcance de la auditoría;
Conocer la naturaleza, rol y actividades de la función de auditoría interna de la entidad;
Conocer el proceso de la dirección para valorar los instrumentos financieros, lo que incluye determinar si la dirección ha contratado a un experto o los servicios de un tercero; y
Valorar y responder a los riesgos de incorrección material.
Conocer los requerimientos contables y de información a revelar
74. La ISA 540 requiere que el auditor obtenga un conocimiento de los requerimientos del marco de información financiera aplicable, con respecto a las estimaciones contables, incluyendo las correspondiente información a revelar y cualquier requerimiento reglamentario(13). Los mismos requerimientos del marco de información financiera aplicable a los instrumentos financieros pueden ser complejos y requerir información a revelar extensa. Leer esta IAPN no sustituye el conocimiento total de todos los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Ciertos marcos de información financiera requieren que se tomen en cuenta áreas tales como:
Contabilidad de coberturas;
Contabilidad de beneficios o pérdidas del “Día 1”;
Reconocimiento y baja en cuentas de transacciones con instrumentos financieros;
Riesgo de crédito propio; y
Riesgo de transferencia y la baja en cuentas del mismo, especialmente cuando la entidad participó en generación y estructuración de instrumentos financieros complejos.
Conocimiento de los instrumentos financieros
75. Las características de los instrumentos financieros pueden ocultar ciertos elementos de riesgo y exposición. Obtener un conocimiento de los instrumentos en los cuales la entidad ha invertido o a los cuales está expuesta, incluyendo las características de los instrumentos, ayuda al auditor a identificar si:
Algún aspecto importante de una transacción no se ha considerado o está registrado incorrectamente;
La valoración parece ser adecuada;
La entidad conoce y gestiona cabalmente los riesgos inherentes a ellos; y
Los instrumentos financieros están clasificados adecuadamente como activos y pasivos circulantes y no circulantes (corrientes y no corrientes).
76. Ejemplos de los factores que el auditor debe considerar para obtener un conocimiento de los instrumentos financieros de la entidad incluyen:
A qué tipos de instrumentos financieros está expuesta la entidad;
El uso al que se destinan;
El conocimiento de la dirección y, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad sobre los instrumentos financieros, su uso y los requerimientos contables correspondientes;
Los términos y características exactos de los instrumentos para conocer completamente sus efectos, y especialmente en el caso de transacciones vinculadas, el impacto global de las transacciones con instrumentos financieros;
Cómo encajan los instrumentos en la estrategia global de gestión de riesgos de la entidad.
Las indagaciones a las personas de la función de auditoría interna y las personas encargadas de las funciones de gestión de riesgos, en caso de que existan dichas funciones, y las discusiones con los responsables del gobierno de la entidad, pueden ayudar al auditor a lograr el nivel de conocimiento requerido.
77. En algunos casos, un contrato, incluyendo un contrato para algún instrumento no financiero, puede contener un derivado. Algunos marcos de información financiera permiten o requieren que dichos derivados “implícitos” se separen, en algunas circunstancias, del contrato principal. Conocer el proceso de la dirección para identificar y reconocer los derivados implícitos ayudará al auditor a conocer los riesgos a los que está expuesta la entidad.
Utilización de aquellos con cualificaciones especializadas en la auditoría(14)
78. Una consideración clave en las auditorías que involucran instrumentos financieros, especialmente instrumentos financieros complejos, es la competencia del auditor. La ISA 220(15)requiere que el socio del encargo se asegure que el equipo del encargo y cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnan colectivamente la competencia y capacidad adecuadas para llevar a cabo la auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y para poder emitir un informe de auditoría que sea adecuado en función de las circunstancias. Además, los requerimientos de ética aplicables(16)requieren que el auditor determine si la aceptación del encargo pudiera amenazar el cumplimiento con los principios fundamentales, incluyendo la competencia y diligencia profesionales. El apartado 79 siguiente, proporciona ejemplos de los factores que pueden ser relevantes para las consideraciones del auditor en el contexto de los instrumentos financieros.
79. Por consiguiente, auditar instrumentos financieros puede requerir la participación de uno o más expertos o especialistas; por ejemplo, en los siguientes campos:
Lograr un conocimiento de los instrumentos financieros utilizados por la entidad y sus características, incluyendo su grado de complejidad. Es posible que sea necesario buscar ayuda de personas con cualificaciones y conocimientos especializados para comprobar si se han reflejado todos los aspectos del instrumento financiero y las consideraciones relacionadas en los estados financieros, y para valorar si se han incluido la información a revelar adecuada de conformidad con el marco de información financiera aplicable, en caso de que se requiera revelar los riesgos.
Conocer el marco de información financiera aplicable, especialmente cuando hay áreas que se sabe que pueden ser objeto de distintas interpretaciones, o cuando la práctica sea incongruente o esté en desarrollo.
Conocer las implicaciones legales, reglamentarias y fiscales derivadas de los instrumentos financieros, incluyendo si los contratos son ejecutables por la entidad (por ejemplo, revisar los contratos subyacentes), puede requerir de cualificaciones y conocimientos especializados.
Valorar los riesgos inherentes a los instrumentos financieros.
Ayudar al equipo del encargo a obtener evidencia para sustentar las valoraciones de la entidad o para elaborar una estimación puntual o por rangos, especialmente cuando el valor razonable se determina mediante un modelo complejo; o cuando los mercados están inactivos y la información y las hipótesis son difíciles de obtener; o cuando se utilizan datos no observables; o cuando la entidad ha contratado a un experto.
Valorar los controles de tecnología de la información, especialmente en entidades con un alto volumen de instrumentos financieros. En dichas entidades, la tecnología de información puede ser altamente compleja; por ejemplo, cuando una parte importante de los instrumentos financieros se transmite, procesa, mantiene o accede de manera electrónica. Además, la tecnología de la información puede incluir servicios importantes proporcionados por una organización de servicios.
80. La naturaleza y el uso de tipos de instrumentos financieros específicos, la complejidad de los requerimientos contables, y las condiciones del mercado pueden conllevar la necesidad de que el equipo del encargo consulte(17)con otros profesionales contables y de auditoría, de la firma o ajenos a esta, con experiencia técnica pertinente en contabilidad o auditoría, tomando en consideración factores tales como:
Las capacidades y competencias del equipo del encargo, incluyendo la experiencia de los integrantes del equipo del encargo.
Los atributos de los instrumentos financieros utilizados por la entidad.
La existencia de circunstancias inusuales o riesgos en el encargo, así como la necesidad de aplicar el juicio profesional, especialmente con respecto a la materialidad y los riesgos significativos.
Las condiciones del mercado.
Conocimiento del control interno
81. La ISA 315 establece requerimientos que el auditor deberá observar para conocer la entidad y su entorno, incluyendo su control interno. Obtener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, es un proceso continuo y dinámico de recopilar, actualizar y analizar información durante todo el proceso de auditoría. El conocimiento obtenido permite que el auditor identifique y valore los riesgos de incorrección material en los estados financieros y afirmaciones proporcionando con esto una base para diseñar e implementar respuestas a los riesgos de incorrección material valorados. El volumen y variedad de las transacciones con instrumentos financieros de una entidad, generalmente determina la naturaleza y el alcance de los controles que puedan existir en ella. El conocimiento de cómo se hace el seguimiento y controlan los instrumentos financieros ayuda al auditor a determinar la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría. El Anexo describe los controles que pueden existir en una entidad que realiza un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros.
Conocimiento de la naturaleza, función y actividades de la función de auditoría interna
82. En muchas grandes entidades, la función de auditoría interna puede realizar tareas que permiten a la alta dirección y a los responsables del gobierno de la entidad revisar y valorar los controles de la entidad relacionados con el uso de instrumentos financieros. La función de auditoría interna puede ayudar a identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude o error. Sin embargo, los conocimientos y las cualificaciones que se requiere de la función de auditoría interna para entender y realizar procedimientos que proporcionen una seguridad razonable a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad sobre el uso por parte de la entidad de instrumentos financieros por lo general son muy diferentes a los que se requieren para otras áreas del negocio. El grado en el cual la función de auditoría interna cuenta con los conocimientos y las cualificaciones necesarias para cubrir, y de hecho ha cubierto, las actividades con instrumentos financieros de la entidad, así como la competencia y la objetividad de la función de auditoría interna, es un factor importante en la determinación del auditor externo sobre si es posible que la función de auditoría interna sea relevante para la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría.
83. Las áreas en las que el trabajo de la función de auditoría interna puede ser especialmente relevante son(18):
Desarrollar una visión general sobre el grado de uso de los instrumentos financieros;
Valorar la adecuación de las políticas y procedimientos y de su cumplimiento por parte de la dirección;
Valorar la eficacia operativa de las actividades de control de los instrumentos financieros;
Valorar los sistemas aplicables a las actividades con instrumentos financieros; y
Valorar si se identifican, valoran y gestionan nuevos riesgos relacionados con instrumentos financieros.
Conocimiento de la metodología utilizada por la dirección para la valoración de instrumentos financieros
84. La responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados financieros incluye aplicar los requerimientos del de información financiera aplicable a la valoración de instrumentos financieros. La ISA 540 requiere que el auditor obtenga un conocimiento sobre cómo la entidad realiza las estimaciones contables y de la información sobre la cual se basan estas estimaciones(19). El enfoque de la dirección hacia la valoración también toma en cuenta la selección de una metodología de valoración adecuada y el nivel de evidencia que se espera esté disponible. Para cumplir el objetivo de una medición objetiva del valor razonable, una entidad desarrolla una metodología de valoración que considera toda la información pertinente del mercado que se encuentra disponible. Un cabal conocimiento del instrumento financiero que va a valorarse permite a la entidad identificar y valorar la información pertinente del mercado que se encuentra disponible sobre instrumentos idénticos o similares que deberán incorporarse a la metodología de valoración.
Valoración y respuesta a los riesgos de incorrección material
Consideraciones generales relacionadas con los instrumentos financieros
85. La ISA 540(20)explica que el grado de incertidumbre en la estimación afecta el riesgo de incorrección material asociado a las estimaciones contables. El uso de instrumentos financieros más complejos, tales como los que tienen un alto grado de incertidumbre y variabilidad de flujos de efectivo futuros, puede llevar a un mayor riesgo de incorrección material, especialmente respecto de la valoración. Otros aspectos que afectan el riesgo de incorrección material incluyen:
El volumen de instrumentos financieros a los que está expuesta la entidad.
Los términos del instrumento financiero, incluyendo sí el mismo instrumento financiero incluye otros instrumentos financieros.
La naturaleza de los instrumentos financieros.
Factores de riego de fraude(21)
86. Pueden existir incentivos para que los empleados preparen información financiera fraudulenta cuando la entidad tiene esquemas de compensaciones que dependen de los beneficios del uso de instrumentos financieros. Entender la forma en que las políticas de compensación de una entidad interactúan con su apetito de riesgo, y los incentivos que esto puede generar en su dirección y sus operadores para que preparen información financiera fraudulenta, puede cobrar importancia al valorar el riesgo de fraude.
87. Condiciones financieras del mercado difíciles pueden dar lugar a que haya incentivos para que la entidad o los empleados participen en la preparación de información financiera fraudulenta: para proteger sus bonos personales, para ocultar un fraude o error de los empleados o la dirección, para evitar violar los límites reglamentarios, de liquidez o de préstamos o para evitar informar sobre pérdidas. Por ejemplo, en momentos de mercados inestables, pueden surgir pérdidas inesperadas por fluctuaciones extremas en los precios del mercado, por una debilidad imprevista en los precios de los activos, a través de juicios erróneos en las operaciones, o por otras razones. Además, las dificultades financieras ejercen presión sobre la dirección preocupada por la solvencia de su empresa.
88. La malversación de activos y la información financiera fraudulenta a menudo pueden implicar la elusión de controles que de otro modo parecen estar operando de manera eficaz. Esto puede incluir eludir los controles sobre los datos, hipótesis y controles de procesos detallados que permiten que se oculten pérdidas y robos. Por ejemplo, condiciones del mercado difíciles pueden aumentar la presión para que se oculten o compensen las operaciones conforme se intentan recuperar las pérdidas.
Valorar el riesgo de incorrección material
89. La valoración por parte del auditor de los riesgos identificados en las afirmaciones, de conformidad con la ISA 315 incluye valorar el diseño e implementación de los controles internos. Esto proporciona la base para considerar el enfoque de auditoría adecuado para diseñar y realizar procedimientos de auditoría posteriores de conformidad con la ISA 330, incluyendo tanto procedimientos sustantivos como pruebas de controles. El enfoque adoptado se ve influenciado por el conocimiento del auditor del control interno relevante para la auditoría, incluyendo los puntos fuertes del entorno de control, cualquier función de gestión del riesgo, el importe y complejidad de las transacciones de la entidad y si la valoración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material incluye la expectativa de que los controles operan de forma eficaz.
90. La valoración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones puede cambiar durante el transcurso de la auditoría conforme se obtiene información adicional. Permanecer alerta durante la auditoría, por ejemplo, cuando se inspeccionan los registros o documentos, puede ayudar al auditor a identificar acuerdos u otra información que pueda indicar la existencia de instrumentos financieros que la entidad no haya identificado o informado previamente al auditor. Esos registros o documentos pueden incluir, por ejemplo:
Actas de juntas de los responsables del gobierno de la entidad; y
Facturas específicas y correspondencia con los asesores profesionales de la entidad.
Factores que deberán considerarse para determinar si, y en qué extensión, debe probarse la eficacia de los controles
91. La expectativa de que los controles están operando eficazmente puede ser más común cuando se trata de una institución financiera con controles bien establecidos, y en consecuencia las pruebas de controles pueden ser una forma eficaz de obtener evidencia de auditoría. Cuando una entidad tiene una función de operaciones, es posible que las pruebas sustantivas en sí no proporcionen evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido al volumen de los contratos y los diferentes sistemas utilizados. Sin embargo, las pruebas de controles en sí no serán suficientes ya que la ISA 330 requiere que el auditor diseñe y lleve a cabo procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones materiales, saldos de cuenta información a revelar(22).
92. Es posible que las entidades que tienen un alto volumen de operaciones y uso de instrumentos financieros cuenten con controles más sofisticados, y una función de gestión de riesgos eficaz, y por lo tanto es más probable que el auditor pruebe los controles para obtener evidencia sobre:
La ocurrencia, integridad, exactitud, y corte de transacciones; y
La existencia, derechos y obligaciones, e integridad de los saldos de las cuentas.
93. En aquellas entidades con relativamente pocas transacciones con instrumentos financieros:
La dirección y los responsables del gobierno de la entidad pueden tener tan solo un conocimiento limitado de los instrumentos financieros y de la forma como estos afectan al negocio;
La entidad puede tener sólo unos cuantos tipos de instrumentos diferentes con poca o ninguna interacción entre ellos;
Es poco probable que exista un entorno de control complejo (por ejemplo, los controles descritos en el Anexo puede que no hayan sido implementados en la entidad);
La entidad puede utilizar la información de precios obtenida de las fuentes externas de precios para valorar sus instrumentos; y
Los controles sobre el uso de la información de precios obtenida de las fuentes externas de precios pueden ser menos sofisticados.
94. Cuando una entidad tiene relativamente pocas transacciones que involucran instrumentos financieros, puede resultar relativamente fácil que el auditor obtenga un conocimiento de los objetivos de la entidad de utilizar los instrumentos financieros y de sus características. En tales circunstancias, es probable que mucha de la evidencia de auditoría sea de naturaleza sustantiva, que el auditor pueda realizar la mayoría del trabajo de auditoría al cierre del ejercicio, y que las confirmaciones de terceros proporcionen evidencia respecto de la integridad, exactitud y existencia de las transacciones.
95. Al llegar a una decisión sobre la naturaleza, momento y extensión de las pruebas de controles, el auditor puede considerar factores tales como:
La naturaleza, frecuencia y volumen de las transacciones con instrumentos financieros;
Los puntos fuertes de los controles, incluyendo si los controles están diseñados de manera adecuada para responder a los riesgos relacionados con el volumen de transacciones con instrumentos financieros de una entidad y si existe un marco de gobierno corporativo sobre las actividades con instrumentos financieros de la entidad;
La importancia de controles particulares sobre los objetivos y procesos de control generales que tiene establecidos la entidad, incluyendo la sofisticación de los sistemas de información que sustentan las transacciones con instrumentos financieros;
El seguimiento de los controles y las deficiencias identificadas en los procedimientos de control;
Las cuestiones que los controles pretenden abordar; por ejemplo, controles relacionados con la aplicación del juicio profesional en comparación con los controles sobre los datos de soporte. Es más probable que las pruebas sustantivas sean más eficaces que depender de controles relacionados con la aplicación del juicio profesional.
La competencia de las personas que participan en las actividades de control, por ejemplo si la entidad tiene la capacidad adecuada, incluso en periodos de estrés y la habilidad para establecer y verificar las valoraciones de los instrumentos financieros a los cuales está expuesta;
La frecuencia con que se realizan estas actividades de control;
El nivel de exactitud que los controles pretenden alcanzar;
La evidencia sobre la realización de las actividades de control; y
El momento en que se realizan las transacciones con instrumentos financieros clave, por ejemplo, si son cerca del cierre del periodo.
Procedimientos sustantivos
96. Diseñar procedimientos sustantivos incluye considerar:
El uso de procedimientos analíticos(23). Aunque los procedimientos analíticos realizados por el auditor pueden ser eficaces como medio para proporcionar al auditor información acerca del negocio de la entidad en los procedimientos de valoración de riesgos, pueden ser menos eficaces como procedimientos sustantivos cuando se realizan aisladamente. Esto se debe a que la compleja interacción de los elementos clave de la valoración a menudo ocultan las tendencias inusuales que puedan surgir.
Transacciones no rutinarias. Muchas transacciones financieras son contratos negociados entre una entidad y su contraparte (conocidos también como extrabursátiles). En la medida en que las transacciones con instrumentos financieros no son rutinarias y se encuentran fuera de las actividades normales de la entidad, es posible que un enfoque de auditoría sustantivo sea la forma más eficaz para lograr los objetivos planificados de la auditoría. En los casos en los que las transacciones con instrumentos financieros no se lleven a cabo de manera rutinaria, la respuesta del auditor a los riesgos valorados, incluyendo el diseño y realización de procedimientos de auditoría, toma en consideración la posible falta de experiencia de la entidad en esta área.
Disponibilidad de evidencia. Por ejemplo, cuando la entidad utiliza una fuente externa proveedora de precios, es posible que la entidad no cuente con evidencia respecto de las afirmaciones relevantes de los estados financieros.
Procedimientos realizados en otras áreas de auditoría. Los procedimientos realizados en otras áreas de los estados financieros pueden proporcionar evidencia acerca de la integridad de las transacciones con instrumentos financieros. Estos procedimientos pueden incluir pruebas de ingresos y los subsiguientes pagos en efectivo, y la búsqueda de pasivos no registrados.
Selección de partidas que se someterán a prueba. En algunos casos, la cartera de instrumentos financieros incluirá instrumentos con complejidades y riesgos diversos. En tales casos, puede resultar útil el muestreo en base al juicio.
97. Por ejemplo, en el caso de títulos respaldados por activos, en respuesta a los riesgos de incorrección material para dichos títulos, el auditor puede considerar realizar algunos de los siguientes procedimientos de auditoría:
Examinar la documentación contractual para entender los términos del título, la garantía “colateral” subyacente y los derechos de cada clase de tenedor de títulos.
Indagar acerca de los procesos utilizados por la entidad para estimar los flujos de efectivo.
Valorar la razonabilidad de las hipótesis, tales como tipos de pagos anticipados, tipos de incumplimiento y severidad de las pérdidas.
Obtener un conocimiento del método utilizado para determinar la cascada de los flujos de efectivo.
Comparar los resultados de la valoración del valor razonable con las valoraciones de otros títulos que tengan términos y garantías subyacentes similares.
Volver a realizar los cálculos.
Pruebas de doble propósito
98. Aunque el objetivo de una prueba de controles es diferente al objetivo de una prueba de detalle, resultará más eficiente realizar ambas al mismo tiempo al, por ejemplo:
Realizar una prueba de controles y una prueba de detalle sobre la misma transacción (por ejemplo, probar si se ha mantenido un contrato firmado y si los detalles del instrumento financiero han sido capturados de forma adecuada en una hoja resumen; o
Probar controles cuando se prueba el proceso de la dirección para realizar estimaciones de valoraciones.
Momento adecuado para aplicar los procedimientos de auditoría(24)
99. Después de valorar los riesgos relacionados con instrumentos financieros, el equipo del encargo determina cuál es el momento adecuado para aplicar las pruebas de controles y los procedimientos de auditoría sustantivos planificados. El momento para aplicar los procedimientos de auditoría planificados varía dependiendo de numerosos factores, incluyendo la frecuencia de la operativa de los controles, la importancia de la actividad que está siendo controlada y los riesgos de incorrección material relacionados.
100. Aunque es necesario que la mayor parte de los procedimientos de auditoría relacionados con la valoración y presentación se lleven a cabo al cierre del periodo, los procedimientos de auditoría relacionados con otras afirmaciones, como integridad y existencia, pueden probarse en un periodo intermedio. Por ejemplo, para controles más rutinarios, tales como controles de TI y autorizaciones de nuevos productos, las pruebas de controles pueden realizarse en un periodo intermedio. Asimismo, puede resultar eficaz probar la eficacia operativa de los controles sobre la aprobación de nuevos productos al obtener evidencia de la del nivel adecuado de autorización por la dirección de un nuevo instrumento financiero para un periodo intermedio.
101. Los auditores pueden realizar algunas pruebas sobre los modelos a fechas intermedias, por ejemplo, al comparar los resultados del modelo contra las transacciones del mercado. Otro procedimiento intermedio posible para instrumentos con datos observables, es probar la razonabilidad de la información de los precios proporcionada por una fuente externa proveedora de precios.
102. Las áreas sujetas a juicios más significativos por lo general se prueban en fechas próximas o al final de periodo, ya que:
Las valoraciones pueden cambiar significativamente en un breve periodo de tiempo, por lo que resulta difícil comparar y conciliar los saldos intermedios con la información comparable a la fecha de cierre;
Una entidad puede realizar un gran volumen de transacciones con instrumentos financieros entre el periodo intermedio y el cierre del ejercicio.
Los asientos de diario manuales sólo pueden realizarse en una fecha posterior al cierre del periodo contable; y
Las transacciones no rutinarias o significativas pueden llevarse a cabo cerca del cierre del periodo contable.
Procedimientos relacionados con la integridad, exactitud, existencia, ocurrencia y derechos y obligaciones
103. Muchos de los procedimientos del auditor pueden utilizarse para abordar varias afirmaciones. Por ejemplo, los procedimientos que abordan la existencia del saldo de una cuenta al cierre del periodo también abordarán la ocurrencia de una clase de transacciones, y también pueden ayudar a establecer la fecha de corte adecuada. Esto se debe a que los instrumentos financieros surgen de contratos legales y, al verificar la exactitud en el registro de las transacciones, el auditor también puede verificar su existencia y, al mismo tiempo, obtener evidencia que sustente las afirmaciones sobre la ocurrencia, y los derechos y obligaciones, así como confirmar que las transacciones se registran en el periodo contable correcto.
104. Procedimientos que pueden proporcionar evidencia de auditoría para sustentar afirmaciones sobre la integridad, exactitud y existencia incluyen:
Confirmaciones externas(25)de cuentas bancarias, operaciones y declaraciones de custodios. Esto puede realizarse mediante una confirmación directa con la contraparte (incluyendo el uso de confirmaciones bancarias) en donde la respuesta se envía directamente al auditor. De forma alternativa, esta información puede obtenerse de los sistemas de la contraparte mediante una alimentación de datos. En este caso, el auditor puede considerar los controles para evitar la manipulación indebida de los sistemas informáticos a través de los cuales se transmite la información, al valorar la fiabilidad de la evidencia obtenida de la confirmación. Si no se reciben las confirmaciones, el auditor podrá obtener evidencia al revisar los contratos y probar los controles pertinentes. Sin embargo, las confirmaciones externas generalmente no proporcionan evidencia de auditoría adecuada con respecto a las afirmaciones sobre la valoración aunque pueden ayudar a identificar cualquier acuerdo colateral.
Revisar las conciliaciones de las declaraciones o alimentación de datos de los custodios con los propios registros de la entidad. Esto puede implicar valorar los controles de los sistemas de TI en torno a y dentro de los procesos de conciliación automatizados, así como valorar si las partidas en conciliación se entienden y resuelven de manera adecuada.
Revisar los asientos de diario y los controles sobre el registro de dichos asientos. Esto puede ayudar, por ejemplo a:
? Determinar si los asientos fueron registrados por personal distinto al autorizado para hacerlo.
? Identificar asientos de diario, inusuales o inadecuados al cierre del periodo, lo cual puede ser relevante para el riesgo de fraude.
Leer los contratos individuales y revisar la documentación soporte de las transacciones con instrumentos financieros de la entidad, incluyendo los registros contables, y de este modo verificar la existencia, y los derechos y obligaciones. Por ejemplo, un auditor puede leer un contrato individual relacionado con instrumentos financieros y revisar la documentación soporte, incluyendo los asientos contables registrados cuando se registró inicialmente el contrato, y posteriormente puede revisar los asientos contables registrados para fines de valoración. Esto permite al auditor valorar si se identificaron y reflejaron completamente las complejidades inherentes a la transacción en la cuentas. Los acuerdos legales y sus correspondientes riesgos deben ser considerados por el personal que cuente con la experiencia adecuada para asegurar que existan esos derechos.
Probar controles, por ejemplo, al volver a ejecutarlos.
Revisar los sistemas de gestión de reclamaciones de la entidad. Las transacciones no registradas pueden resultar en que la entidad no efectúe un pago a una contraparte, la cual puede detectarse mediante una revisión de las reclamaciones recibidas.
Revisar los acuerdos directores de liquidación para identificar instrumentos no registrados.
105. Estos procedimientos tienen especial relevancia para algunos instrumentos financieros, tales como derivados o garantías. Esto se debe a que tal vez las entidades no tengan una gran inversión inicial, lo que significa que puede resultar difícil identificar su existencia. Por ejemplo, los derivados implícitos a menudo se incluyen en los contratos para instrumentos no financieros, los cuales pueden no incluirse en los procedimientos de confirmación.
Valoración de los instrumentos financieros
Requerimientos de información financiera
106. Los marcos de información financiera habitualmente utilizan jerarquías del valor razonable; por ejemplo, las utilizadas en las IFRS y los Principios Contables Generalmente Aceptados en EE. UU. (U.S GAAP.) Esto normalmente significa que el volumen y detalle de la información a revelar requerida aumenta conforme lo hace la incertidumbre en la medición. La distinción entre niveles en la jerarquía puede requerir la aplicación del juicio profesional.
107. Puede resultarle útil al auditor obtener un conocimiento de la cómo los instrumentos financieros se relacionan con la jerarquía del valor razonable. Por lo general, el riesgo de incorrección material, y el nivel de los procedimientos de auditoría a aplicar aumenta conforme lo hace el grado de incertidumbre en la medición. El uso de datos de nivel 3, y algunos de nivel 2 en la jerarquía del valor razonable, puede resultar una guía útil para el grado de incertidumbre en la medición. Los datos de nivel 2 varían de aquellos datos que pueden obtenerse fácilmente con los que están más cerca de los datos de nivel 3. El auditor evalúa la evidencia disponible y conoce tanto la jerarquía del valor razonable como el riesgo de sesgo por parte de la dirección en su clasificación de los instrumentos financieros en la jerarquía del valor razonable.
108. De conformidad con la ISA 540(26), el auditor considera las políticas de valoración de la entidad y la metodología para los datos e hipótesis utilizados en la metodología de valoración. En muchos casos, el marco de información financiera aplicable no recomienda una metodología de valoración. En esos casos, las cuestiones que pueden ser relevantes para el conocimiento del auditor sobre la forma en que la entidad valora los instrumentos financieros incluyen, por ejemplo:
Si la entidad cuenta con una política formal de valoración y, de ser así, si la técnica de valoración utilizada para un instrumento financiero está adecuadamente documentada de conformidad con dicha política;
Qué modelos pueden dar lugar a un mayor riesgo de incorrección material;
La forma en que la entidad consideró la complejidad de la valoración del instrumento financiero cuando seleccionó una técnica de valoración en particular;
Si existe un mayor riesgo de incorrección material porque la entidad ha diseñado de manera interna un modelo que se utiliza para valorar los instrumentos financieros o si se aleja de una técnica de valoración comúnmente utilizada para valorar un instrumento financiero en particular;
Si la entidad utilizó una fuente externa proveedora de precios;
Si los involucrados en el desarrollo y aplicación de la técnica de valoración cuentan con las cualificaciones y especialización adecuadas para hacerlo, incluyendo si se utilizó un experto de la dirección; y
Si hay indicios de sesgo por parte de la dirección al seleccionar la técnica de valoración a utilizar.
Valorar el riesgo de incorrección material relacionados con la valoración
109. Cuando se evalúa si las técnicas de valoración utilizadas por una entidad son adecuadas a las circunstancias, y si existen controles sobre las técnicas de valoración, los factores a considerar por el auditor pueden incluir:
Si las técnicas de valoración son normalmente utilizadas por otros participantes del mercado y se ha demostrado que proporcionan una estimación fiable de los precios obtenidos de las transacciones del mercado;
Si las técnicas de valoración operan según lo previsto y no hay fallos en su diseño, especialmente bajo condiciones extremas, y si han sido validadas objetivamente. Los indicadores de fallos incluyen movimientos incongruentes en relación con unas referencias;
Si las técnicas de valoración toman en cuenta los riesgos inherentes a los instrumentos financieros valorados, incluyendo la solvencia de la contraparte y el riesgo de crédito propio en el caso de técnicas de valoración utilizadas para medir los pasivos financieros;
Cómo se ajustan las técnicas de valoración en función del mercado, incluyendo la sensibilidad de las técnicas de valoración a cambios en las variables;
Si las variables del mercado y las hipótesis se utilizan en forma congruente y si las nuevas condiciones justifican un cambio en las técnicas de valoración, en las variables del mercado o en las hipótesis utilizadas;
Si los análisis de sensibilidad indican que las valoraciones cambiarían significativamente tan solo con realizar cambios pequeños o moderados en las hipótesis;
La estructura organizacional, como por ejemplo el que exista un departamento propio responsable de desarrollar modelos para valorar ciertos instrumentos, especialmente cuando se trata de datos de nivel 3. Por ejemplo, una función de desarrollo de modelos que esté involucrada en establecer precios es menos objetiva que una que está funcional y organizacionalmente separada de las funciones de atención a clientes; y
La competencia y objetividad de los responsables del desarrollo y aplicación de las técnicas de valoración, incluyendo la experiencia de la entidad en relación con modelos específicos que pudieran ser de reciente creación.
El auditor (o el experto del auditor) puede también desarrollar una o más técnicas de valoración de manera independiente para comparar sus resultados con aquellos obtenidos al aplicar las técnicas de valoración de la dirección.
Riesgos significativos
110. El proceso de valoración de riesgos del auditor puede llevarlo a identificar uno o más riesgos significativos en relación con la valoración de instrumentos financieros, cuando ocurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Alta incertidumbre en la medición en relación con la valoración de instrumentos financieros (por ejemplo, aquellos instrumentos con datos no observables)(27).
Falta de evidencia suficiente que sustente la valoración por parte de la dirección de sus instrumentos financieros;
Falta de conocimiento por parte de la dirección de sus instrumentos financieros o de la especialización necesaria para valorar dichos instrumentos de manera adecuada, incluyendo la capacidad para determinar si es necesario realizar ajustes a la valoración.
Falta de conocimiento por parte de la dirección de los requerimientos complejos del marco de información financiera aplicable en relación con la medición y revelación de información sobre instrumentos financieros, y la imposibilidad por parte de la dirección de hacer los juicios requeridos para aplicar adecuadamente esos requerimientos.
La importancia de los ajustes de valoración realizados a los resultados de la técnica de valoración cuando el marco de información aplicable requiera o permita dichos ajustes.
111. Para las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos, además de otros procedimientos sustantivos que se lleven a cabo para cumplir con los requerimientos de la ISA 330, la ISA 540(28)requiere que el auditor evalúe lo siguiente:
(a) El modo en que la dirección ha considerado las hipótesis o los desenlaces alternativos, y los motivos por los que los ha rechazado, o bien cómo la dirección ha tratado la incertidumbre en la medición al realizar las estimaciones contables;
(b) Si las hipótesis significativas utilizadas por la dirección son razonables; y
(c) Cuando sea relevante para la razonabilidad de las hipótesis significativas utilizadas por la dirección, o para la aplicación adecuada del marco de información financiera aplicable, el propósito de la entidad de llevar a cabo actuaciones específicas y su capacidad para hacerlo.
112. A medida que los mercados se vuelven inactivos, los cambios en las circunstancias pueden dar lugar a un cambio en la valoración, de una valoración por precios de mercado a una valoración por modelo, o puede resultar en un cambio de un modelo en particular a otro. Reaccionar ante los cambios en las condiciones del mercado puede resultar difícil si la dirección no cuenta con políticas previamente. Es posible que la dirección tampoco cuente con la especialización necesaria para diseñar un modelo de forma urgente, o para seleccionar la técnica de valoración que pudiera ser adecuada a las circunstancias. Aun cuando se han utilizado técnicas de valoración de manera uniforme, es necesario que la dirección examine la adecuación continua de las técnicas de valoración y de las hipótesis utilizadas para determinar la valoración de instrumentos financieros. Además, existe la posibilidad de que se hayan seleccionado técnicas de valoración en un momento en el que había información razonable del mercado disponible, pero quizás no proporcionen valoraciones razonables en épocas imprevistas de estrés.
113. El grado de exposición a al sesgo por parte de la dirección, ya sea en forma intencional o no intencional, se incrementa con la subjetividad de la valoración y el grado de incertidumbre en la medición. Por ejemplo, la entidad puede tender a ignorar los datos o hipótesis observables del mercado y en su lugar utilizar su propio modelo diseñado internamente si este modelo produce resultados más favorables. Incluso, sin que exista una intención fraudulenta, la tentación natural puede ser emitir juicios parciales hacia el extremo más favorable de lo que pudiera ser un amplio espectro, en lugar de emitirlos a favor del punto en el espectro que pudiera considerarse como el más coherente con el marco de información financiera aplicable. Cambiar la técnica de valoración de un periodo a otro sin que exista una razón clara y adecuada para hacerlo también puede ser un indicio de sesgo por parte de la dirección. Aunque cierto tipo de sesgo por parte de la dirección es inherente a las decisiones subjetivas relacionadas con la valoración de instrumentos financieros, cuando sí existe la intención de engañar, el sesgo de la dirección es de naturaleza fraudulenta.
Diseñar un enfoque de auditoría
114. Al realizar pruebas sobre como la entidad valora los instrumentos financieros y en respuesta a los riesgos de incorrección material evaluados de conformidad con la ISA 540(29), el auditor lleva a cabo uno o más de los siguientes procedimientos, tomando en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables:
(a) Probar la el modo en que la dirección realizó las estimaciones contables y la información sobre la cual se basa (incluyendo las técnicas de valoración utilizadas por la entidad en sus valoraciones).
(b) Probar la eficacia operativa de los controles sobre la forma como la dirección realizó las estimaciones contables, junto con los procedimientos sustantivos adecuados.
(c) Elaborar una estimación puntual o rangos para valorar la estimación puntual de la dirección.
(d) Determinar si los hechos acaecidos a la fecha del informe del auditor proporcionan evidencia de auditoría respecto de las estimaciones contables.
Para muchos auditores, una combinación de pruebas sobre el modo en que la dirección valoró los instrumentos financieros, y la información sobre la cual se basa, y realizar pruebas a la eficacia operativa de los controles, será un enfoque de auditoría eficaz y eficiente. Aunque los hechos posteriores pudieran proporcionar cierta evidencia acerca de la valoración de los instrumentos financieros, se deben tomar en cuenta otros factores para tratar cualquier cambio en las condiciones del mercado posterior a la fecha del balance(30). Si el auditor no puede realizar pruebas sobre la forma como la entidad realizó la estimación, entonces el auditor puede optar por elaborar una estimación puntual o establecer un rango.
115. Como se describe en la Sección I, para estimar el valor razonable de los instrumentos financieros, la entidad podrá:
Utilizar información de fuentes externas de precios;
Recabar información para elaborar su propia estimación utilizando diversas técnicas, incluyendo modelos; y
Contratar a un experto para elaborar una estimación.
La entidad puede utilizar una combinación de estos enfoques. Por ejemplo, la entidad puede tener sus propios procesos para fijar precios pero utilizar fuentes externas de precios para corroborar sus propios valores.
Consideraciones de auditoría cuando la entidad utiliza fuentes externas de precios
116. La dirección puede utilizar fuentes externas de precios, tales como servicios de información de precios o corredores para valorar sus instrumentos financieros. Entender cómo la entidad utiliza la información y cómo opera el servicio de información de precios, ayuda al auditor a determinar la naturaleza y el alcance de los procedimientos de auditoría necesarios.
117. Las siguientes cuestiones pueden ser relevantes cuando la entidad utiliza una fuente externa de precios:
El tipo de la fuente externa proveedora de precios. Algunas fuentes externas de precios proporcionan más información acerca de sus procesos. Por ejemplo, un servicio de información de precios generalmente proporciona información acerca de su metodología, hipótesis y datos para valorar los instrumentos financieros para cada clase de activo. Por contra, los corredores por lo general no proporcionan ninguna información o bien proporcionan poca información acerca de los datos e hipótesis utilizados para elaborar la cotización.
La naturaleza de los datos utilizados y complejidad de la técnica de valoración. La fiabilidad de los precios de fuentes externas de precios varía dependiendo de la posibilidad de observar los datos (y, por consiguiente, del nivel de los datos en la jerarquía del valor razonable), y la complejidad de la metodología para valorar un título específico o una clase de activos. Por ejemplo, la fiabilidad del precio de una inversión en acciones negociadas activamente en un mercado líquido es mayor que la de un bono corporativo negociado en un mercado líquido que no haya sido negociado a la fecha de la medición, lo cual, a su vez, es más fiable que la de un título respaldado por activos que haya sido valorado utilizando un modelo de flujos de efectivo descontados.
La reputación y experiencia de la fuente externa proveedora de precios. Por ejemplo, una fuente proveedora de precios puede tener experiencia en un determinado tipo de instrumento financiero, y ser reconocida como tal, pero puede no tener experiencia en otros tipos de instrumentos financieros. La experiencia previa del auditor con la fuente externa de precios también puede ser relevante en este respecto.
La objetividad de la fuente externa proveedora de precios. Por ejemplo, si el precio obtenido por parte de la dirección proviene de una contraparte, como el corredor que vendió el instrumento financiero a la entidad, o una entidad con una relación estrecha con la entidad auditada, el precio puede no ser fiable.
Los controles de la entidad sobre el uso de fuentes externas de precios. El grado al cual la dirección tiene controles establecidos para valorar la fiabilidad de la información de fuentes externas de precios, afecta la fiabilidad de la medición del valor razonable. Por ejemplo, la dirección puede tener controles establecidos para:
? Revisar y aprobar el uso de fuentes externas de precios, incluyendo consideraciones sobre la reputación, experiencia y objetividad de la fuente externa de precios.
? Determinar la integridad, importancia y exactitud de los precios y de la información relacionada con estos.
Controles de las fuentes externas de precios. Controles y procesos sobre las valoraciones para las clases de activos que son de interés para el auditor. Por ejemplo, una fuente de precios externa puede tener controles sólidos sobre la forma en la que se determinan los precios, incluyendo el uso de un proceso formal para clientes, tanto compradores como vendedores, para que cuestionen los precios recibidos del servicio de información de precios, cuando están sustentados con evidencia adecuada, lo cual permite que la fuente de precios externa corrija constantemente los precios para reflejar más ampliamente la información que se encuentra disponible para los participantes en el mercado.
118. Los posibles enfoques para recabar evidencia respecto de las fuentes externas de precios pueden incluir los siguientes:
Para datos de nivel 1, comparar la información de fuentes externas de precios con los precios observables del mercado.
Revisar la información a revelar proporcionada por las fuentes externas de precios sobre sus controles y procesos, técnicas de valoración, datos e hipótesis.
Probar los controles establecidos por la entidad para valorar la fiabilidad de la información proporcionada por las fuentes externas de precios.
Realizar procedimientos en la fuente de precios externa para conocer y probar los controles y procesos, las técnicas de valoración, los datos e hipótesis utilizados para las clases de activos o para instrumentos financieros específicos.
Valorar si los precios obtenidos de las fuentes de precios externas son razonables en relación con los precios de otras fuentes de precios externas, la estimación de la entidad o la estimación del propio auditor.
Valorar la razonabilidad de las técnicas de valoración, hipótesis y datos.
Elaborar una estimación puntual o establecer un rango para algunos de los instrumentos financieros valorados por la fuente de precios externa y valorar si los resultados se encuentran dentro de un rango razonable.
Obtener un informe de auditoría de la organización servicios que cubra los controles sobre la validación de los precios(31).
119. Obtener precios de múltiples fuentes externas de precios también puede proporcionar información útil acerca de la incertidumbre en la medición. Un amplio rango de precios puede indicar una mayor incertidumbre en la medición y puede sugerir que el instrumento financiero es sensible a pequeños cambios en los datos e hipótesis. Un rango estrecho puede indicar una menor incertidumbre en la medición, y puede sugerir una menor sensibilidad a los cambios en los datos e hipótesis. Aunque obtener precios de múltiples fuentes puede ser útil, cuando se consideran instrumentos financieros que tienen datos clasificados en el nivel 2 o 3 de la jerarquía del valor razonable, resulta poco probable que la obtención de precios de múltiples fuentes proporcione evidencia de auditoría que sea suficiente por sí misma. Esto se debe a:
(a) Lo que parecieran ser múltiples fuentes de información de precios pudieran estar utilizando la misma fuente de precios subyacente; y
(b) Puede ser necesario conocer los datos utilizados por la fuente de precios externa al determinar el precio con el fin de clasificar el instrumento financiero en la jerarquía del valor razonable.
120. En algunas situaciones, es posible que el auditor no pueda obtener un conocimiento del proceso utilizado para generar el precio, incluyendo algún control sobre el proceso de fiabilidad de un precio, o es posible que no tenga acceso al modelo, incluyendo las hipótesis y otros datos utilizados. En esos casos, el auditor puede optar por elaborar una estimación puntual o establecer un rango para valorar la estimación puntual de la dirección de la entidad en respuesta al riesgo valorado.
Consideraciones de auditoría cuando la entidad estima el valor razonable usando un modelo
121. El apartado 13(b) de la ISA 540 requiere que el auditor, en caso de realizar pruebas sobre el proceso de la entidad para realizar la estimación contable, evalúe si el método de medición utilizado es adecuado en las circunstancias y si las hipótesis utilizadas por la entidad son razonables a la luz de los objetivos de medición del marco de información financiera aplicable.
122. Tanto si la entidad ha utilizado una fuente de precios externa, como si está llevando a cabo su propia valoración, los modelos generalmente se utilizan para valorar instrumentos financieros, especialmente cuando se utilizan datos de nivel 2 y 3 de la jerarquía del valor razonable. Para determinar la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría sobre los modelos, el auditor puede considerar la metodología, las hipótesis y los datos utilizados en el modelo. Cuando se consideran instrumentos financieros más complejos, tales como aquellos que utilizan datos de nivel 3, probar los tres puede constituir una fuente útil de evidencia de auditoría. Sin embargo, cuando el modelo es sencillo y generalmente aceptado, como por el ejemplo el cálculo del precio de algunos bonos, la evidencia de auditoría obtenida al centrarse en las hipótesis y los datos utilizados en el modelo puede resultar ser una fuente más útil de evidencia.
123. Probar un modelo puede lograrse mediante dos enfoques principales:
(a) El auditor puede probar el modelo de la entidad, al considerar la adecuación del modelo utilizado por la dirección, la razonabilidad de las hipótesis y los datos utilizados, así como la exactitud matemática; o
(b) El auditor puede elaborar su propia estimación, y después compararla con la de la entidad.
124. Cuando la valoración de los instrumentos financieros se basa en datos no observables (es decir, datos de nivel 3), los aspectos que debe considerar el auditor incluyen, por ejemplo, cómo la dirección sustenta lo siguiente:
La identificación y características de los participantes del mercado aplicables a los instrumentos financieros.
Cómo se determinan los datos no observables al momento del reconocimiento inicial.
Las modificaciones que haya hecho a sus propias hipótesis para reflejar su opinión respecto de las hipótesis que los participantes del mercado utilizarían.
Si ha incorporado la mejor información disponible en las circunstancias.
Cuando sea aplicable, la forma como sus hipótesis toman en consideración las transacciones comparables.
El análisis de sensibilidad de los modelos cuando se utilizan datos no observables y si los ajustes se hicieron para tratar la incertidumbre en la medición.
125. Adicionalmente, el conocimiento que tiene el auditor de la industria, de las tendencias del mercado, de las valoraciones de otras entidades (teniendo en cuenta la confidencialidad) y otros indicadores de precios pertinentes, proporciona información para las pruebas del auditor sobre las valoraciones y la consideración sobre si las estas parecen ser razonables en su conjunto. Si constantemente las valoraciones parecen ser muy agresivas o conservadoras puede ser un indicio de posible sesgo de la dirección.
126. Cuando falta evidencia externa observable, es especialmente importante que se le encomiende a los responsables del gobierno de la entidad que conozcan la subjetividad de las valoraciones de la dirección y la evidencia obtenida para sustentarlas. En esos casos, puede ser necesario que el auditor evalúe si se ha revisado y considerado cabalmente las cuestiones, incluyendo cualquier documentación, en todos los niveles adecuados de la dirección de la entidad, incluyendo con los responsables del gobierno de la entidad.
127. Cuando el mercado se vuelve inactivo o alterado, o los datos son no observables, las valoraciones de la dirección pueden estar basadas más en juicios que en datos verificables y en consecuencia, pueden ser menos fiables. En esas circunstancias, el auditor puede probar el modelo mediante una combinación de probar los controles que opera la entidad, valorar el diseño y operativa de los modelos, probar las hipótesis y los datos utilizados en el modelo, y comparar sus resultados contra una estimación puntual o rango elaborada por el auditor u otras técnicas de valoración de terceros(32).
128. Es probable que al probar los datos utilizados en la metodología de valoración de una entidad(33), por ejemplo, cuando esos datos se clasifican en la jerarquía del valor razonable, el auditor también esté obteniendo evidencia que sustente la información a revelar requerida por el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, los procedimientos sustantivos del auditor para valorar si los datos utilizados en la técnica de valoración de una entidad (es decir, datos de nivel 1, nivel 2 y nivel 3) son adecuados, así como las pruebas del análisis de sensibilidad de una entidad, serán pertinentes para la valoración, por parte del auditor, de si la información a revelar logra una presentación fiel.
Valorar si las hipótesis utilizadas por la entidad son razonables
129. Una hipótesis utilizada en un modelo podrá considerarse significativo si una variación razonable en la hipótesis afecta sustancialmente la medición del instrumento financiero(34). Es posible que la dirección haya considerado hipótesis o resultados alternativos al realizar un análisis de sensibilidad. El grado de subjetividad en relación con las hipótesis influye en el grado de incertidumbre en la medición y puede llevar a que el auditor concluya que existe un riesgo significativo, por ejemplo en el caso de datos de nivel 3.
130. Los procedimientos de auditoría para realizar pruebas sobre las hipótesis utilizadas por la dirección, incluyendo las utilizadas como datos para los modelos, pueden incluir valorar:
Si y, de ser así, cómo ha incorporado la entidad los datos del mercado en la elaboración de las hipótesis, ya que por lo general es preferible buscar maximizar el uso de datos observables pertinentes y minimizar el uso de datos no observables;
Si las hipótesis son congruentes con las condiciones de mercado observables, y las características de los activos financieros o pasivos financieros;
Si las fuentes de las hipótesis de los participantes del mercado son relevantes y fiables, y cómo la dirección ha seleccionado las hipótesis que se utilizarán cuando existan diversas hipótesis en el mercado; y
Si los análisis de sensibilidad indican que las valoraciones podrían cambiar significativamente tan solo con realizar cambios pequeños o moderados en las hipótesis.
Ver apartados A77 a A83 de la ISA 540 para consideraciones adicionales relacionadas con la valoración de las hipótesis utilizadas por la entidad.
131. La consideración por parte del auditor de los juicios sobre el futuro se basa en la información disponible al momento en que se realizan los juicios. Los hechos posteriores pueden dar lugar a resultados que no sean congruentes con juicios que eran razonables en el momento en que se formularon.
132. En algunos casos, el tipo de descuento en el cálculo del valor actual puede ajustarse para considerar la incertidumbre en la valoración, en lugar de ajustar cada hipótesis. En esos casos, los procedimientos del auditor pueden centrarse en el tipo de descuento, analizando una operación observable de un título semejante para comparar los tipos de descuento utilizados o desarrollando un modelo independiente para calcular el tipo de descuento y compararlo con el utilizado por la dirección.
Consideraciones de auditoría cuando un experto de la dirección es utilizado por la entidad
133. Como se mencionó en la Sección I, la dirección puede contratar a un experto en valoraciones para valorar todos o algunos de sus valores. Dichos expertos pueden ser corredores, bancos de inversión, servicios de información de precios que también proporcionan servicios de expertos en valoraciones, u otras firmas de valoración especializadas.
134. El apartado 8 de la ISA 500 contiene requerimientos para el auditor cuando evalúa evidencia de un experto contratado por la dirección. El alcance de los procedimientos del auditor en relación con el experto de la dirección y con su trabajo depende de la importancia del trabajo del experto para los fines del auditor. Valorar la adecuación del trabajo del experto de la dirección ayuda al auditor a valorar si los precios o valoraciones suministrados por el experto de la dirección proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada que sustente las valoraciones. Ejemplos de los procedimientos que el auditor puede realizar incluyen:
Valorar la competencia, capacidad y objetividad del experto de la dirección; por ejemplo: su relación con la entidad; su reputación y posición en el mercado; su experiencia con los tipos de instrumentos específicos; y su conocimiento del de información financiera aplicable a las valoraciones;
Obtener un conocimiento del trabajo del experto de la dirección; por ejemplo, al valorar la adecuación de la(s) técnica(s) de valoración utilizada(s) y las variables clave del mercado y de las hipótesis utilizadas en la(s) técnica(s) de valoración;
Valorar la adecuación del trabajo de dicho experto como evidencia de auditoría. En este punto, la atención se centra en la adecuación del trabajo del experto sobre los instrumentos financieros individuales. Para una muestra de los instrumentos relevantes, puede ser conveniente elaborar una estimación de manera independiente (ver apartados 136 a 137 sobre la elaboración de una estimación puntual o rango), utilizando diferentes datos e hipótesis, y posteriormente comparar esa estimación con la del experto de la dirección; y
Otros procedimientos pueden incluir:
? Crear diferentes hipótesis para generar otras que se utilicen en otro modelo, y entonces considerar la razonabilidad de esas hipótesis derivadas.
? Comparar las estimaciones puntuales de la dirección con las del auditor para determinar si las estimaciones de la dirección son constantemente más altas o más bajas.
135. Un experto de la dirección podrá hacer o identificar las hipótesis para ayudar a la entidad en la valoración de sus instrumentos financieros. Dichas hipótesis, cuando son usadas por la dirección, se convierten en las hipótesis de la dirección que el auditor debe considerar de la misma manera que considera otras hipótesis de la dirección.
Elaborar una estimación puntual o rango
136. Un auditor podrá usar una técnica de valoración y ajustar los datos e hipótesis utilizados en dicha técnica para elaborar un rango que utilizará en la valoración de la razonabilidad de las valoraciones de la dirección. Los apartados 106 a 135 de esta IAPN pueden ayudar al auditor a elaborar una estimación puntual o establecer un rango. De conformidad con la ISA 540(35), si el auditor utiliza hipótesis o metodologías que difieren de los de la dirección, el auditor debe obtener un conocimiento suficiente de las hipótesis y metodologías de la dirección para probar que el rango del auditor tiene en cuenta las variables relevantes y para valorar cualquier diferencia significativa respecto a la valoración de la dirección. Al auditor le podrá resultar útil utilizar el trabajo de un experto del auditor para valorar la razonabilidad de la valoración de la dirección.
137. En algunos casos, el auditor puede concluir que no puede obtenerse evidencia suficiente de los intentos del auditor por obtener un conocimiento de las hipótesis o de la metodología utilizada por la dirección; por ejemplo, cuando una fuente de precios externa utiliza modelos y software desarrollados internamente y no permite el acceso a información relevante. En dichos casos, el auditor podrá no obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la valoración, si el auditor no puede realizar otros procedimientos para responder a los riesgos de incorrección material, como elaborar una estimación puntual o establecer un rango para valorar la estimación puntual de la entidad(36). La ISA 705(37)describe las implicaciones de la imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Presentación e información a revelar sobre los instrumentos financieros
138. Las responsabilidades de la dirección incluyen la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable(38). Los marcos de información financiera con frecuencia requieren que se hagan revelaciones en los estados financieros que permitan al usuario de estos hacer evaluaciones significativas de los efectos de las actividades con instrumentos financieros de la entidad. La importancia de la información a revelar sobre la base de medición aumenta conforme lo hace la incertidumbre en la medición de los instrumentos financieros y también se ve afectada por el nivel de la jerarquía del valor razonable.
139. Al manifestar que los estados financieros son acordes al marco de información financiera aplicable, la dirección, implícita o explícitamente, hace afirmaciones respecto de la presentación y revelación de algunos de los elementos de los estados financieros y la información a revelar relacionada. Las afirmaciones respecto de la presentación e información a revelar incluyen:
(a) Ocurrencia y derechos y obligaciones: hechos, transacciones y otras cuestiones que ocurrieron y pertenecen a la entidad.
(b) Integridad: toda la información que debía revelarse en los estados financieros, se incluyó.
(c) Clasificación y comprensibilidad: la información financiera se presenta y se describe adecuadamente, y la información a revelar se expresa claramente.
(d) Exactitud y valoración: la información financiera y de otro tipo se muestra fielmente y por las cantidades adecuadas.
Los procedimientos del auditor en torno a la información a revelar de auditoría han sido diseñados tomando en consideración estas afirmaciones.
Procedimientos relacionados con la presentación e información a revelar de los instrumentos financieros
140. En relación con la presentación e información a revelar de los instrumentos financieros, las áreas de particular importancia incluyen:
Los marcos de información financiera generalmente requieren que se incluya información a revelar adicional sobre las estimaciones, así como sobre los riesgos e incertidumbre relacionados, que complementen y expliquen los activos, pasivos, ingresos y gastos. El enfoque del auditor debe centrarse en la información a revelar relacionada con los riesgos y el análisis de sensibilidad. La información obtenida durante los procedimientos de valoración de riesgos del auditor y las pruebas de las actividades de control pueden proporcionar evidencia para que el auditor concluya si la información a revelar en los estados financieros cumple con los requerimientos del marco de información financiera aplicable, por ejemplo acerca de:
? Los objetivos y estrategias de la entidad para utilizar instrumentos financieros, incluyendo las políticas contables establecidas de la entidad;
? El marco de control de la entidad para gestionar sus riesgos relacionados con los instrumentos financieros; y
? Los riesgos e incertidumbre relacionados con los instrumentos financieros.
La información puede provenir de sistemas ajenos a los sistemas tradicionales de información financiera, como los sistemas de riesgos. Algunos ejemplos de procedimientos que el auditor puede optar por llevar a cabo en respuesta a los riesgos valorados con respecto a la información a revelar, incluyen probar:
? El proceso utilizado para generar la información a revelar; y
? La eficacia operativa de los controles sobre la información utilizada en la preparación de la información a revelar.
En relación con los instrumentos financieros que conllevan riesgos significativos(39), aun cuando la información a revelar cumpla con el marco de información financiera aplicable, el auditor puede concluir que la información revelada sobre la incertidumbre en la estimación no es adecuada a la luz de las circunstancias y hechos involucrados y, en consecuencia, los estados financieros no logran la presentación fiel. La ISA 705 proporciona orientación sobre las implicaciones en la opinión del auditor, cuando este cree que la información revelada por la dirección en los estados financieros es inadecuada o induce a error.
Los auditores también pueden considerar si la información a revelar es completa y entendible; por ejemplo, toda la información relevante puede incluirse en los estados financieros (o en los informes que los acompañan) pero la redacción puede resultar insuficiente en su conjunto para permitir que los usuarios de los estados financieros obtengan un conocimiento de la posición, o puede no incluirse revelaciones de información cualitativas suficientes para dar un contexto a los importes registrados en los estados financieros. Por ejemplo, incluso cuando una entidad haya incluido revelaciones de información sobre los análisis de sensibilidad, es posible que estas no describan por completo los riesgos e incertidumbre que pudieran surgir debido a cambios en la valoración, posibles efectos en los convenios de deuda, requerimientos de garantías y liquidez de la entidad. La ISA 260(40)contiene requerimientos y orientaciones acerca de las comunicaciones con los responsables del gobierno de la entidad, así como las opiniones del auditor sobre los aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluyendo políticas contables, estimaciones contables e información a revelar en los estados financieros.
141. Considerar la adecuación de la presentación, por ejemplo sobre la clasificación a corto y largo plazo, en las pruebas sustantivas de los instrumentos financieros es relevante para la valoración del auditor sobre la presentación y revelación de información.
Otras consideraciones de auditoría relevante
Manifestaciones escritas
142. La ISA 540 requiere que el auditor obtenga manifestaciones escritas de la entidad, y cuando sea adecuado, de los responsables del gobierno de la entidad si consideran que las hipótesis significativas utilizadas al hacer las estimaciones contables son razonables(41). La ISA 580(42)requiere que si, además de dichas manifestaciones sobre la estimación de la incertidumbre requerida en los estados financieros en el contexto del marco de información financiera aplicable, el auditor determina que es necesario obtener una o más manifestaciones escritas para sustentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para una o más afirmaciones específicas en los estados financieros, el auditor las solicitará. Dependiendo del volumen y grado de complejidad de las actividades con instrumentos financieros, las manifestaciones escritas que sustentan otra evidencia obtenida sobre los instrumentos financieros también pueden incluir:
Los objetivos de la entidad con respecto a los instrumentos financieros; por ejemplo, si se utilizan con fines de cobertura, gestión de activos/pasivos o de inversión;
Manifestaciones sobre la adecuación de la presentación de los estados financieros; por ejemplo el registro de las transacciones con instrumentos financieros como operaciones de financiación o venta;
Manifestaciones sobre las revelaciones de información en los estados financieros con respecto a los instrumentos financieros; por ejemplo que:
? Los registros reflejan todas las transacciones con instrumentos financieros; y
? Todos los instrumentos derivados implícitos han sido identificados.
Si todas las transacciones se realizaron bajo condiciones de independencia mutua y a su valor de mercado;
Los términos de las transacciones;
La adecuación de las valoraciones de los instrumentos financieros;
Si existen acuerdos colaterales relacionados con cualquier instrumento financiero;
Si la entidad ha celebrado algún contrato de opción por escrito;
La intención y capacidad de la dirección para llevar a cabo ciertas acciones(43); y
Si los hechos posteriores al cierre requieren de ajustes a las valoraciones y revelaciones de información incluidas en los estados financieros.
Comunicaciones con los responsables del gobierno de la entidad y otros
143. Debido a la incertidumbre en la valoración de instrumentos financieros, es probable que los efectos potenciales sobre los estados financieros de cualquier riesgo significativo sean del interés de los responsables del gobierno de la entidad. El auditor debe comunicar la naturaleza y consecuencias de las hipótesis significativas utilizadas en las mediciones del valor razonable, el grado de subjetividad involucrado en el desarrollo de las hipótesis, y la materialidad relativa de las partidas que se valoran a su valor razonable para los estados financieros tomados en su conjunto. Además, la necesidad de contar con controles adecuados sobre los compromisos para celebrar contratos de instrumentos financieros y sobre los procesos de medición posterior, son asuntos que hacen necesaria la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
144. La ISA 260 aborda la responsabilidad del auditor de comunicarse con los responsables del gobierno de la entidad en una auditoría de estados financieros. Con respecto a los instrumentos financieros, los asuntos que deben comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir:
Una falta de conocimiento por parte de la dirección de la naturaleza o el alcance de sus transacciones con instrumentos financieros o de los riesgos relacionados con dichas actividades;
Deficiencias significativas en el diseño u operación de los sistemas de control interno o en la gestión de riesgos relacionados con las actividades con instrumentos financieros de la entidad que el auditor haya identificado durante la auditoría(44);
Dificultades significativas para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con las valoraciones realizadas por la dirección o por un experto de la dirección; por ejemplo, cuando la entidad no ha podido entender ni los metodología utilizados para la valoración, ni las hipótesis y los datos utilizados por los expertos de la dirección, y el experto de la dirección no pone a disposición del auditor dicha información;
Diferencias significativas entre los juicios del auditor y de la dirección o del experto de la dirección en relación con las valoraciones;
Los efectos potenciales sobre los estados financieros de la entidad como resultado de riesgos de incorrección material a los que está expuesta la entidad que deban ser revelados en los estados financieros, incluyendo la incertidumbre en la medición relacionada con los instrumentos financieros;
El punto de vista del auditor sobre la adecuación de la selección de políticas contables y presentación de las transacciones con instrumentos financieros en los estados financieros;
El punto de vista del auditor sobre los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad y la presentación de los instrumentos financieros en la información financiera; o
La falta de políticas integrales y claramente establecidas para la compra, venta y tenencia de instrumentos financieros, incluyendo los controles operativos, los procedimientos para designar a los instrumentos financieros como coberturas, y el seguimiento de los riesgos.
El momento adecuado para las comunicaciones puede variar de acuerdo con las circunstancias del encargo; sin embargo, quizá resulte conveniente comunicar las dificultades significativas encontradas durante la auditoría tan pronto como sea posible si los responsables del gobierno de la entidad tienen la posibilidad de ayudar al auditor a superar la dificultad, o si dicha situación probablemente da lugar a una opinión modificada.
Comunicaciones con organismos reguladores y otros
145. En algunos casos(45), los auditores pueden verse obligados o considerar conveniente, comunicar directamente a los órganos reguladores o supervisores prudenciales, además de a los responsables del gobierno de la entidad, cualquier asunto relacionado con instrumentos financieros. Dicha comunicación puede resultar de utilidad durante todo el proceso de auditoría. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, los reguladores bancarios buscan la cooperación de los auditores para compartir información acerca de la operativa y aplicación de los controles sobre las actividades con instrumentos financieros, las dificultades que se enfrentan al valorar los instrumentos financieros en mercados inactivos, y el cumplimiento de los reglamentos. Esta coordinación puede resultar útil al auditor para identificar riesgos de incorrección material.
Anexo (Ref.: Apartado A14)
Ejemplos de controles relacionados con los instrumentos financieros
1. A continuación se proporciona información general y ejemplos de los controles que pueden existir en una entidad que ejecuta un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros, ya sea para fines de negociación o de inversión. Los ejemplos no pretenden ser exhaustivos y las entidades pueden establecer diferentes entornos de control y procesos dependiendo de su tamaño, las industrias en las que operan, y el volumen de sus transacciones con instrumentos financieros. En los apartados 25-26 se incluye información adicional sobre el uso de confirmaciones de operaciones y de cámaras de compensación.
2. Como en cualquier sistema de control, a veces es necesario duplicar los controles en los diferentes niveles de control (por ejemplo, preventivo, de detección y de seguimiento) para evitar el riesgo de incorrección material.
Entorno de control de la entidad
Compromiso con el uso adecuado de los instrumentos financieros
3. El grado de complejidad de algunas actividades con instrumentos financieros puede dar lugar a que solo algunas personas dentro la entidad comprendan esas actividades completamente o cuenten con la especialización necesaria para valorar los instrumentos de manera continua. El uso de instrumentos financieros sin que exista el nivel especialización adecuada dentro de la entidad, incrementa el riesgo de incorrección material.
Participación de los responsables del gobierno de la entidad
4. Los responsables del gobierno de la entidad dan seguimiento y manifiestan su conformidad con el apetito de riesgo general de la entidad establecido por la dirección y dan seguimiento a las actividades con instrumentos financieros de la entidad. Las políticas de una entidad para la compra, venta y tenencia de instrumentos financieros tienen mucho que ver con su postura hacia el riesgo y la experiencia de quienes participan en las transacciones con instrumentos financieros. Además, una entidad puede establecer estructuras de gobierno corporativo y procesos de control enfocados a:
(a) Comunicar a los responsables del gobierno de la entidad las decisiones sobre inversiones y las evaluaciones de toda incertidumbre material relacionada con las mediciones; y
(b) Valorar el apetito de riesgo general de la entidad con respecto a las transacciones con instrumentos financieros.
Estructura organizativa
5. Las transacciones con instrumentos financieros pueden llevarse a cabo en forma centralizada o descentralizada. Tales actividades y la toma de decisiones relacionadas dependen en gran medida del flujo de información exacta, fiable y oportuna. La dificultad de recabar y agregar dicha información aumenta de acuerdo con el número de localizaciones y negocios en los que participa una entidad. Los riesgos de incorrección material relacionados con las actividades con instrumentos financieros pueden incrementarse como resultado de un mayor grado de descentralización de las actividades de control. Esto puede ser especialmente cierto para las entidades que operan en diferentes lugares, algunos tal vez en otros países.
Asignación de autoridad y responsabilidad
Políticas de inversión y valoración
6. Proporcionar directrices, a través de políticas claramente establecidas y aprobadas por los responsables del gobierno de la entidad, con respecto a la compra, venta y tenencia de instrumentos financieros permite a la dirección adoptar un enfoque eficaz para asumir y gestionar los riesgos del negocio. Estas políticas son más claras cuando establecen los objetivos de la entidad con respecto a la gestión de riesgos, y las opciones de cobertura e inversión disponibles para cumplir con estos objetivos, y reflejan:
(a) El grado de especialización de la dirección;
(b) El grado de sofisticación de los sistemas de seguimiento y control interno de la entidad;
(c) La estructura de activos/pasivos de la entidad;
(d) La capacidad de la entidad para mantener la liquidez y absorber las pérdidas de capital;
(e) El tipo de instrumentos financieros con los cuales la entidad cree poder cumplir sus objetivos;
(f) El uso de instrumentos financieros con los cuales la entidad cree poder cumplir sus objetivos; por ejemplo, si se utilizan derivados para fines de especulación o solo para fines de cobertura.
7. La entidad puede diseñar políticas alineadas con sus capacidades de valoración y establecer controles para asegurarse de que estas políticas sean cumplidas por los empleados encargados de las valoraciones de la entidad. Estas políticas pueden incluir:
(a) Procesos para el diseño y validación de las metodologías utilizadas para producir valoraciones, incluyendo cómo se trata la incertidumbre en las mediciones; y
(b) Políticas relativas a maximizar el uso de datos observables y los tipos de información que deben recabarse para sustentar las valoraciones de los instrumentos financieros.
8. Para las entidades más pequeñas, negociar con instrumentos financieros puede ser poco común y el conocimiento y experiencia de la dirección con instrumentos financieros pueden ser limitados. Sin embargo, establecer políticas para los instrumentos financieros ayuda a la entidad a determinar su apetito de riesgo e invertir en ciertos instrumentos financieros en particular le ayuda a alcanzar el objetivo establecido.
Políticas y prácticas de recursos humanos
9. Las entidades pueden establecer políticas que requieran que los empleados clave, tanto de la función comercial como de la función administrativa, dejen de ejecutar sus funciones durante un tiempo determinado. Este tipo de control se utiliza como un medio para prevenir y detectar el fraude, sobre todo con respecto a las posibles transacciones falsas o el registro erróneo de transacciones por parte de algunos operadores.
Uso de organizaciones de servicios
10. Las entidades también pueden contratar a organizaciones de servicios (por ejemplo, gestores de activos) para realizar la compra o venta de instrumentos financieros, para mantener registros de las transacciones de la entidad o para valorar los instrumentos financieros. Algunas entidades pueden depender de estas organizaciones de servicios para que proporcionen la base para la contabilización de los instrumentos financieros que tienen. Sin embargo, si la entidad no tiene conocimiento de los controles establecidos en la organización de servicios, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder confiar en los controles de esa organización de servicios. Ver la ISA 402(46)que establece los requerimientos para que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada para las entidades que utilizan los servicios de una o varias organizaciones de servicios.
11. El hecho de contratar los servicios de terceros puede fortalecer o debilitar el entorno de control para los instrumentos financieros. Por ejemplo, el personal de una organización de servicios puede tener más experiencia con los instrumentos financieros o puede tener un sistema de control interno más sólido sobre la preparación de la información financiera que la misma entidad. El uso de una organización de servicios también puede permitir una mayor segregación de funciones. Sin embargo, puede ser que la organización de servicios tenga deficiencias en su entorno de control.
Proceso de valoración de riesgos de la entidad
12. El proceso de valoración de riesgos de una entidad existe para establecer la forma en que la entidad identifica los riesgos de negocio que se derivan del uso de instrumentos financieros, incluyendo cómo la entidad estima la significatividad de los riesgos, valora la probabilidad de su ocurrencia y decide qué acciones tomar para gestionarlos.
13. El proceso de valoración de riesgos de la entidad define la forma en que la entidad determina qué riesgos se deben gestionar. El proceso de valoración de riesgos existe con el fin de asegurar que la entidad:
(a) Conoce los riesgos inherentes a un instrumento financiero antes de contratarlo, incluyendo los objetivos de concertar la transacción y su estructura (por ejemplo, la economía y los propósitos empresariales de contratar instrumentos financieros);
(b) Realiza los procesos debidos adecuados y acordes con los riesgos relacionados con cada instrumento financiero;
(c) Hace un seguimiento de sus posiciones destacadas para conocer la forma en que las condiciones del mercado están afectando sus exposiciones;
(d) Ha establecido procedimientos para reducir o modificar la exposición a riesgos si es necesario y para gestionar el riesgo sobre la reputación de la entidad; y
(e) Somete estos procesos a un proceso de seguimiento y revisión riguroso.
14. La estructura implementada para hacer el seguimiento y gestionar la exposición a riesgos debe:
(a) Ser adecuada y congruente con la actitud de la entidad hacia el riesgo, según lo hayan así determinado los responsables del gobierno de la entidad;
(b) especificar los niveles de aprobación para la autorización de los diferentes tipos de instrumentos financieros y transacciones que pueden celebrarse y su finalidad. Los instrumentos permitidos y los niveles de aprobación deben reflejar la especialización de las personas involucradas en las transacciones con instrumentos financieros, demostrando el compromiso de la dirección hacia la competencia;
(c) establecer límites adecuados a la máxima exposición permitida para cada tipo de riesgo (incluyendo contrapartes aprobadas). Los niveles de exposición permitida pueden variar dependiendo del tipo de riesgo o contraparte;
(d) mantener un sistema de seguimiento oportuno y objetivo de los riesgos financieros y actividades de control;
(e) mantener información objetiva y oportuna sobe las exposiciones, los riesgos y los resultados del uso de instrumentos financieros para la gestión de riesgos; y
(f) Analizar la trayectoria histórica de la dirección en materia de valoración de los riesgos de los diferentes instrumentos financieros.
15. Los tipos y niveles de riesgos a los que se enfrenta una entidad están directamente relacionados con los tipos de instrumentos financieros que contrata, además de la complejidad y volumen de los instrumentos financieros negociados.
Función de gestión de riesgos
16. Algunas entidades con un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros, incluyendo muchas de las instituciones financieras más grandes, pueden estar obligadas por disposición legal o reglamentaria o pueden optar por establecer una función especial dedicada a la gestión de riesgos. Esta función es independiente de las personas responsables de llevar a cabo y gestionar las transacciones con instrumentos financieros. La función de gestión de riesgos es responsable de informar y hacer el seguimiento de las actividades con instrumentos financieros de la entidad, y puede incluir un comité de riesgos formal establecido por los responsables del gobierno de la entidad. Algunos ejemplos de las responsabilidades clave de esta función incluyen:
(a) Implementar las políticas de gestión de riesgos establecidas por los responsables del gobierno de la entidad (incluyendo el análisis de los riesgos a los cuales puede estar expuesta la entidad);
(b) Diseñar estructuras de límites de riesgos y asegurar que estos límites de riesgos sean implementados y puestos en práctica;
(c) Desarrollar escenarios de estrés y someter los portafolios de posiciones abiertas de la entidad a análisis de sensibilidad, incluyendo investigaciones de movimientos inusuales en las posiciones; y
(d) Revisar y analizar nuevos productos de instrumentos financieros.
17. Los instrumentos financieros pueden tener el riesgo asociado de que una pérdida puede exceder el importe, si lo hubiera, del valor del instrumento financiero reconocido en el balance. Por ejemplo, una caída repentina en el precio de mercado de una materia prima puede obligar a la entidad a realizar una pérdida para cerrar una posición futura en esa materia prima debido a los requerimientos relacionados con la garantía, o margen. En algunos casos, las pérdidas potenciales pueden ser suficientes para que haya una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. La entidad puede realizar análisis de sensibilidad o análisis del valor en riesgo para valorar los hipotéticos efectos futuros sobre los instrumentos financieros sujetos a riesgos de mercado. Sin embargo, los análisis del valor en riesgo no reflejan todos los riesgos que pueden afectar a la entidad, y los análisis de sensibilidad y escenarios también pueden estar sujetos a limitaciones.
18. El volumen y grado de sofisticación de las transacciones con instrumentos financieros y los requerimientos reglamentarios aplicables pueden influir en las consideraciones de la entidad sobre si debe establecer una función especial dedicada a la gestión de riesgos y cómo esta debe estar estructurada. En las entidades que no cuentan con una función dedicada a la gestión de riesgos, que pueden incluir aquellas entidades con relativamente pocos instrumentos financieros o instrumentos financieros que son menos complejos, informar y hacer un seguimiento de las transacciones con instrumentos financieros puede formar parte de las responsabilidades de la función de contabilidad o finanzas o de las responsabilidades básicas de la dirección, y puede incluir un comité de riesgos establecido formalmente por los responsables del gobierno de la entidad.
Sistemas de información de la entidad
19. El objetivo fundamental del sistema de información de una entidad es ser capaz de capturar y registrar todas las transacciones con exactitud, liquidándolas, valorándolas, y produciendo información que permita gestionar los riesgos en los instrumentos financieros y que permita un seguimiento de los controles. Este puede ser un tema complicado para las entidades que realizan un gran volumen de transacciones con instrumentos financieros, especialmente si tienen una multiplicidad de sistemas que no están bien integrados y tienen interfaces manuales sin controles adecuados.
20. Ciertos instrumentos financieros pueden requerir un gran número de asientos contables. Conforme aumenta la sofisticación o el nivel de las actividades con instrumentos financieros, es necesario que también se incremente el grado de sofisticación de los sistemas de información. Los problemas específicos que pueden surgir con respecto a los instrumentos financieros incluyen:
(a) Los sistemas de información, especialmente de entidades pequeñas que no tienen la capacidad o no han sido configurados adecuadamente para procesar transacciones con instrumentos financieros, especialmente cuando la entidad no tiene experiencia previa con instrumentos financieros. Esto puede dar como resultado un mayor número de transacciones manuales, las cuales pueden incrementar los riesgos de error;
(b) La diversidad de sistemas que tal vez se necesite para procesar transacciones más complejas, y la necesidad de que se realicen conciliaciones rutinarias entre ellas, especialmente cuando los sistemas no están interconectados o pueden estar sujetos a intervenciones manuales;
(c) La posibilidad de que las transacciones más complejas, si son negociadas exclusivamente por un pequeño número de personas, sean valoradas o sus riesgos gestionados en una hoja de cálculo en lugar de a través de sistemas de procesamiento, lo cual implica que la seguridad de las contraseñas físicas y lógicas de esas hojas pueda ser fácilmente vulnerada;
(d) La falta de revisión de los registros de excepciones de los sistemas, confirmaciones externas y cotizaciones de corredores, si están disponibles, para validar las entradas generadas por los sistemas;
(e) Dificultad para controlar y valorar los datos clave de los sistemas para la valoración de los instrumentos financieros, especialmente cuando esos sistemas son mantenidos por el grupo de operadores que forman la función de atención a clientes o un prestador de servicios independiente y/o las transacciones en cuestión no son rutinarias o son poco negociadas;
(f) No se evalúa el diseño y calibración de los modelos complejos utilizados para procesar esas transacciones en su fecha de inicio y en forma periódica;
(g) La posibilidad de que la entidad no haya establecido una biblioteca de modelos, con controles relacionados con el acceso, los cambios y el mantenimiento de modelos individuales, con el fin de mantener sólidas pistas de auditoría de las versiones autorizadas de los modelos y para poder impedir el acceso no autorizado o modificaciones a dichos modelos;
(h) La inversión desproporcionada que pudiera requerirse en la gestión de riesgos y los sistemas de control, para las entidades que llevan a cabo un número limitado de transacciones con instrumentos financieros, y la posibilidad de que la dirección llegue a conclusiones erróneas sobre la información obtenida de estos procesos si no está acostumbrada a trabajar con este tipo de instrumentos;
(i) La posibilidad de que se requiera contratar los servicios de terceros, por ejemplo de una organización de servicios para registrar, procesar, contabilizar o gestionar adecuadamente los riesgos en las transacciones con instrumentos financieros, y la necesidad de conciliar adecuadamente y valorar el trabajo de esos proveedores; y
(j) Consideraciones adicionales sobre las medidas de seguridad y control aplicables a la utilización de las redes electrónicas para las entidades que realizan transacciones con instrumentos financieros electrónicamente.
21. Los sistemas de información aplicables a la información financiera sirven como una fuente importante de información para la información cuantitativa a revelar en los estados financieros. Sin embargo, las entidades también pueden desarrollar y mantener sistemas no financieros para preparar información financiera para uso interno y para generar la información cualitativa a revelar incluida; por ejemplo, respecto de los riesgos e incertidumbre o los análisis de sensibilidad.
Las actividades de control de la entidad
22. Las actividades de control sobre las transacciones con instrumentos financieros están diseñadas para prevenir o detectar problemas que impidan a la entidad alcanzar sus objetivos. Estos objetivos pueden ser por naturaleza operacionales, de información financiera o de cumplimiento. Los controles relacionados con los instrumentos financieros están diseñados en base a la complejidad y volumen de las transacciones con instrumentos financieros y generalmente incluirán un proceso de autorización adecuado, una adecuada segregación de funciones y otras políticas y procedimientos diseñados para asegurar que se cumplen los objetivos de control de la entidad. Los diagramas de flujo de los procesos pueden ayudar a identificar los controles y la falta de controles de la entidad. Esta IAPN se centra en las actividades de control relacionadas con la integridad, exactitud y existencia, así como la valoración, presentación y revelación de los instrumentos financieros.
Autorización
23. Las autorizaciones relacionadas con los instrumentos financieros pueden afectar directa e indirectamente las afirmaciones sobre los estados financieros. Por ejemplo, aunque una transacción no cumpla con las políticas de la entidad, puede no obstante ser registrada y contabilizada correctamente. Sin embargo, las transacciones no autorizadas pueden aumentar significativamente los riesgos para la entidad, con lo que se incrementaría significativamente el riesgo de incorrección material en la información financiera, ya que se llevarían a cabo fuera del sistema de control interno. Para mitigar este riesgo, muchas entidades establecen políticas claras en cuanto a qué transacciones se pueden ejecutar y por quién y el cumplimiento de estas políticas es supervisado por los encargados de las áreas administrativas de la entidad. Llevar a cabo el seguimiento de las actividades de negociación de cada operador, por ejemplo, al analizar volúmenes de transacciones excesivamente altos o de beneficios o pérdidas significativas, ayuda a la entidad a garantizar el cumplimiento de las políticas de la entidad, incluyendo la autorización de nuevos tipos de transacciones, y a valorar si ha ocurrido un fraude.
24. La función de los registros del inicio de una transacción de una entidad es identificar claramente la naturaleza y el objetivo de las transacciones individuales y los derechos y obligaciones que surgen bajo cada contrato de instrumentos financieros, incluyendo la exigibilidad de los contratos. Además de la información financiera básica, como un importe teórico del instrumento, para ser completos y precisos, los registros del inicio de una transacción generalmente deben incluir como mínimo:
(a) La identidad del operador;
(b) La identidad de la persona que registra la transacción (si no es el operador), la fecha de inicio de la transacción (incluyendo la hora de la transacción), y cómo se registró la transacción en los sistemas de información de la entidad; y
(c) La naturaleza y el objetivo de la transacción, incluyendo si se pretende cubrir con ella la exposición a un riesgo comercial subyacente.
Segregación de funciones
25. La segregación de funciones y la asignación de personal es un importante elemento de control, especialmente cuando la entidad está expuesta a instrumentos financieros. Las actividades relacionadas con los instrumentos financieros pueden segregarse en muchas áreas, incluyendo:
(a) Ejecutar la transacción (negociar). En entidades con un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros, esto puede hacerlo el área de atención a clientes;
(b) Hacer pagos de efectivo y aceptar entradas de efectivo (liquidaciones);
(c) Enviar confirmaciones de compra-venta y conciliar las diferencias entre los registros de la entidad y las respuestas de las contrapartes, si las hubiera;
(d) Registrar todas las transacciones correctamente en los registros contables;
(e) Hacer un seguimiento de los límites de riesgo. En entidades con un alto volumen de transacciones con instrumentos financieros, esto puede realizarlo la función de gestión de riesgos; y
(f) Hacer un seguimiento de las posiciones y valorar los instrumentos financieros.
26. Muchas organizaciones optan por segregar las funciones de las personas encargadas de realizar inversiones en instrumentos financieros, las que valoran los instrumentos financieros, las que los liquidan y las que los contabilizan/registran.
27. Cuando una entidad es demasiado pequeña para lograr una adecuada segregación de funciones, el papel de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad al llevar a cabo el seguimiento de las actividades con instrumentos financieros es de particular importancia.
28. Un elemento fundamental del control interno de algunas entidades es la función de verificación independiente de precios (VIP). Esta área es responsable de verificar de manera independiente los precios de algunos instrumentos financieros, para lo cual, puede utilizar fuentes alternativas de datos, metodología e hipótesis. El VIP proporciona un punto de vista objetivo respecto de los precios que se hayan determinado en otra parte de la entidad.
29. Generalmente, el área administrativa o de comprobación es responsable de establecer políticas de valoración y de asegurar el cumplimiento de dichas políticas. Las entidades con un mayor número de transacciones con instrumentos financieros pueden realizar valoraciones diarias de su portafolio de instrumentos financieros y analizar el porcentaje de los beneficios o pérdidas que representan las valoraciones de los instrumentos financieros individuales como una prueba de su razonabilidad.
Integridad, exactitud y existencia
30. Las conciliaciones periódicas de los registros de la entidad con los registros de bancos externos y custodios permite a la entidad asegurarse de que las transacciones se encuentran registradas correctamente. Es importante realizar una apropiada segregación de funciones entre las personas que realizan las transacciones y las que las concilian, como lo es implementar un riguroso proceso para revisar las conciliaciones y depurar las partidas en conciliación.
31. También se deben establecer controles que requieran que los operadores identifiquen si un instrumento financiero complejo puede tener características únicas; por ejemplo, derivados implícitos. Para tales casos, muchas empresas cuentan con una función independiente que evalúa las transacciones complejas con instrumentos financieros desde su inicio (a la cual se le puede denominar como grupo de control del producto), y que trabaja con un conjunto de políticas contables para asegurar que la transacción se registra adecuadamente. Aunque es posible que las entidades más pequeñas no puedan contar con grupos de control del producto, cualquier entidad puede establecer un proceso relacionado con la revisión de contratos de instrumentos financieros complejos desde su origen para asegurar que se contabilizan de manera adecuada, de conformidad con el marco de información aplicable.
Seguimiento de Controles
32. Las actividades de seguimiento continuo de la entidad están diseñadas para detectar y corregir cualquier deficiencia en la eficacia de los controles sobre las transacciones con instrumentos financieros y su valoración. Es importante que exista un adecuado nivel de seguimiento y revisión de las transacciones con instrumentos financieros dentro de la entidad. Esto incluye:
(a) La revisión de todos los controles, por ejemplo, el seguimiento de estadísticas operativas tales como el número de partidas en conciliación o las diferencias entre las fuentes de precios internas y externas;
(b) La necesidad de contar con controles fuertes sobre Tecnología de Información (TI) y el seguimiento y validación de la aplicación de dichos controles; y
(c) La necesidad de asegurar que la información derivada de diferentes procesos y sistemas se concilia de manera adecuada. Por ejemplo, un proceso de valoración es poco útil si el resultado del mismo no se concilia de manera adecuada con el libro mayor.
33. En entidades más grandes, por lo general hay sistemas informáticos sofisticados que realizan un seguimiento de las transacciones con instrumentos financieros, y dichos sistemas están diseñados para asegurar que las liquidaciones se hagan al vencimiento del instrumento. Los sistemas informáticos más complejos pueden generar envíos automáticos a las cuentas liquidadoras para seguir los movimientos de efectivo, y existen controles sobre el procesamiento con el objeto de asegurar que las transacciones con instrumentos financieros se reflejan correctamente en la contabilidad de la entidad. Los sistemas informáticos pueden ser diseñados para producir informes de excepción con el fin de alertar a la dirección sobre situaciones en las que los instrumentos financieros hayan rebasado los límites autorizados, o cuando las transacciones realizadas hayan rebasado los límites establecidos para las contrapartes seleccionadas. Sin embargo, ni el sistema informático más sofisticado puede garantizar la integridad de la contabilización de las transacciones con instrumentos financieros. En consecuencia, muchas entidades implementan procedimientos adicionales para incrementar la probabilidad de que se registren todas las transacciones.
(1) ISA 540, Auditoría de Estimaciones Contables, Incluidas las de Valor Razonable, y de la Información Relacionada a Revelar.
(2) ISA 315, Identificación y Valoración de los Riesgos de Incorrección Material Mediante el Conocimiento de la Entidad y de su Entorno.
(3) ISA 330, Respuestas del Auditor a los Riesgos Valorados.
(4) ISA 500, Evidencia de Auditoría – Consideraciones específicas para determinadas áreas.
(5) En ésta IAPN, los términos “valoración” y “medición” se usan indistintamente.
(6) ISA 540, apartado 7(c).
(7) Normas Internacionales de Contabilidad (IAS) 32, Instrumentos Financieros: Presentación, apartado 11.
(8) Una entidad que haya suscrito varias transacciones de instrumentos financieros con una sola contraparte puede celebrar con ella un acuerdo maestro de compensación. Este acuerdo contempla una única liquidación para todos los instrumentos financieros cubiertos por el acuerdo en caso de incumplimiento de cualquiera de los contratos.
(9) Un título respaldado por activos es un instrumento que está respaldado por un grupo de activos subyacentes (conocidos como colateral, tales como cuentas por cobrar de tarjetas de crédito o préstamos para vehículos) y obtiene valor e ingresos de aquellos activos subyacentes.
(10) El riesgo de crédito propio es la cuantía del cambio en el valor razonable que no es atribuible a los cambios en las condiciones del mercado.
(11) ISA 200, apartado 15.
(12) ISA 300, Planificación de la Auditoría de Estados Financieros, aborda la responsabilidad del auditor de planificar la auditoría de estados financieros.
(13) ISA 540, apartado 8(a).
(14) Cuando la especialización de esa persona es en auditoría y contabilidad, sin importar si la persona es de la firma o externa, dicha persona se considera como parte del equipo del encargo y está sujeta a los requerimientos de la ISA 220, Control de Calidad de la Auditoría de Estados Financieros. Cuando la especialización de esa persona es en un campo distinto al de contabilidad o auditoría, se considera un experto del auditor, y se aplican los requerimientos de la ISA 620, Utilización del Trabajo de un Experto del Auditor. La ISA 620 explica que es necesario aplicar el juicio profesional para distinguir entre las personas especializadas en contabilidad y auditoría, y los expertos en otras áreas. Sin embargo, la ISA 620 también dice que se puede distinguir entre la especialización en métodos de contabilidad de instrumentos financieros (especialización en auditoría y contabilidad) y la especialización en técnicas complejas de valoración de instrumentos financieros (especialización en un campo distinto a la contabilidad y auditoría).
(15) ISA 220, apartado 14.
(16) IESBA, Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad apartados 210.1 y 210.6.
(17) La ISA 220, apartado 18(b), requiere que el socio del encargo se satisfaga de que los miembros del equipo del encargo han realizado las consultas apropiadas durante el curso del trabajo, tanto dentro del equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros a un nivel adecuado dentro o fuera de la firma de auditoría.
(18) El trabajo realizado por las funciones de gestión de riesgos, departamento de revisión de modelos y control de producto pueden también ser relevantes.
(19) ISA 540, apartado 8(c).
(20) ISA 540, apartado 2.
(21) Ver ISA 240, Responsabilidades del Auditor en la Auditoría de Estados Financieros con Respecto al Fraude, para los requerimientos y guías que abordan factores de riesgo de fraude.
(22) ISA 330, apartado 18.
(23) ISA 315, apartado 6(b), requiere que el auditor aplique procedimientos analíticos como procedimientos de valoración de riesgos que le ayuden a valorar los riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para diseñar e implementar respuestas a los riesgos valorados. La ISA 520, Procedimientos Analíticos, apartado 6, requiere que el auditor utilice procedimientos analíticos para alcanzar una conclusión global sobre los estados financieros. Los procedimientos analíticos también pueden ser aplicados en otras etapas de la auditoría.
(24) Los apartados 11-12 y 22-23 de la ISA 330 establecen requerimientos cuando el auditor realiza procedimientos en periodos intermedios y explica cómo se puede utilizar esa evidencia.
(25) La ISA 505, Confirmaciones Externas, trata del uso por el auditor de procedimientos de confirmaciones externas para obtener evidencia de auditoría, de conformidad con los requerimientos de la ISA 330 e ISA 500, Evidencia de Auditoría. Ver también el documento de los servicios técnicos del IAASB sobre Alerta sobre Prácticas de auditoría, Cuestiones Prácticas de auditoría Emergentes referentes al empleo de confirmaciones externas en una auditoría de estados financieros, emitida en noviembre de 2009.
(26) ISA 540, apartado 8(c).
(27) Cuando el auditor determina que la alta incertidumbre en la estimación en relación con la valoración de instrumentos financieros complejos da lugar a un riesgo significativo, la ISA 540 requiere que el auditor realice procedimientos sustantivos y evalúe la adecuación de la información revelada sobre su incertidumbre en la estimación. Ver ISA 540, apartados 11, 15 y 20.
(28) ISA 540, apartados 15(a)-(b).
(29) ISA 540, apartados 12-14
(30) Los apartados A63-A66 de la ISA 540 proporcionan ejemplos de algunos factores que pueden ser relevantes.
(31) Algunos servicios de información de precios pueden proporcionar informes para los usuarios de sus datos para explicar sus controles sobre los datos de precios, esto es, un informe preparado de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (ISAE) 3402, Informes de Aseguramiento de Controles en una Organización de Servicios. La dirección puede requerir, y el auditor debe considerar, obtener ese informe para desarrollar un conocimiento de cómo se preparan los datos sobre precios y valorar sí se puede confiar en los controles del servicio de información de precios.
(32) La ISA 540, apartado 13(d) describe los requerimientos cuando el auditor desarrolla un rango para valorar la estimación puntual de la dirección. Las técnicas de valoración desarrolladas por terceros y su uso por parte del auditor puede, en algunas circunstancias, considerarse como el trabajo de un experto del auditor y estar sujeto a los requerimientos de la ISA 620.
(33) Ver, por ejemplo, el apartado 15 de la ISA 540 para los requerimientos relativos a la valoración del auditor de las hipótesis de la dirección referentes a los riesgos significativos.
(34) Ver ISA 540, apartado A107.
(35) ISA 540, apartado 13(c).
(36) ISA 540, apartado 13(d).
(37) ISA 705, Opinión Modificada en el Informe Emitido por un Auditor Independiente.
(38) Ver apartados 4 y A2 de la ISA 200.
(39) La ISA 540, apartado 20, requiere que el auditor realice procedimientos posteriores sobre las revelaciones de información relacionadas a las estimaciones contables que pueden dar origen a riesgos significativos para valorar la suficiencia de la información a revelar sobre la incertidumbre en la estimación, en el contexto del marco conceptual de información financiera aplicable.
(40) La ISA 260, Comunicación con los Responsables del Gobierno de la Entidad.
(41) ISA 540, apartado 22. Apartado 4 de la ISA 580, Manifestaciones Escritas, establece que las manifestaciones escritas de la dirección no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre algunas cuestiones tratadas. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, puede constituir una limitación al alcance de la auditoría, lo cual puede tener implicaciones en el informe del auditor (ver ISA 705, Opinión Modificada en el Informe Emitido por un Auditor Independiente).
(42) ISA 580, apartado 13.
(43) El apartado A80 de la ISA 540 proporciona ejemplos de procedimientos que pueden ser apropiados en las circunstancias.
(44) La ISA 265, Comunicación de las Deficiencias en el Control Interno a los Responsables del Gobierno y a la dirección de la Entidad, establece requerimientos y proporciona orientación sobre la comunicación de las deficiencias en el control interno a la dirección, y la comunicación de las deficiencias significativas en el control interno a las personas responsables del gobierno de la entidad. La ISA 265 establece que las deficiencias en el control interno pueden ser identificadas durante los procedimientos de valoración de riesgos del auditor de conformidad con la ISA 315 o durante cualquier etapa de la auditoría.
(45) Por ejemplo, la ISA 250, Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamentarias en la Auditoría de Estados Financieros, requiere que el auditor determine si existe la obligación de informar sobre las sospechas de violaciones, o las violaciones de las disposiciones legales o reglamentarias a terceros ajenos a la entidad. Adicionalmente, podrían existir requerimientos relacionados con las comunicaciones del auditor con los organismos reguladores bancarios y otras personas en varios países ya sea por disposición legal, por requerimientos reglamentarios o por un acuerdo formal o protocolo.
(46) ISA 402, Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios.
MARCO INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO
(Aplicable a informes de aseguramiento que se emitan a partir del 1 de enero de 2005)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1-6 |
| Definición y objetivo de un encargo de aseguramiento | 7–11 |
| Alcance del Marco | 12–16 |
| Aceptación del encargo | 17–19 |
| Elementos de un encargo de aseguramiento | 20–60 |
| Uso inadecuado del nombre del profesional ejerciente | 61 |
Anexo: Diferencias entre encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. Este Marco define y describe los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento e identifica los encargos a los cuales les son aplicables las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA). Proporciona un marco de referencia para los:
(a) Profesionales de la contabilidad en ejercicio (“profesionales ejercientes”) cuando realizan encargos de aseguramiento. Profesionales de la contabilidad que ejerzan en el sector público han de remitirse a la “Perspectiva del sector público” que se presenta al final de este Marco. Se recomienda a los profesionales de la contabilidad que no sean ejercientes ni trabajen en el sector público que consideren el Marco cuando realicen encargos de aseguramiento(1);
(b) Otros terceros relacionados con encargos de aseguramiento, incluidos los usuarios a quienes se destina el informe y la parte responsable; y
(c) el Consejo Internacional de Normas de Auditoría y de Aseguramiento (IAASB) cuando desarrolla las NIA, las NIER y las NIEA.
2. Este Marco, por sí mismo, no establece normas ni contiene requerimientos relativos a procedimientos para la realización de encargos de aseguramiento. Las NIA, las NIER y las NIEA contienen principios básicos, procedimientos esenciales y las orientaciones relacionadas, congruentes con los conceptos de este Marco, para la realización de encargos de aseguramiento. La relación entre el Marco y las NIA, las NIER y las NIEA se describe en la sección “Estructura de los pronunciamientos emitidos por el IAASB” del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros encargos de Aseguramiento y Servicios relacionados
3. Lo que sigue es una descripción general de este Marco:
Introducción: Este Marco trata de los encargos de aseguramiento realizados por profesionales ejercientes. Proporciona un marco de referencia a los profesionales ejercientes y a otros terceros relacionados con encargos de aseguramiento, tales como los que contratan al profesional ejerciente (“la parte contratante”).
Definición y objetivo de un encargo de aseguramiento: En esta sección se definen los encargos de aseguramiento y se identifican los objetivos de los dos tipos de encargos que puede realizar un profesional ejerciente. En este Marco se denominan a estos dos tipos de encargos, encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada(2).
Alcance del Marco: En esta sección se diferencian los encargos de aseguramiento de otros tipos de encargos, tales como los encargos de consultoría.
Aceptación del encargo: En esta sección se establecen las características que deben estar presentes antes de que un profesional ejerciente pueda aceptar un encargo de aseguramiento.
Elementos de un encargo de aseguramiento: En esta sección se identifican y exponen cinco elementos que están presentes en los encargos de aseguramiento realizados por profesionales ejercientes: una relación entre tres partes, una materia objeto de análisis, criterios, evidencia y un informe de aseguramiento. Se explican importantes diferencias entre un encargo de seguridad razonable y un encargo de seguridad limitada (que también se resumen en el Anexo). En esta sección se trata también, por ejemplo, la gran variedad de materias objeto de análisis de los encargos de aseguramiento, las características que deben tener unos criterios adecuados, el papel que desempeñan el riesgo y la materialidad en los encargos de aseguramiento y el modo en que se expresan las conclusiones en los dos tipos de encargos.
Uso inadecuado del nombre del profesional ejerciente: En esta sección se discuten las implicaciones de la vinculación de un profesional ejerciente con una materia objeto de análisis.
Principios de ética y normas de control de calidad
4. Además de este Marco, y de las NIA, las NIER y las NIEA, los profesionales ejercientes que realizan encargos de aseguramiento se rigen por:
(a) El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA), que establece principios de ética fundamentales para los profesionales de la contabilidad, y
(b) Las Normas Internacionales sobre Control de Calidad (NICC) que establecen normas y proporcionan orientación sobre el sistema de control de calidad de una firma(3).
5. La Parte A del Código de Ética del IESBA establece los principios básicos que todos los profesionales de la contabilidad están obligados a cumplir, incluidos:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad y
(e) comportamiento profesional.
6. La Parte B del Código de Ética del IESBA, que es de aplicación únicamente a los profesionales de la contabilidad en ejercicio (“profesionales ejercientes”), incluye un enfoque conceptual de la independencia que tiene en cuenta, para cada encargo de aseguramiento, las amenazas a la independencia, las salvaguardas aceptadas y el interés público. Requiere que las firmas y los miembros de los equipos de los encargos de aseguramiento identifiquen y evalúen las circunstancias y relaciones que originan amenazas en relación con la independencia y tomen las medidas necesarias para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
Definición y objetivo de un encargo de aseguramiento
7. “Encargo que proporciona un grado de seguridad/ Encargo de aseguramiento” significa un encargo en el que un profesional ejerciente expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la evaluación o de la medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.
8. El resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis es la información que se obtiene al aplicar dichos criterios a la materia objeto de análisis. Por ejemplo:
El reconocimiento, medida, presentación y revelación de información que se muestran en los estados financieros (resultado) son la consecuencia de aplicar un marco de información financiera para el reconocimiento, medida, presentación y revelación de información, como, por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera (criterios), a la situación financiera, resultados y flujos de efectivo de la entidad (materia objeto de análisis).
Una afirmación sobre la eficacia del control interno (resultado) es la consecuencia de aplicar un marco para la evaluación de la eficacia del control interno, como por ejemplo el COSO(4)o el CoCo(5) (criterios) al control interno, es decir, a un proceso (materia objeto de análisis).
En el resto de este Marco se utilizará el término “información sobre la materia objeto de análisis” para referirse al resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis. Es la información sobre la cuestión analizada respecto de la cual el profesional ejerciente obtiene evidencia suficiente y adecuada, que constituye una base razonable a partir de la cual expresa una conclusión en un informe que proporciona un grado de seguridad (o informe de aseguramiento).
9. Puede ocurrir que, en el contexto de la materia objeto de análisis y de los criterios, la información sobre la materia objeto de análisis no esté adecuadamente expresada y, en consecuencia, sea incorrecta hasta un grado que puede llegar a ser material o de importancia relativa. Esto ocurre cuando la información sobre la materia objeto de análisis no refleja adecuadamente la aplicación de los criterios a la materia objeto de análisis, por ejemplo, cuando los estados financieros de una entidad no expresan la imagen fiel de (o no presentan fielmente, en todos los aspectos materiales) su situación financiera, sus resultados y sus flujos de efectivo, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, o cuando la afirmación de una entidad de que su control interno es eficaz no resulta fiel, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios COSO o CoCo.
10. En algunos encargos de aseguramiento, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación de la parte responsable que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. Estos encargos se denominan “encargos sobre afirmaciones”. En otros encargos de aseguramiento, el profesional ejerciente o bien realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios en el informe. Estos encargos de denominan “encargos de informe directo”.
11. De acuerdo con el presente Marco, existen dos tipos de encargos que un profesional ejerciente puede realizar: un encargo de seguridad razonable y un encargo de seguridad limitada. El objetivo de un encargo de seguridad razonable es la reducción del riesgo de tal encargo a un nivel aceptablemente bajo en función de las circunstancias(6), como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva. El objetivo de un encargo de seguridad limitada es una reducción del riesgo de tal encargo a un nivel aceptable en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de seguridad razonable, como base para la expresión de una conclusión de forma negativa por el profesional ejerciente.
Alcance del Marco
12. No todos los encargos realizados por profesionales ejercientes son encargos de aseguramiento. Otros encargos que se realizan a menudo que no cumplen la definición que figura más arriba (y que por tanto no están cubiertos por este Marco) son:
Encargos cubiertos por las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR), tales como los encargos de procedimientos acordados y los encargos de compilación de información financiera u otra.
La preparación de declaraciones de impuestos en las que no se exprese ninguna conclusión que proporcione un grado de seguridad.
Encargos de consultoría (o de asesoría)(7)tales como consultoría de gestión o asesoramiento fiscal.
13. Un encargo de aseguramiento puede ser parte de un encargo más amplio. Por ejemplo, cuando un encargo de consultoría de adquisición de una empresa incluye el requerimiento de expresar un grado de seguridad sobre información financiera histórica o prospectiva. En dichas circunstancias, este Marco es aplicable a la parte del encargo relativa al aseguramiento.
14. No es necesario que los siguientes encargos, que es posible que cumplan la definición del apartado 7, se realicen de conformidad con este Marco:
(a) Encargos para atestar en procedimientos legales sobre contabilidad, auditoría, fiscalidad u otras cuestiones; y
(b) Encargos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o una redacción de las cuales un lector pudiera obtener cierto grado de seguridad, si se cumplen todas las condiciones siguientes:
(i) dichas opiniones, puntos de vista o redacción son meramente secundarios con respecto al conjunto del encargo;
(ii) la utilización de cualquier informe escrito que se emita se restringe a los usuarios especificados en el informe;
(iii) el encargo no tiene como finalidad ser un encargo de aseguramiento según un acuerdo escrito con los usuarios especificados el informe y
(iv) el encargo no se presenta como un encargo de aseguramiento en el informe del profesional de la contabilidad.
Informes sobre encargos que no son encargos de aseguramiento
15. Un profesional ejerciente que emite un informe como resultado de un encargo que no es de aseguramiento incluido en el ámbito de este Marco, diferencia claramente dicho informe de otro informe de aseguramiento. Con el fin de no confundir a los usuarios, un informe que no es un informe de aseguramiento evita, por ejemplo:
Dar a entender que es conforme con este Marco, con las NIA, con las NIER o con las NIEA.
El uso inadecuado de los términos “aseguramiento/ grado de seguridad”, “auditoría” o “revisión”.
Incluir una declaración que pudiera razonablemente confundirse con una conclusión cuyo fin sea incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe sobre el resultado de la evaluación o de la medida de la materia objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios.
16. El profesional ejerciente y la parte responsable pueden acordar aplicar los principios incluidos en este Marco a un encargo cuando el único usuario sea la parte responsable pero cuando se cumplen todos los demás requerimientos de las NIA, las NISR o las NIEA. En estos casos, el informe del profesional ejerciente incluye una declaración que restringe la utilización del informe a la parte responsable.
Aceptación del encargo
17. El profesional ejerciente acepta un encargo de aseguramiento únicamente cuando el conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo le indican que:
(a) los requerimientos de ética aplicables, tales como la independencia y la competencia profesional se cumplirán; y
(b) el encargo contiene todas las siguientes características:
(i) la materia objeto de análisis es adecuada;
(ii) los criterios que se utilizarán son adecuados y los usuarios a quienes se destina el informe pueden acceder a ellos;
(iii) el profesional ejerciente tiene acceso a evidencia suficiente y adecuada para servir de base para su conclusión;
(iv) la conclusión del profesional ejerciente, en la forma adecuada a un encargo de seguridad razonable o a un encargo de seguridad limitada, se reflejará en un informe escrito; y
(v) el profesional ejerciente está satisfecho de que el encargo tiene un propósito racional. Si existe una limitación significativa al alcance del trabajo del profesional ejerciente (véase apartado 55), hay pocas probabilidades de que el encargo tenga un propósito racional. Adicionalmente, es posible que el profesional ejerciente considere que la parte contratante intenta vincular el nombre del profesional ejerciente con la materia objeto de análisis de modo inadecuado (véase el apartado 61).
Algunas NIA, NIER o NIEA pueden incluir requerimientos adicionales que necesitan ser satisfechos antes de la aceptación del encargo.
18. Cuando un posible encargo no puede aceptarse como encargo de aseguramiento porque no reúne todas las características descritas en el apartado anterior, es posible que la parte contratante pueda identificar un tipo de encargo diferente que satisfaga las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe. Por ejemplo:
(a) Si los criterios originales no son adecuados, un encargo de aseguramiento aún puede ejecutarse si:
(i) la parte contratante puede identificar un aspecto de la materia objeto de análisis para la cual dichos criterios son adecuados, y el profesional ejerciente puede realizar un encargo de aseguramiento con respecto a ese aspecto como materia objeto de análisis por si sola. En estos casos, el informe de aseguramiento establece claramente que no se refiere a la materia objeto de análisis inicial en su totalidad; o
(ii) existen criterios alternativos adecuados que se pueden utilizar o desarrollar.
(b) La parte contratante puede solicitar un encargo que no sea un encargo de aseguramiento como, por ejemplo, un encargo de consultoría o un encargo de procedimientos acordados.
19. Una vez aceptado el encargo de aseguramiento, el profesional ejerciente no puede convertirlo en un encargo que no es de aseguramiento, ni puede convertir un encargo de seguridad razonable en un encargo de seguridad limitada sin una justificación razonable. Un cambio en las circunstancias del encargo que afecte a las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, o un malentendido relativo a la naturaleza del encargo, normalmente justificarán una solicitud de cambio en el encargo. Si dicho cambio se realiza, el profesional ejerciente no ignora la evidencia que obtuvo antes del cambio.
Elementos de un encargo de aseguramiento
20. Los siguientes elementos de un encargo de aseguramiento se analizan en esta sección:
(a) una relación entre tres partes en la que intervienen un profesional ejerciente, una parte responsable y unos usuarios a quienes se destina el informe;
(b) una materia objeto de análisis adecuada;
(c) criterios adecuados;
(d) evidencia suficiente y adecuada; y
(e) un informe de aseguramiento por escrito, en la forma adecuada para un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada.
Relación entre tres partes
21. En los encargos de aseguramiento intervienen tres partes distintas: un profesional ejerciente, una parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe.
22. La parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe pueden pertenecer a entidades distintas o a la misma entidad. Como ejemplo de este último caso, en una estructura de dos niveles, el comité de supervisión puede querer obtener un grado de seguridad sobre la información que le facilita el comité de dirección de la entidad. La relación entre la parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe ha de contemplarse en el contexto de un encargo específico y puede diferir de las líneas tradicionales de responsabilidad. Por ejemplo, la alta dirección de una entidad (el usuario a quien se destina el informe) puede contratar a un profesional ejerciente para que realice un encargo de aseguramiento sobre un aspecto concreto de las actividades de la entidad, el cual es responsabilidad directa de un nivel inferior de la dirección (la parte responsable), pero del cual la alta dirección es responsable en última instancia.
Profesional ejerciente
23. El término “profesional ejerciente”, tal y como se utiliza en este Marco, es más amplio que el término “auditor” utilizado en las NIA y en las NIER, en las que únicamente se refiere a profesionales que realizan encargos de auditoría o de revisión con respecto a información financiera histórica.
24. A un profesional ejerciente se le puede solicitar que realice encargos de aseguramiento sobre un amplio rango de materias objeto de análisis. Algunas materias objeto de análisis pueden requerir habilidades y conocimientos especializados, que quedan fuera de los que habitualmente posee un profesional ejerciente individual. Tal como se indica en el apartado 17 (a), un profesional ejerciente no acepta un encargo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del mismo indica que no se pueden cumplir los requerimientos de ética relativos a la competencia profesional. En algunos casos el profesional ejerciente puede satisfacer dichos requerimientos recurriendo al trabajo de profesionales de otras disciplinas, denominados expertos. En estos casos, el profesional ejerciente se asegura de que las personas que realizan el encargo poseen colectivamente las habilidades y conocimientos requeridos y tener un adecuado nivel de participación en el encargo y conocimiento del trabajo para el cual se recurre a un experto.
Parte responsable
25. La parte responsable es la persona (o personas) que:
(a) en un encargo de informe directo, es el responsable de la materia objeto de análisis; o
(b) en un encargo sobre afirmaciones, es el responsable de proporcionar la información sobre la materia objeto de análisis (afirmación), pudiendo ser también responsable de dicha materia objeto de análisis. Un ejemplo en el que la parte responsable lo es tanto de la información sobre la materia objeto de análisis como de la propia materia objeto de análisis se da cuando una entidad contrata a un profesional ejerciente para realizar un encargo de aseguramiento sobre un informe que la entidad ha preparado sobre sus propias prácticas en materia de sostenibilidad. Un ejemplo en el que la parte responsable lo es de la información sobre la materia objeto de análisis pero no de la materia objeto de análisis se da cuando un organismo gubernamental contrata a un profesional ejerciente para realizar un encargo de aseguramiento en relación con un informe sobre las prácticas de sostenibilidad de una entidad privada, preparado por dicho organismo y que ha de ser distribuido a los usuarios a quienes se destina el informe
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al profesional ejerciente (parte contratante).
26. La parte responsable normalmente proporciona al profesional ejerciente una manifestación escrita en la que se evalúa o se mide la materia objeto de análisis aplicando los criterios establecidos, se haya o no de poner a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe como una afirmación. En un encargo de informe directo, puede ocurrir que el profesional ejerciente no consiga dicha manifestación cuando la parte contratante es distinta de la parte responsable.
Usuarios a quienes se destina el informe
27. Los usuarios a quienes se destina el informe son la persona o personas o el grupo de personas para los que el profesional ejerciente prepara el informe de aseguramiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.
28. Siempre que sea factible, el informe de aseguramiento se dirige a todos los usuarios a quienes se destina, pero en algunos casos pueden existir otros usuarios. Puede ocurrir que el profesional ejerciente no pueda identificar a todos aquellos que vayan a leer el informe de aseguramiento, en especial cuando un gran número de personas tiene acceso a él. En estos casos, en particular cuando es probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en la materia objeto de análisis, los usuarios a quienes se destina el informe pueden limitarse a los principales interesados con intereses significativos y comunes. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden ser identificados de diferentes maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el profesional ejerciente y la parte responsable o la contratante o por ley.
29. Siempre que resulte práctico, los usuarios a quienes se destina el informe o sus representantes participan con el profesional ejerciente (y con la parte contratante, si es diferente) en la determinación de los requisitos del encargo. Sin embargo, con independencia de la participación de terceros, y a diferencia de un encargo de procedimientos acordados (que implica informar sobre hallazgos basándose en los procedimientos más que emitir una conclusión):
(a) el profesional ejerciente es responsable de la determinación de la naturaleza, del momento de realización y de la extensión de los procedimientos; y
(b) el profesional ejerciente debe atender cualquier cuestión que llegue a su conocimiento que le lleve a cuestionarse si se ha de realizar una modificación material o de importancia relativa de la información sobre la materia objeto de análisis
30. En algunos casos, los usuarios a quienes se destina el informe (por ejemplo bancos y reguladores) obligan o solicitan a la parte responsable (o a la parte contratante, si es distinta) que tome las medidas necesarias para que se realice un encargo de aseguramiento con una finalidad especial. Cuando los encargos se conciben para unos usuarios especificados o para una finalidad específica, el profesional ejerciente considera si debe incluir una restricción en el informe que limite su utilización a dichos usuarios o a dicha finalidad
Materia objeto de análisis
31. La materia objeto de análisis y la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo de aseguramiento pueden adoptar muchas formas, por ejemplo:
Resultados o condiciones financieras (por ejemplo situación financiera prospectiva o histórica, resultados y flujos de efectivo) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser su reconocimiento, medida, presentación y revelación manifestada en unos estados financieros.
Resultados o condiciones no financieras (por ejemplo, rendimiento de la entidad) donde la información sobre la materia objeto de análisis pueden ser indicadores clave de eficiencia y eficacia.
Características físicas (por ejemplo, capacidad de una instalación) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser un documento de especificaciones.
Sistemas y procesos (por ejemplo, el sistema de control interno o de TI de una entidad) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser una afirmación sobre su eficacia.
Comportamientos (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento de normativa, prácticas de la entidad en relación con los recursos humanos) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser una afirmación de cumplimiento o una declaración de eficacia.
32. Las materias objeto de análisis pueden tener diversas características, incluido el grado en el cual la información sobre las mismas es cuantitativa o cualitativa, objetiva o subjetiva, histórica o prospectiva y si se refiere a un punto en el tiempo o cubre un periodo. Dichas características afectan a:
(a) la precisión con la cual la materia objeto de análisis puede ser evaluada o medida sobre la base de unos criterios; y
(b) el carácter convincente de la evidencia disponible.
El informe resalta las características especialmente relevantes para los usuarios a quienes se destina.
33. Una materia objeto de análisis es adecuada:
(a) si es identificable y puede ser evaluada o medida de manera consistente sobre la base de los criterios establecidos; y
(b) si la información sobre la misma puede ser objeto de procedimientos de obtención de evidencia suficiente y adecuada para servir de base a una conclusión de seguridad razonable o limitada, según corresponda.
Criterios
34. Los criterios son las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de análisis incluyendo, en su caso, las referencias para su presentación y revelación de información. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la preparación de estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales sobre Información Financiera o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público; cuando se informa sobre control interno, los criterios pueden ser un marco de control interno determinado o bien objetivos individuales de control específicamente diseñados para el encargo; y cuando se informa sobre cumplimiento, los criterios pueden ser la normativa o el contrato correspondientes. Ejemplos de criterios menos formales son un código de conducta desarrollado internamente o un nivel de desempeño acordado (por ejemplo, el número de veces que está previsto que un determinado comité se reúna a lo largo del año).
35. En el ejercicio del juicio profesional, para que la evaluación o medida de una materia objeto de análisis sea razonablemente congruente, se requiere la aplicación de criterios adecuados. Sin un marco de referencia proporcionado por unos criterios adecuados, cualquier conclusión queda abierta a la interpretación individual y a malentendidos. Unos criterios adecuados dependen del contexto, es decir, guardan relación con las circunstancias del encargo. Incluso para la misma materia objeto de análisis puede haber distintos criterios. Por ejemplo, una parte responsable puede elegir el número de reclamaciones de clientes resueltas satisfactoriamente según confirmación del cliente como materia objeto de análisis de satisfacción del cliente mientras que otra parte responsable puede seleccionar el número de compras repetidas en un periodo de tres meses tras la compra inicial.
36. Unos criterios adecuados poseen las siguientes características:
(a) Relevancia: los criterios relevantes contribuyen a alcanzar conclusiones que facilitan la toma de decisiones por parte de los usuarios a quienes se destina el informe.
(b) Integridad: los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar a las conclusiones en el contexto de las circunstancias de un encargo. Unos criterios completos incluyen, si es necesario, referencias para la presentación y revelación de información.
(c) Fiabilidad: los criterios fiables permiten una evaluación o medida razonablemente congruente de la materia objeto de análisis incluyendo, cuando fuere relevante, la presentación y revelación de información cuando se utilizan en circunstancias similares por profesionales ejercientes con una cualificación similar.
(d) Neutralidad: un criterio neutral contribuye a obtener conclusiones libres de sesgo.
(e) Comprensibilidad: un criterio comprensible contribuye a obtener conclusiones claras, exhaustivas y no sujetas a interpretaciones sustancialmente distintas.
La evaluación o la medida de una materia objeto de análisis, a partir de las expectativas, los juicios y la experiencia individual del profesional ejerciente no serían criterios adecuados.
37. El profesional ejerciente evalúa la idoneidad de los criterios para un encargo concreto considerando si poseen las características anteriores. La importancia relativa de cada una de las características de un encargo concreto es cuestión de juicio. Los criterios pueden ser criterios predeterminados o ser desarrollados específicamente. Los criterios predeterminados son aquellos que se plasman en normas, o que son emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos, siempre que el organismo siga un proceso debido de forma transparente. Los criterios desarrollados específicamente son aquellos que se diseñan para el propósito del encargo. El que los criterios sean predeterminados o se desarrollen específicamente influye en el trabajo que realiza el profesional ejerciente para evaluar su adecuación para un encargo concreto.
38. Los criterios deben estar a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe con el fin de permitirles entender el modo en que ha sido evaluada o medida la materia objeto de análisis. Los criterios pueden ponerse a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe a través de una o varias de las siguientes vías:
(a) Publicación.
(b) Mediante su inclusión, con claridad, en la presentación de la información sobre la materia objeto de análisis.
(c) Mediante su inclusión, con claridad, en el informe de aseguramiento.
(d) Por conocimiento general, por ejemplo el criterio para medir el tiempo en horas y minutos.
Los criterios pueden estar disponibles sólo para determinados usuarios a quienes se destina el informe, por ejemplo, los términos de un contrato o los criterios emitidos por una asociación sectorial que sólo están a disposición de los que pertenezcan a dicho sector. Cuando los criterios establecidos sólo están disponibles para determinados usuarios a quienes se destina el informe, o sólo son aplicables para un propósito específico, la utilización del informe de aseguramiento se restringe a aquellos usuarios o para dicho propósito(8).
Evidencia
39. El profesional ejerciente planifica y realiza un encargo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrección material. El profesional ejerciente considera la materialidad, el riesgo del encargo de aseguramiento, y la cantidad y calidad de la evidencia disponible cuando planifica y realiza el encargo, más concretamente, cuando determina la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de obtención de evidencia.
Escepticismo profesional
40. El profesional ejerciente planifica y ejecuta el encargo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que tengan como resultado que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales. Una actitud de escepticismo profesional significa que el profesional ejerciente realiza una evaluación crítica, con mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y se mantiene alerta ante la posible existencia de evidencia que contradiga o ponga en duda la fiabilidad de los documentos o de las manifestaciones de la parte responsable. Por ejemplo, una actitud de escepticismo profesional es necesaria durante todo el proceso del encargo con el fin de que el profesional ejerciente reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, de generalizar en exceso al sacar conclusiones de las observaciones, y de utilizar hipótesis erróneas en la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia y en la evaluación de sus resultados.
41. Un encargo de aseguramiento rara vez implica comprobar la autenticidad de la documentación, además el profesional ejerciente no tiene formación adecuada ni se espera de él que sea un experto en autentificación. Sin embargo, el profesional toma en consideración la fiabilidad de la información que ha de ser utilizada como evidencia, por ejemplo fotocopias, faxes, o documentos microfilmados, digitalizados o cualquier otro documento en formato electrónico, así como los controles sobre su preparación y conservación, cuando sea aplicable.
Suficiencia y adecuación de la evidencia
42. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia. La adecuación es la medida de la calidad de la evidencia; es decir de su relevancia y fiabilidad. La cantidad necesaria de evidencia depende del riesgo de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales (cuanto mayor sea el riesgo, mayor evidencia podrá ser requerida) así como de la calidad de dicha evidencia (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). En consecuencia, la suficiencia y la adecuación de la evidencia están interrelacionadas. Sin embargo, la mera obtención de más evidencia puede no compensar su baja calidad.
43. La procedencia y la naturaleza de la evidencia influyen en la fiabilidad de la misma, la cual depende también de las circunstancias concretas en las cuales se obtiene. Se puede generalizar sobre la fiabilidad de varios tipos de evidencia; sin embargo, dichas generalizaciones están sujetas a numerosas excepciones. Incluso cuando la evidencia se obtiene de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que afecten a la fiabilidad de la información obtenida. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente puede no ser fiable si dicha fuente no está bien informada. Teniendo en cuenta que pueden haber excepciones, pueden resultar útiles las siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia:
La evidencia es más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad.
La evidencia que se genera internamente es más fiable cuando los controles internos relacionados con la misma son efectivos.
La evidencia que obtiene directamente el profesional ejerciente (por ejemplo, mediante la observación de la aplicación de un control) es más fiable que la que obtiene indirectamente o por inferencia (por ejemplo, preguntando sobre la aplicación de un control).
La evidencia es más fiable cuando existe en forma documental, bien sea en papel, en soporte electrónico o en otro medio (por ejemplo un informe escrito directamente en el transcurso de una reunión es más fiable que una declaración oral posterior sobre lo que se debatió en dicha reunión).
La evidencia que proporcionan los documentos originales es más fiable que la de fotocopias o faxes.
44. Normalmente el profesional ejerciente obtiene más seguridad a partir de evidencia congruente, obtenida de fuentes diferentes o de naturaleza diferente, que a partir de elementos de evidencia considerados de forma individual. Adicionalmente, la obtención de evidencia de diferentes fuentes o de diferente naturaleza puede indicar que un determinado elemento de evidencia no es fiable. Por ejemplo, la obtención de información corroborativa de una fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el profesional ejerciente de una manifestación realizada por la parte responsable. A la inversa, cuando la evidencia que se obtiene de una fuente es incongruente con la que se obtiene de otra, el profesional ejerciente determina los procedimientos adicionales de obtención de evidencia necesarios para resolver dicha incongruencia.
45. En cuanto a la obtención de evidencia suficiente y adecuada, generalmente es más difícil obtener seguridad en relación con información sobre una materia objeto de análisis que abarca más de un período que sobre la que se refiere a una determinada fecha. Adicionalmente, las conclusiones sobre procesos se limitan normalmente al período cubierto por el encargo; el profesional ejerciente no concluye sobre si el proceso va a seguir funcionando de la misma manera en el futuro.
46. El profesional ejerciente considera la relación que existe entre el coste de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, la dificultad o el coste no son, en sí, bases válidas para omitir un procedimiento de obtención de evidencia para el cual no existe alternativa. El profesional ejerciente utiliza su juicio y aplica escepticismo profesional al evaluar la cantidad y calidad de la evidencia y, por consiguiente, su suficiencia y adecuación para sustentar el informe de aseguramiento.
Materialidad o importancia relativa
47. La materialidad o importancia relativa es relevante cuando el profesional ejerciente determina la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia y cuando evalúa si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrecciones. Cuando toma en consideración la materialidad o importancia relativa, el profesional ejerciente entiende y evalúa los factores que pueden influir en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe. Por ejemplo, cuando los criterios establecidos permiten presentar la información sobre la materia objeto de análisis de distintas formas, el profesional ejerciente evalúa el modo en que la presentación adoptada puede influir en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe. La materialidad se considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y la extensión del efecto de dichos factores en la evaluación o en la medida de la materia objeto de análisis, y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe. En un encargo específico la evaluación de la importancia relativa y del peso relativo de los factores cuantitativos y cualitativos es una cuestión de juicio profesional.
Riesgo de un encargo de aseguramiento
48. El riesgo de un encargo de aseguramiento es el riesgo de que el profesional ejerciente exprese una conclusión inadecuada cuando la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales(9). En un encargo de seguridad razonable, el profesional ejerciente reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias, con el fin de obtener una seguridad razonable como base para expresar en su informe una conclusión de forma positiva. El nivel de riesgo de un encargo de aseguramiento es mayor en un encargo de seguridad limitada que en un encargo de seguridad razonable debido a la diferente naturaleza, momento de realización o extensión de los procedimientos de obtención de evidencia. Sin embargo, en un encargo de seguridad limitada, la combinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia es, como mínimo, suficiente para que el profesional ejerciente obtenga un grado significativo de seguridad como base para expresar una conclusión en forma negativa. El grado de seguridad obtenido por el profesional ejerciente es significativo si puede incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe en relación con la información sobre la materia objeto de análisis en un grado que sea claramente más que intrascendente
49. En general, el riesgo del encargo de aseguramiento puede ser representado por los siguientes componentes, aunque no todos estarán necesariamente presentes o serán significativos en todos los encargos de aseguramiento:
(a) El riesgo de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales, el cual a su vez consiste en:
(i) Riesgo inherente: susceptibilidad de la información sobre la materia objeto de análisis a una incorrección material, antes de tener en cuenta los controles relacionados.
(ii) Riesgo de control: riesgo de que una incorrección material que pudiera existir no sea prevenida, o detectada y corregida, oportunamente por los correspondientes controles internos. Cuando el riesgo de control es relevante en relación con la materia objeto de análisis, siempre existirá un grado de riesgo de control debido a las limitaciones inherentes al diseño y funcionamiento del control interno; y
(b) riesgo de detección: riesgo de que el profesional ejerciente no detecte una incorrección material existente.
El grado en el cual el profesional ejerciente toma en consideración cada uno de dichos componentes se ve afectado por las circunstancias del encargo, en especial, por la naturaleza de la materia objeto de análisis y por el hecho de estar realizando un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada.
Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia
50. La naturaleza, el momento de realización y la extensión precisos de los procedimientos de obtención de evidencia variarán de un encargo al siguiente. En teoría, es posible variar hasta el infinito los procedimientos de obtención de evidencia. En la práctica, sin embargo, son difíciles de comunicar de forma clara y sin ambigüedades. El profesional ejerciente intenta comunicarlos claramente y sin ambigüedades y utiliza la manera adecuada a un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada(10).
51. “Seguridad razonable” es un concepto relacionado con la obtención de la evidencia necesaria para que el profesional ejerciente pueda concluir en relación con la información sobre la materia objeto de análisis considerada en su conjunto. Para estar en posición de expresar una opinión en forma positiva, como se requiere en un encargo de seguridad razonable, es necesario que el profesional ejerciente obtenga evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso iterativo y sistemático que implica:
(a) obtener conocimiento de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, lo cual, dependiendo de la materia objeto de análisis, incluye obtener conocimiento del control interno;
(b) sobre la base de dicho conocimiento, valorar los riesgos de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales;
(c) en respuesta a los riesgos valorados, desarrollar respuestas globales y determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores;
(d) aplicar procedimientos posteriores relacionados claramente con los riesgos identificados, utilizando una combinación de inspección, observación, confirmación, recálculo, reejecución, procedimientos analíticos e indagación. Dichos procedimientos posteriores implican procedimientos sustantivos que incluyen, en su caso, la obtención de información corroborativa de fuentes independientes con respecto a la parte responsable y, en función de la naturaleza de la materia objeto de análisis, pruebas de la efectividad de los controles; y
(e) evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia.
52. “Seguridad razonable” supone un grado de seguridad inferior a seguridad absoluta. Reducir el riesgo de un encargo a cero es muy raramente alcanzable o práctico, teniendo en cuenta la relación coste-beneficio, debido a factores como los siguientes:
La utilización de pruebas selectivas.
Las limitaciones inherentes al control interno.
El hecho de que mucha de la evidencia que está al alcance del profesional ejerciente es más convincente que concluyente.
El uso de juicio en la obtención y en la evaluación de evidencia y en la formación de conclusiones basadas en dicha evidencia.
En algunos casos, las características de la materia objeto de análisis cuando se evalúa o se mide sobre la base de los criterios establecidos.
53. Tanto los encargos de seguridad razonable como los encargos de seguridad limitada requieren la aplicación habilidades y de técnicas en encargos de aseguramiento y la obtención de evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso iterativo y sistemático que incluye la obtención de conocimiento acerca de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo. Sin embargo, la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de obtención de evidencia en un encargo de seguridad limitada se limitan deliberadamente en comparación con los de un encargo de seguridad razonable. En el caso de algunas materias objeto de análisis, pueden existir pronunciamientos específicos que proporcionan orientación acerca de los procedimientos de obtención de evidencia suficiente y adecuada para un encargo de seguridad limitada. Por ejemplo, la NIER 2400 “Encargos de revisión de estados financieros” establece que la evidencia suficiente y adecuada para una revisión de estados financieros se obtiene principalmente a través de procedimientos analíticos e indagaciones. En ausencia del correspondiente pronunciamiento, los procedimientos de obtención de evidencia suficiente y adecuada variarán dependiendo las circunstancias del encargo, en especial, según la materia objeto de análisis y según las necesidades de los usuarios a quienes va destinado el informe y de la parte contratante, incluidas las limitaciones de tiempo y coste aplicables. Tanto para los encargos de seguridad razonable como para los encargos de seguridad limitada, si llega a conocimiento del profesional ejerciente una cuestión que le lleva a cuestionarse si se debe modificar de manera material la información sobre la materia objeto de análisis, el profesional ejerciente profundiza en el análisis de dicha cuestión mediante la realización de procedimientos adicionales que habrán de ser suficientes para permitirle emitir su informe.
Cantidad y calidad de la evidencia disponible
54. La cantidad y la calidad de la evidencia disponible se ven afectadas por:
(a) Las características de la materia objeto de análisis y de la información sobre la materia objeto de análisis. Por ejemplo, es de esperar que la evidencia sea menos objetiva cuando la información sobre la materia objeto de análisis está orientada hacia el futuro en vez de tratarse de información histórica (véase apartado 32); y
(b) las circunstancias del encargo distintas de las características de la materia objeto de análisis, cuando la evidencia que razonablemente podría esperarse que existiera no está disponible debido, por ejemplo, al momento en que se nombra al profesional, a la política de retención de documentos de la entidad o a una restricción impuesta por la parte responsable.
Por lo general, la evidencia disponible será más convincente que concluyente.
55. Una conclusión sin salvedades no es adecuada para ninguno de los dos tipos de encargos de aseguramiento en el caso de que haya una limitación significativa al alcance del trabajo del profesional ejerciente, es decir, cuando:
(a) Existen circunstancias que impiden que el profesional ejerciente obtenga la evidencia necesaria para reducir el riesgo del encargo al nivel adecuado; o
(b) La parte responsable o la parte contratante imponen una restricción que impide que el profesional ejerciente obtenga la evidencia necesaria para reducir el riesgo del encargo a un nivel adecuado.
El informe de aseguramiento
56. El profesional ejerciente emite un informe escrito que contiene una conclusión que transmite el grado de seguridad que se ha obtenido acerca de la información sobre la materia objeto de análisis. Las NIA, las NIER y las NIEA establecen los elementos básicos de los informes de aseguramiento. Adicionalmente, el profesional ejerciente tiene en cuenta otras responsabilidades de información, incluida la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad cuando sea adecuado.
57. En el marco de un encargo sobre afirmaciones, la conclusión del profesional puede expresarse bien:
(a) Haciendo referencia a la afirmación de la parte responsable (por ejemplo: “En nuestra opinión, la afirmación realizada por la parte responsable de que el control interno es eficaz en todos los aspectos materiales sobre la base de los criterios XYZ, presenta fielmente la situación del control interno”) o;
(b) Directamente, haciendo referencia a la materia objeto de análisis y a los criterios (por ejemplo: “En nuestra opinión el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los criterios XYZ”.
En un encargo de informe directo, las conclusiones del profesional ejerciente se expresan directamente haciendo referencia a la materia objeto de análisis y a los criterios.
58. En un encargo de seguridad razonable, el profesional ejerciente expresa la conclusión de forma positiva, por ejemplo: “En nuestra opinión el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los criterios XYZ.” Esta forma de expresión transmite una “seguridad razonable”. Habiendo realizado procedimientos de obtención de evidencia cuya naturaleza, momento de realización y extensión son razonables, dadas las características de la materia objeto de análisis y otras circunstancias relevantes del encargo que se describen en el informe de aseguramiento, el profesional ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo.
59. En un encargo de seguridad limitada, el profesional ejerciente expresa la conclusión en forma negativa, por ejemplo, “Basándonos en el trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que el control interno no sea eficaz, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los criterios XYZ”. Esta forma de expresión transmite un grado de “seguridad limitada” que es proporcional a la amplitud de los procedimientos de obtención de evidencia aplicados por el profesional ejerciente, dadas las características de la materia objeto de análisis y otras circunstancias del encargo que se describen en el informe.
60. El profesional ejerciente no expresa una conclusión sin salvedades en ninguno de los dos tipos de encargo de aseguramiento, cuando se dan las siguientes circunstancias y cuando, a juicio del profesional ejerciente, el efecto de la cuestión es o puede ser material:
(a) Existe una limitación al alcance del trabajo del profesional ejerciente (véase el apartado 55). El profesional ejerciente expresa una conclusión con salvedades o deniega la conclusión, según lo material o lo generalizada que sea la limitación. En algunos casos el profesional ejerciente considera renunciar al encargo.
(b) En los casos en los que:
(i) la conclusión del profesional ejerciente se expresa haciendo referencia a la afirmación de la parte responsable y dicha afirmación no es una declaración fiel, en todos los aspectos materiales o
(ii) la conclusión del profesional ejerciente se expresa directamente haciendo referencia a la materia objeto de análisis y los criterios, y la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales(11),
el profesional ejerciente expresa una conclusión con salvedades o desfavorable (adversa), según lo material o lo generalizada que sea la cuestión.
(c) Cuando se descubre, después de haber aceptado el encargo, que los criterios no son adecuados o que la materia objeto de análisis no es adecuada para un encargo de aseguramiento. El profesional ejerciente expresa:
(i) una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa), según lo material o lo generalizada que sea la cuestión, cuando es probable que unos criterios inadecuados o que una materia objeto de análisis inadecuada induzcan a error a los usuarios a quienes se destina el informe; o
(ii) en otros casos, una conclusión con salvedades o denegación (abstención) de conclusión, según lo material o lo generalizada que sea la cuestión.
En algunos casos el profesional ejerciente considera renunciar al encargo.
Uso inadecuado del nombre del profesional ejerciente
61. Un profesional ejerciente se vincula con una materia objeto de análisis cuando emite un informe relativo a la información sobre la materia objeto de análisis o cuando consiente que se utilice su nombre en una relación profesional con dicha materia objeto de análisis. Si el profesional ejerciente no está vinculado de esta forma, los terceros no pueden presuponer responsabilidad alguna del profesional ejerciente. Si llega a conocimiento del profesional ejerciente que un tercero está utilizando su nombre inadecuadamente en relación con una materia objeto de análisis, debe requerir a dicho tercero que deje de hacerlo. El profesional ejerciente toma en consideración también otras medidas que pueden ser necesarias, tales como informar a cualquier otro usuario conocido del uso inadecuado del nombre del profesional u obtener asesoramiento jurídico.
Perspectiva del Sector Público
El presente Marco es aplicable a todos los profesionales de la contabilidad que ejerzan en el sector público y que sean independientes de la entidad para la cual realizan encargos de aseguramiento. Si no son independientes de la entidad para la cual realizan el encargo de aseguramiento, debe seguirse la orientación indicada en la nota al pie de página 1.
Anexo
Diferencias entre encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada
Este anexo resume las diferencias entre un encargo de seguridad razonable y un encargo de seguridad limitada que se analizan en el Marco (véanse en especial los apartados a los que se hace referencia).
| Tipo de encargo | Objetivo | Procedimientos de obtención de evidencia(12) | El informe de aseguramiento |
| Encargo de seguridad razonable | Reducción del riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo en función de las circunstancias del encargo como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva (Apartado 11) | Se obtiene evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso sistemático que incluye: obtención de conocimiento de las circunstancias del encargo; valoración de los riesgos; respuesta a los riesgos valorados; aplicación de procedimientos posteriores utilizando una combinación de inspección, observación, confirmación, recálculo, reejecución, procedimientos analíticos e indagación. Dichos procedimientos posteriores implican procedimientos sustantivos que incluyen, en su caso, la obtención de información corroborativa y, según la naturaleza de la materia objeto de análisis, pruebas de la eficacia de los controles y; evaluación de la evidencia obtenida (Apartados 51 y 52) | Descripción de las circunstancias del encargo y una expresión en forma positiva de la conclusión (Apartado 58) |
| Encargo de seguridad limitada | La reducción del riesgo del encargo de aseguramiento a un nivel aceptable en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de seguridad razonable, como base para la expresión de una conclusión expresada de forma negativa por el profesional ejerciente (Apartado 11) | Se obtiene evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso sistemático que incluye la obtención de conocimiento de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, estando los procedimientos deliberadamente limitados en comparación con los de un encargo de seguridad razonable (Apartado 53) | Descripción de las circunstancias del encargo y una expresión en forma negativa del de la conclusión (Apartado 59) |
(1) Si un profesional de la contabilidad no ejerciente, por ejemplo un auditor interno, aplica este Marco, y (a) en su informe se refiere a este Marco, a las NIA, a las NIEA o a las NIER; y (b) el profesional de la contabilidad o cualquier miembro del equipo de aseguramiento y, cuando sea aplicable, el empleador del profesional de la contabilidad, no son independientes de la entidad con respecto a la cual se está realizando el encargo de aseguramiento, la falta de independencia y la naturaleza de la(s) relación(es) con la entidad se revelan de manera destacada en el informe del profesional de la contabilidad. El informe tampoco incluye la palabra “independiente” en su título, y se restringen la finalidad y los usuarios del informe.
(2) En especial, en el caso de encargos de aseguramiento relativos a información financiera histórica, los encargos de seguridad razonable se denominan auditorías y los encargos de seguridad limitada se denominan revisiones.
(3) En las NIA, las NIER y las NIEA se establecen normas adicionales y orientación sobre procedimientos de control de calidad para determinados tipos de aseguramiento.
(4) “Control Interno – Marco Integrado” Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
(5) Guía de evaluación del Control-Los principios CoCo” Criteria of Control Board The Canadian Institute of Chartered Accountants.
(6) Las circunstancias del encargo incluyen sus términos, esto es, si es un encargo de seguridad razonable o un encargo de seguridad limitada, las características de la materia objeto de análisis, los criterios a utilizar, las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, las características relevantes de la entidad y su entorno, y otras cuestiones, como, por ejemplo hechos, transacciones, condiciones y las prácticas que puedan tener un efecto significativo en el encargo.
(7) Los encargos de consultoría utilizan las habilidades técnicas, la formación, las observaciones y las experiencias del profesional de la contabilidad y su conocimiento del proceso de consultoría. El proceso de consultoría es un proceso analítico que por lo general supone una combinación de actividades relativas a: El establecimiento de objetivos, detección de hechos, definición de problemas u oportunidades, evaluación de alternativas, desarrollo de recomendaciones, incluidas acciones a tomar, comunicación de resultados y, en ocasiones, implementación y seguimiento. Los informes (si son emitidos) generalmente se escriben en un estilo narrativo (o “informe largo”). Por lo general el trabajo realizado es únicamente para el uso y beneficio del cliente. La naturaleza y el alcance del trabajo se determinan por acuerdo entre el profesional de la contabilidad y el cliente. Un servicio que cumpla la definición de encargo de aseguramiento no es un encargo de consultoría sino un encargo de aseguramiento.
(8) Mientras que la utilización de un informe de aseguramiento puede estar restringida cuando se destina a unos usuarios especificados o para un propósito específico, la ausencia de una restricción en relación con un determinado lector o propósito no indica en sí misma que el profesional ejerciente tenga responsabilidad legal en relación con dicho lector o propósito. La existencia de responsabilidad legal dependerá de las circunstancias de cada caso y de la jurisdicción aplicable.
(9) (a) En los encargos de informe directo en los que la información sobre la materia objeto de análisis se presenta únicamente en la conclusión del profesional ejerciente, esto incluye el riesgo de que el profesional concluya inadecuadamente que la materia objeto de análisis es conforme en todos los aspectos materiales con los criterios, por ejemplo: “En nuestra opinión el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los criterios XYZ”.
(b) Además del riesgo del encargo de aseguramiento, el profesional está expuesto al riesgo de expresar una conclusión inadecuada cuando la información sobre la materia objeto de análisis no contiene incorrecciones materiales, y a los riesgos de pérdidas debidas a litigios, publicidad adversa u otros hechos que ocurran en relación con una materia objeto de análisis sobre la que informa.
(sic)
Dichos riesgos no forman parte del riesgo del encargo de aseguramiento.
(10) En el caso de que la información sobre la materia objeto de análisis esté compuesta de varios aspectos, se pueden dar conclusiones separadas para cada uno de ellos. Puesto que no todas esas conclusiones necesitan el mismo nivel de procedimientos de obtención de evidencia, cada una de ellas se expresa en la forma adecuada; como un encargo de seguridad razonable o como un encargo de seguridad limitada.
(11) En los encargos de informe directo en los que la información sobre la materia objeto de análisis se presenta únicamente en la conclusión del profesional ejerciente, y este concluye que la materia objeto de análisis no es conforme, en todos los aspectos materiales, con los criterios, por ejemplo: “En nuestra opinión, excepto por [...], el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios XYZ,” dicha conclusión se consideraría también como conclusión con salvedades o como conclusión desfavorable (adversa), según corresponda.
(12) Una descripción detallada de los requerimientos de obtención de evidencia sólo es posible en el marco de NIEA para materias objeto de análisis específicas.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE REVISIÓN 2400 (Revisada)
ENCARGOS DE REVISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS HISTÓRICOS
(Aplicable a revisiones de estados financieros correspondientes a períodos finalizados a partir del 31 de diciembre de 2013)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIER | 1–4 |
| Encargo de revisión de estados financieros históricos | 5–8 |
| Aplicabilidad de esta NIER | 9–12 |
| Fecha de entrada en vigor | 13 |
| Objetivos | 14–15 |
| Definiciones | 16–17 |
Requerimientos
| Realización de un encargo de revisión de conformidad con esta NIER | 18–20 |
| Requerimientos de ética | 21 |
| Escepticismo profesional y juicio profesional | 22–23 |
| Control de calidad del encargo | 24–28 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión | 29–41 |
| Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad | 42 |
| Realización del encargo | 43–57 |
| Hechos posteriores | 58–60 |
| Manifestaciones escritas | 61–65 |
| Valoración de la evidencia obtenida de los procedimientos aplicados | 66–68 |
| Formación de la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros | 69–85 |
| Informe del profesional ejerciente | 86–92 |
| Documentación | 93–96 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIER | A1–A5 |
| Encargo de revisión de estados financieros históricos | A6–A7 |
| Objetivos | A8–A10 |
| Definiciones | A11–A13 |
| Realización de un encargo de revisión de conformidad con esta NIER | A14 |
| Requerimientos de ética | A15–A16 |
| Escepticismo profesional y juicio profesional | A17–A25 |
| Control de calidad del encargo | A26–A33 |
| Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión | A34–A62 |
| Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad | A63–A69 |
| Realización del encargo | A70–A99 |
| Manifestaciones escritas | A100–A102 |
| Evaluación de la evidencia obtenida de los procedimientos aplicados | A103–A105 |
| Formación de la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros | 106–A117 |
| Informe del profesional ejerciente | A118–A144 |
| Documentación | A145 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para un encargo de revisión de estados financieros históricos
Anexo 2: Ejemplos de informes del profesional ejerciente sobre un encargo de revisión
La Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada), Encargos de revisión de estados financieros históricos debe interpretarse conjuntamente con el Prefacio de los Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión y Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIER
1. Esta norma internacional de encargos de revisión (NIER) trata de: (Ref.: Apartado A1)
(a) las responsabilidades del profesional ejerciente cuando se le contrata para realizar una revisión de estados financieros históricos, cuando el profesional ejerciente no es el auditor de los estados financieros de la entidad; y
(b) la estructura y contenido del informe del profesional ejerciente sobre los estados financieros.
2. Esta NIER no trata de la revisión de los estados financieros o de información financiera intermedia de una entidad realizada por un profesional ejerciente que sea el auditor independiente de los estados financieros de la entidad (Ref.: Apartado A2)
3. Esta NIER se aplicará, adaptada a las circunstancias, a los encargos de revisión de otra información financiera histórica. Los encargos de seguridad limitada que no sean revisiones de información financiera histórica se realizan de conformidad con la NIEA 3000(1).
Relación con la NICC 1(2)
4. Los sistemas, las políticas y los procedimientos de control de calidad son responsabilidad de la firma. La NICC 1 se aplica a las firmas de profesionales de la contabilidad con respecto a los encargos de la firma para revisar estados financieros(3). Las disposiciones de esta NIER relativas al control de calidad en cada encargo de revisión parten de la premisa de que la firma está sujeta a la NICC 1 o a requerimientos que sean al menos igual de exigentes. (Ref.: Apartados A3–A5)
Encargo de revisión de estados financieros históricos
5. Un encargo para revisar estados financieros históricos es un encargo de seguridad limitada, tal como se describe en el Marco Internacional de encargos de aseguramiento (el Marco de Aseguramiento)(4). (Ref.: Apartados A6–A7)
6. En una revisión de estados financieros, el profesional ejerciente expresa una conclusión cuyo fin es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe sobre la preparación de los estados financieros de una entidad de conformidad con un marco de información financiera aplicable. La conclusión del profesional ejerciente se basa en su obtención de una seguridad limitada. El informe del profesional ejerciente incluye una descripción de la naturaleza del encargo de revisión para situar el informe en su contexto con el fin de que los lectores puedan comprender la conclusión.
7. El profesional ejerciente realiza principalmente indagaciones y procedimientos analíticos para obtener evidencia suficiente y adecuada como base para una conclusión sobre los estados financieros en su conjunto, expresada de conformidad con los requerimientos de esta NIER.
8. Si llega a conocimiento del profesional ejerciente una cuestión que le lleve a pensar que los estados financieros contienen incorrecciones materiales, diseñará y realizará procedimientos adicionales, según considere necesario teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de poder concluir sobre los estados financieros de conformidad con esta NIER.
Aplicabilidad de esta NIER
9. Esta NIER contiene los objetivos del profesional ejerciente cuando aplica las NIER, las cuales proporcionan el contexto en el que se establecen los requerimientos de esta NIER y su objetivo es ayudar al profesional ejerciente a entender lo que se debe alcanzar en un encargo de revisión.
10. Esta NIER contiene requerimientos, redactados en tiempo verbal futuro, diseñados para permitirle alcanzar los mencionados objetivos.
11. Además, esta NIER contiene una introducción, definiciones y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas en las que se proporciona el contexto relevante para una correcta comprensión de la norma.
12. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una descripción más detallada de los requerimientos y orientaciones para cumplirlos. Si bien dichas orientaciones, por sí mismas, no constituyen requerimientos, son relevantes para la adecuada aplicación de estos. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de fondo sobre las cuestiones tratadas en esta NIER, que facilita la aplicación de los requerimientos.
Fecha de entrada en vigor
13. Esta NIER es aplicable a las revisiones de estados financieros correspondientes a periodos finalizados a partir del 31 de diciembre de 2013.
Objetivos
14. Los objetivos del profesional ejerciente en un encargo de revisión de estados financieros conforme a esta NIER son:
(a) la obtención de una seguridad limitada, principalmente mediante la realización de indagaciones y la aplicación de procedimientos analíticos, sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, que permita al profesional ejerciente expresar una conclusión sobre si ha llegado a su conocimiento algo que le lleve a pensar que los estados financieros no están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable e
(b) informar sobre los estados financieros en su conjunto y comunicarlo, según se requiere en esta NIER.
15. En todos los casos en los que no se pueda obtener una seguridad limitada y, dadas las circunstancias, una conclusión con salvedades en el informe del profesional ejerciente no sea suficiente, esta NIER requiere que el profesional ejerciente deniegue la conclusión (o se abstenga de concluir) o, en su caso, que renuncie al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. (Ref.: Apartados: A8–A10, A115–A116)
Definiciones
16. El Glosario de Términos del Manual(5)(el Glosario) incluye los términos definidos en esta NIER así como la descripción de otros términos que se encuentran en esta NIER, para facilitar una aplicación e interpretación congruentes. Por ejemplo, los términos “dirección” y “responsables del gobierno de la entidad” que se utilizan en esta NIER coinciden con los que se definen en el Glosario. (Ref.: Apartados A11–A12)
17. A efectos de esta NIER, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Procedimientos analíticos–Evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo.
(b) Riesgo del encargo–riesgo de que el profesional ejerciente exprese una conclusión inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales.
(c) Estados financieros con fines generales–los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.
(d) Marco de información con fines generales –un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
(e) Indagación–La indagación consiste en la búsqueda de información a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad.
(f) Seguridad limitada–El grado de seguridad que se obtiene cuando el riesgo del encargo se reduce hasta un nivel aceptable dadas las circunstancias de este, siendo su riesgo superior al de un encargo de seguridad razonable, como base para la expresión, por el profesional ejerciente, de una conclusión de conformidad con esta NIER. La combinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia es como mínimo suficiente para que el profesional ejerciente obtenga un nivel significativo de seguridad. El nivel de seguridad obtenido por el profesional ejerciente es significativo si puede incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe en relación con los estados financieros. (Ref.: Apartado A13)
(g) Profesional ejerciente–Un profesional de la contabilidad en ejercicio. El término incluye el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma. Cuando esta NIER establece expresamente que el socio del encargo ha de cumplir un requerimiento o que ha de asumir una responsabilidad, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “profesional ejerciente”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(h) Juicio profesional–Aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de encargos de aseguramiento, las de contabilidad y las de ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de revisión.
(i) Requerimientos de ética aplicables–Normas de ética a las que está sujeto el equipo del encargo cuando realiza encargos de revisión. Por lo general, estos requerimientos comprenden los CONTENIDOs en las partes A y B del Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA), junto con los requerimientos nacionales que sean más restrictivos.
(j) Estados financieros con fines específicos–Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
(k) Marco de información con fines específicos–Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
Requerimientos
Realización de un encargo de revisión de conformidad con esta NIER
18. El profesional ejerciente conocerá el texto completo de esta NIER, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente. (Ref.: Apartado A14)
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
19. El profesional ejerciente cumplirá cada uno de los requerimientos de esta NIER salvo si un requerimiento no es aplicable al encargo de revisión. Un requerimiento es aplicable al encargo de revisión cuando se dan las circunstancias de las que trata el requerimiento.
20. El profesional ejerciente no indicará en su informe haber cumplido los requerimientos de esta NIER si no ha cumplido todos los requerimientos de la presente NIER aplicables al encargo de revisión.
Requerimientos de ética
21. El profesional ejerciente cumplirá los requerimientos de ética aplicables, incluidos los que se refieren a la independencia. (Ref.: Apartados A15-A16)
Escepticismo profesional y juicio profesional
22. El profesional ejerciente planificará y ejecutará el encargo con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que tengan como resultado que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A17–A20)
23. El profesional ejerciente aplicará su juicio profesional en la realización del encargo de revisión. (Ref.: Apartados A21–A25)
Control de calidad del encargo
24. El socio del encargo tendrá la competencia apropiada según las circunstancias del encargo, en conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento y en preparación de información financiera. (Ref.: Apartado A26)
25. El socio del encargo se responsabilizará: (Ref.: Apartados A27–A30)
(a) de la calidad global de cada encargo de revisión que le sea asignado;
(b) de la dirección, supervisión, planificación y realización del encargo de revisión de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; (Ref.: Apartado A31)
(c) de que el informe del profesional ejerciente sea adecuado a las circunstancias y
(d) de que el encargo se realice de conformidad con de las políticas de control de calidad de la firma, incluidas las siguientes:
(i) de asegurarse de que se han seguido los procedimientos adecuados en relación con la aceptación y continuidad de relaciones con clientes y de encargos y de que se han alcanzado conclusiones adecuadas, así como de que se ha considerado si existe información que le llevaría a la conclusión de que la dirección carece de integridad; (Ref.: Apartados A32–A33)
(ii) de asegurarse de que el equipo del encargo posee en su conjunto la competencia y capacitación adecuadas, incluidos los conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento y experiencia en preparación de información financiera, que le permitan:
a. realizar el encargo de revisión de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables y
b. que se emita un informe adecuado a las circunstancias; y
(iii) responsabilizarse de que se conserva una adecuada documentación del encargo.
Consideraciones relevantes después de la aceptación del encargo
26. Si el socio del encargo obtiene información que hubiese llevado a la firma a rechazar el encargo de haberse dispuesto de dicha información con anterioridad, el socio del encargo la comunicará a la firma con prontitud, con el fin de que la firma y el socio del encargo puedan tomar las medidas necesarias.
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables
27. Durante todo el encargo, el socio del encargo mantendrá una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante posibles indicios de incumplimiento de los requerimientos de ética aplicables por parte de los miembros del equipo del encargo. Si llegan a conocimiento del socio del encargo, a través del sistema de control de calidad de la firma o de cualquier otro modo, elementos que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido los requerimientos de ética aplicables, el socio del encargo, después de consultar a otros miembros de la firma, determinará las medidas adecuadas a adoptar.
Seguimiento
28. Un sistema de control de calidad eficaz en una firma incluye un proceso de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que las políticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. El socio del encargo tendrá en cuenta los resultados del proceso de seguimiento de la firma que figuren en la información más reciente distribuida por esta y, en su caso, por otras firmas miembros de la red y si se han detectado deficiencias que puedan afectar al encargo de revisión.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión
Factores que afectan a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión
29. Salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias, el profesional ejerciente no aceptará el encargo de revisión si: (Ref.: Apartados A34–A35)
(a) El profesional ejerciente no está convencido:
(i) de que el encargo tenga un propósito racional o (Ref.: Apartado A36)
(ii) de que un encargo de revisión sea adecuado teniendo en cuenta las circunstancias; (Ref.: Apartado A37)
(b) el profesional ejerciente tiene motivos para pensar que los requerimientos de ética aplicables, incluidos los que se refieren a la independencia no se cumplirán;
(c) el conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo por el profesional ejerciente indica que es probable que no esté disponible o no sea fiable parte de la información que se necesita para realizar el encargo de revisión; Apartado A38)
(d) el profesional ejerciente tiene motivos para dudar de la integridad de la dirección hasta tal punto que probablemente afecte a la adecuada realización de la revisión o (Ref.: Apartado A37(b))
(e) la dirección o los responsables del gobierno de la entidad imponen una limitación al alcance del trabajo del profesional ejerciente en los términos de la propuesta del encargo de revisión de modo que dicho profesional considera que la limitación tendrá como resultado una denegación (abstención) de conclusión sobre los estados financieros.
Condiciones previas para aceptar el encargo de revisión
30. Antes de aceptar el encargo de revisión, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartado A39)
(a) determinará si el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros es aceptable y, en el caso de estados financieros con fines específicos, obtendrá conocimiento de la finalidad para la que se preparan los estados financieros y de los usuarios a quienes se destinan y (Ref.: Apartados A40–A46)
(b) obtendrá la confirmación de la dirección de que esta reconoce y comprende su responsabilidad: (Ref.: Apartados A47–A50)
(i) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;
(ii) del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error y
(iii) de la necesidad de proporcionar al profesional ejerciente:
a. acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b. información adicional que pueda solicitar el profesional ejerciente a la dirección para los fines de la revisión y
c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el profesional ejerciente considere necesario obtener evidencia.
31. Si el profesional ejerciente no está satisfecho en relación con cualquiera de las cuestiones que se consideran como condiciones previas para aceptar el encargo de revisión, discutirá la cuestión con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad. Si no se pueden realizar los cambios requeridos para que el profesional ejerciente esté satisfecho en relación con esas cuestiones, no aceptará el encargo propuesto salvo si está obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Sin embargo, un encargo realizado en esas circunstancias no cumple con esta NIER. En consecuencia, el profesional ejerciente no incluirá en el informe de revisión mención alguna de que la misma se ha realizado de conformidad con esta NIER.
32. Si después de que haya sido aceptado el encargo se descubre que el profesional ejerciente no está satisfecho en relación con alguna de las condiciones previas arriba mencionadas, discutirá la cuestión con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad y determinará:
(a) si la cuestión se puede resolver;
(b) si es apropiado continuar con el encargo y
(c) si se debe comunicar la cuestión en el informe del profesional ejerciente y, en su caso, el modo en que se debe comunicar.
Consideraciones adicionales cuando la redacción del informe del profesional ejerciente viene impuesta por disposiciones legales o reglamentarias
33. El informe del profesional ejerciente que se emita en relación con el encargo de revisión se referirá a esta NIER únicamente si dicho informe cumple los requerimientos del apartado 86.
34. En algunos casos, cuando la revisión se realiza de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias de una determinada jurisdicción, es posible que dichas disposiciones establezcan el formato o la redacción del informe de revisión en términos que difieren de manera significativa de los requerimientos de esta NIER. En ese caso, el profesional ejerciente valorará si es posible que los usuarios puedan interpretar de manera errónea el grado de seguridad que se obtiene de la revisión de los estados financieros y, si éste es el caso, si una explicación adicional en el informe del profesional ejerciente podría mitigar la posible interpretación errónea. (Ref.: Apartados A51, A142)
35. Si el profesional ejerciente concluye que una explicación adicional en su informe no puede mitigar la posible interpretación errónea, no aceptará el encargo de revisión, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Un encargo realizado de conformidad con dichas disposiciones no cumple esta NIER. En consecuencia, el profesional ejerciente no incluirá en el informe de revisión mención alguna de que la misma se ha realizado de conformidad con esta NIER. (Ref.: Apartados A51, A142)
Acuerdo de los términos del encargo
36. El profesional ejerciente acordará los términos del encargo de revisión con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda, antes de realizar el encargo.
37. Los términos del encargo acordados se harán constar en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, e incluirán: (Ref.: Apartados A52–A54, A56)
(a) la utilización y distribución previstas de los estados financieros y, en su caso, cualquier restricción a su utilización o distribución;
(b) la identificación del marco de información financiera aplicable;
(c) el objetivo y alcance del encargo de revisión;
(d) las responsabilidades del profesional ejerciente;
(e) las responsabilidades de la dirección, incluidas las que se mencionan en el apartado 30(b); (Ref.: Apartados A47–A50, A55)
(f) una declaración de que el encargo no es una auditoría y de que el profesional ejerciente no expresará una opinión de auditoría sobre los estados financieros y
(g) una referencia a la estructura y contenido que se espera del informe que emitirá el profesional ejerciente y una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.
Encargos recurrentes
38. En los encargos de revisión recurrentes, el profesional ejerciente valorará si las circunstancias, incluidos los cambios en los aspectos tenidos en cuenta en la aceptación del encargo, requieren la revisión de los términos del encargo y si es necesario recordar a la dirección o, en su caso, a los responsables del gobierno de la entidad, los términos existentes del encargo. (Ref.: Apartado A57)
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de revisión
39. El profesional ejerciente no aceptará una modificación de los términos del encargo de revisión si no existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A58–A60)
40. Si, antes de finalizar el encargo de revisión, se solicita al profesional ejerciente que convierta el encargo en un encargo que no es de aseguramiento determinará si existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A61–A62)
41. Si se cambian los términos del encargo en el trascurso de éste, el profesional ejerciente y la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, acordarán y harán constar los nuevos términos del encargo en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.
Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad
42. El profesional ejerciente comunicará a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda, oportunamente en el trascurso del encargo de revisión, todas las cuestiones relativas al encargo que, según su juicio profesional, tengan la suficiente importancia como para merecer la atención de la dirección o, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartados A63–A69)
Realización del encargo
Importancia relativa en el contexto de una revisión de estados financieros
43. El profesional ejerciente determinará la importancia relativa en relación con los estados financieros en su conjunto y aplicará esta importancia relativa al diseñar los procedimientos y al valorar los resultados obtenidos de dichos procedimientos. (Ref.: Apartados A70–A73)
44. El profesional ejerciente revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto en el caso de que disponga, durante la realización de la revisión, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra diferente. (Ref.: Apartado: A74)
Conocimiento del profesional ejerciente
45. El profesional ejerciente obtendrá conocimiento de la entidad y su entorno, y del marco de información financiera aplicable, con el fin de identificar áreas de los estados financieros en las que es probable que se produzcan incorrecciones materiales y, en consecuencia, le proporcionen una base para diseñar procedimientos para tratar esas áreas. (Ref.: Apartados A75–A77)
46. El conocimiento del profesional ejerciente incluirá las siguientes cuestiones: (Ref.: Apartados A78, A87, A89)
(a) los factores sectoriales, factores relativos a la regulación y otros factores externos pertinentes, incluido el marco de información financiera aplicable;
(b) la naturaleza de la entidad, lo que incluye:
(i) sus operaciones;
(ii) la estructura de la propiedad y del gobierno de la entidad;
(iii) los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar;
(iv) el modo en que la entidad se estructura y se financia y
(v) los objetivos y estrategias de la entidad;
(c) los sistemas contables y registros contables de la entidad y
(d) la selección y aplicación de políticas contables.
El diseño y aplicación de procedimientos
47. Para obtener evidencia suficiente y adecuada como base para una conclusión sobre los estados financieros en su conjunto, el profesional ejerciente diseñará y realizará indagaciones y procedimientos analíticos: (Ref.: Apartados A79–A83, A87, A89)
(a) para tratar todos los elementos materiales de los estados financieros, incluidas la información a revelar y
(b) para centrarse en tratar las áreas de los estados financieros en las que es probable que se produzcan incorrecciones materiales.
48. Las indagaciones, en su caso, del profesional ejerciente ante la dirección y ante otros dentro de la entidad, incluirán lo siguiente: (Ref.: Apartados A84–A87)
(a) el modo en que la dirección realiza las estimaciones contables significativas requeridas por el marco de información financiera aplicable;
(b) la identificación de las partes vinculadas y de las transacciones con partes vinculadas, incluida la finalidad de esas transacciones;
(c) si existen transacciones, cuestiones o hechos significativos, inusuales o complejos, que hayan afectado o puedan afectar a los estados financieros de la entidad, incluidos:
(i) cambios significativos en las actividades o en las operaciones de la entidad;
(ii) cambios significativos en los términos de contratos que afectan de manera material a los estados financieros de la entidad, incluidos los términos o cláusulas de garantía de contratos de financiación o de emisión de deuda;
(iii) asientos en el libro diario significativos u otros ajustes a los estados financieros;
(iv) transacciones significativas que hayan ocurrido o se hayan reconocido en fechas próximas al cierre del periodo contable;
(v) la situación de las incorrecciones no corregidas identificadas en encargos anteriores y
(vi) efectos o posibles implicaciones para la entidad de relaciones o transacciones con partes vinculadas;
(d) la existencia, indicio o denuncia de:
(i) cualquier fraude o acto ilegal que afecte a la entidad;
(ii) incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de los importes e información a revelar en los estados financieros que se consideran materiales, tales como las disposiciones legales y reglamentarias sobre impuestos o pensiones;
(e) si la dirección ha identificado y tratado hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la del informe del profesional ejerciente que requieran un ajuste o revelación en los estados financieros;
(f) la base para la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento; (Ref.: Apartado A88)
(g) si existen hechos o condiciones que puedan generar dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento;
(h) si existen compromisos, obligaciones contractuales o contingencias materiales, que hayan afectado o puedan afectar a los estados financieros de la entidad, incluida la información a revelar y
(i) transacciones no monetarias materiales o transacciones sin contraprestación durante el periodo sometido a examen.
49. Al diseñar procedimientos analíticos, el profesional ejerciente tendrá en cuenta si los datos del sistema contable y de los registros contables de la entidad son adecuados para la aplicación de procedimientos analíticos. (Ref.: Apartados A89–A91)
Procedimientos para tratar circunstancias específicas
Partes vinculadas
50. Durante la realización de la revisión, el profesional ejerciente mantendrá una especial atención a aquellos acuerdos u otra información que puedan indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no hubiese identificado o revelado al profesional ejerciente.
51. En el caso de que, en el trascurso de la revisión, el profesional ejerciente identifique la existencia de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios, indagará ante la dirección sobre:
(a) la naturaleza de esas transacciones;
(b) la posibilidad de que participaran en ellas partes vinculadas y
(c) el fundamento empresarial (o la falta de fundamento empresarial) de esas transacciones.
Fraude e incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias
52. Cuando hay indicios o sospechas de que se ha producido un fraude o de que se han incumplido disposiciones legales o reglamentarias en la entidad, el profesional ejerciente:
(a) comunicará la cuestión al nivel adecuado de la alta dirección o, en su caso, a los responsables del gobierno de la entidad;
(b) solicitará a la dirección una valoración del o de los efectos, en su caso, en los estados financieros;
(c) tendrá en cuenta, en su caso, la valoración por la dirección de los efectos del fraude o del incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias que se le ha comunicado, si es el caso, en su conclusión sobre los estados financieros y en su informe y
(d) determinará si existe una responsabilidad de informar del fraude o de la sospecha de fraude o de actos ilegales a un tercero externo a la entidad. (Ref.: Apartado A92)
Empresa en funcionamiento
53. La revisión de estados financieros se hará atendiendo a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Cuando considera la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el profesional ejerciente cubrirá el mismo periodo que el que ha utilizado la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, o con las disposiciones legales o reglamentarias si éstas especifican un periodo más amplio.
54. Si durante la realización de la revisión llegan a conocimiento del profesional ejerciente hechos o circunstancias que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento: (Ref.: Apartado A93)
(a) indagará ante la dirección acerca de sus planes en cuanto a actuaciones futuras que afecten a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y si estos planes son viables, así como si la dirección piensa que el resultado de dichos planes mejorará la situación relativa a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento;
(b) valorará los resultados de esas indagaciones, con el fin de considerar si las respuestas de la dirección proporcionan una base suficiente para:
(i) seguir presentando los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si el marco de información financiera aplicable incluye dicha hipótesis o
(ii) concluir sobre si los estados financieros contienen una incorrección material o inducen a error de cualquier otro modo sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y
(c) considerar las respuestas de la dirección a la luz de toda la información relevante de la que el profesional ejerciente tenga conocimiento como resultado de la revisión.
Utilización de trabajo realizado por otros
55. En la realización de la revisión, puede resultar necesario que el profesional ejerciente utilice el trabajo realizado por otros profesionales ejercientes, o el trabajo de una persona u organización especializadas en un campo distinto de la contabilidad o de los encargos de aseguramiento. Si el profesional ejerciente utiliza el trabajo hecho por otro profesional ejerciente o por un experto en el trascurso de la revisión, debe tomar las medidas adecuadas para asegurarse de que dicho trabajo es adecuado para su finalidad. (Ref.: Apartado A80)
Conciliación de los estados financieros con los registros contables que los sustentan
56. El profesional ejerciente obtendrá evidencia de que los estados financieros concuerdan o han sido conciliados con los registros contables que los sustentan. (Ref.: Apartado A94)
Procedimientos adicionales cuando llega a conocimiento del profesional ejerciente que los estados financieros pueden contener una incorrección material
57. Si llega a conocimiento del profesional ejerciente alguna cuestión que le lleva a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales, el profesional ejerciente diseñará y aplicará procedimientos adicionales suficientes para permitirle: (Ref.: Apartados A95–A99)
(a) concluir que no es probable que la cuestión o cuestiones sean causa de que los estados financieros en su conjunto contengan incorrecciones materiales o
(b) concluir que debido a esa cuestión o cuestiones los estados financieros en su conjunto contienen una incorrección material.
Hechos posteriores
58. Si llegan a conocimiento del profesional ejerciente hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la de su informe que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, solicitará a la dirección que corrija esas incorrecciones.
59. El profesional ejerciente no tiene obligación de aplicar ningún procedimiento con respecto a los estados financieros después de la fecha de su informe. Sin embargo, si después de la fecha del informe del profesional ejerciente pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha de su informe, pudiera haberle llevado a rectificar este informe, el profesional ejerciente:
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) determinará si es necesaria una modificación de los estados financieros y, de ser así,
(c) indagará sobre el modo en que la dirección tiene intención de tratar la cuestión en los estados financieros.
60. Si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las que el profesional ejerciente piensa que deben ser modificados y si su informe ya se hubiera entregado a la entidad, el profesional ejerciente notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad que no deben divulgar a terceros los estados financieros hasta que se hayan realizado las modificaciones necesarias. Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente sin las modificaciones necesarias, el profesional ejerciente adoptará las medidas adecuadas para tratar de evitar que se confíe en su informe.
Manifestaciones escritas
61. El profesional ejerciente solicitará a la dirección que le proporcione manifestaciones escritas de que la dirección ha cumplido sus responsabilidades tal como se describen en los términos acordados del encargo. Las manifestaciones escritas incluirán: (Ref.: Apartados A100–A102)
(a) que la dirección ha cumplido su responsabilidad de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, cuando proceda, de su presentación fiel, y ha proporcionado al profesional ejerciente toda la información relevante y acceso a toda la información, según lo acordado en los términos del encargo y
(b) que todas las transacciones se han registrado y reflejado en los estados financieros.
Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que la dirección realice declaraciones públicas escritas relativas a sus responsabilidades y el profesional ejerciente determina que dichas declaraciones proporcionan parte o la totalidad de las manifestaciones requeridas por los apartados (a)-(b), no será necesario incluir en las manifestaciones escritas las cuestiones relevantes cubiertas por dichas declaraciones.
62. El profesional ejerciente solicitará también a la dirección que proporcione manifestaciones escritas de que le ha revelado: (Ref.: Apartado A101)
(a) la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tiene conocimiento;
(b) los hechos significativos relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude conocido por la dirección que pueda haber afectado a la entidad;
(c) el incumplimiento o posible incumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias cuyo incumplimiento pueda afectar a los estados financieros;
(d) toda la información relevante para su utilización en la hipótesis de empresa en funcionamiento en los estados financieros;
(e) que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que el marco de información financiera aplicable exige un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados;
(f) si existen compromisos, obligaciones contractuales o contingencias materiales, que hayan afectado o puedan afectar a los estados financieros de la entidad, incluida la información a revelar y
(g) transacciones no monetarias materiales o transacciones sin contraprestación realizadas por la entidad durante el periodo sometido a examen.
63. Si la dirección no proporciona una o más manifestaciones escritas de las solicitadas, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartado A100)
(a) discutirá la cuestión con la dirección y, en su caso, con los responsables del gobierno de la entidad;
(b) evaluará de nuevo la integridad de la dirección y evaluará el efecto que esto pueda tener sobre la fiabilidad de las manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia en general y
(c) adoptará las medidas adecuadas, incluida la determinación del posible efecto sobre la conclusión en el informe del profesional ejerciente de conformidad con esta NIER.
64. El profesional ejerciente denegará la conclusión (se abstendrá de concluir) sobre los estados financieros o renunciará al encargo si la renuncia es posible de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, si:
(a) concluye que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas no sean fiables o
(b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 61.
Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos
65. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe del profesional ejerciente. Las manifestaciones escritas se referirán a todos los estados financieros y periodo o periodos a los que se refiere el informe del profesional ejerciente.
Evaluación de la evidencia obtenida de los procedimientos aplicados
66. El profesional ejerciente evaluará si, como resultado de los procedimientos aplicados, se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada o, en caso contrario, aplicará otros procedimientos que considere necesarios en función de las circunstancias para poder alcanzar una conclusión sobre los estados financieros. (Ref.: Apartado A103)
67. Si el profesional ejerciente no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada para alcanzar una conclusión, discutirá con la dirección o, en su caso, con los responsables del gobierno de la entidad, los efectos de esas limitaciones en el alcance de la revisión. (Ref.: Apartados A104–A105)
Evaluación del efecto en el informe del profesional ejerciente
68. El profesional ejerciente evaluará la evidencia obtenida como resultado de los procedimientos aplicados para determinar su efecto en el informe. (Ref.: Apartado A103)
Formación de la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros
Consideración del marco de información financiera aplicable en relación con los estados financieros
69. Para alcanzar una conclusión sobre los estados financieros, el profesional ejerciente:
(a) evaluará si los estados financieros hacen referencia o describen el marco de información financiera aplicable de manera adecuada; (Ref.: Apartados A106–A107)
(b) considerará si, en el contexto de los requerimientos del marco de información financiera aplicable y de los resultados de los procedimientos aplicados:
(i) la terminología empleada en los estados financieros, incluido el título de cada estado financiero, es adecuada;
(ii) los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas seleccionadas y aplicadas;
(iii) las políticas contables seleccionadas y aplicadas son adecuadas y congruentes con el marco de información financiera aplicable,
(iv) las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;
(v) la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable, comparable y comprensible y
(vi) los estados financieros revelan información adecuada que permite a los usuarios a quienes se destinan entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales sobre la información contenida en los estados financieros. (Ref.: Apartados A108–A110)
70. El profesional ejerciente considerará el impacto de:
(a) las incorrecciones no corregidas identificadas durante la revisión, y durante la revisión del año anterior de los estados financieros de la entidad, sobre los estados financieros en su conjunto y
(b) aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. (Ref.: Apartados A111–A112)
71. Si los estados financieros se preparan utilizando un marco de imagen fiel, el profesional ejerciente también tendrá en cuenta: (Ref.: Apartado A109)
(a) la presentación, estructura y contenido globales de los estados financieros de conformidad con el marco aplicable y
(b) si los estados financieros, incluidas las notas explicativas, presentan las transacciones y los hechos subyacentes de modo que logren la presentación fiel o, en su caso, expresen la imagen fiel, en el contexto del conjunto de los estados financieros.
Formación de la conclusión
72. La conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros, tanto si es modificada como si no, se expresará en el formato adecuado en el contexto del marco de información financiera aplicado en los estados financieros.
Conclusión no modificada (favorable)
73. El profesional ejerciente expresará en su informe una conclusión no modificada (favorable) sobre los estados financieros en su conjunto cuando haya obtenido una seguridad limitada que le permita concluir que no ha llegado a su conocimiento ninguna cuestión que le lleve a pensar que los estados financieros no están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
74. Cuando el profesional ejerciente exprese una conclusión no modificada (favorable), siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará, según corresponda, alguna de las frases que se indican a continuación: (Ref.: Apartados A113–A114)
(a) “Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales (o no expresen la imagen fiel) de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel) o
(b) “Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento).
Conclusión modificada
75. El profesional ejerciente expresará en su informe una conclusión modificada sobre los estados financieros en su conjunto cuando:
(a) determine que, basándose en los procedimientos aplicados y en la evidencia obtenida, los estados financieros contienen incorrecciones materiales o
(b) no haya podido obtener evidencia suficiente y adecuada con respecto a uno o más elementos de los estados financieros que son materiales en relación con los estados financieros en su conjunto.
76. Cuando exprese una conclusión modificada sobre los estados financieros, el profesional ejerciente:
(a) incluirá en su informe un párrafo con el título “Conclusión con salvedades”, “Conclusión desfavorable (adversa)” o “Denegación (abstención) de conclusión”, según corresponda.
(b) proporcionará una descripción de la cuestión que origina la modificación, en un párrafo con un título adecuado (por ejemplo, “Fundamento de la conclusión con salvedades”, “Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)” o “Fundamento de la denegación (abstención) de conclusión”, según corresponda) situado inmediatamente antes del párrafo de conclusión. Dicho párrafo se conoce como párrafo de fundamento de la conclusión.
Los estados financieros contienen incorrecciones materiales
77. Si el profesional ejerciente determina que los estados financieros contienen incorrecciones materiales, expresará:
(a) una conclusión con salvedades cuando concluya que el efecto de la cuestión o las cuestiones que motivan la modificación es material, pero no generalizado en los estados financieros o
(b) una conclusión desfavorable (adversa) cuando concluya que el efecto de la cuestión o cuestiones que motivan la modificación es material y generalizado en los estados financieros.
78. Cuando el profesional ejerciente exprese una conclusión con salvedades sobre los estados financieros debido a una incorrección material, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará, según corresponda, alguna de las frases que se indican a continuación:
(a) “Basándonos en nuestra revisión, excepto por los efectos de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, (o no expresan la imagen fiel) de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel) o
(b) “Basándonos en nuestra revisión, excepto por los efectos de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento).
79. Cuando el profesional ejerciente exprese una conclusión desfavorable (adversa), siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará, según corresponda, alguna de las frases que se indican a continuación:
(a) “Basándonos en nuestra revisión, debido a la significatividad de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)”, los estados financieros adjuntos no se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales (o no expresan la imagen fiel) de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel) o
(b) “Basándonos en nuestra revisión, debido a la significatividad de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)”, los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento).
80. En el párrafo de fundamento de la conclusión, en relación con incorrecciones materiales que dan origen bien a una conclusión con salvedades, bien a una conclusión desfavorable (adversa), el profesional ejerciente:
(a) describirá y cuantificará los efectos financieros de la incorrección en el caso de que la incorrección material esté relacionada con cantidades concretas de los estados financieros (incluidas revelaciones de información cuantitativa), salvo que no sea factible, en cuyo caso lo indicará;
(b) explicará las razones por las que la información descriptiva revelada es incorrecta si la incorrección material está relacionada con tal información o
(c) describirá la naturaleza de la información que se haya omitido si la incorrección material está relacionada con la falta de revelación de información requerida. Salvo que esté prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias, cuando sea factible el profesional ejerciente incluirá las revelaciones omitidas.
Imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada
81. Cuando el profesional ejerciente no puede alcanzar una conclusión sobre los estados financieros porque no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada:
(a) expresará una conclusión con salvedades si concluye que los posibles efectos en los estados financieros de incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados; o
(b) denegará la conclusión (se abstendrá de concluir) si concluye que los posibles efectos en los estados financieros de incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados.
82. El profesional ejerciente renunciará al encargo si se dan las siguientes condiciones: (Ref.: Apartados A115–A117)
(a) debido a una limitación al alcance de la revisión impuesta por la dirección después de que el profesional ejerciente haya aceptado el encargo, el profesional ejerciente no puede obtener evidencia suficiente y adecuada para alcanzar una conclusión sobre los estados financieros;
(b) el profesional ejerciente ha determinado que los posibles efectos sobre los estados financieros de incorrecciones no detectadas son materiales y generalizados y
(c) las disposiciones legales o reglamentarias aplicables le permiten renunciar al encargo.
83. Cuando el profesional ejerciente exprese una conclusión con salvedades sobre los estados financieros porque no haya podido obtener información suficiente y adecuada, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa, utilizará, según corresponda, alguna de las frases que se indican a continuación:
(a) “Basándonos en nuestra revisión, excepto por los posibles efectos de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, (o no expresan la imagen fiel),... de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel) o
(b) “Basándonos en nuestra revisión, excepto por los posibles efectos de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable”, (en el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento).
84. Cuando deniegue la conclusión (se abstenga de concluir) sobre los estados financieros, el profesional ejerciente manifestará en el párrafo de conclusión que:
(a) debido a la significatividad de la cuestión o cuestiones descritas en el párrafo “Fundamento de la denegación (abstención) de conclusión”, el profesional ejerciente no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada para alcanzar una conclusión sobre los estados financieros y
(b) en consecuencia, el profesional ejerciente no expresa una conclusión sobre los estados financieros.
85. En el párrafo de fundamento de la conclusión, en relación tanto con una conclusión con salvedades por no haber podido obtener evidencia suficiente y adecuada como cuando el profesional ejerciente deniega la conclusión (se abstiene de concluir), incluirá el o los motivos por los que no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada.
Informe del profesional ejerciente
86. El informe del profesional ejerciente emitido en relación con el encargo de revisión será un informe escrito e incluirá los siguientes elementos: (Ref.: Apartados A118–A121, A142, A144)
(a) un título que indique claramente que se trata de un informe de un profesional ejerciente independiente relativo a un encargo de revisión.
(b) uno o varios destinatarios, según lo requieran los términos del encargo;
(c) un apartado introductorio que:
(i) identifica los estados financieros revisados, incluyendo la identificación del título de cada uno de los estados que comprende el conjunto de estados financieros y la fecha y periodo cubierto por cada estado financiero;
(ii) remite al resumen de las políticas contables significativas y a otra información explicativa y
(iii) declara que los estados financieros han sido revisados;
(d) una descripción de la responsabilidad de la dirección relativa a la preparación de los estados financieros, incluida una explicación de que la dirección es responsable: (Ref.: Apartados A122–A125)
(i) de su preparación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;
(ii) del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error;
(e) si los estados financieros son estados financieros con fines específicos:
(i) la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referirá a la nota explicativa de los estados financieros con fines específicos que contiene dicha información y
(ii) si la dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera para la preparación de dichos estados financieros, la explicación de la responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros también hará referencia a que es responsable de determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias;
(f) una descripción de la responsabilidad del profesional ejerciente de expresar una conclusión sobre los estados financieros, así como una referencia a esta NIER y, cuando corresponda, a las disposiciones legales o reglamentarias aplicables; (Ref.: Apartados A126–127, A143)
(g) una descripción de una revisión de estados financieros y de sus limitaciones, y las siguientes declaraciones: (Ref.: Apartado A128)
(i) un encargo de revisión de conformidad con esta NIER constituye un encargo de seguridad limitada;
(ii) el profesional ejerciente aplica procedimientos, que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos, y evalúa la evidencia obtenida y
(iii) los procedimientos que se aplican durante una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican durante una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y, en consecuencia, el profesional ejerciente no expresa una opinión de auditoría sobre los estados financieros;
(h) un apartado titulado “Conclusión” que contiene:
(i) la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros en su conjunto de conformidad con los apartados 72-85, según corresponda y
(ii) una referencia al marco de información financiera aplicable utilizado para la preparación de los estados financieros, incluida la identificación de la jurisdicción de origen del marco de información financiera cuando no se trate de las Normas Internacionales de Información Financiera o de las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público.; (Ref.: Apartados A129–A130)
(i) Cuando la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros es una conclusión modificada:
(i) un párrafo con un título adecuado que contiene la conclusión modificada del profesional ejerciente de conformidad con los apartados 72 y 75-85, según corresponda y
(ii) un párrafo con un título adecuado que proporcione una descripción de la cuestión o cuestiones que originan la modificación; (Ref.: Apartado A131)
(j) una referencia a la obligación impuesta al profesional ejerciente por esta NIER de cumplir los requerimientos de ética aplicables; (Ref:(sic)
(k) la fecha del informe del profesional ejerciente; (Ref.: Apartados A138–A141)
(l) la firma del profesional ejerciente y (Ref.: Apartado A132)
(m) la localidad de la jurisdicción en la que ejerce el profesional ejerciente.
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe del profesional ejerciente
Párrafos de énfasis
87. El profesional ejerciente puede considerar necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros y que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros. En esos casos, el profesional ejerciente incluirá en su informe un párrafo de énfasis, siempre que haya obtenido evidencia suficiente y adecuada para concluir que no es probable que la cuestión contenga una incorrección material tal como se presenta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros.
88. El informe del profesional ejerciente sobre unos estados financieros con fines específicos incluirá un párrafo de énfasis para advertir a los usuarios del informe de que los estados financieros se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. (Ref.: Apartados A133–A134)
89. El profesional ejerciente incluirá el párrafo de énfasis inmediatamente después del párrafo que contiene su conclusión con los estados financieros, bajo el título “Párrafo de énfasis” u otro título apropiado.
Párrafo sobre otras cuestiones
90. Si el profesional ejerciente considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para que los usuarios comprendan la revisión, las responsabilidades del profesional ejerciente o el informe del profesional ejerciente, y las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben, así lo hará en un párrafo de su informe, con el título “Párrafo sobre otras cuestiones” u otro título apropiado.
Otras responsabilidades de información
91. Se puede solicitar al profesional ejerciente que trate otras responsabilidades de información en su informe sobre los estados financieros que son adicionales a sus responsabilidades de informar sobre los estados financieros de conformidad con esta NIER. En estos casos, las responsabilidades adicionales de información se tratarán en una sección separada del informe del profesional ejerciente titulada “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” o de otro modo según corresponda al contenido de la sección, a continuación de la sección del informe titulada “Informe sobre los estados financieros”. (Ref.: Apartados A135–A137)
Fecha del informe del profesional ejerciente
92. La fecha del informe del profesional ejerciente no será anterior a la fecha en la que el profesional ejerciente haya obtenido evidencia suficiente y adecuada en la que basar su conclusión sobre los estados financieros, incluido estar satisfecho de que: (Ref.: Apartados A138–A141)
(a) todos los estados que componen los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluidas, cuando corresponda, las notas explicativas, han sido preparados y
(b) las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros.
Documentación
93. La preparación de documentación de la revisión proporciona evidencia de que la revisión se realizó de conformidad con esta NIER y, en su caso, con las disposiciones legales y reglamentarias y un registro suficiente y adecuado de la base para el informe del profesional ejerciente. El profesional ejerciente documentará los siguientes aspectos del encargo de manera oportuna, suficiente para permitir que un profesional ejerciente experimentado, sin relación previa con el encargo, comprenda: (Ref.: Apartado A145)
(a) la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados para cumplir con esta NIER y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(b) los resultados obtenidos de los procedimientos y las conclusiones a las que llegó el profesional ejerciente basándose en esos resultados y
(c) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización del encargo, las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente sobre ellas y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones.
94. Al documentar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados como requiere esta NIER, el profesional ejerciente registrará:
(a) la persona que realizó el trabajo y la fecha en que se completó dicho trabajo y
(b) la persona que revisó el trabajo realizado a efectos del control de calidad del encargo y la fecha y extensión de la revisión.
95. El profesional ejerciente también documentará las discusiones con la dirección, con los responsables del gobierno de la entidad y con otros según sea necesario para la realización de la revisión, de las cuestiones significativas que surgieron durante el encargo, así como la naturaleza de esas cuestiones.
96. Si, en el transcurso del encargo, el profesional ejerciente identificó información que es incongruente con sus hallazgos en relación con cuestiones significativas que afectan a los estados financieros, documentará el modo en que se trató la incongruencia.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIER (Ref.: Apartados 1-2)
A1. En la realización de una revisión de estados financieros, es posible que el profesional ejerciente tenga que cumplir requerimientos legales o reglamentarios que pueden diferir de los requerimientos establecidos en esta NIER. Aunque el profesional ejerciente pueda encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de esta NIER, es responsabilidad del profesional ejerciente asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales.
Revisiones de información financiera de componentes en el contexto de una auditoría de los estados financieros de un grupo de entidades
A2. Los encargos de revisión de conformidad con esta NIER pueden ser solicitados para componentes por el auditor de los estados financieros de un grupo de entidades(6). Dicho encargo de revisión realizado de conformidad con esta NIER puede venir acompañado por una solicitud del auditor del grupo de realizar trabajo o procedimientos adicionales según lo requieran las circunstancias del encargo de la auditoría del grupo.
Relación con la NICC 1 (Ref.: Apartado 4)
A3. La NICC 1 trata de las responsabilidades de la firma de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de aseguramiento, incluidos los encargos de revisión. Esas responsabilidades tienen como finalidad establecer para la firma:
su sistema de control de calidad y
las correspondientes políticas diseñadas para alcanzar el objetivo del sistema de control de calidad y los procedimientos de la firma para implementar y realizar el seguimiento del cumplimiento de las políticas, incluidas las políticas y procedimientos que tratan cada uno de los elementos siguientes:
? Responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma.
? Requerimientos de ética aplicables.
? Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.
? Recursos humanos.
? Realización de los encargos.
? Seguimiento.
A4. De acuerdo con la NICC 1, la firma tiene la obligación de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables y
(b) los informes emitidos por la firma o por los socios de los encargos son adecuados a las circunstancias(7).
A5. Los requerimientos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad son al menos igual de exigentes que la NICC 1 si tratan todos los elementos mencionados en el apartado A3, e imponen obligaciones a la firma que cumplen los objetivos de los requerimientos establecidos en la NICC 1.
Encargo de revisión de estados financieros históricos (Ref.: Apartados 5-8, 14)
A6. Las revisiones de estados financieros se pueden realizar para una amplia gama de entidades que varían en tipo o tamaño, o por el grado de complejidad de su información financiera. En algunas jurisdicciones, la revisión de estados financieros de determinados tipos de entidades también puede venir impuesta por disposiciones legales o reglamentarias locales y sus correspondientes requerimientos de información.
A7. Las revisiones se pueden realizar en circunstancias diversas. Por ejemplo, pueden ser obligatorias para entidades exentas de los requerimientos establecidos en las disposiciones legales o reglamentarias relativos a la auditoría obligatoria. Las revisiones también se pueden solicitar de manera voluntaria, como por ejemplo en relación con la presentación de información financiera que se realiza en función de acuerdos según los términos de un contrato privado, o para sustentar acuerdos de financiación.
Objetivos (Ref.: Apartado 15)
A8. Esta NIER requiere que el profesional ejerciente deniegue la conclusión (se abstenga de concluir) sobre los estados financieros si:
(a) emite un informe o se requiere que emita un informe para el encargo y
(b) no puede alcanzar una conclusión sobre los estados financieros porque no puede obtener evidencia suficiente y adecuada y el profesional ejerciente concluye que los posibles efectos en los estados financieros de incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados.
A9. La situación de no poder obtener evidencia suficiente y adecuada en un encargo de revisión (que se denomina limitación al alcance) se puede originar por:
(a) circunstancias fuera del control de la entidad;
(b) circunstancias ligadas a la naturaleza o al momento de realización del trabajo del profesional ejerciente o
(c) limitaciones impuestas por la dirección o los responsables del gobierno de la entidad.
A10. Esta NIER establece los requerimientos y orientaciones para el profesional ejerciente cuando se enfrenta a una limitación al alcance, bien antes de aceptar un encargo de revisión, bien en el transcurso del encargo.
Definiciones (Ref.: Apartado 16)
Utilización de los términos “dirección” y “responsables del gobierno de la entidad”
A11. Las respectivas responsabilidades de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad serán diferentes según cada jurisdicción y dependiendo del tipo de entidad. Estas diferencias afectan al modo en que el profesional ejerciente aplica los requerimientos de esta NIER en relación con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad. En consecuencia, la frase “la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad” que se utiliza en numerosas ocasiones en esta NIER tiene como finalidad alertar al profesional ejerciente sobre el hecho de que, según el entorno de la entidad, las estructuras y acuerdos de dirección y de gobierno pueden ser diferentes.
A12. Varias responsabilidades relacionadas con la preparación de información financiera y la presentación al exterior de la información corresponden bien a la dirección, bien a los responsables del gobierno de la entidad, dependiendo de factores como:
los recursos y la estructura de la entidad y
los respectivos papeles de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad que se establecen en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables o, si la entidad no es una entidad regulada, en cualquier acuerdo formal de gobierno o de rendición de cuentas establecido para la entidad (por ejemplo, registrado en contratos, en unos estatutos u otro tipo de documento por el que se constituye la entidad).
Por ejemplo, en entidades de pequeña dimensión a menudo no hay separación entre las funciones de dirección y de gobierno de la entidad. En las entidades de gran dimensión, la dirección es a menudo responsable de la ejecución de los negocios o de las actividades de la entidad y de informar al respecto, mientras que los responsables del gobierno de la entidad supervisan a la dirección. En algunas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad son legalmente responsables de la preparación de los estados financieros de la entidad y, en otras jurisdicciones, es responsabilidad de la dirección.
Seguridad limitada – Utilización del término evidencia suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 17(f))
A13. Con el fin de obtener seguridad limitada para sustentar la conclusión del profesional ejerciente se requiere evidencia suficiente y adecuada. La evidencia es de naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos en el transcurso de la revisión.
Realización de un encargo de revisión de conformidad con esta NIER (Ref.: Apartado 18)
A14. Esta NIER no invalida las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la revisión de estados financieros. En el caso de que esas disposiciones difieran de los requerimientos de esta NIER, una revisión realizada únicamente de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias no cumplirá, de forma automática, esta NIER.
Requerimientos de ética (Ref.: Apartado 21)
A15. La parte A del Código de Ética del IESBA establece los principios fundamentales de ética profesional a aplicar por el profesional ejerciente y proporciona un marco conceptual para la aplicación de dichos principios. Los principios fundamentales son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad y
(e) comportamiento profesional.
La parte B del Código de Ética del IESBA ilustra el modo en que el marco conceptual se aplica en situaciones específicas. Para cumplir el Código de Ética del IESBA, se requiere que se identifiquen y se traten adecuadamente las amenazas al cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables.
A16. En el caso de un encargo para revisar estados financieros, el Código de Ética del IESBA requiere que el profesional ejerciente sea independiente de la entidad cuyos estados financieros se someten a revisión. Según el Código de Ética del IESBA la independencia comprende tanto una actitud mental independiente como una apariencia de independencia. La independencia del profesional ejerciente con respecto a la entidad salvaguarda la capacidad del mismo para alcanzar una conclusión no afectada por influencias que pudieran comprometer dicha conclusión. La independencia mejora la capacidad del profesional ejerciente de actuar con integridad, de ser objetivo y de mantener una actitud de escepticismo profesional.
Escepticismo profesional y juicio profesional
Escepticismo profesional (Ref.: Apartado 22)
A17. El escepticismo profesional es necesario para poder realizar la valoración crítica de la evidencia en una revisión. Esto implica cuestionar las incongruencias e investigar la evidencia contradictoria y cuestionar la fiabilidad de las respuestas a indagaciones, así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. También incluye considerar la suficiencia y la adecuación de la evidencia obtenida teniendo en cuenta las circunstancias del encargo.
A18. El escepticismo profesional implica una atención especial, por ejemplo, a:
La evidencia incongruente con otra evidencia obtenida.
La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y de las respuestas a las indagaciones que se vayan a utilizar como evidencia.
Las condiciones que puedan indicar un posible fraude.
Cualquier otra circunstancia que sugiera que son necesarios procedimientos adicionales.
A19. El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la revisión es necesario para que el profesional ejerciente reduzca los riesgos de:
Pasar por alto circunstancias inusuales.
Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de la evidencia obtenida.
Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos aplicados durante la revisión y en la evaluación de sus resultados.
A20. No puede esperarse que el profesional ejerciente no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no exime al profesional ejerciente de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con evidencia que no sea adecuada para los fines de la revisión.
Juicio profesional (Ref.: Apartado 23)
A21. El juicio profesional es esencial para realizar un encargo de revisión adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética aplicables y de esta NIER, así como las decisiones informadas que son necesarias durante la realización del encargo de revisión no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en especial:
En relación con decisiones acerca de la importancia relativa, y la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos utilizados para cumplir los requerimientos de esta NIER y para obtener evidencia.
Cuando se evalúa si la evidencia obtenida de la aplicación de los procedimientos reduce el riesgo del encargo hasta un nivel aceptable dadas sus circunstancias.
Cuando se consideran los juicios de la dirección en la aplicación del marco de información financiera aplicable a la entidad.
Al alcanzar la conclusión sobre los estados financieros sobre la base de la evidencia obtenida, así como al considerar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la dirección en la preparación de los estados financieros.
A22. Lo que caracteriza el juicio profesional que se espera de un profesional ejerciente es el hecho de que sea aplicado por un profesional ejerciente cuya formación práctica, conocimientos y experiencia, incluida la utilización de conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento, facilitan el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar juicios razonables. La realización de consultas sobre cuestiones complejas o controvertidas en el transcurso del encargo, tanto dentro del propio equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros al nivel adecuado, dentro o fuera de la firma, facilita al profesional ejerciente la formación de juicios razonables y fundados.
A23. La aplicación del juicio profesional en una revisión concreta se basa en los hechos y en las circunstancias que el profesional ejerciente conoce en el transcurso del encargo, incluidos:
En su caso, el conocimiento adquirido en la realización de otros encargos con relación a los estados financieros de la entidad correspondientes a ejercicios anteriores.
El conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la entidad y de su entorno, así como de su sistema contable y de la aplicación del marco de información financiera aplicable en el sector en el que opera la entidad.
La medida en que la dirección tiene que aplicar su juicio para la preparación y presentación de los estados financieros.
A24. El juicio profesional se puede evaluar considerando si refleja una aplicación competente de los principios de encargos de aseguramiento y de contabilidad y si, por una parte, es adecuado teniendo en cuenta los hechos y las circunstancias conocidos por el profesional ejerciente hasta la fecha de su informe, y, por otra, es congruente con dichos hechos y circunstancias.
A25. El juicio profesional debe ser aplicado durante todo el encargo. También es necesario que se documente adecuadamente de conformidad con los requerimientos de esta NIER. El juicio profesional no debe ser aplicado como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos y circunstancias del encargo o por la evidencia obtenida.
Control de calidad del encargo (Ref.: Apartados 24-25)
A26. Las habilidades y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento incluyen:
la aplicación del escepticismo profesional y el juicio profesional a la planificación y realización del encargo de aseguramiento, incluida la obtención y evaluación de evidencia;
la obtención de conocimiento de los sistemas de información y de la función y limitaciones del control interno;
la vinculación del análisis de la importancia relativa y de los riesgos del encargo con la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos para la revisión;
la aplicación de procedimientos según lo requiera el encargo de revisión, que pueden incluir otros tipos de procedimientos además de las indagaciones y de los procedimientos analíticos (como, por ejemplo, inspección, recálculo, reejecución, observación y confirmación);
procedimientos sistemáticos de documentación; y
la aplicación de los conocimientos y experiencia pertinentes para la redacción de informes de encargos de aseguramiento.
A27. En el contexto del sistema de control de calidad de la firma, los equipos de los encargos son responsables de implementar los procedimientos de control de calidad aplicables al encargo, y de proporcionar a la firma la información pertinente para facilitar el funcionamiento de la parte del sistema de control de calidad de la firma relacionado con la independencia.
A28. La actuación del socio del encargo y el envío de mensajes adecuados a los demás miembros del equipo del encargo, cuando el socio del encargo se hace responsable de la calidad global de cada encargo de revisión, enfatizan el hecho de que la calidad es esencial en la realización de un encargo de revisión, y la importancia que tiene para la calidad del encargo:
(a) Realizar un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.
(b) El cumplimiento de las correspondientes políticas y procedimientos de control de calidad de la firma.
(c) Emitir un informe en relación con el encargo que sea adecuado teniendo en cuenta las circunstancias.
(d) El hecho de que el equipo del encargo pueda manifestar reservas sin temor a represalias.
A29. Los equipos de los encargos pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma, salvo que la información proporcionada por la firma u otras partes indique lo contrario. Por ejemplo, el equipo del encargo puede confiar en el sistema de control de calidad de la firma en relación con:
La competencia del personal, a través de programas de selección y de formación de personal.
La independencia, merced a la recopilación y comunicación de la información sobre independencia que sea pertinente.
El mantenimiento de las relaciones con clientes mediante sistemas de aceptación y continuidad.
El cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios, a través del proceso de seguimiento.
Al considerar deficiencias identificadas por el sistema de control de calidad de la firma que pueden afectar al encargo de revisión, el socio del encargo puede tener en cuenta medidas tomadas por la firma para rectificar dichas deficiencias.
A30. Una deficiencia en el sistema de control de calidad de la firma no indica necesariamente que el encargo de revisión no se haya realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, o que el informe del profesional ejerciente no era adecuado.
Asignación de equipos a los encargos (Ref.: Apartado 25(b))
A31. Cuando considere la competencia y capacitación adecuadas que se espera que tenga el equipo del encargo en su conjunto, el socio del encargo puede tener en cuenta cuestiones como:
El conocimiento y la experiencia práctica en encargos de revisión de naturaleza y complejidad similares que el equipo del encargo haya adquirido, mediante una formación y participación adecuadas.
El conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables que tenga el equipo del encargo.
Los conocimientos técnicos especializados, incluido el conocimiento especializado de las tecnologías de la información relevantes y de áreas especializadas de contabilidad y de realización de encargos de aseguramiento.
El conocimiento que tenga el equipo del encargo de los sectores en los que el cliente opera.
La capacidad del equipo del encargo para aplicar el juicio profesional.
El conocimiento que tenga el equipo del encargo de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión (Ref.: Apartado 25(d)(i))
A32. En la NICC 1 se requiere que la firma obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. La información que facilita al socio del encargo la determinación de si es adecuada la aceptación y continuidad de relaciones con clientes y de encargos de revisión puede incluir información relativa a:
la integridad de los principales propietarios, de miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad y
cuestiones significativas que han surgido durante el encargo actual o durante un encargo de revisión previo y sus implicaciones para continuar la relación.
A33. Si el socio del encargo tiene motivos para dudar de la integridad de la dirección hasta tal punto que pueda verse afectada la adecuada realización del encargo no es apropiado, de conformidad con esta NIER aceptarlo, salvo si está obligado a ello por una disposición legal o reglamentaria, ya que hacerlo puede llevar al profesional ejerciente a vincularse con los estados financieros de la entidad de un modo inadecuado.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión (Ref.: Apartado 29)
A34. La consideración por el profesional ejerciente de la continuidad de los clientes y de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, tiene lugar a lo largo de todo el encargo ya que se producen condiciones y cambios en las circunstancias. La aplicación de procedimientos iniciales relativos a la continuidad de los encargos y a la evaluación de los requerimientos de ética aplicables (incluidos los relativos a la independencia) al comienzo del encargo permiten al profesional ejerciente tomar decisiones y realizar actuaciones informadas antes de realizar otras actividades significativas del encargo.
Factores que afectan a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de revisión (Ref.: Apartado 29)
A35. Los encargos de aseguramiento únicamente se pueden aceptar cuando el encargo tiene ciertas características(8)que contribuyen al logro de los objetivos del profesional ejerciente establecidos para el encargo.
Propósito racional (Ref.: Apartado 29(a)(i))
A36. Es poco probable que el encargo tenga un propósito racional si, por ejemplo:
(a) hay una significativa limitación al alcance del trabajo del profesional ejerciente;
(b) el profesional ejerciente tiene indicios de que la parte contratante intenta vincular el nombre del profesional con los estados financieros de modo inadecuado o
(c) el encargo tiene como finalidad el cumplimiento de requerimientos de disposiciones legales o reglamentarias aplicables y dichas disposiciones requieren que los estados financieros sean auditados.
El encargo de revisión es adecuado (Ref.: Apartado 29(a)(ii))
A37. Cuando el conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo por el profesional ejerciente indica que la aceptación del encargo de revisión no sería adecuada, puede considerar recomendar que se realice otro tipo de encargo. Dependiendo de las circunstancias, el profesional ejerciente puede, por ejemplo, pensar que la realización de un encargo de auditoría sería más adecuado que una revisión. En otros casos, si las circunstancias del encargo impiden que se realice un encargo de aseguramiento, el profesional ejerciente puede recomendar un encargo de compilación, o un encargo de otros servicios, según corresponda.
Información necesaria para realizar un encargo de revisión (Ref.: Apartado 29(c))
A38. Como ejemplo de situación en la que el profesional ejerciente puede tener motivos para dudar de que la información necesaria para realizar la revisión vaya a estar disponible o ser fiable es cuando se piensa que los registros contables necesarios para la aplicación de procedimientos analíticos son sustancialmente inexactos o incompletos. Esta consideración no se refiere a la necesidad que surge algunas veces en el transcurso de un encargo de revisión de ayudar a la dirección recomendando asientos de ajuste necesarios para cerrar los estados financieros preparados por la dirección.
Condiciones previas para aceptar un encargo de revisión (Ref.: Apartado 30)
A39. Esta NIER también requiere que, antes de aceptar el encargo, el profesional ejerciente verifique ciertas cuestiones que deben acordar el profesional ejerciente y la dirección de la entidad y que están bajo el control de la entidad.
El marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 30(a))
A40. Una condición para la aceptación de un encargo de aseguramiento es que los criterios(9)a los que se refiere la definición de encargo de aseguramiento sean adecuados y accesibles para los usuarios a quienes se destina el informe(10). A efectos de esta NIER, el marco de información financiera aplicable proporciona los criterios que el profesional ejerciente utiliza para revisar los estados financieros, incluida, cuando proceda, su presentación fiel. Algunos marcos de información financiera son marcos de imagen fiel, mientras que otros son marcos de cumplimiento. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros, así como lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
Aceptabilidad del marco de información financiera aplicable
A41. Sin un marco de información financiera aceptable, la dirección no dispone de una base adecuada para la preparación de los estados financieros y el profesional ejerciente carece de criterios adecuados para la revisión de los estados financieros.
A42. El profesional ejerciente determina la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado en los estados financieros teniendo en cuenta quiénes son los usuarios a quienes se destinan los estados financieros. Los usuarios a quienes se destinan son las personas o el grupo de personas para los que el profesional ejerciente prepara el informe. Puede ocurrir que el profesional ejerciente no pueda identificar a todos aquellos que vayan a leer el informe de aseguramiento, en especial cuando existe un gran número de personas que tiene acceso a él.
A43. En muchos casos, salvo indicación en contrario, el profesional ejerciente puede suponer que el marco de información financiera es aceptable (por ejemplo, un marco de información financiera establecido en una jurisdicción por disposiciones legales o reglamentarias para su utilización en la preparación de estados financieros con fines generales para determinado tipo de entidades).
A44. Los factores relevantes para que el profesional ejerciente determine si el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros es aceptable, incluyen, entre otros:
La naturaleza de la entidad (por ejemplo, si se trata de una empresa mercantil, de una entidad del sector público o de una organización sin ánimo de lucro).
El objetivo de los estados financieros (por ejemplo, si se preparan para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios o las necesidades de información financiera de usuarios específicos).
La naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un conjunto completo de estados financieros o si se trata de un solo estado financiero).
Si el marco de información financiera aplicable es el establecido por las correspondientes disposiciones legales o reglamentarias.
A45. Si el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros no es aceptable a la vista de la finalidad de los estados financieros y la dirección no acepta utilizar un marco de información financiera que, en opinión del profesional ejerciente, es aceptable, esta NIER requiere que el profesional ejerciente rechace el encargo.
A46. Una vez aceptado el encargo de revisión, pueden encontrarse deficiencias en el marco de información financiera aplicable que indiquen que el marco no es aceptable. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias no impongan la utilización de dicho marco de información financiera, la dirección podrá decidir adoptar otro marco que sea aceptable. Cuando la dirección decide adoptar otro marco, esta NIER requiere que el profesional ejerciente acuerde con la dirección los nuevos términos del encargo de revisión con el fin de reflejar los cambios en el marco de información financiera aplicable.
Responsabilidades de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartados 30(b), 37(e))
A47. Los estados financieros sometidos a revisión son los de la entidad, preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Esta NIER no impone responsabilidades a la dirección ni a los responsables del gobierno de la entidad y no invalida las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. No obstante, una revisión de conformidad con esta NIER se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar la revisión. La revisión de los estados financieros no exime a la dirección ni a los responsables del gobierno de la entidad del cumplimiento de sus responsabilidades.
A48. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección aplique su juicio para realizar estimaciones contables razonables teniendo en cuenta las circunstancias, y que elija y aplique políticas contables adecuadas. Estos juicios se realizan en el contexto del marco de información financiera aplicable.
A49. Debido a la importancia de las condiciones previas para la realización de una revisión de estados financieros, esta NIER requiere que, antes de aceptar el encargo de revisión, el profesional ejerciente obtenga una confirmación de la dirección de que comprende sus responsabilidades. El profesional ejerciente puede obtener la confirmación de la dirección de manera verbal o por escrito. Sin embargo, la confirmación de la dirección se recoge posteriormente por escrito dentro de los términos del encargo.
A50. Si la dirección y, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, no confirman o no confirmarán sus responsabilidades en relación con los estados financieros, no es adecuado que el profesional ejerciente acepte el encargo salvo si está obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. En situaciones en que se requiera que el profesional ejerciente acepte el encargo de revisión, puede ser necesario que explique a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, cuando no coinciden, la importancia de estas cuestiones y sus consecuencias para el encargo.
Consideraciones adicionales cuando la redacción del informe del profesional ejerciente viene impuesta por disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartados 34-35)
A51. Esta NIER requiere que el profesional ejerciente no indique que ha cumplido sus requerimientos a no ser que haya cumplido con todos los requerimientos de la presente NIER aplicables al encargo de revisión. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer cuestiones relacionadas con un encargo que normalmente llevarían al profesional ejerciente a renunciar al encargo si fuera posible hacerlo, por ejemplo, si:
el profesional ejerciente considera que el marco de información financiera establecido por las disposiciones legales o reglamentarias no es aceptable o
la estructura o la redacción establecidas para el informe del profesional ejerciente imponen un formato o unos términos que difieren de manera significativa de la estructura o de la redacción requeridas por esta NIER.
De acuerdo con esta NIER, una revisión realizada en estas condiciones no es conforme con esta NIER y el profesional ejerciente no puede manifestar que ha cumplido con esta NIER en el informe que emita en relación con el encargo. A pesar de que no se permita que el profesional ejerciente manifieste haber cumplido esta NIER, se recomienda sin embargo que la aplique, incluidos los requerimientos en relación con el informe, en la medida de lo posible. Cuando sea necesario para evitar malentendidos, el profesional ejerciente puede considerar incluir una declaración en el informe de que la revisión no se realizó de conformidad con esta NIER.
Acuerdo de los términos del encargo
Carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito (Ref.: Apartado 37)
A52. Beneficia tanto a la dirección como a los responsables del gobierno de la entidad y al profesional ejerciente, que éste remita una carta de encargo antes de la realización del encargo, con el fin de evitar malentendidos con respecto a este.
Estructura y contenido de la carta de encargo
A53. La estructura y el contenido de la carta de encargo pueden variar de un encargo a otro. Además de incluir las cuestiones que requiere esta NIER, la carta de encargo puede hacer referencia, por ejemplo, a:
Acuerdos relativos a la participación de otros profesionales ejercientes y expertos en el encargo de revisión.
Acuerdos que deban alcanzarse con el profesional ejerciente predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial.
El hecho de que un encargo de revisión no satisfará ningún requerimiento legal o de terceros de que se realice una auditoría.
La expectativa de que la dirección proporcionará manifestaciones escritas al profesional ejerciente.
El acuerdo de la dirección de informar al profesional ejerciente sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la dirección durante el periodo que media entre la fecha del informe del profesional ejerciente y la fecha de publicación de los estados financieros.
La solicitud de que la dirección acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los términos del encargo que se recogen en ella.
Revisión de componentes de grupos de entidades
A54. El auditor de los estados financieros de un grupo de entidades puede solicitar que un profesional ejerciente realice una revisión de la información financiera de un componente del grupo. Dependiendo de las instrucciones del auditor del grupo, la revisión de la información financiera del componente se puede realizar de conformidad con esta NIER. El auditor del grupo puede también especificar procedimientos adicionales que complementen el trabajo realizado para la revisión realizada de conformidad con esta NIER. Cuando el profesional ejerciente que realiza la revisión es el auditor de los estados financieros de la entidad, la revisión no se realiza de conformidad con esta NIER.
Responsabilidades de la dirección establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado (37(e))
A55. Si, teniendo en cuenta las circunstancias del encargo, el profesional ejerciente llega a la conclusión de que no es necesario incluir algunos de los términos del encargo en una carta de encargo, se requiere que obtenga de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad confirmación por escrito de que reconocen y comprenden que tienen las responsabilidades establecidas en esta NIER. En esta confirmación escrita se puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias si dichas disposiciones establecen responsabilidades para la dirección cuyos efectos son equivalentes a los descritos en esta NIER.
Ejemplo de carta de encargo (Ref.: Apartado 37)
A56. En el Anexo 1 de esta NIER se incluye un ejemplo de carta de encargo para un encargo de revisión.
Encargos recurrentes (Ref.: Apartado 38)
A57. El profesional ejerciente puede decidir no remitir una nueva carta de encargo u otro acuerdo escrito para cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden indicar que resulta adecuado revisar los términos del encargo de revisión o recordar a la dirección y, en su caso, a los responsables del gobierno de la entidad los términos vigentes:
Cualquier indicio de que la dirección interpreta erróneamente el objetivo y el alcance de la revisión.
Cualquier término modificado o especial del encargo.
Un cambio reciente en la alta dirección de la entidad.
Un cambio significativo en la propiedad de la entidad.
Un cambio significativo en la naturaleza o dimensión de la actividad de la entidad.
Un cambio en los requerimientos legales o reglamentarios que afectan a la entidad.
Un cambio en el marco de información financiera aplicable.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo de revisión
Solicitud para modificar los términos del encargo de revisión (Ref.: Apartado 39)
A58. La entidad puede solicitar al profesional ejerciente un cambio en los términos del encargo de revisión como resultado de factores como:
Un cambio en las circunstancias que afecte a la necesidad que se tiene del servicio.
Un malentendido sobre la naturaleza de un encargo de revisión como el que se solicitó originalmente.
Una restricción al alcance del encargo de revisión, tanto si la impone la dirección como si es el resultado de otras circunstancias.
A59. Un cambio en las circunstancias que afecte a los requerimientos de la entidad, o un malentendido sobre la naturaleza del servicio solicitado originalmente pueden considerarse bases razonables para solicitar una modificación del encargo de revisión.
A60. Por el contrario, puede no considerarse razonable una modificación cuando parezca estar relacionada con información incorrecta, incompleta o insatisfactoria por cualquier otra causa. Por ejemplo, cuando el profesional ejerciente no puede obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con una partida o aspecto material de los estados financieros, y la dirección solicita que el encargo se transforme en un encargo de servicios relacionados con el fin de evitar que el profesional ejerciente exprese una conclusión modificada.
Solicitud para modificar la naturaleza del encargo (Ref.: Apartado 40)
A61. Antes de aceptar convertir un encargo de revisión en otro tipo de encargo o servicio relacionado, el profesional ejerciente que haya sido contratado para realizar la revisión de conformidad con esta NIER puede tener que considerar, además de las cuestiones que se señalan en esta NIER, cualquier implicación legal o contractual del cambio.
A62. Si el profesional ejerciente concluye que existe una justificación razonable para convertir el encargo de revisión en otro tipo de encargo o de servicio relacionado, el trabajo realizado en el encargo de revisión hasta el momento del cambio puede ser válido para el encargo modificado; sin embargo, el trabajo que se deba realizar y el informe que se deba emitir habrán de ser los adecuados para el encargo modificado. Para evitar confundir al lector, el informe sobre el otro encargo o servicio relacionado no debe mencionar lo siguiente:
(a) el encargo original de revisión ni
(b) cualquier procedimiento que pueda haberse aplicado durante el encargo original de revisión, salvo en los casos en que el encargo de revisión se haya convertido en un encargo para realizar procedimientos acordados y, por tanto, la referencia a los procedimientos aplicados sea una parte normal del informe.
Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 42)
A63. En un encargo de revisión, las comunicaciones del profesional ejerciente con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad pueden consistir en:
(a) indagaciones del profesional ejerciente en el transcurso de la aplicación de los procedimientos de la revisión y
(b) otras comunicaciones, en el contexto de una comunicación recíproca eficaz para la comprensión de las cuestiones que surgen y el desarrollo de una relación de trabajo constructiva para el encargo.
A64. El momento adecuado para efectuar las comunicaciones depende de las circunstancias del encargo. Son factores relevantes, entre otros, la significatividad y naturaleza de la cuestión y las medidas que se espera que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad adopten. Por ejemplo, puede resultar adecuado comunicar una dificultad significativa que surja durante la revisión tan pronto sea posible, si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad pueden ayudar al profesional ejerciente a superar dicha dificultad.
A65. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden limitar al profesional ejerciente la comunicación de determinadas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prohibir específicamente la comunicación, u otra actuación, que pudiera perjudicar una investigación de un acto ilegal, o presuntamente ilegal llevada a cabo por una autoridad competente. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad y el deber de comunicación del profesional ejerciente pueden ser complejos. En tales casos, el profesional ejerciente puede contemplar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
Comunicación de cuestiones relativas a la revisión
A66. Las cuestiones que se deben comunicar a la dirección o, según corresponda, a los responsables del gobierno de la entidad, de conformidad con esta NIER pueden incluir:
Las responsabilidades del profesional ejerciente en el encargo de revisión, como se describen en la carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito que resulte adecuada.
Hallazgos significativos de la revisión, por ejemplo:
? La conclusión del profesional ejerciente relativa a los aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluidas las políticas contables, las estimaciones contables y la información revelada en los estados financieros.
? Hallazgos significativos resultado de la aplicación de procedimientos, incluidas las situaciones en las que el profesional ejerciente considera necesaria la aplicación de procedimientos adicionales de conformidad con esta NIER. El profesional ejerciente puede considerar necesario confirmar que los responsables del gobierno de la entidad tienen el mismo parecer sobre hechos o circunstancias referidos a transacciones o acontecimientos específicos.
? Las cuestiones que surgen pueden conducir a una modificación de la conclusión del profesional ejerciente.
? En su caso, dificultades significativas que se han encontrado durante la revisión; por ejemplo, la falta de disponibilidad de la información que se esperaba obtener; la inesperada imposibilidad de obtener evidencia que el profesional ejerciente considera necesaria para la revisión; o restricciones impuestas por la dirección al profesional ejerciente. En algunas circunstancias, esas dificultades pueden constituir una limitación al alcance que, si no es resuelta por la dirección o por los responsables del gobierno de la entidad, puede llevar a que el profesional ejerciente exprese una opinión modificada o a que renuncie al encargo en algunos casos.
A67. En algunas entidades, los responsables de la dirección y del gobierno de la entidad no son las mismas personas. En estos casos, la dirección también puede ser responsable de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones que puedan ser relevantes para estos últimos. El que la dirección comunique a los responsables del gobierno de la entidad cuestiones que el profesional ejerciente debe comunicar no exime a éste de cumplir con su responsabilidad de comunicarlas también a los responsables del gobierno de la entidad. Sin embargo, la comunicación de estos asuntos por la dirección puede afectar a la forma o el momento de realización de la comunicación del profesional ejerciente a los responsables del gobierno de la entidad.
Comunicación con terceros
A68. En algunas jurisdicciones, el profesional ejerciente puede estar obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a, por ejemplo:
Notificar a un organismo regulador o de supervisión determinadas cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, el profesional ejerciente debe informar de las incorrecciones a la autoridad competente en el caso de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras.
Enviar copias de determinados informes preparados para los responsables del gobierno de la entidad a los pertinentes organismos reguladores o financiadores o, en algunos casos, hacerlos públicos.
A69. Excepto en los casos en los que las disposiciones legales o reglamentarias obliguen a la entrega a un tercero de una copia de una comunicación escrita dirigida a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser necesario que el profesional ejerciente obtenga el consentimiento previo de la dirección o de dichos responsables antes de su entrega.
Realización del encargo
Importancia relativa en el contexto de una revisión de estados financieros (Ref.: Apartado 43)
A70. El profesional ejerciente tiene en cuenta la importancia relativa en el contexto del marco de información financiera aplicable. Algunos marcos de información financiera se refieren al concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de estados financieros. Aunque los marcos de información financiera pueden referirse a la importancia relativa en distintos términos, por lo general indican que:
las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambas y
los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
A71. Si están presentes en el marco de información financiera aplicable, las indicaciones acerca del concepto de importancia relativa proporcionan al profesional ejerciente un marco de referencia para determinar la importancia relativa para la revisión. Si no están presentes, las consideraciones arriba mencionadas proporcionan al profesional ejerciente un marco de referencia.
A72. La determinación por el profesional ejerciente de la importancia relativa viene dada por la aplicación de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades de los usuarios a quienes se destinan los estados financieros. En este contexto, es razonable que el profesional ejerciente asuma que los usuarios:
tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable;
comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y revisan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa;
son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios y en la consideración de hechos futuros y
toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.
Además, salvo si el encargo de revisión se realiza para estados financieros cuya finalidad es satisfacer las necesidades concretas de usuarios específicos, no se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
A73. El juicio del profesional ejerciente sobre lo que se considera material para los estados financieros en su conjunto es el mismo, independientemente del grado de seguridad obtenido por el profesional ejerciente como base para expresar la conclusión sobre los estados financieros.
Revisión de la importancia relativa (Ref.: Apartado 44)
A74. Puede resultar necesario revisar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto determinada por el profesional ejerciente debido a:
un cambio de las circunstancias ocurrido durante la realización de la revisión (por ejemplo, la decisión de liquidar la mayor parte de la actividad de la entidad);
nueva información, o a un cambio en el conocimiento que el profesional ejerciente tuviera de la entidad y de sus operaciones como resultado de la aplicación de procedimientos para la revisión de conformidad con esta NIER (por ejemplo, si en el transcurso de la revisión parece probable que los resultados definitivos del período serán sustancialmente diferentes de aquellos que se previó para el cierre del periodo y que se utilizaron inicialmente en la determinación de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto).
Conocimiento del profesional ejerciente (Ref.: Apartados 45-46)
A75. El profesional ejerciente aplica el juicio profesional para determinar la extensión del conocimiento necesario de la entidad y su entorno para realizar la revisión de los estados financieros de la entidad de conformidad con esta NIER. El principal aspecto a considerar por el profesional ejerciente es si el conocimiento obtenido es suficiente para alcanzar sus objetivos para el encargo. La amplitud y profundidad del conocimiento que obtiene el profesional ejerciente son menores que las que posee la dirección.
A76. La obtención de conocimiento de la entidad y su entorno es un proceso dinámico y continuo de obtención, actualización y análisis de información durante todo el encargo de revisión. El conocimiento del profesional ejerciente se obtiene y aplica de manera repetitiva durante toda la realización del encargo, y se actualiza a medida que se producen cambios en las condiciones y en las circunstancias. Los procedimientos iniciales de aceptación y continuidad del encargo al inicio de un encargo de revisión se basan en el conocimiento preliminar que tiene el profesional ejerciente de la entidad y de las circunstancias del encargo. En una relación continuada con el cliente, el conocimiento del profesional ejerciente incluye el conocimiento obtenido en encargos anteriores realizados por él en relación con los estados financieros de la entidad y otra información financiera.
A77. Ese conocimiento proporciona al profesional ejerciente un marco de referencia en el que planifica y realiza el encargo de revisión y aplica el juicio profesional en el transcurso del encargo. En concreto, el conocimiento debe ser suficiente para permitir al profesional ejerciente identificar las áreas de los estados financieros en las que es probable que existan incorrecciones materiales y orientarle en el diseño y aplicación de procedimientos para cubrir esas áreas.
A78. En la obtención de conocimiento de la entidad y su entorno, y del marco de información financiera aplicable, el profesional ejerciente también puede tener en cuenta:
Si una entidad es un componente de un grupo de entidades o una entidad asociada de otra entidad.
La complejidad del marco de información financiera.
Los requerimientos de información financiera de la entidad y si vienen impuestos por disposiciones legales o reglamentarias aplicables o en el contexto de acuerdos de información financiera adoptados voluntariamente, establecidos por acuerdos de gobernanza o de rendición de cuentas, por ejemplo, en virtud de acuerdos contractuales con terceros.
Disposiciones legales y reglamentarias relevantes que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de los importes e información a revelar en los estados financieros que se consideran materiales, tales como las disposiciones legales y reglamentarias sobre impuestos o pensiones.
El grado de desarrollo de la estructura de dirección y gobierno de la entidad relativo a la gestión y a la supervisión de los registros contables y sistemas de información financiera de la entidad que sustentan la preparación de sus estados financieros. Las entidades de pequeña dimensión a menudo cuentan con menos empleados, lo que puede influir en la forma en que la dirección ejerce su supervisión. Por ejemplo, puede no ser factible una segregación de funciones. Sin embargo, en una entidad de pequeña dimensión dirigida por el propietario, éste puede ejercer una supervisión más eficaz que en una entidad de gran dimensión. Esta supervisión puede compensar la capacidad generalmente más limitada de establecer una segregación de funciones.
La “actitud de la Alta Dirección” y el entorno de control de la entidad a través de los que la entidad trata los riesgos relacionados con la información financiera y con el cumplimiento de las obligaciones que tiene la entidad de presentar información financiera.
El grado de desarrollo y complejidad de los sistemas de contabilidad financiera y de preparación de informes y los correspondientes controles mediante los cuales se mantienen los registros contables de la entidad y la información relacionada con ellos.
Procedimientos de registro contable, clasificación y agrupación de las transacciones, recopilación de la información para su inclusión en los estados financieros y en las notas explicativas.
La tipología de hechos que requirieron ajustes contables en los estados financieros de la entidad en periodos anteriores.
Diseño y aplicación de procedimientos (Ref.: Apartados 47, 55)
A79. La naturaleza, momento de realización y extensión planificados de los procedimientos que el profesional ejerciente considera que son necesarios para obtener evidencia suficiente y adecuada sobre los estados financieros en su conjunto se ven afectados por:
(a) los requerimientos de esta NIER y
(b) los requerimientos establecidos por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, así como los requerimientos adicionales de información contenidos en ellas.
A80. Cuando se contrata al profesional ejerciente para revisar los estados financieros de un grupo de entidades, la naturaleza, momento de realización y extensión planificados de los procedimientos tienen como finalidad permitir que el profesional ejerciente alcance los objetivos de un encargo de revisión que se mencionan en esta NIER, pero en el contexto de los estados financieros del grupo.
A81. Los requerimientos de esta NIER en relación con el diseño y realización de indagaciones y procedimientos analíticos, así como de procedimientos para tratar circunstancias específicas, tienen como finalidad permitir que el profesional ejerciente alcance los objetivos descritos en esta NIER. Las circunstancias de los encargos de revisión pueden variar mucho y, en consecuencia, pueden darse circunstancias en las que el profesional ejerciente considere que resulta eficaz o eficiente diseñar y aplicar otros procedimientos. Por ejemplo, si en el transcurso de la obtención de conocimiento sobre la entidad el profesional ejerciente se entera de la existencia de un contrato significativo, puede elegir leer el contrato.
A82. El hecho de que el profesional ejerciente pueda considerar necesario aplicar otros procedimientos no modifica su objetivo de obtener una seguridad limitada en relación con los estados financieros en su conjunto.
Transacciones significativas o inusuales
A83. El profesional ejerciente puede considerar revisar los registros contables con vistas a identificar transacciones significativas o inusuales que puedan requerir atención específica durante la revisión.
Indagación (Ref.: Apartados 46-48)
A84. En una revisión, indagar incluye buscar información a través de la dirección y de otras personas dentro de la entidad, según lo considere adecuado el profesional ejerciente teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. El profesional ejerciente también puede hacer extensivas las indagaciones a la obtención de datos no financieros si lo considera apropiado. La valoración de las respuestas proporcionadas por la dirección es parte integrante del proceso de indagación.
A85. Dependiendo de las circunstancias del encargo, las indagaciones también pueden dirigirse a:
Medidas adoptadas en reuniones de los propietarios, de los responsables del gobierno de la entidad y sus comités, y, en su caso, decisiones tomadas en otras reuniones, que afectan a la información y a las revelaciones contenidas en los estados financieros.
Comunicaciones que ha recibido la entidad, o que espera recibir u obtener, de organismos reguladores.
Cuestiones que surgen al aplicar otros procedimientos. Cuando realiza indagaciones adicionales en relación con incongruencias que haya identificado, el profesional ejerciente examina la razonabilidad y la congruencia de las respuestas de la dirección teniendo en cuenta los resultados obtenidos de otros procedimientos, y la experiencia y el conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la entidad y del sector en el que opera.
A86. La principal fuente de evidencia acerca de las intenciones de la dirección es a menudo evidencia obtenida mediante indagación. Sin embargo, la información disponible para sustentar las intenciones de la dirección puede ser escasa. En este caso, el conocimiento de los antecedentes de la dirección a la hora de hacer efectivas las intenciones que ha declarado, las razones esgrimidas por la dirección para elegir una determinada vía de actuación y la capacidad de la dirección para seguir una vía de actuación específica, pueden proporcionar información relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante indagaciones. La aplicación del escepticismo profesional al valorar las respuestas proporcionadas por la dirección es importante para permitir al profesional ejerciente valorar si existen alguna o algunas cuestiones que le podrían inducir a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales.
A87. La realización de procedimientos de indagación también facilita al profesional ejerciente la obtención o actualización de conocimientos sobre la entidad y su entorno, con el fin de identificar áreas en las que es probable que se produzcan incorrecciones materiales en los estados financieros.
Indagación acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento (Ref.: Apartado 48(f))
A88. Con frecuencia, es posible que la dirección de entidades de pequeña dimensión no haya preparado una valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, sino que, en su lugar, confíe en su conocimiento del negocio y en las perspectivas de futuro previstas. En estos casos, puede ser adecuado discutir con la dirección las perspectivas y la financiación a medio y largo plazo de la entidad, incluida la consideración de si la opinión de la dirección no es incongruente con el conocimiento que el profesional ejerciente tiene de la entidad.
Procedimientos analíticos (Ref.: Apartados 46-47, 49)
A89. En una revisión de estados financieros, la aplicación de procedimientos analíticos facilita al profesional ejerciente:
La obtención o actualización de conocimientos sobre la entidad y su entorno, así como poder identificar áreas en las que es probable que se produzcan incorrecciones materiales en los estados financieros.
La identificación en los estados financieros de incongruencias o desviaciones con respecto a tendencias, valores o medias, como el grado de congruencia de los estados financieros con datos clave, así como con indicadores de resultados clave.
La obtención de evidencia corroborativa en relación con otros procedimientos de indagación o analíticos realizados con anterioridad.
Su utilización como procedimientos adicionales cuando llegan a conocimiento del profesional ejerciente una o varias cuestiones que le inducen a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales. Un ejemplo de procedimiento adicional de ese tipo es un análisis comparativo de las cifras mensuales de ingresos y costes entre centros de beneficio, sucursales u otros componentes de la entidad, para proporcionar evidencia sobre información financiera contenida en partidas o información revelada en los estados financieros.
A90. Se pueden emplear varios métodos para aplicar procedimientos analíticos. Dichos métodos van desde la realización de comparaciones simples hasta la ejecución de análisis complejos mediante la utilización de técnicas estadísticas. El profesional ejerciente puede, por ejemplo, aplicar procedimientos analíticos para valorar la información financiera que sustenta los estados financieros mediante el análisis de relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros, y la valoración de los resultados en busca de congruencia con los valores esperados con el fin de identificar relaciones y elementos concretos que parecen inusuales, o que se desvían de las tendencias o valores esperados. El profesional ejerciente compararía las cantidades contabilizadas o los ratios calculados a partir de las cantidades contabilizadas, con las expectativas desarrolladas por él a partir de información obtenida de fuentes relevantes. Entre las fuentes de información que utiliza con frecuencia el profesional ejerciente para desarrollar expectativas, según las circunstancias del encargo, figuran:
Información financiera de uno o varios periodos anteriores comparables, teniendo en cuenta los cambios conocidos.
Información acerca de resultados operativos y financieros esperados, como presupuestos y previsiones, incluidas las extrapolaciones a partir de datos intermedios o anuales.
Relaciones entre elementos de información financiera dentro del periodo.
Información del sector en el que opera la entidad, como información sobre el margen bruto o una comparación del ratio entre las ventas y las cuentas a cobrar de la entidad con medias del sector o con otras entidades de dimensión comparable pertenecientes al mismo sector.
Relaciones entre información financiera e información no financiera relevante, como costes salariales y número de empleados.
A91. La consideración del profesional ejerciente de si los datos que se van a utilizar en los procedimientos analíticos son adecuados para el o los fines previstos de dichos procedimientos se basa en su conocimiento de la entidad y su entorno y se ve afectada por la naturaleza y la fuente de los datos y por las circunstancias en las que se obtienen. Las siguientes consideraciones pueden ser pertinentes:
Fuente de la información disponible. Por ejemplo, la evidencia puede ser más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad.
Comparabilidad de la información disponible. Por ejemplo, se puede tener que complementar o ajustar información sectorial general para que sea comparable con los datos de una entidad que produce y vende productos especializados.
La naturaleza y pertinencia de la información disponible; por ejemplo, si los presupuestos de la entidad se establecen como resultados esperados o como objetivos a alcanzar y
El conocimiento y especialización que intervienen en la preparación de la información, y los correspondientes controles diseñados para asegurar su integridad, exactitud y validez. Esos controles pueden incluir, por ejemplo, controles sobre la preparación, revisión y actualización de la información presupuestaria.
Procedimientos para tratar circunstancias específicas
Fraude e incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 52(d))
A92. De conformidad con esta NIER, si el profesional ejerciente ha identificado un fraude o actos ilegales o tiene indicios de ello, se requiere que determine si existe una responsabilidad de informar sobre el hecho o la sospecha a un tercero externo a la entidad. Aunque el deber profesional de mantener la confidencialidad de la información del cliente le puede impedir informar, las responsabilidades legales del profesional ejerciente pueden invalidar el deber de confidencialidad en algunas circunstancias.
Hechos o condiciones que pueden poner en duda la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento en los estados financieros (Ref.: Apartado 54)
A93. Los factores enumerados a continuación son ejemplos de hechos o de condiciones que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento. Esta relación no es exhaustiva, y la existencia de uno o más de los elementos de esta relación no siempre significa que exista una incertidumbre sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Financieros
Posición patrimonial neta negativa o capital circulante negativo.
Préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación; o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo.
Indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores.
Flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos.
Ratios financieros clave desfavorables.
Pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo.
Atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos.
Incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores.
Incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo.
Cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado.
Incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales.
Operativos
Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades.
Salida de miembros clave de la dirección, sin sustitución.
Pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales.
Dificultades laborales.
Escasez de suministros importantes.
Aparición de un competidor de gran éxito.
Otros
Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales.
Procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer.
Cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad.
Catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.
La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede ser mitigada por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
Conciliación de los estados financieros con los registros contables (Ref.: Apartados 56)
A94. El profesional ejerciente normalmente obtiene evidencia de que los estados financieros concuerdan o han sido conciliados con los registros contables que los sustentan haciendo el seguimiento de las cantidades y saldos de los estados financieros hasta los registros contables pertinentes como el libro mayor, o a un registro o cuadro resumen que refleja la concordancia o conciliación de las cantidades que figuran en los estados financieros con los registros contables que los sustentan (por ejemplo, el balance de comprobación).
Aplicación de procedimientos adicionales (Ref.: Apartado 57)
A95. Esta NIER requiere la aplicación de procedimientos adicionales cuando llega a conocimiento del profesional ejerciente una cuestión que le lleva a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales.
A96. La respuesta del profesional ejerciente de aplicar procedimientos adicionales en relación con una cuestión que le lleva a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales variará dependiendo de las circunstancias, y se trata de una cuestión de juicio profesional.
A97. El juicio del profesional ejerciente acerca de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos adicionales que resultan necesarios bien para concluir que no es probable la existencia de una incorrección material, o bien para determinar que existe una incorrección material, se guía por:
información obtenida de la valoración por el profesional ejerciente de los resultados de los procedimientos que ya se han aplicado;
su conocimiento actualizado de la entidad y su entorno, obtenido en el transcurso del encargo y
la opinión del profesional ejerciente sobre lo convincente que debe ser la información necesaria para tratar la cuestión que le lleva a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales.
A98. Los procedimientos adicionales se centran en la obtención de evidencia suficiente y adecuada para permitir al profesional ejerciente alcanzar una conclusión sobre cuestiones que, en su opinión, pueden dar lugar a que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. Entre los ejemplos de estos procedimientos están:
indagaciones o procedimientos analíticos adicionales, por ejemplo, realizados con más detalle o focalizados en las cuestiones de las que se trata (por ejemplo, cantidades o información revelada sobre las cuentas o transacciones afectadas como se reflejan en los estados financieros) u
otros tipos de procedimientos, por ejemplo, pruebas sustantivas de detalles o confirmaciones externas.
A99. El siguiente ejemplo ilustra la evaluación por el profesional ejerciente de la necesidad de aplicar procedimientos adicionales, y su respuesta cuando piensa que resultan necesarios procedimientos adicionales.
En el transcurso de la realización de indagaciones y procedimientos analíticos para la revisión, en su análisis de las cuentas a cobrar el profesional ejerciente detecta una cantidad material de cuentas a cobrar vencidas, para las que no existe corrección por deterioro de su valor.
Esto le lleva a pensar que el saldo de cuentas a cobrar en los estados financieros puede contener incorrecciones materiales. El profesional ejerciente indaga ante la dirección sobre si existen cuentas a cobrar incobrables cuya valoración debería corregirse.
Dependiendo de la respuesta de la dirección, la evaluación de la misma por el profesional ejerciente puede:
(a) Permitirle concluir que no es probable que el saldo de cuentas a cobrar en los estados financieros contenga incorrecciones materiales. En ese caso no se requieren más procedimientos.
(b) Permitirle determinar que debido a dicha cuestión, los estados financieros contienen incorrecciones materiales. No se requieren más procedimientos, y el profesional ejerciente concluiría que los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales.
(c) Llevar al profesional ejerciente a seguir pensando que es probable que el saldo de cuentas a cobrar contenga incorrecciones materiales, sin proporcionarle evidencia suficiente y adecuada para determinar si este es el caso.
En ese caso, se requiere que el profesional ejerciente aplique procedimientos adicionales, por ejemplo, que solicite a la dirección un análisis de los cobros recibidos de dichas cuentas después de la fecha de cierre del balance con el fin de identificar cuentas incobrables. La evaluación de los resultados de los procedimientos adicionales puede permitir al profesional ejerciente alcanzar las situaciones descritas en (a) o (b) más arriba. En caso contrario, se requiere al profesional ejerciente:
(i) que continúe aplicando procedimientos adicionales hasta alcanzar las situaciones descritas en (a) o (b) o
(ii) si el profesional ejerciente no puede concluir, o determinar que debido a la cuestión, los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales, existe una limitación al alcance y el profesional ejerciente no puede formarse una conclusión no modificada (favorable) sobre los estados financieros.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartados 61-63)
A100. Las manifestaciones escritas son una fuente importante de evidencia en un encargo de revisión. El hecho de que la dirección modifique o no facilite las manifestaciones escritas solicitadas puede alertar al profesional ejerciente sobre la posibilidad de que existan una o más cuestiones significativas. Asimismo, la solicitud de manifestaciones escritas, en lugar de verbales, en muchos casos puede llevar a la dirección a considerar dichas cuestiones de una forma más rigurosa, lo que mejora la calidad de las manifestaciones.
A101. Además de las manifestaciones escritas requeridas por esta NIER, el profesional ejerciente puede considerar necesario solicitar otras manifestaciones escritas sobre los estados financieros. Estas pueden resultar necesarias, por ejemplo, para completar la evidencia del profesional ejerciente con relación a ciertos elementos o información revelada reflejados en los estados financieros cuando considere que dichas manifestaciones pueden ser importantes para alcanzar una conclusión sobre los estados financieros, tanto modificada como no modificada (favorable).
A102. En algunos casos, la dirección puede incluir en las manifestaciones escritas un lenguaje limitativo, en el sentido de que las manifestaciones se realizan según su leal saber y entender. Es razonable que el profesional ejerciente acepte dicha redacción cuando tenga el convencimiento de que las manifestaciones se realizan por quienes tienen las responsabilidades y los conocimientos adecuados sobre las cuestiones incluidas en las manifestaciones.
Valoración de la evidencia obtenida de los procedimientos aplicados (Ref.: Apartados 66-68)
A103. En algunas circunstancias, es posible que el profesional ejerciente no haya obtenido la evidencia que esperaba obtener mediante el diseño principalmente de indagaciones y procedimientos analíticos y de procedimientos que tratan circunstancias específicas. En estas circunstancias, el profesional ejerciente considera que la evidencia obtenida no es suficiente y adecuada para permitirle alcanzar una conclusión sobre los estados financieros. El profesional ejerciente puede:
ampliar el trabajo realizado o
aplicar otros procedimientos que considere necesarios en función de las circunstancias.
Cuando ninguna de estas situaciones es factible teniendo en cuenta las circunstancias, el profesional ejerciente no podrá obtener evidencia suficiente y adecuada para alcanzar una conclusión y, de conformidad con esta NIER, se requiere que determine su efecto en su informe, o en su capacidad para terminar el encargo, por ejemplo, si un miembro de la dirección no está disponible durante la revisión para contestar a las indagaciones del profesional ejerciente sobre cuestiones significativas. Esta situación puede surgir aun cuando no hayan llegado a conocimiento del profesional ejerciente una o varias cuestiones que le lleven a pensar que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales, como se dispone en el apartado 57.
Limitación al alcance
A104. La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye una limitación al alcance de la revisión si el profesional ejerciente puede obtener evidencia suficiente y adecuada mediante la aplicación de otros procedimientos.
A105. Las limitaciones al alcance de la revisión impuestas por la dirección pueden tener otras implicaciones para la revisión, como por ejemplo, en relación con la consideración por el profesional ejerciente de áreas en las que es probable que los estados financieros contengan incorrecciones materiales o con la continuidad del encargo.
Formación de la conclusión del profesional ejerciente sobre los estados financieros
Descripción del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 69(a))
A106. La descripción del marco de información financiera aplicable es importante porque informa a los usuarios de los estados financieros del marco en el que éstos se basan. Si se trata de estados financieros con fines específicos, pueden haber sido preparados de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos al que únicamente tengan acceso la parte contratante y el profesional ejerciente. La descripción del marco de información financiera con fines específicos que se ha utilizado es importante porque los estados financieros con fines específicos pueden no ser adecuados para ninguna finalidad excepto para la finalidad prevista establecida para dichos estados financieros.
A107. Una descripción del marco de información financiera aplicable que utilice un lenguaje calificativo o restrictivo impreciso (por ejemplo, “los estados financieros cumplen sustancialmente con las Normas Internacionales de Información Financiera”) no es una descripción adecuada de dicho marco, ya que puede inducir a error a los usuarios de los estados financieros.
Revelación del efecto de las transacciones y de los hechos que resulten materiales sobre la información contenida en los estados financieros (Ref.: Apartados 69(b)(vi), 71)
A108. Esta NIER requiere que el profesional ejerciente valore si los estados financieros revelan la información adecuada para permitir que los usuarios a quienes se destinan comprendan el efecto de las transacciones y de los hechos que resulten materiales sobre la situación financiera de la entidad, sus resultados y los flujos de efectivo.
A109. En el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, es posible que la dirección tenga que revelar en los estados financieros información adicional a la específicamente requerida por el marco de información financiera aplicable o, en circunstancias extremadamente poco frecuentes, no cumplir alguno de los requerimientos del marco para que los estados financieros logren la presentación fiel.
Consideraciones cuando se utiliza un marco de cumplimiento
A110. Será extremadamente poco frecuente que el profesional ejerciente considere que unos estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento inducen a error si, de conformidad con esta NIER, el profesional ejerciente ha determinado que dicho marco es aceptable.
Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad (Ref.: Apartado 70(b))
A111. Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el profesional ejerciente advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El profesional ejerciente puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de incorrecciones manifiestas no corregidas, supone que los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales. Entre los indicadores de una falta de neutralidad que puede afectar a la valoración, por parte del profesional ejerciente, de si es posible que los estados financieros en su conjunto contengan incorrecciones materiales, se incluyen los siguientes:
La corrección selectiva de las incorrecciones manifiestas señaladas a la dirección durante la realización de la revisión (por ejemplo, la de aquellas que tienen como efecto incrementar el beneficio pero no la de las que lo reducen).
Posible sesgo de la dirección al realizar las estimaciones contables.
A112. Los indicadores de la existencia de un posible sesgo de la dirección no significan necesariamente que existan incorrecciones a efectos de concluir sobre la razonabilidad de cada una de las estimaciones contables. No obstante, pueden afectar a la consideración del profesional ejerciente de si los estados financieros en su conjunto pueden contener incorrecciones materiales.
Estructura de la conclusión (Ref.: Apartado 74)
Descripción de la información que contienen los estados financieros
A113. En el caso de estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel, la conclusión del profesional ejerciente pone de manifiesto que no ha llegado a su conocimiento ninguna cuestión que le lleve a pensar que los estados financieros no se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,... (o no expresan la imagen fiel de...) de conformidad con [el marco de información financiera aplicable]. En el caso de muchos marcos con fines generales, por ejemplo, se requiere que los estados financieros presenten fielmente (o expresen la imagen fiel de) la situación financiera de la entidad al cierre de un periodo, y los resultados y flujos de efectivo correspondientes al periodo.
“Presentan fielmente, en todos los aspectos materiales” o “Expresan la imagen fiel”
A114. Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la revisión de estados financieros en una jurisdicción concreta, o la práctica generalmente aceptada en dicha jurisdicción, son las que determinan que se utilice la expresión presentan fielmente, en todos los aspectos materiales” o la expresión “expresan la imagen fiel”, en esa jurisdicción. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias requieran la utilización de una redacción diferente, esto no afecta al requerimiento, contenido en esta NIER, de que el profesional ejerciente valore si los estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel se presentan fielmente.
Imposibilidad de alcanzar una conclusión debido a una limitación al alcance de la revisión impuesta por la dirección después de la aceptación del encargo (Ref.: Apartados 15, 82)
A115. La viabilidad de renunciar al encargo puede depender de su grado de terminación en el momento en el que la dirección impone la limitación al alcance. Si el profesional ejerciente ha terminado sustancialmente la revisión, puede decidir realizarla hasta donde le sea posible, denegar la conclusión (abstenerse de concluir) y explicar la limitación al alcance en el apartado del informe en el que se describe el fundamento de la denegación (abstención) de conclusión.
A116. En algunas circunstancias, es posible que no sea factible renunciar al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias imponen al profesional ejerciente que lo continúe. Por ejemplo, este puede ser el caso de un profesional ejerciente nombrado para revisar los estados financieros de una entidad del sector público. También puede ser el caso en jurisdicciones en las que se nombra al profesional ejerciente para revisar los estados financieros que cubren un determinado periodo, o se le nombra por un periodo determinado y se le prohíbe renunciar antes de haber terminado la revisión de dichos estados financieros, o antes de que transcurra el periodo, respectivamente. El profesional ejerciente también puede considerar necesario incluir en su informe un “Párrafo sobre otras cuestiones” para explicar por qué no le es posible renunciar al encargo.
Comunicación con el regulador o con los propietarios de la entidad
A117. Cuando el profesional ejerciente concluye que es necesario que renuncie al encargo debido a una limitación al alcance, puede existir un requerimiento profesional, legal o reglamentario que le obligue a comunicar las cuestiones relativas a la renuncia al encargo al regulador o a los propietarios de la entidad.
Informe del profesional ejerciente (Ref.: Apartados 86-92)
A118. El informe por escrito abarca tanto los informes emitidos en soporte papel como por medios electrónicos.
Elementos del informe del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 86)
A119. Un título que indique que el informe es el informe de un profesional ejerciente independiente, por ejemplo, “Informe de Revisión del Profesional Ejerciente Independiente”, manifiesta que el profesional ejerciente ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia y, en consecuencia, distingue un informe de un profesional ejerciente independiente de los informes emitidos por otros.
A120. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden especificar a quién debe dirigirse el informe del profesional ejerciente en la jurisdicción correspondiente. El informe del profesional ejerciente normalmente se dirige a las personas para las que se prepara el informe, a menudo a los accionistas o a los responsables del gobierno de la entidad cuyos estados financieros se revisan.
A121. Cuando el profesional ejerciente tenga conocimiento de que los estados financieros que han sido revisados van a incluirse en un documento que contiene otra información, como un informe financiero, podrá considerar la posibilidad, si la estructura de presentación lo permite, de identificar los números de las páginas en las que se presentan los estados financieros que han sido revisados. Esto ayuda a los usuarios a identificar los estados financieros a los que se refiere el informe del profesional ejerciente.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros (Ref.: Apartado 86(d))
A122. El requerimiento de esta NIER de que el profesional ejerciente deba obtener la aceptación de la dirección de que reconoce y comprende sus responsabilidades, tanto en relación con la preparación de los estados financieros como en relación con el encargo de revisión, es fundamental para la realización del encargo y para informar sobre este. La descripción de las responsabilidades de la dirección en el informe del profesional ejerciente proporciona el contexto para los lectores del informe con respecto a las responsabilidades de la dirección, en relación con el encargo de revisión que se ha realizado.
A123. No es necesario que el informe del profesional ejerciente se refiera específicamente a “la dirección”, sino que puede utilizar el término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate. En algunas jurisdicciones, la referencia adecuada es a los responsables del gobierno de la entidad.
A124. Puede haber situaciones en las que resulte adecuado que el profesional ejerciente complemente la descripción de la responsabilidad de la dirección descrita en esta NIER para reflejar las responsabilidades adicionales que sean aplicables a la preparación de los estados financieros, en el contexto de la jurisdicción de que se trate o a la naturaleza de la entidad.
A125. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias que prescriben las responsabilidades de la dirección pueden referirse específicamente a la responsabilidad en relación con lo adecuado de los libros y registros contables o del sistema contable. Puesto que los libros, registros y sistemas son parte integrante del control interno, esta NIER no utiliza estas descripciones ni se refiere específicamente a estos.
Responsabilidad del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 86(f))
A126. El informe del profesional ejerciente pone de manifiesto que su responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros basada en la revisión que ha realizado, con el fin de diferenciarla de la responsabilidad de la dirección de preparar los estados financieros.
Referencia a las normas (Ref.: Apartado 86(f))
A127. La referencia a las normas utilizadas por el profesional ejerciente para la revisión informa a los usuarios del informe de que la revisión ha sido realizada de conformidad con unas normas establecidas.
Comunicación de la naturaleza de una revisión de estados financieros (Ref.: Apartado 86(g))
A128. La descripción de la naturaleza de un encargo de revisión en el informe del profesional ejerciente explica el alcance y las limitaciones del encargo realizado en beneficio de los lectores del informe. La explicación aclara, para evitar cualquier duda, que el encargo no es una auditoría y que, en consecuencia, el profesional ejerciente no expresa una opinión de auditoría sobre los estados financieros.
Descripción del marco de información financiera aplicable y del modo en el que puede afectar a la conclusión del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 86(i)(ii))
A129. La identificación del marco de información financiera aplicable en la conclusión del profesional ejerciente tiene como finalidad advertir a los usuarios del informe acerca del contexto en el cual se expresa dicha conclusión. No tiene como finalidad limitar la evaluación requerida en el apartado 30(a). El marco de información financiera aplicable se identifica en términos como:
“… de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera” o
“… de conformidad con los principios contables generalmente aceptados en la jurisdicción X…”.
A130. Cuando el marco de información financiera comprende normas de información financiera, así como requerimientos legales o reglamentarios, el marco se identifica con términos tales como “… de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera y los requerimientos de la Ley de sociedades de la jurisdicción X”.
Párrafo de fundamento de la modificación cuando se trata de una conclusión modificada (Ref.: Apartado 85(h)(ii))
A131. Una conclusión desfavorable (adversa) o la denegación (abstención) de una conclusión en relación con una cuestión específica descrita en el párrafo de fundamento de la modificación no justifica que se omita la descripción de otras cuestiones identificadas que hubiesen requerido una modificación de la conclusión del profesional ejerciente. En esos casos, revelar esas otras cuestiones de las que tiene conocimiento el profesional ejerciente puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros.
Firma del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 86(l))
A132. El profesional ejerciente puede firmar en nombre de la firma, en nombre propio o en nombre de ambos, según proceda en la jurisdicción de que se trate. Además de la firma del profesional ejerciente, en algunas jurisdicciones, se puede requerir que el profesional ejerciente haga una declaración en su informe sobre su título profesional o de que dispone de la habilitación de la autoridad pertinente en esa jurisdicción.
Advertencia a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos (Ref.: Apartado 88)
A133. Los estados financieros con fines específicos pueden ser utilizados con propósitos distintos de aquéllos a los que estaban destinados. Por ejemplo, el regulador puede requerir que determinadas entidades hagan públicos los estados financieros con fines específicos. Con el fin de evitar malentendidos, es importante que el profesional ejerciente advierta a los usuarios del informe de revisión que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos y que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines.
Restricción a la distribución o a la utilización
A134. Además de alertar al lector del informe del profesional ejerciente como se requiere en esta NIER cuando los estados financieros han sido preparados utilizando un marco con fines específicos, el profesional ejerciente puede considerar adecuado indicar que su informe se destina únicamente a los usuarios específicos. Dependiendo de las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción concreta, esto se puede lograr mediante la restricción a la distribución o a la utilización del informe del profesional ejerciente. En estas circunstancias, el párrafo que contiene la advertencia sobre la utilización de un marco con fines específicos se puede ampliar para incluir estas otras cuestiones, modificando, en consecuencia, el título.
Otras responsabilidades de información (Ref.: Apartado 91)
A135. En algunas jurisdicciones, el profesional ejerciente puede tener responsabilidades adicionales de información sobre otras cuestiones, que sean complementarias a la responsabilidad impuesta por esta NIER. Por ejemplo, se puede requerir al profesional ejerciente que informe sobre ciertas cuestiones si llegan a su conocimiento en el transcurso de la revisión de los estados financieros. Por otro lado, se puede requerir al profesional ejerciente que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una conclusión sobre cuestiones específicas, tales como si los libros y registros contables son adecuados. Las normas sobre encargos para revisar estados financieros de la jurisdicción correspondiente, a menudo, proporcionan orientaciones sobre las responsabilidades del profesional ejerciente en relación con los requerimientos adicionales específicos de información de dicha jurisdicción.
A136. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir o permitir al profesional ejerciente que informe sobre dichas otras responsabilidades en su informe sobre los estados financieros. En otros casos, se puede requerir o permitir al profesional ejerciente que informe sobre ellas en un informe separado.
A137. Las citadas responsabilidades adicionales de información se tratan en una sección separada del informe del profesional ejerciente con el fin de distinguirlas claramente de la responsabilidad del profesional ejerciente impuesta por esta NIER de informar sobre los estados financieros. En su caso, dicha sección puede contener uno o varios subtítulos que describan el contenido de los apartados relativos a las responsabilidades adicionales de información. En algunas jurisdicciones, las responsabilidades adicionales de información se pueden tratar en un informe distinto del informe que el profesional ejerciente proporciona sobre la revisión de los estados financieros.
Fecha del informe del profesional ejerciente (Ref.: Apartados 86(k), 92)
A138. La fecha del informe del profesional ejerciente indica al usuario de dicho informe que el profesional ejerciente ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones de los que ha tenido conocimiento y que han ocurrido hasta dicha fecha.
A139. La conclusión del profesional ejerciente se refiere a los estados financieros y los estados financieros son responsabilidad de la dirección. El profesional ejerciente no está en condiciones de concluir que se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada hasta no estar satisfecho de que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y de que la dirección ha aceptado ser responsable de ellos.
A140. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias identifican a las personas u órganos (por ejemplo, los administradores) que tienen la responsabilidad de concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados, y especifican el proceso de aprobación necesario. En estos casos, la evidencia de dicha aprobación se obtiene antes de fechar el informe sobre los estados financieros. Sin embargo, en otras jurisdicciones las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben el proceso de aprobación. En dichos casos, se consideran los procedimientos que sigue la entidad para la preparación y finalización de sus estados financieros, teniendo en cuenta sus estructuras de dirección y gobierno, con el fin de identificar a las personas u órganos con autoridad para concluir que se han preparado todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias pueden identificar el punto del proceso de preparación de los estados financieros en el cual se supone que la revisión debe estar terminada.
A141. En algunas jurisdicciones se necesita la aprobación final de los estados financieros por los accionistas antes de que los estados financieros se hagan públicos. En dichas jurisdicciones, no es necesaria la aprobación final por los accionistas para que el profesional ejerciente concluya sobre los estados financieros. La fecha de aprobación de los estados financieros a efectos de esta NIER es la primera fecha en la que las personas con autoridad reconocida determinan que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados y que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen su responsabilidad sobre ellos.
Informe del profesional ejerciente prescrito por disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartados 34-35, 86)
A142. Cuando la revisión se ha realizado de conformidad con esta NIER, la congruencia del informe del profesional ejerciente promueve la credibilidad en el mercado global al hacer más fácilmente identificables aquellas revisiones que han sido realizadas de conformidad con unas normas reconocidas a nivel mundial. El informe del profesional ejerciente se puede referir a esta NIER cuando las diferencias entre los requerimientos de las disposiciones legales o reglamentarias y los de esta NIER se refieren solo al formato o a la redacción del informe y cuando, como mínimo, el informe cumple los requerimientos del apartado 86 de esta NIER. En consecuencia, en dichas circunstancias se considera que el profesional ejerciente ha cumplido los requerimientos de esta NIER, aun cuando el formato y la redacción utilizados en su informe sean los que establecen los requerimientos legales o reglamentarios. Cuando los requerimientos específicos de una jurisdicción concreta no planteen conflictos con esta NIER, la adopción del formato y la redacción utilizados en esta NIER ayuda a los usuarios del informe del profesional ejerciente a reconocer más fácilmente el informe como el informe de una revisión de estados financieros realizada de conformidad con esta NIER. Las circunstancias en las que las disposiciones legales o reglamentarias prescriben un formato o redacción del informe del profesional ejerciente en términos que difieren significativamente de los requerimientos de esta NIER se tratan en los requerimientos de la misma relativos a la aceptación de encargos de revisión y a la continuidad de relaciones con clientes.
Informe del profesional ejerciente para revisiones realizadas de conformidad tanto con las normas aplicables de una jurisdicción concreta como con esta NIER (Ref.: Apartado 86(f))
A143. Cuando, además de cumplir los requerimientos de esta NIER, el profesional ejerciente también cumple las correspondientes normas nacionales, en el informe se puede mencionar que la revisión se ha realizado de conformidad tanto con esta NIER como con las correspondientes normas nacionales para encargos para revisar estados financieros. No obstante, no es adecuado hacer referencia simultáneamente a esta NIER y a las correspondientes normas nacionales si existe un conflicto entre los requerimientos de esta NIER y los de las normas nacionales que pueda llevar al profesional ejerciente a alcanzar una conclusión diferente o a no incluir el párrafo de énfasis que, en esas circunstancias específicas, requeriría esta NIER. En dicho caso, el informe del profesional ejerciente se referirá sólo a las normas aplicables (bien a esta NIER o bien a las correspondientes normas nacionales) de conformidad con las que se ha preparado el informe del profesional ejerciente.
Ejemplos de informes de revisión (Ref.: Apartado 86)
A144. El Anexo 2 de esta NIER incluye ejemplos de informes del profesional ejerciente para una revisión de estados financieros que contienen los elementos del informe de esta NIER.
Documentación
Oportunidad de la documentación del encargo (Ref.: Apartados 93)
A145. La NICC 1 requiere que la firma establezca un plazo que refleje la necesidad de terminar oportunamente la compilación del archivo final del encargo.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A56)
Ejemplo de carta de encargo para un encargo de revisión de estados financieros históricos
El siguiente es un ejemplo de carta de encargo para una revisión de estados financieros con fines generales (preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera), que ilustra los correspondientes requerimientos y la orientación contenidos en esta NIER. Esta carta no es de uso obligatorio, sino que únicamente pretende ser una orientación que se puede utilizar junto con las consideraciones recogidas en esta NIER. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares. Está diseñada con referencia a una revisión de estados financieros de un único periodo y sería preciso adaptarla en caso de pretender o prever aplicarla a encargos recurrentes. Puede resultar adecuado solicitar asesoramiento jurídico sobre la idoneidad de cualquier carta propuesta.
***
Dirigida al representante adecuado de la dirección o a los responsables del gobierno de la sociedad ABC:(11)
[Objetivo y alcance de la revisión]
Ustedes(12)nos han solicitado que revisemos los estados financieros con fines generales de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos y comprendemos el encargo de revisión.
Realizaremos nuestra revisión con el objetivo de expresar una conclusión sobre los estados financieros. Nuestra conclusión, en caso de ser una conclusión no modificada, tendrá la siguiente redacción: “Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros no presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, (o no expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad a [fecha], así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)”.
[Responsabilidades del profesional ejerciente]
Realizaremos nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada), Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. La NIER 2400 también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. Aplicaremos procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y evaluaremos la evidencia obtenida. Aplicaremos, asimismo, procedimientos adicionales en el caso de que lleguen a nuestro conocimiento cuestiones que nos lleven a pensar que los estados financieros en su conjunto pueden contener incorrecciones materiales. Estos procedimientos se aplican con el fin de permitirnos expresar nuestra conclusión sobre los estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada). Los procedimientos seleccionados dependerán de lo que consideremos necesario aplicando nuestro juicio profesional, sobre la base de nuestro conocimiento de la sociedad ABC y de su entorno, y de nuestro conocimiento de las NIIF y de su aplicación en el contexto del sector.
Una revisión no es una auditoría de los estados financieros, en consecuencia:
(a) Existe un riesgo proporcionalmente mayor que el que habría en una auditoría, de que cualquier incorrección material que exista en los estados financieros revisados pueda no ser detectada por la revisión, aunque la revisión se realice adecuadamente de conformidad con la NIER 2400 (Revisada).
(b) Al expresar nuestra conclusión sobre la revisión de los estados financieros, nuestro informe rechazará expresamente cualquier referencia a una opinión de auditoría sobre los estados financieros.
[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información financiera aplicable (a los efectos de este ejemplo, se supone que el profesional ejerciente no ha determinado que las disposiciones legales o reglamentarias prescriban dichas responsabilidades en términos adecuados; se emplean, por tanto, las descripciones del apartado 30(b) de esta NIER)]
Realizaremos la revisión partiendo de la premisa que [la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad](13)reconocen y comprenden que son responsables:
(a) de la preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformidad con las NIIF;(14)
(b) del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error y
(c) proporcionarnos:
(i) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación y presentación fiel de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
(ii) información adicional que podamos solicitar a la dirección para los fines de la revisión y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la sociedad ABC de las cuales consideremos necesario obtener evidencia.
Como parte de nuestra revisión, solicitaremos a [la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad] confirmación escrita de las manifestaciones realizadas a nuestra atención en relación con la revisión.
Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra revisión.
[Otra información relevante]
[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones específicas, según el caso].
[Informes]
[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados del informe del profesional ejerciente]
Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser modificados en función de los hallazgos de nuestra revisión.
Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestra revisión de los estados financieros, incluidas nuestras respectivas responsabilidades.
XYZ y Cía.
Acuse de recibo y conforme, en nombre de la sociedad ABC por
(Firmado)
......................
Nombre y cargo
Fecha
Anexo 2
(Ref.: Apartado A144)
Ejemplos de informes del profesional ejerciente sobre un encargo de revisión
Encargo de revisión de estados financieros con fines generales
Ejemplos de informes de revisión con conclusiones no modificadas
Ejemplo 1: Informe del profesional ejerciente sobre estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera para entidades pequeñas y medianas).
Ejemplos de informes de revisión con conclusiones modificadas
Ejemplo 2: Informe del profesional ejerciente con una conclusión con salvedades debida a una incorrección material manifiesta en los estados financieros. Estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. (Estados financieros preparados de conformidad con un marco de cumplimiento).
Ejemplo 3: Informe del profesional ejerciente con una conclusión con salvedades por no haber podido obtener evidencia suficiente y adecuada. (Estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel-NIIF).
Ejemplo 4: Informe del profesional ejerciente con una conclusión desfavorable (adversa) debida a una incorrección material de los estados financieros. (Estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel-NIIF).
Ejemplo 5: Informe del profesional ejerciente con una denegación (abstención) de conclusión por no haber podido obtener evidencia suficiente y adecuada sobre múltiples elementos de los estados financieros con la consiguiente imposibilidad de terminar la revisión. (Estados financieros preparados de conformidad con un marco de imagen fiel-NIIF).
Informes de revisión de estados financieros con fines específicos
Ejemplo 6: Informe del profesional ejerciente sobre unos estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (a los efectos de este ejemplo, un marco de cumplimiento).
Ejemplo 7: Informe del profesional ejerciente sobre un solo estado financiero preparado de conformidad con el criterio de caja (a los efectos de este ejemplo, un marco de imagen fiel).
Ejemplo 1:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de un conjunto completo de estados financieros.
Los estados financieros han sido preparados con fines generales por la dirección de la entidad, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas.
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
Además de la revisión de los estados financieros, el profesional ejerciente tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(15)
Hemos revisado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(16) en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de estos estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas(17), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría sobre estos estados financieros.
Conclusión
Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros no presentan fielmente, en todos los aspectos materiales (o no expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe del profesional ejerciente variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información]
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 2:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de un conjunto completo de estados financieros requerida por las disposiciones legales o reglamentarias.
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad de conformidad con el marco de información financiera (Ley XYZ) de la jurisdicción X (es decir, un marco de información financiera, que comprende las disposiciones legales o reglamentarias, diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios, pero que no constituye un marco de imagen fiel).
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
Basado en la revisión, existe una incorrección material en las existencias. La incorrección es material pero no generalizada en los estados financieros.
Además de la revisión de los estados financieros, el profesional ejerciente tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros(18)
Hemos revisado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(19)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría sobre estos estados financieros.
Fundamento de la conclusión con salvedades
Las existencias de la sociedad se reflejan en el estado de situación financiera por xxx. La dirección no ha valorado las existencias al menor del coste o del valor de mercado sino únicamente al coste, lo que representa un incumplimiento de los requerimientos del Marco de Información Financiera (Ley XYZ) de la Jurisdicción X. De acuerdo con los registros de la sociedad, si la dirección hubiese valorado las existencias al menor del coste o del valor de mercado, hubiese sido necesaria una corrección valorativa por importe de xxx. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Conclusión con salvedades
Basándonos en nuestra revisión, excepto por los efectos de la cuestión descrita en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el Marco de Información Financiera (Ley XYZ) de la Jurisdicción X.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe del profesional ejerciente variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información]
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 3:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de un conjunto completo de estados financieros preparados por la dirección de la entidad de conformidad con [un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel distinto de las Normas Internacionales de Información Financiera].
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
El profesional ejerciente no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con una inversión en una entidad asociada extranjera. Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada se consideran materiales pero no generalizados en los estados financieros.
Además de la revisión de los estados financieros consolidados, el profesional ejerciente no tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos revisado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(20)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con [nombre del marco de información financiera aplicable cuando el marco de información financiera utilizado no sean las Normas Internacionales de Información Financiera](21), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría sobre estos estados financieros.
Fundamento de la conclusión con salvedades
La inversión de la sociedad ABC en la sociedad XYZ, una entidad asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el método de la participación, está registrada por xxx en el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, y la participación de ABC en el resultado neto de XYZ de xxx se incluye en los resultados de ABC correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha. No hemos podido obtener acceso a la información financiera relevante de XYZ en relación con el valor contable de la inversión de ABC en XYZ a 31 de diciembre de 20X1 y de la participación de ABC en los resultados de XYZ para el ejercicio terminado en dicha fecha. En consecuencia, no pudimos aplicar los procedimientos que consideramos necesarios.
Conclusión con salvedades
Basándonos en nuestra revisión, excepto por los posibles efectos de la cuestión descrita en el párrafo “Fundamento de la conclusión con salvedades”, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros no presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, (o no expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con [nombre del marco de información financiera aplicable, incluida una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera utilizado cuando no se trate de las Normas Internacionales de Información Financiera].
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 4:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de estados financieros consolidados con fines generales preparados por la dirección de la sociedad dominante, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
Los estados financieros contienen incorrecciones materiales debido a la falta de consolidación de una sociedad dependiente. Se considera que la incorrección material es generalizada en los estados financieros. Los efectos de la incorrección en los estados financieros no han sido determinados debido a que no era factible.
Además de la revisión de los estados financieros consolidados, el profesional ejerciente no tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre los estados financieros consolidados(22)
Hemos revisado los estados financieros consolidados adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(23)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros consolidados adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(24)y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros consolidados libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros consolidados adjuntos. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros consolidados en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros consolidados de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría sobre estos estados financieros consolidados.
Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)
Como se expone en la Nota X, la sociedad no ha consolidado los estados financieros de la sociedad dependiente XYZ adquirida durante el ejercicio 20X1 debido a que no ha podido determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad dependiente que resultan materiales. En consecuencia, esta inversión está contabilizada por el método del coste. De conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, la sociedad dependiente debería haberse consolidado puesto que está controlada por la sociedad. Si se hubiese consolidado XYZ, muchos elementos de los estados financieros adjuntos se habrían visto afectados de forma material.
Conclusión desfavorable
Basándonos en nuestra revisión, debido a la significatividad del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable (adversa)”, los estados financieros consolidados no presentan fielmente (o no expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la sociedad ABC y sus dependientes a 31 de diciembre de 20X1, ni (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
[La estructura y contenido de esta sección del informe del profesional ejerciente variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información]
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 5:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de un conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
El profesional ejerciente no pudo alcanzar una conclusión sobre los estados financieros porque no pudo obtener evidencia suficiente y adecuada sobre numerosos elementos de los estados financieros, y el profesional ejerciente considera que el efecto en los estados financieros es material y generalizado. Más concretamente, el profesional ejerciente no pudo obtener evidencia acerca del inventario físico de la sociedad ni de las cuentas a cobrar.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos sido contratados para revisar los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección(25)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera(26), y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. Debido al hecho (o los hechos) descritos en el párrafo de fundamento de la denegación (abstención) de opinión, no hemos podido obtener evidencia suficiente y adecuada que proporcione una base para expresar una conclusión sobre los estados financieros.
Fundamento de la denegación (abstención) de opinión
La dirección no realizó un recuento físico de las existencias al cierre del ejercicio. No pudimos aplicar los procedimientos que consideramos necesarios en relación con las cantidades de existencias al 31 de diciembre de 20X1, que figuran valoradas en xxx en el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1.
Además, la introducción de un sistema informatizado nuevo para las cuentas a cobrar en septiembre de 20X1 tuvo como resultado numerosos errores en las cuentas a cobrar y en las existencias. En la fecha de nuestro informe, la dirección aún se encontraba en el proceso de rectificar las deficiencias del sistema y de corregir los errores. Como resultado de estos hechos, no pudimos determinar si hubiesen podido ser necesarios ajustes en relación con las existencias y cuentas a cobrar contabilizadas o no contabilizadas y con los elementos que componen el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.
Denegación (abstención) de conclusión
Debido a la significatividad de las cuestiones descritas en el párrafo de “Fundamento de la denegación (abstención) de conclusión”, no pudimos obtener evidencia suficiente y adecuada para alcanzar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. En consecuencia, no expresamos una conclusión sobre estos estados financieros.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 6:
Las circunstancias son, entre otras:
Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la entidad, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de un contrato (es decir, un marco de información con fines específicos) con el fin de cumplir con lo establecido en dicho contrato. La dirección no puede elegir entre distintos marcos de información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con los estados financieros.
Se restringen la distribución y la utilización del informe del profesional ejerciente.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos revisado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la dirección de la sociedad ABC sobre la base de las disposiciones relativas a información financiera de la Sección Z del contrato de fecha 1 de enero de 20X1 suscrito entre la sociedad ABC y la sociedad DEF (“el contrato”).
Responsabilidad de la dirección(27)en relación con los estados financieros
La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Z del contrato, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre los estados financieros adjuntos. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros en su conjunto no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría sobre estos estados financieros.
Conclusión
Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que los estados financieros adjuntos no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con las disposiciones relativas a información financiera de la Sección Z del contrato.
Base contable y restricción a la distribución y a la utilización
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra conclusión, llamamos la atención sobre la Nota X de los estados financieros, en la que se describe la base contable. Los estados financieros han sido preparados para permitir a la sociedad ABC cumplir las disposiciones de información financiera del contrato anteriormente mencionado. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad. Nuestro informe se dirige únicamente a las sociedades ABC y DEF, y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de las sociedades ABC y DEF.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 7:
Las circunstancias son, entre otras:
Revisión de un estado de cobros y pagos
El estado financiero ha sido preparado por la dirección de la entidad, de conformidad con el criterio contable de caja con el fin de responder a la solicitud de información sobre flujos de efectivo formulada por un acreedor. La base contable aplicada para preparar el estado financiero ha sido acordada entre la entidad y el acreedor.
El marco de información financiera aplicable es un marco de imagen fiel diseñado con el fin de satisfacer las necesidades de información financiera de determinados usuarios.
El profesional ejerciente ha determinado que es adecuado utilizar la frase “presenta fielmente, en todos los aspectos materiales”, en su conclusión.
Los términos del encargo de revisión reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge el apartado 30(b) de esta NIER, en relación con el estado financiero.
No se restringen la distribución o la utilización del informe del profesional ejerciente.
INFORME DE REVISIÓN DEL PROFESIONAL INDEPENDIENTE
[Destinatario correspondiente]
Hemos revisado el estado de cobros y pagos adjunto de la sociedad ABC, correspondiente al ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa (denominados conjuntamente “el estado financiero”). El estado financiero ha sido preparado por la dirección de la sociedad ABC utilizando el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Responsabilidad de la dirección(28)en relación con el estado financiero
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de este estado financiero de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación del estado financiero libre de incorrección material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre el estado financiero adjunto. Hemos realizado nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) 2400 (Revisada) Encargos de revisión de estados financieros históricos. La NIER 2400 (Revisada) requiere que concluyamos sobre si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que el estado financiero no ha sido preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Esta norma también requiere que cumplamos los requerimientos de ética aplicables.
Una revisión de estados financieros de conformidad con la NIER 2400 (Revisada) es un encargo de seguridad limitada. El profesional ejerciente aplica procedimientos que consisten principalmente en la realización de indagaciones ante la dirección y, en su caso, ante otros dentro de la entidad y en la aplicación de procedimientos analíticos y valora la evidencia obtenida.
Los procedimientos aplicados en una revisión son sustancialmente inferiores a los que se aplican en una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. En consecuencia, no expresamos una conclusión sobre este estado financiero.
Conclusión
Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que el estado financiero no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, (o no expresa la imagen fiel de) los cobros y pagos de la sociedad ABC para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1, de conformidad con el criterio contable de caja que se describe en la Nota X.
Base contable
Sin que ello tenga efecto sobre nuestra conclusión, llamamos la atención sobre la Nota X del estado financiero, en la que se describe la base contable. El estado financiero ha sido preparado con el fin de proporcionar información al Acreedor XYZ. En consecuencia, el estado financiero puede no ser apropiado para otra finalidad.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
(1) Norma internacional de encargos de aseguramiento (NIEA) 3000, Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica.
(2) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(3) NICC 1, apartado 4.
(4) Marco de Aseguramiento, apartados 7 y 11.
(5) El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento en el Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados publicado por la IFAC.
(6) NIA 600, Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes), apartado A52.
(7) NICC 1, apartado 11.
(8) Marco de Aseguramiento, apartado 17.
(9) Marco de Aseguramiento, apartado 34.
(10) Marco de Aseguramiento, apartado 17(b)(ii).
(11) Los destinatarios y referencias en la carta serán los adecuados teniendo en cuenta las circunstancias del encargo, incluida la correspondiente jurisdicción. Es importante referirse a las personas adecuadas-véase apartado 36 de esta NIER.
(12) En este ejemplo de carta, las menciones “Ustedes”, “nosotros”, “dirección”, “responsables del gobierno de la entidad” y “profesional ejerciente” se utilizarán o modificarán según resulte adecuado a las circunstancias.
(13) Utilícese la terminología que sea adecuada según las circunstancias.
(14) O, en su caso, “de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las NIIF.
(15) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
(16) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(17) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas, y del...”.
(18) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(19) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(20) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(21) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con [nombre del marco de información financiera aplicable, incluida una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando no se hayan utilizado las Normas Internacionales de Información Financiera] y de...”.
(22) El subtítulo “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
(23) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(24) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
(25) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(26) Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”
(27) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
(28) U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE REVISIÓN 2410
REVISIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA REALIZADA POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD
(Aplicable a revisiones de información financiera intermedia de periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2006.)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1-3 |
| Principios generales de una revisión de información financiera intermedia | 4-6 |
| Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia | 7-9 |
| Acuerdo de los términos del encargo | 10-11 |
| Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia | 11-29 |
| Evaluación de las incorrecciones | 30-33 |
| Manifestaciones de la dirección | 34-35 |
| Responsabilidad del auditor con respecto a la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia | 36-37 |
| Comunicación | 38-42 |
| Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia | 43-63 |
| Documentación | 64 |
| Fecha de entrada en vigor | 65 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para una revisión de información financiera intermedia
Anexo 2: Procedimientos analíticos que puede considerar el auditor cuando realiza una revisión de información financiera intermedia
Anexo 3: Ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección
Anexo 4: Ejemplos de informes de revisión de información financiera intermedia
Anexo 5: Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades por incumplimiento del marco de información financiera aplicable
Anexo 6: Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades por una limitación al alcance no impuesta por la dirección
Anexo 7: Ejemplos de informes de revisión con una conclusión desfavorable (adversa) por un incumplimiento del marco de información financiera aplicable
La Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER,) 2410, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad debe interpretarse en el contexto del Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados, que establece la aplicación y autoridad de las NIER.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Encargos de Revisión (NIER) es establecer normas y proporcionar orientación en relación con las responsabilidades profesionales del auditor, cuando este acepta un encargo de revisión de información financiera intermedia de un cliente de auditoría, así como proporcionar orientación sobre la forma y contenido del informe. El término “auditor” se utiliza a lo largo de toda la NIER, no porque el auditor realice una actividad de auditoría, sino porque el alcance de la presente NIER se limita a una revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de los estados financieros de la entidad.
2. A los efectos de esta NIER, información financiera intermedia es información financiera que se prepara y presenta de conformidad con un marco de información financiera aplicable(1)y comprende un conjunto completo o resumido de estados financieros correspondientes a un periodo de tiempo inferior al ejercicio anual de la entidad.
3. El auditor contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia debe llevar a cabo la revisión de conformidad con la presente NIER. Al realizar la auditoría de los estados financieros anuales, el auditor obtiene un conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno. Cuando se contrata al auditor para revisar la información financiera intermedia, este conocimiento se actualiza mediante indagaciones hechas en el transcurso de la revisión y le ayuda a determinar las indagaciones a realizar y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar en el curso de la revisión. Un profesional ejerciente contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia, que no sea el auditor de la entidad, realizará la revisión de conformidad con la NIER 2400 Encargos de revisión de estados financieros. Y como el profesional ejerciente generalmente no tiene el mismo conocimiento que el auditor de la entidad sobre esta y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, es necesario efectuar indagaciones y aplicar procedimientos diferentes para cumplir con el objetivo de la revisión.
3a. Esta NIER está orientada hacia una revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor de la entidad. No obstante, deberá aplicarse, adaptándola según sea necesario en función de las circunstancias, cuando el auditor de la entidad acepte un encargo de revisión de información financiera histórica de un cliente de auditoría distinta de información financiera intermedia(*).
Principios generales de una revisión de información financiera intermedia
4. El auditor debe cumplir con los requerimientos de ética profesional aplicables a la auditoría de los estados financieros anuales de la entidad. Estos requerimientos de ética rigen las responsabilidades profesionales del auditor en las siguientes áreas: independencia, integridad, objetividad, competencia y diligencia profesionales, confidencialidad, comportamiento profesional y normas técnicas.
5. El auditor debe implementar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo concreto. Entre los elementos de control de calidad que son relevantes para un encargo concreto se incluyen: las responsabilidades de liderazgo sobre la calidad del trabajo, los requerimientos de ética, la aceptación y continuidad de las relaciones con el cliente y de encargos específicos, asignación de los equipos de los encargos, realización del encargo y seguimiento.
6. El auditor debe planificar y ejecutar la revisión con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que la información financiera intermedia requiera un ajuste material para que esta esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace una evaluación crítica, con una mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a cualquier evidencia que contradiga o cuestione la fiabilidad de los documentos o manifestaciones realizados por la dirección de la entidad.
Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia
7. El objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia es permitir al auditor expresar una conclusión acerca de si, basándose en su revisión, ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. El auditor hace indagaciones y aplica procedimientos analíticos, así como otros procedimientos de revisión, con el objetivo de reducir a un nivel moderado el riesgo de expresar una conclusión inadecuada cuando la información financiera intermedia contiene una incorrección material.
8. El objetivo de una revisión de información financiera intermedia difiere significativamente del de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Una revisión de información financiera intermedia no proporciona una base para expresar una opinión sobre si la información financiera expresa la imagen fiel o se presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.
9. Una revisión, a diferencia de una auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de incorrección material. Una revisión consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión puede hacer llegar al conocimiento del auditor cuestiones significativas que afecten a la información financiera intermedia, pero no proporciona toda la evidencia que requeriría una auditoría.
Acuerdo de los términos del encargo
10. El auditor y el cliente deben acordar los términos del encargo.
11. Los términos del encargo acordados se plasman normalmente en una carta de encargo. Dicha comunicación ayuda a evitar malentendidos con respecto a la naturaleza del encargo y, en particular, al objetivo y alcance de la revisión, las responsabilidades de la dirección, la extensión de las responsabilidades del auditor, el grado de seguridad obtenido y la naturaleza y forma del informe. La comunicación generalmente cubre las siguientes cuestiones:
El objetivo de una revisión de información financiera intermedia.
El alcance de la revisión.
La responsabilidad de la dirección sobre la información financiera intermedia.
La responsabilidad de la dirección de establecer y mantener un sistema de control interno eficaz en lo que respecta a la preparación de la información financiera intermedia.
La responsabilidad de la dirección de poner a disposición del auditor todos los registros contables e información relacionada.
El consentimiento de la dirección en proporcionar manifestaciones escritas al auditor que confirmen las manifestaciones realizadas verbalmente durante la revisión, así como aquellas que estén implícitas en los registros de la entidad.
La forma y contenido previstos del informe a emitir, en el que se incluye la identidad del destinatario del informe.
La conformidad de la dirección para que el informe de revisión también se incluya cuando algún documento que contenga la información financiera intermedia indique que esta ha sido revisada por el auditor de la entidad.
En el Anexo 1 de la presente NIER se incluye un ejemplo de carta de encargo. Los términos del encargo para revisar información financiera intermedia pueden también combinarse con los términos del encargo para auditar los estados financieros anuales.
Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia
Conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno
12. El auditor debe tener un conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto anual como intermedia, suficiente para planificar y realizar el encargo de un modo que le permita:
(a) identificar los tipos de incorrecciones materiales potenciales y considerar la probabilidad de su ocurrencia; y
(b) seleccionar las indagaciones, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le proporcionen una base para concluir acerca de si ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad, con el marco de información financiera aplicable.
13. Según requiere la NIA 315 (Revisada) “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, el auditor que ha auditado los estados financieros de la entidad durante uno o más periodos anuales ha obtenido un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera anual suficiente para realizar la auditoría. Al planificar una revisión de información financiera intermedia, el auditor actualiza este conocimiento. El auditor también obtiene un conocimiento suficiente del sistema de control interno en relación con la preparación de la información financiera intermedia, ya que puede diferir del control interno relacionado con la información financiera anual.
14. El auditor utiliza el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno, para determinar las indagaciones a realizar y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar, así como para identificar los hechos concretos, transacciones o afirmaciones sobre los que pueden centrarse las indagaciones o los procedimientos analíticos u otros procedimientos de revisión a aplicar.
15. Los procedimientos que aplica el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente:
Estudiar la documentación, con el detalle que sea necesario, de la auditoría del año anterior y las revisiones del (de los) periodo(s) intermedio(s) previos del año actual y el (los) correspondiente(s) periodo(s) intermedio(s) del año anterior, para permitir al auditor la identificación de las cuestiones que puedan afectar a la información financiera intermedia del periodo actual.
Considerar cualquier riesgo significativo identificado en la auditoría de los estados financieros del año anterior, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos.
Estudiar la información financiera anual más reciente y la comparable del periodo intermedio anterior.
Considerar la materialidad o importancia relativa con relación al marco de información financiera aplicable, en lo que se refiere a la información financiera intermedia para ayudar a determinar la naturaleza y alcance de los procedimientos a aplicar y a evaluar el efecto de las incorrecciones.
Considerar la naturaleza de cualquier incorrección material corregida y de cualquier incorrección inmaterial no corregida en los estados financieros del año anterior.
Considerar cuestiones importantes de contabilidad y auditoría que puedan ser de importancia para futuras auditorías, tales como las debilidades significativas en el sistema de control interno.
Considerar los resultados de cualquier procedimiento de auditoría aplicado con respecto a los estados financieros del año actual.
Considerar los resultados de cualquier auditoría interna realizada y de las acciones posteriores emprendidas por la dirección.
Realizar indagaciones ante la dirección sobre los resultados de su valoración del riesgo de que la información financiera intermedia pueda contener alguna incorrección material como consecuencia de fraude.
Realizar indagaciones ante la dirección sobre el efecto de los cambios en las actividades del negocio de la entidad.
Realizar indagaciones ante la dirección acerca de cualquier cambio significativo en el sistema de control interno y el efecto potencial de dichos cambios en la preparación de la información financiera intermedia.
Realizar indagaciones ante la dirección sobre el proceso de preparación de la información financiera intermedia y la fiabilidad de los registros contables de los que se obtiene dicha información financiera intermedia.
16. El auditor determina la naturaleza de los procedimientos de revisión que deben aplicar los distintos componentes, si se requiere, y los comunica a otros auditores que participan en la revisión cuando sea aplicable. Entre los factores que deben considerarse se incluyen la materialidad y el riesgo de incorrección en la información financiera intermedia de los componentes, así como el conocimiento del auditor sobre el grado de centralización o descentralización del sistema de control interno sobre la preparación de dicha información.
17. Para planificar y llevar a cabo una revisión de información financiera intermedia, un auditor recientemente nombrado, que no haya realizado aún una auditoría de los estados financieros anuales de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, debe obtener un conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto intermedia como anual.
18. Este conocimiento permite al auditor definir las indagaciones y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplican al realizar una revisión de información financiera intermedia de conformidad con esta NIER. Como parte de la obtención de este conocimiento, el auditor generalmente hace indagaciones ante el auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentación del auditor predecesor relativa a la auditoría anual precedente y a cualesquiera periodos intermedios anteriores del año actual que hayan sido revisados por el auditor predecesor. Al realizar estos procedimientos, el auditor considera la naturaleza de las incorrecciones corregidas y la suma de las incorrecciones no corregidas detectada por el auditor predecesor, cualquier riesgo significativo, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos, así como las cuestiones significativas de contabilidad o de auditoría que puedan tener una importancia en auditorías futuras, tales como las debilidades significativas del sistema de control interno.
Indagaciones, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión
19. El auditor debe hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le permitan concluir si, basándose en los procedimientos realizados, ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
20. Una revisión generalmente no requiere realizar pruebas sobre los registros contables mediante la inspección, observación o confirmación. Los procedimientos para llevar a cabo una revisión de información financiera intermedia generalmente se limitan a hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como a aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión, más que a comprobar la información obtenida sobre cuestiones contables significativas relativas a la información financiera intermedia. El conocimiento de la entidad y su entorno por parte del auditor, incluyendo su sistema de control interno, los resultados de las valoraciones del riesgo en la auditoría precedente y la consideración de la materialidad en lo que se refiere a la información financiera intermedia, afectan a la naturaleza y extensión de las indagaciones realizadas y de los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión aplicados.
21. El auditor generalmente aplica los siguientes procedimientos:
Estudiar las actas de las reuniones de la Junta de Accionistas, responsables del gobierno de la entidad y de otros Comités adecuados, con objeto de identificar las cuestiones que puedan afectar a la información financiera intermedia, y realización de indagaciones acerca de las cuestiones tratadas en las reuniones de las que no existan actas que puedan afectar a la información financiera intermedia.
Considerar el efecto, si lo hay, de cuestiones que, en la anterior auditoría o revisión, dieron lugar a modificaciones al informe de auditoría o de revisión, a ajustes contables o a incorrecciones no corregidas.
Comunicarse, cuando corresponda, con otros auditores que estén realizando una revisión de la información financiera intermedia de los componentes significativos de la entidad que prepara la información financiera.
Realizar indagaciones ante los miembros de la dirección responsables de asuntos financieros y contables y ante otros miembros de la dirección, según corresponda, sobre lo siguiente:
? Si la información financiera intermedia se ha preparado y presentado de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
? Si ha habido cambios en principios contables o en los métodos para aplicarlos.
? Si algunas transacciones nuevas han requerido la aplicación de un nuevo principio contable.
? Si la información financiera intermedia contiene incorrecciones conocidas que no hayan sido corregidas.
? Situaciones inusuales o complejas que puedan haber afectado a la información financiera intermedia, tales como combinaciones de negocios o venta de un segmento del negocio.
? Hipótesis significativas que sean relevantes para la medición de los valores razonables o la información a revelar, así como la intención y capacidad de la dirección de llevar a cabo las correspondientes acciones en nombre de la entidad.
? Si las transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado adecuadamente, en la información financiera intermedia.
? Cambios significativos en compromisos y obligaciones contractuales.
? Cambios significativos en pasivos contingentes, incluyendo litigios o reclamaciones.
? Cumplimiento de cláusulas de compromisos de deuda.
? Asuntos sobre los que han surgido dudas durante la ejecución de los procedimientos de revisión.
? Transacciones significativas que ocurren en los últimos días del periodo intermedio o en los primeros días del siguiente periodo intermedio.
? Conocimiento de cualquier fraude o sospecha de fraude que afecte a la entidad, implicando a:
– La dirección.
– Empleados que desempeñen funciones importantes en relación con el sistema de control interno.
– Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
? Conocimiento de cualquier denuncia de fraude o sospecha de fraude que afecte a la información financiera intermedia de la entidad y haya sido comunicada por empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros.
? Conocimiento de cualquier incumplimiento real o posible de disposiciones legales y reglamentarias que pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
Aplicar procedimientos analíticos a la información financiera intermedia diseñados para identificar las relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales y que puedan reflejar una incorrección material. Los procedimientos analíticos pueden incluir el análisis de ratios y técnicas estadísticas tales como análisis de tendencias o análisis de regresión y pueden realizarse manualmente o mediante el uso de técnicas asistidas por ordenador. El Anexo 2 de esta NIER contiene ejemplos de procedimientos analíticos que el auditor puede considerar cuando realice una revisión de información financiera intermedia.
Estudiar la información financiera intermedia y considerar si alguna cuestión ha llegado a conocimiento del auditor que le lleve a pensar que dicha información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
22. El auditor puede realizar muchos de los procedimientos de revisión antes o de forma simultánea a la preparación de la información financiera intermedia por parte de la entidad. Por ejemplo, puede ser factible actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, y comenzar a estudiar las actas correspondientes antes del final del periodo intermedio. Anticipar la realización de algunos de los procedimientos de revisión también permite una oportuna identificación y consideración de asuntos contables importantes que afecten a la información financiera intermedia.
23. Generalmente, el auditor que lleva a cabo la revisión de la información financiera intermedia es también contratado para realizar una auditoría de los estados financieros anuales de la entidad. Por razones de conveniencia y eficiencia, el auditor puede decidir aplicar ciertos procedimientos de auditoría de manera simultánea a la revisión de la información financiera intermedia. Por ejemplo, la información obtenida al estudiar las actas de las reuniones del consejo de administración en el curso de la revisión de la información financiera intermedia también puede usarse para la auditoría anual. El auditor puede, además, decidir aplicar, en el momento de la revisión intermedia, procedimientos de auditoría necesarios para la auditoría de los estados financieros anuales, por ejemplo, procedimientos sobre transacciones significativas o inusuales que hayan tenido lugar durante el periodo, como combinaciones de negocios, reestructuraciones o transacciones generadoras de ingresos significativas.
24. Una revisión de información financiera intermedia generalmente no requiere corroborar las respuestas a indagaciones acerca de litigios o reclamaciones. Por lo tanto, normalmente, no es necesario enviar una carta de confirmación al abogado de la entidad. Sin embargo, puede ser apropiada la comunicación directa con él en relación con litigios o reclamaciones si llega a conocimiento del auditor una cuestión que le lleve a poner en duda si la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y el auditor cree que el abogado de la entidad puede tener información pertinente.
25. El auditor debe obtener evidencia de que la información financiera intermedia concuerda o ha sido conciliada con los registros contables que la sustentan. El auditor puede obtener evidencia de que la información financiera intermedia concuerda o ha sido conciliada con los registros contables que la sustentan, mediante su comparación con:
(a) Los registros contables, tales como el libro mayor o una hoja de consolidación que concuerda o ha sido conciliada con los registros contables, y
(b) otros datos de soporte en los registros de la entidad, según sea necesario.
26. El auditor debe indagar acerca de si la dirección ha identificado todos los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste, o revelación en la información financiera intermedia. No es necesario que el auditor aplique otros procedimientos para identificar hechos que ocurran después de la fecha del informe de revisión.
27. El auditor debe indagar acerca de si la dirección ha cambiado su valoración sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Cuando, como resultado de sus indagaciones o de otros procedimientos de revisión, lleguen a conocimiento del auditor hechos o circunstancias que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor debe:
(a) Indagar ante la dirección acerca de sus planes de acción futuros como resultado de su valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, la viabilidad de estos planes y si la dirección cree que el resultado de estos planes mejorará la situación y
(b) considerar lo adecuado de la información revelada sobre estas cuestiones en la información financiera intermedia.
28. Los hechos o condiciones que puedan generar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento pueden haber existido a la fecha de los estados financieros anuales o pueden haber sido identificados como resultado de indagaciones realizadas ante la dirección o en el curso de la aplicación de otros procedimientos de revisión. Cuando estos hechos o condiciones llegan al conocimiento del auditor, este indaga ante la dirección acerca de sus planes de acción futuros, tales como sus planes para liquidar activos, solicitar préstamos o reestructurar deuda, reducir o retrasar los gastos o aumentar el capital. El auditor también indaga acerca de la viabilidad de los planes de la dirección y sobre si esta cree que el resultado de estos planes mejorará la situación. Sin embargo, generalmente, no es necesario que el auditor compruebe la viabilidad de los planes de la dirección ni si el resultado de estos planes mejorará la situación.
29. Cuando llegue al conocimiento del auditor una cuestión que le haga poner en duda si debiera hacerse un ajuste material para que la información financiera intermedia esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, el auditor debe realizar indagaciones adicionales u otros procedimientos que le permitan expresar una conclusión en el informe de revisión. Por ejemplo, si los procedimientos de revisión del auditor hacen que este se cuestione si una transacción significativa de ventas se registró de conformidad con el marco de información financiera aplicable, el auditor debe aplicar procedimientos adicionales suficientes para resolver sus dudas, tales como discutir los términos de la transacción con personal de categoría superior del área comercial y de contabilidad o estudiar el contrato correspondiente.
Evaluación de las incorrecciones
30. El auditor debe evaluar, individualmente y en su conjunto, si las incorrecciones no corregidas que han llegado a su conocimiento son materiales con respecto a la información financiera intermedia.
31. Una revisión de información financiera intermedia, a diferencia de un encargo de auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de incorrección material. Sin embargo, las incorrecciones que llegan a conocimiento del auditor, incluyendo información a revelar inadecuada, deben evaluarse individualmente y en su conjunto, para determinar si es necesario realizar un ajuste material a la información financiera intermedia para que esta esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
32. El auditor debe ejercer su juicio profesional al evaluar la materialidad de cualquier incorrección que no haya sido corregida por la entidad. Debe considerar para ello cuestiones como la naturaleza, causa e importe de las incorrecciones, si estas se originaron el año anterior o en un periodo intermedio del año actual y el efecto potencial de las incorrecciones en los periodos futuros intermedios o anuales.
33. El auditor puede establecer un importe por debajo del cual no es necesario acumular las incorrecciones, porque espera que la acumulación de esos importes claramente no tenga un efecto material sobre la información financiera intermedia. Al hacerlo así, el auditor tiene en cuenta que la determinación de la materialidad conlleva consideraciones cuantitativas y cualitativas y que las incorrecciones de un importe relativamente pequeño podrían, no obstante, tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
Manifestaciones de la dirección
34. El auditor debe obtener manifestaciones escrita de la dirección acerca de que:
(a) esta reconoce su responsabilidad con respecto al diseño e implementación del sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes o errores;
(b) la información financiera intermedia se prepara y presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(c) cree que el efecto de las incorrecciones no corregidas detectadas por el auditor durante la revisión es inmaterial, tanto de manera individual como agregada, para la información financiera intermedia tomada en su conjunto. Un resumen de estas partidas debe incluirse o anexarse a la carta de manifestaciones;
(d) ha comunicado al auditor todos los hechos significativos relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude conocido por la dirección que pueda haber afectado a la entidad;
(e) ha revelado al auditor los resultados de su valoración de los riesgos de que la información financiera intermedia pueda contener una incorrección material debida a fraude;(2)
(f) ha revelado al auditor todo incumplimiento conocido o posible de las disposiciones legales o reglamentarias cuyos efectos deban considerarse al preparar la información financiera intermedia; y
(g) ha comunicado al auditor todos los hechos significativos que hayan ocurrido después de la fecha del balance y hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste o revelarse en la información financiera intermedia.
35. El auditor obtiene manifestaciones adicionales, según sea apropiado, relacionadas con cuestiones específicas del negocio o sector de la entidad. En el Anexo 3 de esta NIER se incluye un ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección.
Responsabilidad del auditor con respecto a la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia
36. El auditor debe estudiar cualquier otra información que esté incluida en documentos que acompañen a la información financiera intermedia para considerar si hay incongruencias materiales en dicha información respecto de la información financiera intermedia. Si el auditor identifica una incongruencia material, considerará si es necesario modificar la información financiera intermedia o la otra información. Si es necesaria una modificación en la información financiera intermedia y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará las implicaciones que este hecho pueda tener en el informe de revisión. Si es necesaria una modificación en la otra información y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará si es necesario incluir en el informe de revisión un párrafo adicional que describa la incongruencia material o emprender otras acciones, tales como retener la emisión del informe de revisión o renunciar al encargo. Por ejemplo, la dirección puede presentar valoraciones alternativas de los ingresos que reflejen la situación financiera de forma más positiva que la información financiera intermedia y dar una relevancia excesiva a dichas valoraciones alternativas, o no definirlas ni conciliarlas claramente con la información financiera intermedia, de forma que sean confusas y potencialmente equívocas.
37. Si llega a conocimiento del auditor una cuestión que le lleve a pensar que la otra información parece incluir una incorrección material, el auditor debe tratar la cuestión con la dirección de la entidad. Mientras estudia la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, puede llegar a conocimiento del auditor una aparente incorrección material en la descripción de un hecho (por ejemplo, información no relacionada con cuestiones que aparezcan en la información financiera intermedia que se declara o presenta de manera incorrecta). Cuando trata la cuestión con la dirección de la entidad, el auditor considera la validez de la otra información y de las respuestas de la dirección a sus indagaciones, si existen diferencias válidas de juicio u opinión y si debe pedir a la dirección que consulte con un tercero cualificado para resolver la aparente incorrección en la descripción de un hecho. Si es necesaria una modificación para corregir una incorrección material y la dirección se niega a hacerla, el auditor considera emprender medidas adicionales, según corresponda, tales como informar a los órganos de gobierno de la entidad y obtener asesoramiento legal.
Comunicación
38. Cuando, como resultado de realizar una revisión de información financiera intermedia, llegue a conocimiento del auditor una cuestión que le lleve a pensar que es necesario un ajuste material a dicha información financiera intermedia para que esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, debe comunicar este asunto, tan pronto como sea posible, al nivel adecuado de la dirección.
39. Cuando, a juicio del auditor, la dirección no responde de manera apropiada dentro de un periodo razonable de tiempo, el auditor debe informar a los órganos de gobierno de la entidad. La comunicación se hará tan pronto como sea posible, verbalmente o por escrito. La decisión del auditor de efectuar la comunicación de manera verbal o por escrito dependerá de factores tales como la naturaleza, importancia y lo delicado de la cuestión a comunicar y el momento elegido para ello. Si la información se comunica verbalmente, el auditor debe documentar la comunicación.
40. Cuando, a juicio del auditor, los órganos de gobierno de la entidad no responden de manera apropiada dentro de un plazo de tiempo razonable, el auditor debe considerar:
(a) si debe modificar el informe o
(b) la posibilidad de renunciar al encargo y
(c) la posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar los estados financieros anuales.
41. Cuando, como resultado de la revisión de información financiera intermedia, llegue a conocimiento del auditor una cuestión que le lleve a pensar que existe fraude o incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias por parte de la entidad, el auditor debe comunicar la cuestión, tan pronto como sea posible, al nivel adecuado de la dirección. La determinación del nivel de la dirección adecuado en cada caso se verá afectada por la probabilidad de colusión o implicación de un miembro de la dirección. El auditor también considerará la necesidad de informar de estas cuestiones a los órganos de gobierno de la entidad y las implicaciones para la revisión.
42. El auditor debe comunicar a los responsables del gobierno de la entidad, las cuestiones relevantes en relación con las funciones de gobierno que surjan de la revisión de la información financiera intermedia. Como resultado de la revisión de la información financiera intermedia, el auditor puede identificar cuestiones que en su opinión sean, a la vez, importantes y pertinentes para los órganos de gobierno de la entidad en su función de supervisión del proceso de elaboración de la información financiera, incluida la información a revelar. El auditor comunicará estas cuestiones a los órganos de gobierno de la entidad.
Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia.
43. El auditor debe emitir un informe escrito que contenga:
(a) Un título adecuado.
(b) Un destinatario, según lo requieran las circunstancias del encargo.
(c) Identificación de la información financiera intermedia revisada, incluyendo identificación del título de cada uno de los estados contenidos en el conjunto de estados financieros completos o resumidos y la fecha y periodo cubierto por la información financiera intermedia.
(d) Si la información financiera intermedia comprende conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel, una declaración de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera intermedia de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
(e) En otras circunstancias, una declaración de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera intermedia, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
(f) Una declaración de que el auditor es responsable de expresar una conclusión sobre la información financiera intermedia basándose en su revisión.
(g) Una declaración de que la revisión de la información financiera intermedia se realizó de conformidad con la NIER 2410 Revisión de información intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad y una declaración de que esta revisión consiste en realizar indagaciones principalmente ante las personas responsables de los asuntos contables y financieros, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión.
(h) Una declaración de que una revisión tiene un alcance sustancialmente menor al de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no permite al auditor obtener seguridad de que haya llegado a conocer todos las cuestiones significativas que pudieran identificarse en una auditoría y que, por tanto, no se expresa ninguna opinión de auditoría.
(i) Si la información financiera intermedia comprende unos estados financieros completos con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel, una conclusión en cuanto a si ha llegado a conocimiento del auditor alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no expresa la imagen fiel o no se presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable (incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
(j) En otras circunstancias, una conclusión sobre si ha llegado a conocimiento del auditor alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable (incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se usa no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
La fecha del informe.
La localidad del país o de la jurisdicción en la que ejerce el auditor.
La firma del auditor.
En el Anexo 4 de esta NIER se incluyen algunos ejemplos de informes de revisión.
44. En algunas jurisdicciones, la disposición legal o reglamentaria que rige la revisión de información financiera intermedia puede establecer una redacción para la conclusión del auditor que sea diferente de la redacción descrita en el apartado 43 i) o j). Aunque el auditor puede estar obligado a usar la redacción establecida, las responsabilidades del auditor según se describen en esta NIER para llegar a la conclusión siguen siendo las mismas.
Incumplimiento del marco de información financiera aplicable
45. El auditor debe expresar una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa) cuando haya llegado a su conocimiento una cuestión que le lleve a pensar que debería hacerse un ajuste material a la información financiera intermedia para que esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
46. Si han llegado a conocimiento del auditor cuestiones que le lleven a pensar que la información financiera intermedia está o puede estar afectada de forma material por un incumplimiento del marco de información financiera aplicable y la dirección no corrige la información financiera intermedia, el auditor modificará el informe de revisión. La modificación describe la naturaleza del incumplimiento y, si es factible, indica los efectos en la información financiera intermedia. Si no se incluye en la información financiera intermedia toda la información que el auditor considera necesaria para una adecuada revelación, el auditor modificará el informe de revisión y, si es factible, incluirá la información que falta en el informe. Para modificar la conclusión del informe de revisión, habitualmente se añadirá un párrafo explicativo y una salvedad en la conclusión. En el Anexo 5 de esta NIER se incluyen ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades.
47. Cuando el efecto del incumplimiento es tan material y generalizado sobre la información financiera intermedia tomada en su conjunto que el auditor concluye que una conclusión con salvedades no es adecuada para informar sobre la naturaleza equívoca o incompleta de la información financiera intermedia, el auditor expresará una conclusión desfavorable (adversa). En el Anexo 7 de esta NIER se incluyen ejemplos de informes con una conclusión desfavorable (adversa).
Limitación al alcance
48. Una limitación al alcance generalmente impide que el auditor complete la revisión.
49. Cuando el auditor no puede completar la revisión, debe comunicar, por escrito, al nivel adecuado de la dirección y a los encargados del gobierno de la entidad la razón por la que no puede completarse la revisión, y considerará si es apropiado emitir un informe.
Limitación al alcance impuesta por la dirección
50. El auditor no acepta un encargo de revisión de información financiera intermedia si el conocimiento preliminar que tiene de las circunstancias del encargo indica que no se podrá completar la revisión porque habrá una limitación al alcance de la revisión del auditor impuesta por la dirección de la entidad.
51. Si, después de aceptar el encargo, la dirección impone una limitación al alcance de la revisión, el auditor solicita la eliminación de dicha limitación. Si la dirección se niega a hacerlo, el auditor no puede completar la revisión y expresar una conclusión. En esos casos, el auditor comunica, por escrito, al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad la razón por la cual no puede completarse la revisión. Sin embargo, si llega a conocimiento del auditor alguna cuestión que le lleve a pensar que es necesario un ajuste material de la información financiera intermedia para que esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, el auditor comunica estas cuestiones de conformidad con lo establecido en los apartados 38-40.
52. El auditor también considerará sus responsabilidades legales y reglamentarias, incluyendo si existe el requerimiento de que emita su informe. Si existe este requerimiento, el auditor denegará la conclusión (se abstendrá de concluir) y expondrá en el informe de revisión la razón por la cual no puede completarse la revisión. Sin embargo, si llega a conocimiento del auditor una cuestión que le lleve a pensar que es necesario un ajuste material a la información financiera intermedia para que esté preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, el auditor también comunica esta cuestión en el informe.
Otras limitaciones al alcance
53. Puede existir una limitación al alcance debida a circunstancias distintas de una limitación al alcance impuesta por la dirección. En esas circunstancias, el auditor generalmente no puede completar la revisión y expresar una conclusión de acuerdo con lo establecido en los apartados 51-52. Puede haber, sin embargo, algunas circunstancias poco frecuentes en las que la limitación al alcance del trabajo del auditor se refiera exclusivamente a uno o más asuntos específicos que, si bien son materiales, a juicio del auditor no tienen un efecto generalizado sobre la información financiera intermedia tomada en su conjunto. En tales circunstancias, el auditor incluirá una salvedad en el informe de revisión, detallando las limitaciones en un párrafo intermedio e indicando en el párrafo de alcance que, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo explicativo, la revisión fue realizada de conformidad con esta NIER, e incluyendo una salvedad en la conclusión. En el Anexo 6 de esta NIER se incluyen ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades.
54. El auditor puede haber expresado una opinión con salvedades en la auditoría de los estados financieros anuales más recientes debido a una limitación al alcance de dicha auditoría. El auditor considera si dicha limitación al alcance todavía existe y, si es así, las implicaciones que tiene en el informe de revisión.
Empresa en funcionamiento e incertidumbres significativas
55. En determinadas circunstancias puede añadirse un párrafo de énfasis a un informe de revisión sin afectar a la conclusión del auditor para resaltar una cuestión que se incluye en una nota a la información financiera intermedia donde se trata la cuestión de manera más extensa. El párrafo se incluiría, preferentemente, después del párrafo de conclusión y, normalmente, hará referencia al hecho de que la conclusión no incluye una salvedad a este respecto.
56. Si se ha revelado una información adecuada en la información financiera intermedia, el auditor debe añadir un párrafo de énfasis al informe de revisión para resaltar una incertidumbre material que se relacione con un hecho o condición que pueda generar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento.
57. El auditor puede haber incluido en un informe de auditoría o de revisión emitido con anterioridad un párrafo de énfasis para resaltar una incertidumbre material en relación con un hecho o condición que pueda generar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. Si la incertidumbre material todavía existe y se proporciona una información adecuada sobre ello en la información financiera intermedia, el auditor añadirá un párrafo de énfasis en el informe de revisión de la información financiera intermedia actual para resaltar la continuidad de la incertidumbre material.
58. Si, como resultado de indagaciones u otros procedimientos de revisión, llega a conocimiento del auditor una incertidumbre material en relación con un hecho o condición que pueda generar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento y esta se revela adecuadamente en la información financiera intermedia, el auditor añade un párrafo de énfasis en el informe de revisión.
59. Si no se revela adecuadamente en la información financiera intermedia una incertidumbre material que genere una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento, el auditor debe expresar una conclusión con salvedades o desfavorable (adversa), según proceda. El informe debe incluir una referencia específica a la existencia de esta incertidumbre material.
60. El auditor debe considerar la inclusión en el informe de revisión de un párrafo de énfasis para resaltar una incertidumbre material (distinta de un problema de empresa en funcionamiento) que haya llegado a su conocimiento, cuya resolución dependa de hechos futuros y que pueda afectar a la información financiera intermedia.
Otras consideraciones
61. Los términos del encargo incluyen la conformidad de la dirección relativa a que cuando algún documento que contenga información financiera intermedia indique que dicha información ha sido revisada por el auditor de la entidad, el informe de revisión también se incluya en el documento. Si la dirección no ha incluido el informe de revisión en el documento, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento legal para ayudarle a decidir las acciones más adecuadas a tomar.
62. Si el auditor ha emitido un informe de revisión con salvedades y la dirección publica la información financiera intermedia sin incluir este informe de revisión con salvedades en el documento que contiene la información financiera intermedia, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento legal para ayudarle a decidir las acciones más adecuadas a tomar y la posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar los estados financieros anuales.
63. Cuando la información financiera intermedia es resumida, no incluirá necesariamente toda la información que se incluiría en un conjunto completo de estados financieros, pero puede, sin embargo, presentar una explicación de los hechos y cambios que son importantes para entender los cambios en la situación financiera y en los resultados de la entidad desde la fecha de los estados financieros anuales. Esto es porque se presupone que los usuarios de la información financiera intermedia tendrán acceso a los estados financieros auditados más recientes, como es el caso de las entidades que cotizan en bolsa. En otras circunstancias, el auditor discute con la dirección la necesidad de que esta información financiera intermedia incluya una declaración de que debe leerse junto con los estados financieros anuales auditados más recientes. En ausencia de esta declaración, el auditor considerará si, sin una referencia a los estados financieros auditados más recientes, la información financiera intermedia induce a error en las circunstancias y las implicaciones para el informe de revisión.
Documentación
64. El auditor debe preparar documentación de la revisión, que sea suficiente y adecuada para suministrarle una base para expresar su conclusión y proporcionar evidencia de que la revisión se llevó a cabo de conformidad con esta NIER y con los requerimientos en disposiciones legales y reglamentarias aplicables. La documentación permite a un auditor con experiencia que no tenga relación previa con el encargo, comprender la naturaleza, momento de realización y extensión de las indagaciones realizadas y de los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplicaron, la información obtenida y cualquier cuestión importante que se hubiera considerado durante la realización de la revisión, incluyendo la resolución de dichas cuestiones.
Fecha de entrada en vigor
65. Esta NIER es aplicable a las revisiones de información financiera intermedia correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre del 2006. Se permite la adopción anticipada de esta NIER.
(1) Por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
(*) El apartado 3 y la nota 4 se insertaron en esta NIER en diciembre de 2007 para clarificar su aplicación.
(2) El apartado 35 de la NIA 240, Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraudeexplica que la naturaleza, alcance y frecuencia de esta evaluación varían de entidad a entidad y que la dirección puede hacer una evaluación detallada con una frecuencia anual o como parte de un seguimiento continuo. En consecuencia, esta manifestación, en cuanto a su relación con la información financiera intermedia, ha de ajustarse a las circunstancias específicas de la entidad.
Perspectiva del Sector Público
1. El apartado 10 requiere que el auditor y el cliente acuerden los términos del encargo. El apartado 11 explica que una carta de encargo ayuda a evitar malentendidos en relación con la naturaleza del encargo y, en particular, con el objetivo y alcance de la revisión, las responsabilidades de la dirección, la extensión de las responsabilidades del auditor, el grado de seguridad obtenido y la naturaleza y forma del informe. Las disposiciones legales o reglamentarias que rigen los encargos de revisión en el sector público generalmente establecen el nombramiento del auditor. Por consiguiente, las cartas de encargo pueden no ser una práctica común en el sector público. Sin embargo, una carta de encargo que establezca los asuntos a los que se refiere el apartado 11 puede ser útil tanto para el auditor del sector público como para el cliente. Los auditores del sector público, por lo tanto, deben considerar el acordar con el cliente los términos de un trabajo de revisión por medio de una carta de encargo.
2. En el sector público la obligación de auditoría legal podrá extenderse a otro trabajo, como por ejemplo una revisión de información financiera intermedia. Cuando este sea el caso el auditor del sector público no podrá evitar esta obligación y, como consecuencia, podrá no estar en condiciones de no aceptar (ver apartado 50) o de renunciar trabajo de revisión (ver apartados 36 y 40 (b)). El auditor del sector público también podrá no estar en condiciones de renunciar al nombramiento para auditar los estados financieros anuales (ver apartados 40 (c) y 62).
3. El apartado 41 contempla la responsabilidad del auditor cuando llega a su conocimiento una cuestión que le lleva a pensar en la existencia de fraude o incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias por parte de la entidad. En el sector público, el auditor puede estar sujeto a requisitos estatutarios u otros requerimientos normativos de informar de estas cuestiones a las autoridades reguladoras u otras autoridades públicas.
Anexo 1
Ejemplo de carta de encargo para una revisión de información financiera intermedia
La siguiente carta se usará como guía, junto con lo indicado en el apartado 10 de esta NIER, y deberá adaptarse de conformidad con los requerimientos y las circunstancias particulares.
Al Consejo de Administración (o representante apropiado de la alta dirección):
El propósito de esta carta es confirmar nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro encargo para revisar el balance de situación intermedio de la entidad a 30 de junio de 20X1 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de seis meses finalizado en dicha fecha.
Nuestra revisión se llevará a cabo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidademitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, con el objetivo de proporcionarnos una base para emitir una conclusión acerca de si ha llegado a nuestro conocimiento alguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). Esta revisión consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión y, generalmente, no requiere comprobación de la información obtenida. El alcance de una revisión de información financiera intermedia es sustancialmente menor que el alcance de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, cuyo objetivo es la expresión de una opinión respecto de los estados financieros y, en consecuencia, no expresaremos tal opinión.
Esperamos emitir un informe sobre la información financiera intermedia con el siguiente formato:
(Incluir texto de ejemplo de informe)
La dirección es responsable de la preparación de la información financiera intermedia, incluyendo la información a revelar correspondiente. Esto incluye diseñar, implementar y mantener el sistema de control interno relacionado con la preparación y presentación de información financiera intermedia que esté libre de incorrecciones materiales, ya sean debidas a fraude o error; seleccionar y aplicar las políticas contables adecuadas y hacer estimaciones contables razonables en función de las circunstancias. Como parte de nuestra revisión, solicitaremos a la dirección manifestaciones escritas relativas a afirmaciones hechas en relación con la revisión. También solicitaremos que cuando cualquier documento que contenga información financiera intermedia indique que ésta ha sido revisada, nuestro informe sea también incluido en el documento.
Una revisión de información financiera intermedia no proporciona seguridad de que llegarán a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran identificarse en una auditoría. Más aún, no se puede esperar que nuestro encargo revele si existe fraude o error o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualquier cuestión material que llegue a nuestro conocimiento.
Esperamos la plena cooperación de su personal y confiamos en que pondrán a nuestra disposición cualquier registro, documentación y otra información que se solicite en relación con nuestra revisión.
(Insertar información adicional respecto de acuerdos de honorarios y facturación, según sea apropiado).
Esta carta será aplicable en años futuros, a menos que se cancele, modifique o reemplace (si es aplicable).
Les rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta de esta carta como prueba de conformidad con los términos de nuestra revisión de los estados financieros.
Acuse de recibo en nombre de la entidad ABC:
(Firmado)
Nombre y cargo
Fecha
Anexo 2
Procedimientos analíticos que puede considerar el auditor cuando realiza una revisión de información financiera intermedia
Los procedimientos analíticos que el auditor puede considerar cuando realiza una revisión de información financiera intermedia incluyen los siguientes ejemplos:
Comparar la información financiera intermedia con la información financiera intermedia del periodo intermedio inmediato anterior, con la información financiera intermedia del periodo intermedio correspondiente del ejercicio anual anterior, con la información financiera intermedia que esperaba la dirección para el periodo actual y con los estados financieros auditados más recientes.
Comparar la información financiera intermedia actual con los resultados previstos, tales como presupuestos o previsiones [por ejemplo, comparar saldos de impuestos y la relación entre la provisión para el impuesto sobre beneficios con el resultado antes de impuestos en la información financiera actual, con la información correspondiente en: a) presupuestos, usando las tasas esperadas y b) información financiera de periodos anteriores].
Comparar la información financiera intermedia actual con la información no financiera relevante.
Comparar los importes registrados, o los ratios desarrollados a partir de los importes registrados, con las expectativas desarrolladas por el auditor. El auditor desarrolla estas expectativas mediante la identificación y aplicación de relaciones que sean razonables, basándose en el conocimiento del auditor sobre la entidad y el sector en el que opera.
Comparar ratios e indicadores para el periodo intermedio actual con los de entidades del mismo sector.
Comparar las relaciones entre elementos en la información financiera intermedia actual con las relaciones correspondientes en la información financiera intermedia de periodos anteriores, por ejemplo, gastos por naturaleza como porcentaje de ventas, activos por naturaleza como porcentaje de activos totales y porcentaje de variación en ventas con porcentaje de variación en cuentas a cobrar.
Comparar datos desagregados. Los siguientes son ejemplos de cómo pueden desagregarse los datos:
? Por periodo, como por ejemplo, partidas de ingreso o gasto desagregadas en importes trimestrales, mensuales o semanales.
? Por línea de producto o fuente de ingreso.
? Por ubicación, por ejemplo, por componente.
? Por atributos de la transacción, por ejemplo, ingresos generados por diseñadores, arquitectos o artesanos.
? Por varios atributos de la transacción, como por ejemplo, ventas por producto y mes.
Anexo 3
Ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección
La siguiente carta no pretende ser un modelo estándar. Las manifestaciones de la dirección variarán de entidad a entidad y de un periodo intermedio a otro.
(Membrete de la entidad)
(Al auditor) (Fecha)
Párrafo inicial si la información financiera intermedia comprende estados financieros resumidos.
Esta carta de manifestaciones se emite en relación con su revisión del balance de situación resumido de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo resumidos, relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, con el fin de expresar una conclusión acerca de si ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que les lleve a pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con la preparación y presentación de la información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable).
Párrafo inicial si la información financiera intermedia comprende un conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr una presentación fiel:
Esta carta de manifestaciones se emite en relación con su revisión del balance de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas, con el fin de expresar una conclusión sobre si ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que le lleve a pensar que la información financiera intermedia no expresa la imagen fiel de (o “no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20XI, y de sus resultados y sus flujos de efectivo de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con la presentación fiel de la información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable).
Confirmamos, según nuestro leal saber y entender, las siguientes manifestaciones:
La información financiera intermedia mencionada anteriormente se ha formulado de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable).
Hemos puesto a su disposición todos los registros contables y documentación soporte y todas las actas de juntas de accionistas y del consejo de administración (es decir, las celebradas en [insertar fechas aplicables])
No hay transacciones materiales que no hayan sido registradas de manera correcta en los registros contables que sirven de base a la información financiera intermedia.
No se conoce que haya habido ningún incumplimiento, real o posible, de las disposiciones legales y reglamentarias que pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia.
Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con el diseño e implantación del sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes y errores.
Les hemos comunicado todos los hechos significativos relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude que pueda haber afectado a la entidad.
Les hemos comunicado los resultados de nuestra evaluación del riesgo de que la información financiera intermedia pueda contener un error material como resultado de fraude.
Creemos que los efectos de las incorrecciones no corregidas, resumidas en el anexo adjunto, son inmateriales, tanto de forma individual como agregada, para la información financiera intermedia en su conjunto.
Confirmamos la integridad de la información proporcionada a ustedes respecto de la identificación de partes vinculadas.
Las siguientes transacciones se han registrado de manera adecuada y, cuando correspondía, se revelaron de forma adecuada en la información financiera intermedia:
? Transacciones con partes vinculadas, incluyendo ventas, compras, préstamos, transferencias, acuerdos de arrendamiento y garantías, así como cuentas a cobrar o pagar a partes vinculadas.
? Garantías, ya sea escritas u orales, respecto de las cuales la entidad tiene una obligación contingente.
? Acuerdos y opciones para recomprar activos vendidos previamente.
La presentación y desglose del valor razonable de los activos y pasivos están de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Las hipótesis utilizadas reflejan nuestra intención y capacidad de llevar a cabo líneas específicas de actuación en nombre de la entidad, cuando este hecho sea relevante para la medición del valor razonable o la información que debe revelarse.
No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar de manera material al valor en libros o a la clasificación de activos y pasivos reflejados en la información financiera intermedia.
No tenemos planes de abandonar líneas de producto u otros planes o intenciones que pudieran dar como resultado existencias excesivas y ningún inventario está valorado por encima de su valor de realización.
La entidad tiene título de propiedad de todos sus activos y no hay restricciones ni cargas sobre ellos.
Hemos registrado o revelado, según proceda, todos los pasivos, tanto reales como contingentes.
(Añadir cualquier manifestación adicional relacionada con nuevas normas de contabilidad que se estén implementando por primera vez y considerar cualquier manifestación adicional que requiera una nueva Norma Internacional de Auditoría, siempre y cuando sea aplicable a la información financiera intermedia).
Según nuestro mejor saber y entender, no han tenido lugar hechos posteriores a la fecha del balance y hasta la fecha de esta carta, que puedan requerir ajuste a, o información a revelar en, la información financiera intermedia antes mencionada.
__________________________
(Consejero Delegado o Director General)
__________________________
(Director Financiero)
Anexo 4
Ejemplos de informes de revisión de información financiera intermedia.
Conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel (ver apartado 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas(1).La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(2). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Conclusión
Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la entidad, a 31 de marzo de 20Xl, así como de sus resultados y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de conformidad con (marco de información financiera aplicable incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera aplicable cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver apartado 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (resumido) adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20Xl, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo (resumidos) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha(3). La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(4). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Conclusión
Basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
(1) El auditor puede querer especificar la autoridad reguladora o equivalente ante la que se deposita la información financiera intermedia.
(2) En el caso de una revisión de información financiera histórica distinta de la información financiera intermedia esta frase debe sustituirse por la siguiente: “Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410, que es aplicable a una revisión de información financiera histórica realizada por el auditor independiente de la entidad”. El resto del informe deberá ser adaptado según sea necesario en cada caso.
(3) Véase Nota 1.
(4) Véase Nota 2.
AUDITOR
Fecha
Dirección
Anexo 5
Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades por incumplimiento del marco de información financiera aplicable
Conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel (ver apartado 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas(1). La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(2). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión con salvedades
Basándonos en la información que nos ha proporcionado la dirección, la entidad ABC no ha incluido en el inmovilizado y en la deuda a largo plazo ciertas obligaciones por arrendamiento que consideramos debieran capitalizarse de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Esta información indica que si estas obligaciones por arrendamiento se capitalizaran al 31 de marzo de 20X1, el inmovilizado se incrementaría en $ __ y la deuda a largo plazo en $ __, y el resultado neto y el beneficio por acción correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha se incrementarían (disminuirían) en $ __, $ __, $ __, y $__, respectivamente.
Conclusión con salvedades
Basándonos en nuestra revisión, excepto por la cuestión descrita en el párrafo anterior, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la entidad, a 31 de marzo de 20X1, así como de sus resultados y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver apartado 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (resumido) adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20Xl, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo (resumidos) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha(3). La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(4). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión con salvedades
Basándonos en la información que nos ha proporcionado la dirección, la entidad ABC no ha incluido en el inmovilizado y en la deuda a largo plazo ciertas obligaciones por arrendamiento que consideramos debieran capitalizarse de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Esta información indica que si estas obligaciones por arrendamiento se capitalizaran al 31 de marzo de 20X1, el inmovilizado se incrementaría en $ __ y la deuda a largo plazo en $ __, y el resultado neto y el beneficio por acción correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha se incrementarían (disminuirían) en $ __, $ __, $ __, y $__, respectivamente.
Conclusión con salvedades
Basándonos en nuestra revisión, excepto por la cuestión descrita en el párrafo anterior, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
(1) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(2) Véase la Nota 2 del Anexo 4.
(3) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(4) Véase la Nota 2 del Anexo 4.
Anexo 6
Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedades por una limitación al alcance no impuesta por la dirección
Conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel (ver apartado 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas(1). La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(2). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión con salvedades
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha) que destruyó sus registros de cuentas a cobrar, no pudimos completar nuestra revisión de cuentas a cobrar por un total de $____, incluidos en la información financiera intermedia. La entidad está en proceso de reconstruir estos registros y tiene dudas acerca de si podrá soportar el importe señalado anteriormente y la correspondiente estimación para saldos incobrables. Si hubiera sido posible completar nuestra revisión de cuentas a cobrar, podrían haber llegado a nuestro conocimiento cuestiones que indicaran que pudieran ser necesarios ajustes a la información financiera intermedia.
Conclusión con salvedades
Excepto por los ajustes a la información financiera intermedia que pudieran derivarse de la situación descrita en el párrafo anterior, basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no expresa la imagen fiel de (o “no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la entidad, a 31 de marzo de 20X1, así como de sus resultados y sus flujos de efectivo para el periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver apartado 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (resumido) adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20Xl, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo (resumidos) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha(3). La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(4). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión con salvedades
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha) que destruyó sus registros de cuentas a cobrar, no pudimos completar nuestra revisión de cuentas a cobrar por un total de $____, incluidos en la información financiera intermedia. La entidad está en proceso de reconstruir estos registros y tiene dudas acerca de si podrá soportar el importe señalado anteriormente y la correspondiente estimación para saldos incobrables. Si hubiera sido posible completar nuestra revisión de cuentas a cobrar, podrían haber llegado a nuestro conocimiento cuestiones que indicaran que pudieran ser necesarios ajustes a la información financiera intermedia.
Conclusión con salvedades
Excepto por los ajustes a la información financiera intermedia que pudieran derivarse de la situación descrita en el párrafo anterior, basándonos en nuestra revisión, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la información financiera intermedia adjunta no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
(1) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(2) Véase la Nota 2 del Anexo 4
(3) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(4) Véase la Nota 2 del Anexo 4.
Anexo 7
Ejemplos de informes de revisión con una conclusión desfavorable (adversa) por un incumplimiento del marco de información financiera aplicable
Conjunto completo de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para lograr la presentación fiel (ver apartado 43 (i))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20X1, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas(1). La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(2). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)
Al inicio de este periodo, la dirección de la entidad dejó de consolidar los estados financieros de sus compañías dependientes, ya que considera que consolidar es inapropiado debido a la existencia de nuevos intereses minoritarios significativos. Esto no está de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de referencia de la información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). De haberse preparado estados financieros consolidados, prácticamente todos los saldos de la información financiera intermedia habrían sido materialmente diferentes.
Conclusión desfavorable (adversa)
Nuestra revisión indica que, dado que la entidad no consolida su inversión en compañías dependientes, según se describe en el párrafo anterior, esta información financiera intermedia no expresa la imagen fiel de (o “no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales,”) la situación financiera de la entidad, a 31 de marzo de 20X1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo correspondientes al periodo de tres meses terminado en dicha fecha, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se usa no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Otra información financiera intermedia (ver apartado 43 (j))
Informe de revisión de información financiera intermedia
(Destinatario correspondiente)
Introducción
Hemos revisado el balance de situación (resumido) adjunto de la entidad ABC, a 31 de marzo de 20Xl, y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo (resumidos) relativos al periodo de tres meses terminado en dicha fecha(3). La dirección es responsable de la preparación y presentación de esta información financiera intermedia de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión sobre esta información financiera intermedia basada en nuestra revisión.
Alcance de la revisión
Hemos llevado a cabo nuestra revisión de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Revisión 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad(4). Una revisión de información financiera intermedia consiste en hacer indagaciones, principalmente ante las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría realizada de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría y, en consecuencia, no nos permite obtener una seguridad de que hayan llegado a nuestro conocimiento todas las cuestiones significativas que pudieran haberse identificado en una auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría.
Fundamento de la conclusión desfavorable (adversa)
Al inicio de este periodo, la dirección de la entidad dejó de consolidar los estados financieros de sus compañías dependientes, ya que considera que consolidar es inapropiado debido a la existencia de nuevos intereses minoritarios significativos. Esto no está de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera). De haberse preparado estados financieros consolidados, prácticamente todos los saldos de la información financiera intermedia habrían sido materialmente diferentes.
Conclusión desfavorable (adversa)
Nuestra revisión indica que, dado que la entidad no consolida su inversión en compañías dependientes, según se describe en el párrafo anterior, esta información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos materiales, de conformidad con (indicar el marco de información financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdicción o país de origen del marco de información financiera cuando el que se use no sean las Normas Internacionales de Información Financiera).
AUDITOR
Fecha
Dirección
(1) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(2) Véase la Nota 2 del Anexo 4.
(3) Véase la Nota 1 del Anexo 4.
(4) Véase la Nota 2 del Anexo 4.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO 3000
ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO DISTINTOS DE LA AUDITORÍA O DE LA REVISIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA HISTÓRICA
(Aplicable a los encargos de aseguramiento con fecha a partir del 1 de enero de 2005)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1–3 |
| Requerimientos de ética | 4–5 |
| Control de calidad | 6 |
| Aceptación y continuidad del encargo | 7–9 |
| Acuerdo de los términos del encargo | 10–11 |
| Planificación y realización del encargo | 12–25 |
| Utilización del trabajo de un experto | 26–32 |
| Obtención de evidencia | 33–40 |
| Consideración de hechos posteriores | 41 |
| Documentación | 42–44 |
| Preparación del informe de aseguramiento | 45–53 |
| Otras responsabilidades de información | 54–56 |
| Fecha de entrada en vigor | 57 |
La Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3000, Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica, debe interpretarse conjuntamente con el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión y Otros encargos de Aseguramiento y servicios relacionados, que establece la aplicación y la autoridad de las NIEA.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. La finalidad de esta Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) es establecer los principios básicos y los procedimientos esenciales, así como proporcionar orientación para la realización, por parte de los profesionales de la contabilidad en ejercicio (denominados “profesionales ejercientes” a efectos de esta NIEA) de encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica, cubiertos por las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) o por las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER).
2. En esta NIEA se utilizan los términos “encargo de seguridad razonable” y “encargo de seguridad limitada” para distinguir los dos tipos de encargos de aseguramiento que un profesional ejerciente puede realizar. El objetivo de un encargo de seguridad razonable es la reducción del riesgo de tal encargo a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias(1), como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva. El objetivo de un encargo de seguridad limitada es la reducción del riesgo de tal encargo a un nivel aceptable, en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al de un encargo de seguridad razonable, como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma negativa.
Relación con el Marco de Aseguramiento, con otras NIEA, con las NIA y con las NIER.
3. El profesional ejerciente debe cumplir esta NIEA y otras NIEA aplicables cuando realice un encargo de aseguramiento distinto de una auditoría o de una revisión de información financiera histórica cubiertas por las NIA o por las NIER. Esta NIEA debe interpretarse conjuntamente con el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (Marco de Aseguramiento), que define y describe los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento e identifica los encargos a los que se aplican las NIEA. Esta NIEA ha sido redactada para su aplicación general a los encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica cubiertas por las NIA o por las NIER. Otras NIEA pueden referirse a cuestiones aplicables a todas las materias objeto de análisis o ser específicas para una determinada materia objeto de análisis. A pesar de que las NIA y las NIER no son aplicables a los encargos cubiertos por las NIEA pueden, sin embargo, ofrecer orientaciones a los profesionales ejercientes.
Requerimientos de ética
4. El profesional ejerciente debe cumplir los requerimientos de las Partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, emitido por el Comité Internacional de Normas de Ética para Profesionales de la Contabilidad (Código de Ética del IESBA).
5. El Código de Ética del IESBA proporciona un marco de principios que los miembros de los equipos de los encargos, las firmas y las firmas de la red utilizan para identificar amenazas a la independencia(2), para evaluar la significatividad de dichas amenazas y, si las amenazas son algo más que claramente insignificantes, para identificar y aplicar salvaguardas para eliminar dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, de tal forma que la actitud mental independiente y la apariencia de independencia no se vean comprometidas.
Control de calidad
6. El profesional ejerciente debe implementar los procedimientos de control de calidad específicamente aplicables al encargo. De acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados(3), una firma de profesionales de la contabilidad tiene la obligación de establecer un sistema de control de calidad cuyo fin es proporcionarle una seguridad razonable de que la firma y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios, y que los informes de aseguramiento emitidos por la firma o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias. Además, los elementos de control de calidad que son aplicables a un determinado encargo incluyen responsabilidades de liderazgo en relación con la calidad del encargo, requerimientos de ética, aceptación y continuidad de relaciones con los clientes y encargos específicos, asignación de equipos a los encargos, realización de los encargos y seguimiento.
Aceptación y continuidad del encargo
7. El profesional ejerciente únicamente debe aceptar (o, en su caso, continuar) un encargo de aseguramiento si la materia objeto de análisis es responsabilidad de una parte distinta de los usuarios a quienes se destina el informe o del profesional ejerciente. Como se indica en el apartado 27 del Marco de Aseguramiento, la parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe pero no el único. La confirmación por la parte responsable proporciona evidencia de que existe la relación adecuada y establece también una base para un entendimiento común de la responsabilidad de cada una de las partes. Una confirmación escrita es la forma más adecuada de documentar el entendimiento de la parte responsable. En ausencia de una confirmación escrita de responsabilidad, el profesional ejerciente considera:
(a) si es apropiado aceptar el encargo. La aceptación puede ser apropiada cuando, por ejemplo, la responsabilidad viene definida por otras fuentes, tales como la legislación o un contrato; y
(b) en caso de que se acepte el encargo, si se revelan estas circunstancias en el informe de aseguramiento.
8. El profesional ejerciente únicamente debe aceptar (o, en su caso, continuar) un encargo de aseguramiento si, sobre la base de un conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo, no hay nada que le indique que no se vayan a cumplir los requerimientos del Código de Ética del IESBA o de las NIEA. El profesional ejerciente considerará las cuestiones contenidas en el apartado 17 del Marco de Aseguramiento y no aceptará el encargo salvo que cumpla todas ellas. Asimismo, si la parte que le contrata (la “parte contratante”) no es la parte responsable, el profesional ejerciente considerará el efecto de este hecho en el acceso a los registros, documentación y otra información que pueda necesitar para realizar el encargo.
9. El profesional ejerciente únicamente debe aceptar (o, en su caso, continuar) un encargo de aseguramiento si está satisfecho de que las personas que van a realizar el encargo poseen en conjunto la competencia profesional necesaria. A un profesional ejerciente se le puede solicitar que realice encargos de aseguramiento sobre un amplio rango de materias objeto de análisis. Algunas materias objeto de análisis pueden requerir aptitudes y conocimientos especializados, que quedan fuera de los que habitualmente posee un profesional ejerciente individual (véanse los apartados 26-32).
Acuerdo de los términos del encargo
10. El profesional ejerciente debe acordar los términos del encargo con la parte contratante. Con el fin de evitar malentendidos, los términos acordados se registrarán en una carta de encargo u otra forma adecuada de contrato. Si la parte contratante no es la parte responsable, la naturaleza y contenido de la carta de encargo o del contrato pueden variar. La existencia de un mandato legal puede satisfacer el requerimiento de acordar los términos del encargo. Incluso en esas situaciones, una carta de encargo puede ser útil tanto para el profesional ejerciente como para la parte contratante.
11. El profesional ejerciente debe considerar si resulta adecuada una solicitud que le sea formulada, antes de finalizar un encargo de aseguramiento, de convertirlo en un encargo distinto de un encargo de aseguramiento, o de convertir un encargo de seguridad razonable en un encargo de seguridad limitada y no debe aceptar el cambio sin una justificación razonable. Un cambio en las circunstancias del encargo que afecte a las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, o un malentendido relativo a la naturaleza del encargo, normalmente justificarán una solicitud de cambio en el encargo. Si dicho cambio se realiza, el profesional ejerciente no ignora la evidencia que obtuvo antes del cambio.
Planificación y realización del encargo
12. El profesional ejerciente debe planificar el encargo para que se realice de manera efectiva. La planificación supone desarrollar una estrategia global relativa al alcance, énfasis, momento de realización y desarrollo del encargo, y un plan del encargo, consistente en un enfoque detallado de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia que se deben aplicar y los motivos por los que se seleccionan. Una adecuada planificación facilita prestar la debida atención a las áreas importantes del encargo, identificar potenciales problemas oportunamente y organizar y gestionar adecuadamente el encargo con el fin de que se realice de un modo eficaz y eficiente. Una planificación adecuada también ayuda al profesional ejerciente a asignar adecuadamente el trabajo a los miembros del equipo del encargo y facilita su dirección y supervisión así como la revisión de su trabajo. Además, facilita, en su caso, la coordinación del trabajo realizado por otros profesionales ejercientes y expertos. La naturaleza y extensión de las actividades de planificación variarán según las circunstancias del encargo, por ejemplo, la dimensión y la complejidad de la entidad y la experiencia previa del profesional ejerciente con la entidad. Como ejemplos de las principales cuestiones que se pueden considerar están:
los términos del encargo.
las características de la materia objeto de análisis y los criterios establecidos.
el proceso del encargo y las posibles fuentes de evidencia.
el conocimiento de la entidad y su entorno por el profesional ejerciente, así como de los riesgos de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales.
la identificación de los usuarios a quienes se destina el informe y la consideración de la importancia relativa y de los componentes del riesgo del encargo de aseguramiento.
las necesidades de personal y de especialización, así como la naturaleza y extensión de la involucración de expertos.
13. La planificación no es una fase discreta, sino un proceso continuo e iterativo durante todo el encargo. Como consecuencia de hechos inesperados, de cambios en las condiciones o de la evidencia obtenida de los resultados de los procedimientos de obtención de evidencia, el profesional ejerciente puede tener que modificar la estrategia global y el plan del encargo y, por ende, la planificación resultante de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores.
14. El profesional ejerciente debe planificar y realizar el encargo con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que tengan como resultado que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales. Una actitud de escepticismo profesional significa que el profesional ejerciente realiza una evaluación crítica, con mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y se mantiene alerta ante la posible existencia de evidencia que contradiga o ponga en duda la fiabilidad de los documentos o de las manifestaciones de la parte responsable.
15. El profesional ejerciente debe obtener conocimiento de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, suficiente para identificar y valorar los riesgos de que la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales, y suficiente para diseñar y realizar procedimientos posteriores de obtención de evidencia.
16. Obtener conocimiento de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo es una parte esencial de la planificación y realización de un encargo de aseguramiento. Ese conocimiento proporciona al profesional ejerciente un marco de referencia para ejercitar su juicio profesional durante todo el encargo, por ejemplo:
al considerar las características de la materia objeto de análisis;
al evaluar la adecuación de los criterios;
al identificar los aspectos que requieren una consideración especial, por ejemplo, factores indicativos de fraude y la necesidad de cualificaciones especiales o del trabajo de un experto;
al establecer y evaluar si los niveles cuantitativos de importancia relativa (en su caso) continúan siendo adecuados y al considerar los factores cualitativos de importancia relativa;
al desarrollar expectativas que se usarán al aplicar procedimientos analíticos;
al diseñar y aplicar procedimientos posteriores de obtención de evidencia para reducir el riesgo del encargo de aseguramiento a un nivel adecuado y
al evaluar la evidencia así como la razonabilidad de las manifestaciones escritas y orales de la parte responsable.
17. El profesional ejerciente aplica el juicio profesional para determinar la extensión del conocimiento necesario de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo. El profesional ejerciente considera si dicho conocimiento es suficiente para valorar los riesgos de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales. El profesional ejerciente tiene, por lo general, un conocimiento menos profundo que la parte responsable.
Evaluar la adecuación de la materia objeto de análisis
18. El profesional ejerciente debe evaluar la adecuación de la materia objeto de análisis. Una materia objeto de análisis adecuada tiene las características enumeradas en el apartado 33 del Marco de Aseguramiento. El profesional ejerciente también identifica aquellas características de la materia objeto de análisis que son especialmente relevantes para los usuarios a quienes se destina el informe, las cuales se deben describir en el informe de aseguramiento. Tal como se indica en el apartado 17 del Marco de Aseguramiento, un profesional ejerciente no acepta un encargo de aseguramiento salvo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo indica que la materia objeto de análisis es adecuada. Sin embargo, si después de aceptar el encargo el profesional ejerciente concluye que la materia objeto de análisis no es adecuada, expresa una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa) o una denegación (abstención) de conclusión. En algunos casos el profesional ejerciente considera renunciar al encargo.
Evaluar la adecuación de los criterios
19. El profesional ejerciente debe evaluar la adecuación de los criterios para evaluar o medir la materia objeto de análisis. Los criterios adecuados tienen las características enumeradas en el apartado 36 del Marco de Aseguramiento. Tal como se indica en el apartado 17 del Marco, el profesional ejerciente no aceptará un encargo de aseguramiento salvo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo indica que los criterios que se utilizarán son adecuados. Sin embargo, si después de aceptar el encargo el profesional ejerciente concluye que los criterios no son adecuados, expresa una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa) o una denegación (abstención) de conclusión. En algunos casos el profesional ejerciente considera renunciar al encargo.
20. En el apartado 37 del Marco de Aseguramiento se establece que los criterios pueden ser criterios predeterminados o desarrollarse específicamente. Por lo general, unos criterios predeterminados son adecuados cuando son pertinentes para las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe. Cuando existen criterios predeterminados para una materia objeto de análisis, unos usuarios concretos pueden acordar que se utilicen otros criterios para sus fines específicos. Por ejemplo, se pueden utilizar varios marcos como criterios predeterminados para evaluar la efectividad del control interno. Unos usuarios determinados pueden, sin embargo, desarrollar un conjunto más detallado de criterios que satisfagan sus necesidades específicas en relación a, por ejemplo, supervisión prudencial. En esos casos, en el informe de aseguramiento:
(a) se indica, cuando sea pertinente para las circunstancias del encargo, que los criterios no están plasmados en disposiciones legales o reglamentarias, ni han sido emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos siguiendo un proceso establecido y transparente; y
(b) se indica que únicamente debe ser utilizado por los usuarios específicos y para sus propósitos.
21. Es probable que para algunas materias objeto de análisis no existan criterios predeterminados. En esos casos los criterios se desarrollan específicamente. El profesional ejerciente considerará si los criterios desarrollados específicamente dan como resultado un informe de aseguramiento que pudiera inducir a error a los usuarios a quienes se destina. El profesional ejerciente intenta que los usuarios a quienes se destina el informe o la parte contratante confirmen que los criterios desarrollados específicamente son adecuados para los propósitos de los usuarios. El profesional ejerciente tiene en consideración el modo en que la ausencia de dicha confirmación afecta su evaluación de la adecuación de los criterios identificados y la información que sobre ellos se incluye en el informe de aseguramiento.
Importancia relativa y riesgo del encargo de aseguramiento
22. El profesional ejerciente debe considerar la importancia relativa y el riesgo del encargo de aseguramiento al planificar y realizar dicho encargo.
23. El profesional ejerciente tiene en cuenta la materialidad al determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia y cuando evalúe si la materia objeto de análisis está libre de incorrecciones. Para tener en consideración la materialidad, el profesional ejerciente debe entender y evaluar los factores que pueden influir en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe. Por ejemplo, cuando los criterios establecidos permiten presentar la información sobre la materia objeto de análisis de distintas formas, el profesional ejerciente evalúa el modo en que la presentación adoptada puede influir en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe. La materialidad se considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y la extensión del efecto de dichos factores en la evaluación o en la medida de la materia objeto de análisis, y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe. En un encargo específico la evaluación de la importancia relativa y del peso relativo de los factores cuantitativos y cualitativos es una cuestión de juicio profesional.
24. El profesional ejerciente debe reducir el riesgo del encargo de aseguramiento hasta un nivel aceptablemente bajo en función de sus circunstancias. En un encargo de seguridad razonable, el profesional ejerciente reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias, con el fin de obtener una seguridad razonable como base para expresar en su informe una conclusión de forma positiva. El nivel de riesgo de un encargo de aseguramiento es mayor en un encargo de seguridad limitada que en un encargo de seguridad razonable debido a la diferente naturaleza, momento de realización o extensión de los procedimientos de obtención de evidencia. Sin embargo, en un encargo de seguridad limitada, la combinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia es como mínimo suficiente para que el profesional ejerciente obtenga un grado significativo de seguridad como base para expresar una conclusión en forma negativa. El grado de seguridad obtenido es significativo si puede incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe en la información sobre la materia objeto de análisis en un grado que sea claramente más que intrascendente.
25. En el apartado 49 del Marco de Aseguramiento se establece que, por lo general, el riesgo de un encargo de aseguramiento está formado por riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección. El grado en el cual el profesional toma en consideración cada uno de dichos componentes se ve afectado por las circunstancias del encargo, en especial, por la naturaleza de la información sobre la materia objeto de análisis y por el hecho de estar realizando un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada.
Utilización del trabajo de un experto
26. Cuando se utiliza el trabajo de un experto para la obtención y evaluación de evidencia, el profesional ejerciente y el experto deben tener, conjuntamente, la cualificación y conocimiento adecuados con respecto a la materia objeto de análisis y a los criterios para que el profesional ejerciente pueda determinar que se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada.
27. En algunos encargos de aseguramiento, es posible que la materia objeto de análisis y los correspondientes criterios incluyan aspectos que requieren conocimientos y cualificaciones especializados para la obtención y evaluación de la evidencia. En estas situaciones, el profesional ejerciente puede decidir utilizar el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, denominados expertos, que disponen de los conocimientos y cualificaciones necesarios. Esta NIEA no proporciona orientación en relación con la utilización del trabajo de un experto en encargos en los que la responsabilidad es conjunta y el informe lo emiten el profesional ejerciente y uno o más expertos.
28. La diligencia es una característica profesional que deben tener todas las personas que intervienen en un encargo de aseguramiento, incluidos los expertos. A las personas que participan en encargos de aseguramiento se les asignan responsabilidades diferentes. El grado de competencia necesaria para realizar los encargos varía según la naturaleza de sus responsabilidades. Aunque no es necesario que los expertos tengan la misma competencia que el profesional ejerciente en la realización de todos los aspectos de un encargo de aseguramiento, el profesional ejerciente determina si los expertos tienen el suficiente conocimiento de las NIEA para permitirles relacionar el trabajo que se les asigna con el objetivo del encargo.
29. El profesional ejerciente adopta procedimientos de control de calidad que tratan la responsabilidad de cada persona que realiza el encargo de aseguramiento, incluido el trabajo de cualquier experto que no sea profesional de la contabilidad, con el fin de asegurar el cumplimiento de esta NIEA y de otras NIEA aplicables en el contexto de sus responsabilidades.
30. El profesional ejerciente debe participar en el encargo y obtener un conocimiento, con la profundidad suficiente, del trabajo para el cual se utiliza al experto, de modo que le permita responsabilizarse de la conclusión sobre la información relativa a la materia objeto de análisis. El profesional ejerciente considera la extensión en la que es razonable utilizar el trabajo de un experto en la formación de la conclusión.
31. No se espera que el profesional ejerciente posea el mismo conocimiento y competencia especializados que el experto. Sin embargo, el profesional ejerciente tiene la suficiente competencia y conocimiento para:
(a) definir los objetivos del trabajo asignado y el modo en que ese trabajo se relaciona con el objetivo del encargo;
(b) considerar la razonabilidad de las hipótesis, métodos y datos fuente utilizados por el experto y
(c) considerar la razonabilidad de los hallazgos del experto en relación con las circunstancias del encargo y la conclusión del profesional ejerciente.
32. El profesional ejerciente debe obtener evidencia suficiente y adecuada de que el trabajo del experto es adecuado para las finalidades del encargo de aseguramiento. Al evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia proporcionada por el experto, el profesional ejerciente evalúa:
(a) la competencia profesional, incluida la experiencia y la objetividad del experto;
(b) la razonabilidad de las hipótesis, métodos y datos fuente utilizados por el experto; y
(c) la razonabilidad y significatividad de los hallazgos del experto en relación con las circunstancias del encargo y con la conclusión del profesional ejerciente.
Obtención de evidencia
33. El profesional ejerciente debe obtener evidencia suficiente y adecuada para fundamentar su conclusión. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia. La adecuación es la medida de la calidad de la evidencia; es decir de su relevancia y fiabilidad. El profesional ejerciente considera la relación que existe entre el coste de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, la dificultad o el coste no son, en sí, bases válidas para omitir un procedimiento de obtención de evidencia para el cual no existe alternativa. El profesional ejerciente utiliza su juicio y aplica escepticismo profesional al evaluar la cantidad y calidad de la evidencia y, por consiguiente, su suficiencia y adecuación para sustentar el informe de aseguramiento.
34. Un encargo de aseguramiento rara vez implica comprobar la autenticidad de la documentación, además el profesional ejerciente no tiene formación adecuada ni se espera de él que sea un experto en autentificación. Sin embargo, el profesional toma en consideración la fiabilidad de la información que ha de ser utilizada como evidencia, por ejemplo fotocopias, faxes, o documentos microfilmados, digitalizados o cualquier otro documento en formato electrónico, así como los controles sobre su preparación y conservación, cuando sea aplicable.
35. En un encargo de seguridad razonable se obtiene evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso repetitivo y sistemático que comprende:
(a) obtener conocimiento de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, lo cual, dependiendo de la materia objeto de análisis, incluye obtener conocimiento del control interno;
(b) sobre la base de dicho conocimiento, valorar los riesgos de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales;
(c) en respuesta a los riesgos valorados, desarrollar respuestas globales y determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores;
(d) aplicar procedimientos posteriores relacionados claramente con los riesgos identificados, utilizando una combinación de inspección, observación, confirmación, recálculo, reejecución, procedimientos analíticos e indagación. Dichos procedimientos posteriores implican la realización de procedimientos substantivos que incluyen obtener información corroborativa de fuentes independientes con respecto a la entidad y, en función de la naturaleza de la materia objeto de análisis, pruebas de la eficacia operativa de los controles y
(e) evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia.
36. “Seguridad razonable” supone un grado de seguridad inferior a seguridad absoluta. Reducir el riesgo de un encargo a cero es muy raramente alcanzable o práctico, teniendo en cuenta la relación coste-beneficio, debido a factores como los siguientes:
La utilización de pruebas selectivas.
Las limitaciones inherentes al control interno.
El hecho de que mucha de la evidencia que está al alcance del profesional ejerciente es más convincente que concluyente.
El uso de juicio en la obtención y en la evaluación de evidencia y en la formación de conclusiones basadas en dicha evidencia.
En algunos casos, las características de la materia objeto de análisis.
37. Tanto los encargos de seguridad razonable como los encargos de seguridad limitada requieren la aplicación de habilidades y de técnicas que proporcionan un grado de seguridad y la obtención de evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso continuo y sistemático que incluye la obtención de conocimiento acerca de la materia objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo. Sin embargo, la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de obtención de evidencia en un encargo de seguridad limitada se limitan deliberadamente en comparación con los de un encargo de seguridad razonable. En el caso de algunas materias objeto de análisis, pueden existir NIEA específicas que proporcionan orientación acerca de los procedimientos de obtención de evidencia suficiente y adecuada para un encargo de seguridad limitada. En ausencia de una NIEA específica, los procedimientos para la obtención de evidencia suficiente y adecuada variarán en función de las circunstancias del encargo, en especial: la materia objeto de análisis y las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe y de la parte contratante, así como las correspondientes restricciones de tiempo y coste. Tanto para los encargos de seguridad razonable como para los encargos de seguridad limitada, si llega a conocimiento del profesional ejerciente una cuestión que le lleva a cuestionarse si se debe modificar de manera material la información sobre la materia objeto de análisis, el profesional ejerciente profundiza en el análisis de dicha cuestión mediante la realización de procedimientos adicionales que habrán de ser suficientes para permitirle emitir su informe.
Manifestaciones de la parte responsable
38. El profesional ejerciente debe obtener de la parte responsable las manifestaciones que resulten adecuadas. La confirmación por escrito de manifestaciones orales reduce la posibilidad de malentendidos entre el profesional ejerciente y la parte responsable. En especial, el profesional ejerciente solicita a la parte responsable una manifestación escrita en la que se evalúa o se mide la materia objeto de análisis aplicando los criterios establecidos, se haya o no de poner a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe como una afirmación. No disponer de manifestaciones escritas puede tener como resultado una conclusión con salvedades o una denegación (abstención) de conclusión debido a una limitación al alcance del encargo. El profesional ejerciente también puede incluir una restricción a la utilización del informe de aseguramiento.
39. Durante un encargo de aseguramiento, es posible que la parte responsable haga manifestaciones al profesional ejerciente, bien sin haber sido solicitadas o bien en respuesta a indagaciones específicas. Cuando esas manifestaciones se relacionan con cuestiones que son materiales con respecto a la evaluación o medición de la materia objeto de análisis, el profesional ejerciente:
(a) evalúa su razonabilidad y su congruencia con otra evidencia obtenida, así como con otras manifestaciones;
(b) considera si es de esperar que los que realizan las manifestaciones estén bien informados sobre esas cuestiones y
(c) obtiene evidencia corroborativa en caso de un encargo de seguridad razonable. El profesional ejerciente también puede requerir evidencia corroborativa en caso de un encargo de seguridad limitada.
40. Unas manifestaciones de la parte responsable no pueden sustituir otra evidencia que el profesional ejerciente pueda razonablemente esperar que esté disponible. La incapacidad de obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con una cuestión que tiene o pueda tener un efecto material sobre la evaluación o medición de la materia objeto de análisis, cuando esa evidencia normalmente estaría disponible, constituye una limitación al alcance del encargo, incluso si se ha recibido una manifestación de la parte responsable en relación con la cuestión.
Consideración de hechos posteriores
41. El profesional ejerciente debe tener en cuenta el efecto sobre la información relativa a la materia objeto de análisis y sobre el informe de aseguramiento de los acontecimientos hasta la fecha del informe. La extensión con la que tome en consideración los hechos posteriores depende del potencial de esos acontecimientos para afectar a la información sobre la materia objeto de análisis y para afectar a lo adecuado de la conclusión del profesional ejerciente. En algunos encargos de aseguramiento, tener en cuenta los hechos posteriores puede no ser relevante debido a la naturaleza de la materia objeto de análisis. Por ejemplo, cuando el encargo requiere una conclusión sobre la exactitud de un informe estadístico en un momento preciso, es posible que los acontecimientos que ocurran entre dicho momento y la fecha del informe de aseguramiento no afecten la conclusión o no se requiera que se revelen en el informe estadístico o en el informe de aseguramiento.
Documentación
42. El profesional ejerciente debe documentar las cuestiones que son significativas para proporcionar evidencia que sustente el informe de aseguramiento así como que dicho informe se realizó de conformidad con las NIEA.
43. La documentación incluye un registro del razonamiento del profesional ejerciente sobre todas las cuestiones que requieren que se ejercite el juicio profesional y las correspondientes conclusiones. Cuando existan cuestiones de principios o de juicio complejas, la documentación debe incluir los hechos relevantes que el profesional ejerciente conocía cuando se alcanzó la conclusión.
44. No es necesario ni práctico documentar todas las cuestiones que el profesional ejerciente tiene en consideración. Al aplicar el juicio profesional para evaluar la extensión de la documentación que se debe preparar y retener, el profesional ejerciente puede considerar lo que sería necesario para proporcionar conocimiento del trabajo realizado y de la base de las principales decisiones que se tomaron (pero no los aspectos detallados del encargo) a otro profesional ejerciente que no tenga experiencia previa alguna con el encargo. Es posible que ese otro profesional ejerciente sólo pueda obtener conocimiento de aspectos detallados del encargo mediante su discusión con el profesional ejerciente que preparó la documentación.
Preparación del informe de aseguramiento
45. El profesional ejerciente debe concluir sobre si se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para sustentar la conclusión expresada en el informe de aseguramiento. Para alcanzar dicha conclusión, el profesional ejerciente considera toda la evidencia pertinente, independientemente de si parece corroborar o contradecir la información sobre la materia objeto de análisis.
46. El informe de aseguramiento debe ser un informe escrito y expresar claramente la conclusión del profesional ejerciente relativa a la información sobre la materia objeto de análisis.
47. Expresar verbalmente o de otra manera las conclusiones puede ser malentendido sin el soporte de un informe escrito. Por este motivo, el profesional ejerciente no informa verbalmente o mediante el uso de símbolos sin proporcionar también un informe de aseguramiento definitivo escrito que está disponible cuando se proporciona el informe oral o mediante símbolos. Por ejemplo, un símbolo podría estar vinculado a un informe de aseguramiento publicado en Internet.
48. Esta NIEA no requiere un formato estandarizado de informe para todos los encargos de aseguramiento. En su lugar, se identifican en el apartado 49 los elementos básicos que debe incluir un informe de aseguramiento. Los informes de aseguramiento se adaptan a la medida según las circunstancias específicas del encargo. El profesional ejerciente elige un “informe corto” o un “informe largo” para facilitar la comunicación eficaz a los destinatarios del informe. El “informe corto” incluye normalmente sólo los elementos básicos. En un “informe largo” a menudo se describen detalladamente los términos del encargo, los criterios utilizados, los hallazgos relacionados con determinados aspectos del encargo y, en algunos casos, recomendaciones, así como los elementos básicos. Cualquier hallazgo o recomendación se distingue claramente de la conclusión del profesional ejerciente relativa a la información sobre la materia objeto de análisis y los términos que se emplean para presentarlos establecen claramente que no afectan a la conclusión del profesional ejerciente. El profesional ejerciente puede utilizar encabezamientos, números de apartado, signos tipográficos, por ejemplo texto en negrita, y otros mecanismos para mejorar la claridad y legibilidad del informe de aseguramiento.
Contenido del informe de aseguramiento
49. El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos básicos:
(a) Un título que indique claramente que se trata de un informe de aseguramiento independiente(4): un título adecuado facilita la identificación de la naturaleza del informe de aseguramiento y permite distinguirlo de informes emitidos por otros, como aquéllos que no tienen que cumplir los mismos requerimientos de ética que el profesional ejerciente.
(b) Un destinatario: el destinatario identifica al usuario o a los usuarios a quienes se dirige el informe de aseguramiento. Siempre que sea factible, el informe de aseguramiento se dirige a todos los usuarios a quienes se destina, pero en algunos casos pueden existir otros usuarios.
(c) La identificación y descripción de información sobre la materia objeto de análisis y, en su caso, la materia objeto de análisis; por ejemplo incluye:
el momento o el periodo de tiempo con el que se relaciona la evaluación o medida de la materia objeto de análisis;
en su caso, el nombre de la entidad o componente de la entidad con el que se relaciona la materia objeto de análisis y
una explicación de las características de la materia objeto de análisis o de la información sobre la materia objeto de análisis que deberían conocer los usuarios a quienes se destina el informe, y el modo en que dichas características pueden influir en la precisión de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis aplicando los criterios establecidos, o lo convincente que es la evidencia disponible. Por ejemplo:
? El grado en el cual la información sobre la materia objeto de análisis es cualitativa frente a cuantitativa, objetiva frente a subjetiva o histórica frente a prospectiva.
? Los cambios en la materia objeto de análisis u otras circunstancias del encargo que afectan a la comparabilidad de la información sobre la materia objeto de análisis de un periodo a otro.
Cuando la conclusión del profesional ejerciente se expresa haciendo referencia a la afirmación de la parte responsable, esa afirmación se adjunta al informe de aseguramiento, se reproduce en el informe de aseguramiento o se hace referencia en el mismo a una fuente que esté disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.
(d) Identificación de los criterios: el informe de aseguramiento identifica los criterios empleados para evaluar o medir la materia objeto de análisis con el fin de que los usuarios a quienes se destina el informe puedan entender la base de la conclusión del profesional ejerciente. El informe de aseguramiento puede incluir los criterios o referirse a ellos si se contienen en una afirmación preparada por la parte responsable que esté disponible para los usuarios a quienes se destina el informe o si están disponibles de algún otro modo de una fuente de fácil acceso. El profesional ejerciente considerará si atendiendo a las circunstancias es pertinente revelar:
la fuente de los criterios y si los criterios están o no plasmados en disposiciones legales o reglamentarias, o si han sido emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos siguiendo un proceso establecido y transparente, es decir, si se trata de criterios establecidos en el contexto de la materia objeto de análisis (y si no lo son, una descripción de los motivos por los que se consideran adecuados);
métodos de medición utilizados cuando los criterios permiten elegir entre distintos métodos;
cualquier interpretación importante realizada al aplicar los criterios en las circunstancias del encargo y
si se han producido cambios en los métodos de medición utilizados.
(e) Si es adecuado, una descripción de cualquier limitación inherente significativa relacionada con la evaluación o medición de la materia objeto de análisis aplicando los criterios: mientras que en algunos casos es de esperar que las limitaciones inherentes sean conocidas por los lectores de un informe de aseguramiento, en otros casos puede ser adecuado mencionarlas explícitamente en el informe de aseguramiento. Por ejemplo, en un informe de aseguramiento relativo a la eficacia del control interno, puede resultar adecuado mencionar que la evaluación histórica de la eficacia no es aplicable a periodos futuros debido al riesgo de que el control interno deje de ser adecuado debido a cambios en las condiciones, o que el grado de cumplimiento de las políticas y procedimientos se puede deteriorar.
(f) Cuando los criterios utilizados para evaluar o medir la materia objeto de análisis sólo están disponibles para los usuarios a quienes se destina el informe, o sólo son aplicables para un propósito específico, una declaración restringiendo el uso del informe de aseguramiento a aquellos usuarios o para dicho propósito; además, siempre que el informe de aseguramiento se destina únicamente a usuarios específicos o para un propósito específico, el profesional ejerciente considera mencionar este hecho en el informe de aseguramiento(5). Esto proporciona una advertencia a los lectores de que el informe de aseguramiento está restringido para unos usuarios específicos o para un propósito específico.
(g) Una declaración identificando a la parte responsable y describiendo las responsabilidades de la parte responsable y del profesional ejerciente: esto informa a los usuarios a quienes se destina el informe que la parte responsable es responsable de la materia objeto de análisis en el caso de un encargo de informe directo o de la información sobre la materia objeto de análisis en un encargo basado en una afirmación(6), y que la responsabilidad del profesional ejerciente es expresar una conclusión acerca de la información sobre la materia objeto de análisis de manera independiente.
(h) Una declaración de que el encargo se realizó de conformidad con las NIEA: cuando existe una NIEA específica para la materia objeto de análisis, esa NIEA puede requerir que el informe de aseguramiento se refiera específicamente a ella.
(i) Un resumen del trabajo realizado: el resumen facilitará a los usuarios a quienes se destina el informe entender la naturaleza de la seguridad que proporciona el informe de aseguramiento. La NIA 700 El informe de auditoría de estados financieros(7)y la NIER 2400 Encargos de revisión de estados financieros, proporcionan orientación sobre el tipo de resumen adecuado.
Cuando ninguna NIEA específica proporciona orientación acerca de los procedimientos de obtención de evidencia para una determinada materia objeto de análisis, el resumen puede incluir una descripción más detallada del trabajo realizado.
Debido a que en un encargo de seguridad limitada, el conocimiento de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia realizados es esencial para comprender la seguridad de una conclusión expresada de forma negativa, el resumen del trabajo realizado:
(i) normalmente es más detallado que en el caso de un encargo de seguridad razonable e identifica las limitaciones sobre la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia aplicados. Puede resultar adecuado indicar los procedimientos que no se aplicaron y que normalmente se aplicarían en un encargo de seguridad razonable y
(ii) pone de manifiesto que los procedimientos de obtención de evidencia son más limitados que en un encargo de seguridad razonable y, en consecuencia, se obtiene menos seguridad que en un encargo de seguridad razonable.
(j) La conclusión del profesional ejerciente: en el caso de que la información sobre la materia objeto de análisis esté compuesta de varios aspectos, se pueden dar conclusiones separadas para cada uno de ellos. Puesto que no todas esas conclusiones necesitan el mismo nivel de procedimientos de obtención de evidencia, cada una de ellas se expresa en la forma adecuada, como un encargo de seguridad razonable o como un encargo de seguridad limitada.
En su caso, la conclusión debe informar a los usuarios a quienes se destina el informe del contexto en el que se debe leer la conclusión del profesional ejerciente; la conclusión puede, por ejemplo, redactarse en los siguientes términos: “Esta conclusión se ha formado sobre la base de, y está sujeta a las limitaciones inherentes descritas en este informe de aseguramiento independiente”. Esta redacción sería apropiada, por ejemplo, cuando el informe incluye una explicación de determinadas características de la materia objeto de análisis que los usuarios a quienes se destina el informe deberían conocer.
En un encargo de seguridad razonable, la conclusión se debe expresar de forma positiva: por ejemplo: “En nuestra opinión el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios XYZ” o “En nuestra opinión, la afirmación realizada por la parte responsable de que el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios XYZ, es una declaración fiel de la situación del control interno.”
En un encargo de seguridad limitada, la conclusión se debe expresar de forma negativa: por ejemplo: “Basándonos en el trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que el control interno no es eficaz, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios XYZ.” o “Basándonos en el trabajo realizado que se describe en este informe, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la afirmación de la parte responsable de que el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los criterios XYZ no sea una declaración fiel”.
Cuando el profesional ejerciente expresa una conclusión que no es una conclusión sin salvedades (favorable), el informe de aseguramiento debe contener una descripción clara de todos los motivos: (Véanse también los apartados 51-53).
(k) La fecha del informe de aseguramiento: informa a los usuarios a quienes se destina el informe que el profesional ejerciente ha tenido en cuenta el efecto de los acontecimientos hasta esa fecha sobre la información relativa a la materia objeto de análisis y sobre el informe de aseguramiento.
(l) El nombre de la firma o del profesional ejerciente y una localidad específica que generalmente es la ciudad en la que se encuentra la oficina que es responsable del encargo. Esto informa a los usuarios a quienes se destina el informe, la persona o la firma que asume la responsabilidad.
50. El profesional ejerciente puede ampliar el contenido del informe de aseguramiento para incluir otra información y explicaciones cuya finalidad no es afectar su conclusión. Como ejemplo están: detalles de las cualificaciones y experiencia del profesional ejerciente y de otros que intervienen en el encargo, revelación de los niveles de importancia relativa, hallazgos relativos a determinados aspectos del encargo y recomendaciones. Incluir o no esta información depende de su significatividad en relación con las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe. La información adicional ha de separarse claramente de la conclusión del profesional ejerciente y se redacta de tal modo que no afecte a dicha conclusión.
Conclusiones con salvedades, conclusiones desfavorables (adversas) y denegación (abstención) de conclusión
51. El profesional ejerciente no debe expresar una conclusión sin salvedades (favorable) cuando se den las siguientes circunstancias y cuando, a juicio del profesional ejerciente, el efecto de la cuestión sea o pueda ser material:
(a) existe una limitación al alcance del trabajo del profesional ejerciente, es decir, las circunstancias impiden, o la parte responsable o la parte contratante imponen una restricción que impide, que el profesional ejerciente obtenga la evidencia necesaria para reducir el riesgo del encargo a un nivel adecuado. El profesional ejerciente debe expresar una conclusión con salvedades o una denegación (abstención) de conclusión;
(b) en los casos en los que:
(i) la conclusión del profesional ejerciente se expresa haciendo referencia a la afirmación de la parte responsable y dicha afirmación no es una declaración fiel, en todos los aspectos materiales o
(ii) la conclusión del profesional ejerciente se expresa directamente haciendo referencia a la materia objeto de análisis y los criterios, y la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales(8),
el profesional ejerciente debe expresar una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa); o
(c) cuando se descubre, después de haber aceptado el encargo, que los criterios no son adecuados o que la materia objeto de análisis no es adecuada para un encargo de aseguramiento, el profesional ejerciente debe expresar:
(i) una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa), cuando es probable que unos criterios inapropiados o que una materia objeto de análisis inadecuada induzcan a error a los usuarios a quienes se destina el informe; o
(ii) una conclusión con salvedades o una denegación (abstención) de conclusión en otras situaciones.
52. El profesional ejerciente debe expresar una conclusión con salvedades cuando el efecto de una cuestión no sea tan material o generalizado como para requerir una conclusión desfavorable (adversa) o una denegación (abstención) de conclusión. Una conclusión con salvedades se expresa como “excepto por” los efectos de la cuestión a la que se refiere la salvedad.
53. En aquellos casos en los que la conclusión sin salvedades (favorable) del profesional ejerciente se redacta en los términos de la afirmación de la parte responsable y dicha afirmación ha identificado y adecuadamente descrito que la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales, el profesional ejerciente:
(a) expresa una conclusión con salvedades o desfavorable (adversa) redactada directamente en los términos de la materia objeto de análisis y los criterios o
(b) si los términos del encargo requieren específicamente que la conclusión se redacte en términos de la afirmación de la parte responsable, expresa una conclusión sin salvedades (favorable) pero enfatiza la cuestión refiriéndose específicamente a ella en el informe de aseguramiento.
Otras responsabilidades de información
54. El profesional ejerciente debe tener en cuenta otras responsabilidades de información, así como si resulta adecuado comunicar a los responsables del gobierno de la entidad cuestiones relevantes de interés para el gobierno de la entidad que surjan del encargo de aseguramiento.
55. En esta NIEA, “gobierno” hace referencia a las personas a las que se ha confiado la supervisión, control y dirección de una parte responsable(9). Los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de asegurar que una entidad alcanza sus objetivos así como de informar a las partes interesadas. Si la parte contratante es distinta de la parte responsable, puede que no resulte adecuado comunicar directamente a la parte responsable o a los responsables del gobierno de la entidad acerca de la parte responsable.
56. En esta NIEA, “cuestiones relevantes para el gobierno de la entidad” son aquellas que surgen del encargo de aseguramiento y que, en opinión del profesional ejerciente, son importantes y oportunas para los responsables del gobierno de la entidad. Las cuestionen relevantes para el gobierno de la entidad incluyen sólo aquellas cuestiones de las que el profesional ejerciente ha tenido conocimiento durante la realización del encargo de aseguramiento. Si los términos del encargo no lo requieren específicamente, el profesional ejerciente no está obligado a diseñar procedimientos con el propósito específico de identificar cuestiones de interés para el gobierno de la entidad.
Fecha de entrada en vigor
57. Esta NIEA es aplicable a los encargos de aseguramiento cuando la fecha de emisión del informe de aseguramiento es a partir del 1 de enero de 2005. Está permitida una aplicación anterior.
Perspectiva del Sector Público
1. Esta NIEA es aplicable a todos los profesionales de la contabilidad que ejerzan en el sector público y que sean independientes de la entidad para la cual realizan encargos de aseguramiento. Si no son independientes de la entidad para la cual realizan el encargo de aseguramiento, esta NIEA se debe aplicar con especial referencia a las notas al pie de página 2 y 4.
(1) Las circunstancias del encargo incluyen sus términos, esto es, si es un encargo de seguridad razonable o un encargo de seguridad limitada, las características de la materia objeto de análisis, los criterios a utilizar, las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, las características relevantes de la entidad y su entorno, y otras cuestiones, como, por ejemplo hechos, transacciones, condiciones y las prácticas que puedan tener un efecto significativo en el encargo.
(2) Si un profesional de la contabilidad no ejerciente (en forma pública) por ejemplo una auditor interno, aplica las NIEA, y (a) en su informe se refiere al Marco de Aseguramiento o a las NIEA; y (b) el profesional de la contabilidad o cualquier miembro del equipo y, si es aplicable, el empleador del profesional de la contabilidad no son independientes de la entidad con respecto a la cual se está realizando el encargo de aseguramiento, la falta de independencia y la naturaleza de la(s) relación(es) con la entidad se revelan de manera destacada en el informe. El informe tampoco incluye la palabra “independiente” en su título, y se restringen la finalidad y los usuarios del informe.
(3) La (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica, así como otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados, fue emitida en febrero de 2004. Se requiere que los sistemas de control de calidad conformes con la NICC 1 hayan sido establecidos el 15 de junio de 2005.
(4) Véase Nota 2.
(5) Mientras que la utilización de un informe de aseguramiento puede estar restringida cuando se destina a unos usuarios especificados o para un propósito específico, la ausencia de una restricción en relación con un determinado lector o propósito no indica en sí misma que el profesional ejerciente tenga responsabilidad legal en relación con dicho lector o propósito. La existencia de responsabilidad legal dependerá de las circunstancias de cada caso y de la jurisdicción aplicable.
(6) Véase en el apartado 10 del Marco de Aseguramiento una explicación de la diferencia entre un encargo de informe directo y un encargo basado en una afirmación.
(7) La NIA 700, Informe de auditoría de estados financieros se dio de baja en diciembre de 2006 al entrar en vigor la NIA 700, Informe de auditoría independiente sobre un conjunto completo de estados financieros con fines generales.
(8) En los encargos de informe directo en los que la información sobre la materia objeto de análisis se presenta únicamente en la conclusión del profesional ejerciente, y este concluye que la materia objeto de análisis no es conforme, en todos los aspectos materiales, con los criterios, por ejemplo: “En nuestra opinión, excepto por [...], el control interno es eficaz, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios XYZ,” dicha conclusión se consideraría también como conclusión con salvedades o como conclusión desfavorable (adversa), según corresponda.
(9) En muchos países, se han desarrollado principios de gobernanza como punto de referencia para establecer lo que se considera un comportamiento de buen gobierno. Esos principios se centran a menudo en compañías cotizadas; sin embargo, también pueden ser de utilidad para mejorar la gobernanza en otras formas de entidades. No existe un modelo único de buen gobierno. Las estructuras y prácticas de gobernanza varían entre países.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO 3400
(Anteriormente NIA 810)
EXAMEN DE INFORMACIÓN FINANCIERA PROSPECTIVA
(Esta norma está en vigor)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1–7 |
| Grado de seguridad proporcionado por el auditor en relación con información financiera prospectiva | 8-9 |
| Aceptación del encargo | 10–12 |
| Conocimiento del negocio | 13–15 |
| Periodo cubierto | 16 |
| Procedimientos de examen | 17–25 |
| Presentación y revelación de información | 26 |
| Informe sobre el examen de información financiera prospectiva | 27–33 |
La Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3400, Examen de información financiera prospectiva debe interpretarse en el contexto del Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión y Otros Servicios de Aseguramiento y Servicios Relacionados, que establece la aplicación y autoridad de las NIEA.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. Esta Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) tiene como objetivo establecer reglas y proporcionar orientación para encargos consistentes en examinar e informar sobre información financiera prospectiva, incluidos los procedimientos de examen de “mejor estimación” o de “caso hipotético”. Esta norma no es aplicable al examen de información financiera prospectiva presentada en términos generales o en estilo narrativo, por ejemplo, los comentarios y análisis que presenta la dirección en los informes anuales de la entidad, a pesar de que muchos de los procedimientos que se indican en esta norma pueden resultar adecuados para dicho examen.
2. En un encargo para examinar información financiera prospectiva, el auditor, debe obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si:
(a) Las hipótesis utilizadas por la dirección en el supuesto de “mejor estimación” en la que se basa la información financiera prospectiva no son irrazonables y, en el supuesto de un “caso hipotético”, si dichas hipótesis son congruentes con la finalidad de la información;
(b) La información financiera prospectiva ha sido preparada adecuadamente sobre la base de las hipótesis;
(c) La información financiera prospectiva se presenta de manera adecuada y todas las hipótesis materiales se han revelado adecuadamente, incluida una indicación clara de si se trata de la mejor estimación, o de un caso hipotético; y
(d) La información financiera prospectiva ha sido preparada sobre una base congruente con los estados financieros históricos, utilizando principios contables adecuados.
3. “Información financiera prospectiva” significa información financiera basada en hipótesis sobre hechos que pueden suceder en el futuro y sobre posibles actuaciones de la entidad. Es de naturaleza altamente subjetiva y su preparación requiere la aplicación de juicios en un grado considerable. La información financiera prospectiva puede consistir en un pronóstico, en una proyección, o en una combinación de ambos, por ejemplo, un pronóstico a un año más una proyección a cinco años.
4. “Pronóstico” significa información financiera prospectiva preparada sobre la base de hipótesis acerca de hechos futuros que la dirección espera que ocurran y medidas que la dirección espera tomar en la fecha a la que se refiere la información que se prepara (la mejor estimación).
5. “Proyección, extrapolación” significa información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
(a) Casos hipotéticos sobre hechos futuros y actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que se produzcan, como sucede en las empresas que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se están planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una combinación de las mejores estimaciones y de un caso hipotético.
Dicha información ilustra las posibles consecuencias, a la fecha a la que se prepara la información, si tuvieran lugar los hechos futuros y las actuaciones previstas (escenario “¿qué pasaría si?”)
6. La información financiera prospectiva puede incluir estados financieros completos o uno o más componentes de los mismos y se puede preparar:
(a) como una herramienta interna para la gestión (por ejemplo, para facilitar la evaluación de una posible inversión) o,
(b) para su distribución a terceros, como, por ejemplo:
En el folleto a entregar a los potenciales inversores, con el fin de proporcionar información acerca de las expectativas futuras.
En un informe anual, para proporcionar información a los accionistas, organismos reguladores y a otros interesados.
En un documento para información de los prestamistas (por ejemplo, pronósticos sobre flujos de efectivo).
7. La dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera prospectiva, incluida la identificación y adecuada revelación de las hipótesis en las que se basa. Se puede solicitar al auditor que examine e informe sobre la información financiera prospectiva, para aumentar su credibilidad, tanto si será utilizada por terceros como si es para uso interno.
Grado de seguridad proporcionado por el auditor con respecto a información financiera prospectiva
8. La información financiera prospectiva se refiere a hechos y actuaciones que todavía no han tenido lugar, y que puede que no ocurran nunca. Aunque la evidencia para sustentar las hipótesis en las que se basa la información financiera prospectiva puede estar disponible, tal evidencia está, por lo general, orientada al futuro y, por tanto, es de carácter especulativo y diferente de la evidencia que normalmente está disponible en la auditoría de información financiera histórica. El auditor no está, en consecuencia, en condiciones de expresar una opinión sobre si se alcanzarán los resultados que se muestran en la información financiera prospectiva.
9. Además, dados los tipos de evidencia disponible para la evaluación de las hipótesis en las que se basa la información financiera prospectiva, al auditor le puede resultar difícil obtener un grado de satisfacción suficiente como para expresar una opinión positiva de que las hipótesis están libres de incorrección material. Por tanto, en esta NIEA, al informar sobre la razonabilidad de las hipótesis de la dirección, el auditor proporciona sólo un grado de seguridad moderado. Sin embargo, si a juicio del auditor se ha obtenido un grado de satisfacción adecuado, no se excluye la posibilidad de que exprese seguridad de forma positiva con respecto a las hipótesis.
Aceptación del encargo
10. Antes de aceptar el encargo para examinar información financiera prospectiva, el auditor tiene en cuenta, entre otras cuestiones:
la utilización prevista de la información;
si la información será destinada a distribución general o limitada;
la naturaleza de las hipótesis, es decir, si se tratan de la mejor estimación o de un caso hipotético;
los elementos que se incluirán en la información;
el periodo al que se refiere la misma.
11. El auditor no debe aceptar o debe renunciar al encargo cuando las hipótesis claramente no sean realistas o cuando el auditor estime que la información financiera prospectiva resultará inadecuada para su utilización prevista.
12. El auditor y el cliente deben acordar los términos del encargo. En interés tanto del cliente como del auditor, este último envía una carta de encargo con el fin de evitar malentendidos con respecto al encargo. Dicha carta trata las cuestiones indicadas en el apartado 10 y establece la responsabilidad de la dirección con respecto a las hipótesis así como de proporcionar al auditor toda la información pertinente y los datos fuente utilizados para desarrollar las hipótesis.
Conocimiento del negocio
13. El auditor debe obtener un grado de conocimiento del negocio, suficiente como para permitirle evaluar si se han identificado correctamente todas las hipótesis significativas necesarias para la preparación de la información financiera prospectiva. El auditor necesita también familiarizarse con los procesos utilizados por la entidad para preparar la información financiera prospectiva, teniendo en cuenta, por ejemplo:
Los controles internos existentes sobre el sistema utilizado para preparar la información financiera prospectiva así como la especialización y experiencia de las personas que la preparan.
La naturaleza de la documentación preparada por la entidad que sustenta las hipótesis de la dirección.
La medida en que se utilizan técnicas estadísticas, matemáticas y las asistidas por ordenador.
Los métodos utilizados para establecer y aplicar hipótesis.
La precisión de la información financiera prospectiva elaborada en periodos anteriores, así como las razones que justifican divergencias significativas.
14. El auditor debe evaluar la medida en que puede justificar la confianza en la información financiera histórica. El auditor debe conocer la información financiera histórica, para evaluar si la información financiera prospectiva ha sido preparada sobre bases congruentes con dicha información financiera histórica y con la finalidad de obtener una referencia adecuada para evaluar las hipótesis de la dirección. El auditor debe determinar, por ejemplo, si la información financiera histórica pertinente ha sido auditada o revisada y si en su preparación se utilizaron principios contables aceptables.
15. Si el informe de auditoría o de revisión de la información financiera histórica de periodos anteriores contuviera una opinión modificada o si la entidad estuviera en su etapa de puesta en marcha, el auditor tendrá en cuenta estas circunstancias, así como su efecto sobre el examen de la información financiera prospectiva.
Periodo cubierto
16. El auditor debe tener en cuenta el periodo de tiempo al que se refiere la información financiera prospectiva. Dado que las hipótesis resultan más especulativas cuanto mayor es ese periodo, a medida que el mismo se alarga, disminuye la capacidad de la dirección para realizar la mejor estimación. El periodo no debe extenderse más allá del momento en el que la dirección disponga de bases razonables para sus hipótesis. A continuación se indican algunos de los factores que son relevantes para la consideración del auditor sobre el periodo de tiempo al que se refiere la información financiera prospectiva:
El ciclo de operaciones, por ejemplo, en el caso de un importante proyecto de construcción, el periodo requerido para concluir el proyecto puede indicar el periodo cubierto.
El grado de fiabilidad de las hipótesis, por ejemplo, si la entidad está introduciendo un nuevo producto, el periodo de prospección puede ser corto y dividirse en varios intervalos pequeños, tales como semanas o meses. Si la única actividad de la entidad consiste en tener una propiedad bajo un contrato de alquiler a largo plazo, puede resultar razonable un periodo de tiempo relativamente largo.
Las necesidades de los usuarios, por ejemplo, se puede preparar información financiera prospectiva relacionada con la solicitud de un préstamo cubriendo el periodo necesario para generar suficientes fondos para su amortización. Por otro lado, es posible que se prepare la información en relación con la emisión de obligaciones para ilustrar la utilización prevista de los fondos en el periodo siguiente.
Procedimientos de examen
17. Al determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos a aplicar, el auditor debe tener en cuenta las siguientes consideraciones:
(a) la probabilidad de incorrecciones materiales;
(b) el conocimiento obtenido durante encargos anteriores;
(c) la competencia de la dirección en relación con la preparación de información financiera prospectiva;
(d) la medida en que la información financiera prospectiva resulta afectada por los juicios de la dirección; y
(e) lo adecuado y la fiabilidad de los datos subyacentes.
18. El auditor evalúa la fuente y la fiabilidad de la evidencia en la que se basan las mejores estimaciones de las hipótesis de la dirección. La evidencia suficiente y adecuada para sustentar las hipótesis se obtiene de fuentes internas y externas, la consideración de las hipótesis a la luz de la información financiera histórica y una evaluación de si estas están basadas en planes que están al alcance de la entidad.
19. En el supuesto de un caso hipotético, el auditor se asegura de que se han tenido en cuenta todas las implicaciones significativas de dicha situación. Por ejemplo, si se supone un crecimiento de las ventas superior a la capacidad actual permitida por el inmovilizado actual, la información financiera prospectiva debe incluir las inversiones en inmovilizado necesarias para incrementar la capacidad productiva de la planta o los costes de medios alternativos para alcanzar la cifra de ventas prevista, como puede ser la subcontratación de la producción.
20. Aunque no es necesario que el auditor obtenga evidencia para sustentar situaciones hipotéticas, este debe quedar satisfecho de que las hipótesis son congruentes con la finalidad de la información financiera prospectiva y de que no existe ninguna razón para pensar que no son realistas.
21. El auditor debe estar satisfecho de que la información financiera prospectiva ha sido adecuadamente preparada a partir de las hipótesis de la dirección, por ejemplo, haciendo comprobaciones como el recálculo y la revisión de la congruencia interna, es decir, evaluando si las actuaciones que la dirección prevé realizar son compatibles entre sí y si no existen incongruencias en la determinación de las cantidades que se basan en variables habituales, como pueden ser los tipos de interés.
22. El auditor se centra en el grado en que las áreas especialmente sensibles a las variaciones afectarán de manera material a los resultados mostrados en la información financiera prospectiva. Esto influye en hasta qué punto el auditor intentará obtener evidencia adecuada. También influye en su evaluación de la adecuación e idoneidad de la información revelada.
23. Cuando se le contrata para examinar uno o más componentes de información financiera prospectiva, como por ejemplo un solo estado financiero, es importante que el auditor tenga en cuenta la posible interrelación con otros componentes de los estados financieros.
24. Cuando se incluye un periodo ya transcurrido en la información financiera prospectiva, el auditor evalúa la medida en que necesita aplicar procedimientos de auditoría a la información histórica. Estos procedimientos variarán dependiendo de las circunstancias, como, por ejemplo, la magnitud del periodo ya transcurrido.
25. El auditor debe obtener una carta de manifestaciones de la dirección, en la que se indique la utilización prevista de la información prospectiva, y en la que se confirme la integridad de las hipótesis significativas de la dirección, y el reconocimiento por parte de la dirección de que es responsable de la información financiera prospectiva.
Presentación y revelación de información
26. Además de cualquier requerimiento contenido en disposiciones legales o reglamentarias o en normas profesionales, al evaluar la presentación y revelación de la información financiera prospectiva, el auditor debe tener en cuenta si:
(a) la presentación de la información financiera prospectiva es informativa y no induce a error;
(b) se revelan claramente las políticas contables en las notas explicativas;
(c) se revelan adecuadamente las hipótesis en las notas explicativas. Ha de quedar claro si se trata de la mejor estimación de la dirección o si se trata de un caso hipotético y, cuando se establecen hipótesis en áreas materiales y que están sujetas a un alto grado de incertidumbre, se debe revelar adecuadamente dicha incertidumbre y, como resultado, la sensibilidad de los resultados;
(d) se revela la fecha a la que se refiere la información financiera prospectiva. La dirección ha de confirmar que las hipótesis son adecuadas a dicha fecha, aunque la información subyacente se pueda haber generado durante un periodo de tiempo;
(e) cuando los datos de la información financiera prospectiva se expresan dentro de un intervalo, se indican claramente los criterios para el establecimiento de hitos en el mismo y si dicho intervalo no se ha seleccionado de manera sesgada ni que pueda inducir a error y
(f) se revela cualquier cambio que se haya producido en las políticas contables desde los últimos estados financieros históricos, junto con las razones del mismo y su posible efecto en la información financiera prospectiva.
Informe sobre el examen de información financiera prospectiva
27. El informe del auditor sobre el examen de información financiera prospectiva debe contener:
(a) un título;
(b) un destinatario;
(c) la identificación de la información financiera prospectiva;
(d) una referencia a la NIEA o a las normas o prácticas nacionales aplicables al examen de información financiera prospectiva;
(e) una declaración de que la dirección es responsable de la información financiera prospectiva, incluidas las hipótesis en las que se basa;
(f) en su caso, una referencia sobre su finalidad y/o a posibles limitaciones en la distribución de la información financiera prospectiva;
(g) una conclusión de forma negativa sobre si las hipótesis constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva;
(h) una opinión sobre si la información financiera prospectiva ha sido adecuadamente preparada sobre la base de las hipótesis y si se presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
(i) las advertencias que sean necesarias en relación con la posibilidad de que se alcancen los resultados mostrados en la información financiera prospectiva:
(j) la fecha del informe, que debe ser aquella en que se completen los procedimientos;
(k) la dirección del auditor y
(l) la firma del auditor.
El informe debe:
Indicar si, basándose en el examen de la evidencia en la que se sustentan las hipótesis, ha llegado a conocimiento del auditor alguna cuestión que le lleve a pensar que no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva.
Expresar una opinión sobre si la información financiera prospectiva se ha preparado adecuadamente sobre la base de las hipótesis, y si se presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
Declarar que:
? los resultados reales pueden diferir de los que se reflejan en la información financiera prospectiva, dado que los hechos previstos a menudo no ocurren como se espera, y que las variaciones podrían resultar materiales. Del mismo modo, cuando la información se expresa en forma de intervalo, se indica que no existe seguridad de que los resultados reales estén comprendidos dentro del intervalo y
? cuando se trata de una proyección, la información financiera prospectiva se ha preparado para (indicar la finalidad), utilizando un conjunto de hipótesis que incluye situaciones hipotéticas con respecto a hechos futuros y a actuaciones de la dirección, que no necesariamente se espera que se produzcan. En consecuencia, se advierte a los lectores de que la información financiera prospectiva no se utiliza para finalidades distintas de las que se indican.
28. A continuación se incluye un ejemplo de un extracto de un informe no modificado sobre un pronóstico:
“Hemos examinado el pronóstico(1), de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento aplicables al examen de información financiera prospectiva. La dirección es responsable de dicho pronóstico, incluidas las hipótesis en las que se sustenta, que se exponen en la nota X.
Basándonos en nuestro examen de la evidencia que sustenta las hipótesis, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que dichas hipótesis no constituyen una base razonable para el pronóstico. Además, en nuestra opinión, el pronóstico ha sido adecuadamente preparado sobre la base de las hipótesis y se presenta de conformidad con...(2).
Los resultados reales pueden diferir del pronóstico ya que los hechos previstos a menudo no ocurren como se espera y la variación puede ser material.
29. A continuación se incluye un ejemplo de un extracto de un informe no modificado relativo a una proyección:
“Hemos examinado la proyección(3)de conformidad con las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento aplicables al examen de información financiera prospectiva. La dirección es responsable de esta proyección, incluidas las hipótesis en las que se sustenta, que se exponen en la nota X.
Esta proyección se ha preparado para (indicar la finalidad). Dado que la entidad se encuentra en su fase inicial, la proyección se ha realizado utilizando un conjunto de hipótesis sobre hechos futuros y sobre actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que se produzcan. En consecuencia, el lector debe tener en cuenta que esta proyección puede no ser adecuada para finalidades diferentes de la anteriormente indicada.
Basándonos en nuestro examen de la evidencia que sustenta las hipótesis, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que dichas hipótesis no constituyen una base razonable para la proyección, suponiendo que (indicar o hacer referencia al caso hipotético). Además, en nuestra opinión, el pronóstico ha sido adecuadamente preparado sobre la base de las hipótesis y se presenta de conformidad con...(4).
Sin embargo, incluso si ocurrieran los hechos previstos en el caso hipotético descrito anteriormente, los resultados reales aún podrían diferir de los resultantes de la proyección ya que otros hechos previstos a menudo no ocurren como se espera y la variación podría ser material”.
30. Cuando el auditor considera que la presentación y las revelaciones de la información financiera prospectiva no son adecuadas, debe emitir una opinión con salvedades o desfavorable (adversa) en su informe sobre la información financiera prospectiva, o renunciar al encargo, según corresponda. Este sería el caso, por ejemplo, cuando la información financiera no revela adecuadamente las consecuencias de cualquier hipótesis altamente sensible.
31. Cuando el auditor considera que una o varias hipótesis significativas no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva preparada sobre la base de la mejor estimación, o que una o varias hipótesis no constituyen una base razonable para la información financiera prospectiva teniendo en cuenta el caso hipotético, el auditor debe expresar una opinión desfavorable (adversa) en el informe sobre la información financiera prospectiva, o renunciar al encargo.
32. Cuando el examen está afectado por condiciones que impiden la aplicación de uno o varios procedimientos que el auditor considera necesarios dadas las circunstancias, debe renunciar al encargo o denegar la opinión (abstenerse de opinar), describiendo la limitación al alcance en su informe sobre la información financiera prospectiva.
(1) Incluir el nombre de la entidad y el periodo cubierto por el pronóstico, facilitando además la identificación adecuada, tal como la referencia al número de páginas o la identificación de cada uno de los estados incluidos.
(2) Indicar el marco de información financiera aplicable.
(3) Incluir el nombre de la entidad y el periodo cubierto por la proyección, facilitando además la identificación adecuada, tal como la referencia al número de páginas o la identificación de cada uno de los estados incluidos.
(4) Véase la nota 2.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO (NIEA) 3402
INFORMES DE ASEGURAMIENTO SOBRE LOS CONTROLES EN LAS ORGANIZACIONES DE SERVICIOS
(Aplicable a los informes de aseguramiento de auditores del servicio que cubran periodos que terminen a partir del 15 de junio de 2011)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIEA | 1–6 |
| Fecha de entrada en vigor | 7 |
| Objetivos | 8 |
| Definiciones | 9 |
Requerimientos
| NIEA 3000, | 10 |
| Requerimientos de ética | 11 |
| Dirección y responsables del gobierno de la entidad | 12 |
| Aceptación y continuidad | 13–14 |
| Evaluación de la adecuación de los criterios | 15–18 |
| Materialidad o importancia relativa | 19 |
| Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios | 20 |
| Obtención de evidencia relativa a la descripción | 21–22 |
| Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles | 23 |
| Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles | 24–29 |
| El trabajo de la función de auditoría interna | 30–37 |
| Manifestaciones escritas | 38–40 |
| Otra información | 41–42 |
| Hechos posteriores | 43–44 |
| Documentación | 45–52 |
| Preparación del informe de aseguramiento del auditor del servicio | 53–55 |
| Otras responsabilidades de comunicación | 56 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIEA | A1–A2 |
| Definiciones | A3–A4 |
| Requerimientos de ética | A5 |
| Dirección y responsables del gobierno de la entidad | A6 |
| Aceptación y continuidad | A7–A12 |
| Evaluación de la adecuación de los criterios | A13–A15 |
| Materialidad o importancia relativa | A16–A18 |
| Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios | A19–A20 |
| Obtención de evidencia relativa a la descripción | A21–A24 |
| Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles | A25–A27 |
| Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles | A28–A36 |
| El trabajo de la función de auditoría interna | A37–A41 |
| Manifestaciones escritas | A42–A43 |
| Otra información | A44–A45 |
| Documentación | A46 |
| Preparación del informe de aseguramiento del auditor del servicio | A47–A52 |
| Otras responsabilidades de comunicación | A53 |
Anexo 1: Ejemplos de afirmaciones de la organización de servicios
Anexo 2: Ejemplos de informes de aseguramiento del auditor del servicio
Anexo 3: Ejemplos de informes de aseguramiento modificados del auditor del servicio
La Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3402 debe interpretarse conjuntamente con el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIEA
1. Esta Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) trata de los encargos de aseguramiento, realizados por profesionales de la contabilidad en ejercicio(1)cuyo fin es proporcionar un informe, que será utilizado por las entidades usuarias y sus auditores, sobre los controles en una organización de servicios que presta un servicio a las entidades usuarias que probablemente sea relevante para el control interno de las mismas al estar relacionado con la información financiera. Complementa la NIA 402(2), en el sentido de que los informes que se preparen de conformidad con esta NIEA pueden proporcionar evidencia adecuada según la NIA 402. (Ref.: Apartado A1)
2. El Marco Internacional para Encargos de Aseguramiento (el Marco de Aseguramiento) establece que un encargo de aseguramiento puede ser un “encargo de seguridad razonable” o un “encargo de seguridad limitada”; que un encargo de aseguramiento puede ser un “encargo sobre afirmaciones” o un “encargo de informe directo” y que la conclusión puede redactarse en términos de la afirmación de la parte responsable o en términos de la materia objeto de análisis y de los criterios(3). Esta NIEA trata únicamente de encargos sobre afirmaciones que proporcionan una seguridad razonable y en los que la conclusión se redacta directamente en términos de la materia objeto de análisis y de los criterios(4).
3. Esta NIEA sólo es aplicable cuando la organización de servicios es responsable de que los controles estén adecuadamente diseñados o cuando, en otra circunstancia, pueda realizar una afirmación sobre dicho diseño. Esta NIEA no trata de encargos de aseguramiento:
(a) únicamente para informar sobre si los controles en una organización de servicios han funcionado según se describen o
(b) para informar sobre los controles en una organización de servicios distintos de los que están relacionados con un servicio que probablemente sea relevante para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera (por ejemplo, controles que afectan a los controles de producción o de calidad de las entidades usuarias).
Sin embargo, esta NIEA sí proporciona algunas orientaciones para dichos encargos cuando se realizan de conformidad con la NIEA 3000(5). (Ref.: Apartado A2)
4. Además de ser contratado para emitir un informe de aseguramiento sobre controles, el auditor del servicio puede ser contratado para proporcionar informes tales como los siguientes, los cuales no son tratados en esta NIEA:
(a) informes sobre las transacciones o los saldos de una entidad usuaria que son procesados por una organización de servicios; o
(b) informes de procedimientos acordados sobre los controles en una organización de servicios.
Relación con otros pronunciamientos profesionales
5. En la realización de encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica se requiere que el auditor del servicio cumpla con la NIEA 3000. La NIEA 3000 contiene requerimientos relativos a temas tales como aceptación de encargos, planificación, evidencia y documentación que son de aplicación a todos los encargos de aseguramiento, incluidos los encargos conformes a la presente NIEA. Esta NIEA desarrolla la forma en la que la NIEA 3000 se ha de aplicar en el caso de un encargo de seguridad razonable cuyo fin sea informar sobre los controles en una organización de servicios. El Marco de Aseguramiento que define y describe los elementos y los objetivos de los encargos de aseguramiento, establece el contexto para comprender esta NIEA y la NIEA3000.
6. El cumplimiento de la NIEA 3000 requiere, entre otros, que el auditor del servicio cumpla con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad (Código de Ética del IESBA), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores e implemente los procedimientos de control de calidad que sean aplicables a dicho encargo(6).
Fecha de entrada en vigor
7. Esta NIEA es aplicable a los informes de aseguramiento del auditor del servicio que cubran periodos que terminen a partir del 15 de junio de 2011.
Objetivos
8. Los objetivos del auditor del servicio son:
(a) Obtener una seguridad razonable, en todos los aspectos materiales, sobre la base de criterios apropiados:
(i) de que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios presenta fielmente el sistema tal como estaba diseñado e implementado durante el periodo especificado (o, en caso de un informe tipo 1, en una determinada fecha);
(ii) de que los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo especificado (o, en caso de un informe tipo 1, en una determinada fecha);
(iii) cuando se incluya en el alcance del encargo, de que los controles funcionaron eficazmente para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control que se indican en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcanzaron a lo largo del periodo especificado.
(b) Informar sobre las cuestiones descritas en (a) de acuerdo con sus hallazgos.
Definiciones
9. A efectos de esta NIEA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Método de exclusión – Método para tratar los servicios prestados por una subcontratación de la organización de servicios en el que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la naturaleza de los servicios prestados por la subcontratación, pero en el que los correspondientes objetivos de control y los controles relacionados con los mismos en la subcontratación se excluyen de dicha descripción, así como del alcance del encargo del auditor del servicio. La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y el alcance del encargo del auditor del servicio incluyen los controles existentes en la organización de servicios para el seguimiento de la eficacia de los controles en la subcontratación, lo cual puede incluir la revisión por parte de la organización de servicios de un informe de aseguramiento relativo a los controles en la subcontratación.
(b) Controles complementarios de la entidad usuaria – Controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, presupone que serán implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se alcancen los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, se identifican en dicha descripción.
(c) Objetivo de control – La finalidad o el propósito de un determinado aspecto de los controles. Los objetivos de control están relacionados con los riesgos que los controles intentan mitigar.
(d) Controles en la organización de servicios – Controles sobre el logro de un objetivo de control cubierto por el informe de aseguramiento del auditor del servicio. (Ref.: Apartado A3)
(e) Controles en la subcontratación de la organización de servicios – Controles en la subcontratación cuyo fin es proporcionar una seguridad razonable de que se alcanza un objetivo de control.
(f) Criterios - Referencias utilizadas para evaluar o medir una materia objeto de análisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información.
(g) Método de inclusión – Método para tratar los servicios prestados por una subcontratación de la organización de servicios en el que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la naturaleza de los servicios prestados por la subcontratación, y los correspondientes controles relacionados con los mismos en dicha subcontratación se incluyen en dicha descripción así como en el alcance del encargo del auditor del servicio. (Ref.: Apartado A4)
(h) Función de auditoría interna - Actividad de evaluación establecida o prestada como un servicio a la organización de servicios. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y la eficacia del control interno.
(i) Auditores internos - Personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna o función equivalente.
(j) Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios (denominado o en esta NIEA “informe tipo 1”) - Informe que comprende:
(i) una descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(ii) una afirmación por escrito de la organización de servicios de que, en todos los aspectos materiales y sobre la base de criterios apropiados:
a. la descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios tal como estaba diseñado e implementado en la fecha determinada;
b. los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados en la fecha determinada; y
(iii) un informe de aseguramiento del auditor del servicio que proporciona una seguridad razonable sobre las cuestiones mencionadas en (ii) a y b anteriores.
(k) Informe sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles de una organización de servicios denominado en esta NIEA “informe tipo 2”) Informe que comprende:
(i) una descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(ii) una afirmación por escrito de la organización de servicios de que, en todos los aspectos materiales y sobre la base de criterios apropiados:
a. la descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios tal como estaba diseñado e implementado durante el periodo determinado;
b. los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo determinado; y
c. los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios funcionaron eficazmente durante el periodo determinado; y
(iii) Un informe de aseguramiento del auditor del servicio que:
a. proporciona una seguridad razonable sobre las cuestiones mencionadas en (ii) a, b y c anteriores; e
b. incluye una descripción de las pruebas de controles y de los resultados de las mismas.
(l) Auditor del servicio - Profesional de la contabilidad en ejercicio que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe de aseguramiento sobre los controles de esta.
(m) Organización de servicios - Organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias, servicios que probablemente sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera.
(n) Sistema de la organización de servicios (o el sistema) - Políticas y procedimientos diseñados e implementados por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el informe de aseguramiento del auditor del servicio. La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye la identificación de los servicios cubiertos, el periodo o, en el caso de un informe tipo 1, la fecha a la que está referida la descripción, los objetivos de control, y los controles relacionados con estos.
(o) Afirmación de la organización de servicios – La afirmación escrita relativa a las cuestiones mencionadas en el apartado 9(k) (ii) (o en el apartado 9(j) (ii) en el caso de un informe tipo 1).
(p) Subcontratación de la organización de servicios - Organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar algunos de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales probablemente sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera.
(q) Prueba de controles - Procedimiento diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles para alcanzar los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
(r) Auditor de la entidad usuaria - Auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de la entidad usuaria(7).
(s) Entidad usuaria - Entidad que utiliza una organización de servicios.
Requerimientos
NIEA 3000
10. El auditor del servicio no indicará que ha cumplido con esta NIEA salvo si ha cumplido los requerimientos de esta NIEA y de la NIEA 3000.
Requerimientos de ética
11. El auditor del servicio cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los que se refieran a la independencia, aplicables a los encargos de aseguramiento. (Ref.: Apartado A5)
Dirección y responsables del gobierno de la entidad
12. Cuando esta NIEA requiera que el auditor del servicio indague formulando preguntas a la organización de servicios, le solicite manifestaciones, se comunique con ella, o se relacione de cualquier otro modo con dicha organización, el auditor del servicio determinará la persona o personas adecuadas de la dirección o de los responsables del gobierno de la organización de servicios con los que relacionarse. Esto incluirá considerar las personas que tienen las responsabilidades adecuadas y conocimiento de las cuestiones de las que se trata. (Ref.: Apartado A6)
Aceptación y continuidad
13. Antes de acordar el aceptar o continuar un encargo, el auditor del servicio:
(a) Determinará si:
(i) tiene la capacidad y la competencia necesarias para realizar el encargo; (Ref.: Apartado A7)
(ii) los criterios que serán aplicados por la organización de servicios para preparar la descripción de su sistema serán adecuados y estarán a disposición de las entidades usuarias y de sus auditores; y
(iii) el alcance del encargo y la descripción de su sistema, realizada por la organización de servicios, no serán tan limitados que probablemente no sean útiles para las entidades usuarias ni para sus auditores.
(b) Obtendrá una confirmación de la dirección de la organización de servicios de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad:
(i) de preparar la descripción de su sistema y la afirmación adjunta a la misma, así como de la integridad, exactitud y método de presentación de dichas descripción y afirmación; (Ref.: Apartado A8)
(ii) de disponer de una base razonable para la afirmación de la organización de servicios que acompaña a la descripción de su sistema; (Ref.: Apartado A9)
(iii) de indicar en su afirmación los criterios que ha utilizado para preparar la descripción de su sistema;
(iv) de indicar en la descripción de su sistema:
a. los objetivos de control; y
b. cuando éstos hayan sido establecidos por disposiciones legales o reglamentarias o por un tercero (por ejemplo, por un grupo de usuarios o por un organismo profesional), el tercero que los ha establecido;
(v) de identificar los riesgos para la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema, y del diseño e implementación de controles para proporcionar una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirán que se alcancen los objetivos de control indicados en dicha descripción y, en consecuencia, de que los objetivos de control indicados se alcanzarán; y (Ref.: Apartado A10)
(vi) de proporcionar al auditor del servicio:
a. acceso a toda la información, tal como registros, documentación y otras cuestiones, incluidos los acuerdos sobre nivel de servicios, que entienda la organización de servicios que es relevante para la descripción de su sistema y para la afirmación adjunta a la misma;
b. información adicional que solicite el auditor del servicio a la organización de servicios a efectos del encargo; y
c. acceso ilimitado a las personas de la organización de servicios de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo
14. Si la organización de servicios solicita una modificación del alcance del encargo antes de que éste se haya terminado, el auditor del servicio se asegurará de que existe una justificación razonable para dicha modificación. (Ref.: Apartados A11–A12)
Evaluación de la adecuación de los criterios
15. Tal como lo requiere la NIEA 3000, el auditor del servicio evaluará si la organización de servicios ha utilizado criterios adecuados en la preparación de la descripción de su sistema, en la evaluación de que los controles están adecuadamente diseñados y, en el caso de un informe tipo 2, en la evaluación de si los controles están funcionando eficazmente(8).
16. Al examinar la adecuación de los criterios para evaluar la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, el auditor del servicio determinará si dichos criterios abarcan, como mínimo:
(a) si la descripción muestra el modo en que el sistema de la organización de servicios se diseñó e implementó, incluido, según corresponda:
(i) los tipos de servicios prestados, así como, según corresponda, las clases de transacciones procesadas;
(ii) los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales se prestan los servicios, así como, según corresponda, los procedimientos a través de los cuales las transacciones se generan, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario, y se transfieren a los informes y a la demás información preparada para las entidades usuarias;
(iii) los correspondientes registros e información de soporte, incluidos, cuando sea adecuado, los registros contables, información de soporte y cuentas específicas que se utilizan para generar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfiere a los informes y demás información preparada para las entidades usuarias;
(iv) el modo en que el sistema de la organización de servicios trata los hechos y condiciones significativos, distintos de las transacciones;
(v) el proceso que se utiliza para preparar los informes y demás información para las entidades usuarias;
(vi) los objetivos de control especificados y los controles diseñados para alcanzarlos;
(vii) los controles complementarios de la entidad usuaria que se han tenido en cuenta en el diseño de los controles; y
(viii) otros aspectos del entorno de control de la organización de servicios, de su proceso de valoración del riesgo, de su sistema de información (incluido los procesos de negocio relacionados) y comunicación, actividades de control y controles de seguimiento que sean relevantes para los servicios prestados.
(b) En el caso de un informe tipo 2, si la descripción incluye los detalles relevantes de los cambios que se hayan producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo cubierto por la descripción.
(c) Si la descripción omite o distorsiona información relativa al alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de entidades usuarias y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada entidad usuaria por separado y sus auditores puedan considerar importantes en su entorno particular.
17. Al evaluar si los criterios son adecuados para juzgar el diseño de los controles, el auditor del servicio determinará si dichos criterios comprenden, al menos, si:
(a) la organización de servicios ha identificado los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; y
(b) los controles identificados en dicha descripción, si funcionaran según se han descrito, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirían que se alcanzaran los objetivos de control indicados.
18. Al evaluar si los criterios son adecuados para valorar la eficacia operativa de los controles para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control identificados en la descripción se alcanzarán, el auditor del servicio determinará si dichos criterios comprenden, al menos, si los controles fueron congruentemente aplicados tal como estaban diseñados, a lo largo del periodo especificado. Esto incluye examinar si los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y autoridad adecuadas. (Ref.: Apartados A13–A15)
Materialidad o importancia relativa
19. En la planificación y realización del encargo, el auditor del servicio tendrá en cuenta la materialidad en relación con la presentación fiel de la descripción, con lo adecuado del diseño de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, con la eficacia operativa de los controles. (Ref.: Apartados A16–A18)
Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios
20. El auditor del servicio obtendrá conocimiento del sistema de la organización de servicios, incluidos los controles comprendidos en el alcance del encargo. (Ref.: Apartados A19–A20)
Obtención de evidencia relativa a la descripción
21. El auditor del servicio obtendrá y estudiará la descripción del sistema realizada por la organización de servicios, y evaluará si los aspectos de la descripción que están incluidos en el alcance del encargo se presentan fielmente, incluido si: (Ref.: Apartados A21–A22)
(a) Los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son razonables en las circunstancias; (Ref.: Apartado A23)
(b) Los controles identificados en dicha descripción fueron implementados;
(c) Los controles complementarios de la entidad usuaria, en su caso, se describen adecuadamente; y
(d) los servicios realizados, si los hubiera, por una subcontratación se describen adecuadamente, así como si se ha utilizado el método de exclusión o el método de inclusión en relación con los mismos.
22. El auditor del servicio determinará, mediante otros procedimientos en combinación con indagaciones, si el sistema de la organización de servicios ha sido implementado. Dichos otros procedimientos incluirán la observación así como la revisión de registros y de otra documentación, sobre la forma de funcionamiento del sistema de la organización de servicios y de aplicación de los controles. (Ref.: Apartado A24)
Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles
23. El auditor del servicio determinará qué controles de la organización de servicios son necesarios para que se alcancen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la misma, y evaluará si dichos controles se han diseñado adecuadamente. Dicha determinación incluirá: (Ref.: Apartados A25–A27)
(a) la identificación de los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios; y
(b) la evaluación de la vinculación de los controles indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios con dichos riesgos.
Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles
24. Cuando proporcione un informe tipo 2, el auditor del servicio probará los controles que ha determinado que son necesarios para alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, y evaluará su eficacia operativa a lo largo del periodo. La evidencia obtenida en encargos pasados sobre el funcionamiento satisfactorio de los controles en periodos anteriores no se puede utilizar para reducir las pruebas, aunque se complemente con evidencia obtenida durante el periodo actual. (Ref.: Apartados A28–A32)
25. En el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor del servicio:
(a) Realizará otros procedimientos en combinación con indagaciones con el fin de obtener evidencia acerca de:
(i) la forma en que se aplicó el control;
(ii) la congruencia con la cual se aplicó el control; y
(iii) la persona que aplicó el control o los medios que se utilizaron para ello.
(b) Determinará si los controles que van a ser probados dependen de otros controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia que soporte la eficacia operativa de dichos controles indirectos; y (Ref.: Apartados A33–A34)
(c) Determinará medios para seleccionar los elementos que serán probados que sean eficaces para alcanzar los objetivos del procedimiento. (Ref.: Apartados A35–A36)
26. En la determinación de la extensión de las pruebas de controles, el auditor del servicio considerará cuestiones que comprenden las características de la población que ha de ser probada, lo que incluye la naturaleza de los controles, la frecuencia de su aplicación (por ejemplo, mensual, diaria, un determinado número de veces al día), y la tasa esperada de desviación.
Muestreo
27. Cuando el auditor del servicio utilice el muestreo: (Ref.: Apartados A35–A36)
(a) Al diseñar la muestra considerará el propósito del procedimiento y las características de la población de la que se extraerá la muestra;
(b) Determinará un tamaño de muestra suficiente para reducir a un nivel adecuadamente bajo el riesgo de muestreo;
(c) Seleccionará elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas;
(d) Si un determinado procedimiento no es aplicable a un elemento seleccionado, aplicará el procedimiento a un elemento de sustitución; y
(e) Si no puede aplicar los procedimientos diseñados o procedimientos alternativos adecuados a un elemento seleccionado, tratará dicho elemento como una desviación.
Naturaleza y causa de las desviaciones
28. El auditor del servicio investigará la naturaleza y la causa de cualquier desviación que identifique y determinará:
(a) si las desviaciones identificadas corresponden a la tasa esperada de desviación y si son aceptables; por consiguiente, si la prueba que se ha realizado proporciona una base adecuada para concluir que el control funciona eficazmente a lo largo del periodo especificado;
(b) si son necesarias pruebas adicionales del control o de otros controles para llegar a una conclusión acerca de si los controles relativos a un determinado objetivo de control funcionan eficazmente a lo largo del periodo especificado; o (Ref.: Apartado A25)
(c) si las pruebas que se han realizado proporcionan una base adecuada para concluir que el control no funcionó eficazmente a lo largo del periodo especificado.
29. En aquellas circunstancias extremadamente poco frecuentes en las que el auditor del servicio considere que una desviación descubierta en una muestra es una anomalía y en las que no se han identificado otros controles que le permitan concluir que el correspondiente objetivo de control está funcionando eficazmente a lo largo del periodo especificado, el auditor del servicio obtendrá un alto grado de certidumbre de que dicha desviación no es representativa de la población. El auditor del servicio obtendrá dicho grado de certidumbre mediante la aplicación de procedimientos adicionales para obtener evidencia adecuada y suficiente de que la desviación no afecta al resto de la población.
El trabajo de la función de auditoría interna(9)
Obtención de conocimiento de la función de auditoría interna
30. Si la organización de servicios tiene una función de auditoría interna, el auditor del servicio obtendrá conocimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría interna y de las actividades realizadas con el fin de determinar si la función de auditoría interna puede ser relevante para el encargo. (Ref.: Apartado A37)
Determinación de la utilización del trabajo de los auditores internos y de la extensión de dicha utilización
31. El auditor del servicio determinará:
(a) si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines del encargo; y
(b) en caso afirmativo, el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio.
32. Para determinar si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines del encargo, el auditor del servicio evaluará:
(a) la objetividad de la función de auditoría interna;
(b) la competencia técnica de los auditores internos;
(c) si es probable que el trabajo de los auditores internos se realice con la debida diligencia profesional; y
(d) la probabilidad de que se produzca una comunicación eficaz entre los auditores internos y el auditor del servicio.
33. Para determinar el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio, éste tendrá en cuenta: (Ref.: Apartado A38)
(a) la naturaleza y el alcance del trabajo específico realizado, o a ser realizado, por los auditores internos;
(b) la importancia de dicho trabajo para las conclusiones del auditor del servicio; y
(c) el grado de subjetividad que interviene en la evaluación de la evidencia reunida para soportar dichas conclusiones.
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna
34. Para utilizar el trabajo específico de los auditores internos, el auditor del servicio evaluará y aplicará procedimientos sobre dicho trabajo para determinar si es adecuado para sus fines. (Ref.: Apartado A39)
35. Para determinar la adecuación del trabajo específico realizado por los auditores internos a los fines del auditor del servicio, éste evaluará:
(a) si el trabajo fue realizado por auditores internos con una formación técnica y una competencia adecuadas;
(b) si el trabajo fue adecuadamente supervisado, revisado y documentado;
(c) si se ha obtenido evidencia adecuada que permita a los auditores internos alcanzar conclusiones razonables;
(d) si las conclusiones alcanzadas son adecuadas a las circunstancias y si cualquier informe que hayan podido preparar los auditores internos es coherente con los resultados del trabajo realizado; y
(e) si las excepciones relevantes para el encargo o las cuestiones no habituales reveladas por los auditores internos se han resuelto adecuadamente.
Efecto sobre el informe de aseguramiento del auditor del servicio
36. Si se ha utilizado el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor del servicio no se referirá a dicho trabajo en la sección de su informe de aseguramiento que contiene su opinión. (Ref.: Apartado A40)
37. En el caso de un informe tipo 2, si se ha utilizado el trabajo de la función de auditoría interna para realizar las pruebas de controles, la parte del informe de aseguramiento del auditor del servicio que describe sus pruebas de controles y los resultados de estas incluirá una descripción del trabajo del auditor interno y de los procedimientos del auditor del servicio con respecto a dicho trabajo. (Ref.: Apartado A41)
Manifestaciones escritas
38. El auditor del servicio solicitará a la organización de servicios que le proporcione manifestaciones escritas: (Ref.: Apartado A42)
(a) Que reafirmen la afirmación que acompaña a la descripción del sistema;
(b) de que ha proporcionado al auditor del servicio toda la información relevante y el acceso acordado(10); y
(c) de que ha revelado al auditor del servicio cualquiera de las siguientes cuestiones de las que tiene conocimiento:
(i) incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias, fraude o desviaciones no corregidas atribuibles a la organización de servicios que pueden afectar a una o más entidades usuarias;
(ii) deficiencias de diseño en controles;
(iii) casos en los que los controles no han funcionado según estaba descrito; y
(iv) cualquier hecho posterior al periodo cubierto por la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios hasta la fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio, que pudiera tener un efecto significativo sobre dicho informe.
39. Las manifestaciones escritas constarán en una carta de manifestaciones dirigida al auditor del servicio. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio.
40. Si, después de haber discutido la cuestión con el auditor del servicio, la organización de servicios no proporciona una o más de las manifestaciones escritas solicitadas de conformidad con el apartado 38(a) y (b) de esta NIEA, el auditor del servicio denegará la opinión (se abstendrá de opinar). (Ref.: Apartado A43)
Otra información
41. El auditor del servicio estudiará la otra información que, en su caso, se incluya en un documento que contenga la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y el informe de aseguramiento del auditor del servicio, con el fin de identificar, si las hubiera, incongruencias materiales con dicha descripción. Al estudiar la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, puede ocurrir que el auditor del servicio detecte una aparente incorrección en la descripción de un hecho en dicha otra información.
42. Si auditor del servicio detecta una incongruencia material o una aparente incorrección en la descripción de un hecho en la otra información, discutirá la cuestión con la organización de servicios. Si el auditor del servicio concluye que existe una incongruencia material o una incorrección en la descripción de un hecho contenida en la otra información que la organización de servicios rehúsa corregir, el auditor del servicio adoptará cualquier medida adicional adecuada. (Ref.: Apartados A44–A45)
Hechos posteriores
43. El auditor del servicio indagará sobre si la organización de servicios conoce algún hecho posterior al periodo cubierto por la descripción de su sistema realizada por ella hasta la fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio que pudiera tener un efecto significativo sobre dicho informe. Si el auditor del servicio conoce un hecho de esas características, y la organización de servicios no revela información acerca del mismo, el auditor del servicio lo revelará en su informe de aseguramiento.
44. El auditor del servicio no está obligado a realizar ningún procedimiento relativo a la descripción del sistema de la organización de servicios, ni relativo a la idoneidad del diseño o a la eficacia operativa de los controles, con posterioridad a la fecha de su informe de aseguramiento.
Documentación
45. El auditor del servicio preparará la documentación que sea suficiente para permitir a un auditor del servicio experimentado, que no haya tenido contacto previo con el encargo, comprender:
(a) la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados para cumplir con esta NIEA y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(b) los resultados de los procedimientos aplicados y de la evidencia obtenida y
(c) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización del encargo, las conclusiones alcanzadas sobre las mismas, y los juicios profesionales significativos realizados para alcanzar dichas conclusiones.
46. Al documentar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados, el auditor del servicio dejará constancia de:
(a) las características que identifican las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas;
(b) la persona que realizó el trabajo y la fecha en que se completó dicho trabajo y
(c) la persona que revisó el trabajo realizado y la fecha y alcance de dicha revisión.
47. En caso de que el auditor del servicio utilice trabajo específico de los auditores internos, documentará las conclusiones que ha alcanzado en relación con la evaluación de la adecuación del trabajo de los auditores internos así como los procedimientos que ha aplicado el auditor del servicio a dicho trabajo.
48. El auditor del servicio documentará las discusiones sobre cuestiones significativas con la organización de servicios y con otros, así como la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas y la fecha y el interlocutor de dichas discusiones.
49. Si el auditor del servicio ha identificado información incongruente con su conclusión final con respecto a una cuestión significativa, documentará el modo en que trató dicha incongruencia.
50. El auditor del servicio reunirá la documentación en el archivo del encargo y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final del encargo oportunamente después de la fecha de su informe de aseguramiento(11).
51. Después de haber terminado la compilación del archivo final del encargo, el auditor del servicio no eliminará ni descartará documentación antes de que finalice el periodo de conservación. (Ref.: Apartado A46)
52. En caso de que el auditor del servicio considere necesario modificar la documentación del encargo existente o añadir nueva documentación después de que se haya terminado la compilación del archivo final del encargo y cuando dicha documentación no afecte al informe de aseguramiento del auditor del servicio, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o incorporaciones, documentará:
(a) los motivos específicos para ello; y
(b) la fecha en que se realizó y las personas que lo hicieron y revisaron.
Preparación del informe de aseguramiento del auditor del servicio
Contenido del informe de aseguramiento del auditor del servicio
53. El informe de aseguramiento del auditor del servicio incluirá los siguientes elementos básicos: (Ref.: Apartado A47)
(a) Un título que indique claramente que se trata de un informe de aseguramiento emitido por un auditor del servicio independiente.
(b) Un destinatario.
(c) La identificación de:
(i) La descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y la afirmación de la organización de servicios, la cual comprende las cuestiones descritas en el apartado 9(k)(ii) en el caso de un informe tipo 2, o en el apartado 9(j)(ii) en el caso de un informe tipo 1.
(ii) Las partes de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios que, en su caso, no estén cubiertas por la opinión del auditor del servicio.
(iii) En el caso de que la descripción se refiera a la necesidad de controles complementarios de la entidad usuaria, una declaración de que el auditor del servicio no ha evaluado la adecuación del diseño ni la eficacia operativa de dichos controles complementarios y de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios únicamente se pueden alcanzar si los controles complementarios de la entidad usuaria están adecuadamente diseñados o funcionan eficazmente, junto con los controles en la organización de servicios.
(iv) Si algunos servicios son realizados por una subcontratación de la organización de servicios, la naturaleza de las actividades realizadas por la subcontratación, tal como se describen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, y si se ha utilizado el método de inclusión o de exclusión en relación con los mismos. Cuando se haya utilizado el método de exclusión, una declaración de que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios excluye los objetivos de control y los controles relacionados en las correspondientes subcontrataciones y de que los procedimientos del auditor del servicio no cubren los controles en la subcontratación. Cuando se haya utilizado el método de inclusión, una declaración de que la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios incluye los objetivos de control y los controles relacionados en las subcontrataciones y de que los procedimientos del auditor del servicio cubrieron los controles en la subcontratación.
(d) La identificación de los criterios y del responsable de la especificación de los objetivos de control.
(e) Una declaración de que el informe y, en el caso de un informe tipo 2, la descripción de las pruebas de controles, se destinan solo a las entidades usuarias y a sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para su consideración, junto con otra información, así como información sobre los controles aplicados por las propias entidades usuarias, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de las entidades usuarias. (Ref.: Apartado A48)
(f) Una declaración de que la organización de servicios es responsable de:
(i) preparar la descripción de su sistema y la afirmación que la acompaña, así como de la integridad, exactitud y método de presentación de dicha descripción y de dicha afirmación;
(ii) prestar los servicios cubiertos por la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios;
(iii) indicar los objetivos de control (cuando no sean fijados por disposiciones legales o reglamentarias o por un tercero, por ejemplo, por un grupo de usuarios o un organismo profesional); y de
(iv) diseñar e implementar los controles con el fin de alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
(g) Una declaración de que la responsabilidad del auditor del servicio consiste en expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios, sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control que se indican en dicha descripción y, en el caso de un informe tipo 2, sobre la eficacia operativa de dichos controles, basada en los procedimientos del auditor del servicio.
(h) Una declaración de que el encargo se realizó de conformidad con la NIEA 3402, Informes de aseguramiento sobre los controles en una organización de servicios, que requiere que el auditor del servicio cumpla requerimientos de ética y planifique y aplique procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados y, en el caso de un informe tipo 2, de que funcionan eficazmente.
(i) Un resumen de los procedimientos aplicados por el auditor del servicio con el fin de obtener una seguridad razonable y una declaración de que el auditor del servicio considera que la evidencia que ha obtenido es suficiente y adecuada para servir de base para su opinión y, en el caso de un informe tipo 1, una declaración de que no ha aplicado ningún procedimiento en relación con la eficacia operativa de los controles y de que, en consecuencia, no se formula opinión alguna al respecto.
(j) Una declaración sobre las limitaciones de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, del riesgo que supone extrapolar a periodos futuros cualquier evaluación de la eficacia operativa de los controles.
(k) La opinión del auditor del servicio, expresada de forma positiva, de que, en todos los aspectos materiales, sobre la base de criterios apropiados:
(i) En el caso de un informe tipo 2:
a. la descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios que fue diseñado e implementado durante el periodo determinado;
b. los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados durante el periodo determinado; y
c. los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzaron los objetivos de control indicados en la descripción, funcionaron eficazmente durante el periodo especificado.
(ii) En el caso de un informe tipo 1:
a. la descripción presenta fielmente el sistema de la organización de servicios que fue diseñado e implementado en la fecha determinada; y
b. los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios estaban adecuadamente diseñados en la fecha determinada.
(l) La fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio, que no será anterior a la fecha en la cual el auditor del servicio haya obtenido evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinión.
(m) El nombre del auditor del servicio y el lugar de la jurisdicción en la cual ejerce.
54. En el caso de un informe tipo 2, el informe de aseguramiento del auditor del servicio incluirá una sección separada después de la opinión, o un anexo, en el cual se describen las pruebas de controles realizadas y los resultados de las mismas. En la descripción de las pruebas de controles, el auditor del servicio enumerará claramente los controles que fueron probados, indicará si los elementos que fueron probados representan la totalidad o una selección de los elementos que componen la población, e indicará la naturaleza de las pruebas con el detalle suficiente para permitir que los auditores de las entidades usuarias determinen el efecto de dichas pruebas sobre sus valoraciones del riesgo. Si se han detectado desviaciones, el auditor del servicio incluirá la extensión de las pruebas realizadas que permitieron la detección de las desviaciones (incluido el tamaño de la muestra cuando se recurrió al muestreo), y el número y la naturaleza de las desviaciones observadas. El auditor del servicio informará sobre las desviaciones incluso si, sobre la base de las pruebas realizadas, ha concluido que el objetivo de control relacionado se alcanzó. (Ref.: Apartados A18 y A49)
Opiniones modificadas
55. Si el auditor del servicio concluye que: (Ref.: Apartados A50–A52)
(a) La descripción realizada por la organización de servicios no presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, el sistema tal como fue diseñado e implementado;
(b) los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción no estaban adecuadamente diseñados, en todos los aspectos materiales;
(c) en el caso de un informe tipo 2, los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcanzaron, no funcionaron eficazmente, en todos los aspectos materiales; o
(d) el auditor del servicio no puede obtener evidencia adecuada y suficiente,
la opinión del auditor del servicio será una opinión modificada y su informe de aseguramiento contendrá una descripción clara de todas las razones para la modificación.
Otras responsabilidades de comunicación
56. Si el auditor del servicio detecta un incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias, fraude o errores no corregidos atribuibles a la organización de servicios que no sean claramente insignificantes y que puedan afectar a una o más entidades usuarias, determinará si la cuestión ha sido adecuadamente comunicada a las entidades usuarias afectadas. Si la cuestión no ha sido comunicada y la organización de servicios rehúsa hacerlo, el auditor del servicio tomará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartado A53)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIEA (Ref.: Apartado 1,3)
A1. El control interno es un proceso cuya finalidad es proporcionar una seguridad razonable en relación con la consecución de objetivos relacionados con la fiabilidad de la información financiera, a la eficacia y eficiencia de las operaciones y al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. Los controles relacionados con las operaciones de una organización de servicios y con los objetivos de cumplimiento pueden ser relevantes para el control interno de una entidad usuaria relacionado con la información financiera. Dichos controles pueden estar relacionados con afirmaciones sobre presentación y revelación con respecto a saldos contables, tipos de transacciones o información a revelar, o pueden estar relacionados con evidencia que el auditor del usuario evalúa o utiliza al aplicar procedimientos de auditoría. Por ejemplo, los controles de una organización de servicios de procesamiento de nóminas relativos al pago de las retenciones a las autoridades pertinentes en los plazos establecidos pueden ser relevantes para una entidad usuaria puesto que la demora en el pago puede originar intereses y multas que tendrían como resultado un pasivo para la entidad usuaria. Del mismo modo, los controles de una organización de servicios sobre la aceptabilidad de determinadas transacciones de inversión desde la perspectiva de las disposiciones legales y reglamentarias pueden ser relevantes para la presentación y revelación de transacciones y saldos contables por una entidad usuaria en sus estados financieros. La determinación de si es probable que los controles de una organización de servicios relativos a las operaciones y al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias sean relevantes para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera es una cuestión de juicio profesional, por lo que respecta a los objetivos de control fijados por la organización de servicios y lo adecuado de los criterios.
A2. Es posible que la organización de servicios no pueda afirmar que el sistema está adecuadamente diseñado cuando, por ejemplo, la organización está utilizando un sistema que ha sido diseñado por una entidad usuaria o que ha sido estipulado en un contrato entre una entidad usuaria y la organización de servicios. Debido a la inextricable relación entre lo adecuado del diseño de los controles y su eficacia operativa, la ausencia de una afirmación con respecto a lo adecuado del diseño probablemente impida al auditor del servicio concluir que los controles proporcionan una seguridad razonable de que se han alcanzado los objetivos de control y, en consecuencia, le impida opinar sobre la eficacia operativa de los controles. Como alternativa, el profesional ejerciente puede elegir aceptar un encargo de procedimientos acordados para realizar pruebas de controles, o un encargo de conformidad con la NIEA 3000 para concluir sobre si, sobre la base de pruebas de controles, los controles han funcionado como se describe.
Definiciones (Ref.: Apartados 9(d) y 9(g))
A3. La definición de “controles en la organización de servicios” cubre aspectos de los sistemas de información de las entidades usuarias mantenidos por la organización de servicios y puede cubrir también aspectos de uno o más de los demás componentes del control interno en la organización de servicios. Por ejemplo, puede cubrir aspectos del entorno de control de una organización de servicios y de sus actividades de seguimiento y de control cuando están relacionados con los servicios prestados. No cubre, sin embargo, controles en una organización de servicios que no están relacionados con la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por ella, por ejemplo, controles relacionados con la preparación de sus propios estados financieros.
A4. Cuando se utiliza el método de inclusión, los requerimientos de esta NIEA también se aplican a los servicios prestados por la subcontratación, incluida la obtención de un acuerdo relativo a las cuestiones del apartado 13(b) (i) – (v) aplicables a la subcontratación en vez de a la organización de servicios. La aplicación de procedimientos en la subcontratación implica una coordinación y comunicación entre la organización de servicios, la subcontratación y el auditor del servicio. El método de inclusión por lo general sólo es factible si la organización de servicios y la subcontratación están relacionadas, o si está previsto en el contrato entre la organización de servicios y la subcontratación.
Requerimientos de ética (Ref.: Apartado 11)
A5. El auditor del servicio está sometido a los requerimientos de independencia aplicables, que normalmente comprenden las Partes A y B del Código de Ética del IESBA, junto con los requerimientos del país si éstos son más restrictivos. En la realización de un encargo de conformidad con esta NIEA, el Código de Ética del IESBA no obliga a que el auditor del servicio sea independiente de cada entidad usuaria.
Dirección y responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 12)
A6. La estructura de los órganos de dirección y gobierno varía según la jurisdicción y el tipo de entidad de que se trate, reflejando las diversas influencias existentes, tales como diferentes entornos culturales y normativos, y las características de dimensión y propiedad. Tal diversidad implica que no sea posible que la presente NIEA especifique para todos los encargos las personas con las que el auditor deberá ponerse en contacto en relación con cuestiones específicas. Por ejemplo, puede ocurrir que la organización de servicios sea un segmento de un tercero y no una entidad jurídica independiente. En esos casos, la identificación de los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad a los que se debe solicitar manifestaciones escritas puede requerir la aplicación de juicio profesional.
Aceptación y continuidad
Capacidad y competencia para realizar el encargo (Ref.: Apartado 13(a) (i))
A7. La capacidad y competencia necesarias para realizar el encargo comprenden cuestiones como las siguientes:
conocimiento del sector correspondiente;
conocimiento de las tecnologías y sistemas de la información;
experiencia en la valoración de riesgos en cuanto a su relación con el diseño adecuado de controles; y
experiencia en el diseño y aplicación de pruebas de controles y en la evaluación de los resultados.
Afirmación de la organización de servicios (Ref.: Apartado 13(b) (i))
A8. La negativa por parte de la organización de servicios, de proporcionar una afirmación por escrito, posterior al acuerdo del auditor del servicio de aceptar o de continuar un encargo, constituye una limitación al alcance que es causa de renuncia a dicho encargo. Si las disposiciones legales o reglamentarias no le permiten renunciar, el auditor del servicio deniega la opinión.
Base razonable para la afirmación de la organización de servicios (Ref.: Apartado 13(b) (ii))
A9. En el caso de un informe tipo 2, la afirmación de la organización de servicios incluye una declaración de que los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por ella funcionaron eficazmente a lo largo del periodo determinado. Dicha afirmación se puede fundamentar en las actividades de seguimiento realizadas por la organización de servicios. El seguimiento de los controles es un proceso cuyo fin es evaluar la eficacia de los controles a lo largo del tiempo. Implica la evaluación de la eficacia de los controles de manera oportuna, identificando e informando sobre las deficiencias a las personas adecuadas de la organización de servicios, y la adopción de las medidas correctivas necesarias. La organización de servicios realiza el seguimiento de los controles mediante actividades continuas, evaluaciones independientes o una combinación de ambas. Cuanto mayor sea el grado y la efectividad de las actividades de seguimiento continuo, menor necesidad habrá de evaluaciones independientes. Las actividades de seguimiento continuo a menudo están integradas en las actividades recurrentes normales de la organización de servicios y comprenden las actividades de dirección y de supervisión normales. Los auditores internos o el personal que realiza funciones similares pueden contribuir al seguimiento de las actividades de la organización de servicios. Las actividades de seguimiento pueden comprender también la utilización de información comunicada por terceros, tales como reclamaciones de clientes y observaciones del regulador, la cual puede indicar la existencia de problemas o poner en evidencia áreas que necesitan ser mejoradas. El hecho de que el auditor del servicio vaya a informar sobre la eficacia operativa de los controles no sustituye los propios procesos de la organización de servicios para proporcionar una base razonable para su afirmación.
Identificación de riesgos (Ref.: Apartado 13(b) (iv))
A10. Como se indica en el apartado 9(c), los objetivos de control están relacionados con riesgos que los controles intentan mitigar. Por ejemplo, el riesgo de que una transacción se registre por un importe erróneo o en el periodo erróneo puede expresarse como un objetivo de control de que las transacciones se registren por el importe y en el periodo correcto. La organización de servicios tiene la responsabilidad de identificar los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema. La organización de servicios puede tener un proceso formal o informal para la identificación de los riesgos relevantes. Un proceso formal puede incluir la estimación de la significatividad de los riesgos que se hayan identificado, la evaluación de su probabilidad de ocurrencia y la decisión sobre medidas para hacerles frente. No obstante, puesto que los objetivos de control están relacionados con riesgos que los controles intentan mitigar, una concienzuda identificación de los objetivos de control a la hora de diseñar y de implementar el sistema de la organización de servicios puede constituir en sí un proceso informal para la identificación de riesgos relevantes.
Aceptación de una modificación de los términos del encargo (Ref.: Apartado 14)
A11. La solicitud de modificar el alcance del encargo puede no estar justificada razonablemente cuando, por ejemplo, dicha solicitud se hace con el fin de excluir determinados objetivos de control del alcance del encargo ya que es probable que, en caso contrario, la opinión del auditor del servicio fuera una opinión modificada, o cuando la organización de servicios rehúsa proporcionar al auditor del servicio una afirmación escrita y se le solicita que realice el encargo de acuerdo con la NIEA 3000.
A12. Una solicitud de modificar el alcance del encargo puede estar razonablemente justificada cuando, por ejemplo, dicha solicitud tiene como finalidad excluir del encargo a una subcontratación en el caso de que la organización de servicios no pueda organizar el acceso del auditor del servicio y se modifique el método empleado para tratar los servicios prestados por dicha subcontratación del método de inclusión al de exclusión.
Evaluación de la adecuación de los criterios (Ref.: Apartados 15-18)
A13. Es necesario que los usuarios a los que se destina el informe tengan acceso a los criterios para permitirles comprender el fundamento de la afirmación de la organización de servicios sobre la presentación fiel de su descripción del sistema, lo adecuado del diseño de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, la eficacia operativa de los controles relacionados con los objetivos.
A14. La NIEA 3000 requiere, entre otros, que el auditor del servicio evalúe la idoneidad de los criterios y la adecuación de la materia objeto de análisis(12). La materia objeto de análisis es la condición subyacente de interés para los usuarios a los que se destina el informe de aseguramiento. En el siguiente cuadro se muestran la materia objeto de análisis y los criterios mínimos para las opiniones en informes tipo 2 y tipo 1.
| Materia objeto de análisis | Criterios | Comentarios | ||
| Opinión sobre la presentación fiel de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios (informes tipo 1 y tipo 2) | El sistema de la organización de servicios que probablemente sea relevante para el control interno de las entidades usuarias relacionado con la información financiera y está cubierto por el informe de aseguramiento del auditor del servicio. | La descripción se presenta fielmente si: (a) presenta el modo en que fue diseñado e implementado el sistema de la organización de servicios así como, en su caso, las cuestiones identificadas en el apartado 16(a)(i)–(viii); (b) en el caso de un informe tipo 2, si la descripción incluye los detalles relevantes de los cambios que se hayan producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo cubierto por la descripción y (c) no omite ni distorsiona información relacionada con el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de entidades usuarias y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada entidad usuaria por separado y sus auditores puedan considerar importantes en su entorno particular. | Es posible que la redacción específica de los criterios para dicha opinión tenga que ser adaptada para ser congruente con criterios fijados, por ejemplo, por disposiciones legales o reglamentarias, por grupos de usuarios o por un organismo profesional. Ejemplos de criterios para dicha opinión pueden verse en el ejemplo de afirmación de una organización de servicios en el Anexo 1. En los apartados A21-A24 pueden encontrarse orientaciones adicionales para determinar si se cumplen los criterios. (En términos de los requerimientos de la NIEA 3000, la información sobre la materia objeto de análisis(13)para esta opinión es la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y su afirmación de que dicha descripción se presenta fielmente). | |
| Opinión sobre la idoneidad del diseño y la eficacia operativa (informes tipo 2) | La idoneidad del diseño y la eficacia operativa de aquellos controles que son necesarios para cumplir los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. | Los controles están adecuadamente diseñados y funcionan eficazmente si: (a) la organización de servicios ha identificado los riesgos que existen para la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; (b) los controles identificados en dicha descripción, si funcionaran según se han descrito, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirían que se alcanzaran los objetivos de control indicados. (c) los controles fueron aplicados de manera uniforme tal como estaban diseñados a lo largo del periodo especificado. Esto incluye examinar si los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y autoridad adecuadas. | Cuando se cumplen los criterios para esta opinión, los controles habrán proporcionado una seguridad razonable de que los objetivos de control relacionados fueron logrados durante el periodo especificado. (En términos de los requerimientos de la NIEA 3000, la información sobre la materia objeto de análisis para esta opinión es la afirmación de la organización de servicios de que los controles están adecuadamente diseñados y de que funcionan eficazmente). | Los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son parte de los criterios para este tipo de opiniones. Los objetivos de control indicados diferirán de un encargo a otro. En el caso de que, al formarse una opinión sobre la descripción, el auditor del servicio concluyera que los objetivos de control mencionados no se presentan fielmente, entonces dichos objetivos de control no serían adecuados como parte de los criterios para formarse una opinión ni sobre el diseño ni sobre la eficacia operativa de los controles. |
| Opinión sobre la idoneidad del diseño (informes tipo 1) | La idoneidad del diseño de aquellos controles que son necesarios para lograr los objetivos de control mencionados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. | (a) Los controles están adecuadamente diseñados si: la organización de servicios ha identificado los riesgos que existen para el cumplimiento de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema; y (b) los controles identificados en dicha descripción, si funcionaran según se han descrito, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impedirían que se alcanzaran los objetivos de control indicados. | Cumplir estos criterios no proporciona, en sí, seguridad alguna de que se lograron los objetivos de control ya que no se obtuvo ninguna seguridad sobre el funcionamiento de los controles. (En términos de los requerimientos de la NIEA 3000, la información sobre la materia objeto de análisis para esta opinión es la afirmación de la organización de servicios de que los controles están adecuadamente diseñados). | |
A15. En el apartado 16(a) se identifican como apropiados ciertos elementos que se incluyen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. Es posible que dichos elementos no sean apropiados si el sistema que se describe no es un sistema que procese transacciones, por ejemplo, si el sistema está relacionado con los controles generales sobre el alojamiento (“hosting”) de una aplicación de TI pero no con los controles incorporados en la propia aplicación.
Materialidad o importancia relativa (Ref.: Apartados 19, 54)
A16. En un encargo para informar sobre los controles en una organización de servicios, el concepto de materialidad está relacionado con el sistema sobre el que se informa, no sobre los estados financieros de las entidades usuarias. El auditor del servicio planifica y aplica procedimientos con el fin de determinar si la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se presenta fielmente, en todos los aspectos materiales, si los controles en la organización de servicios están adecuadamente diseñados, en todos los aspectos materiales y, en el caso de un informe tipo 2, si los controles en la organización de servicio funcionan eficazmente en todos los aspectos materiales. El concepto de materialidad tiene en cuenta que el informe de aseguramiento del auditor del servicio proporciona información sobre el sistema de la organización de servicios para satisfacer las necesidades de un amplio rango de entidades usuarias y sus auditores, que tienen conocimiento del modo en que ha sido utilizado dicho sistema.
A17. La materialidad en relación con la presentación fiel de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios y al diseño de los controles comprende principalmente la consideración de factores cualitativos, por ejemplo: si la descripción incluye los aspectos significativos del procesamiento de transacciones significativas; si la descripción omite o distorsiona información relevante y la capacidad de los controles, tal como están diseñados, para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzarían los objetivos de control. La materialidad en relación con la opinión del auditor del servicio sobre la eficacia operativa de los controles comprende la consideración de factores tanto cuantitativos como cualitativos, por ejemplo, la tasa de desviación tolerable y la tasa de desviación observada (una cuestión cuantitativa), y la naturaleza y causa de cualquier desviación observada (una cuestión cualitativa).
A18. El concepto de materialidad no es aplicable a la hora de revelar los resultados de aquellas pruebas en las que se identificaron desviaciones. Esto es así porque, en las circunstancias particulares de una entidad usuaria específica o del auditor de una entidad usuaria, una desviación puede ser significativa más allá de si, en opinión del auditor del servicio, impide que un control funcione eficazmente. Por ejemplo, el control con el que está relacionada la desviación puede ser especialmente significativo para prevenir un determinado tipo de error que puede ser material en las circunstancias particulares de los estados financieros de una entidad usuaria.
Obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios (Ref.: Apartado 20)
A19. La obtención de conocimiento del sistema de la organización de servicios, así como de los controles comprendidos en el alcance del encargo, facilita al auditor:
La identificación de los límites de dicho sistema y del modo en que se relaciona con otros sistemas.
La evaluación de si la descripción realizada por la organización de servicios presenta fielmente el sistema que ha sido diseñado e implementado.
La determinación de los controles que son necesarios para alcanzar los objetivos de control indicados en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema.
La evaluación de si los controles fueron adecuadamente diseñados.
La evaluación, en el caso de un informe tipo 2, de si los controles funcionaban eficazmente.
A20. Los procedimientos del auditor del servicio para obtener dicho conocimiento pueden incluir:
Indagar, mediante preguntas a aquellos en la organización de servicios que, a juicio del auditor del servicio, pueden tener información relevante.
Observar operaciones e inspeccionar documentos, informes, registros impresos y electrónicos del procesamiento de transacciones.
Revisar una selección de acuerdos entre la organización de servicios y entidades usuarias con el fin de identificar sus términos comunes.
Ejecutar de nuevo procedimientos de control.
Obtención de evidencia relativa a la descripción (Ref.: Apartado 21-22)
A21. Considerar las siguientes preguntas puede facilitar al auditor del servicio la determinación de si los aspectos de la descripción incluidos en el alcance del encargo se presentan fielmente en todos los aspectos materiales:
¿Trata la descripción los principales aspectos del servicio prestado (dentro del alcance del encargo) que sería razonable esperar que fueran relevantes para las necesidades comunes de un amplio rango de auditores las entidades usuarias en la planificación de sus auditorías de los estados financieros de las entidades usuarias?
¿Se ha preparado la descripción con un nivel detalle del cual se puede esperar que proporcione información suficiente a un amplio rango de auditores de las entidades usuarias para obtener conocimiento del control interno de conformidad con la NIA 315 (Revisada)(14)? No es necesario que la descripción cubra todos los aspectos del procesamiento por la organización de servicios ni de los servicios prestados a entidades usuarias, ni es necesario que sea tan detallada como para permitir que un lector pudiera comprometer la seguridad u otros controles en la organización de servicios.
¿Se ha preparado la descripción de modo que no omita o distorsione la información que pueda afectar las necesidades comunes de las decisiones de un amplio rango de auditores de las entidades usuarias, por ejemplo, contiene la descripción alguna omisión significativa o inexactitudes en el procesamiento que conozca el auditor del servicio?
Cuando se han excluido del alcance del encargo algunos de los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios, la descripción ¿identifica claramente los objetivos excluidos?
¿Han sido implementados los controles identificados en la descripción?
¿Se describen adecuadamente los controles complementarios de la entidad usuaria, en su caso? En la mayoría de los casos, la descripción de los objetivos de control está redactada de forma que se puedan cumplir los objetivos de control mediante un funcionamiento eficaz de los controles implementados únicamente por la organización de servicios. Sin embargo, en algunos casos los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios no los puede cumplir sola la organización de servicios ya que su consecución requiere que determinados controles sean implementados por las entidades usuarias. Este puede ser el caso cuando, por ejemplo, los objetivos de control son determinados por un regulador. Cuando la descripción incluya controles complementarios de las entidades usuarias, la descripción los identifica por separado junto con los objetivos de control específicos que no puede alcanzar sola la organización de servicios.
Si se ha utilizado el método de inclusión, la descripción ¿identifica por separado los controles en la organización de servicios y los controles en la subcontratación? Si se ha utilizado el método de exclusión, la descripción ¿identifica las funciones realizadas por la subcontratación? Cuando se utiliza el método de exclusión, no es necesario que la descripción describa de manera detallada el procesamiento o los controles en la subcontratación.
A22. Los procedimientos del auditor del servicio para evaluar la presentación fiel de la descripción pueden incluir:
Considerar la naturaleza de las entidades usuarias y el modo en que los servicios prestados por la organización de servicios pueden afectarlas, por ejemplo, si las entidades usuarias pertenecen a un determinado sector y si son reguladas por autoridades gubernamentales.
Lectura de contratos tipo o de cláusulas estándar de contratos (en su caso) con entidades usuarias para obtener conocimiento de las obligaciones contractuales de la organización de servicios.
Observar los procedimientos realizados por el personal de la organización de servicios.
Revisar los manuales de políticas y procedimientos de la organización de servicios y otra documentación de los sistemas, por ejemplo, flujogramas y narrativas.
A23. En el apartado 21(a) se requiere que el auditor del servicio evalúe si los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios son razonables en las circunstancias. Considerar las siguientes preguntas puede facilitar al auditor del servicio dicha evaluación:
¿Han sido fijados los objetivos de control por la organización de servicios o por terceros externos, tales como un regulador, un grupo de usuarios o un organismo profesional que aplican un proceso establecido transparente?
Cuando los objetivos de control indicados han sido fijados por la organización de servicios, ¿están relacionados con los tipos de afirmaciones comúnmente incorporadas en los estados financieros de un amplio rango de entidades usuarias, con las que es razonable esperar que estén relacionados los controles en la organización de servicios? Aunque por lo general el auditor del servicio no podrá determinar el modo en el que los controles en una organización de servicios se relacionan específicamente con las afirmaciones incorporadas en los estados financieros de distintas entidades usuarias, utiliza su conocimiento de la naturaleza del sistema de la organización de servicios, así como de los controles y de los servicios que se prestan para identificar los tipos de afirmaciones con los que pueden estar relacionados los controles.
Cuando los objetivos de control han sido fijados por la organización de servicios ¿son completos? Un conjunto completo de objetivos de control puede proporcionar a un amplio rango de auditores usuarios un marco para evaluar el efecto de los controles en la organización de servicios sobre las afirmaciones comúnmente incorporadas en los estados financieros de las entidades usuarias.
A24. Los procedimientos del auditor del servicio para determinar si se ha implementado el sistema de la organización de servicios pueden ser similares a, y realizarse conjuntamente con, los procedimientos para obtener conocimiento de dicho sistema. También pueden comprender el seguimiento de elementos en el sistema de la organización de servicios y, en el caso de un informe tipo 2, la realización de indagaciones específicas sobre cambios en controles que fueron implementados durante el periodo. Los cambios que son significativos para las entidades usuarias o para sus auditores se incluyen en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
Obtención de evidencia relativa al diseño de los controles (Ref.: Apartados 23, 28(b))
A25. Desde el punto de vista de una entidad usuaria o del auditor de una entidad usuaria, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporcionaría, en caso de que se aplicara de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se previenen, o de que se detectan y corrigen, las incorrecciones materiales. Sin embargo, la organización de servicios o el auditor del servicio no conocen las circunstancias que determinarían en cada entidad usuaria que una incorrección producida por una desviación de un control sea material para dicha entidad usuaria. En consecuencia, desde el punto de vista del auditor de una entidad usuaria, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona, en caso de que se aplique de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se cumplen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
A26. El auditor del servicio puede considerar la utilización de flujogramas, cuestionarios o árboles de decisión para facilitar el conocimiento del diseño de los controles.
A27. Los controles pueden consistir en un cierto número de actividades dirigidas al cumplimiento de un objetivo de control. Por lo tanto, si el auditor del servicio evalúa que ciertas actividades no son eficaces para alcanzar un determinado objetivo de control, la existencia de otras actividades puede permitir al auditor del servicio concluir que los controles relacionados con el objetivo de control están adecuadamente diseñados.
Obtención de evidencia relativa a la eficacia operativa de los controles
Evaluación de la eficacia operativa (Ref.: Apartado 24)
A28. Desde el punto de vista de una entidad usuaria o del auditor de una entidad usuaria, un control funciona adecuadamente si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona una seguridad razonable de que se previenen, o de que se detectan y corrigen, las incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Sin embargo, la organización de servicios o el auditor del servicio no conocen las circunstancias, al nivel de cada entidad usuaria, por las que una desviación de un control produciría una incorrección y, en su caso, si ésta sería material. En consecuencia, desde el punto de vista del auditor del servicio, un control está adecuadamente diseñado si, individualmente o combinado con otros controles, proporciona, en caso de que se aplique de manera satisfactoria, una seguridad razonable de que se cumplen los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios. Del mismo modo, la organización de servicios o el auditor del servicio no están en condiciones de determinar si una desviación de un control observada ocasionaría una incorrección material desde el punto de vista de una determinada entidad usuaria.
A29. La obtención de conocimiento de los controles suficiente para opinar sobre la idoneidad de su diseño no es evidencia suficiente con respecto a su eficacia operativa, salvo si existe alguna automatización que garantice un funcionamiento sistemático de los controles tal como fueron diseñados e implementados. Por ejemplo, la obtención de información sobre la implementación de un control manual en un determinado momento no proporciona evidencia sobre el funcionamiento del control en otros momentos. No obstante, debido a la coherencia inherente al procesamiento mediante TI, la realización de procedimientos para determinar el diseño de un control automatizado y si ha sido implementado puede servir como evidencia de la eficacia operativa de dicho control, supeditada a la evaluación y prueba por el auditor del servicio de otros controles, tales como los controles sobre cambios en los programas.
A30. Para ser de utilidad a los auditores de las entidades usuarias, un informe tipo 2 cubre por lo general un periodo mínimo de seis meses. Si el periodo es inferior a seis meses, el auditor del servicio puede considerar adecuado describir en su informe de aseguramiento los motivos de un periodo más corto. Las circunstancias que pueden dar lugar a un informe que cubra menos de seis meses incluyen cuando (a) se contrata al auditor del servicio en una fecha próxima a aquella en la que se ha de emitir el informe sobre controles; (b) la organización de servicios (o un determinado sistema o aplicación) lleva menos de seis meses en funcionamiento; o (c) se han realizado cambios significativos en los controles y no es factible esperar seis meses antes de emitir un informe o emitir un informe que cubra el sistema tanto antes como después de los cambios.
A31. Puede ocurrir que determinados procedimientos de control no dejen evidencia de su funcionamiento que pueda ser probada en una fecha posterior y, en consecuencia, es posible que el auditor del servicio tenga necesidad de probar la eficacia operativa de dichos procedimientos de control en varios momentos a lo largo del periodo cubierto por el informe.
A32. El auditor del servicio proporciona una opinión sobre la eficacia operativa de los controles durante cada periodo, por lo tanto, se necesita suficiente evidencia adecuada del funcionamiento de los controles durante el periodo actual para que el auditor del servicio pueda expresar una opinión. Sin embargo, el conocimiento de desviaciones observadas en anteriores encargos puede llevar al auditor del servicio a incrementar la extensión de las pruebas durante el periodo actual.
Prueba de controles indirectos (Ref.: Apartado 25(b))
A33. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia que soporte que los controles indirectos funcionan eficazmente. Por ejemplo, cuando el auditor del servicio decide realizar pruebas sobre la eficacia de una revisión de los informes de excepciones que detallan ventas que superan los límites de crédito autorizados, dicha revisión y el correspondiente seguimiento constituyen el control directamente relevante para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la información en los informes (por ejemplo, los controles generales de TI) se consideran controles “indirectos”.
A34. Debido a la coherencia inherente al procesamiento mediante TI, la evidencia sobre la implementación de un control de aplicación automatizada, cuando se considera conjuntamente con la evidencia sobre la eficacia operativa de los controles generales de la organización de servicios (especialmente de los controles de cambios), puede proporcionar también evidencia importante sobre su eficacia operativa.
Medios de selección de elementos para su comprobación (Ref.: Apartados 25(c) y 27)
A35. Los medios de que dispone el auditor del servicio para seleccionar los elementos que serán comprobados son:
(a) Selección de todos los elementos (examen al 100%). Puede resultar adecuado para probar controles que no son aplicados con frecuencia, por ejemplo, trimestralmente, o cuando la evidencia relativa a la aplicación del control hace que sea eficiente una prueba al 100%.
(b) Selección de elementos específicos. Puede resultar adecuado cuando una prueba al 100% no sería eficiente y el muestreo no sería eficaz, como, por ejemplo, cuando se prueban controles que no se aplican con la suficiente frecuencia como para que exista una población amplia para el muestreo, controles que se aplican mensualmente o diariamente y
(c) Muestreo. Puede resultar adecuado para probar controles que son aplicados con frecuencia de manera uniforme y que dejan evidencia documentada de su aplicación.
A36. Aunque el examen selectivo de elementos específicos a menudo sea un medio eficiente de obtención de evidencia, no constituye muestreo. Los resultados de procedimientos aplicados a elementos seleccionados de esta manera no se pueden extrapolar a la población total; en consecuencia, el examen selectivo de elementos específicos no proporciona evidencia sobre el resto de la población. Por otra parte, el muestreo tiene como finalidad permitir que se obtengan conclusiones sobre la totalidad de la población basadas en la comprobación de una muestra extraída de la misma.
El trabajo de la función de auditoría interna
Obtención de conocimiento de la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 30)
A37. La función de auditoría interna puede ser responsable de proporcionar análisis, evaluaciones, seguridad, recomendaciones y otra información a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad. La función de auditoría interna en una organización de servicios puede realizar actividades relacionadas con el sistema de control interno de la propia organización de servicios o actividades relacionadas con los servicios y sistemas, incluidos los controles, que la organización de servicios proporciona a las entidades usuarias.
Determinación de la utilización del trabajo de los auditores internos y de la extensión de dicha utilización (Ref.: Apartado 33)
A38. Para determinar el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor del servicio, los siguientes factores pueden indicar la necesidad de procedimientos diferentes o menos extensos que los que normalmente se requerirían:
La naturaleza y el alcance del trabajo específico realizado, o a realizar, por los auditores internos son bastante limitados.
El trabajo de los auditores internos se refiere a controles que son menos significativos para las conclusiones del auditor del servicio.
El trabajo realizado, o a realizar por los auditores internos no requiere juicios subjetivos o complejos.
Utilización del trabajo de la función de auditoría interna (Ref.: Apartado 34)
A39. La naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos del auditor del servicio sobre trabajo específico de los auditores internos dependerá de su evaluación de la importancia de dicho trabajo para sus conclusiones (por ejemplo, la importancia de los riesgos que los controles probados intentan mitigar), de la evaluación de la función de auditoría interna y de la evaluación del trabajo específico de los auditores internos. Dichos procedimientos pueden incluir:
el examen de elementos ya examinados por los auditores internos;
el examen de otros elementos similares; y
la observación de procedimientos realizados por los auditores internos.
Efecto sobre el informe de aseguramiento del auditor del servicio (Ref.: Apartados 36-37)
A40. Independientemente del grado de autonomía y objetividad de la función de auditoría interna, dicha función no es independiente de la organización de servicios como se requiere que lo sea el auditor del servicio cuando realiza el encargo. El auditor del servicio es el único responsable de la opinión que expresa en su informe de aseguramiento y su responsabilidad no se reduce por el hecho de que utilice el trabajo de los auditores internos.
A41. La descripción por el auditor del servicio del trabajo realizado por la función de auditoría interna se puede presentar de varias maneras, por ejemplo:
Mediante la inclusión de material introductorio en la descripción de las pruebas de controles indicando que al realizar las pruebas de controles se utilizó determinado trabajo de la función de auditoría interna.
Mediante la atribución de determinadas pruebas a la auditoría interna.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartados 38, 40)
A42. Las manifestaciones escritas que se exigen en el apartado 38 son independientes de y adicionales a, la afirmación de la organización de servicios que se define en el apartado 9(o).
A43. Si la organización de servicios no facilita las manifestaciones escritas requeridas de conformidad con el apartado 38(c) de esta NIEA, puede resultar apropiado que la opinión del auditor del servicio sea una opinión modificada de conformidad con el apartado 55(d) de esta NIEA.
Otra información (Ref.: Apartado 42)
A44. El Código de Ética del IESBA requiere que el auditor del servicio no se vincule con información cuando considere que la misma:
(a) contiene una declaración materialmente falsa o que induce a error;
(b) contiene declaraciones o información proporcionada de manera irresponsable u
(c) omite u oculta información que debe ser incluida cuando dicha omisión u ocultación inducirían a error(15).
Si otra información que se incluye en un documento que contiene la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios junto con el informe de aseguramiento del auditor del servicio contiene información orientada a futuro tal como planes de recuperación o de contingencia, o planes para modificaciones al sistema que tratarán las desviaciones que se identifican en el informe de aseguramiento del auditor del servicio, o manifestaciones de carácter promocional que no pueden ser razonablemente fundamentadas, el auditor del servicio puede solicitar que dicha información sea eliminada o reformulada.
A45. Si la organización de servicios rehúsa eliminar o reformular la otra información, entre las actuaciones adicionales que resultarían adecuadas se incluye, por ejemplo:
Solicitar a la organización de servicios que obtenga asesoramiento jurídico para determinar el modo de actuar adecuado.
Describir la incongruencia material o la incorrección de hecho material en el informe de aseguramiento.
Retener el informe de aseguramiento hasta que se resuelva la cuestión.
Renunciar al encargo.
Documentación (Ref.: Apartado 51)
A46. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos del encargo(16). Un plazo adecuado para completar dicha compilación habitualmente no excede de 60 días después de la fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio(17).
Preparación del informe de aseguramiento del auditor del servicio
Contenido del informe de aseguramiento del auditor del servicio (Ref.: Apartado 53)
A47. Los Anexos 1 y 2 contienen ejemplos ilustrativos de informes de aseguramiento del auditor del servicio y de las correspondientes afirmaciones de la organización de servicios.
Usuarios a los que se destina el informe de aseguramiento del auditor del servicio y propósito del mismo (Ref.: Apartado 53(e))
A48. Los criterios utilizados en los encargos para informar sobre los controles en una organización de servicios únicamente son relevantes para proporcionar información sobre el sistema de la organización de servicios, incluidos los controles, a aquéllos que tienen conocimiento del modo en que el sistema ha sido utilizado por las entidades usuarias para la preparación de información financiera. En consecuencia, este hecho se menciona en el informe de aseguramiento del auditor del servicio. Adicionalmente, el auditor del servicio puede considerar adecuado incluir un párrafo que restrinja específicamente la distribución del informe de aseguramiento a los usuarios a los que se destina, su utilización por terceros o su utilización para otros propósitos.
Diseño y aplicación de pruebas de controles (Ref.: Apartado 54)
A49. En la descripción de la naturaleza de las pruebas de controles para un informe tipo 2, es útil para los lectores del informe de aseguramiento del auditor del servicio si este incluye:
Los resultados de todas las pruebas en las que se han identificado desviaciones, incluso si se han identificado otros controles que permiten al auditor del servicio concluir que el objetivo de control relevante se ha alcanzado o si el control probado ha sido posteriormente eliminado de la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios.
Información sobre los factores causantes de las desviaciones identificadas, siempre que el auditor del servicio los haya identificado.
Opiniones modificadas (Ref.: Apartado 55)
A50. En el Anexo 3 se incluyen ejemplos ilustrativos de informes de aseguramiento modificados del auditor del servicio.
A51. Incluso cuando el auditor del servicio haya expresado una opinión desfavorable (adversa) o haya denegado la opinión (se haya abstenido de opinar), puede ser adecuado que describa en el párrafo de fundamento de la modificación los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada y los efectos correspondientes.
A52. Cuando la denegación (abstención) de opinión se produzca por una limitación al alcance, por lo general no es adecuado identificar los procedimientos realizados ni incluir declaraciones que describan las características del encargo del auditor del servicio; hacerlo podría restar visibilidad a la denegación (abstención) de opinión.
Otras responsabilidades de comunicación (Ref.: Apartado 56)
A53. Entre las actuaciones adecuadas para responder a las circunstancias mencionadas en el apartado 56 se incluyen:
Obtención de asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
Comunicación con los responsables del gobierno de la organización de servicios.
Comunicación con terceros (por ejemplo, el regulador) cuando sea requerido.
Modificación de la opinión del auditor del servicio o inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones.
Renunciar al encargo.
(1) El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad (Código de Ética del IESBA), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, define al profesional de la contabilidad como “una persona que es miembro de un organismo integrante de la IFAC” y al profesional de la contabilidad en ejercicio como “un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma de auditoría, con independencia de su adscripción funcional (por ejemplo, auditoría, asesoramiento fiscal o consultoría) y presta servicios profesionales. Este término también se utiliza para referirse a una firma de profesionales de la contabilidad en ejercicio”.
(2) NIA 402, Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios
(3) Marco de Aseguramiento, apartados 10, 11 y 57.
(4) Apartados 13 y 52(k) de esta NIEA.
(5) NIEA 3000, Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica.
(6) NIEA 3000, apartados 4 y 6.
(7) En el caso de una subcontratación de la organización de servicios, el auditor del servicio de una organización de servicios que utiliza los servicios de una subcontratación es también un auditor de la entidad usuaria.
(8) NIEA 3000, apartado 19.
(9) Esta NIEA no trata las situaciones en las que auditores internos individuales prestan asistencia directa al auditor del servicio para la realización de los procedimientos de auditoría.
(10) Apartado 13(b) (v) de esta NIEA.
(11) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionadosLos apartados A54-A55, proporcionan orientación adicional.
(12) NIEA 3000, apartados 18-19.
(13) La “información sobre la materia objeto de análisis” es el resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis que se obtiene de la aplicación de los criterios a la misma.
(14) NIA 315 (Revisada), Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
(15) Código de Ética del IESBA, apartado 110.2.
(16) NICC 1, apartado 45.
(17) NICC 1, apartado A54.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A47)
Ejemplos de afirmaciones de la organización de servicios
Los siguientes ejemplos de afirmaciones de la organización de servicios son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones.
Ejemplo 1: Ejemplo de afirmación tipo 2 de la organización de servicios
Afirmación de la organización de servicios
La descripción adjunta se ha preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerla en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de los clientes. [Nombre de la entidad] confirma que:
(a) La descripción adjunta en las páginas [bb-cc] presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar las transacciones de los clientes durante el periodo de [fecha] a [fecha]. Los criterios utilizados al realizar la presente afirmación fueron que la descripción adjunta:
(i) Presenta el modo en que se diseñó e implementó el sistema, incluido:
Los tipos de servicios prestados, así como, según corresponda, las clases de transacciones procesadas.
Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales las transacciones se generaron, registraron, procesaron, corrigieron en caso necesario, y se transfirieron a los informes preparados para los clientes.
Los correspondientes registros e información de soporte y cuentas específicas que se utilizaron para generar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfirió a los informes preparados para los clientes.
El modo en que el sistema trató los hechos y condiciones significativos distintos de las transacciones.
El proceso que se utilizó para preparar los informes para los clientes.
Los objetivos de control relevantes y los controles diseñados para su cumplimiento.
Controles que, al diseñar el sistema, supusimos que serían implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se cumplan los objetivos de control mencionados en la descripción adjunta, se identifican en la misma junto con los objetivos de control que no podemos alcanzar por nosotros mismos.
Otros aspectos del entorno de control, del proceso de valoración del riesgo, del sistema de información (incluidos los procesos de negocio relacionados) y comunicación, de las actividades de control y controles de seguimiento que fueron relevantes para el procesamiento de las transacciones de los clientes y para informar sobre las mismas.
(ii) Incluye los principales detalles de los cambios que se han producido en los sistemas de la organización de servicios durante el periodo de [fecha] a [fecha].
(iii) No omite ni distorsiona información relacionada con el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de clientes y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular.
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción realizada por la organización de servicios funcionaron eficazmente durante el periodo de [fecha] a [fecha]. Los criterios utilizados para realizar la presente afirmación fueron que:
(i) se han identificado los riesgos que amenazaban la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción;
(ii) los controles identificados, aplicados según se describe, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impidieron que se alcanzaran los objetivos de control; y
(iii) los controles se aplicaron de manera congruente tal y como fueron diseñados, y los controles manuales fueron aplicados por personas con la competencia y autoridad adecuadas, a lo largo del periodo de [fecha] a [fecha].
Ejemplo 2: Ejemplo de afirmación tipo 1 de la organización de servicios
La descripción adjunta se ha preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerla en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al obtener conocimiento de los sistemas de información de los clientes relevantes para la preparación de información financiera. [Nombre de la entidad] confirma que:
(a) La descripción adjunta en las páginas [bb-cc] presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar las transacciones de los clientes a [fecha]. Los criterios utilizados al realizar la presente afirmación fueron que la descripción adjunta:
(i) Presenta el modo en que se diseñó e implementó el sistema, incluido:
Los tipos de servicios prestados, así como, según corresponda, las clases de transacciones procesadas.
Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologías de la información como manuales, mediante los cuales las transacciones se generaron, registraron, procesaron, corrigieron en caso necesario, y se transfirieron a los informes preparados para los clientes.
Los correspondientes registros e información de soporte y cuentas específicas que se utilizaron para generar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones; esto incluye la corrección de información incorrecta y el modo en que la información se transfiere a los informes preparados para los clientes.
El modo en que el sistema trató los hechos y condiciones significativos distintos de las transacciones.
El proceso que se utilizó para preparar los informes para los clientes.
Los objetivos de control relevantes y los controles diseñados para su cumplimiento.
Controles que, al diseñar el sistema, supusimos que serían implementados por las entidades usuarias y que, si resultan necesarios para que se cumplan los objetivos de control mencionados en la descripción adjunta, se identifican en la misma junto con los objetivos de control que no podemos alcanzar por nosotros mismos.
Otros aspectos del entorno de control, del proceso de valoración del riesgo, del sistema de información (incluidos los procesos de negocio relacionados) y comunicación, de las actividades de control y controles de seguimiento que fueron relevantes para el procesamiento de las transacciones de los clientes y para informar sobre las mismas.
(ii) No omite ni distorsiona información relacionada con el alcance del sistema de la organización de servicios que está siendo descrito, a la vez que se reconoce que la descripción se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de clientes y de sus auditores y que es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema de la organización de servicios que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular.
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción estaban adecuadamente diseñados a [fecha]. Los criterios utilizados para realizar la presente afirmación fueron que:
(i) se han identificado los riesgos que amenazaban la consecución de los objetivos de control indicados en la descripción;
(ii) los controles identificados, aplicados según se describe, proporcionarían una seguridad razonable de que dichos riesgos no impidieron que se alcanzaran los objetivos de control.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A47)
Ejemplos de informes de aseguramiento del auditor del servicio
Los siguientes ejemplos de informes son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones.
Ejemplo 1: Informe tipo 2 del auditor del servicio.
Informe del auditor del servicio independiente sobre la descripción de los controles, su diseño y su eficacia operativa
A: La organización de servicios XYZ
Alcance
Hemos sido contratados para informar sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ de su sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar transacciones de clientes durante el periodo de [fecha] a [fecha] en páginas [bb–cc] (la descripción), y sobre el diseño y funcionamiento de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción(1).
Responsabilidades de la organización de servicios XYZ
La organización de servicios XYZ es responsable de la preparación de la descripción y de la afirmación adjunta a la misma que se muestra en la página [aa], así como de la integridad, exactitud y método de presentación de la descripción y de la afirmación; de prestar los servicios cubiertos por la descripción; de indicar los objetivos de control; y de diseñar, implementar y aplicar eficazmente los controles para alcanzar los objetivos de control indicados.
Responsabilidades del auditor del servicio
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ y sobre el diseño y el funcionamiento de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en dicha descripción, basada en nuestros procedimientos. Hemos realizado nuestro encargo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3402 Informes de aseguramiento sobre los controles en una organización de servicios, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Dicha norma exige que cumplamos los requerimientos de ética y que planifiquemos y apliquemos nuestros procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados y funcionan con eficacia.
Un encargo de aseguramiento sobre la descripción, el diseño y la eficacia operativa de los controles en una organización de servicios implica la aplicación de procedimientos para obtener evidencia sobre la información revelada en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema, y sobre el diseño y eficacia operativa de los controles. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor del servicio, así como de la valoración de los riesgos de que la descripción no se presente fielmente y de que los controles no estén adecuadamente diseñados o no funcionen eficazmente. Nuestros procedimientos incluyeron probar la eficacia operativa de los controles que consideramos necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzaron los objetivos de control indicados en la descripción. Un encargo de seguridad de este tipo también comprende la evaluación de la presentación general de la descripción, de la adecuación de los objetivos que se indican en la misma, y de la adecuación de los criterios detallados por la organización de servicios y que se describen en la página [aa].
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Limitaciones de los controles en una organización de servicios
La descripción realizada por la organización de servicios XYZ se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de clientes y de sus auditores y es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular. Así mismo, debido a su naturaleza, puede ocurrir que los controles en una organización de servicios no prevengan o detecten todos los errores u omisiones en el procesamiento de transacciones o en la preparación de informes sobre las mismas. Así mismo, la extrapolación de cualquier evaluación de la efectividad a periodos futuros está sujeta al riesgo de que los controles en una organización de servicios puedan convertirse en inadecuados o fallar.
Opinión
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la página [aa]. En nuestra opinión, en todos los aspectos materiales:
(a) La descripción presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] como se diseñó e implementó durante el periodo de [fecha] a [fecha];
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control mencionados en la descripción estuvieron adecuadamente diseñados durante el periodo de [fecha] a [fecha]; y
(c) Los controles que se probaron, que eran los necesarios para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción se alcanzaron, funcionaron eficazmente durante el periodo de [fecha] a [fecha].
Descripción de las pruebas de controles
Los controles específicos que se probaron y la naturaleza, momento de realización y resultados de dichas pruebas se detallan en las páginas [yy–zz].
Usuarios a los que va dirigido y propósito
Este informe y la descripción de las pruebas de controles de las páginas [yy–zz] se han preparado para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerlo en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al valorar los riesgos de incorrecciones materiales en los estados financieros de los clientes.
[Firma del auditor del servicio]
[Fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio]
[Dirección del auditor del servicio]
Ejemplo 2: Informe tipo 1 del auditor del servicio.
Informe tipo 1 del auditor del servicio. Informe del auditor del servicio independiente sobre la descripción de los controles y su diseño
A: La organización de servicios XYZ
Alcance
Hemos sido contratados para informar sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ de su sistema [tipo o nombre del mismo] para procesar transacciones de clientes a [fecha] (la descripción), y sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción(2).
No hemos aplicado ningún procedimiento con respecto a la eficacia operativa de los controles que se incluyen en la descripción y, en consecuencia, no expresamos una opinión sobre la misma.
Responsabilidades de la organización de servicios XYZ
La organización de servicios XYZ es responsable de la preparación de la descripción y de la afirmación adjunta a la misma que se muestra en la página [aa], así como de la integridad, exactitud y método de presentación de la descripción y de la afirmación; de prestar los servicios cubiertos por la descripción; de indicar los objetivos de control; y de diseñar, implementar y aplicar eficazmente los controles para alcanzar los objetivos de control indicados.
Responsabilidades del auditor del servicio
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la descripción realizada por la organización de servicios XYZ y sobre el diseño de los controles relacionados con los objetivos de control indicados en dicha descripción, basada en nuestros procedimientos. Hemos realizado nuestro encargo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3402 Informes de aseguramiento sobre los controles en una organización de servicios, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Dicha norma exige que cumplamos los requerimientos de ética y que planifiquemos y apliquemos nuestros procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable de que, en todos los aspectos materiales, la descripción se presenta fielmente y los controles están adecuadamente diseñados.
Un encargo de aseguramiento sobre la descripción y el diseño de los controles en una organización de servicios implica la aplicación de procedimientos para obtener evidencia sobre la información revelada en la descripción realizada por la organización de servicios de su sistema y sobre el diseño de los controles. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor del servicio, así como de la valoración de los riesgos de que la descripción no se presente fielmente y de que los controles no estén adecuadamente diseñados. Un encargo de aseguramiento de este tipo también incluye la evaluación de la presentación general de la descripción, de la adecuación de los objetivos de control que se indican en la misma, y de la adecuación de los criterios detallados por la organización de servicios y que se describen en la página [aa].
Como indicamos anteriormente, no hemos aplicado ningún procedimiento con respecto a la eficacia operativa de los controles que se incluyen en la descripción y, en consecuencia, no expresamos una opinión sobre la misma.
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Limitaciones de los controles en una organización de servicios
La descripción realizada por la organización de servicios XYZ se prepara para satisfacer las necesidades comunes de un amplio rango de clientes y de sus auditores y es posible, en consecuencia, que no incluya cada aspecto del sistema que cada cliente por separado pueda considerar importante en su entorno particular. Así mismo, debido a su naturaleza, puede ocurrir que los controles en una organización de servicios no prevengan o detecten todos los errores u omisiones en el procesamiento de transacciones o en la preparación de informes sobre las mismas.
Opinión
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la página [aa]. En nuestra opinión, en todos los aspectos materiales:
(a) La descripción presenta fielmente el sistema [tipo o nombre del mismo] a [fecha] como se diseñó e implementó; y
(b) Los controles relacionados con los objetivos de control indicados en la descripción estaban adecuadamente diseñados a [fecha].
Usuarios a los que va dirigido y propósito
Este informe se ha preparado únicamente para los clientes que han utilizado el sistema [tipo o nombre del mismo] de la organización de servicios XYZ y para sus auditores, quienes tienen conocimiento suficiente para tenerlo en cuenta, junto con otra información, incluida información sobre los controles aplicados por los propios clientes, al obtener conocimiento de los sistemas de información de los clientes relevantes para la preparación de información financiera.
[Firma del auditor del servicio]
[Fecha del informe de aseguramiento del auditor del servicio]
[Dirección del auditor del servicio]
(1) Si no se incluyen algunos elementos de la descripción en el alcance del encargo, este hecho se deja claro en el informe de aseguramiento.
(2) Si no se incluyen algunos elementos de la descripción en el alcance del encargo, este hecho se deja claro en el informe de aseguramiento.
Anexo 3
(Ref.: Apartado A50)
Ejemplos de informe de aseguramiento modificados del auditor del servicio
Los siguientes ejemplos de informes modificados son sólo orientativos y no pretenden ser exhaustivos ni aplicables a todas las situaciones. Se basan en los ejemplos de informes del Anexo 2.
Ejemplo 1: Opinión con salvedades - la descripción del sistema realizada por la organización de servicios no se presenta fielmente, en todos los aspectos materiales.
...
Responsabilidades del auditor del servicio
...
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La descripción adjunta indica en la página [mn] que la organización de servicios XYZ utiliza números de identificación de los operadores y claves para impedir accesos no autorizados al sistema. Basándonos en nuestros procedimientos, los cuales incluyeron indagaciones mediante preguntas al personal y la observación de las actividades, hemos determinado que los números de identificación de los operadores y las claves se utilizan en las Aplicaciones A y B pero no en las Aplicaciones C y D.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a)...
Ejemplo 2: Opinión con salvedades – los controles no están adecuadamente diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los objetivos de control indicados en la descripción de su sistema realizada por la organización de servicios se alcancen aunque los controles funcionen eficazmente.
...
Responsabilidades del auditor del servicio
...
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Como se indica en la página [mn] de la descripción adjunta, de vez en cuando la organización de servicios XYZ realiza cambios en los programas de las aplicaciones con el fin de corregir deficiencias o de aumentar su capacidad. Los procedimientos que se siguen para determinar si se deben realizar cambios, para el diseño de los cambios y para su implementación, no incluyen su revisión y aprobación por personas autorizadas que sean independientes de las que participan en la realización de los cambios. Tampoco se han establecido requisitos de probar tales cambios o de proporcionar los resultados de las pruebas a un revisor autorizado antes de implementar los cambios.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a)...
Ejemplo 3: Opinión con salvedades – los controles no funcionaron con eficacia durante el periodo especificado (sólo en informes tipo 2)
...
Responsabilidades del auditor del servicio
...
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La organización de servicios XYZ afirma en su descripción que ha puesto en funcionamiento controles automatizados para conciliar los cobros por reembolsos de préstamos con el resultado generado. Sin embargo, como se indica en la página [mn] de la descripción, dicho control no funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa debido a un error de programación. El resultado fue que no se cumpliera el objetivo de control “Los controles proporcionan una seguridad razonable de que se registran adecuadamente los cobros por reembolsos de préstamos” durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa. XYZ implementó un cambio en el programa que realiza el cálculo y nuestras pruebas indican que funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
...
Ejemplo 4: Opinión con salvedades – El auditor del servicio no puede obtener evidencia adecuada y suficiente
...
Responsabilidades del auditor del servicio
...
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La organización de servicios XYZ afirma en su descripción que ha puesto en funcionamiento controles automatizados para conciliar los cobros por reembolsos de préstamos con el resultado generado. No obstante, los registros electrónicos de la realización de dicha conciliación durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa fueron borrados como resultado de un error de procesamiento informático y, en consecuencia, no pudimos probar el funcionamiento de dicho control durante ese periodo. En consecuencia, no pudimos determinar si el objetivo de control “Los controles proporcionan una seguridad razonable de que se registran adecuadamente los cobros por reembolsos de préstamos” funcionó eficazmente durante el periodo comprendido entre el dd/mm/aaaa y el dd/mm/aaaa.
Opinión con salvedades
Nuestra opinión se ha formado sobre la base de las cuestiones mencionadas en este informe. Los criterios que utilizamos en la formación de nuestra opinión son los que se describen en la afirmación de la organización de servicios XYZ de la página [aa]. En nuestra opinión, excepto por la cuestión que se describe en el párrafo de Fundamento de la opinión con salvedades:
(a)...
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO 3410
ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO SOBRE DECLARACIONES DE GASES DE EFECTO INVERNADERO
(Aplicable a los informes de aseguramiento que cubran periodos que terminen a partir del 30 de septiembre de 2013)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1 |
| Alcance de esta NIEA | 2-11 |
| Fecha de entrada en vigor | 12 |
| Objetivos | 13 |
| Definiciones | 14 |
Requerimientos
| NIEA 3000 | 15 |
| Aceptación y continuidad del encargo | 16–18 |
| Planificación | 19 |
| Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución del encargo | 20-22 |
| Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad y la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | 23–34 |
| Respuestas generales a los riesgos valorados de incorrección material y procedimientos posteriores | 35-56 |
| Utilización del trabajo de otros profesionales | 57 |
| Manifestaciones escritas | 58–60 |
| Hechos posteriores | 61 |
| Información comparativa | 62–63 |
| Otro tipo de información | 64 |
| Documentación | 65–70 |
| Revisión del control de calidad de los encargos | 71 |
| Formación de la conclusión de aseguramiento | 72–75 |
| Contenido del informe de aseguramiento | 76–77 |
| Otros requerimientos de comunicación | 78 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Introducción | A1–A7 |
| Definiciones | A8–A16 |
| NIEA 3000 | A17 |
| Aceptación y continuidad del encargo | A18-A37 |
| Planificación | A38–A43 |
| Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución del encargo | A44-A51 |
| Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad y la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material | A52-A89 |
| Respuestas generales a los riesgos valorados de incorrección material y procedimientos posteriores | A90-A112 |
| Utilización del trabajo de otros profesionales | A113-A115 |
| Manifestaciones escritas | A116 |
| Hechos posteriores | A117 |
| Información comparativa | A118-A123 |
| Otro tipo de información | A124-A126 |
| Documentación | A127–A129 |
| Revisión del control de calidad de los encargos | A130 |
| Formación de la conclusión de aseguramiento | A131-A133 |
| Contenido del informe de aseguramiento | A134-A152 |
Anexo 1: Emisiones, eliminaciones y deducciones de emisiones
Anexo 2: Ejemplos de informes de aseguramiento sobre gases de efecto invernadero
La Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3410, Encargos de Aseguramiento sobre Declaraciones de Gases de Efecto Invernadero debe interpretarse junto con el Prefacio de los Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, con las aportaciones del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-152-3.
Introducción
1. Dada la relación entre las emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) y los cambios climáticos, muchas entidades están cuantificando sus emisiones de GEI con fines de gestión interna, y muchas de ellas también están preparando una declaración de GEI:
(a) como parte de un régimen normativo de información a revelar;
(b) como parte de un plan de comercialización de emisiones; o
(c) para informar a los inversores y otras personas de forma voluntaria. La información a revelar voluntaria, por ejemplo, se puede publicar como un documento independiente, como parte de un informe de sostenibilidad más amplio o en un informe anual de la entidad, o crearlo para sustentar su inclusión en un “registro de carbono”.
Alcance de esta NIEA
2. Esta Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) trata los encargos de aseguramiento para informar sobre una declaración de GEI de una entidad.
3. La conclusión del profesional ejerciente respecto de un encargo de aseguramiento puede cubrir información adicional a la declaración de GEI, por ejemplo, cuando el profesional ejerciente debe informar acerca de un informe de sostenibilidad en el cual una declaración de GEI es solo una parte de este. En dichos casos: (Ref.: Apartados A1–A2)
(a) Esta NIEA se aplica a los procedimientos de aseguramiento realizados con respecto a la declaración de GEI, excepto cuando la declaración de GEI es una parte relativamente menor de la información global sujeta a encargos de aseguramiento; y
(b) la NIEA 3000(1)(u otra NIEA sobre una materia objeto de análisis específica) se aplica a procedimientos de aseguramiento llevados a cabo con respecto al resto de la información cubierta por la conclusión del profesional ejerciente.
4. Esta NIEA no trata ni proporciona orientación específica para los encargos de aseguramiento que deben informar acerca de:
(a) declaraciones de emisiones, excepto emisiones de GEI, por ejemplo, óxidos de nitrógeno (NOx) y dióxido de azufre (SO2). Esta NIEA puede proporcionar orientación para tales encargos(2);
(b) otra información relacionada con GEI, tal como las “huellas” del ciclo de vida de un producto, información “de base” hipotética e indicadores de rendimiento clave basados en los datos de las emisiones; o (Ref.: Apartado A3)
(c) instrumentos, procesos o mecanismos, tales como proyectos de compensación utilizados por otras entidades como deducciones de emisiones. Sin embargo, cuando la declaración de GEI de una entidad incluye deducciones de emisiones que están sujetas al encargo de aseguramiento, los requerimientos de esta NIEA son aplicables a las deducciones de emisiones, según corresponda (ver apartado 76(f)).
Encargos sobre afirmaciones y encargos de informes directos
5. El Marco Internacional de Encargos de Aseguramiento (el Marco de Aseguramiento) estipula que un encargo de aseguramiento puede ser un encargo sobre afirmaciones o un encargo de informe directo. Esta NIEA trata solo de los encargos sobre afirmaciones(3).
Procedimientos para encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada
6. Este Marco de Aseguramiento indica que un encargo de aseguramiento puede ser un encargo de seguridad razonable o un encargo de seguridad limitada(4). Esta NIEA aborda tanto los encargos de seguridad razonable como los encargos de seguridad limitada.
7. Tanto en los encargos de seguridad razonable como en los encargos de seguridad limitada de una declaración de GEI, el profesional ejerciente elige una combinación de procedimientos de aseguramiento, los que pueden incluir: inspección, observación, confirmación, recálculo, reejecución del trabajo, procedimientos analíticos e indagaciones. La determinación de los procedimientos de aseguramiento acerca de un encargo específico es una cuestión de juicio profesional. Debido a que las declaraciones de GEI cubren una amplia gama de circunstancias, la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos pueden variar considerablemente de encargo a encargo.
8. A menos que se indique lo contrario, cada requerimiento de esta NIEA se aplica tanto a los encargos de seguridad razonable como a los encargos de seguridad limitada. Dado que el grado de seguridad que se obtiene en un encargo de seguridad limitada es menor que en un encargo de seguridad razonable, los procedimientos que el profesional ejerciente aplicará en un encargo de seguridad limitada diferirán en cuanto a su naturaleza y serán de una menor extensión que en un encargo de seguridad razonable(5). Los requerimientos que se aplican a un tipo u otro de encargo solamente han sido presentados en un formato de columna con la letra “L” (seguridad limitada) o “R” (seguridad razonable) después del número de apartado. A pesar de que algunos procedimientos solo son requeridos para los encargos de seguridad razonable, estos pueden, sin embargo, ser adecuados para algunos encargos de seguridad limitada (ver también apartado A90, que incluye las diferencias principales entre los procedimientos posteriores del profesional ejerciente para un encargo de seguridad razonable y un encargo de seguridad limitada relacionado con una declaración de GEI). (Ref.: Apartados A4, A90)
Relación con la NIEA 3000, otros pronunciamientos profesionales y otros requerimientos
9. En la realización de encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica se requiere que el profesional ejerciente cumpla con la NIEA 3000. La NIEA 3000 contiene requerimientos relativos a temas tales como aceptación de encargos, planificación, evidencia y documentación que son de aplicación a todos los encargos de aseguramiento, incluidos los encargos conformes a la presente NIEA. Esta NIEA amplía la información acerca de cómo la NIEA 3000 debe aplicarse a un encargo de aseguramiento a fin de informar acerca de una declaración de GEI de la entidad. El Marco de Aseguramiento, que define y describe los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento, proporciona contexto para comprender esta NIEA y la NIEA 3000. (Ref.: Apartado A17)
10. El cumplimiento de la NIEA 3000 requiere, entre otras cosas, que el profesional ejerciente cumpla con los requerimientos de independencia y otros del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidademitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA) y que implemente procedimientos de control de calidad que son aplicables al encargo en cuestión(6). (Ref.: Apartados A5–A6)
11. Cuando el encargo está sujeto a disposiciones legales o reglamentarias locales o a las disposiciones de un plan de comercialización de emisiones, esta NIEA no elude dichas disposiciones legales y reglamentarias o las disposiciones del plan. En el caso que las disposiciones legales o reglamentarias o las disposiciones de un plan de comercialización de emisiones difieran de esta NIEA, un encargo llevado en cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias, o las disposiciones de un plan en particular, no cumplirán automáticamente con esta NIEA. El profesional ejerciente tiene derecho a declarar el cumplimiento con esta NIEA además del cumplimiento con las disposiciones legales o reglamentarias locales o las disposiciones del plan de comercialización de emisiones solamente cuando se ha cumplido con todos los requerimientos aplicables de esta NIEA. (Ref.: Apartado A7)
Fecha de entrada en vigor
12. Esta NIEA es aplicable a los informes de aseguramiento que cubran periodos que terminen a partir del 30 de septiembre de 2013.
Objetivos
13. Los objetivos del profesional ejerciente son:
(a) obtener seguridad razonable o limitada, según corresponda, acerca de si la declaración de GEI está libre de incorrección material, ya sea debido a fraude o error, que permita al profesional ejerciente expresar una conclusión con ese grado de seguridad;
(b) emitir un informe de conformidad con los hallazgos del profesional ejerciente acerca de si:
(i) en el caso de un encargo de seguridad razonable, la declaración de GEI ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los criterios aplicables; o
(ii) en el caso de un encargo de seguridad limitada, no ha llegado a conocimiento del profesional ejerciente ninguna cuestión que le lleve a pensar que, basándose en los procedimientos realizados y la evidencia obtenida, la declaración de GEI no ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los criterios aplicables; y
(c) comunicar, según lo requiera esta NIEA, de acuerdo con los hallazgos del profesional ejerciente.
Definiciones
14. A efectos de esta NIEA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:(7)
(a) Criterios aplicables - Los criterios utilizados por la entidad para cuantificar e informar acerca de sus emisiones en la declaración de GEI.
(b) Afirmaciones - manifestaciones de la entidad, explícitas o no, incluidas en las declaraciones de GEI y que el profesional ejerciente tiene en cuenta al considerar los distintos tipos de incorrecciones potenciales que pudieran existir.
(c) Año base - Un año específico o un promedio de varios años con los que se comparan las emisiones de la entidad a lo largo del tiempo.
(d) Límite y comercialización - Un sistema que establece límites de emisiones globales, asigna volúmenes de emisiones a los participantes y les permite comercializar créditos de emisiones y volúmenes unos con otros.
(e) Información comparativa - Las cantidades e información a revelar incluidas en la declaración de GEI relativas a uno o más periodos anteriores.
(f) Emisiones - Los GEI que, durante el periodo en cuestión, han sido emitidos a la atmósfera o que hubieran sido emitidos a la atmósfera si no hubieran sido capturados y canalizados hacia un sumidero. Las emisiones se pueden categorizar de la siguiente manera:
Emisiones directas (también conocidas como emisiones de Alcance 1), que son emisiones de fuentes pertenecientes a la entidad o controladas por esta. (Ref.: Apartado A8)
Emisiones indirectas, que son emisiones derivadas de las actividades de la entidad pero que ocurren en fuentes pertenecientes a otra entidad o controladas por esta. Las emisiones indirectas se pueden categorizar de la siguiente manera:
? Emisiones de Alcance 2, que son emisiones asociadas con la energía que se transfiere hacia la entidad y que esta consume. (Ref.: Apartado A9)
? Emisiones de Alcance 3, que comprenden al resto de las emisiones indirectas. (Ref.: Apartado A10)
(g) Deducción de emisiones – Cualquier elemento incluido en la declaración de GEI que se deduce del total de las emisiones informadas, pero que no constituye una eliminación; por lo general incluye compensaciones adquiridas, pero también puede incluir una variedad de otros instrumentos o mecanismos, tales como créditos de rendimiento y volúmenes reconocidos por un plan normativo o de otro tipo del cual la entidad forma parte. (Ref.: Apartados A11–A12)
(h) Factor de emisiones – Un factor o un ratio matemático para convertir la medida de una actividad (por ejemplo, litros de combustible consumidos, kilómetros recorridos, la cantidad de animales de una industria pecuaria o toneladas obtenidas de un producto) en una estimación de la cantidad de GEI asociada con dicha actividad.
(i) Plan de comercialización de emisiones – Un método basado en el mercado que se utiliza a fin de controlar los gases de efecto invernadero por medio de incentivos económicos para lograr reducciones en las emisiones de dichos gases.
(j) Entidad – La entidad legal, la entidad económica o la parte identificable de una entidad legal o económica (por ejemplo, una fábrica única u otra forma de instalación, tal como un vertedero), o la combinación de entidades legales o de otro tipo o partes de dichas entidades (por ejemplo, un negocio conjunto) con la cual las emisiones de la declaración de GEI están relacionadas.
(k) Fraude – Un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno en la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
(l) Procedimientos posteriores - Procedimientos realizados en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material, incluyendo pruebas de controles (de ser el caso), pruebas de detalle y procedimientos analíticos.
(m) Declaración de GEI – Una declaración que establece elementos constitutivos y que cuantifica las emisiones de GEI de una entidad para un periodo (a veces conocida como un inventario de emisiones) y, cuando corresponda, información comparativa y notas explicativas que incluyen un resumen de las políticas de emisión de informes y cuantificación significativas. La declaración de GEI de una entidad también puede incluir un listado categorizado de las eliminaciones o deducciones de emisiones. Cuando el encargo no cubre la declaración de GEI completa, el término “declaración de GEI” debe leerse como esa parte que está cubierta por el encargo. La declaración de GEI es la “información de la materia objeto de análisis” del encargo(8).
(n) Gases de efecto invernadero (GEI) – Dióxido de carbono (CO2) y cualesquiera otros gases requeridos por los criterios aplicables a ser incluidos en la declaración de GEI, tales como: metano, óxido de nitrógeno, hexafluoruro de azufre, hidrofluorocarbonos, perfluorocarbonos y clorofluorocarbonos. Los gases que no son dióxido de carbono por lo general se expresan en términos de equivalentes del dióxido de carbono (CO2-e).
(o) Límites de la organización – El límite que determina las operaciones a incluir en la declaración de GEI de la entidad.
(p) Importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo – La cifra o cifras determinadas por el profesional ejerciente, por debajo del nivel de la importancia relativa para la declaración de GEI al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para la declaración de GEI. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el profesional ejerciente por debajo del nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de emisiones o información a revelar.
(q) Compensación adquirida – Una deducción de emisiones en la cual la entidad paga por la reducción de las emisiones de otra entidad (reducciones de emisiones) o por el aumento de las eliminaciones de emisiones de otra entidad (mejoramiento de eliminaciones), comparada con referencia hipotética. (Ref.: Apartado A13)
(r) Cuantificación - El proceso de determinación de la cantidad de GEI relacionados con la entidad, ya sea directa o indirectamente, según su emisión (o eliminación) por parte de ciertas fuentes en particular (o sumideros).
(s) Eliminación – Los GEI que la entidad, durante el periodo en cuestión, ha eliminado de la atmósfera o que hubiera emitido a la atmósfera si no hubieran sido capturados y canalizados hacia un sumidero. (Ref.: Apartado A14)
(t) Instalación significativa – Una instalación con importancia significativa individual debido al tamaño de sus emisiones en relación a la suma de emisiones incluidas en la declaración de GEI o por su naturaleza o circunstancias específicas que dan origen a riesgos particulares de incorrección material. (Ref.: Apartados A15–A16)
(u) Sumidero – Una unidad física o proceso que elimina GEI de la atmósfera.
(v) Fuente – Una unidad física o proceso que libera GEI en la atmósfera.
(w) Tipo de emisión – Un agrupamiento de emisiones basado en, por ejemplo, la fuente de emisión, tipo de gas, región o instalación.
Requerimientos
NIEA 3000
15. El profesional ejerciente no indicará que ha cumplido con esta NIEA salvo si ha cumplido con los requerimientos de esta NIEA y de la NIEA 3000. (Ref.: Apartado A5–A6, A17, A21–A22, A37, A127)
Aceptación y continuidad del encargo
Cualificaciones, conocimiento y experiencia
16. El socio del encargo:
(a) contará con las cualificaciones, conocimiento y experiencia en encargos de aseguramiento suficientes y la competencia necesaria para la cuantificación y emisión de informes sobre emisiones a fin de aceptar la responsabilidad de la conclusión del aseguramiento; y
(b) estará conforme con el hecho de que el equipo del encargo y cualquier experto externo al profesional ejerciente colectivamente poseen las competencias profesionales necesarias, tanto para la cuantificación e información sobre emisiones como en encargos de aseguramiento para cumplir con el encargo de aseguramiento de acuerdo con esta NIEA. (Ref.: Apartados A18–A19)
Condiciones previas para el encargo
17. Para determinar si concurren las condiciones previas para el encargo:
(a) El socio del encargo determinará que ambos, la declaración de GEI y el encargo, tienen el alcance suficiente para ser útiles a los usuarios a quienes se destina el informe, teniendo en cuenta, en especial: (Ref.: Apartado A20)
(i) si la declaración de GEI es para excluir emisiones significativas que han sido, o podrían ser, cuantificadas, si dichas exclusiones son razonables dadas las circunstancias;
(ii) si el encargo es para excluir dar un grado de seguridad sobre las emisiones significativas sobre las cuales la entidad informa, si dichas exclusiones son razonables dadas las circunstancias; y
(iii) si el encargo es para incluir un grado de seguridad sobre deducciones de emisiones, si la naturaleza del grado de seguridad que el profesional ejerciente obtendrá con respecto a las deducciones y el contenido del informe de aseguramiento que se busca con respecto a ellos es claro, razonable dadas las circunstancias y entendido por la parte contratante. (Ref.: Apartados A11––A12)
(b) Al evaluar la adecuación de los criterios aplicables, según los requerimientos de la NIEA 3000(9), el profesional ejerciente determinará si los criterios abarcan al menos: (Ref.: Apartados A23–A26)
(i) el método para determinar el límite organizativo de la entidad; (Ref.: Apartados A27–A28)
(ii) los GEI a justificar;
(iii) métodos de cuantificación aceptables, que incluyen métodos para hacer ajustes al año base (si corresponde); e
(iv) información a revelar adecuada de modo que los usuarios a quienes se destina el informe puedan comprender los juicios significativos hechos en la preparación de la declaración de GEI. (Ref.: Apartados A29–A34)
(c) El profesional ejerciente obtendrá la aceptación de la entidad respecto de que reconoce y comprende su responsabilidad:
(i) de diseñar, implementar y mantener dicho control interno que la entidad considera necesario para permitir la preparación de la declaración de GEI libre de incorrección material, debida a fraude o error;
(ii) relativa a la preparación de su declaración de GEI de acuerdo con los criterios aplicables; y (Ref.: Apartado A35)
(iii) de referirse a, o describir en su declaración de GEI los criterios aplicables que ha utilizado y, cuando ello no resulta fácilmente deducible de las circunstancias del encargo, quién los desarrolló. (Ref.: Apartado A36)
Acuerdo de los términos del encargo
18. Los términos del encargo acordados requeridos por la NIEA 3000(10)incluirán: (Ref.: Apartado A37)
(a) el objetivo y el alcance del encargo;
(b) las responsabilidades del profesional ejerciente;
(c) las responsabilidades de la entidad, que incluyen aquellas descritas en el apartado 17(c);
(d) la identificación de los criterios aplicables para la preparación de la declaración de GEI;
(e) una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el profesional ejerciente y una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado; y
(f) un reconocimiento de que la entidad acepta proporcionar manifestaciones escritas al momento de la conclusión del encargo.
Planificación
19. Al planificar el encargo, según lo requiere la NIEA 3000(11), el profesional ejerciente: (Ref.: Apartados A38–A41)
(a) identificará las características del encargo que definen su alcance;
(b) determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de planificar el momento de realización del encargo y la naturaleza de las comunicaciones requeridas;
(c) considerará los factores que, según el juicio del profesional ejerciente, sean significativos para la dirección de las tareas del equipo del encargo;
(d) considerará los resultados de los procedimientos de aceptación o continuidad del encargo y, en su caso, si es relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio del encargo;
(e) determinará la naturaleza, momento de empleo y extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo, incluyendo la participación de expertos y otros profesionales ejercientes y (Ref.: Apartados A42– A43)
(f) determinará el impacto de la función de auditoría interna de la entidad, en su caso, en el encargo.
Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución del encargo
Determinación de la importancia relativa y la importancia relativa para la ejecución del trabajo al planificar el encargo
20. Al establecer la estrategia global del encargo, el profesional ejerciente determinará la importancia relativa para la declaración de GEI. (Ref.: Apartados A44–A50)
21. El profesional ejerciente determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin de valorar los riesgos de incorrección material y de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores.
Revisión a medida que el encargo avanza
22. El profesional ejerciente revisará la importancia relativa de la declaración de GEI en el caso de que disponga, durante la realización del encargo, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra diferente. (Ref.: Apartado A51)
Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad y la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
Obtención de conocimiento de la entidad y su entorno
23. El profesional ejerciente obtendrá conocimiento de lo siguiente: (Ref.: Apartados A52–A53)
(a) Factores sectoriales, factores relativos a la regulación y otros factores externos pertinentes incluidos los criterios aplicables.
(b) La naturaleza de la entidad, lo que incluye:
(i) La naturaleza de las operaciones incluidas en el límite organizativo de la entidad, que comprende: (Ref.: Apartados A27–A28)
a. las fuentes e integridad de las emisiones y, de ser el caso, deducciones de emisiones y sumideros;
b. la contribución de las emisiones globales de cada una de las entidades; y
c. las incertidumbres asociadas a las cantidades informadas en la declaración de GEI. (Ref.: Apartados A54–A59)
(ii) Cambios con relación al periodo anterior en la naturaleza o extensión de las operaciones, incluyendo si han existido fusiones, adquisiciones o ventas de las fuentes de emisión, o externalización de funciones con emisiones significativas; y
(iii) la frecuencia y naturaleza de las interrupciones en las operaciones. (Ref.: Apartado A60)
(c) La selección y aplicación de métodos de cuantificación y políticas de emisión de informes por parte de la entidad, incluidas las razones para los cambios correspondientes y la posibilidad de contabilizar dos veces las emisiones en la declaración de GEI.
(d) Los requerimientos de los criterios aplicables relacionados con las estimaciones, incluida la correspondiente información a revelar.
(e) El objetivo y la estrategia para el cambio climático de la entidad, en su caso, y los riesgos económicos, normativos, físicos y de reputación asociados. (Ref.: Apartado A61)
(f) La supervisión y responsabilidad de la información sobre las emisiones dentro de la entidad.
(g) Si la entidad cuenta con una función de auditoría interna y, en su caso, sus actividades y hallazgos principales con respecto a las emisiones.
Procedimientos para obtener conocimiento e identificar y valorar los riesgos de incorrección material
24. Los procedimientos para obtener conocimiento de la entidad y su entorno y para identificar y valorar los riesgos de incorrección material incluirán los siguientes: (Ref.: Apartados A52–A53, A62)
(a) Las indagaciones ante aquellas personas que, dentro de la entidad, a juicio del profesional ejerciente, poseen información que pueda facilitar la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude o error.
(b) Procedimientos analíticos. (Ref.: Apartados A63–A65)
(c) Observación e inspección. (Ref.: Apartados A66–A68)
Obtención de conocimiento del control interno de la entidad
| Seguridad limitada | Seguridad razonable |
| 25L. Para el control interno relativo a la cuantificación de emisiones y preparación de informes de las emisiones, como base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material, el profesional ejerciente obtendrá conocimiento, por medio de indagaciones, acerca de: (Ref.: Apartados A52–A53, A69–A70) (a) el entorno del control; (b) el sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados y la comunicación de los roles y responsabilidades sobre los informes de emisiones y cuestiones significativas relacionadas con la preparación de los informes de emisiones; y (c) los resultados del proceso de valoración de riesgos por la entidad. | 25R. El profesional ejerciente obtendrá conocimiento de los siguientes componentes del control interno de la entidad relacionados con la cuantificación y confección de informes sobre las emisiones como la base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material: (Ref.: Apartados A52–A53, A70) (a) el entorno del control; (b) el sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados y la comunicación de los roles y responsabilidades sobre los informes de emisiones y cuestiones significativas relacionadas con la preparación de los informes de emisiones; (c) el proceso de valoración de riesgos por la entidad; (d) las actividades de control relevantes para el encargo, que serán aquellas que a su juicio es necesario conocer para valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y para diseñar los procedimientos posteriores que respondan a los riesgos valorados. Un encargo de aseguramiento no requiere el conocimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de emisión e información a revelar en la declaración de GEI o cada afirmación correspondiente a estos; y (Ref.: Apartados A71–A72) (e) seguimiento de los controles. |
| 26R. Al obtener el conocimiento requerido por el apartado 25R, el profesional ejerciente evaluará el diseño de los controles y determinará si se han implementado mediante la aplicación de procedimientos adicionales a la indagación realizada entre el personal de la entidad. (Ref.: Apartados A52–A53) | |
Otros procedimientos para obtener conocimiento e identificar y valorar los riesgos de incorrección material
27. Si el socio del encargo ha realizado otros encargos para la entidad, este considerará si la información obtenida es relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material. (Ref.: Apartado A73)
28. El profesional ejerciente realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, o falta de cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que afectan la declaración de GEI. (Ref.: Apartados A84–A86)
29. El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo y cualquier experto externo del profesional ejerciente discutirán la probabilidad de incorrección material en la declaración de GEI de la entidad debido a fraude o error y la aplicación de los criterios correspondientes a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del encargo determinará qué cuestiones deben ser comunicadas a los miembros del equipo del encargo y a cualquier experto externo del profesional ejerciente que no esté involucrado en la discusión.
30. El profesional ejerciente evaluará si los métodos de cuantificación y las políticas de emisión de informes, incluida la determinación del límite organizativo de la entidad, son adecuados a sus operaciones y congruentes con los criterios aplicables y políticas de emisión de informes y cuantificación utilizadas en la industria en cuestión y en periodos anteriores.
Procedimientos de realización del trabajo en el lugar de las instalaciones de la entidad
31. El profesional ejerciente determinará si es necesario, en las circunstancias del encargo, realizar procedimientos en el lugar de las instalaciones significativas. (Ref.: Apartados A15–A16, A74–A77)
Auditoría interna
32. Cuando la entidad cuenta con una función de auditoría interna pertinente al encargo, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartado A78)
(a) determinará si se utilizarán trabajos específicos de la función de auditoría interna y, en su caso, la extensión de dicha utilización; y
(b) en caso de utilizar trabajos específicos de la función de auditoría interna, determinará si dichos trabajos son adecuados para los fines del encargo.
Identificación y valoración del riesgo de incorrección material
| Seguridad limitada | Seguridad razonable |
| 33L. El profesional ejerciente identificará y valorará los riesgos de incorrección material: (a) en la declaración de GEI; y (Ref.: Apartados A79–A80) (b) para tipos materiales de emisiones e información a revelar, (Ref.: Apartado A81) como la base para el diseño y realización de procedimientos cuya naturaleza, momento de realización y extensión: (c) responden a los riesgos valorados de incorrección material; y (d) permiten al profesional ejerciente obtener seguridad limitada acerca de si la declaración de GEI ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, según los criterios aplicables. | 33R. El profesional ejerciente identificará y valorará los riesgos de incorrección material: (a) en la declaración de GEI; y (Ref.: Apartados A79–A80) (b) en las afirmaciones para tipos materiales de emisiones e información a revelar, (Ref.: Apartados A81–A82) como la base para el diseño y realización de procedimientos cuya naturaleza, momento de realización y extensión: (Ref.: Apartado A83) (c) responden a los riesgos valorados de incorrección material; y (d) permiten al profesional ejerciente obtener seguridad razonable acerca de si la declaración de GEI ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, según los criterios aplicables. |
Causas de los riesgos de incorrección material
34. Al llevar a cabo los procedimientos requeridos en los apartados 33L o 33R, el profesional ejerciente tendrá en cuenta al menos los siguientes factores: (Ref.: Apartados A84–A89)
(a) la probabilidad de incorrecciones intencionadas en la declaración de GEI; (Ref.: Apartados A84–A86)
(b) la probabilidad de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que por lo general se reconoce que tienen un efecto directo en el contenido de la declaración de GEI; (Ref.: Apartado A87)
(c) la probabilidad de omisión de una emisión potencialmente significativa; (Ref.: Apartado A88(a))
(d) cambios económicos o normativos significativos; (Ref.: Apartado A88(b))
(e) la naturaleza de las operaciones; (Ref.: Apartado A88(c))
(f) la naturaleza de los métodos de cuantificación; (Ref.: Apartado A88(d))
(g) el grado de complejidad al determinar el límite organizativo y si las partes relacionadas están involucradas; (Ref.: Apartado A27–A28)
(h) si existen emisiones significativas ajenas al curso normal de los negocios para la entidad o que por otras razones parecen inusuales; (Ref.: Apartado A88(e))
(i) el grado de subjetividad en la cuantificación de las emisiones; (Ref.: Apartado A88(e))
(j) si las emisiones de Alcance 3 están incluidas en la declaración de GEI; y (Ref.: Apartado A88(f))
(k) cómo la entidad hace estimaciones significativas y los datos en los que estas se basan. (Ref.: Apartado A88(g))
Respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material y procedimientos posteriores
35. El profesional ejerciente diseñará e implementará respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección material en las declaraciones de GEI. (Ref.: Apartados A90–A93)
36. El profesional ejerciente diseñará y llevará a cabo procedimientos posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección material, teniendo en cuenta el grado de seguridad, razonable o limitada, según corresponda. (Ref.: Apartado A90)
| Seguridad limitada | Seguridad razonable |
| 37L. Al diseñar y llevar a cabo procedimientos posteriores de acuerdo con el apartado 36, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartados A90, A94) (a) considerará los motivos para la valoración otorgada a los riesgos de incorrección material para los tipos materiales de emisiones e información a revelar; y (Ref.: Apartado A95) (b) obtendrá evidencia más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo realizada por el profesional ejerciente. (Ref.: Apartado A97) | 37R. Al diseñar y llevar a cabo procedimientos posteriores de acuerdo con el apartado 36, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartados A90, A94) (a) considerará los motivos de la valoración otorgada al riesgo de incorrección material en las afirmaciones para los tipos materiales de emisiones e información a revelar, lo que incluye: (Ref.: Apartado A95) (i) la probabilidad de que exista incorrección material debido a las características específicas del correspondiente tipo de emisión o información a revelar (es decir, el riesgo inherente), y (ii) si el profesional ejerciente tiene la intención de confiar en la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de otros procedimientos; y (Ref.: Apartado A96) (b) obtendrá evidencia más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo realizada por el profesional ejerciente. (Ref.: Apartado A97) |
| Pruebas de controles 38R. El profesional ejerciente diseñará y realizará pruebas de controles con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes si: (Ref.: Apartado A90(a)) (a) el profesional ejerciente tiene la intención de confiar en la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de otros procedimientos; o (Ref.: Apartado A96) (b) los procedimientos que no sean pruebas de controles no pueden proporcionar por sí solos evidencia suficiente y adecuada sobre las afirmaciones. (Ref.: Apartado A98) 39R. Si se detectan desviaciones en los controles en los que tiene previsto confiar, el profesional ejerciente realizará indagaciones específicas para comprender dichas desviaciones y sus consecuencias potenciales, y determinará si: (Ref.: Apartado A90) (a ) las pruebas de controles que se han realizado proporcionan una base adecuada para confiar en los controles; (b) son necesarias pruebas de controles adicionales; o (c) resulta necesario responder a los riesgos potenciales de incorrección material mediante otros procedimientos. Procedimientos distintos a las pruebas de controles 40R. Independientemente de los riesgos valorados de incorrección material, el profesional ejerciente diseñará y realizará pruebas de detalle o procedimientos analíticos además de las pruebas de controles, si corresponde, para cada tipo material de emisión o información a revelar. (Ref.: Apartado A90, A94) 41R. El profesional ejerciente considerará si deben aplicarse procedimientos de confirmación externa. (Ref.: Apartados A90, A99) | |
| Procedimientos analíticos aplicados en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material 42L. Si el profesional ejerciente diseña y aplica procedimientos analíticos, este: (Ref.: Apartados A90(c), A100–A102) (a) determinará la idoneidad de los procedimientos analíticos específicos, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección material y las pruebas de detalle, en su caso; (b) evaluará la fiabilidad de los datos a partir de los cuales se define su expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios, teniendo en cuenta la fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible, así como los controles relativos a su preparación; y (c) desarrollará una expectativa con respecto a las cantidades o proporciones registradas o ratios. 43L. Si los procedimientos analíticos identifican fluctuaciones o relaciones incongruentes con otra información pertinente, o que difieren de manera significativa de las cantidades o ratios esperados, el profesional ejerciente hará las indagaciones correspondientes ante la entidad acerca de dichas diferencias. El profesional ejerciente considerará las respuestas a dichas indagaciones con el fin de determinar si otros procedimientos resultan necesarios dadas las circunstancias. (Ref.: Apartado A90(c)) | Procedimientos analíticos aplicados en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material 42R. Si el profesional ejerciente diseña y aplica procedimientos analíticos, este: (Ref.: Apartados A90(c), A100–A102) (a) determinará la idoneidad de los procedimientos analíticos específicos para determinadas afirmaciones, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección material y las pruebas de detalle, en su caso, en relación con dichas afirmaciones; (b) evaluará la fiabilidad de los datos a partir de los cuales se define su expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios, teniendo en cuenta la fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible, así como los controles relativos a su preparación; y (c) desarrollará una expectativa de las cantidades registradas o ratios suficientemente precisa para identificar posibles incorrecciones materiales. 43R. Si los procedimientos analíticos identifican fluctuaciones o relaciones incongruentes con otra información pertinente, o que difieren de manera significativa de las cantidades o ratios esperados, el profesional ejerciente investigará dichas diferencias por medio de: (Ref.: Apartado A90(c)) (a) indagaciones ante la entidad y obtención de evidencia adicional relacionada con las respuestas de la entidad; y (b) la aplicación de otros procedimientos, según sea necesario, en función de las circunstancias consideradas. |
| Procedimientos concernientes a las estimaciones 44L. Sobre la base de la valoración realizada del riesgo de incorrección material, el profesional ejerciente: (Ref.: Apartados A103–A104) (a) evaluará si: (i) la entidad ha aplicado adecuadamente los requerimientos de los criterios aplicables relacionados con las estimaciones; y (ii) los métodos empleados en la realización de las estimaciones son adecuados y se han aplicado en forma congruente, así como, en su caso, si los cambios en las estimaciones informadas o en el método para realizarlas, con respecto al periodo anterior, son adecuados teniendo en cuenta las circunstancias presentes; y (b) es necesario aplicar otros procedimientos, en función de las circunstancias consideradas. | Procedimientos concernientes a las estimaciones 44R. Sobre la base de la valoración realizada del riesgo de incorrección material, el profesional ejerciente evaluará si: (Ref.: Apartado A103) (a) la entidad ha aplicado adecuadamente los requerimientos de los criterios aplicables relacionados con las estimaciones; y (b) los métodos empleados en la realización de las estimaciones son adecuados y se han aplicado en forma congruente, así como, en su caso, si los cambios en las estimaciones informadas o en el método para realizarlas, con respecto al periodo anterior, son adecuados teniendo en cuenta las circunstancias presentes. 45R. Para responder a los riesgos valorados de incorrección material, el profesional ejerciente realizará una o varias de las siguientes actuaciones, teniendo en cuenta la naturaleza de las estimaciones: (Ref.: Apartado A103) (a) pruebas sobre el modo en que la entidad realizó la estimación y los datos en los que dicha estimación se basó. Para ello, el profesional ejerciente evaluará si: (i) el método de cuantificación utilizado es adecuado dadas las circunstancias; y (ii) las hipótesis utilizadas por la entidad son razonables. (b) realización de pruebas sobre la eficacia operativa de los controles respecto de cómo la entidad realizó la estimación, junto con la aplicación de otros procedimientos adecuados. (c) desarrollo de una estimación puntual o un rango para evaluar la estimación de la entidad. Para ello: (i) Si el profesional ejerciente emplea hipótesis o métodos diferentes de los utilizados por la entidad, este obtendrá conocimiento suficiente de las hipótesis o métodos de la entidad para cerciorarse de que la estimación puntual o rango del profesional ejerciente tiene en cuenta variables relevantes, así como también para evaluar cualquier diferencia significativa respecto de la estimación puntual de la entidad. (ii) Si el profesional ejerciente concluye que resulta adecuado utilizar un rango, este reducirá el rango sobre la base de la evidencia disponible, hasta que todos los desenlaces incluidos dentro del rango se consideren razonables. |
Muestreo
46. Al diseñar muestras, el profesional ejerciente tendrá en cuenta el objetivo del procedimiento y las características de la población de donde se extraerá la muestra. (Ref.: Apartados A90(b), A105)
Fraude y disposiciones legales y reglamentarias
47. El profesional ejerciente responderá de manera adecuada a las acciones fraudulentas o indicios de fraude, el incumplimiento o indicios de incumplimiento respecto de las disposiciones legales y reglamentarias identificadas durante el encargo. (Ref.: Apartados A106–A107)
| Seguridad limitada | Seguridad razonable |
| Procedimientos relacionados con el proceso de agregación de la declaración de GEI 48L. Los procedimientos del profesional ejerciente incluirán los siguientes procedimientos relacionados con el proceso de agregación de la declaración de GEI: (Ref.: Apartado A108) (a) comprobación de la concordancia o conciliación de la declaración de GEI con los registros subyacentes; y (b) obtención, por medio de indagaciones ante la entidad, de conocimiento sobre los ajustes materiales realizados durante la preparación de la declaración de GEI y la consideración de si otros procedimientos son necesarios dadas las circunstancias. | Procedimientos relacionados con el proceso de agregación de la declaración de GEI 48R. Los procedimientos del profesional ejerciente incluirán los siguientes procedimientos relacionados con el proceso de agregación de la declaración de GEI: (Ref.: Apartado A108) (a) comprobación de la concordancia o conciliación de la declaración de GEI con los registros subyacentes; y (b) examen de los ajustes materiales realizados durante el proceso de preparación de la declaración de GEI. |
| Determinación de si son necesarios procedimientos adicionales en un encargo de seguridad limitada 49L. Si llega a conocimiento del profesional ejerciente alguna cuestión o cuestiones que le lleve a pensar que la declaración de GEI puede contener incorrecciones materiales, el profesional ejerciente diseñará y pondrá en práctica los procedimientos adicionales suficientes para permitirle: (Ref.: Apartados A109–A110) (a) concluir que no es probable que la cuestión o cuestiones sean causa de que la declaración de GEI contenga incorrecciones materiales o (b) concluir que debido a esa cuestión o cuestiones la declaración de GEI contiene una incorrección material. (Ref.: Apartado A111) | Revisión de la valoración del riesgo en un encargo de seguridad razonable 49R. La valoración de los riesgos de incorrección material por parte del profesional ejerciente en las afirmaciones puede cambiar durante el proceso del encargo a medida que se obtiene evidencia adicional. Cuando el profesional ejerciente obtiene evidencia a partir de la realización de procedimientos posteriores, o cuando se obtiene nueva información, cualquiera de los cuales es congruente con la evidencia sobre la cual el profesional ejerciente originalmente basó su valoración, el profesional ejerciente revisará la valoración y modificará los procedimientos planificados en consecuencia. (Ref.: Apartado A109) |
Acumulación de incorrecciones identificadas
50. El profesional ejerciente acumulará las incorrecciones identificadas durante la ejecución del encargo, excepto las que sean claramente insignificantes. (Ref.: Apartado A112)
Consideración de las incorrecciones identificadas a medida que el encargo avanza
51. El profesional ejerciente determinará si es necesario revisar la estrategia global del encargo y el plan del encargo cuando:
(a) la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias en las que se produjeron indican que pueden existir otras incorrecciones que, sumadas a las incorrecciones acumuladas durante la ejecución del encargo, podrían ser materiales; o
(b) la suma de las incorrecciones acumuladas durante la ejecución del encargo se aproxima a la cifra de importancia relativa determinada de conformidad con los apartados 20-22 de esta NIEA.
52. Si, a solicitud del profesional ejerciente, la entidad ha examinado un tipo de emisión o información a revelar y ha corregido las incorrecciones detectadas, el profesional ejerciente llevará a cabo procedimientos con respecto al trabajo realizado por la entidad a fin de determinar si las incorrecciones materiales persisten.
Comunicación y corrección de las incorrecciones
53. El profesional ejerciente comunicará oportunamente acerca de todas las incorrecciones acumuladas durante el encargo con el nivel adecuado dentro de la entidad y solicitará a esta última que corrija dichas incorrecciones.
54. Si la entidad rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones comunicadas por el profesional ejerciente, éste obtendrá conocimiento de las razones de la entidad para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha información al desarrollar la conclusión del profesional ejerciente.
Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas
55. Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el profesional ejerciente volverá a valorar la importancia relativa determinada de conformidad con los apartados 20-22 de esta NIEA para confirmar si sigue siendo adecuada en el contexto de las emisiones reales de la entidad.
56. El profesional ejerciente determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales en forma individual o agregada. Al tomar esta determinación, el profesional ejerciente considerará el tamaño y la naturaleza de las incorrecciones, y las circunstancias específicas de su existencia, en relación con tipos específicos de emisiones o información a revelar y la declaración de GEI (véase el apartado 72).
Utilización del trabajo de otros profesionales ejercientes
57. Cuando el profesional ejerciente tiene la intención de usar el trabajo de otros profesionales ejercientes, este:
(a) comunicará claramente a esos otros profesionales ejercientes el alcance y momento de realización de su trabajo y sus hallazgos; y (Ref.: Apartados A113–A114)
(b) evaluará la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida y el proceso para la inclusión de información relacionada en la declaración de GEI. (Ref.: Apartado A115)
Manifestaciones escritas
58. El profesional ejerciente solicitará las manifestaciones escritas a la persona o personas de la entidad con las responsabilidades y conocimiento adecuados respecto de los asuntos en cuestión: (Ref.: Apartado A116)
(a) que estos hayan cumplido con su responsabilidad de la preparación de la declaración de GEI, incluyendo información comparativa cuando resulte adecuado, de acuerdo con los criterios aplicables, según se estipula en los términos del encargo;
(b) que hayan proporcionado al profesional ejerciente toda la información relacionada y acceso, según lo acordado en los términos del encargo y que hayan reflejado todas las cuestiones relevantes en la declaración de GEI;
(c) si consideran que los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, individualmente o en forma agregada, para la declaración de GEI. Un resumen de dichas partidas se incluirá en la manifestación escrita o se adjuntará a ella;
(d) si creen que las hipótesis significativas usadas al confeccionar las estimaciones son razonables;
(e) que hayan comunicado al profesional ejerciente todas las deficiencias de control interno relevantes para el encargo de las que tienen conocimiento salvo las que son claramente insignificantes y
(f) si han revelado al profesional ejerciente su conocimiento acerca de fraudes, indicios o denuncias de fraude o incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias donde el fraude o incumplimiento pudo haber tenido un efecto material en la declaración de GEI.
59. La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero no posterior, a la fecha del informe de aseguramiento.
60. El profesional ejerciente denegará una conclusión (se abstendrá de concluir) acerca de la declaración de GEI o se renunciará al encargo cuando la renuncia sea posible de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, cuando:
(a) el profesional ejerciente concluye que existen suficientes dudas sobre la integridad de la persona o personas que emiten las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 58(a) y (b), los cuales estipulan que las manifestaciones escritas sobre estos aspectos no son confiables; o
(b) la entidad no proporciona las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 58(a) y (b).
Hechos posteriores
61. El profesional ejerciente: (Ref.: Apartado A117)
(a) considerará si los hechos que ocurren entre la fecha de la declaración de GEI y la fecha del informe de aseguramiento requieren ajustes o información a revelar en la declaración de GEI, y evaluará la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida acerca de si dichos hechos están adecuadamente reflejados en la declaración de GEI de acuerdo con los criterios aplicables; y
(b) reaccionará adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de aseguramiento que, de haber sido conocidos por el profesional ejerciente a dicha fecha, le podrían haber llevado a rectificar el informe de aseguramiento.
Información comparativa
62. Cuando se presenta información comparativa con información sobre las emisiones actuales y toda esa información comparativa, o parte de ella, está cubierta por la conclusión del profesional ejerciente, los procedimientos de este último con respecto a la información comparativa incluirán evaluar si: (Ref.: Apartados A118–A121)
(a) la información comparativa concuerda con las cifras y otra información revelada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido reexpresada adecuadamente y esta reexpresión ha sido adecuadamente revelada; y (Ref.: Apartado A121)
(b) las políticas de cuantificación reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en el caso de haberse producido cambios, si dichos cambios han sido debidamente aplicados y adecuadamente revelados.
63. Independientemente de si la conclusión del profesional ejerciente cubre la información comparativa, si llega al conocimiento del profesional ejerciente que puede haber incorrecciones materiales en la información comparativa presentada, este:
(a) discutirá la cuestión con aquella persona o personas dentro de la entidad con las responsabilidades y conocimiento de las cuestiones relacionadas y llevará a cabo los procedimientos adecuados dadas las circunstancias; y (Ref.: Apartados A122–A123)
(b) considerará el efecto resultante en el informe de aseguramiento. Si la información comparativa presentada contiene una incorrección material y dicha información no ha sido expresada nuevamente:
(i) cuando la conclusión del profesional ejerciente cubre la información comparativa, este expresará una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable en el informe de aseguramiento; o
(ii) cuando la conclusión del profesional ejerciente no cubre la información comparativa, este incluirá un párrafo bajo el título “Otras cuestiones” en el informe de aseguramiento, con una descripción de las circunstancias que afectan la información comparativa.
Otra información
64. El profesional ejerciente estudiará otra información incluida en los documentos que contienen la declaración de GEI y el informe de aseguramiento al respecto y si, a juicio del profesional ejerciente, esa otra información podría debilitar la credibilidad de la declaración de GEI y del informe de aseguramiento, este discutirá la cuestión con la entidad y procederá con las acciones posteriores, según corresponda. (Ref.: Apartados A124–A126)
Documentación
65. Al documentar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos aplicados, el profesional ejerciente dejará constancia de: (Ref.: Apartado A127)
(a) las características que identifican las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas;
(b) la persona que realizó el trabajo y la fecha en que se completó dicho trabajo y
(c) la persona que revisó el trabajo realizado y la fecha y alcance de dicha revisión.
66. El profesional ejerciente documentará las discusiones sobre las cuestiones significativas mantenidas con la entidad y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas así como la fecha y el interlocutor de dichas discusiones. (Ref.: Apartado A127)
Control de calidad
67. El profesional ejerciente incluirá en la documentación del encargo:
(a) las cuestiones identificadas en relación con el cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables y el modo en que fueron resueltas;
(b) las conclusiones en relación con el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo y cualquier discusión pertinente con la firma que sustente dichas conclusiones;
(c) las conclusiones que se hayan alcanzado en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de aseguramiento y
(d) la naturaleza, el alcance y las conclusiones de las consultas realizadas durante el encargo.
Cuestiones que surgen luego de la fecha del informe de aseguramiento
68. Si, en circunstancias excepcionales, el profesional ejerciente realiza nuevos procedimientos o procedimientos adicionales o llega a nuevas conclusiones luego de la fecha del informe de aseguramiento, el profesional ejerciente documentará: (Ref.: Apartado A128)
(a) las circunstancias encontradas;
(b) los nuevos procedimientos o procedimientos adicionales, la evidencia obtenida y las conclusiones alcanzadas y su efecto en el informe de aseguramiento; y
(c) cuándo y quién realizó y revisó los cambios resultantes a la documentación del encargo.
Compilación del archivo final del encargo
69. El profesional ejerciente reunirá la documentación del encargo en un archivo del encargo y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final oportunamente después de la fecha del informe de aseguramiento. Después de haber terminado la compilación del archivo final del encargo, el profesional ejerciente no eliminará ni descartará documentación del encargo, cualquiera que sea su naturaleza, antes de que finalice su plazo de conservación. (Ref.: Apartado A129)
70. En circunstancias, excepto aquellas previstas en el apartado 68, cuando el profesional ejerciente considere necesario modificar la documentación existente del encargo o agregar nueva documentación después de que la compilación del archivo final del encargo ha sido finalizada, el profesional ejerciente, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o agregados, documentará:
(a) los motivos específicos para ello; y
(b) la fecha en que se realizó y las personas que lo hicieron y revisaron.
Revisión del control de calidad del encargo
71. Para aquellos encargos, de ser el caso, para los cuales las disposiciones legales y reglamentarias requieren una revisión del control de calidad o para los cuales la firma ha determinado que se requiere una revisión del control de calidad del encargo, el revisor del control de calidad del encargo realizará una evaluación objetiva de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas al formular el informe de aseguramiento. Esta evaluación conllevará: (Ref.: Apartado A130)
(a) discusiones acerca de cuestiones significativas con el socio del encargo, lo que incluye las competencias profesionales del equipo del encargo con respecto a la cuantificación y confección de informes de las emisiones y el aseguramiento;
(b) la revisión de la declaración de GEI y del informe de aseguramiento propuesto;
(c) la revisión de la documentación del encargo seleccionada relativa a los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado y a las conclusiones alcanzadas; y
(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe de aseguramiento y la consideración de si el informe de aseguramiento propuesto es adecuado.
Formación de la conclusión de aseguramiento
72. El profesional ejerciente concluirá acerca de si ha obtenido seguridad razonable o limitada, según corresponda, acerca de la declaración de GEI. La conclusión tomará en cuenta los requerimientos descritos en los apartados 56 y 73-75 de esta NIEA.
| Seguridad limitada | Seguridad razonable |
| 73L. El profesional ejerciente evaluará si ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que le lleve a pensar que la declaración de GEI no haya sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los criterios aplicables. | 73R. El profesional ejerciente evaluará si la declaración de GEI ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los criterios aplicables. |
74. Esta evaluación incluirá la consideración de los aspectos cualitativos de los métodos de cuantificación y prácticas de emisión de informes de la entidad, lo que incluye indicadores de posible sesgo en los juicios y decisiones en la realización de las estimaciones y la preparación de la declaración de GEI(12)y si, en vista de los criterios aplicables:
(a) los métodos de cuantificación y políticas de emisión de informes seleccionados y aplicados son congruentes con los criterios aplicables y son adecuados;
(b) las estimaciones hechas en la preparación de la declaración de GEI son razonables;
(c) la información presentada en la declaración de GEI es relevante, fiable, completa, comparable y comprensible;
(d) la declaración de GEI proporciona información a revelar adecuada de los criterios aplicables y otras cuestiones, incluidas las incertidumbres, de modo que los usuarios a quienes se destina el informe puedan comprender los juicios realizados en la preparación; y (Ref.: Apartados A29, A131–A133)
(e) la terminología utilizada en la declaración de GEI es adecuada.
75. La evaluación requerida según el apartado 73 también incluirá consideración de:
(a) la presentación, estructura y contenido globales de la declaración de GEI; y
(b) cuando el contexto de los criterios así lo requiera, la redacción de la conclusión del aseguramiento u otras circunstancias del encargo, si la declaración de GEI manifiesta las emisiones subyacentes de manera tal que cumpla con una presentación fiel.
Contenido del informe de aseguramiento
76. El informe de aseguramiento incluirá los elementos básicos que se detallan a continuación: (Ref.: Apartado A134)
(a) Un título que indica claramente que el informe es un informe independiente de seguridad limitada o razonable.
(b) El destinatario del informe de aseguramiento.
(c) Identificación de la declaración de GEI, lo que incluye el periodo o periodos cubiertos y, si cualquier parte de la información en la declaración no está cubierta por la conclusión del profesional ejerciente, una identificación clara de la información sujeta a aseguramiento, así como también la información no incluida, junto con una declaración indicando que el profesional ejerciente no ha realizado ningún procedimiento respecto de la información no incluida y, por ende, que no se ha expresado ninguna conclusión al respecto. (Ref.: Apartados A120, A135)
(d) Una descripción de las responsabilidades de la entidad. (Ref.: Apartado A35)
(e) Una declaración que indique que la cuantificación de GEI está sujeta a incertidumbre inherente. (Ref.: Apartados A54–A59)
(f) Si la declaración de GEI incluye deducciones de emisiones cubiertas por la conclusión del profesional ejerciente, una identificación de dichas deducciones de emisiones y una declaración de la responsabilidad del profesional ejerciente en relación a ellas. (Ref.: Apartados A136–A139)
(g) Identificación de los criterios aplicables;
(i) identificación de cómo se puede acceder a dichos criterios;
(ii) si dichos criterios sólo están disponibles para determinados usuarios a quienes se destina el informe o si sólo son aplicables para un propósito específico, una declaración restringiendo el uso del informe de aseguramiento a aquellos usuarios a quienes se destina el informe o para dicho propósito; y (Ref.: Apartados A140–A141)
(iii) si los criterios establecidos necesitan ser complementados por información a revelar en las notas explicativas de la declaración de GEI para que los criterios sean adecuados, una identificación de la nota o notas pertinente. (Ref.: Apartado A131)
(h) Una descripción de las responsabilidades del profesional ejerciente, que incluye:
(i) una declaración indicando que el encargo fue ejecutado de acuerdo con la NIEA 3410, Encargos de Aseguramiento sobre declaraciones de gases de efecto invernadero; y
(ii) un resumen de los procedimientos del profesional ejerciente. En el caso de un encargo de seguridad limitada, este incluirá una declaración indicando que los procedimientos realizados en un encargo de seguridad limitada varían en cuanto a su naturaleza y que serán de una menor extensión que para un encargo de seguridad razonable. Como resultado, el grado de seguridad que se obtiene en un encargo de seguridad limitada es sustancialmente menor que el grado de seguridad que se hubiera obtenido si se hubiera realizado un encargo de seguridad razonable. (Ref.: Apartados A142–A144).
(i) La conclusión del profesional ejerciente, expresada en forma positiva en el caso de un encargo de seguridad razonable o en forma negativa en el caso de un encargo de seguridad limitada acerca de si la declaración de GEI ha sido preparada, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con los criterios aplicables.
(j) Si el profesional ejerciente expresa una conclusión modificada, se debe incluir una clara descripción de todas las razones.
(k) La firma del profesional ejerciente. (Ref.: Apartado A145)
(l) La fecha del informe de aseguramiento.
(m) La localidad de la jurisdicción en la que ejerce el profesional ejerciente.
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones
77. Si el profesional ejerciente considera necesario: (Ref.: Apartados A146–A152)
(a) llamar la atención de los usuarios a quienes se destina el informe sobre una cuestión presentada o revelada en la declaración de GEI que, a juicio del profesional ejerciente, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios a quienes se destina el informe comprendan la declaración de GEI (un párrafo de énfasis) o
(b) comunicar una cuestión distinta de las que se presentan o revelan en la declaración de GEI que, a juicio del profesional, es relevante para que los usuarios a quienes se destina el informe comprendan el encargo, las responsabilidades del profesional ejerciente o el informe de aseguramiento (un párrafo sobre otras cuestiones),
y no lo prohíben las disposiciones legales o reglamentarias, el profesional ejerciente lo hará en un párrafo en el informe de aseguramiento, con un título adecuado que indique claramente que el profesional ejerciente no expresa una conclusión modificada en relación con la cuestión.
Otros requerimientos de comunicación
78. El profesional ejerciente comunicará a aquella persona o personas con responsabilidades de supervisión para la declaración de GEI acerca de las siguientes cuestiones que el profesional ejerciente aborda durante el proceso del encargo y determinará si existe alguna responsabilidad que deba ser informada a otra parte dentro o fuera de la entidad:
(a) deficiencias en el control interno que, a juicio del profesional ejerciente, revisten la suficiente importancia como para merecer su atención;
(b) identificación o indicios de fraude; y
(c) cuestiones que incluyen el incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, excepto las cuestiones claramente poco significativas. (Ref.: Apartado A87)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Introducción
Encargos de aseguramiento que cubren información adicional a la declaración de GEI (Ref.: Apartado 3)
A1. En algunos casos, el profesional ejerciente puede ejecutar un encargo de aseguramiento acerca de un informe que incluye información sobre GEI, pero dicha información no incluye una declaración de GEI, tal como se define en el apartado 14(m). En esos casos, esta NIEA puede proporcionar orientación para tal encargo.
A2. Cuando una declaración de GEI representa una parte relativamente menor de la información global que está cubierta por la conclusión del profesional ejerciente, el punto hasta el que esta NIEA es aplicable depende del juicio del profesional ejerciente en las circunstancias del encargo.
Indicadores clave basados en los datos de GEI (Ref.: Apartado 4(b))
A3. Un ejemplo de un indicador clave basado en los datos de GEI es el promedio ponderado de las emisiones por kilómetro por vehículos fabricados por una entidad durante un periodo, lo que se debe calcular y revelar según las disposiciones legales y reglamentarias en algunas jurisdicciones.
Procedimientos para encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada (Ref.: Apartado 8)
A4. Algunos procedimientos requeridos sólo para encargos de seguridad razonable pueden, sin embargo, ser adecuados para algunos encargos de seguridad limitada. Por ejemplo, a pesar de que la obtención de conocimiento de las actividades de control no resulta necesario para los encargos de seguridad limitada, en algunos casos, tal como cuando se registra, procesa o reporta la información solo por medios electrónicos, el profesional ejerciente puede decidir que las pruebas de controles y, por lo tanto, la obtención de conocimiento de las actividades de control relevantes, resultan necesarias para un encargo de seguridad limitada (ver también el apartado A90).
Independencia (Ref.: Apartados 10, 15)
A5. El Código de Ética del IESBA adopta un método de amenazas y salvaguardas para la independencia. El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias. Muchas amenazas recaen en las siguientes categorías:
Interés propio, por ejemplo, dependencia excesiva del total de los honorarios de la entidad.
Autorrevisión, por ejemplo, prestar otro servicio para la entidad que directamente afecta la declaración de GEI, tal como la participación en la cuantificación de las emisiones de la entidad.
Abogacía, por ejemplo, actuar como abogado en nombre de la entidad con respecto a la interpretación de los criterios aplicables.
Familiaridad, por ejemplo, un miembro del equipo del encargo con una larga asociación o relación cercana o familiar inmediata con un empleado de la entidad que se encuentra en una posición de ejercer influencia significativa y directa en la preparación de la declaración de GEI.
Intimidación, por ejemplo, ser presionado para reducir de manera inadecuada la extensión del trabajo realizado a fin de reducir los honorarios, o ser amenazado con el retiro de la habilitación del profesional ejerciente por parte de una autoridad de habilitación que está asociada con el grupo industrial de la entidad.
A6. Las salvaguardas creadas por la profesión, disposiciones legales o reglamentarias o las salvaguardas en el entorno laboral pueden eliminar o reducir dichas amenazas a un nivel aceptable.
Disposiciones legales y reglamentarias locales y las disposiciones de un plan de comercialización de emisiones (Ref.: Apartado 11)
A7. Las disposiciones legales o reglamentarias locales o las disposiciones de un plan de comercialización de emisiones pueden: incluir requerimientos además de aquellos mencionados en esta NIEA; requerir que se lleven a cabo procedimientos específicos para todos los encargos; o requerir que los procedimientos se realicen de una manera en particular. Por ejemplo, las disposiciones legales o reglamentarias locales o las disposiciones de un plan de comercialización de emisiones pueden requerir que el profesional ejerciente emita su informe en un formato que no cumple con esta NIEA. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias ordenan que el formato o redacción del informe de aseguramiento se haga de una manera o en términos que son significativamente diferentes a esta NIEA y el profesional ejerciente concluye que las explicaciones adicionales en el informe de aseguramiento no pueden mitigar un posible malentendido, el profesional ejerciente puede considerar incluir una declaración en el informe indicando que el encargo no se ha ejecutado conforme esta NIEA.
Definiciones
Emisiones (Ref.: Apartado 14(f), Anexo 1)
A8. Las emisiones de Alcance 1 pueden incluir la combustión estacionaria (de combustible quemado en el equipamiento estacionario de la entidad, tales como calderas, incineradores, motores y quemadores), la combustión móvil (de combustible quemado en los dispositivos de transporte de la entidad, tales como camiones, trenes, aviones y barcos), emisiones de proceso (de procesos físicos o químicos, tales como la fabricación de cemento, procesamientos petroquímicos y fundición de aluminio) y emisiones fugitivas (liberaciones intencionales y no intencionales, tales como filtraciones en los equipos en las juntas y sellados, y emisiones del tratamiento de aguas residuales, fosas y torres de refrigeración).
A9. Casi todas las entidades compran energía en forma de electricidad, calor o vapor; por lo tanto, casi todas las entidades tienen emisiones de Alcance 2. Las emisiones de Alcance 2 son de tipo indirecto, debido a que las emisiones asociadas, por ejemplo, con la electricidad que la entidad compra tienen lugar en la central eléctrica, que se encuentra fuera del límite organizativo de la entidad.
A10. Las emisiones de Alcance 3 pueden incluir emisiones asociadas, por ejemplo, con: viajes de negocios de los empleados, actividades externalizadas, consumo de combustible fósil o electricidad requerida para la utilización de los productos de la entidad, extracción y producción de materiales comprados como insumos para los procesos de la entidad y el transporte de los combustibles adquiridos. Las emisiones de Alcance 3 se discuten en más detalle en los apartados A31-A34.
Deducciones de emisiones (Ref.: Apartados 14(g), 17(a)(iii), Anexo 1)
A11. En algunos casos, las deducciones de emisiones incluyen créditos y volúmenes específicos de la jurisdicción para los cuales no existe una relación establecida entre la cantidad de emisiones permitida por los criterios a ser deducida y cualquier reducción de emisiones que pudiera ocurrir como resultado del dinero pagado o cualquier otra acción por parte de la entidad a fin de solicitar la deducción de emisiones.
A12. Cuando la declaración de GEI de una entidad incluye deducciones de emisiones que se encuentran dentro del alcance del encargo, los requerimientos de esta NIEA son aplicables a las deducciones de emisiones según corresponda (ver también apartados A136-A139).
Compensación adquirida (Ref.: Apartado 14(q), Anexo 1)
A13. Cuando la entidad adquiere una compensación de otra entidad, esa otra entidad puede gastar el dinero que recibe de la venta de los proyectos de reducción de emisiones (tal como la generación de energía por medio de la utilización de combustibles fósiles con fuentes de energía renovable o la implementación de medidas de ahorro de energía) o de la eliminación de emisiones de la atmósfera (por ejemplo, a través del cultivo y mantenimiento de árboles que de otro modo no se plantarían o mantendrían) o el dinero puede ser una remuneración proveniente del hecho de no proceder con una acción que de otro modo sí se pondría en práctica (tal como la deforestación o degradación de bosques). En algunas jurisdicciones, las compensaciones solo pueden adquirirse si ya ha ocurrido el mejoramiento de la reducción o eliminación de emisiones.
Eliminación (Ref.: Apartado 14(s), Anexo 1)
A14. La eliminación puede lograrse a partir del almacenamiento de GEI en sumideros geológicos (por ejemplo, subterráneos) o sumideros biológicos (por ejemplo, árboles). Cuando la declaración de GEI incluye la eliminación de GEI que de otro modo la entidad hubiera emitido a la atmósfera, por lo general estas emisiones se informan en la declaración de GEI en términos brutos; es decir, tanto la fuente como el sumidero se cuantifican en la declaración de GEI. Cuando las eliminaciones están cubiertas en la conclusión del profesional ejerciente, los requerimientos de esta NIEA se aplican a aquellas eliminaciones según corresponda.
Instalaciones significativas (Ref.: Apartados 14(t) y 31)
A15. Cuando el aporte individual de una instalación al total de emisiones informado en la declaración de GEI aumenta, los riesgos de incorrección material en la declaración de GEI generalmente aumentan. El profesional ejerciente puede aplicar un porcentaje a una referencia escogida como ayuda para identificar las instalaciones que revisten importancia individual debido al tamaño de las emisiones con relación al total de las emisiones incluidas en la declaración de GEI. La identificación de una referencia y la determinación de un porcentaje a aplicar conllevan la aplicación del juicio profesional. Por ejemplo, el profesional ejerciente puede considerar que las instalaciones que exceden el 15% del total del volumen de producción son instalaciones significativas. Sin embargo, se puede determinar un porcentaje mayor o menor como adecuado según las circunstancias, de acuerdo con el juicio del profesional ejerciente. Este puede ser el caso, por ejemplo, de cuando existe un número reducido de instalaciones, ninguna de las cuales produce menos del 15% del volumen pero, a juicio del profesional ejerciente, no todas las instalaciones son significativas, o cuando existe una cantidad de instalaciones que, de manera marginal, producen menos del 15% del volumen total de producción, las que, según el juicio del profesional ejerciente, resultan significativas.
A16. Asimismo, el profesional ejerciente puede identificar una instalación como significativa debido a su naturaleza o circunstancias específicas que dan origen a riesgos específicos de incorrección material. Por ejemplo, una instalación podría estar usando diferentes procesos de recolección de datos o técnicas de cuantificación de otras instalaciones, requerir el uso de cálculos particularmente complejos o especializados o involucrar procesos químicos o físicos particularmente complejos o especializados.
NIEA 3000 (Ref.: Apartados 9, 15)
A17. La NIEA 3000 incluye ciertos requerimientos que se aplican a todos los encargos de aseguramiento, lo que incluye encargos en conformidad con esta NIEA. En algunos casos, esta NIEA puede incluir requerimientos adicionales o material de aplicación con relación a dichos temas.
Aceptación y continuidad del encargo
Competencia (Ref.: Apartado 16(b))
A18. Las competencias de GEI pueden incluir:
Conocimiento general de las ciencias climáticas, incluso los procesos científicos que relacionan los GEI con el cambio climático.
Saber quiénes son los usuarios a quienes se destina el informe de la información incluida en la declaración de GEI de la entidad y qué probabilidades existen de que estos utilicen dicha información (ver apartado A47).
Conocimiento de los planes de comercialización de emisiones y los mecanismos del mercado relacionados, cuando corresponda.
Conocimiento, en su caso, de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables que afectan a cómo la entidad debería informar acerca de sus emisiones y que también podrían, por ejemplo, imponer un límite a las emisiones de la entidad.
Las metodologías de cuantificación y medición de GEI, incluso las incertidumbres científicas y de estimación asociadas, y metodologías alternativas disponibles.
Conocimiento de los criterios aplicables, que incluyen, por ejemplo:
? La identificación adecuada de los factores de emisión.
? La identificación de aquellos aspectos de los criterios que requieren estimaciones significativas o sensibles o la aplicación de juicio considerable.
? Los métodos utilizados para la determinación de los límites organizativos, es decir, las entidades cuyas emisiones deben ser incluidas en la declaración de GEI.
? Qué deducciones de emisiones están autorizadas a ser incluidas en la declaración de GEI de la entidad.
A19. La complejidad de los encargos de aseguramiento con respecto a la declaración de GEI varía. En algunos casos, el encargo puede ser relativamente directo, por ejemplo, cuando la entidad no tiene emisiones de Alcance 1 y solo informa de emisiones de Alcance 2 utilizando un factor de emisiones especificado en la disposición reglamentaria, aplicado al consumo de electricidad en una sola instalación. En tal caso, el encargo puede centrarse mayormente en el sistema usado para registrar y procesar las cifras de consumo de electricidad identificadas en las facturas y una aplicación aritmética del factor de emisiones especificado. No obstante, cuando el encargo es relativamente complejo, es probable que se requiera la competencia de expertos para la cuantificación y confección de informes de las emisiones. Las áreas específicas de especialización que pueden ser relevantes en dichos casos comprenden:
Especialización en sistemas de información.
Conocimiento de cómo se genera la información sobre emisiones, que incluye cómo se inician, registran, procesan, corrigen -según sea necesario-, cotejan e informan los datos en una declaración de GEI.
Especialización científica y de ingeniería
Mapeo del flujo de materiales por medio de un proceso de producción y los procesos complementarios que crean emisiones, incluyendo la identificación de puntos relevantes donde se compilan los datos de las fuentes. Esto puede resultar particularmente importante al considerar si la identificación de las fuentes de emisión de la entidad está completa.
Análisis de las relaciones químicas y físicas entre los insumos, procesos y productos, y las relaciones entre las emisiones y otras variables. La capacidad de comprender y analizar estas relaciones con frecuencia resulta importante para diseñar los procesos analíticos.
Identificación del efecto de la incertidumbre en la declaración de GEI.
Conocimiento de las políticas de control de calidad y procedimientos aplicados en los laboratorios de prueba, tanto internos como externos.
Experiencia en industrias específicas y los procesos de creación y eliminación de emisiones. Los procedimientos de cuantificación de emisiones de Alcance 1 varían ampliamente según las industrias y procesos involucrados, por ejemplo, la naturaleza de los procesos electrolíticos en la producción de aluminio, los procesos de combustión en la producción de electricidad por medio del uso de combustibles fósiles y los procesos químicos en la producción de cemento son todos diferentes.
El funcionamiento de sensores físicos y otros métodos de cuantificación y la selección de factores de emisiones adecuados.
Alcance de la declaración de GEI y del encargo (Ref.: Apartado 17(a))
A20. Ejemplos de circunstancias en que las razones para excluir fuentes de emisiones conocidas de la declaración de GEI o para excluir fuentes de emisiones reveladas del encargo pueden no ser razonables en las circunstancias incluyen cuando:
la entidad tiene emisiones de Alcance 1 significativas pero solo incluye emisiones de Alcance 2 en la declaración de GEI.
La entidad es parte de una entidad legal mayor que tiene emisiones significativas que no se informan debido a la manera en que el límite organizativo ha sido determinado cuando ello probablemente podría llevar a los usuarios a quienes se destina el informe a conclusiones erróneas.
Estas emisiones sobre las que el profesional ejerciente informa constituyen sólo una pequeña parte del total de las emisiones incluidas en la declaración de GEI.
Evaluación de la adecuación de la materia objeto de análisis (Ref.: Apartado 15)
A21. La NIEA 3000 requiere que el profesional ejerciente evalúe la adecuación de la materia objeto de análisis(13). En el caso de una declaración de GEI, las emisiones de la entidad (y eliminaciones y deducciones de emisiones, si corresponde) son la materia objeto de análisis del encargo. La materia objeto de análisis será adecuada si, entre otras cosas, las emisiones de la entidad tienen la capacidad de presentar una cuantificación congruente por medio de los criterios adecuados(14).
A22. Las fuentes de GEI se pueden cuantificar por medio de:
(a) la medición directa (o seguimiento directo) de la concentración y tasas de flujo de GEI a través del seguimiento continuo o muestreos periódicos de las emisiones; o
(b) la medición de una actividad sustitutiva, tal como el consumo de combustible y el cálculo de emisiones con el uso de, por ejemplo, ecuaciones de balance de masa(15), factores de emisiones específicos de la entidad o factores de emisiones promedio para una región, industria o proceso.
Evaluación de la adecuación de los criterios
Criterios específicamente desarrollados y establecidos (Ref.: Apartado 17(b))
A23. Los criterios adecuados muestran las siguientes características: relevancia, integridad, fiabilidad, neutralidad y comprensibilidad. Los criterios pueden ser “específicamente desarrollados” o “establecidos”, es decir, integrados a las disposiciones legales o reglamentarias, o emitidos por organismos autorizados o reconocidos de expertos que se atienen a un debido proceso transparente(16). Si bien los criterios establecidos por un regulador pueden considerarse relevantes cuando dicho regulador es el usuario a quien se destina el informe, se pueden desarrollar algunos criterios establecidos con un fin específico y no ser adecuados para su aplicación en otras circunstancias. Por ejemplo, los criterios desarrollados por un regulador que incluyen factores de emisiones para una región en particular pueden proporcionar información engañosa si se utilizan para emisiones en otra región, o los criterios que son diseñados con el fin de informar solamente acerca de aspectos normativos particulares de las emisiones pueden no ser adecuados para informar a los usuarios a quienes se destina el informe, excepto el regulador que estableció los criterios.
A24. Los criterios específicamente desarrollados pueden ser adecuados cuando, por ejemplo, la entidad cuenta con maquinaria muy especializada o está agregando información sobre emisiones de diferentes jurisdicciones en las que los criterios establecidos utilizados difieren. Puede resultar necesario tener especial cuidado al valorar la neutralidad y otras características de los criterios específicamente desarrollados, en particular, si estos no están principalmente basados en los criterios establecidos que por lo general se utilizan en la industria o región de la entidad o no son congruentes con dichos criterios.
A25. Los criterios aplicables pueden incluir criterios establecidos complementados con información a revelar, en las notas explicativas de la declaración de GEI, acerca de límites, métodos, hipótesis, factores de emisiones específicos, etc. En algunos casos, los criterios establecidos pueden no ser adecuados, incluso cuando están complementados por información a revelar en las notas explicativas de la declaración de GEI, por ejemplo, cuando no concuerdan con la materia objeto de análisis indicada en el apartado 17(b).
A26. Se debe tener en cuenta que lo adecuado de los criterios aplicables no se ve afectada por el grado de seguridad; es decir, si no son adecuados para un encargo de seguridad razonable, tampoco serán adecuados para un encargo de seguridad limitada y viceversa.
Operaciones incluidas en el límite organizativo de la entidad (Ref.: Apartados 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g))
A27. La determinación de qué operaciones pertenecientes a la entidad o controladas por la entidad se han de incluir en la declaración de GEI se conoce como la determinación del límite organizativo de la entidad. En algunos casos, las disposiciones legales y reglamentarias definen los límites de la entidad para la confección de informes de emisiones de GEI con fines normativos. En otros casos, los criterios aplicables pueden permitir la aplicación de una opción entre diferentes métodos para determinar el límite organizativo de la entidad, por ejemplo, los criterios pueden permitir una opción entre un método que alinea la declaración de GEI de la entidad con sus estados financieros y otro método que trata, por ejemplo, a los negocios conjuntos o asociados de manera diferente. La determinación del límite organizativo de la entidad puede requerir el análisis de estructuras organizativas complejas, tales como negocios conjuntos, asociaciones y fideicomisos, y relaciones contractuales complejas o inusuales. Por ejemplo, una instalación puede ser propiedad de una de las partes, sus operaciones pueden depender de otra y una tercera puede procesar los materiales solamente.
A28. La determinación del límite organizativo de la entidad es diferente de lo que algunos criterios describen como la determinación del “límite operativo” de la entidad. El límite operativo se relaciona con qué categorías de las emisiones de Alcance 1, 2 y 3 estarán incluidas en la declaración de GEI, y ello se determina luego de establecer el límite organizativo.
Información a revelar adecuada (Ref.: Apartados 17(b)(iv), 74(d))
A29. En los regímenes normativos de revelaciones, la información a revelar especificada en las disposiciones legales o reglamentarias relevantes es adecuada para informar al regulador. La revelación de dichas cuestiones en la declaración de GEI, como las siguientes, puede ser necesaria en situaciones de informes voluntarios para que los usuarios a quienes se destina el informe comprendan los juicios significativos que se tuvieron en cuenta al preparar la declaración de GEI:
(a) qué operaciones están incluidas en el límite organizativo de la entidad y el método utilizado para determinar dicho límite si los criterios aplicables permiten optar entre diferentes métodos (ver apartados A27–A28);
(b) métodos de cuantificación significativos y políticas de emisión de informes seleccionados, que incluyen:
(i) El método utilizado para determinar qué emisiones de Alcance 1 y Alcance 2 han sido incluidas en la declaración de GEI (ver apartado A30);
(ii) cualquier interpretación significativa hecha para poner en práctica los criterios aplicables en las circunstancias de la entidad, incluso las fuentes de datos y, cuando se permite optar entre diferentes métodos o se hace uso de métodos específicos de la entidad, la revelación del método utilizado y los fundamentos para ello; y
(iii) cómo la entidad determina si las emisiones anteriormente informadas deben ser reexpresadas.
(c) La categorización de las emisiones en la declaración de GEI. Tal como se estipula en el apartado A14, cuando la declaración de GEI incluye la eliminación de GEI que la entidad de otro modo hubiera liberado a la atmósfera, tanto las emisiones como las eliminaciones generalmente se informan en la declaración de GEI en términos brutos; es decir, la fuente y el sumidero se cuantifican en la declaración de GEI;
(d) una declaración relacionada con las incertidumbres relevantes para la cuantificación de las emisiones de la entidad: sus causas, cómo estas fueron abordadas; sus efectos en la declaración de GEI y, cuando la declaración de GEI incluye emisiones de Alcance 3, una explicación de: (ver apartados A31–A34)
(i) la naturaleza de las emisiones de Alcance 3, incluyendo que no resulta práctico para la entidad incluir todas las emisiones de Alcance 3 en su declaración de GEI;
(ii) la razón para seleccionar las fuentes de emisiones de Alcance 3 que han sido incluidas; y
(e) los cambios, de ser aplicable, en los asuntos mencionados en este apartado o en otros asuntos que afectan de manera material la comparabilidad de la declaración de GEI con un periodo o periodos anteriores o año base.
Emisiones de Alcance 1 y Alcance 2
A30. Los criterios por lo general requieren que todas las emisiones de Alcance 1 y Alcance 2 materiales o ambas emisiones de Alcance 1 y Alcance 2 estén incluidas en la declaración de GEI. Cuando las emisiones de Alcance 1 y Alcance 2 han sido excluidas, es importante que las notas explicativas de la declaración de GEI revelen la razón para determinar qué emisiones se incluyen y cuáles no, en especial si aquellas que se incluyen no son probablemente las mayores de las cuales la entidad es responsable.
Emisiones de Alcance 3
A31. Mientras que algunos criterios requieren emitir información sobre emisiones de Alcance 3 específicas, más comúnmente la inclusión de las emisiones de Alcance 3 es opcional debido a que no resulta factible para casi ninguna entidad intentar cuantificar el alcance completo de sus emisiones indirectas dado que ello incluye a todas las fuentes hacia arriba y hacia abajo en la cadena de suministro de la entidad. Para algunas entidades, informar acerca de determinadas emisiones de Alcance 3 proporciona información importante para los usuarios a quienes se destina el informe, por ejemplo, cuando las emisiones de Alcance 3 de la entidad son considerablemente mayores que sus emisiones de Alcance 1 y Alcance 2, como puede ser el caso de muchas entidades en el sector servicios. En estos casos, el profesional ejerciente puede considerar inadecuado ejecutar un encargo de aseguramiento si las emisiones de Alcance 3 no están incluidas en la declaración de GEI.
A32. Cuando las fuentes de las emisiones de Alcance 3 han sido incluidas en la declaración de GEI, es importante que la base para seleccionar la fuente a incluir sea razonable, en especial si esta no es la fuente mayor de la cual la entidad es responsable.
A33. En algunos casos, los datos de la fuente utilizados para cuantificar las emisiones de Alcance 3 pueden conservarse en la entidad. Por ejemplo, la entidad puede conservar registros detallados como base para la cuantificación de las emisiones asociadas con los viajes aéreos del personal. En algunos otros casos, los datos de la fuente utilizados para cuantificar las emisiones de Alcance 3 pueden conservarse en una fuente accesible y bien controlada fuera de la entidad. Sin embargo, cuando ese no es el caso, es poco probable que el profesional ejerciente pueda obtener evidencia adecuada y suficiente con respecto a las emisiones de Alcance 3. En esos casos, puede resultar adecuado excluir esas fuentes de emisiones de Alcance 3 del encargo.
A34. También se puede considerar adecuado excluir las emisiones de Alcance 3 del encargo cuando los métodos de cuantificación en uso dependen demasiado de la estimación y llevan a un alto grado de incertidumbre en las emisiones informadas. Por ejemplo, diversos métodos de cuantificación para estimar las emisiones asociadas con el viaje aéreo pueden arrojar cuantificaciones muy variadas incluso cuando se utiliza una fuente de datos idéntica. Si dichas fuentes de emisiones de Alcance 3 están incluidas en el encargo, es importante que los métodos de cuantificación utilizados sean seleccionados objetivamente y que se los describa íntegramente, junto con las incertidumbres asociadas a su uso.
Responsabilidad de la entidad en cuanto a la preparación de la declaración de GEI (Ref.: Apartados 17(c)(ii), 76(d))
A35. Como lo indica el apartado A70, algunas cuestiones de los encargos concernientes a la condición y fiabilidad de los registros de la entidad pueden causar que el profesional ejerciente concluya que no es probable que evidencia suficiente y adecuada esté disponible con el fin de sustentar una conclusión no modificada en la declaración de GEI. Esto puede ocurrir cuando la entidad tiene poca experiencia respecto de la preparación de declaraciones GEI. En tales circunstancias, puede ser más adecuado que la cuantificación y el informe de emisiones estén sujetos a encargos de procedimientos acordados o a un encargo de consultoría al momento de la preparación para un encargo de aseguramiento en un periodo posterior.
Quién desarrolló los criterios (Ref.: Apartado 17(c)(iii))
A36. Cuando la declaración de GEI ha sido preparada para un régimen de revelación de información normativo o un plan de comercialización de emisiones donde los criterios aplicables y la estructura de emisión de informes están prescritos, es probable que, debido a las circunstancias del encargo, aparentemente sea el regulador u organismo a cargo del plan quien desarrolló los criterios. No obstante, en situaciones de emisión de informes voluntarios, puede no estar claro quién desarrolló los criterios, a menos que ello esté especificado en las notas explicativas de la declaración de GEI.
Cambio de los términos del encargo (Ref.: Apartados 15, 18)
A37. La NIEA 3000 requiere que el profesional ejerciente no acepte un cambio en los términos del encargo si no existe una justificación razonable para ello(17). La solicitud de cambio en el alcance del encargo puede no tener una justificación razonable cuando, por ejemplo, la solicitud se realiza con el fin de excluir ciertas fuentes de emisiones del alcance del encargo debido a la probabilidad de que la conclusión del profesional ejerciente se vea modificada.
Planificación (Ref.: Apartado 19)
A38. Al establecer la estrategia global del encargo, puede ser pertinente considerar el énfasis dado a los diferentes aspectos del diseño y la implementación del sistema de información de GEI. Por ejemplo, en algunos casos, la entidad puede haber sido particularmente consciente de la necesidad de un control interno adecuado para garantizar la fiabilidad de la información dada, mientras que en otros casos, la entidad puede haberse centrado más en la determinación exacta de las características científicas, operativas o técnicas de la información a ser reunida.
A39. Los encargos de menor envergadura o los encargos más directos (ver apartado A19) pueden ser llevados a cabo por un equipo de encargos muy reducido. Con un equipo pequeño, es más fácil la coordinación y comunicación entre sus miembros. Establecer una estrategia de encargo global para un encargo de menor envergadura o para un encargo más directo, no necesariamente debe ser un ejercicio complejo o llevar mucho tiempo. Por ejemplo, un breve memorando basado en discusiones con la entidad puede usarse como la estrategia del encargo documentado si este cubre las cuestiones indicadas en el apartado 19.
A40. El profesional ejerciente puede decidir discutir los elementos de planificación con la entidad al momento de determinar el alcance del encargo o facilitar la realización y dirección del encargo (por ejemplo, para coordinar algunos de los procedimientos planificados con el trabajo del personal de la entidad). Si bien estas discusiones ocurren con frecuencia, la estrategia global del encargo y el plan del encargo siguen siendo responsabilidad del profesional ejerciente. Al discutir las cuestiones incluidas en la estrategia global del encargo o en el plan del encargo, hay que poner atención para no comprometer la eficacia del encargo. Por ejemplo, discutir la naturaleza y el momento de realización de los procedimientos detallados con la entidad puede comprometer la eficacia del encargo al hacer que los procedimientos sean demasiado predecibles.
A41. La ejecución del trabajo de un encargo de aseguramiento es un proceso iterativo. A medida que el profesional ejerciente aplica los procedimientos planificados, la evidencia obtenida puede llevarlo a modificar la naturaleza, el momento de ejecución o la extensión de otros procedimientos planificados. En algunos casos, la información puede alertar al profesional ejerciente en cuanto a que esta difiere significativamente de la esperada en una etapa anterior del encargo. Por ejemplo, errores sistemáticos descubiertos al ejecutar procedimientos en el lugar de las instalaciones seleccionadas pueden indicar que es necesario visitar otras instalaciones.
Planificación de la utilización del trabajo de expertos o de otros profesionales (Ref.: Apartado 19(e))
A42. El encargo puede llevarlo a cabo un equipo multidisciplinario que incluye a uno o más expertos, en particular en encargos relativamente complejos cuando es probable que se requiera la competencia de un especialista en cuantificación y confección de informes de emisiones (ver apartado A19). La NIEA 3000 contiene ciertos requerimientos con respecto al uso del trabajo de un experto que puede necesitar ser considerado en la etapa de planificación al determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los recursos necesarios para ejecutar el encargo(18).
A43. El trabajo de otro profesional ejerciente puede utilizarse en relación con, por ejemplo, una fábrica y otra forma de instalación en un lugar remoto; una subsidiaria, división o sucursal en una jurisdicción extranjera; o un negocio conjunto o asociado. Las consideraciones relevantes cuando el equipo del encargo planea solicitar a otro profesional ejerciente que trabaje en la información a ser incluida en la declaración de GEI pueden incluir:
Si el otro profesional ejerciente conoce y cumple con los requerimientos de ética que son aplicables al encargo y, en especial, si es independiente.
La competencia profesional del otro profesional ejerciente.
El alcance de la participación del equipo del encargo en el trabajo del otro profesional ejerciente.
Si el otro profesional ejerciente desarrolla su actividad en un entorno regulado en el que se supervisa activamente a ese profesional ejerciente.
Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución del encargo
Determinación de la importancia relativa al planificar el encargo (Ref.: Apartados 20–21)
A44. Los criterios pueden tratar el concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de la declaración de GEI. Si bien los criterios pueden tratar la importancia relativa en términos diferentes, el concepto de importancia relativa generalmente incluye que:
las incorrecciones, incluso las omisiones, son consideradas de importancia relativa si, en forma individual o agregada, se pudiera esperar razonablemente que influyan en las decisiones relevantes de los usuarios tomadas sobre la base de la declaración de GEI;
los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambas y
los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios a quienes se destina el informe de la declaración de GEI se basan en la consideración de las necesidades comunes de información de los usuarios a quienes se destina el informe en su conjunto. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
A45. Dicho análisis, si está presente en los criterios aplicables, proporciona al profesional ejerciente un marco de referencia para determinar la importancia relativa a efectos del encargo. Si los criterios aplicables no incluyen una indicación sobre el concepto de importancia relativa, las características mencionadas anteriormente proporcionan al profesional ejerciente dicho marco de referencia.
A46. La determinación por el profesional ejerciente de la importancia relativa viene dada por la aplicación de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades comunes de información de los usuarios a quienes se destina el informe en su conjunto. En este contexto, es razonable que el profesional ejerciente asuma que los usuarios a quienes se destina el informe:
(a) tienen un conocimiento razonable de las actividades relacionadas a GEI, así como la disposición para analizar la información de la declaración de GEI con una diligencia razonable;
(b) comprenden que la declaración de GEI debe ser preparada y ajusta a los niveles de importancia relativa y tienen conocimiento de cualquier concepto de importancia relativa incluido en los criterios aplicables;
(c) comprenden que la cuantificación de las emisiones incluye incertidumbres (ver apartados A54-A59); y
(d) toman decisiones razonables basándose en la información en la declaración GEI.
A47. Los usuarios a quienes se destina el informe y sus necesidades de información pueden incluir, por ejemplo:
Inversores y otros interesados, tales como proveedores, clientes, empleados y la comunidad más amplia en el caso de información a revelar voluntaria. Sus necesidades de información pueden relacionarse con decisiones de comprar o vender patrimonio; prestar, comercializar o ser empleado por la entidad; o hacer manifestaciones a la entidad u otras personas, por ejemplo, políticos.
Los participantes del mercado en el caso de un plan de comercialización de emisiones, cuyas necesidades de información pueden relacionarse con decisiones para comercializar instrumentos negociables (tal como permisos, créditos o asignaciones) creadas por el plan, o imponer multas u otras sanciones sobre la base de excesos de emisiones.
Reguladores y responsables de políticas en el caso de un régimen regulado de información a revelar. Sus necesidades de información pueden relacionarse con el cumplimiento del seguimiento con el régimen de información a revelar y una amplia gama de decisiones de políticas de gobierno relacionadas con la mitigación y adaptación del cambio climático, con frecuencia basadas en el total de la información.
La dirección y los responsables del gobierno de la entidad que utilizan información acerca de las emisiones para las decisiones estratégicas y operativas, tal como elegir entre decisiones de tecnologías alternativas e inversión y decisiones de desinversión, quizás anticipándose a un régimen normativo de información a revelar o al ingresar en un plan de comercialización de emisiones.
Puede ocurrir que el profesional ejerciente no pueda identificar a todos aquellos que vayan a leer el informe de aseguramiento, en especial cuando un gran número de personas tiene acceso a él. En esos casos, en particular cuando es probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses con respecto a las emisiones, los usuarios a quienes se destina el informe pueden limitarse a interesados importantes con intereses significativos y comunes. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden ser identificados de diferentes maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el profesional ejerciente y la parte contratante, o por las disposiciones legales o reglamentarias.
A48. Los juicios acerca de la importancia relativa se realizan a la luz de las circunstancias que concurren y se ven afectados tanto por los factores cuantitativos como por los factores cualitativos. No obstante, es importante recordar que las decisiones relacionadas con la importancia relativa no se ven afectadas por el nivel de aseguramiento; es decir, la importancia relativa para un encargo de seguridad razonable es la misma que para un encargo de seguridad limitada.
A49. Con frecuencia se aplica un porcentaje a una referencia escogida como punto de inicio para determinar la importancia relativa. Los factores que pueden afectar la identificación de una referencia adecuada y el porcentaje comprenden:
Los elementos incluidos en la declaración de GEI (por ejemplo, emisiones de Alcance 1, Alcance 2 y Alcance 3, deducciones de emisiones y eliminaciones). Una referencia que puede resultar adecuada, según las circunstancias, son las emisiones informadas en términos brutos; es decir, la suma de las emisiones de Alcance 1, Alcance 2 y Alcance 3 informadas antes de restar cualquier deducción o eliminación de emisiones. La importancia relativa se relaciona con las emisiones cubiertas por la conclusión del profesional ejerciente. Por lo tanto, cuando la conclusión del profesional ejerciente no cubre la declaración de GEI completa, la importancia relativa se establece en relación solamente con esa parte de la declaración de GEI que está cubierta por la conclusión del profesional ejerciente como si fuera la declaración de GEI.
La cantidad de un tipo específico de emisión o la naturaleza de la información a revelar específica. En algunos casos, existen tipos específicos de emisiones o de información a revelar para los cuales las incorrecciones de cifras menores o mayores a la importancia relativa para la declaración de GEI en su totalidad son aceptables. Por ejemplo, el profesional ejerciente puede considerar adecuado establecer una importancia relativa menor o mayor para las emisiones en una jurisdicción en particular o para un gas, alcance o instalación específicos.
Cómo la declaración de GEI presenta información relevante, por ejemplo, si esta incluye una comparación de las emisiones con un periodo o periodos anteriores, un año base o un “límite”, en cuyo caso determinar la importancia relativa concerniente a la información comparativa puede ser una consideración relevante. Cuando un “límite” resulta relevante, la importancia relativa puede establecerse en relación a la asignación del límite de la entidad si esta es menor a las emisiones informadas.
La volatilidad relativa de las emisiones. Por ejemplo, si las emisiones varían significativamente de periodo a periodo, puede ser adecuado establecer la importancia relativa en el extremo menor del rango de fluctuación, incluso si el periodo actual es mayor.
Los requerimientos de los criterios aplicables. En algunos casos, los criterios aplicables pueden establecer un umbral para la exactitud y pueden referirse a este como la importancia relativa. Por ejemplo, los criterios pueden indicar una expectativa de que las emisiones sean medidas utilizando un porcentaje estipulado como el “umbral de importancia relativa”. Cuando este es el caso, el umbral establecido por los criterios proporciona un marco de referencia al profesional ejerciente al determinar la importancia relativa del encargo.
A50. Los factores cualitativos pueden incluir:
Las fuentes de las emisiones.
Los tipos de gases involucrados.
El contexto en el cual la información de la declaración de GEI será utilizada (por ejemplo, si la información será utilizada en un plan de comercialización de emisiones, si se usará para su presentación ante un regulador o si se usará para incluirla en un informe de sostenibilidad de amplia distribución) y el tipo de decisiones que probablemente tomen los usuarios a quienes se destina el informe.
Si existe uno o más tipos de emisiones o de información a revelar en los que los usuarios a quienes se destina el informe tienden a centrar su atención, por ejemplo, gases que, además de contribuir al cambio climático, dañan la capa de ozono.
La naturaleza de la entidad, sus estrategias para el cambio climático y el progreso hacia los objetivos relacionados.
La industria y el entorno económico y normativo en el cual opera la entidad.
Revisión a medida que el encargo avanza (Ref.: Apartado 22)
A51. Existe la posibilidad de que la importancia relativa necesite ser revisada como resultado de un cambio en las circunstancias durante el encargo (por ejemplo, enajenaciones de una parte importante de los negocios de la entidad), nueva información o un cambio en el conocimiento del profesional ejerciente de la entidad y sus operaciones como consecuencia de los procedimientos realizados. Por ejemplo, puede resultar aparente que, durante el encargo, las emisiones reales sean sustancialmente diferentes de aquellas utilizadas inicialmente para determinar la importancia relativa. Si durante el encargo el profesional ejerciente concluye que resulta adecuado aplicar una importancia relativa menor para la declaración de GEI (y, si corresponde, un nivel o niveles de importancia relativa para tipos específicos de emisiones o información a revelar) que la que se determinó en forma inicial, puede ser necesario revisar la importancia relativa de la realización del trabajo y la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos posteriores.
Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad y la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material (Ref.: Apartados 23–26)
A52. El profesional ejerciente hace uso de su juicio profesional para determinar el alcance de su conocimiento y naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de modo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material requeridos para obtener seguridad razonable o limitada, según corresponda. La consideración primaria del profesional ejerciente es si el conocimiento que ha obtenido y la identificación y valoración de los riesgos son suficientes para alcanzar el objetivo manifestado en esta NIEA. La profundidad del conocimiento requerido por el profesional ejerciente es menor a la que posee la dirección en la gestión de la entidad y tanto la profundidad del conocimiento como la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos para identificar y valorar los riesgos de incorrección material son menores para un encargo de seguridad limitada que para un encargo de seguridad razonable.
A53. Obtener conocimiento e identificar y valorar los riesgos de incorrección material es un proceso iterativo. Los procedimientos para obtener conocimiento de la entidad y su entorno y para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en sí mismos no proporcionan evidencia suficiente y adecuada sobre la cual basar la conclusión de aseguramiento.
Incertidumbre (Ref.: Apartados 23(b)(i)c, 76(e))
A54. El proceso de cuantificación de GEI raramente puede ser 100% exacto, debido a:
(a) Incertidumbre científica: Surge debido al conocimiento científico incompleto de las mediciones de GEI. Por ejemplo, la tasa de retención de GEI en sumideros biológicos y los valores de “potencial de calentamiento global” utilizados para combinar las emisiones de distintos gases e informar acerca de ellos como equivalentes del dióxido de carbono están sujetos a conocimiento científico incompleto. El grado hasta el que la incertidumbre científica afecta la cuantificación de las emisiones informadas supera el control de la entidad. No obstante, el potencial de que la incertidumbre científica derive en variaciones no razonables en las emisiones informadas puede ser negado por el uso de criterios que estipulan hipótesis científicas específicas a ser usadas en la preparación de la declaración de GEI o factores específicos que incluyen dichas hipótesis; y
(b) Incertidumbre en la estimación (o medición): Esto es la consecuencia de los procesos de medición y cálculo utilizados para cuantificar las emisiones dentro de los límites del conocimiento científico existente. La incertidumbre en la estimación puede estar relacionada con los datos sobre los cuales se basa una estimación (por ejemplo, puede relacionarse con la incertidumbre inherente a los instrumentos de medición utilizados) o el método, que incluye, cuando corresponde, el modelo utilizado para hacer la estimación (a veces conocido como incertidumbre de parámetro y modelo, respectivamente). Con frecuencia, la entidad controla el grado de incertidumbre en la estimación. La reducción del grado de incertidumbre en la estimación puede involucrar un costo mayor.
A55. El hecho de que la cuantificación de las emisiones de una entidad esté sujeta a incertidumbre no significa que las emisiones de la entidad sean inadecuadas como materia objeto de análisis. Por ejemplo, los criterios aplicables pueden requerir que se calculen las emisiones de Alcance 2 de la electricidad por medio de la aplicación de un factor de emisiones prescrito sobre el número de kilovatios hora consumidos. El factor de emisiones prescrito se basará en las hipótesis y modelos que pueden no ser verdaderos en todas las circunstancias. Sin embargo, mientras que las hipótesis y modelos sean razonables en las circunstancias y se revelen de manera adecuada, la información en la declaración de GEI por lo general tendrá la capacidad de ser asegurada.
A56. La situación descrita en el apartado A55 puede contrastarse con la cuantificación de acuerdo con los criterios utilizados por los modelos e hipótesis basados en las circunstancias particulares de una entidad. El uso de modelos e hipótesis específicos de una entidad probablemente resulte en una cuantificación más exacta que la utilización, por ejemplo, de factores de emisiones promedio para la industria; asimismo, es probable que conlleve riesgos adicionales de incorrección material con respecto a cómo se llegó a los modelos e hipótesis específicos de la entidad. Tal como se estipula en el apartado A55, mientras que las hipótesis y modelos sean razonables en las circunstancias y se revelen de manera adecuada, la información en la declaración de GEI por lo general tendrá la capacidad de ser asegurada.
A57. Sin perjuicio de ello, en algunos casos, el profesional ejerciente puede decidir que es inadecuado ejecutar un encargo de aseguramiento si el impacto de la incertidumbre en la información presente en la declaración de GEI es demasiado alto. Este puede ser el caso cuando, por ejemplo, una parte significativa de las emisiones informadas de la entidad pertenecen a fuentes fugitivas (ver apartado A8), a las que no se les hace seguimiento y cuyos métodos de estimación no son lo suficientemente sofisticados, o cuando una parte significativa de las eliminaciones informadas de la entidad puede atribuirse a sumideros biológicos. Se debe tener en cuenta que las decisiones acerca de ejecutar un encargo de aseguramiento en tales circunstancias no se ven afectadas por el grado de seguridad; es decir, si no es adecuado para un encargo de seguridad razonable, tampoco será adecuado para un encargo de seguridad limitada y viceversa.
A58. Una indicación en las notas explicativas de la declaración de GEI acerca de la naturaleza, causas y efectos de las incertidumbres que afectan la declaración de GEI de la entidad alerta a los usuarios a quienes se destina el informe sobre las incertidumbres asociadas con la cuantificación de las emisiones. Esto puede ser particularmente importante cuando los usuarios a quienes se destina el informe no determinaron los criterios a ser utilizados. Por ejemplo, una declaración de GEI puede estar disponible para una amplia gama de usuarios a quienes se destina el informe a pesar de que los criterios utilizados hayan sido desarrollados para un fin normativo específico.
A59. Debido a que la incertidumbre es una característica significativa de todas las declaraciones de GEI, el apartado 76(e) requiere que esta sea mencionada en el informe de aseguramiento independientemente de si, dado el caso, la información a revelar se incluye en las notas explicativas de la declaración de GEI(19).
La entidad y su entorno
Interrupciones en las operaciones (Ref.: Apartado 23(b)(iii))
A60. Las interrupciones pueden incluir incidentes tales como paradas, que pueden ocurrir de manera inesperada, o pueden ser planificadas, por ejemplo, como parte de un plan de mantenimiento. En algunos casos, la naturaleza de las operaciones puede ser intermitente, por ejemplo, cuando una instalación solo se utiliza en periodos pico.
Objetivos y estrategias para los cambios climáticos (Ref.: Apartado 23(e))
A61. La consideración de la estrategia para el cambio climático de la entidad, de ser el caso, y de los riesgos económicos, normativos, físicos y de reputación asociados pueden ayudar al profesional ejerciente a identificar los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, si la entidad ha hecho compromisos para ser neutra en carbono, esto puede proveer un incentivo para minimizar las emisiones de modo que parezca que se ha alcanzado el objetivo dentro del plazo declarado. Por el contrario, si la entidad espera estar sujeta a un plan de comercialización de emisiones regulado en el futuro, esto puede proporcionar un incentivo para sobrevalorar las emisiones entre tanto a fin de incrementar la oportunidad de recibir una tolerancia mayor al comienzo del plan.
Procedimientos para obtener conocimiento e identificar y valorar los riesgos de incorrección material(Ref.: Apartado 24)
A62. Si bien el profesional ejerciente debe realizar todos los procedimientos descritos en el apartado 24 durante el proceso de obtención del conocimiento requerido de la entidad, el profesional ejerciente no tiene la obligación de realizarlos todos para cada aspecto de dicho conocimiento.
Procedimientos analíticos para obtener conocimiento de la entidad y su entorno e identificar y valorar los riesgos de incorrección material (Ref.: Apartado 24(b))
A63. Los procedimientos analíticos realizados para la obtención de conocimiento de la entidad y su entorno e identificar y valorar los riesgos de incorrección material pueden identificar aspectos de la entidad que el profesional ejerciente no conocía y pueden ayudar a valorar los riesgos de incorrección material con el fin de proporcionar una base para diseñar e implementar respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos pueden incluir, por ejemplo, la comparación de emisiones de GEI de diversas instalaciones con cifras de producción para esas instalaciones.
A64. Los procedimientos analíticos pueden ayudar a identificar la existencia de hechos inusuales y cifras, ratios y tendencias que podrían indicar cuestiones con repercusiones para el encargo. Las relaciones inusuales o inesperadas identificadas pueden ayudar al profesional ejerciente a identificar los riesgos de incorrección material.
A65. De todos modos, cuando dichos procedimientos analíticos usan agregados de datos a un nivel alto (lo que puede ser la situación con los procedimientos analíticos realizados para obtener conocimiento de la entidad y su entorno e identificar y valorar los riesgos de incorrección material), los resultados de dichos procedimientos analíticos solo proporcionan una indicación inicial amplia acerca de si puede existir una incorrección material. En consecuencia, en los casos antes mencionados, la consideración de otra evidencia reunida al identificar los riesgos de incorrección material, junto con los resultados de dichos procedimientos analíticos, puede ayudar al profesional ejerciente a comprender y evaluar los resultados de los procedimientos analíticos.
Observación e inspección (Ref.: Apartado 24(c))
A66. La observación consiste en presenciar un proceso o procedimiento aplicado por otras personas; por ejemplo, la observación por el profesional ejerciente de los dispositivos de seguimiento que calibra el personal de la entidad o la ejecución de actividades de control. La observación proporciona evidencia sobre la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar el modo en que se realiza el proceso o el procedimiento.
A67. La inspección implica:
(a) el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, por ejemplo, registros de un dispositivo de seguimiento. La inspección de los registros o documentos proporciona evidencia con diferentes grados de fiabilidad, dependiendo de la naturaleza y la fuente de aquéllos y, en el caso de registros y documentos internos, de la eficacia de los controles sobre su elaboración; o
(b) un examen físico de, por ejemplo, un dispositivo de calibración.
A68. La observación e inspección pueden sustentar las indagaciones ante la dirección y otras personas y también puede proveer información acerca de la entidad y su entorno. Ejemplos de dichos procedimientos incluyen la observación o inspección de lo siguiente:
Las operaciones de la entidad. La observación de los procesos y equipamientos, incluyendo los equipamientos de seguimiento en las instalaciones puede ser particularmente relevante cuando las emisiones de Alcance 1 significativas están incluidas en la declaración de GEI.
Documentos (tal como planes y estrategias de mitigación de emisiones), registros (como ser registros de calibración y resultados de laboratorios de pruebas) y manuales que detallan procedimientos de recolección de información y controles internos.
Informes preparados por la dirección o aquellas personas a cargo de funciones de gobierno, tal como informes internos o externos con respecto a los sistemas de gestión ambiental de la entidad.
Los informes preparados por la dirección (tal como informes de dirección trimestrales) y aquellas personas a cargo del gobierno (como ser como actas de las reuniones del consejo de dirección).
Obtención de conocimiento del control interno de la entidad (Ref.: Apartados 25L–26R)
A69. En un encargo de seguridad limitada, el profesional ejerciente no tiene la obligación de obtener conocimiento de todos los componentes del control interno de la entidad relacionados con la cuantificación y confección de informes sobre las emisiones como se requiere en un encargo de seguridad razonable. Asimismo, el profesional ejerciente no tiene la obligación de evaluar el diseño de los controles y determinar si estos han sido implementados. Por ende, en un encargo de seguridad limitada, mientras que con frecuencia puede ser adecuado indagar en la entidad acerca de las actividades de control y el seguimiento de los controles relacionados con la cuantificación y confección de informes sobre las emisiones, con frecuencia no es necesario obtener un conocimiento detallado de dichos componentes del control interno de la entidad.
A70. El conocimiento del profesional ejerciente de los componentes relevantes del control interno puede dar origen a dudas acerca de si hay evidencia adecuada y suficiente disponible para que el profesional ejerciente finalice el encargo. Por ejemplo (ver también los apartados A71–A72, A92–A93, y A96):
Las dudas acerca de la integridad de aquellas personas que preparan la declaración de GEI pueden ser tan serias que pueden causar que el profesional ejerciente llegue a la conclusión de que el riesgo de manifestaciones erróneas por parte de la dirección en la declaración de GEI hagan que no se pueda ejecutar un encargo.
Las dudas acerca de la condición y fiabilidad de los registros de la entidad pueden hacer que el profesional ejerciente llegue a la conclusión de que es improbable que haya evidencia adecuada y suficiente disponible para sustentar una conclusión no modificada sobre la declaración de GEI.
Actividades de control relacionadas con el encargo (Ref.: Apartado 25R(d))
A71. El juicio del profesional ejerciente acerca de si las actividades de control específicas son relevantes para el encargo puede verse afectado por el nivel de sofisticación, documentación y formalidad del sistema de información de la entidad, incluso los procesos comerciales relacionados concernientes a la emisión de informes sobre emisiones. A medida que la emisión de informes sobre emisiones evoluciona, se puede esperar que lo mismo suceda con el nivel de sofisticación, documentación y formalidad de los sistemas de información y las actividades de control relacionadas con la cuantificación y emisión de informes sobre emisiones.
A72. En el caso de entidades muy pequeñas o sistemas de información inmaduros, las actividades de control específicas probablemente serán más rudimentarias, no estarán tan bien documentadas y podrían solo existir a nivel informal. Cuando este es el caso, es menos probable que el profesional ejerciente juzgue necesario conocer las actividades de control específicas a fin de valorar los riesgos de incorrección material y diseñar procedimientos posteriores en respuesta a los riesgos valorados. Por otro lado, en algunos planes reglamentados, se puede requerir que el sistema de información y las actividades de control sean formalmente documentados y su diseño aprobado por el regulador. Sin perjuicio de ello, incluso en algunos de estos casos, no se pueden documentar todos los flujos de datos relevantes y controles asociados. Por ejemplo, puede resultar más probable que las actividades de control relacionadas con la recolección de datos a partir del seguimiento continuo sean sofisticadas, estén bien documentadas y sean más formales que las actividades de control respecto del procesamiento y emisión de informes acerca de los datos consiguientes (ver también apartados A70, A92-A93 y A96).
Otros encargos ejecutados para la entidad (Ref.: Apartado 27)
A73. La información obtenida de otros encargos ejecutados por la entidad puede estar relacionada con, por ejemplo, con aspectos del entorno de control de la entidad.
Procedimientos de realización del trabajo in situ en las instalaciones de la entidad (Ref.: Apartado 31)
A74. La observación e inspección de los procedimientos de realización del trabajo, así como también otros procedimientos, en el lugar de las instalaciones de la entidad (con frecuencia denominado “visita de inspección”) puede resultar importante para obtener conocimiento de la entidad, el cual el profesional ejerciente desarrolla realizando procedimientos en el establecimiento principal. Dado que puede esperarse que el conocimiento de la entidad y la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material de la entidad sean más exhaustivos para un encargo de seguridad razonable que para un encargo de seguridad limitada, la cantidad de instalaciones en las que se realizan los procedimientos en el lugar en el caso de un encargo de seguridad razonable por lo general es mayor que en el caso de un encargo de seguridad limitada.
A75. Los procedimientos de realización del trabajo en el lugar de las instalaciones (o cuando otro profesional ejerciente realiza dichos procedimientos en nombre del profesional ejerciente) pueden llevarse a cabo como parte de la planificación cuando se ejecutan los procedimientos para identificar y valorar los riesgos de incorrección material o en respuesta a los riesgos de incorrección material que han sido valorados. Los procedimientos de realización del trabajo en instalaciones significativas con frecuencia son de particular importancia cuando el encargo se ejecuta por primera vez al considerar la integridad de las fuentes de Alcance 1 y de los sumideros incluidos en la declaración de GEI y cuando se establece si los sistemas de recolección y procesamiento de datos de la entidad y sus técnicas de estimación son adecuados respecto de los procesos físicos subyacentes y las incertidumbres relacionadas.
A76. Tal como se indica en el apartado A74, los procedimientos de realización del trabajo en el lugar de las instalaciones pueden ser importantes para obtener el conocimiento de la entidad que el profesional ejerciente desarrolla al llevar a cabo procedimientos en el establecimiento principal. Para muchos encargos de seguridad razonable, el profesional ejerciente también juzgará si es necesario realizar procedimientos en el lugar de cada instalación específica a fin de responder a los riesgos de incorrección material valorados, en particular cuando la entidad tiene instalaciones significativas con emisiones de Alcance 1. Para los encargos de seguridad limitada donde la entidad cuenta con una cantidad significativa de instalaciones con emisiones de Alcance 1, es posible que no se pueda obtener un grado significativo de seguridad sin que el profesional ejerciente realice procedimientos en una selección de instalaciones significativas. Cuando la entidad tiene instalaciones significativas con emisiones de Alcance 1 y el profesional ejerciente determina que este (u otro profesional ejerciente en su nombre) no puede llevar a cabo procedimientos efectivos y eficaces en el lugar de las instalaciones, los procedimientos alternativos pueden incluir uno o más de los siguientes:
Revisión de los documentos fuente, diagramas de flujo de energía y diagramas de flujo de material.
Análisis de las respuestas a cuestionarios por parte de la dirección de la instalación.
Inspección de las imágenes vía satélite de la instalación.
A77. Con el fin de obtener una cobertura adecuada del total de las emisiones, en especial en un encargo de seguridad razonable, el profesional ejerciente puede decidir que es adecuado realizar procedimientos en el lugar de una selección de instalaciones que no son instalaciones significativas. Los factores que pueden ser relevantes para dicha decisión incluyen:
La naturaleza de las emisiones en diferentes instalaciones. Por ejemplo, es más probable que el profesional ejerciente escoja visitar una instalación con emisiones de Alcance 1 que una instalación con solo emisiones de Alcance 2. En este último caso, el examen de las facturas de energía en el establecimiento principal es más probable que sea una fuente de evidencia primaria.
La cantidad y tamaño de las instalaciones y su contribución a las emisiones globales.
Si las instalaciones hacen uso de procesos diferentes o procesos que utilizan diferentes tecnologías. Cuando este es el caso, puede resultar adecuado realizar procedimientos en el lugar de una selección de instalaciones utilizando diferentes procesos o tecnologías.
Los métodos utilizados en diferentes instalaciones para reunir información sobre las emisiones.
La experiencia del personal relevante en las diferentes instalaciones.
La variación de la selección de las instalaciones a lo largo del tiempo.
Auditoría interna (Ref.: Apartado 32)
A78. Es posible que la función de auditoría interna de la entidad sea relevante para el encargo si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de la función de auditoría interna están relacionadas con la cuantificación y emisión de informes sobre emisiones y el profesional ejerciente espera utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la naturaleza o el momento de realización de los procedimientos a aplicar, o para reducir su extensión.
Riesgos de incorrección material en la declaración de GEI (Ref.: Apartados 33L(a)–33R(a))
A79. Los riesgos de incorrección material en la declaración de GEI se relacionan, en forma generalizada, con los riesgos concernientes a la declaración de GEI en su conjunto. Los riesgos de esta naturaleza no son riesgos necesariamente identificables con un tipo específico de emisión o nivel de información a revelar. Más bien, representan circunstancias que pueden aumentar los riesgos de incorrección material de forma más general, por ejemplo, a través de la omisión del control interno de la dirección. Los riesgos de incorrección material en la declaración de GEI pueden ser especialmente relevantes para la consideración del profesional ejerciente de los riesgos de incorrección material que surgen de acciones fraudulentas.
A80. Los riesgos en la declaración de GEI pueden derivar especialmente de un entorno de control deficiente. Por ejemplo, las deficiencias tales como la falta de competencia de la dirección pueden tener un efecto generalizado en la declaración de GEI y pueden requerir una respuesta global del profesional ejerciente. Otros riesgos de incorrección material en la declaración de GEI pueden incluir, por ejemplo:
Mecanismos de recolección de datos, cuantificación de emisiones y preparación de declaraciones de GEI inadecuados, deficientemente controlados o documentados,
Falta de competencia de la persona que reúne los datos, cuantifica las emisiones y prepara las declaraciones de GEI.
Falta de participación de la dirección en la cuantificación de las emisiones y preparación de las declaraciones de GEI.
Falta de identificación exacta de todas las fuentes de GEI.
Riesgo de fraude, por ejemplo, en relación con los mercados de comercialización de emisiones.
Presentación de información que cubre periodos anteriores que no ha sido preparada sobre una base congruente, por ejemplo, debido a límites modificados o cambios en las metodologías de medición.
Presentación errónea de la información en la declaración de GEI, por ejemplo, resaltar excesivamente datos o tendencias de manera favorable.
Métodos de cuantificación y políticas de emisión de informes incongruentes, inclusive diferentes métodos para determinar el límite organizativo en diferentes instalaciones.
Errores en la conversión de unidades al consolidar información de las instalaciones.
Revelación inadecuada de incertidumbres científicas e hipótesis clave en relación con las estimaciones.
El uso de las afirmaciones (Ref.: Apartados 33L(b–)33R(b))
A81. El profesional ejerciente hace uso de afirmaciones en un encargo de seguridad razonable y puede utilizarlas en un encargo de seguridad limitada para considerar los diferentes tipos de incorrecciones materiales que pueden presentarse.
A82. Para manifestar que la declaración de GEI concuerda con los criterios aplicables, la entidad, de manera implícita o explícita, hace afirmaciones respecto de la cuantificación, presentación y revelación de las emisiones. Las afirmaciones se clasifican en las siguientes categorías y pueden tomar alguna de las siguientes formas:
(a) Afirmaciones acerca de la cuantificación de las emisiones para un periodo sujeto a aseguramiento:
(i) Ocurrencia–ocurrieron emisiones que han sido registradas y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad–todas las emisiones que deberían haber sido registradas fueron registradas (ver apartados A30-A34 para obtener información sobre una indicación de integridad con respecto a los diversos Alcances).
(iii) Exactitud–la cuantificación de las emisiones ha sido registrada adecuadamente.
(iv) Corte–las emisiones han sido registradas en el periodo de emisión de informes correcto.
(v) Clasificación–las emisiones han sido registradas correctamente en cuanto a su tipo.
(b) Afirmaciones acerca de la presentación e información a revelar:
(i) Ocurrencia y responsabilidad–emisiones reveladas y otras cuestiones han acontecido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad–se incluyó toda la información a revelar que debía ser parte de la declaración de GEI.
(iii) Clasificación y conocimiento–la información acerca de las emisiones ha sido correctamente presentada y descrita y la información a revelar está claramente expresada.
(iv) Exactitud y cuantificación–la cuantificación e información relacionada con las emisiones incluida en la declaración de GEI ha sido correctamente revelada.
(v) Congruencia–las políticas de cuantificación son congruentes con aquellas aplicadas en el periodo anterior o los cambios son justificados y han sido correctamente aplicados y revelados en forma adecuada, y la información comparativa, de ser el caso, es tal como se informa en el periodo anterior o ha sido reexpresada de manera adecuada.
Confianza en el control interno (Ref.: Apartado 33R)
A83. Si la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones realizadas por el profesional ejerciente incluye la expectativa de que los controles estén operando eficazmente (es decir, el profesional ejerciente intenta apoyarse en la efectividad de los controles para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de otros procedimientos), el profesional ejerciente debe, según el apartado 38R, diseñar y poner en práctica pruebas de la eficacia operativa de dichos controles.
Causas de riesgo de incorrección material (Ref.: Apartado 34)
Fraude (Ref.: Apartados 28, 34(a))
A84. Las incorrecciones en la declaración de GEI pueden surgir debido a un fraude o error. El factor de distinción entre fraude y error es si la acción subyacente que deriva en la incorrección de la declaración de GEI es intencionada o no intencionada.
A85. Los incentivos para la incorrección intencionada en una declaración de GEI pueden surgir si, por ejemplo, una parte significativa de la remuneración de aquellas personas directamente involucradas, o que tienen la posibilidad de influir en el proceso de emisión de informes sobre emisiones está relacionada con la obtención de objetivos de GEI. Tal como lo indica el apartado A61, otros incentivos que pueden sobrevalorar o subvalorar las emisiones pueden derivar de la estrategia para el cambio climático de la entidad, si corresponde, y cualquier riesgo económico, normativo, físico o de reputación asociado.
A86. Si bien el fraude es un concepto legal amplio, para los fines de esta NIEA, el profesional ejerciente debe ocuparse del fraude que causa incorrección material en la declaración de GEI. A pesar de que el profesional ejerciente puede sospechar o, en raras ocasiones, identificar un hecho fraudulento, este no toma determinaciones legales de si el fraude ha ocurrido realmente.
Incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartados 34(b), 78(c))
A87. Esta NIEA distingue las responsabilidades del profesional ejerciente en relación con el cumplimiento de los dos siguientes tipos de disposiciones legales y reglamentarias:
(a) las disposiciones legales y reglamentarias que, en forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cifras e información a revelar materiales en la declaración de GEI, en el sentido que determinan las cantidades informadas y la información a revelar en la declaración de GEI de la entidad. El apartado 34(b) requiriere que el profesional ejerciente considere la posibilidad de incorrección material debida al incumplimiento de las disposiciones de tales disposiciones legales y reglamentarias al realizar los procedimientos requeridos por el apartado 33L o 33R; y
(b) otras disposiciones legales y reglamentarias que no tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información a revelar en la declaración de GEI, pero cuyo cumplimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la capacidad de la entidad de continuar con su negocio, o para evitar sanciones que resulten materiales (por ejemplo, el cumplimiento de los términos de una licencia de explotación o el cumplimiento de disposiciones ambientales). El mantenimiento del escepticismo profesional durante el encargo, tal como lo requiere la NIEA 3000(20), resulta importante en el contexto de permanecer alerta ante la posibilidad de que los procedimientos aplicados para alcanzar una conclusión acerca de la declaración de GEI pueda dar origen a instancias de identificación o indicios de incumplimiento de tales disposiciones legales y reglamentarias para el profesional ejerciente.
Otras causas de riesgo de incorrección material (Ref.: Apartado 34)
A88. Ejemplos de factores a los que se hace referencia en el apartado 34(c)-(k) incluyen:
(a) Es probable que ocurran omisiones de una o más fuentes de emisiones para las fuentes que son menos obvias y que se pueden pasar por alto, tal como las emisiones fugitivas.
(b) Los cambios económicos o normativos significativos pueden comprender, por ejemplo, aumentos en los objetivos de energía renovable o cambios significativos en los precios para los volúmenes según el plan de comercialización de emisiones, lo que puede derivar, por ejemplo, en un aumento del riesgo de clasificación errónea de las fuentes en un generador eléctrico.
(c) La naturaleza de las operaciones de la entidad puede ser compleja (por ejemplo, puede involucrar instalaciones y procesos múltiples y dispares), discontinuos (por ejemplo, generación de electricidad con cargas pico) o derivar en relaciones escasas o débiles entre las emisiones de la entidad y otros niveles de actividad mensurables (por ejemplo, una planta de níquel cobalto). En tales casos, la oportunidad de realizar procedimientos analíticos significativos puede verse severamente reducida.
Los cambios en las operaciones o límites (por ejemplo, la introducción de nuevos procesos o la venta, adquisición o externalización de las fuentes de emisión o sumideros de eliminación) también pueden introducir riesgos de incorrección material (por ejemplo, por medio de la falta de conocimiento de los procedimientos de cuantificación o emisión de informes). Asimismo, la contabilización doble de una fuente de emisiones o sumidero de eliminación puede ocurrir debido a una coordinación inadecuada de la identificación de las fuentes y sumideros en una instalación compleja.
(d) La selección de un método de cuantificación inadecuado (por ejemplo, calcular emisiones de Alcance 1 con un factor de emisiones cuando hay disponible un método de medición directo más exacto y que resultaría más adecuado). La selección de un método de cuantificación adecuado es de particular importancia cuando el método ha sido modificado. Esto se debe a que los usuarios a quienes se destina el informe con frecuencia están interesados en las tendencias de las emisiones a lo largo del tiempo o respecto de un año base. Algunos criterios pueden requerir que los métodos de cuantificación solo sean modificados cuando se utiliza un método más exacto. Otros factores relacionados con la naturaleza de los métodos de cuantificación incluyen:
La aplicación incorrecta de un método de cuantificación, tal como no calibrar los medidores o no leerlos con la frecuencia suficiente, o el uso de un factor de emisiones inadecuado a las circunstancias. Por ejemplo, se puede predecir un factor de emisiones sobre la hipótesis de un uso continuo y no ser adecuado para su uso luego de una parada.
La complejidad de los métodos de cuantificación, que por lo general incluyen un mayor riesgo de incorrección material, por ejemplo, una manipulación matemática extensiva o compleja de los datos fuente (tal como el uso de modelos matemáticos complejos); el uso extensivo de factores de conversión de estado (tal como aquellos que se utilizan para convertir medidas de líquidos a medidas de gas); o el uso extensivo de factores de conversión de unidades (como aquellos que se utilizan para convertir medidas del sistema imperial al sistema métrico).
Cambios en los métodos de cuantificación o variables de entrada (por ejemplo, si el método de cuantificación utilizado se basa en el contenido de carbono de la biomasa y la composición de la biomasa utilizada cambia a lo largo del periodo).
(e) Las emisiones significativas no rutinarias o cuestiones de juicio son una fuente de riesgo de incorrección material mayor en relación con las emisiones rutinarias no complejas sujetas a procesos de cuantificación y emisión de informes sobre emisiones sistemáticas. Las emisiones no rutinarias son aquellas que son inusuales, en su dimensión o naturaleza, y que, por lo tanto, ocurren en forma poco frecuente (por ejemplo, hechos aislados, tales como fallos en las plantas o filtraciones de importancia). Las cuestiones de juicio pueden incluir el desarrollo de estimaciones subjetivas. Los riesgos de incorrección material pueden ser mayores debido a cuestiones tales como:
Una mayor intervención de la dirección para especificar los métodos de cuantificación o tratamiento de la emisión de informes.
Una mayor intervención manual para la recolección y procesamiento de datos.
Cálculos o métodos de cuantificación y principios de emisión de informes complejos.
La naturaleza de las emisiones no rutinarias, que puede dificultar la implementación de controles efectivos respecto de los riesgos por parte de la entidad.
Los métodos de cuantificación y principios de emisión de informes para las estimaciones pueden estar sujetos a interpretaciones dispares.
Los juicios requeridos pueden ser subjetivos o complejos.
(f) La inclusión de emisiones de Alcance 3 cuando la entidad no conserva los datos fuente utilizados en la cuantificación o cuando los métodos de cuantificación comúnmente en uso son inexactos o conllevan amplias variaciones en las emisiones informadas (ver apartados A31-A34).
(g) Las cuestiones que el profesional ejerciente puede tener en cuenta para obtener conocimiento de cómo la entidad realiza estimaciones significativas y los datos sobre los que se basa incluyen, por ejemplo:
conocimiento de los datos en los cuales se basan las estimaciones;
el método y, en su caso, el modelo aplicable para realizar las estimaciones;
los aspectos relevantes del entorno de control y el sistema de información;
si la entidad ha empleado a un experto;
las hipótesis subyacentes a las estimaciones;
si se ha producido o se debería haber producido, con respecto al periodo anterior, un cambio en los métodos utilizados para la realización de las estimaciones y, si es así, los motivos correspondientes; y
si y, si es el caso, cómo la entidad ha valorado el efecto de la incertidumbre de estimación en la declaración de GEI, lo que incluye:
? si, y en caso afirmativo, de qué manera, la entidad ha tenido en cuenta hipótesis o desenlaces alternativos realizando, por ejemplo, un análisis de sensibilidad para determinar el efecto de los cambios en las hipótesis sobre la estimación;
? el modo en que la entidad determina la estimación cuando el análisis indica varios escenarios de desenlace; y
? si la entidad lleva a cabo un seguimiento de los desenlaces de las estimaciones realizadas en el periodo anterior y si ha respondido adecuadamente al desenlace de este procedimiento de seguimiento.
A89. Algunos de los ejemplos de otros factores que pueden derivar en riesgos de incorrección material comprenden:
Errores humanos en la cuantificación de las emisiones, lo que es más probable que ocurra si el personal no conoce o no está bien capacitado respecto de los procesos o registro de datos de las emisiones.
Excesiva confianza en un sistema de información con un diseño deficiente, que puede tener pocos controles efectivos, por ejemplo, el uso de hojas de cálculos sin los controles adecuados.
Un ajuste manual, que de otro modo registraría los niveles de actividad en forma automática, por ejemplo, podría requerir entradas manuales si un medidor de antorchar se viera sobrecargado.
Desarrollos externos significativos, tal como un escrutinio público intensificado de una instalación específica.
Respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material y procedimientos posteriores
Encargos de seguridad limitada y razonable (Ref.: Apartados 8, 35–41R, 42L–43R, 46)
A90. Dado que el grado de seguridad que se obtiene en un encargo de seguridad limitada es menor que en un encargo de seguridad razonable, los procedimientos que el profesional ejerciente aplicará en un encargo de seguridad limitada diferirán en cuanto a su naturaleza y serán de una menor extensión que en un encargo de seguridad razonable. Las diferencias principales entre las respuestas globales del profesional ejerciente para abordar los riesgos valorados de incorrección material y los procedimientos posteriores para un encargo de seguridad razonable y un encargo de seguridad limitada en una declaración de GEI son las siguientes:
(a) El énfasis puesto en la naturaleza de los diversos procedimientos: Es probable que difiera el énfasis que se pone en la naturaleza de varios procedimientos como fuente de evidencia, según las circunstancias del encargo. Por ejemplo:
El profesional ejerciente puede juzgar que sería adecuado en las circunstancias de un encargo de seguridad limitada específico poner un énfasis relativamente mayor en las indagaciones ante el personal de la entidad y los procedimientos analíticos y un énfasis relativamente menor en las pruebas de controles y la obtención de evidencia de fuentes externas, lo que sería el caso para un encargo de seguridad razonable.
Cuando la entidad hace uso de equipamientos de medición continuos para cuantificar los flujos de las emisiones, el profesional ejerciente puede decidir, en un encargo de seguridad limitada, responder al riesgo de incorrección material valorado a través de la realización de indagaciones acerca de la frecuencia con la que se calibra el equipamiento. En las mismas circunstancias para un encargo de seguridad razonable, el profesional ejerciente puede decidir examinar los registros de la entidad relativos a la calibración del equipamiento o probar su calibración en forma independiente.
Si la entidad quema carbón, el profesional ejerciente puede decidir en un encargo de seguridad razonable analizar de manera independiente las características del carbón, pero en un encargo de seguridad limitada, el profesional ejerciente puede decidir que la revisión de los registros de la entidad de los resultados de las pruebas de laboratorio constituyen una respuesta inadecuada para un riesgo valorado de incorrección material.
(b) La extensión de los procedimientos posteriores: La extensión de los procedimientos posteriores realizados en un encargo de seguridad limitada es menor que en un encargo de seguridad razonable. Esto puede incluir:
una reducción de la cantidad de elementos a ser examinados, por ejemplo, una reducción de los tamaños de las muestras para las pruebas de detalle;
la aplicación de menos procedimientos (por ejemplo, aplicar sólo procedimientos analíticos cuando, en un encargo de seguridad razonable, se aplicarían tanto procedimientos analíticos como pruebas de detalle); o
procedimientos de realización del trabajo en el lugar de algunas instalaciones.
(c) La naturaleza de los procedimientos analíticos: En un encargo de seguridad razonable, los procedimientos analíticos aplicados como respuesta a los riesgos valorados de incorrección material incluyen el desarrollo de expectativas de las cantidades o ratios que son suficientemente precisas para identificar incorrecciones materiales. En un encargo de seguridad limitada, por otro lado, los procedimientos analíticos con frecuencia están diseñados con el fin de sustentar las expectativas relacionadas con la dirección de las tendencias, las relaciones y los ratios en lugar de identificar incorrecciones con el grado de precisión esperado en un entorno de seguridad razonable(21).
Es más, cuando se identifican fluctuaciones, relaciones o diferencias significativas, la evidencia adecuada en un encargo de seguridad limitada con frecuencia puede obtenerse haciendo indagaciones acerca de la entidad y teniendo en cuenta las respuestas recibidas a la luz de las circunstancias conocidas del encargo, sin obtener evidencia adicional, tal como lo requiere el apartado 43R(a) en el caso de un encargo de seguridad razonable.
Además, cuando se realizan procedimientos analíticos en un encargo de seguridad limitada, el profesional ejerciente puede, por ejemplo:
Usar datos agregados a nivel más alto, por ejemplo, datos regionales en lugar de los datos de la instalación, o datos mensuales en lugar de datos semanales.
Usar datos que no han sido sujetos a procedimientos separados para verificar su fiabilidad con el mismo alcance que tendrían en un encargo de seguridad razonable.
Respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartado 35)
A91. Las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material en la declaración de GEI pueden consistir en:
Insistir ante el personal del encargo en la necesidad de mantener el escepticismo profesional.
Asignar empleados con mayor experiencia o con cualificaciones específicas o recurrir a expertos.
Proporcionar más supervisión.
Incorporar elementos adicionales de imprevisibilidad en la selección de los procedimientos posteriores que se vayan a realizar.
Modificar de manera general la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos, por ejemplo, aplicando procedimientos al cierre del periodo en vez de hacerlo en una fecha intermedia, o modificando la naturaleza de los procedimientos con el fin de obtener evidencia más convincente.
A92. La valoración de los riesgos de incorrección material en la declaración de GEI, y por ende en las respuestas globales del profesional ejerciente, se ve afectada por el conocimiento del entorno de control por parte del profesional ejerciente. Un entorno de control eficaz puede permitirle al profesional ejerciente tener más confianza en el control interno y en la fiabilidad de la evidencia generada internamente por la entidad, permitiéndole, por ejemplo, aplicar procedimientos en una fecha intermedia en vez de aplicarlos al cierre del periodo. Por el contrario, las deficiencias en el entorno de control tienen un efecto opuesto. Por ejemplo, el profesional ejerciente puede responder a un entorno de control ineficiente mediante:
La aplicación de un mayor número de procedimientos al cierre del periodo en lugar de en una fecha intermedia.
La obtención de mayor evidencia de procedimientos en lugar de pruebas de controles.
El aumento de los tamaños de las muestras y la extensión de los procedimientos, tal como la cantidad de instalaciones donde se realizan los procedimientos.
A93. Dichas consideraciones, por ende, inciden en el método general del profesional ejerciente, por ejemplo, el énfasis relativo en las pruebas de controles en comparación con otros procedimientos (ver también apartados A70-A72 y A96).
Ejemplos de procedimientos posteriores (Ref.: Apartados 37L–37R, 40R)
A94. Los procedimientos posteriores pueden incluir, por ejemplo:
La realización de pruebas en la eficacia operativa de los controles respecto de la recogida y registro de los datos de las actividades, tal como los kilovatios hora de electricidad adquirida.
Acordar factores de emisiones para fuentes adecuadas (por ejemplo, publicaciones de gobierno) y considerar su aplicabilidad en las circunstancias.
Revisión de los acuerdos de negocios conjuntos y otros contratos relevantes a fin de determinar el límite organizativo de la entidad.
Conciliación de los datos registrados, por ejemplo, para odómetros en vehículos pertenecientes a la entidad.
Nuevos cálculos (por ejemplo, cálculos de balance de masa y balance de energía) y conciliación de las diferencias detectadas.
Toma de lecturas de equipamientos de seguimiento continuo.
Observación o nueva realización de mediciones físicas, tal como tanques de inmersión de aceite.
Análisis de la integridad y de lo adecuado de técnicas de cuantificación o medición única, en particular métodos complejos que pueden incluir, por ejemplo, bucles de retroalimentación o reciclado.
Muestreo y análisis independiente de las características de los materiales, tal como el carbón, o la observación de las técnicas de muestro y revisión de los registros de los resultados de las pruebas de laboratorio de la entidad.
Verificación de la exactitud de los cálculos y de lo adecuado de los métodos de cálculo utilizados (por ejemplo, la conversión y suma de las mediciones de entrada).
Comprobación de la concordancia de los datos registrados con los documentos fuente, como registros de producción, registros de uso de combustible y facturas de la energía adquirida.
Factores que pueden influir en los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartados 37L(a)–37R(a))
A95. Los factores que pueden influir en los riesgos valorados de incorrección material comprenden:
Limitaciones inherentes a las capacidades de los instrumentos de medición y la frecuencia de su calibración.
La cantidad, naturaleza, propagación geográfica y características de posesión de las instalaciones de donde se recogen los datos.
La cantidad y naturaleza de las diversas fuentes de emisiones y gases incluidas en la declaración de GEI.
Si los procesos a los cuales se relacionan las emisiones son continuos o intermitentes y el riesgo de interrupción de dichos procesos.
La complejidad de los métodos para la medición de la actividad y el cálculo de las emisiones, por ejemplo, algunos procesos requieren métodos de medición y cálculo únicos.
El riesgo de las emisiones fugitivas no identificadas.
El grado hasta el que la cantidad de emisiones concuerda con los datos de entrada disponibles.
Si el personal que efectúa la recolección de datos está capacitado en métodos relevantes y la frecuencia de rotación de dicho personal.
La naturaleza y el nivel de automatización utilizados en la captura y manipulación de datos.
Las políticas de control de calidad y los procedimientos puestos en práctica en los laboratorios de pruebas, ya sean internas o externas.
La complejidad de los criterios y las políticas de cuantificación y emisión de informes, incluyendo cómo se determina el límite organizativo.
Eficacia operativa de los controles (Ref.: Apartados 37R(a)(ii), 38R(a))
A96. En el caso de entidades muy pequeñas o sistemas de información inmaduros, está la posibilidad de que no existan muchas actividades de control identificables por el profesional ejerciente, o el grado hasta que su existencia u operación ha sido documentada por la entidad es limitado. En dichos casos, puede resultar más eficaz para el profesional ejerciente realizar procedimientos posteriores que principalmente no incluyen pruebas de controles. En algunas raras ocasiones, la ausencia de actividades de control u otros componentes de control pueden hacer imposible obtener evidencia convincente adecuada (ver también apartados A70-A72 y A92-A93).
Convicción de la evidencia (Ref.: Apartados 37L(b)–37R(b))
A97. A la hora de obtener evidencia más convincente debido a una valoración más alta del riesgo de incorrección material, el profesional ejerciente puede incrementar la cantidad de evidencia u obtener evidencia que sea más relevante o fiable. Por ejemplo, obteniendo evidencia corroborativa procedente de varias fuentes independientes.
Riesgos para los cuales resultan necesarios las pruebas de controles a fin de proporcionar evidencia adecuada y suficiente (Ref.: 38R(b))
A98. La cuantificación de las emisiones puede incluir procesos altamente automatizados con poca o ninguna intervención manual, por ejemplo, cuando se registran, procesan o informan datos relevantes en formatos electrónicos, tal como en un sistema de seguimiento continuo, o cuando el procesamiento de los datos de actividad está integrado a un sistema tecnológico de emisión de informes financieros u operativos. En dichos casos:
La evidencia puede estar disponible en formato electrónico solamente, y su suficiencia y adecuación dependen de la eficacia de los controles relativos a su exactitud e integridad.
El potencial de iniciar o alterar de manera inadecuada la información y que ello no sea detectado puede ser mayor si los controles adecuados no están funcionando de manera eficaz.
Procedimientos de confirmación (Ref.: Apartado 41R)
A99. Los procedimientos de confirmación externa pueden proporcionar evidencia relevante acerca de dicha información a medida que:
Se reúnen datos de terceros, como datos acerca de: viajes aéreos de los empleados cotejados por el agente de viajes, el flujo de entrada de energía a la instalación medido por un proveedor o los kilómetros recorridos por los vehículos de propiedad de la entidad registrados por un gestor de flota externo.
Los datos de referencia de la industria utilizados para calcular los factores de las emisiones.
Los términos de los acuerdos, contratos o transacciones entre la entidad y otras partes, o la información acerca de si otras partes incluyen o no las emisiones específicas en sus declaraciones de GEI cuando se tiene en cuenta el límite organizativo de la entidad.
Los resultados de los análisis de laboratorio de las muestras (por ejemplo, el valor calórico de las muestras de entrada).
Procedimientos analíticos aplicados en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material (Ref.: Apartados 42L–42R)
A100. En muchos casos, la naturaleza fija de las relaciones físicas o químicas entre emisiones específicas y otros fenómenos mensurables permite diseñar procedimientos analíticos intensos (por ejemplo, la relación entre el consumo de combustible y las emisiones de dióxido de carbono y óxido de nitrógeno).
A101. De modo similar, una relación predecible y razonable puede existir entre la información financiera u operativa y las emisiones (por ejemplo, la relación entre las emisiones de Alcance 2 de la electricidad y el saldo del libro mayor para las compras de electricidad u horas de operación). Otros procedimientos analíticos pueden incluir comparaciones de información acerca de las emisiones de la entidad con datos externos tales como promedios de la industria, o el análisis de las tendencias durante el periodo para identificar anomalías para investigaciones posteriores y tendencias a lo largo de los periodos para su congruencia con otras circunstancias, como la adquisición o enajenación de instalaciones.
A102. Los procedimientos analíticos pueden ser particularmente eficaces cuando hay disponibles datos desagregados o cuando el profesional ejerciente tiene motivos para considerar que los datos a utilizar son confiables, como cuando se los extrae de una fuente bien controlada. En algunos casos, los datos a ser utilizados los puede capturar el sistema de información para emisión de informes financieros o se pueden introducir en otro sistema de información en paralelo con la entrada de datos financieros relacionados, y se pueden aplicar algunos controles comunes de entrada. Por ejemplo, la cantidad de combustible adquirida, según los registros de las facturas de los proveedores puede introducirse en las mismas condiciones en que se introducen las facturas relevantes en el sistema de cuentas a pagar. En algunos casos, los datos a ser utilizados pueden ser una entrada fundamental para las decisiones operativas y, por ende, estar sujetos a un mayor escrutinio por parte del personal operativo, o a procedimientos de auditoría externa separados (por ejemplo, como parte de un acuerdo de negocio conjunto o supervisión por el regulador).
Procedimientos relacionados con las estimaciones (Ref.: Apartados 44L–45R)
A103. En algunos casos, puede ser adecuado que el profesional ejerciente evalúe cómo la entidad ha considerado las hipótesis o desenlaces alternativos y por qué los ha rechazado.
A104. En algunos encargos de seguridad limitada, puede resultar adecuado que el profesional ejerciente realice uno o más de los procedimientos identificados en el apartado 45R.
Muestreo (Ref.: Apartado 46)
A105. El muestreo incluye:
(a) La determinación de un tamaño de muestra suficiente para reducir el riesgo del muestreo a un nivel aceptablemente bajo. Debido a que el nivel aceptable de riesgo del encargo de aseguramiento es menor para un encargo de seguridad razonable que para un encargo de seguridad limitada, también puede serlo el nivel de riesgo de muestreo que es aceptable en el caso de las pruebas de detalle. Por lo tanto, cuando se utilizan muestreos para pruebas de detalle en un encargo de seguridad razonable, el tamaño de la muestra puede ser mayor cuando se utiliza en circunstancias similares en un encargo de seguridad limitada.
(b) La selección de los elementos para la muestra de manera que cada unidad de muestreo de la población tenga oportunidad de selección y la aplicación de procedimientos adecuados a su finalidad sobre cada elemento seleccionado. Si el profesional ejerciente no puede aplicar los procedimientos diseñados, o procedimientos alternativos adecuados, a un elemento seleccionado, el profesional ejerciente tratará dicho elemento como una desviación con respecto al control prescrito, en el caso de pruebas de controles, o como una incorrección, en caso de pruebas de detalle.
(c) Investigación de la naturaleza y causa de las desviaciones o incorrecciones identificadas y la evaluación de su posible efecto en el objetivo del procedimiento y en otras áreas del encargo.
(d) Evaluar:
(i) los resultados de la muestra, incluyendo las pruebas de detalle, la proyección de las incorrecciones halladas en la muestra de la población y
(ii) si la utilización del muestreo ha proporcionado una base adecuada para extraer conclusiones sobre la población que ha sido comprobada.
Fraude y disposiciones legales y reglamentarias (Ref.: Apartado 47)
A106. Para responder a fraudes o indicios de fraude identificados durante el encargo, puede ser adecuado que el profesional ejerciente, por ejemplo:
Discuta el asunto con la entidad.
Solicite a la identidad que consulte con un tercero adecuadamente cualificado, tal como el asesor legal o regulador de la entidad.
Considere las implicaciones del asunto en relación con otros aspectos del encargo, incluidas la valoración del riesgo por el profesional ejerciente y la fiabilidad de las manifestaciones escritas de la entidad.
Obtenga asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
Se comunique con terceros (por ejemplo, un regulador).
Retenga el informe de aseguramiento.
Renuncie al encargo.
A107. Las acciones indicadas en el apartado A106 pueden resultar adecuadas para responder a incumplimientos o indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificadas durante el encargo. Asimismo, puede resultar adecuado describir el asunto en un párrafo denominado “Otras cuestiones” en el informe de aseguramiento, de acuerdo con el apartado 77 de esta NIEA, a menos que el profesional ejerciente:
(a) concluya que el incumplimiento tiene un efecto material en la declaración de GEI y este no ha sido reflejado en la declaración de GEI; o
(b) se vea impedido por la entidad de obtener evidencia adecuada suficiente para evaluar si ocurrió o podría un incumplimiento que tiene o podría tener un efecto material en la declaración de GEI, en cuyo caso el apartado 51 de esta NIEA es aplicable.
Procedimientos relacionados con el proceso de agregación de la declaración de GEI (Ref.: Apartados 48L–48R)
A108. Tal como se estipula en el apartado A71, a medida que la emisión de informes sobre emisiones evoluciona, se puede esperar que lo mismo ocurra con el nivel de sofisticación, documentación y formalidad de los sistemas de información relacionados con la cuantificación y emisión de informes sobre emisiones. En los sistemas de información inmaduros, el proceso de agregación puede ser muy informal. En los sistemas más sofisticados, el proceso de agregación puede ser más sistemático y documentarse de manera formal. La naturaleza, y también la extensión, de los procedimientos del profesional ejerciente con respecto a los ajustes y la manera en que este haga concordar o concilie la declaración de GEI con los registros subyacentes depende de la naturaleza y complejidad de las cuantificaciones y el proceso de emisión de informes y los riesgos de incorrección material relacionados.
Procedimientos adicionales (Ref.: Apartados 49L–49R)
A109. Un encargo de aseguramiento es un proceso iterativo y puede llegar a conocimiento del profesional ejerciente información que difiere de manera significativa de aquella en la que se basó la determinación de los procedimientos planificados. A medida que el profesional ejerciente aplica los procedimientos planificados, la evidencia obtenida puede hacer que este realice procedimientos adicionales. Dichos procedimientos pueden incluir solicitar a la entidad que examine la cuestión o cuestiones identificadas por el profesional ejerciente y hacer ajustes a la declaración de GEI, si corresponde.
Determinación de la necesidad de realizar procedimientos adicionales en un encargo de seguridad limitada (Ref.: Apartados 49L, 49L(b))
A110. Pueden llegar a conocimiento del profesional ejerciente una o varias cuestiones que le llevan a pensar que la declaración de GEI puede contener incorrecciones materiales. Por ejemplo, al realizar visitas de inspección, el profesional ejerciente puede identificar una fuente potencial de emisiones que aparentemente no está incluida en la declaración de GEI. En esos casos, el profesional ejerciente realiza indagaciones posteriores acerca de si la fuente potencial ha sido incorporada en la declaración de GEI. La extensión de los procedimientos adicionales aplicados, de acuerdo con el apartado 49L, será una cuestión de juicio profesional. Cuanto mayor sea la probabilidad de incorrección material, más convincente será la evidencia que obtenga el profesional ejerciente.
A111. En el caso de un encargo de seguridad limitada, si llegan a conocimiento del profesional ejerciente una o varias cuestiones que le lleven a pensar que la declaración de GEI puede contener incorrecciones materiales, de conformidad con el apartado 49L, el profesional ejerciente debe diseñar y aplicar procedimientos adicionales. Sin embargo, si después el profesional ejerciente no puede obtener evidencia suficiente y adecuada para concluir que no es probable que la cuestión o cuestiones sean causa de que la declaración de GEI contenga incorrecciones materiales o para determinar que sí son causa de que la declaración de GEI contenga incorrecciones materiales, existe una limitación al alcance.
Acumulación de incorrecciones identificadas (Ref.: Apartado 50)
A112. El profesional ejerciente puede establecer una cifra por debajo de la cual las incorrecciones serían claramente insignificantes y no es necesario acumularlas porque el profesional ejerciente espera que su acumulación claramente no tendrá un efecto material en la declaración de GEI. “Claramente insignificante” es una expresión equivalente a “no material”. Las cuestiones claramente insignificantes tienen un orden de magnitud totalmente distinto (más reducido) que la importancia relativa determinada de conformidad con esta NIEA; se trata de cuestiones que claramente no tendrán consecuencias, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen. Cuando existe algún tipo de incertidumbre acerca de si una o más partidas son claramente insignificantes se considera que la cuestión no es claramente insignificante.
Utilización del trabajo de otros profesionales ejercientes
Comunicación de la información a otros profesionales ejercientes (Ref.: Apartado 57(a))
A113. Las cuestiones relevantes que el equipo del encargo puede comunicar a otros profesionales ejercientes con respecto al trabajo a ser llevado a cabo, el uso que se dará a ese trabajo y la estructura y contenido de la comunicación del otro profesional ejerciente con el equipo del encargo puede incluir:
Una solicitud de que el otro profesional ejerciente, conociendo el contexto en el cual el equipo del encargo utilizará el trabajo de dicho profesional ejerciente, confirme que colaborará con el equipo del encargo.
La importancia relativa de la realización del trabajo para el trabajo del otro profesional ejerciente, que puede ser menor a la importancia relativa de la realización del trabajo para la declaración de GEI (y, si corresponde, el nivel o niveles de importancia relativa para tipos específicos de emisiones o información a revelar) y el umbral por encima del cual las incorrecciones no pueden considerarse como claramente poco significativas para la declaración de GEI.
Los riesgos de incorrección material identificados en la declaración de GEI que son relevantes para el trabajo del otro profesional ejerciente, y una solicitud de que el otro profesional ejerciente comunique oportunamente cualquier riesgo identificado durante el encargo que pueda resultar material para la declaración de GEI, y las respuestas del otro profesional ejerciente ante dichos riesgos.
Comunicación de la información por parte de otros profesionales ejercientes (Ref.: Apartado 57(a))
A114. Las cuestiones relevantes que el equipo del encargo puede solicitar a otro profesional ejerciente que comunique incluyen:
Una mención de si el profesional ejerciente ha cumplido con los requerimientos de ética aplicables al encargo del grupo, incluidos los relativos a la independencia y competencia profesional.
Una mención de si el profesional ejerciente ha cumplido con los requerimientos del equipo del encargo del grupo.
La información sobre posibles incumplimientos de las disposiciones legales o reglamentarias que puedan dar lugar a una incorrección material en la declaración de GEI.
Una lista de las incorrecciones no corregidas identificadas por el otro profesional ejerciente durante el encargo que no son claramente poco significativas.
Indicadores de posibles sesgos en la preparación de la información relevante.
Una descripción de cualquier deficiencia significativa identificada en el control interno identificado por el otro profesional ejerciente durante el encargo.
Otras cuestiones significativas que el otro profesional ejerciente ha comunicado o espera comunicar a la entidad, incluidos fraudes o indicios de fraude.
Cualquier otra cuestión que pueda ser relevante para la declaración de GEI, o sobre la que el otro profesional ejerciente desee llamar la atención del equipo del encargo, incluidas las excepciones señaladas en las manifestaciones escritas solicitadas por el otro profesional ejerciente a la entidad.
Los hallazgos globales del otro profesional ejerciente, sus conclusiones u opinión.
Evidencia (Ref.: Apartado 57(b))
A115. Las consideraciones relevantes cuando se obtiene evidencia sobre el trabajo del otro profesional ejerciente pueden incluir:
Discusiones con el otro profesional ejerciente acerca de las actividades comerciales relativas al trabajo del otro profesional ejerciente que resultan significativas para la declaración de GEI.
Discusiones con el otro profesional ejerciente concernientes a la susceptibilidad de la información relevante a incorrección material.
Revisión de la documentación del otro profesional ejerciente relacionada con los riesgos identificados de incorrección material, las respuestas ante dichos riesgos y las conclusiones. Dicha documentación puede consistir en un memorando que refleje las conclusiones del otro profesional ejerciente con respecto a los riesgos identificados.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 58)
A116. Además de las manifestaciones escritas requeridas por el apartado 58, el profesional ejerciente puede considerar necesario solicitar otras manifestaciones escritas. La persona o personas a quienes el profesional ejerciente solicita manifestaciones escritas por lo general son miembros de la alta dirección o los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, debido a que las estructuras de la dirección y del gobierno de la entidad varían según la jurisdicción y la entidad, que reflejan influencias tales como diferentes antecedentes culturales y legales y las características de tamaño y propiedad, no es posible que esta NIEA especifique, para todos los encargos, la persona o personas adecuadas a quienes se solicita manifestaciones escritas. Por ejemplo, la entidad puede ser una instalación que no constituye una entidad legal independiente por derecho propio. En esos casos, la identificación de los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad a los que se debe solicitar manifestaciones escritas puede requerir la aplicación de juicio profesional.
Hechos posteriores (Ref.: Apartado 61)
A117. Los hechos posteriores pueden incluir, por ejemplo, la publicación de factores de emisiones revisados por un organismo, tal como una agencia estatal, cambios en la legislación o reglamentaciones relevantes, conocimiento científico mejorado, cambios estructurales significativos en la entidad, la disponibilidad de métodos de cuantificación más exactos o el descubrimiento de un error significativo.
Información comparativa (Ref.: Apartados 62–63, 76(c))
A118. Las disposiciones legales o reglamentarias, o los términos del encargo, pueden especificar los requerimientos relacionados con la presentación, emisión de informes y grado de seguridad de la información comparativa en una declaración de GEI. Una diferencia clave entre los estados financieros y una declaración de GEI es que las cifras presentadas en la declaración de GEI miden las emisiones para un periodo discreto y no se basan en cifras acumuladas a lo largo del tiempo. Como resultado, la información comparativa presentada no afecta la información del año en curso a menos que las emisiones hayan sido registradas en el periodo erróneo y consecuentemente las cifras pueden estar basadas en el periodo de inicio incorrecto para la medición.
A119. Cuando una declaración de GEI incluye referencias a reducciones de porcentajes en las emisiones, o una comparación similar de información de periodos, es importante que el profesional ejerciente tenga en cuenta lo adecuado de las comparaciones. Estas pueden ser inadecuadas debido a:
(a) cambios significativos en las operaciones desde el periodo anterior;
(b) cambios significativos en los factores de conversión; o
(c) inconsistencias en las fuentes o métodos de medición.
A120. Cuando la información comparativa se presenta con la información sobre las emisiones actuales pero parte de toda esa información comparativa, o su totalidad, no está cubierta por la conclusión del profesional ejerciente, es importante que el estado de dicha información sea claramente identificado tanto en la declaración de GEI como en el informe de aseguramiento.
Reexpresiones (Ref.: Apartado 62(a))
A121. Puede ser necesario que se deban reexpresar las cifras de GEI informadas en un periodo anterior de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias o los criterios aplicables debido a, por ejemplo, un mayor conocimiento científico, cambios estructurales significativos en la entidad, la disponibilidad de métodos de cuantificación más exactos o el descubrimiento de un error significativo.
Procedimientos de realización del trabajo sobre la información comparativa (Ref.: Apartado 63(a))
A122. En un encargo de seguridad limitada que incluye proporcionar un grado de seguridad sobre información comparativa, si llega a conocimiento del profesional ejerciente que podría haber una incorrección material en la información comparativa presentada, los procedimientos a ser realizados deben concordar con los requerimientos del apartado 49L. En el caso de un encargo de seguridad razonable, los procedimientos a ser efectuados deben ser suficientes para formarse una opinión acerca de la información comparativa.
A123. Si el acuerdo no incluye proporcionar un grado de seguridad sobre la información comparativa, el requerimiento de realizar procedimientos en las circunstancias abordadas en el apartado 63(a) consiste en cumplir con la obligación ética del profesional ejerciente de no estar asociado, a sabiendas, con información materialmente falsa o engañosa.
Otra información (Ref.: Apartado 64)
A124. Las declaraciones de GEI se pueden publicar con otra información que no se encuentra cubierta por la conclusión del profesional ejerciente, por ejemplo, una declaración de GEI puede estar incluida como parte de un informe anual o informe de sostenibilidad de la entidad, o estar incluida con otra información específica sobre cambios climáticos, tal como:
Un análisis estratégico, incluso una declaración acerca del impacto que el cambio climático tiene en los objetivos estratégicos de la entidad.
Una explicación y valoración cualitativa de los riesgos significativos actuales y anticipados y las oportunidades asociadas con el cambio climático.
Información a revelar acerca de las acciones de la entidad, que incluye su plan a largo y corto plazo para abordar los riesgos, las oportunidades y los efectos relacionados con el cambio climático.
Revelación de información acerca de las perspectivas futuras, incluyendo las tendencias y factores relacionados con el cambio climático que posiblemente afectan la estrategia de la entidad o el calendario a base del cual se planifica el logro de la estrategia.
Una descripción de los procesos del gobierno y los recursos de la entidad que han sido asignados a la identificación, gestión y supervisión de los problemas relacionados con el cambio climático.
A125. En algunos casos, la entidad puede publicar información sobre emisiones que se calcula sobre una base diferente a aquella usada para preparar la declaración de GEI, por ejemplo, la otra información puede ser preparada sobre una base “de igual a igual” donde las emisiones se recalculan para omitir el efecto de hechos no recurrentes, tal como la puesta en marcha de una nueva planta o el cierre de una instalación. El profesional ejerciente puede buscar que esa información sea eliminada si los métodos utilizados para prepararla estaban prohibidos por los criterios usados para preparar la declaración de GEI. El profesional ejerciente también puede buscar que cualquier información narrativa que no concuerda con los datos cuantitativos incluidos en la declaración o que no puede ser justificada (por ejemplo, proyecciones especulativas o reclamos acerca de acciones futuras) sea eliminada.
A126. Las acciones posteriores que pueden resultar adecuadas cuando otra información podría debilitar la credibilidad de la declaración de GEI y el informe de aseguramiento incluyen, por ejemplo:
Solicitar a la identidad que consulte con un tercero cualificado, tal como el asesor legal de la entidad.
Obtener asesoramiento jurídico en relación con las consecuencias de las diferentes posibilidades de actuación.
Comunicarse con terceros, por ejemplo, un regulador.
Retener el informe de aseguramiento.
Renunciar al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.
Describir la cuestión en el informe de aseguramiento.
Documentación
Documentación de los procedimientos realizados y de la evidencia obtenida (Ref.: Apartados 15, 65–66)
A127. La NIEA 3000 requiere que el profesional ejerciente documente las cuestiones que son significativas para proporcionar evidencia que sustenta el informe de aseguramiento y que el encargo haya sido ejecutado de acuerdo con las NIEA(22). Los siguientes son ejemplos de cuestiones adecuadas para incluir en la documentación del encargo:
Fraude: Los riesgos de incorrección material y la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos respecto del fraude, y las comunicaciones acerca de fraude hechas a la entidad, reguladores y otras personas.
Disposiciones legales y reglamentarias: Incumplimientos identificados o indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y los resultados de las discusiones con la entidad y otras partes fuera de la entidad.
Planificación: La estrategia global del encargo, el plan del encargo y cualquier cambio significativo realizado durante el encargo y las razones para dichos cambios.
Materialidad: o importancia relativa Las siguientes cifras y los factores considerados en su determinación: la importancia relativa para la declaración de GEI; si corresponde, el nivel o niveles de importancia relativa para los tipos específicos de emisiones o información a revelar; la importancia relativa para la ejecución del encargo; y cualquier revisión de la importancia relativa a medida que el encargo avanza.
Riesgos de incorrección material: la discusión requerida por el apartado 29 y las decisiones significativas a las que se llegó, elementos clave del conocimiento obtenido relacionado con cada uno de los aspectos de la entidad y su entorno especificados en el apartado 23, y los riesgos de incorrección material para los que, a juicio del profesional ejerciente, se requirieron procedimientos posteriores.
Procedimientos posteriores: naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos posteriores realizados, la conexión de aquellos procedimientos posteriores con los riesgos de incorrección material y los resultados de los procedimientos.
Evaluación de las incorrecciones: La cifra por debajo de la cual las incorrecciones podrían ser consideradas como claramente poco significativas, las incorrecciones acumuladas durante el encargo y si estas han sido corregidas, y la conclusión del profesional ejerciente relativa a si las incorrecciones no corregidas son materiales, en forma individual o agregada, y la base de dicha conclusión.
Cuestiones que surgen después de la fecha del informe de aseguramiento (Ref.: Apartado 68)
A128. Algunos ejemplos de circunstancias excepcionales incluyen hechos de los que el profesional ejerciente toma conocimiento luego de la fecha del informe de aseguramiento pero que existieron antes de dicha fecha y que, si se hubiera sabido de ellas entonces, podrían haber hecho que la declaración de GEI fuera modificada o el profesional ejerciente modificara la conclusión en el informe de aseguramiento, por ejemplo, el descubrimiento de un error significativo no corregido. Los cambios resultantes a la documentación del encargo se revisan de acuerdo con las políticas y procedimientos de la firma con respecto a las responsabilidades de revisión, según lo requiere la NICC 1, donde se indica que el socio del encargo es el responsable final de los cambios(23).
Compilación del archivo final del encargo (Ref.: Apartado 69)
A129. La NICC 1 (o requerimientos nacionales con al menos el mismo grado de exigencia) requiere que las firmas establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos del encargo(24). Un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final del encargo no excede habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de aseguramiento(25).
Revisión del control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 71)
A130. Otras cuestiones que se pueden considerar en una revisión de control de calidad de un encargo son:
La evaluación realizada por el equipo del encargo respecto de la independencia de la firma con relación al encargo.
Si se han realizado las consultas adecuadas sobre cuestiones que impliquen diferencias de opinión o sobre otras cuestiones complejas o controvertidas, así como las conclusiones alcanzadas como resultado de dichas consultas.
Si la documentación del encargo seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas.
Formación de la conclusión de aseguramiento
Descripción de los criterios aplicables (Ref.: Apartados 74(d), 76(g)(iv))
A131. La preparación de la declaración de GEI por parte de la entidad requiere la inclusión de una descripción adecuada de los criterios aplicables en las notas explicativas de la declaración de GEI. La descripción informa a los usuarios a quienes se destina el informe acerca del marco el cual se basa la declaración de GEI y es de especial importancia cuando existen diferencias significativas entre los diversos criterios respecto de cómo se tratan las cuestiones específicas en una declaración de GEI, por ejemplo, qué deducciones de emisiones incluir, de ser el caso; cómo estas han sido cuantificadas y qué manifiestan; y la base para la selección de qué emisiones de Alcance 3 se incluyen y cómo se cuantifican.
A132. Una descripción que indique que la declaración de GEI ha sido preparada de conformidad con ciertos criterios específicos sólo es adecuada si la declaración de GEI cumple con todos los requerimientos de dichos criterios vigentes durante el periodo cubierto por la declaración de GEI.
A133. Una descripción de los criterios aplicables que utilice un lenguaje calificativo o restrictivo impreciso (por ejemplo, “la declaración de GEI cumple sustancialmente con los requerimientos de XYZ”) no es una descripción adecuada, ya que puede inducir a error a los usuarios de la declaración de GEI.
Contenido del informe de aseguramiento
Informes de aseguramiento ilustrativos (Ref.: Apartado 76)
A134. El anexo 2 contiene ejemplos de informes de aseguramiento de declaraciones de GEI a los que se han incorporado los elementos señalados en los apartados 76.
Información no cubierta por la conclusión del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 76(c))
A135. A fin de evitar malentendidos y una confianza excesiva en la información que no ha sido sujeta a aseguramiento, cuando la declaración de GEI incluye información tal como comparaciones que no están cubiertas por la conclusión del profesional ejerciente, la información por lo general se identifica como tal en la declaración de GEI y en el informe de aseguramiento del profesional ejerciente.
Deducciones de emisiones (Ref.: Apartado 76(f))
A136. La redacción de la declaración a ser incluida en el informe de aseguramiento cuando la declaración de GEI incluye emisiones puede variar considerablemente según las circunstancias.
A137. La disponibilidad de información relevante y fiable en relación con las compensaciones y otras deducciones de emisiones varía ampliamente y, por ende, lo mismo sucede con la evidencia disponible para que el profesional ejerciente sustente las deducciones de emisiones reclamadas por la entidad.
A138. Debido a la naturaleza diversa de las deducciones de emisiones y la frecuentemente reducida cantidad y naturaleza de los procedimientos que pueden aplicarse a las deducciones de emisiones por parte del profesional ejerciente, esta NIEA requiere la identificación en el informe de aseguramiento de aquellas deducciones de emisiones, si corresponde, cubiertas por la conclusión del profesional ejerciente, y una declaración de la responsabilidad del profesional ejerciente respecto de ellas.
A139. La declaración de la responsabilidad del profesional ejerciente con respecto a las deducciones de emisiones puede redactarse de la siguiente manera, cuando las deducciones de emisiones se incluyen como compensaciones: “La declaración de GEI incluye una deducción de emisiones de ABC para el ejercicio de yyy toneladas de CO2-e relacionadas con compensaciones. Hemos llevado a cabo procedimientos respecto de si estas compensaciones fueron adquiridas durante el año y si su descripción en la declaración de GEI constituye un resumen razonable de los contratos relevantes y la documentación relacionada. Sin embargo, no hemos realizado ningún procedimiento relacionado con los proveedores externos de dichas compensaciones, y no expresamos ninguna opinión acerca de si tales compensaciones han derivado en una reducción de yyy toneladas de CO2-e o si lo harán en el futuro.
Uso del informe de aseguramiento (Ref.: Apartado 76(g)(iii))
A140. Además de identificar el informe de aseguramiento, el profesional ejerciente puede considerar adecuado incluir una redacción en el cuerpo del informe de aseguramiento que especifique el propósito o los usuarios para quienes fue preparado el informe. Por ejemplo, cuando la declaración de GEI se vaya a depositar en el registro público, puede resultar adecuado que las notas explicativas de la declaración de GEI y el informe de aseguramiento incluyan una declaración indicando que el informe está dirigido a unos usuarios que cuentan con un conocimiento razonable de las actividades de GEI y que han analizado la información contenida en la declaración de GEI con una diligencia razonable y que comprenden que la declaración de GEI ha sido preparada y proporciona un grado de seguridad según los niveles adecuados de importancia relativa.
A141. Adicionalmente, el profesional ejerciente puede considerar adecuado incluir un párrafo que restrinja específicamente la distribución del informe de aseguramiento a los usuarios a quienes se destina, su utilización por terceros o su utilización para otros propósitos.
Resumen de los procedimientos del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 76(h)(ii))
A142. El informe de aseguramiento en un encargo de seguridad razonable normalmente contiene una redacción estándar y solo describe, en forma breve, los procedimientos realizados. Esto se debe a que, en un encargo de seguridad razonable, la descripción de cualquier nivel de detalle de los procedimientos específicos llevados a cabo no ayudaría a los usuarios a comprender que, en todos los casos donde se emite un informe no modificado, se ha obtenido evidencia adecuada y suficiente a fin de permitir al profesional ejerciente expresar una opinión.
A143. En un encargo de seguridad limitada, resulta esencial incluir una apreciación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos aplicados para los usuarios a quienes se destina el informe a fin de comprender la conclusión expresada en el informe de seguridad limitada. Por lo tanto, la descripción de los procedimientos del profesional ejerciente en un encargo de seguridad limitada por lo general es más detallada que en un encargo de seguridad razonable. También puede resultar adecuado incluir una descripción de los procedimientos que no fueron aplicados y que, por lo general, se aplicarían en un encargo de seguridad razonable. Sin perjuicio de ello, puede ser que una identificación de dichos procedimientos no sea posible dado que el conocimiento y valoración de los riesgos de incorrección material por parte del profesional ejerciente son menores en un encargo de seguridad razonable.
Los factores a considerar al tomar esa determinación y el grado de detalle a proporcionar incluyen:
Circunstancias específicas de la entidad (por ejemplo, la diferente naturaleza de las actividades de la entidad frente a las que son típicas en el sector).
Circunstancias específicas del encargo que afectan a la naturaleza y extensión de los procedimientos aplicados.
Las expectativas de los usuarios a quienes se destina el informe sobre el grado de detalle que se debe proporcionar en el informe, basadas en las prácticas del mercado o las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
A144. Al describir los procedimientos realizados en el informe de seguridad limitada, es importante que estos se escriban de manera objetiva pero que no se resuman hasta el punto de resultar ambiguos, o que no se escriban de manera que se vean sobrevalorados u ornamentados, o que impliquen que se ha obtenido una seguridad razonable. También es importante que la descripción de los procedimientos no dé la impresión de que se ha puesto en práctica un encargo de procedimientos acordados y que, en la mayoría de los casos, no detallará el plan de trabajo completo.
La firma del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 76(k))
A145. El profesional ejerciente puede firmar en nombre de su firma, en nombre propio o en nombre de ambos, según proceda en la jurisdicción de que se trate. Además de la firma del profesional ejerciente, en determinadas jurisdicciones puede exigírsele que haga constar en el informe de aseguramiento su titulación profesional o el hecho de que el profesional ejerciente o la firma, según corresponda, ha sido reconocido por la autoridad competente para la concesión de autorizaciones en dicha jurisdicción.
Párrafos de énfasis y párrafos de otras cuestiones (Ref.: Apartado 77)
A146. El uso generalizado de los párrafos de énfasis o párrafos de otras cuestiones disminuye la eficacia del profesional ejerciente en la comunicación de este tipo de cuestiones.
A147. Un párrafo de énfasis puede resultar adecuado cuando, por ejemplo, se han usado diferentes criterios o estos se han revisado, actualizado o interpretado de manera diferente en periodos anteriores, y ello ha tenido un efecto fundamental en las emisiones informadas, o cuando un fallo en el sistema para parte del periodo en cuestión significa que se ha utilizado una extrapolación para estimar las emisiones correspondientes a ese momento y ello ha sido expresado en la declaración de GEI.
A148. Un párrafo de otras cuestiones puede ser adecuado cuando, por ejemplo, el alcance del encargo ha cambiado significativamente respecto del periodo anterior y ello no ha sido expresado en la declaración de GEI.
A149. El contenido del párrafo de énfasis incluye una clara referencia a la cuestión que se resalta y la ubicación en la declaración de GEI de la correspondiente información en la que se describe detalladamente dicha cuestión. También indica que el profesional ejerciente no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta. (Ver también apartado A125)
A150. El contenido de un párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en la declaración de GEI. El apartado 77 limita el uso de los párrafos sobre otras cuestiones a cuestiones relevantes para el conocimiento de encargo por el usuario, las responsabilidades del profesional ejerciente o el informe de aseguramiento que el profesional ejerciente considera necesarias para la comunicación en el informe de aseguramiento. (Ver también apartado A124)
A151. La inclusión de las recomendaciones del profesional ejerciente acerca de cuestiones tales como mejoras en el sistema de información de la entidad en el informe de aseguramiento puede significar que aquellas cuestiones no han sido abordadas correctamente al momento de la preparación de la declaración de GEI. Dichas recomendaciones pueden comunicarse, por ejemplo, en una carta a la dirección o en una discusión con los responsables del gobierno en la entidad. Las consideraciones relevantes para decidir si corresponde incluir recomendaciones en el informe de aseguramiento comprenden si su naturaleza es relevante para las necesidades de información de los usuarios y si estas han sido expresadas en forma adecuada a fin de que no sean malinterpretadas como una salvedad a la conclusión del profesional ejerciente en la declaración de GEI:
A152. Un párrafo sobre otras cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales prohíben que el profesional ejerciente proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la información. Un párrafo sobre otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que proporcione.
(1) NIEA 3000, Encargos de aseguramiento, distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica. La NIEA 3000 en la actualidad se encuentra bajo revisión del IAASB. Pueden existir modificaciones a esta NIEA como resultado de cambios a la NIEA 3000.
(2) NOx (es decir, NO y NO2, los cuales difieren del óxido de nitrógeno de los GEI, N2O) y SO2 están asociados con la “lluvia ácida” en lugar de los cambios climáticos.
(3) Marco de Aseguramiento, apartado 10.
(4) Marco de Aseguramiento, apartado 11.
(5) Marco de Aseguramiento, apartado 53 y NIEA 3000, apartado 37.
(6) NIEA 3000, apartados 4 y 6.
(7) Las definiciones presentes en la NIEA 3000 también se aplican a esta NIEA.
(8) Marco de Aseguramiento, apartado 8.
(9) NIEA 3000, apartado 19.
(10) NIEA 3000, apartado 10.
(11) NIEA 3000, apartado 12.
(12) Los indicadores de posible sesgo no constituyen incorrecciones en sí mismos a los fines de la formulación de conclusiones acerca de la razonabilidad de las estimaciones individuales.
(13) NIEA 3000, apartado 18.
(14) Marco de Aseguramiento, apartados 34-38 y NIEA 3000, apartados 19-21.
(15) Es decir, la equiparación de la cantidad de una sustancia que ingresa y egresa de un límite definido, por ejemplo, la cantidad de carbono en un combustible a base de hidrocarburos que ingresa a un dispositivo de combustión es igual a la cantidad de carbono que egresa en forma de dióxido de carbono.
(16) Marco de Aseguramiento, apartados 36-37.
(17) NIEA 3000, apartado 11.
(18) NIEA 3000, apartados 26-32.
(19) Ver también NIEA 3000, apartado 49(e).
(20) NIEA 3000, apartado 14.
(21) Este no siempre es el caso; por ejemplo, en algunas circunstancias, el profesional ejerciente puede desarrollar una expectativa precisa basada en relaciones físicas o químicas fijas, incluso en un encargo de seguridad limitada.
(22) NIEA 3000, apartado 42.
(23) NICC 1, Control de calidad en las firmas que realizan auditorías y revisiones de los estados financieros, así como otros encargos de aseguramiento y encargos de servicios relacionados, apartado 32-33.
(24) NICC 1, apartado 45.
(25) NICC 1, apartado A45.
Anexo 1
(Ref.: Apartados A8–A14)
Emisiones, eliminaciones y deducciones de emisiones
A = Emisiones directas o de Alcance 1 (ver apartado A8).
B = Eliminaciones (emisiones que se generan dentro del límite de la entidad pero que se capturan y almacenan dentro del silo en lugar de liberarlas a la atmósfera. Por lo general se tienen en cuenta en términos brutos, es decir, como emisiones de Alcance 1 y una eliminación) (ver apartado A14).
C = Eliminaciones (GEI que la entidad ha eliminado de la atmósfera) (ver apartado A14).
D = Acciones que la entidad pone en práctica para reducir sus emisiones. Tales acciones pueden reducir las emisiones de Alcance 1 (por ejemplo, por medio de la utilización de vehículos con mayor ahorro de combustible), emisiones de Alcance 2 (por ejemplo, con la instalación de paneles solares para reducir la cantidad de electricidad adquirida) o emisiones de Alcance 3 (por ejemplo, a través de la reducción o venta de productos que requieren menos energía para su uso). La entidad puede incluir dichas acciones en las notas explicativas de la declaración de GEI, pero estas solo afectan la cuantificación de las emisiones frente a la declaración de GEI en el sentido que las emisiones informadas son menores de lo que serían de otro modo o que constituyen una deducción de emisiones de acuerdo con los criterios aplicables (ver apartado A11).
E = Emisiones de Alcance 2 (ver apartado A9).
F = Emisiones de Alcance 3 (ver apartado A10).
G = Deducciones de emisiones, incluso las compensaciones adquiridas (ver apartados A11–A13).
Anexo 2
(Ref.: Apartado A134)
Ejemplos de informes de aseguramiento sobre gases de efecto invernadero
Ejemplo1:
Las circunstancias son, entre otras:
Encargo de seguridad razonable.
La declaración de GEI de la entidad no contiene emisiones de Alcance 3.
La declaración de GEI de la entidad no contiene deducciones de emisiones.
La declaración de GEI no contiene información comparativa.
El siguiente ejemplo de informe sólo tiene por objeto proporcionar orientación y no pretende ser exhaustivo ni aplicable a todas las situaciones.
INFORME DE SEGURIDAD RAZONABLE DEL PROFESIONAL EJERCIENTE INDEPENDIENTE SOBRE LA DECLARACIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO (GEI) DE ABC.
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre la declaración de GEI (este título no es necesario si esta es la única sección)
Hemos asumido un encargo de seguridad razonable sobre la declaración de GEI adjunta de ABC para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1, que incluye el inventario de emisiones y las notas explicativas en las páginas xx-yy. [Este encargo ha sido realizado por un equipo multidisciplinario que incluye a profesionales ejercientes de aseguramiento, ingenieros y científicos del medioambiente](1) .
Responsabilidad de ABC en relación con la declaración de GEI
ABC es responsable de la preparación de la declaración de GEI de conformidad con [criterios aplicables(2)], aplicables según se explica en la Nota 1 de la declaración de GEI. Esta responsabilidad incluye el diseño, implementación y mantenimiento del control interno relevante para la preparación de una declaración de GEI libre de incorrección material, ya sea debida a fraude o error.
[Tal como se estipula en la Nota 1 de la declaración de GEI](3)La cuantificación de GEI está sujeta a incertidumbre inherente debido al conocimiento científico incompleto utilizado para determinar los factores de emisiones y los valores necesarios para combinar emisiones de diferentes gases.
Nuestra independencia y control de calidad
Hemos cumplido con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, el cual incluye requerimientos de independencia y de otras índoles fundados en los principios fundamentales de integridad, objetividad, competencia y diligencia profesionales, confidencialidad y comportamiento profesional.
De acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1(4), [nombre de la firma] mantiene un sistema de control de calidad exhaustivo que incluye políticas y procedimientos documentados respecto al cumplimiento de los requerimientos éticos, las normas profesionales y los requerimientos de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
Nuestra responsabilidad
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la declaración de GEI basada en la evidencia obtenida. Hemos llevado a cabo nuestro encargo de seguridad razonable de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 3410, Encargos de Aseguramiento sobre Declaraciones de Gases de Efecto Invernadero (“NIEA 3410”), emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Dicha norma exige que planifiquemos y ejecutemos este encargo para obtener una seguridad razonable sobre si la declaración de GEI está libre de incorrección material.
Un encargo de seguridad razonable de conformidad con la NIEA 3410 incluye la aplicación de procedimientos para obtener evidencia acerca de la cuantificación de las emisiones y la información relacionada en la declaración de GEI. La naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos seleccionados depende del juicio del profesional ejerciente, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material, ya sea debida a fraude o error, en la declaración de GEI. Al efectuar dichas valoraciones de riesgo, tuvimos en cuenta los controles internos relevantes para la preparación de la declaración de GEI por parte de ABC. Un encargo de seguridad razonable también incluye:
la valoración de la adecuación, de acuerdo con las circunstancias, del uso por ABC [criterios aplicables] aplicados conforme la Nota 1 de la declaración de GEI, como base para la preparación de la declaración de GEI;
la evaluación de la adecuación de los métodos de cuantificación y políticas de emisión de informes utilizados, y la razonabilidad de las estimaciones realizadas por ABC; y
la evaluación de la presentación global de la declaración de GEI.
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Opinión
En nuestra opinión, la declaración de GEI para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1 ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los [criterios aplicables] aplicados, según se estipula en la Nota 1 de la declaración de GEI.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (aplicables para algunos encargos solamente)
[La estructura y contenido de esta sección del informe de aseguramiento variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del profesional ejerciente].
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe de aseguramiento]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo2:
Las circunstancias son, entre otras:
El encargo de seguridad limitada.
La declaración de GEI de la entidad no contiene emisiones de Alcance 3.
La declaración de GEI de la entidad no contiene deducciones de emisiones.
La declaración de GEI no contiene información comparativa.
El siguiente ejemplo de informe sólo tiene por objeto proporcionar orientación y no pretende ser exhaustivo ni aplicable a todas las situaciones.
INFORME DE SEGURIDAD LIMITADA DEL PROFESIONAL EJERCIENTE INDEPENDIENTE SOBRE LA DECLARACIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO (GEI) DE ABC.
[Destinatario correspondiente]
Informe sobre la declaración de GEI (este título no es necesario si esta es la única sección)
Hemos asumido un encargo de seguridad limitada sobre la declaración de GEI adjunta de ABC para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1, que incluye el inventario de emisiones [y las notas explicativas en las páginas xx-yy]. [Este encargo ha sido realizado por un equipo multidisciplinario que incluye a profesionales ejercientes de aseguramiento, ingenieros y científicos del medioambiente](5).
Responsabilidad de ABC en relación con la declaración de GEI
ABC es responsable de la preparación de la declaración de GEI de conformidad con [criterios aplicables(6)], aplicables según se explica en la Nota 1 de la declaración de GEI. Esta responsabilidad incluye el diseño, implementación y mantenimiento del control interno relevante para la preparación de una declaración de GEI libre de incorrección material, ya sea debida a fraude o error.
[Tal como se estipula en la Nota 1 de la declaración de GEI](7)La cuantificación de GEI está sujeta a incertidumbre inherente debido al conocimiento científico incompleto utilizado para determinar los factores de emisiones y los valores necesarios para combinar emisiones de diferentes gases.
Nuestra independencia y control de calidad
Hemos cumplido con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, el cual incluye requerimientos de independencia y de otras índoles fundados en los principios fundamentales de integridad, objetividad, competencia y diligencia profesionales, confidencialidad y comportamiento profesional.
De acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1(8), [nombre de la firma] mantiene un sistema de control de calidad exhaustivo que incluye políticas y procedimientos documentados respecto al cumplimiento de los requerimientos éticos, las normas profesionales y los requerimientos de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
Nuestra responsabilidad
Nuestra responsabilidad es expresar una conclusión de seguridad limitada acerca de la declaración de GEI basada en los procedimientos que hemos realizado y la evidencia obtenida. Hemos realizado nuestro encargo de seguridad limitada conforme la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 3410, Encargos de Aseguramiento sobre Declaraciones de Gases de Efecto Invernadero (“NIEA 3410”), emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Dicha norma exige que planifiquemos y ejecutemos este encargo para obtener una seguridad limitada sobre si la declaración de GEI está libre de incorrección material.
Un encargo de seguridad limitada asumido de acuerdo con esta NIEA 3410, incluye la valoración, de acuerdo con las circunstancias, de la adecuación del uso de [criterios aplicables] por parte de ABC como base para la preparación de la declaración de GEI, la evaluación de los riesgos de incorrección material en la declaración de GEI, ya sea debido a fraude o error, como respuesta a los riesgos valorados, según sea necesario dadas las circunstancias, y la evaluación de la presentación global de la declaración de GEI. Un encargo de seguridad limitada tiene un alcance sustancialmente menor que un encargo de seguridad razonable en relación con los procedimientos de evaluación del riesgo, incluido el conocimiento de control interno, así como los procedimientos aplicados en respuesta a los riesgos valorados.
Los procedimientos que realizamos estuvieron basados en nuestro juicio profesional e incluyeron indagaciones, observación de los procesos realizados, inspección de documentos, procedimientos analíticos, evaluación de la adecuación de los métodos de cuantificación y políticas de emisión de informes, y comprobación de la concordancia o conciliación con los registros subyacentes.
[El profesional ejerciente puede insertar un resumen de la naturaleza y extensión de los procedimientos aplicados que, a juicio del profesional ejerciente, proporciona información adicional que puede ser relevante para el conocimiento de los usuarios de la base para la conclusión del profesional ejerciente(9). La siguiente sección ha sido proporcionada a modo de orientación, y los ejemplos de procedimientos no constituyen una lista exhaustiva del tipo o extensión de los procedimientos que pueden ser importantes para el conocimiento de los usuarios relacionado con el trabajo efectuado](10).
Dadas las circunstancias del encargo, al momento de poner en práctica los procedimientos que se detallan arriba, nosotros:
Por medio de indagaciones, obtuvimos conocimiento del entorno de control y sistemas de información de ABC relevantes para la cuantificación y emisión de informes sobre las emisiones pero no evaluamos el diseño de las actividades de control específicas, ni obtuvimos evidencia acerca de su implementación ni comprobamos su eficacia operativa.
Evaluamos si los métodos de ABC para el desarrollo de las estimaciones son adecuados y si han sido aplicados de manera congruente. Sin embargo, nuestros procedimientos no incluyeron la comprobación de datos sobre los cuales se basaron las estimaciones ni desarrollamos, de manera independiente, nuestras propias estimaciones para evaluar las estimaciones de ABC a través de su comparación.
Realizamos visitas de inspección [en tres instalaciones] con el fin efectuar una evaluación de la integridad de las fuentes de emisiones, métodos de recolección de datos, datos fuente e hipótesis relevantes aplicables a todas las instalaciones. Las instalaciones seleccionadas para las pruebas se eligieron teniendo en cuenta sus emisiones en relación con el total de emisiones, fuentes de las emisiones y las instalaciones seleccionadas en periodos anteriores. Nuestros procedimientos [incluyeron/no incluyeron] la comprobación de los sistemas de información a fin de recolectar y agregar datos sobre la instalación o los controles en dichas instalaciones](11).
Los procedimientos aplicados en un encargo de seguridad limitada difieren en su naturaleza, y su extensión es menor que para un encargo de seguridad razonable. Como resultado, el grado de seguridad obtenido en un encargo de seguridad limitada es sustancialmente menor que el grado de seguridad que se hubiera sido obtenido si se hubiese realizado un encargo de seguridad razonable. En consecuencia, no expresamos una opinión de seguridad razonable acerca de si la declaración de GEI de ABC ha sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de acuerdo con los [criterios aplicables] aplicados según se estipula en la Nota 1 de la declaración de GEI.
Conclusión de seguridad limitada
Basándonos en los procedimientos que hemos aplicado y la evidencia obtenida, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la declaración de GEI de ABC para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1 no haya sido preparada, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con los [criterios aplicables] aplicados según se estipula en la Nota 1 de la declaración de GEI.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (aplicables para algunos encargos solamente)
[La estructura y contenido de esta sección del informe de aseguramiento variará dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de información del profesional ejerciente]
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe de aseguramiento]
[Dirección del profesional ejerciente]
(1) La oración se debe eliminar si no es aplicable al encargo (por ejemplo, si el encargo debía informar solo acerca de emisiones de Alcance 2 y no se empleó a otros expertos).
(2) [Criterios aplicables] se pueden descargar en forma gratuita desde www.######.org.
(3) Cuando no existe una indicación de incertidumbre inherente en la Nota 1 de la declaración de GEI, esto debe eliminarse.
(4) NICC 1 Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(5) La oración se debe eliminar si no es aplicable al encargo (por ejemplo, si el encargo debía informar solo acerca de emisiones de Alcance 2 y no se empleó a otros expertos).
(6) [Criterios aplicables] se pueden descargar en forma gratuita desde www.######.org.
(7) Cuando no existe una indicación de incertidumbre inherente en la Nota 1 de la declaración de GEI, esto debe eliminarse.
(8) NICC 1 Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(9) Los procedimientos deben resumirse pero no hasta el punto en que resulten ambiguos ni que su descripción se vea sobrevalorada u ornamentada o que implique que se ha obtenido seguridad razonable. Es importante que la descripción de los procedimientos no dé la impresión de que se ha puesto en práctica un encargo de procedimientos acordado y, en la mayoría de los casos, no detallará el plan de trabajo completo.
(10) En el informe final, este párrafo explicativo deberá eliminarse.
(11) Esta sección debe eliminarse si el profesional ejerciente concluye que la información ampliada acerca de los procedimientos realizados no es necesaria en las circunstancias del encargo.
NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO 3420
ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO PARA INFORMAR SOBRE LA COMPILACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA PROFORMA INCLUIDA EN UN FOLLETO
(Aplicable a los informes de aseguramiento con fecha a partir del 31 de marzo de 2013)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NIEA | 1–8 |
| Fecha de entrada en vigor | 9 |
| Objetivos | 10 |
| Definiciones | 11 |
Requerimientos
| NIEA 3000 | 12 |
| Aceptación del encargo | 13 |
| Planificación y realización del encargo | 14-27 |
| Manifestaciones escritas | 28 |
| Formación de la opinión | 29–30 |
| Tipo de opinión | 31–34 |
| Preparación del informe de aseguramiento | 35 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NIEA | A1 |
| Finalidad de la información financiera proforma incluida en un folleto | A2–A3 |
| Compilación de información financiera proforma | A4–A5 |
| Naturaleza de un encargo de seguridad razonable | A6 |
| Definiciones | A7–A9 |
| Aceptación del encargo | A10–A12 |
| Planificación y realización del encargo | A13–A44 |
| Manifestaciones escritas | A45 |
| Formación de la opinión | A46–A50 |
| Preparación del informe de aseguramiento | A51–A57 |
Anexo: Ejemplo de un informe de un profesional ejerciente con una opinión no modificada (favorable)
La Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3420, Encargos de aseguramiento para Informar sobre la Compilación de información financiera proforma incluida en un folleto debe interpretarse conjuntamente con el Prefacio de los Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Encargos de aseguramiento y Servicios Relacionados.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NIEA
1. Esta Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) trata de los encargos de seguridad razonable realizados por un profesional ejerciente(1)con el fin de informar sobre la compilación por la parte responsable(2) de información financiera proforma que se incluye en un folleto. Esta NIEA es aplicable cuando:
dicho informe es requerido por la ley del mercado de valores o por el reglamento de la bolsa (“disposición legal o reglamentaria aplicable”) en la jurisdicción en la que se emitirá el folleto o
dicho informe se considere práctica generalmente aceptada en dicha jurisdicción. (Ref.: Apartado A1)
Naturaleza de la responsabilidad del profesional ejerciente
2. En un encargo realizado de conformidad con esta NIEA, el profesional ejerciente no tiene responsabilidad alguna de compilar la información financiera proforma para la entidad. Dicha responsabilidad le incumbe a la parte responsable. La única responsabilidad del profesional ejerciente es informar sobre si la información financiera proforma ha sido compilada por la parte responsable, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables.
3. Esta NIEA no trata de los encargos distintos a los encargos de aseguramiento en los que la entidad contrata al profesional ejerciente para compilar sus estados financieros históricos.
Finalidad de la información financiera proforma incluida en un folleto
4. La finalidad de la información financiera proforma que se incluye en un folleto es únicamente mostrar el impacto de un hecho o transacción significativo sobre información financiera no ajustada de una entidad como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración. Esto se consigue mediante la aplicación de ajustes proforma a la información financiera no ajustada. La información financiera proforma no presenta la situación financiera real de la entidad, ni sus resultados económicos, ni sus flujos de efectivo. (Ref.: Apartados A2–A3)
Compilación de información financiera proforma
5. La compilación de información financiera proforma implica la obtención, clasificación, resumen y presentación de información financiera por la parte responsable con el fin de mostrar el impacto de un hecho o transacción significativo sobre información financiera no ajustada de la entidad como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en la fecha elegida. Este proceso implica los siguientes pasos:
identificación de la fuente de la información financiera no ajustada que se utilizará para la compilación de información financiera proforma y extracción de la información financiera no ajustada de dicha fuente; (Ref.: Apartados A4–A5)
aplicación de los ajustes proforma a la información financiera no ajustada con el fin para el que se presenta la información financiera proforma; y
presentación de la información financiera proforma con la correspondiente información a revelar.
Naturaleza de un encargo de seguridad razonable
6. Un encargo de seguridad razonable cuyo objetivo es informar sobre la compilación de información financiera implica la realización de los procedimientos descritos en esta NIEA con el fin de valorar si los criterios aplicables utilizados por la parte responsable para la compilación de la información financiera proforma proporcionan una base razonable para la presentación de los efectos significativos directamente atribuibles al hecho o a la transacción, y la obtención de evidencia adecuada y suficiente sobre si: (Ref.: Apartado A6)
Los correspondientes ajustes proforma representan adecuadamente dichos criterios y
La columna proforma resultante (ver apartado 11(c)) refleja la adecuada aplicación de dichos ajustes a la información financiera no ajustada.
También implica la evaluación de la presentación global de la información financiera proforma. El encargo no implica, sin embargo, la actualización o re-emisión por el profesional ejerciente de cualquier informe u opinión sobre cualquier información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma, o la realización de una auditoría o revisión de la información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma.
Relación con otros pronunciamientos profesionales
7. En la realización de encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica se requiere que el profesional ejerciente cumpla con la NIEA 3000. La NIEA 3000 contiene requerimientos relativos a temas tales como aceptación de encargos, planificación, evidencia y documentación que son de aplicación a todos los encargos de aseguramiento, incluidos los encargos conformes a la presente NIEA. Esta NIEA desarrolla la forma en la que la NIEA 3000 debe ser aplicada en un encargo de seguridad razonable para informar sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un folleto. El Marco Internacional de los Encargos de aseguramiento (el Marco de Aseguramiento) que define y describe los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento, proporciona contexto para la comprensión de esta NIEA y de la NIEA 3000.
8. El cumplimiento de la NIEA 3000 requiere, entre otros, que el profesional ejerciente:
cumpla los requerimientos de independencia y demás requerimientos del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo Internacional de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA); e
implemente los procedimientos de control de calidad específicamente aplicables al encargo(3).
Fecha de entrada en vigor
9. Esta NIEA es aplicable a los informes de aseguramiento con fecha a partir del 31 de marzo de 2013.
Objetivos
10. Los objetivos del profesional ejerciente son:
(a) la obtención de una seguridad razonable sobre si la información financiera proforma ha sido compilada por la parte responsable, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables; e
(b) emitir un informe de conformidad con los hallazgos del profesional ejerciente.
Definiciones
11. A efectos de esta NIEA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Criterios aplicables – Los criterios empleados por la parte responsable en la compilación de la información financiera proforma. Los criterios pueden haber sido establecidos por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido o por disposición legal o reglamentaria. En el caso de que no existan criterios establecidos, serán desarrollados por la parte responsable. (Ref.: Apartados A7–A9)
(b) Ajustes proforma – En relación con información financiera no ajustada, incluyen:
(i) ajustes a la información financiera no ajustada que muestran el impacto de un hecho o transacción significativo (“hecho” o “transacción”) como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración y
(ii) ajustes a información financiera no ajustada necesarios para que la información financiera proforma sea compilada sobre una base congruente con el marco de información financiera aplicable de la entidad a la que se refiere (“entidad”) y con sus políticas contables dentro de dicho marco. (Ref.: Apartados A15-A16)
Los ajustes proforma incluyen la información financiera pertinente de un negocio que ha sido o será adquirido (“objeto de inversión”), o de un negocio que ha sido o será vendido (“objeto de desinversión”), siempre que dicha información sea utilizada en la compilación de la información financiera proforma (“información financiera del objeto de inversión o desinversión”).
(c) Información financiera proforma - Información financiera que se muestra conjuntamente con ajustes con el fin de mostrar el impacto de un hecho o transacción sobre información financiera no ajustada como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración. En esta NIEA se supone que la información financiera proforma se presenta en formato de columnas que muestran:(a) la información financiera no ajustada; (b) los ajustes proforma; y (c) la columna proforma resultante. (Ref.: Apartado A2)
(d) Folleto – Un documento emitido en cumplimiento de requerimientos de disposiciones legales o reglamentarias relativos a los valores de una entidad en relación con los que se presupone que un tercero debe tomar una decisión de inversión.
(e) Información financiera publicada – Información financiera de la entidad o de un objeto de inversión o de desinversión que se hace pública.
(f) Información financiera no ajustada – Información financiera de la entidad a la que la parte responsable aplica ajustes proforma. (Ref.: Apartados A4–A5)
Requerimientos
NIEA 3000
12. El profesional ejerciente no indicará que ha cumplido con esta NIEA salvo si ha cumplido con los requerimientos de esta NIEA y de la NIEA 3000.
Aceptación del encargo
13. Antes de aceptar un encargo para informar sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables, el profesional ejerciente:
(a) determinará que el profesional ejerciente tiene la capacidad y competencia necesarias para llevar a cabo el encargo; (Ref.: Apartado A10)
(b) sobre la base de un conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo y de una discusión con la parte responsable, determinará que los criterios aplicables son adecuados y que no es probable que la información financiera proforma induzca a error teniendo en cuenta su finalidad;
(c) evaluará la redacción de la opinión prescrita por la disposición legal o reglamentaria aplicable, en su caso, con el fin de determinar que es probable que el profesional ejerciente pueda expresar la opinión prescrita basándose en la aplicación de los procedimientos especificados en esta NIEA; (Ref.: Apartados A54–A56)
(d) cuando las fuentes de las que han sido extraídas la información financiera no ajustada y la información financiera de cualquier objeto de inversión o de desinversión hayan sido auditadas o revisadas y se haya expresado una opinión de auditoría o conclusión de revisión modificadas, o el informe contenga un Párrafo de Énfasis, considerará si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables permiten la utilización de la opinión de auditoría o conclusión de revisión modificadas o del informe que contiene el Párrafo de Énfasis, o que se haga referencia a los mismos en el informe del profesional ejerciente;
(e) si la información financiera histórica de la entidad nunca ha sido auditada o revisada, considerará si el profesional ejerciente puede obtener conocimiento suficiente de la entidad y de sus prácticas contables y de información financiera para realizar el encargo; (Ref.: Apartado A31)
(f) si el hecho o transacción incluye una adquisición y la información financiera histórica de la entidad adquirida nunca ha sido auditada o revisada, considerará si el profesional ejerciente puede obtener conocimiento suficiente de la entidad y de sus prácticas contables y de información financiera para realizar el encargo; y
(g) obtendrá el acuerdo de la parte responsable de que reconoce y comprende su responsabilidad de: (Ref.: Apartados A11–A12)
(i) revelar y describir adecuadamente los criterios aplicables, en el caso de que éstos no sean públicos, a los usuarios a quienes se destina el informe;
(ii) compilar la información financiera proforma sobre la base de los criterios aplicables y
(iii) proporcionar al profesional ejerciente:
a. acceso a toda la información (incluido, cuando sea necesario para los fines del encargo, información del o de los objetivos de inversión en el caso de una combinación de negocios), tales como registros, documentación y cualquier otro material que sea pertinente para la evaluación de si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables;
b. información adicional que pueda solicitar el profesional ejerciente a la parte responsable para los fines del encargo;
c. acceso a las personas pertenecientes a la entidad y a sus asesores de los que el profesional ejerciente determine que resulta necesario obtener evidencia en relación con la evaluación de si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables y
d. cuando sea necesario para los fines del encargo, acceso a todas las personas pertenecientes al objeto de inversión en el caso de una combinación de negocios.
Planificación y realización del encargo
Evaluación de la adecuación de los criterios aplicables
14. El profesional ejerciente evaluará la adecuación de los criterios aplicables, como lo requiere la NIEA 3000(4)y, en especial, determinará que incluyen, como mínimo que:
(a) la información financiera no ajustada sea extraída de una fuente apropiada; (Ref.: Apartados A4–A5, A27)
(b) los ajustes proforma sean:
(i) directamente atribuibles al hecho o transacción; (Ref.: Apartado A13)
(ii) soportados objetivamente y (Ref.: Apartado A14)
(iii) congruentes con el marco de información financiera aplicable de la entidad y con sus políticas contables dentro de dicho marco y (Ref.: Apartados A15-A16)
(c) se realice una presentación adecuada y se proporcionen revelaciones para permitir a los usuarios a quienes se destina la información entender la información transmitida. (Ref.: Apartados A2–A3, A42)
15. Además, el profesional ejerciente evaluará si los criterios aplicables:
(a) son congruentes y no tienen conflictos con la ley o los reglamentos aplicables y
(b) no es probable que tengan como resultado información financiera proforma que induzca a error.
Materialidad o importancia relativa
16. En la planificación y realización del encargo el profesional ejerciente tendrá en cuenta la materialidad en relación con la evaluación de si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. (Ref.: Apartados A17–A18)
Obtención de conocimiento del modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma y de otras circunstancias del encargo.
17. El profesional ejerciente obtendrá conocimiento de: (Ref.: Apartado A19)
(a) el hecho o transacción en relación con el que se ha compilado la información financiera proforma;
(b) el modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma; (Ref.: Apartados A20–A21)
(c) la naturaleza de la entidad y de cualquier objeto de inversión o desinversión, incluido: (Ref.: Apartados A22–A23)
(i) sus operaciones;
(ii) sus activos y pasivos y
(iii) la forma en la que están estructurados y la manera en que se financian;
(d) los factores sectoriales, legales y reglamentarios y otros factores externos relativos a la entidad y a cualquier objeto de inversión o de desinversión; (Ref.: Apartados A24–A26)
(e) el marco de información financiera aplicable y las prácticas contables y de información financiera de la entidad y de cualquier objeto de inversión o de desinversión, incluida su selección y aplicación de políticas contables.
Obtención de evidencia sobre si la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada fue adecuada
18. El profesional ejerciente obtendrá evidencia sobre si se ha extraído la información financiera no ajustada de una fuente adecuada. (Ref.: Apartados A27–A28)
19. Si no existe un informe de auditoría o de revisión de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada, el profesional ejerciente aplicará procedimientos para satisfacerse de que la fuente es adecuada. (Ref.: Apartados A29–A31)
20. El profesional ejerciente determinará si la parte responsable ha extraído la información financiera no ajustada de esa fuente de manera apropiada.
Obtención de evidencia sobre lo adecuado de los ajustes proforma
21. En la evaluación de la adecuación de los ajustes proforma, el profesional ejerciente determinará si la parte responsable ha identificado los ajustes proforma necesarios para mostrar el impacto del hecho o transacción en la fecha o durante el periodo de la demostración. (Ref.: Apartado A32)
22. En la determinación de si los ajustes proforma concuerdan con los criterios aplicables, el profesional ejerciente determinará si son:
(a) Directamente atribuibles al hecho o transacción; (Ref.: Apartado A13)
(b) soportados objetivamente. Si se incluye información financiera de objetivos de inversión o de desinversión en los ajustes proforma y si no existe un informe de auditoría o de revisión de la fuente de la que se ha extraído dicha información financiera, el profesional ejerciente aplicará procedimientos para satisfacerse de que la información financiera está soportada objetivamente y (Ref.: Apartados A14, A33–A38)
(c) congruentes con el marco de información financiera aplicable de la entidad y con sus políticas contables dentro de dicho marco. (Ref.: Apartados A15-A16)
Opinión de auditoría o conclusión de revisión modificadas, o párrafo de énfasis, con respecto a la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada o la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión o de desinversión
23. Es posible que se haya expresado una opinión de auditoría o conclusión de revisión modificadas tanto con respecto a la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada como a la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión o de desinversión, o que se haya emitido un informe que contiene un párrafo de énfasis con respecto a dicha fuente. En tales circunstancias, si la disposición legal o reglamentaria aplicable no prohíbe la utilización de tal fuente, el profesional ejerciente evaluará:
(a) la consecuencia potencial sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables; (Ref.: Apartado A39)
(b) la actuación adicional adecuada que se debe realizar y (Ref.: Apartado A40)
(c) si hay algún efecto sobre la capacidad del profesional ejerciente de informar de conformidad con los términos del encargo, incluido cualquier efecto sobre el informe del profesional ejerciente.
Fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada o ajustes proforma no adecuados
24. En el caso de que, basándose en los procedimientos aplicados, el profesional ejerciente identifique que la parte responsable ha:
(a) utilizado una fuente inapropiada para extraer la información financiera no ajustada u
(b) omitido un ajuste proforma que debiera haber sido incluido, aplicado un ajuste proforma que no es conforme a los criterios aplicables o aplicado inadecuadamente de algún otro modo un ajuste proforma, el profesional ejerciente discutirá la cuestión con la parte responsable.
Si el profesional ejerciente no puede acordar con la parte responsable el modo en que debería resolverse la cuestión, el profesional ejerciente evaluará la actuación posterior que debe realizar. (Ref.: Apartado A40)
Obtención de evidencia sobre los cálculos implícitos en la información financiera proforma
25. El profesional ejerciente determinará si los cálculos implícitos en la información financiera proforma son aritméticamente correctos.
Evaluación de la presentación de la información financiera proforma
26. El profesional ejerciente evaluará la presentación de la información financiera proforma. Esto incluirá la consideración de:
(a) la presentación global y la estructura de la información financiera proforma, incluido si está claramente descrita para poder ser diferenciada de la información financiera histórica u otra; (Ref.: Apartados A2–A3)
(b) si la información financiera proforma y las notas explicativas muestran el impacto del hecho o de la transacción de un modo que no induce a error; (Ref.: Apartado A41)
(c) si se proporcionan revelaciones adecuadas para permitir a los usuarios a quienes se destina la información financiera proforma entender la información transmitida y (Ref.: Apartado A42)
(d) si el profesional ejerciente conoce cualquier hecho significativo posterior a la fecha de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada al que sea necesario hacer referencia o revelar en la información financiera proforma. (Ref.: Apartado A43)
27. El profesional ejerciente estudiará el resto de la información incluida en el folleto que contiene la información financiera proforma con el fin de identificar, en su caso, incongruencias materiales con la información financiera proforma. En el caso de que, al estudiar la otra información, el profesional ejerciente identificara una incongruencia material o detectara una incorrección material en dicha otra información, el profesional ejerciente discutirá la cuestión con la parte responsable. Si resulta necesario corregir la cuestión y la parte responsable rehúsa hacerlo, el profesional ejerciente tomará las medidas adicionales apropiadas. (Ref.: Apartado A44)
Manifestaciones escritas
28. El profesional ejerciente obtendrá de la parte responsable manifestaciones escritas de que:
(a) en la compilación de la información financiera proforma, la parte responsable ha identificado todos los ajustes proforma necesarios para mostrar el impacto del hecho o transacción en la fecha o durante el periodo de la demostración y (Ref.: Apartado A45)
(b) la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables.
Formación de la opinión
29. El profesional ejerciente se formará una opinión sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. (Ref.: Apartados A46–A48)
30. Con el fin de formarse esa opinión, el profesional ejerciente concluirá si el profesional ejerciente ha obtenido evidencia adecuada y suficiente sobre si la compilación de la información financiera proforma está libre de omisiones materiales o de un uso o aplicación inadecuados de un ajuste proforma. Esa conclusión incluirá una evaluación de si la parte responsable ha revelado y descrito adecuadamente los criterios aplicables en el caso de que éstos no se encuentren disponibles públicamente. (Ref.: Apartados A49–A50)
Tipo de opinión
Opinión no modificada (favorable)
31. El profesional ejerciente expresará una opinión no modificada (favorable) cuando el profesional ejerciente concluya que la información financiera proforma ha sido compilada por la parte responsable, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables.
Opinión modificada
32. En muchas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables prohíben la publicación de un folleto que contenga una opinión modificada sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. Cuando este sea el caso y el profesional ejerciente concluya que una opinión modificada es no obstante apropiada de conformidad con la NIEA 3000, el profesional ejerciente discutirá la cuestión con la parte responsable. Si la parte responsable rehúsa realizar los cambios necesarios, el profesional ejerciente:
(a) retendrá el informe;
(b) renunciará al encargo o
(c) considerará obtener asesoramiento legal.
33. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden no prohibir la publicación de un folleto que contenga una opinión modificada sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. En estas jurisdicciones, si el profesional ejerciente determina que es apropiada una opinión modificada de conformidad con la NIEA 3000, el profesional ejerciente aplicará los requerimientos de la NIEA 3000(5)relativos a las opiniones modificadas.
Párrafo de énfasis
34. En algunas circunstancias, el profesional ejerciente puede considerar necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en la información financiera proforma o en las notas explicativas. Este sería el caso cuando, en opinión del profesional ejerciente, la cuestión es de tal importancia que resulta fundamental para que el usuario entienda si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. En esas circunstancias, el profesional ejerciente incluirá un párrafo de énfasis en su informe, siempre que el profesional ejerciente haya obtenido evidencia adecuada y suficiente de que la cuestión no afecta al hecho de que la información financiera proforma haya sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. Ese párrafo se referirá únicamente a información presentada o revelada en la información financiera proforma o en las notas explicativas.
Preparación del informe de aseguramiento
35. El informe del profesional ejerciente incluirá los elementos básicos que se detallan a continuación: (Ref.: Apartado A57)
(a) un título que indique claramente que se trata de un informe de aseguramiento independiente; (Ref.: Apartado A51)
(b) uno o varios destinatarios, como se acuerde en los términos del encargo; (Ref.: Apartado A52)
(c) párrafos introductorios que identifiquen: (Ref.: Apartado A53)
(i) la información financiera proforma;
(ii) la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada y si se han publicado o no un informe de auditoría o de revisión sobre dicha fuente;
(iii) el periodo cubierto por la información financiera proforma o la fecha de la misma y
(iv) una referencia a los criterios aplicables sobre cuya base la parte responsable ha realizado la compilación de la información financiera proforma, y la fuente de los criterios.
(d) una declaración de que la parte responsable es responsable de la compilación de la información financiera proforma sobre la base de los criterios aplicables;
(e) una descripción de las responsabilidades del profesional ejerciente, incluidas declaraciones de que:
(i) la responsabilidad del profesional ejerciente es expresar una opinión sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, por la parte responsable sobre la base de los criterios aplicables;
(ii) a los fines de este encargo el profesional ejerciente no tiene la responsabilidad de actualizar o volver a emitir cualquier informe u opinión sobre cualquier información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma, y el profesional ejerciente, en el curso de este encargo, tampoco ha realizado una auditoría o revisión de la información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma; y de que
(iii) la finalidad de la información financiera proforma que se incluye en un folleto es únicamente mostrar el impacto de un hecho o transacción significativo sobre información financiera no ajustada de una entidad como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración. En consecuencia, el profesional ejerciente no proporciona ninguna seguridad de que el resultado real del hecho o de la transacción a dicha fecha hubiese sido el que se muestra;
(f) una declaración de que el encargo se ha realizado de conformidad con la NIEA 3420, Encargos de aseguramiento para informar sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un folleto, que requiere que el profesional ejerciente cumpla los requerimientos de ética y planifique y aplique procedimientos con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si la parte responsable ha compilado, en todos los aspectos materiales, la información financiera proforma sobre la base de los criterios aplicables;
(g) declaraciones de que:
(i) Un encargo de seguridad razonable, cuyo fin es informar sobre la si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables, implica la aplicación de procedimientos para valorar si los criterios aplicables utilizados por la parte responsable en la compilación de la información financiera proforma proporcionan una base razonable para la presentación de los efectos significativos directamente atribuibles al hecho o a la transacción, y la obtención de evidencia adecuada y suficiente sobre si:
los correspondientes ajustes proforma representan adecuadamente dichos criterios y
la información financiera proforma refleja la adecuada aplicación de dichos ajustes a la información financiera no ajustada;
(ii) los procedimientos elegidos dependen del juicio del profesional ejerciente, teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la naturaleza de la entidad, del hecho o transacción con respecto al cual ha sido compilada la información financiera proforma, y otras circunstancias relevantes del encargo y
(iii) el encargo también implica la evaluación de la presentación global de la información financiera proforma.
(h) Salvo si la disposición legal o reglamentaria requiere otra cosa, la opinión del profesional ejerciente utilizando una de las frases que figuran a continuación, que se consideran equivalentes: (Ref.: Apartados A54–A56)
(i) la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de [los criterios aplicables] o
(ii) la información financiera proforma ha sido adecuadamente compilada, sobre la base indicada;
(i) la firma del profesional ejerciente;
(j) la fecha del informe y
(k) la localidad de la jurisdicción en la que ejerce el profesional ejerciente.
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NIEA (Ref.: Apartado 1)
A1. Esta norma no trata las circunstancias en las que la información financiera proforma se proporciona como parte de los estados financieros de la entidad como resultado de los requerimientos de un marco de información financiera aplicable.
Finalidad de la información financiera proforma incluida en un folleto (Ref.: Apartados 4, 11(c), 14(c), 26(a))
A2. La información financiera proforma se acompaña de notas explicativas que a menudo revelan las cuestiones expuestas en el apartado A42.
A3. Pueden incluirse en el folleto diferentes presentaciones de información financiera proforma dependiendo de la naturaleza del hecho o de la transacción y del modo en que la parte responsable pretende ilustrar el impacto de dicho hecho o transacción en la información financiera no ajustada de la entidad. Por ejemplo, es posible que la entidad adquiera algunos negocios antes de una oferta pública de venta. En estas circunstancias, la parte responsable puede elegir presentar un estado de patrimonio neto proforma con el fin de mostrar el impacto de las adquisiciones sobre la situación financiera de la entidad y sobre ratios clave tales como el endeudamiento, como si los negocios adquiridos se hubiesen combinado con la entidad en una fecha anterior. La parte responsable también puede elegir presentar un estado de resultados proforma con el fin de mostrar cuál hubiese podido ser el resultado de explotación para el periodo terminado en dicha fecha. En esos casos, la naturaleza de la información financiera proforma puede describirse con títulos como “Estado de patrimonio neto proforma a 31 de diciembre de 20X1” y “Estado de resultados proforma para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20X1”.
Compilación de información financiera proforma
Información Financiera no ajustada (Ref.: Apartados 5, 11(f), 14(a))
A4. En muchos casos, la fuente de la cual se ha extraído la información financiera no ajustada es información financiera pública tal como estados financieros anuales o intermedios.
A5. Dependiendo del modo en que la parte responsable elija mostrar el impacto del hecho o de la transacción, la información financiera no ajustada puede incluir:
uno o más estados financieros solos, como un estado de situación financiera o un estado de resultados global; o
información financiera adecuadamente resumida a partir de un conjunto completo de estados financieros, por ejemplo, un estado de patrimonio neto.
Naturaleza de un encargo de seguridad razonable (Ref.: Apartado 6)
A6. En esta NIEA, la descripción de que la información financiera proforma se ha “compilado adecuadamente” significa que la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, por la parte responsable sobre la base de los criterios aplicables.
Definiciones
Criterios aplicables (Ref.: Apartado 11(a))
A7. Cuando no existan criterios establecidos para la compilación de la información financiera proforma, la parte responsable habrá desarrollado los criterios sobre la base, por ejemplo, de la práctica en un determinado sector o de los criterios en una jurisdicción que tenga criterios establecidos, y ha revelado dicho hecho.
A8. Los criterios aplicables para la compilación de la información financiera proforma serán adecuados en las circunstancias si cumplen los parámetros expuestos en el apartado 14.
A9. Las notas explicativas pueden incluir detalles adicionales acerca de los criterios con el fin de describir el modo en que ilustran los efectos del hecho o transacción de que se trata. Esto puede incluir, por ejemplo:
La fecha en la que se supone que ha tenido lugar el hecho o se ha realizado la transacción.
El enfoque que se ha utilizado para distribuir los ingresos, los gastos generales, los activos y pasivos entre los negocios involucrados en caso de una desinversión.
Aceptación del encargo
Capacidad y competencia para realizar el encargo (Ref.: Apartado 13(a))
A10. El Código de Ética del IESBA requiere que el profesional ejerciente mantenga conocimientos y aptitudes profesionales, incluidos la actualización y conocimiento de los correspondientes desarrollos técnicos, profesionales y empresariales, con el fin de proporcionar un servicio profesional competente(6). En el contexto de este requerimiento del Código de Ética del IESBA, la capacidad y competencias necesarias para la realización del encargo también incluyen cuestiones como las siguientes:
conocimiento y experiencia del sector en el que opera la entidad;
conocimiento de las disposiciones legales y reglamentarias del mercado de valores y los desarrollos relacionados;
conocimiento de los requerimientos de cotización de los mercados de valores correspondientes y de las transacciones del mercado de valores tales como fusiones, adquisiciones y ofertas de valores;
familiaridad con el proceso de preparación de un folleto y de colocación de valores en el mercado y
conocimiento de los marcos de información financiera utilizados en la preparación de las fuentes de las que se han extraído la información financiera no ajustada y, en su caso, la información financiera de los objetivos de inversión.
Responsabilidades de la parte responsable (Ref.: Apartado 13(g))
A11. Un encargo de conformidad con esta NIEA se realiza bajo la premisa de que la parte responsable ha confirmado y comprende que tiene las responsabilidades enumeradas en el apartado 13 (g). En algunas jurisdicciones estas responsabilidades pueden estar especificadas en la disposición legal o reglamentaria aplicable. En otras, puede haber poca o ninguna definición legal o reglamentaria de estas responsabilidades. Un encargo de aseguramiento para informar sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables se basa en la hipótesis de que:
(a) el papel del profesional ejerciente no implica responsabilizarse de la compilación de esa información y
(b) el profesional ejerciente tiene expectativas razonables de obtener la información necesaria para el encargo.
En consecuencia, esta premisa es fundamental para la realización del encargo. Con el fin de evitar malentendidos, se alcanza un acuerdo con la parte responsable de que confirma y comprende que tiene esas responsabilidades como parte del acuerdo y registro de los términos del encargo de conformidad con la NIEA 3000(7).
A12. Si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben de forma suficientemente detallada los términos del encargo, el profesional ejerciente sólo tendrá que hacer constar el hecho de que dichas disposiciones son aplicables y de que la parte responsable reconoce y comprende sus responsabilidades enumeradas en el apartado 13 (g).
Planificación y realización del encargo
Evaluación de la adecuación de los criterios aplicables
Ajustes directamente atribuibles (Ref.: Apartados 14(b)(i), 22(a))
A13. Es necesario que los ajustes proforma sean directamente atribuibles al hecho o transacción con el fin de evitar que la información financiera proforma refleje cuestiones que no surjan solamente como resultado del hecho o que no sean una parte integral de la transacción. Los ajustes directamente atribuibles excluyen aquellos que se relacionan con hechos futuros o que dependen de actuaciones que deben realizarse una vez que se ha completado la transacción, incluso si dichas actuaciones son clave para que la entidad emprenda la transacción (por ejemplo, el cierre de sitios de producción redundantes después de una adquisición).
Ajustes soportados objetivamente (Ref.: Apartados 14(b)(ii), 22(b))
A14. También es necesario que los ajustes proforma puedan ser soportados objetivamente con el fin de proporcionar una base fiable para la información financiera proforma. Los ajustes soportados objetivamente son susceptibles de determinación objetiva. Las fuentes de soporte objeto de los ajustes proforma incluyen, por ejemplo:
Acuerdos de compra y venta.
Documentos de financiación del hecho o transacción, como acuerdos de préstamo.
Informes de tasación independiente.
Otros documentos relacionados con el hecho o transacción.
Estados financieros publicados.
Otra información financiera revelada en el folleto.
Actuaciones legales o reglamentarias relacionadas, como en el área fiscal.
Acuerdos de empleo.
Actuaciones de los responsables del gobierno de la entidad.
Ajustes congruentes con el marco de información financiera aplicable de la entidad y con sus políticas contables dentro de dicho marco (Ref.: Apartados 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c))
A15. Para que la información financiera proforma tenga sentido, es necesario que los ajustes proforma sean congruentes con el marco de información financiera aplicable de la entidad y con sus políticas contables dentro de dicho marco. En el contexto de una combinación de negocios, por ejemplo, la compilación de la información financiera proforma sobre la base de los criterios aplicables implica la consideración de cuestiones como:
si existen diferencias entre las políticas contables del objeto de inversión y las de la entidad y
si las políticas contables para transacciones realizadas por el objeto de inversión que la entidad no ha realizado anteriormente son políticas que la entidad hubiese adoptado para dichas transacciones dentro de su marco de información financiera aplicable, teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la entidad.
A16. En algunas circunstancias puede también ser necesaria la consideración de lo adecuado de las políticas contables de la entidad. Por ejemplo, como parte del hecho o de la transacción, es posible que la entidad proponga emitir por primera vez instrumentos financieros complejos. Si este es el caso, puede ser necesario considerar:
si la parte responsable ha seleccionado políticas contables adecuadas para ser utilizadas en la contabilización de esos instrumentos financieros dentro de su marco de información financiera aplicable y
si ha aplicado adecuadamente esas políticas en la compilación de la información financiera proforma.
Materialidad o importancia relativa (Ref.: Apartado 16)
A17. La materialidad con respecto a si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables no depende de una medida cuantitativa única. Por el contrario, depende de la magnitud y naturaleza de la omisión o de la inadecuada aplicación de un elemento de la compilación como se describe en el apartado A18, sea o no intencional. El juicio sobre estos aspectos de magnitud y naturaleza dependerá a su vez de cuestiones tales como:
el contexto del hecho o transacción;
el propósito para el que se ha compilado la información financiera proforma y
las circunstancias relacionadas con el encargo.
El factor determinante podría ser la magnitud o la naturaleza de la cuestión o una combinación de ambos.
A18. El riesgo de que se considere que la información financiera proforma no ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables puede surgir cuando hay evidencia, por ejemplo:
De la utilización de una fuente inadecuada para extraer la información financiera no ajustada.
De la extracción incorrecta de la información financiera no ajustada de una fuente adecuada.
En relación con los ajustes, la no aplicación de políticas contables o de que los ajustes no sean congruentes con las políticas contables de la entidad.
De no haber realizado un ajuste requerido por los criterios aplicables.
De la realización de un ajuste que no es conforme a los criterios aplicables.
De un error matemático o aritmético en los cálculos contenidos en la información financiera proforma.
De revelaciones inadecuadas, incorrectas u omitidas.
Obtención de conocimiento del modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma y de otras circunstancias del encargo. (Ref.: Apartado 17)
A19. El profesional ejerciente puede obtener este conocimiento mediante una combinación de procedimientos como:
Realizar indagaciones ante la parte responsable y a otro personal de la entidad involucrados en la compilación de la información financiera proforma.
Realizar indagaciones ante otras partes apropiadas como los responsables del gobierno de la entidad y los asesores de la entidad.
Estudiando la documentación soporte relevante como contratos o acuerdos.
Estudiando actas de las reuniones de los responsables del gobierno de la entidad.
El modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma (Ref.: Apartado 17(b))
A20. El profesional ejerciente puede obtener conocimiento del modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma considerando, por ejemplo:
La fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada.
Los pasos seguidos por la parte responsable para:
? Extraer la información financiera no ajustada de la fuente.
? Identificar los ajustes proforma adecuados, por ejemplo, el modo en que la parte responsable ha obtenido información financiera del objeto de inversión en la compilación de la información financiera proforma.
La capacidad de la parte responsable para la compilación de la información financiera proforma.
La naturaleza y extensión de la supervisión de la parte responsable del otro personal de la entidad involucrado en la compilación de la información financiera proforma.
El enfoque de la parte responsable en la identificación de las revelaciones adecuadas para soportar la información financiera proforma.
A21. En una combinación de negocios o en una desinversión, las áreas que pueden introducir complejidad en la compilación de la información financiera proforma incluyen la imputación de ingresos, de gastos generales y de activos y pasivos a o entre los negocios implicados. En consecuencia, es importante que el profesional ejerciente comprenda el enfoque de la parte responsable y los criterios para esas imputaciones y que las notas explicativas que acompañan a la información financiera proforma revelen estas cuestiones.
Naturaleza de la entidad y de cualquier objeto de inversión o desinversión (Ref.: Apartado 17(c))
A22. Un objeto de inversión puede ser una entidad jurídica o una actividad sin personalidad jurídica identificable por separado dentro de otra entidad como una división, sucursal o línea de negocio. Un objeto de desinversión puede ser una entidad jurídica como una filial o un negocio conjunto o una actividad sin personalidad jurídica identificable por separado dentro de la entidad como una división, sucursal o línea de negocio.
A23. El profesional ejerciente puede disponer de todo o parte del conocimiento necesario de la entidad o de cualquier objeto de inversión o desinversión y de sus respectivos entornos, si el profesional ejerciente ha auditado o revisado su información financiera.
Factores sectoriales, legales y reglamentarios y otros factores externos (Ref.: Apartado 17(d))
A24. Los factores sectoriales relevantes incluyen las condiciones del sector como el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes y los desarrollos tecnológicos. Ejemplos de cuestiones que puede considerar el profesional ejerciente incluyen:
El mercado y la competencia, incluida la demanda, capacidad y competencia en cuestión de precios.
Prácticas de negocios habituales dentro del sector.
Actividad cíclica o estacional.
Tecnología de productos relacionada con los productos de la entidad.
A25. Los factores legales y reglamentarios incluyen el entorno legal y reglamentario. Esto incluye, entre otros, el marco de información financiera aplicable de conformidad con el que la entidad o, en su caso, el objeto de inversión prepara su información financiera periódica, y el entorno legal y reglamentario. Ejemplos de cuestiones que puede considerar el profesional ejerciente incluyen:
Prácticas contables específicas del sector.
El entorno legal y reglamentario para un sector regulado.
Las disposiciones legales y reglamentarias que afectan significativamente a las operaciones de la entidad o, en su caso, a las operaciones del objetivo inversión o desinversión, incluidas las actividades de supervisión directa.
Fiscalidad.
Las políticas gubernamentales que afectan en la actualidad a la realización de los negocios de la entidad o, en su caso, a los negocios de los objetivos de inversión o desinversión, como políticas monetarias (incluidos controles de cambio), políticas fiscales, incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda gubernamental) y políticas arancelarias o de restricción de comercio.
Requerimientos medioambientales que afectan al sector o a los negocios de la entidad o de los objetivos de inversión o desinversión.
A26. Como ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad o, en su caso, al objeto de inversión o desinversión que el profesional ejerciente puede considerar se incluyen las condiciones económicas generales, los tipos de interés y la disponibilidad de crédito y la inflación o revaluación de la moneda.
Obtención de evidencia sobre si la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada fue adecuada
Factores relevantes a considerar (Ref.: Apartados 14(a), 18)
A27. Los factores que afectan a lo adecuado de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada incluyen la existencia de un informe de auditoría o de revisión sobre dicha fuente y si la fuente:
Está autorizada o específicamente prescrita por la disposición legal o reglamentaria aplicables, está autorizada por el mercado de valores correspondiente en el cual será depositado el folleto o se utiliza como tal en condiciones normales de mercado o de la práctica.
Es claramente identificable.
Constituye un punto de partida razonable para la compilación de la información financiera proforma en el contexto del hecho o de la transacción, incluido si es congruente con las políticas contables de la entidad y corresponde a una fecha adecuada o cubre un periodo apropiado.
A28. Puede haberse emitido por otro profesional ejerciente un informe de auditoría o de revisión sobre la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada. En esta situación, la necesidad de conocimiento de la entidad y de sus prácticas contables y de información de conformidad con los apartados 17 (c) y (e) por el profesional ejerciente que emite un informe de conformidad con esta NIEA y la necesidad de estar satisfecho de que la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada es adecuada, no se ven reducidas.
No existe informe de auditoría o de revisión de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada (Ref.: Apartado 19)
A29. Cuando no existe un informe de auditoría o de revisión de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada, el profesional ejerciente aplicará procedimientos para satisfacerse de que la fuente es adecuada. Entre los factores que pueden afectar a la naturaleza y extensión de estos procedimientos se incluyen, por ejemplo:
Si el profesional ejerciente ha auditado o revisado la información financiera histórica de la entidad con anterioridad y el conocimiento de la entidad que el profesional ejerciente ha obtenido de ese encargo.
Si es reciente la auditoría o revisión de la información financiera histórica de la entidad.
Si la información financiera de la entidad está sometida a revisión periódica por el profesional ejerciente, por ejemplo, con el fin de cumplir requerimientos reglamentarios de depósito de información.
A30. Es probable que los estados financieros del periodo inmediatamente anterior al de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada hayan sido auditados o revisados, aunque la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada no lo haya sido. Por ejemplo, la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada pueden ser estados financieros intermedios que no han sido auditados o revisados mientras que es posible que los estados financieros del periodo anual inmediatamente anterior hayan sido auditados o revisados. En este caso, los procedimientos que el profesional ejerciente puede aplicar, con respecto a los factores del apartado A29, en relación con lo adecuado de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada, incluyen:
Realizar indagaciones ante la parte responsable sobre:
? El proceso mediante el cual ha sido preparada la fuente y la fiabilidad de los registros contables subyacentes con los que la fuente se concilia.
? Si se han registrado todas las transacciones.
? Si la fuente ha sido preparada de conformidad con las políticas contables de la entidad.
? Si se ha producido algún cambio de las políticas contables desde el periodo auditado o revisado más reciente y, en su caso, el modo en que se han tratado dichos cambios.
? Su valoración del riesgo de que la fuente contenga incorrecciones materiales como resultado de fraude.
? El efecto de cambios en las actividades y las operaciones de la entidad.
Si el profesional ejerciente ha auditado o revisado la información financiera anual o intermedia inmediatamente anterior, considerar los hallazgos de esa auditoría o revisión y si estos pueden indicar problemas en relación con la preparación de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada.
Corroborar la información proporcionada por la parte responsable en respuesta a las indagaciones del profesional ejerciente cuando las respuestas parecen incongruentes con el conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la entidad o de las circunstancias del encargo.
Comparar la fuente con la información financiera correspondiente del periodo anterior, y, en su caso, con la información financiera anual o intermedia inmediatamente precedente y discutiendo los cambios significativos con la parte responsable.
Información financiera histórica de la entidad que nunca ha sido auditada o revisada (Ref.: Apartado 13(e))
A31. Salvo en el caso de una entidad constituida para el propósito de la transacción y que nunca ha tenido ninguna actividad comercial, es poco probable que las disposiciones legales o reglamentarias aplicables permitan que una entidad emita un folleto si su información financiera histórica nunca ha sido auditada o revisada.
Obtención de evidencia sobre lo adecuado de los ajustes proforma
Identificación de los ajustes proforma adecuados (Ref.: Apartado 21)
A32. Informado por el conocimiento del profesional ejerciente sobre el modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma y otras circunstancias del encargo, el profesional ejerciente puede obtener evidencia sobre si la parte responsable ha identificado adecuadamente los ajustes proforma requeridos mediante una combinación de procedimientos como:
Evaluación de la razonabilidad del enfoque de la parte responsable para la identificación de los ajustes proforma adecuados, por ejemplo, el método utilizado en la identificación de las adecuadas imputaciones de ingresos, gastos generales, activos y pasivos entre los correspondientes negocios.
Realización de indagaciones ante las partes correspondientes de un objeto de inversión en relación con el enfoque para la extracción de la información financiera del objeto de inversión.
Evaluación de aspectos específicos de los correspondientes contratos, acuerdos u otros documentos.
Realización de indagaciones ante los asesores de la entidad en relación con aspectos específicos del hecho o transacción y contratos y acuerdos relacionados que son relevantes para la identificación de los ajustes apropiados.
Evaluación de los correspondientes análisis y hojas de trabajo preparados por la parte responsable y por el otro personal de la entidad involucrado en la compilación de la información financiera proforma.
Obtención de evidencia de la supervisión por la parte responsable del otro personal de la entidad involucrado en la compilación de la información financiera proforma.
Aplicación de procedimientos analíticos.
Soporte objetivo de cualquier información financiera de un objeto de inversión o desinversión incluida en los ajustes proforma (Ref.: Apartado 22(b))
Información financiera de un objeto de desinversión.
A33. En el caso de una desinversión, la información financiera del objeto de desinversión se obtendrá de la fuente de la cual se ha extraído la información financiera no ajustada, la cual a menudo habrá sido auditada o revisada. La fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada proporcionará pues la base para que el profesional ejerciente determine si existe un soporte objetivo de la información financiera del objeto de desinversión. En este caso, las cuestiones a considerar incluyen, por ejemplo, si los ingresos y gastos atribuibles al objeto de desinversión que están registrados a nivel consolidado han sido adecuadamente reflejados en los ajustes proforma.
A34. Cuando la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada no ha sido auditada o revisada, el profesional ejerciente puede remitirse a la orientación de los apartados A29-A30 en la determinación de si existe un soporte objetivo para la información financiera del objeto de desinversión.
Información financiera de un objeto de inversión
A35. La fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión puede haber sido auditada o revisada. Cuando la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión ha sido auditada o revisada por el profesional ejerciente, la información financiera del objeto de inversión tendrá un soporte objetivo, sujeto a cualquier implicación que surja de las circunstancias expuestas en el apartado 23.
A36. La fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión puede haber sido auditada o revisada por otro profesional ejerciente. En esta situación, la necesidad de conocimiento de la entidad y de sus prácticas contables y de información de conformidad con los requerimientos de los apartados 17 (c) y (e) por parte del profesional ejerciente que emite un informe de conformidad con esta NIEA y la necesidad de estar satisfecho de que la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada es adecuada, no se ven reducidas.
A37. Cuando la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión no ha sido auditada o revisada, se requiere que el profesional ejerciente aplique procedimientos para satisfacerse de que la fuente es adecuada. Entre los factores que pueden afectar a la naturaleza y extensión de estos procedimientos se incluyen, por ejemplo:
Si el profesional ejerciente ha auditado o revisado la información financiera histórica de la entidad con anterioridad y el conocimiento que el profesional ejerciente de la entidad ha obtenido de ese encargo.
Si es reciente la auditoría o revisión de la información financiera histórica de la entidad.
Si la información financiera de la entidad está sometida a revisión periódica por el profesional ejerciente, por ejemplo, con el fin de cumplir requerimientos reglamentarios de depósito de información.
A38. A menudo los estados financieros del periodo inmediatamente anterior al de la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión habrán sido auditados o revisados, aunque la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión no lo haya sido. En este caso, los procedimientos que el profesional ejerciente puede aplicar, con respecto a los factores del apartado A37, en relación con lo adecuado de la información financiera del objeto de inversión, incluyen:
Realizar indagaciones ante la dirección del objeto de inversión sobre:
? El proceso mediante el cual ha sido preparada la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión y la fiabilidad de los registros contables subyacentes con los que la fuente se concilia.
? Si se han registrado todas las transacciones.
? Si la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión ha sido preparada de conformidad con las políticas contables del objeto de inversión.
? Si se ha producido algún cambio de las políticas contables desde el periodo auditado o revisado más reciente y, en su caso, el modo en que se han tratado dichos cambios.
? Su valoración del riesgo de que la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión contenga incorrecciones materiales como resultado de fraude.
? El efecto de cambios en los negocios y las operaciones del objeto de inversión.
Si el profesional ejerciente ha auditado o revisado la información financiera anual o intermedia inmediatamente anterior, considerar los hallazgos de esa auditoría o revisión y si éstos pueden indicar problemas en relación con la preparación de la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión.
Corroborar la información proporcionada por la dirección del objeto de inversión en respuesta a las indagaciones del profesional ejerciente cuando las respuestas parecen incongruentes con el conocimiento que tiene el profesional ejerciente del objeto de inversión o de las circunstancias del encargo.
Comparar la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión con la información financiera correspondiente del periodo anterior, y, en su caso, con la información financiera anual o intermedia inmediatamente precedente y discutir los cambios significativos con la dirección del objeto de inversión.
Opinión de auditoría o conclusión de revisión modificadas, o párrafo de énfasis, con respecto a la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada o la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión o de desinversión
Consecuencia potencial (Ref.: Apartado 23(a))
A39. No todas las opiniones de auditoría o conclusiones de revisión modificadas o los párrafos de énfasis, tanto con respecto a la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada como con respecto a la fuente de la que se ha extraído la información financiera del objeto de inversión o de desinversión, afectan necesariamente al hecho de que la información financiera proforma pueda ser compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. Por ejemplo, se puede haber expresado una opinión con salvedades sobre los estados financieros de la entidad por no haber revelado la remuneración de los responsables del gobierno de la entidad como lo requiere el marco de información financiera aplicable. Si este es el caso y estos estados financieros son utilizados como fuente de la que se ha extraído la información financiera proforma, esa salvedad puede no tener efecto sobre si los estados de patrimonio neto y de pérdidas y ganancias proforma pueden ser compilados, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables.
Actuación adicional apropiada (Ref.: Apartados 23(b), 24)
A40. Las actuaciones adicionales apropiadas que puede realizar el profesional ejerciente incluyen, por ejemplo:
En relación con el requerimiento del apartado 23(b):
? Discutir la cuestión con la parte responsable.
? Cuando sea posible de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, referirse en el informe del profesional ejerciente a la opinión o conclusión de revisión modificadas o al párrafo de énfasis si, de acuerdo con el juicio profesional del profesional ejerciente, la cuestión tiene la relevancia e importancia suficientes para la comprensión de la información financiera proforma por los usuarios a los que se destina el informe.
En relación con el requerimiento del apartado 24, cuando sea posible de conformidad con la disposición legal o reglamentaria aplicable, modificar la opinión del profesional ejerciente.
Cuando sea posible de conformidad con la disposición legal o reglamentaria aplicable, retener el informe o retirarse del encargo.
Obtener asesoramiento legal.
Evaluación de la presentación de la información financiera proforma
Evitar la asociación con información financiera que induce a error (Ref.: Apartado 26(b))
A41. El Código de Ética del IESBA requiere que un profesional ejerciente no se asocie a sabiendas con informes, formularios, comunicaciones u otra información que el profesional ejerciente considere que:(8)
(a) contienen una declaración materialmente falsa o que induce a error;
(b) contienen declaraciones o información proporcionada de manera irresponsable u
(c) omiten u ocultan información que debe ser incluida cuando dicha omisión u ocultación inducirían a error.
Revelaciones que acompañan a la información financiera proforma (Ref.: Apartados 14(b), 26(c))
A42. Las revelaciones adecuadas pueden incluir cuestiones como:
la naturaleza y propósito de la información financiera proforma, incluida la naturaleza del hecho o transacción y la fecha en la que se supone que ha ocurrido el hecho o se ha realizado la transacción;
la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada y si se han publicado o no un informe de auditoría o de revisión sobre dicha fuente;
los ajustes proforma, incluidas una descripción y explicación de cada ajuste. Esto incluye, en el caso de información financiera de un objeto de inversión o desinversión, la fuente de la que se ha extraído esa información y si se han publicado un informe de auditoría o de revisión sobre dicha fuente;
si no están disponibles de manera pública, una descripción de los criterios que sirvieron de base para la compilación de la información financiera proforma; y
una declaración de que la información financiera proforma ha sido compilada sólo para fines ilustrativos y que, debido a su naturaleza, no presenta la situación financiera real de la entidad, ni sus resultados ni sus flujos de efectivo.
La disposición legal o reglamentaria aplicable puede requerir esas u otras revelaciones específicas.
Consideración de hechos posteriores significativos (Ref.: Apartado 26(d))
A43. Puesto que no está informando sobre la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada, no hay ningún requerimiento de que el profesional ejerciente aplique procedimientos para identificar hechos posteriores a la fecha de la fuente que requieran el ajuste de la fuente o la revelación en la misma. No obstante, es necesario que el profesional ejerciente considere si ha llegado a su conocimiento cualquier hecho posterior a la fecha de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada que sea significativo y al que sea necesario hacer referencia o revelar en las notas a la información financiera proforma con el fin de evitar que la misma induzca a error. Esa consideración se basa en la aplicación de los procedimientos según esta NIEA o en el conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la entidad y de las circunstancias del encargo. Por ejemplo, después de la fecha de la fuente de la que se ha extraído la información financiera no ajustada, la entidad puede haber realizado una transacción financiera que implique la conversión de su deuda convertible en fondos propios, cuya no revelación podría tener como resultado que la información financiera proforma indujera a error.
Incongruencia material con otra información (Ref.: Apartado 27)
A44. Las actuaciones adicionales apropiadas que el profesional ejerciente puede emprender si la parte responsable rehúsa revisar la información financiera proforma o la otra información, según corresponda, incluyen por ejemplo:
Cuando sea posible bajo la disposición legal o reglamentaria aplicable:
? Describir la incongruencia material en el informe del profesional ejerciente.
? Modificar la opinión del profesional ejerciente.
? Retener el informe o retirarse del encargo.
Obtener asesoramiento legal.
Manifestaciones escritas (Ref.: Apartado 28(a))
A45. En algunas circunstancias, los tipos de transacciones involucradas pueden requerir que la parte responsable seleccione políticas contables para los ajustes proforma que la entidad no había tenido que considerar con anterioridad ya que no tenía ninguna transacción al respecto. En ese caso, el profesional ejerciente puede solicitar a la parte responsable que expanda las manifestaciones escritas con el fin de incluir una confirmación de que las políticas contables seleccionadas constituyen las políticas contables adoptadas para ese tipo de transacciones.
Formación de la opinión
Grado de seguridad sobre cuestiones adicionales requeridas por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables (Ref.: Apartado 29)
A46. Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir que el profesional ejerciente exprese una opinión sobre cuestiones distintas de si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables. En algunas de estas circunstancias, puede no ser necesario que el profesional ejerciente aplique procedimientos adicionales. Por ejemplo, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir que el profesional ejerciente exprese una opinión sobre si la base sobre la que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma es congruente con las políticas contables de la entidad. El cumplimiento de los requerimientos de los apartados 18 y 22(c) de esta NIEA proporciona una base para expresar esa opinión.
A47. En otras circunstancias, puede ser necesario que el profesional ejerciente aplique procedimientos adicionales. La naturaleza y extensión de esos procedimientos adicionales variará con la naturaleza de las otras cuestiones sobre las que las disposiciones legales o reglamentarias requieren que el profesional ejerciente exprese una opinión.
Declaración sobre la responsabilidad del profesional ejerciente sobre el informe
A48. Es posible que las disposiciones legales o reglamentarias aplicables requieran que el profesional ejerciente incluya en su informe una declaración explícita exponiendo o confirmando su responsabilidad en relación con el informe. La inclusión de dicha declaración adicional legal o reglamentaria en el informe del profesional ejerciente no es incompatible con los requerimientos de esta NIEA.
Revelación de los criterios aplicables (Ref.: Apartado 30)
A49. No es necesario que la parte responsable repita en las notas explicativas que acompañan a la información financiera proforma cualquier criterio prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, o que haya sido promulgado por un organismo regulador autorizado o reconocido. Esos criterios estarán disponibles públicamente como parte de la normativa de información y están por lo tanto implícitos en la compilación por la parte responsable de la información financiera proforma.
A50. Cuando la parte responsable haya desarrollado algunos criterios específicos, es necesario que esos criterios sean revelados con el fin de que los usuarios a los que se destina el informe puedan tener un conocimiento adecuado del modo en que la parte responsable ha compilado la información financiera proforma.
Preparación del informe de aseguramiento
Título (Ref.: Apartado 35(a))
A51. Un título que indique que el informe es el de un profesional ejerciente independiente, por ejemplo, “Informe de aseguramiento del profesional ejerciente independiente sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un folleto”, afirma que el profesional ejerciente ha cumplido todos los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia como lo requiere la NIEA 3000(9). Esto distingue el informe del profesional ejerciente independiente de informes emitidos por otros.
Destinatario(s) (Ref.: Apartado 35(b))
A52. Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden especificar el destinatario del informe. En caso contrario, el profesional ejerciente puede acordar con la entidad el destinatario como parte de los términos del encargo.
Párrafos introductorios (Ref.: Apartado 35(c))
A53. Puesto que la información financiera proforma se incluirá en un folleto que contiene otra información, el profesional ejerciente puede considerar, si la forma de presentación lo permite, incluir una referencia que identifique la sección en la que se presenta la información financiera proforma. Esto facilita la identificación por el lector de la información financiera proforma a la que se refiere el informe del profesional ejerciente.
Opinión (Ref.: Apartados 13(c), 35(h))
A54. La utilización de la expresión “la información financiera proforma se ha compilado, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los [criterios aplicables]” o de la expresión “la información financiera proforma se ha compilado adecuadamente sobre la base indicada” para expresar la opinión en una jurisdicción viene determinado por las disposiciones legales o reglamentarias que rigen la información sobre la información financiera proforma en esa jurisdicción, o por la práctica generalmente aceptada en la misma.
A55. Es posible que en alguna jurisdicción las disposiciones legales o reglamentarias aplicables prescriban la redacción de la opinión del profesional ejerciente con términos distintos a los que se especifican arriba. En este caso puede ser necesario que el profesional ejerciente recurra a su juicio con el fin de determinar si la realización de los procedimientos descritos en esta NIEA le permitirían expresar la opinión con la redacción impuesta por las disposiciones legales o reglamentarias o si serían necesarios procedimientos adicionales.
A56. Cuando el profesional ejerciente concluya que la realización de los procedimientos expuestos en esta NIEA sería suficiente para permitirle expresar la opinión con la redacción prescrita por las disposiciones legales o reglamentarias, puede ser adecuado considerar que dicha redacción es equivalente a las dos redacciones alternativas de la opinión especificadas en esta NIEA.
Ejemplo de informe (Ref.: Apartado 35)
A57. En el anexo figura un informe de un profesional ejerciente con una opinión no modificada o favorable.
(1) El término “profesional ejerciente” se describe en la NIEA 3000, Encargos de Aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica, apartado 1.
(2) En el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (el Marco de Aseguramiento) se describe el significado del término “parte responsable”, apartados 25-26.
(3) NIEA 3000, apartados 4 y 6.
(4) NIEA 3000, apartado 19.
(5) NIEA 3000, apartados 51 y 52.
(6) Código de Ética del IESBA, apartados 130,1 y 130,3.
(7) NIEA 3000, apartado 10.
(8) Código de Ética del IESBA, apartado 110.2.
(9) NIEA 3000, apartado 4.
Anexo
(Ref.: Apartado A57)
Ejemplo de un informe de un profesional ejerciente con una opinión no modificada (favorable)
INFORME DE ASEGURAMIENTO DEL PROFESIONAL EJERCIENTE INDEPENDIENTE SOBRE LA COMPILACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA PROFORMA INCLUIDA EN UN FOLLETO
[Destinatario(s) correspondiente(s)]
Informe sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un folleto
Hemos realizado nuestro encargo de aseguramiento con el fin de informar sobre la compilación por [parte responsable] de información financiera proforma de la sociedad ABC. La información financiera proforma está constituida por [el estado de patrimonio neto proforma a [fecha]], [el estado de resultados proforma para el periodo terminado el [fecha]], [el estado de flujos de efectivo proforma para el periodo terminado el [fecha]] y las notas explicativas [que se muestran en las páginas xx-xx del folleto emitido por la compañía]. Los criterios aplicables que han servido de base para la compilación de la información financiera proforma por [la parte responsable] están [determinados en [Ley del Mercado de Valores XX]] y [descritos en [Nota X]].
La información financiera proforma ha sido compilada por [parte responsable] para ilustrar el impacto de [hecho o transacción] [descrita en Nota X] sobre la [situación financiera de la sociedad en especificar fecha] [y] [los resultados de la sociedad/sus resultados [y flujos de efectivo] para el periodo terminado [especificar fecha] como si [el hecho o la transacción] hubiese tenido lugar en [especificar fecha] [yespecificar fecha respectivamente]. Como parte de este proceso, la información sobre la [situación financiera], [resultados] [y flujos de efectivo] han sido extraídos por [la parte responsable] de los estados financieros de la sociedad para el periodo terminado el [fecha]], sobre los que [se ha/no se ha] publicado un informe de [auditoría/revisión](1).
Responsabilidad [de la parte responsable] sobre la información financiera proforma
[La parte responsable] es responsable de la compilación de la información financiera proforma sobre la base de los [criterios aplicables];
Responsabilidades del profesional ejerciente
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión [como lo requiere la [Norma del Mercado de Valores XX],] sobre si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, por [la parte responsable] sobre la base de los [criterios aplicables].
Hemos realizado nuestro encargo de conformidad con la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3420 Encargos de Aseguramiento para informar sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un folleto emitida por el Consejo Internacional de Normas de Auditoría y Aseguramiento. Esta norma requiere que el profesional ejerciente cumpla los requerimientos de ética y planifique y aplique procedimientos para obtener una seguridad razonable sobre si [la parte responsable] ha compilado, en todos los aspectos materiales, la información financiera proforma sobre la base de los [criterios aplicables].
A los fines de este encargo, no tenemos la responsabilidad de actualizar o volver a emitir cualquier informe u opinión sobre cualquier información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma, ni, en el transcurso de este encargo, hemos realizado una auditoría o revisión de la información financiera histórica utilizada en la compilación de la información financiera proforma.
La finalidad de la información financiera proforma que se incluye en un folleto es únicamente mostrar el impacto de un hecho o transacción significativo sobre información financiera no ajustada de una entidad como si el hecho o la transacción hubiese tenido lugar en una fecha anterior elegida para los fines de la demostración. En consecuencia, no proporcionamos ninguna seguridad de que el resultado real del hecho o de la transacción a [especificar fecha] hubiese sido el que se muestra.
Un encargo de seguridad razonable, cuyo fin es informar sobre la si la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de los criterios aplicables, implica la aplicación de procedimientos para valorar si los criterios aplicables utilizados por [la parte responsable] en la compilación de la información financiera proforma proporcionan una base razonable para la presentación de los efectos significativos directamente atribuibles al hecho o a la transacción, y la obtención de evidencia adecuada y suficiente sobre si:
Los correspondientes ajustes proforma representan adecuadamente dichos criterios y
la información financiera proforma refleja la adecuada aplicación de dichos ajustes a la información financiera no ajustada.
Los procedimientos elegidos dependen del juicio del profesional ejerciente, habida cuenta del conocimiento que tiene el profesional ejerciente de la naturaleza de la entidad, del hecho o transacción con respecto al cual ha sido compilada la información financiera proforma, y de otras circunstancias significativas del encargo.
El encargo también implica la evaluación de la presentación global de la información financiera proforma.
Consideramos que la evidencia que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Opinión
En nuestra opinión, [la información financiera proforma ha sido compilada, en todos los aspectos materiales, sobre la base de [los criterios aplicables]]/[la información financiera proforma ha sido adecuadamente compilada sobre la base indicada].
Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios
[Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir que el profesional ejerciente exprese una opinión sobre otras cuestiones (véase apartados A46-A47). La forma y el contenido de esta sección del informe del profesional ejerciente variará según la naturaleza de esas otras responsabilidades de información]
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
(1) Cuando el informe de auditoría o de revisión son modificados, puede hacerse referencia a la parte del folleto en la que se describe la modificación.
NORMA INTERNACIONAL DE SERVICIOS RELACIONADOS 4400
(Anteriormente NIA 920)
ENCARGOS PARA REALIZAR PROCEDIMIENTOS ACORDADOS SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA
(Esta norma está en vigor)
| CONTENIDO | Apartado |
| Introducción | 1–3 |
| Objetivos de un encargo de procedimientos acordados | 4–6 |
| Principios generales de un encargo de procedimientos acordados | 7–8 |
| Definición de los términos del encargo | 9–12 |
| Planificación | 13 |
| Documentación | 14 |
| Procedimientos y evidencia | 15–16 |
| Informe | 17–18 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para un encargo de procedimientos acordados
Anexo 2: Ejemplo de un informe sobre hallazgos obtenidos relativos a las cuentas a pagar
La Norma Internacional de Servicios Relacionados NISR 4400, Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera debe interpretarse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Servicios de Aseguramiento y Servicios Relacionados, que establece la aplicación y autoridad de las NISR.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
1. La finalidad de esta Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) es establecer normas y proporcionar orientación sobre la responsabilidad profesional del auditor(1) cuando se ejecuta un encargo para realizar procedimientos acordados sobre información financiera y sobre la forma y contenido del informe que emite el auditor como resultado de dicho encargo.
2. Esta NISR se refiere a encargos relacionados con la información financiera. No obstante, puede proporcionar orientación útil en encargos relativos a información no financiera siempre que el auditor tenga el conocimiento adecuado de la materia objeto de análisis del encargo y existan criterios razonables en los que el auditor pueda basar sus hallazgos. La orientación proporcionada por las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) puede ser también útil para el auditor en la aplicación de esta NISR.
3. Un encargo para la realización de procedimientos acordados puede suponer que el auditor aplique determinados procedimientos a elementos concretos de los datos financieros (por ejemplo, cuentas a pagar, cuentas a cobrar, compras a partes vinculadas o ventas y beneficios de un segmento concreto de la entidad), a un estado financiero (por ejemplo, el balance de situación) o incluso a un conjunto completo de estados financieros.
Objetivos de un encargo de procedimientos acordados
4. El objetivo de un encargo de procedimientos acordados es que el auditor aplique procedimientos de naturaleza de auditoría que haya acordado con el cliente y con terceros adecuados e informe sobre los hallazgos obtenidos.
5. El auditor no expresa ningún grado de seguridad, dado que se limita a informar sobre los hallazgos obtenidos. En consecuencia, son los usuarios del informe los que evalúan por sí mismos los procedimientos aplicados y los hallazgos obtenidos por el auditor y extraen sus propias conclusiones a partir del trabajo del auditor.
6. El uso de este informe queda restringido a quienes han acordado los procedimientos a desarrollar dado que otros terceros, al desconocer las razones de aplicar esos procedimientos podrían interpretar incorrectamente los resultados.
Principios generales de un encargo de procedimientos acordados
7. El auditor debe cumplir con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA).Los principios de ética que rigen la responsabilidad profesional del auditor en este tipo de encargos son:
(a) integridad,
(b) objetividad,
(c) competencia y diligencia profesionales,
(d) confidencialidad,
(e) comportamiento profesional y
(f) normas técnicas.
La independencia del auditor no es un requerimiento necesario en los encargos de procedimientos acordados. Sin embargo, los términos u objetivos de un encargo concreto o las normas nacionales aplicables pueden exigir del auditor el cumplimiento de los requisitos de independencia del Código de Ética del IESBA. Cuando el auditor no sea independiente, se debe incluir una declaración al respecto en el informe de hallazgos obtenidos.
8. El auditor debe realizar un encargo de este tipo de acuerdo con la presente NISR y con los términos del encargo.
Definición de los términos del encargo
9. El auditor debe asegurarse de que los representantes de la entidad y, en general, otros terceros que vayan a recibir copia del informe sobre hallazgos obtenidos, tienen un claro conocimiento de los procedimientos acordados y de las condiciones del encargo. Entre las cuestiones que deben acordarse se incluyen las siguientes:
La naturaleza del encargo, incluido el hecho de que los procedimientos a aplicar no constituyen ni una auditoría ni una revisión y que, en consecuencia, no se expresará ningún grado de seguridad.
La finalidad declarada del encargo.
Identificación de la información financiera sobre la que se aplicarán los procedimientos acordados.
La naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos concretos a aplicar.
La forma y contenido del informe sobre hallazgos obtenidos.
Limitaciones a la distribución del informe de hallazgos obtenidos. Cuando tales limitaciones estén en conflicto con los requerimientos legales, el auditor no debería aceptar el encargo.
10. En determinadas circunstancias, como por ejemplo, cuando los procedimientos hayan sido acordados entre organismos reguladores, representantes de un sector y representantes de la profesión contable, es posible que el auditor no pueda discutir los procedimientos con todas las partes que recibirán el informe. En esos casos, el auditor puede considerar, por ejemplo, la posibilidad de intercambiar impresiones sobre los procedimientos a aplicar con los representantes adecuados de las partes involucradas, revisando la correspondencia pertinente recibida de estas o enviándoles un borrador del tipo de informe que se prevé emitir.
11. Resulta conveniente tanto para el cliente como para el auditor, que este último envíe una carta de encargo en la que documente los aspectos clave del nombramiento. Una carta de encargo confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor y ayuda a evitar malentendidos en relación con cuestiones tales como los objetivos y alcance del encargo, la extensión de la responsabilidad del auditor y el formato de informe a emitir.
12. Entre las cuestiones a incluir en la carta de encargo se encuentran:
Una lista de los procedimientos a aplicar, según lo acordado entre las partes.
Una declaración de que la distribución del informe sobre hallazgos obtenidos se restringirá a las partes que han acordado los procedimientos a aplicar.
Además, el auditor debe considerar la posibilidad de adjuntar a la carta de encargo un borrador del tipo de informe sobre hallazgos obtenidos que se prevé emitir. En el Anexo 1 de esta NISR se incluye un ejemplo de carta de encargo.
Planificación
13. El auditor debe planificar su trabajo con el objeto de realizar el encargo de manera eficaz.
Documentación
14. El auditor debe documentar los asuntos que se consideran importantes para proporcionar la evidencia para sustentar el informe sobre los hallazgos obtenidos y de que el encargo fue realizado de acuerdo con la presente NISR y con los términos del encargo.
Procedimientos y evidencia
15. El auditor debe aplicar los procedimientos acordados con el cliente y utilizar la evidencia obtenida como base para su informe sobre los hallazgos obtenidos.
16. Los procedimientos aplicados en un encargo de procedimientos acordados pueden incluir:
Indagaciones y análisis.
Recálculos, comparaciones y otras pruebas de exactitud aritmética.
Observación.
Inspección.
Obtención de confirmaciones.
El Anexo 2 a esta NISR es un modelo de informe que, a modo de ejemplo, contiene una lista ilustrativa de procedimientos que pueden ser utilizados como una parte de un encargo típico de procedimientos acordados.
Informe
17. El informe sobre un encargo de procedimientos acordados debe describir el propósito y los procedimientos acordados con el detalle suficiente como para permitir al lector comprender la naturaleza y extensión del trabajo llevado a cabo.
18. Los informes sobre los hallazgos obtenidos deben contener:
(a) un título;
(b) un destinatario (normalmente el cliente que encargó al auditor la realización de los procedimientos acordados);
(c) la identificación de la información financiera o no financiera concreta sobre la que se aplican los procedimientos acordados;
(d) una declaración acerca de que los procedimientos aplicados son los acordados con el receptor del informe;
(e) una declaración de que el encargo se ha realizado de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados aplicable a este tipo de encargos o con las normas o prácticas nacionales correspondientes;
(f) cuando sea aplicable, una declaración de que el auditor no es independiente de la entidad;
(g) identificación del propósito para el que se aplican los procedimientos en cuestión;
(h) lista de los procedimientos específicos aplicados;
(i) descripción de los hallazgos obtenidos, incluyendo, con suficiente nivel de detalle, los errores o las excepciones que hayan podido encontrarse;
(j) declaración de que los procedimientos aplicados no constituyen una auditoría, ni una revisión y que, por lo tanto, no se expresará ningún grado de seguridad;
(k) declaración de que, de haber llevado a cabo el auditor procedimientos adicionales, una auditoría o una revisión, podrían haberse puesto de manifiesto otras cuestiones sobre las cuales se habría informado;
(l) declaración de que la distribución del informe queda limitada a aquellas partes con las que se han acordado los procedimientos a realizar;
(m) declaración, si es aplicable, de que el informe se refiere únicamente a los elementos, saldos, partidas o información financiera y no financiera especificados en el mismo y que no es extensible a los estados financieros de la entidad, considerados en su conjunto;
(n) fecha del informe;
(o) dirección del auditor y
(p) firma del auditor.
El Anexo 2 de esta NISR incluye un ejemplo de informe sobre hallazgos obtenidos emitido en relación con un encargo de procedimientos acordados sobre información financiera.
Perspectiva del Sector Público
1. El informe en un encargo del sector público puede no ser de uso restringido únicamente para las personas que han acordado los procedimientos a aplicar sino que también tengan acceso a él un número más amplio de entidades o personas (por ejemplo, en el caso de una investigación parlamentaria sobre una entidad pública concreta o sobre un departamento gubernamental).
2. También hay que señalar que los encargos del sector público varían significativamente, por lo que deben distinguirse cuidadosamente los encargos que son realmente de “procedimientos acordados” de otros que se espera que sean auditorías de información financiera, tales como los informes de desempeño.
(1) El término “auditor” es utilizado a lo largo de los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento en la descripción de los trabajos de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados que pueden ser ejecutados. Esta referencia no tiene la intención de implicar que el profesional que lleve a cabo el trabajo de revisión, otro trabajo de aseguramiento o servicio relacionado deba ser el auditor de los estados financieros de la entidad.
Anexo 1
Ejemplo de carta de encargo para un encargo de procedimientos acordados
La carta de encargo que figura a continuación puede utilizarse como guía, junto con las consideraciones incluidas en el párrafo 9 de esta NISR y no pretende ser un modelo estándar. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares.
Al Consejo de Administración o al órgano correspondiente del cliente que contrata al auditor.
Esta carta tiene por objeto confirmarles nuestro conocimiento de los términos y objetivos de nuestro encargo, así como de la naturaleza y limitaciones de los servicios que nos disponemos a prestarles. Nuestro encargo será realizado de acuerdo con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (o bien incluir referencias a las normas o prácticas nacionales correspondientes) aplicable a encargos para realizar procedimientos acordados y así lo indicaremos en el informe.
Hemos acordado realizar los procedimientos mencionados a continuación e informar sobre los hallazgos obtenidos como resultado de nuestro trabajo:
(Descripción de la naturaleza, momento de realización y extensión del trabajo a realizar, incluida referencia específica, si es aplicable, a los documentos y registros a estudiar, personas con los que se contactará y terceras personas de las que se obtendrán confirmaciones).
Los procedimientos que aplicaremos tienen la única finalidad de ayudarles en (indicar el propósito). Nuestro informe se elabora exclusivamente para su información y no podrá ser utilizado para ningún otro propósito.
Los procedimientos que aplicaremos no constituyen una auditoría, ni una revisión, realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría o las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencias a las normas o prácticas nacionales correspondientes) y, en consecuencia, no expresaremos ningún grado de seguridad.
Esperamos la plena cooperación de su personal y confiamos en que pondrán a nuestra disposición cualquier registro, documentación y otra información que se solicite en relación con nuestro encargo.
Nuestros honorarios, que serán facturados a medida que se vaya realizando el trabajo, se basan en el tiempo empleado por las personas asignadas al encargo, más los gastos menores en que incurran. Las tarifas horarias varían de acuerdo con el nivel de responsabilidad, experiencia y habilidades del personal asignado al trabajo.
Les rogamos firmen y nos devuelvan la copia adjunta de esta carta en señal de conformidad con los términos y condiciones contratados, incluyendo los procedimientos específicos cuya realización hemos acordado.
XYZ & Co
Acuse de recibo en nombre de la Compañía ABC
(Firmado)
Nombre y cargo
Fecha
Anexo 2
Ejemplo de un informe sobre hallazgos obtenidos relativos a las cuentas a pagar
INFORME SOBRE HALLAZGOS OBTENIDOS
A (aquellos que contrataron al auditor)
Hemos llevado a cabo los procedimientos acordados con ustedes que se indican más abajo en relación con las cuentas a pagar de la Compañía ABC a (fecha), incluidas en los cuadros adjuntos (que no aparecen en este ejemplo). Nuestro encargo ha sido realizado de acuerdo con las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes) aplicable a los Encargos para realizar procedimientos acordados. Tales procedimientos, que se han diseñado con el único propósito de ayudarles en su evaluación de la validez de las cuentas a pagar son, en resumen, los siguientes:
1. Hemos obtenido y comprobado la suma de las cuentas a pagar en el balance de comprobación de sumas y saldos a... (fecha), preparado por la Compañía ABC, habiendo comprobado, además, la coincidencia de este total con el saldo de la cuenta del mayor correspondiente.
2. Hemos comprobado la coincidencia de la lista adjunta (que no se incluye en este ejemplo) de los principales proveedores y los importes adeudados a ellos a... (fecha), con los correspondientes nombres y saldos en el balance de comprobación.
3. Hemos obtenido estados de cuentas de los proveedores o les hemos solicitado la confirmación de sus saldos a... (fecha).
4. Hemos comparado estos estados de cuentas o confirmaciones con los saldos indicados en el procedimiento 2. Para los importes no coincidentes, hemos obtenido de la empresa ABC la conciliación correspondiente. Para las conciliaciones obtenidas, hemos identificado y listado las facturas, notas de crédito y cheques pendientes de liquidación, de un importe superior a xxx. Hemos localizado y examinado tales facturas y notas de crédito recibidas con posterioridad y los cheques pagados con posterioridad y hemos comprobado que, efectivamente, han sido tenidos en cuenta como pendientes de liquidación en la conciliación.
A continuación informamos sobre los hallazgos:
(a) Con respecto al procedimiento 1, hemos hallado que la suma es correcta y que el importe total de las cuentas a pagar coincide con el saldo de la cuenta del mayor.
(b) Con respecto al procedimiento 2, hemos hallado que los importes comparados coinciden.
(c) Con respecto al procedimiento 3, hemos hallado que existen estados de cuentas de todos estos proveedores.
(d) En relación con el procedimiento 4, hemos hallado que los saldos coinciden o, para aquellos en los que existían discrepancias, que la Compañía ABC ha preparado las oportunas conciliaciones y que las notas de crédito, facturas y cheques, de importe superior a xxx, han sido adecuadamente identificados como partidas de conciliación, a excepción de los siguientes casos:
(Detalle de las excepciones)
Dado que los procedimientos anteriormente descritos no constituyen ni una auditoría ni una revisión realizadas de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría o con las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes), no expresamos seguridad alguna sobre las cuentas a pagar a (fecha).
En el caso de haber aplicado procedimientos adicionales o de haber realizado una auditoría o una revisión de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría o con las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (o bien incluir referencia a las normas o prácticas nacionales correspondientes), podrían haber llegado a nuestro conocimiento otras cuestiones, sobre las que les habríamos informado.
Nuestro informe se emite exclusivamente para el propósito indicado en el primer párrafo de este informe y para su información y no debe ser utilizado para fines diferentes al indicado ni ser distribuido a terceras personas. Este informe se refiere exclusivamente a los saldos y partidas indicados más arriba y no es extensible a los estados financieros de la Compañía ABC, considerados en su conjunto.
AUDITOR
Fecha
Dirección
NORMA INTERNACIONAL DE SERVICIOS RELACIONADOS 4410 (REVISADA)
ENCARGOS DE COMPILACIÓN
(Aplicable a los informes de encargos compilación con fecha a partir del 1 de julio de 2013)
| CONTENIDO | Apartado |
Introducción
| Alcance de esta NISR | 1–4 |
| El encargo de compilación | 5–10 |
| Aplicabilidad de esta NISR | 11–14 |
| Fecha de entrada en vigor | 15 |
| Objetivos | 16 |
| Definiciones | 17 |
Requerimientos
| Realización de un encargo de compilación de conformidad con esta NISR | 18–20 |
| Requerimientos de ética | 21 |
| Juicio profesional | 22 |
| Control de calidad del encargo | 23 |
| Aceptación y continuidad del encargo | 24–26 |
| Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad | 27 |
| Realización del encargo | 28–37 |
| Documentación | 38 |
| Informe del profesional ejerciente | 39–41 |
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
| Alcance de esta NISR | A1–A11 |
| El encargo de compilación | A12–A18 |
| Requerimientos de ética | A19-A21 |
| Juicio profesional | A22-A24 |
| Control de calidad del encargo | A25–A27 |
| Aceptación y continuidad del encargo | A28–A40 |
| Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad | A41 |
| Realización del encargo | A42–A52 |
| Documentación | A53–A55 |
| Informe del profesional ejerciente | A56–A63 |
Anexo 1: Ejemplo de carta de encargo para un encargo de compilación
Anexo 2: Ejemplo de informes del profesional ejerciente sobre un encargo de compilación
La Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de compilación, debe interpretarse conjuntamente con el Prefacio de los Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.
Este documento del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción de este documento ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado de este documento es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés © 2013-2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Fuente original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-1.
Introducción
Alcance de esta NISR
1. Esta Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) trata de las responsabilidades del profesional ejerciente cuando se le contrata para facilitar a la dirección la preparación y presentación de información financiera histórica sin obtener seguridad alguna sobre esa información y para informar sobre el encargo de conformidad con esta NISR. (Ref.: Apartados A1–A2)
2. Esta NISR se aplica a los encargos de compilación de información financiera histórica. Esta NISR se puede aplicar, con las adaptaciones que sean necesarias, a encargos de compilación de información financiera que no sea información financiera histórica y a encargos de compilación de información no financiera. En adelante en esta NISR la mención de “información financiera” se refiere a “información financiera histórica”. (Ref.: Apartados A3-A4)
3. Cuando se solicita al profesional ejerciente que facilite a la dirección la preparación y presentación de información financiera, puede ser necesario examinar adecuadamente si el encargo se debe realizar de conformidad con esta NISR. Entre los factores que indican que puede ser adecuado aplicar esta NISR, así como informar de conformidad con esta NISR, se incluyen los siguientes:
Si la información financiera se requiere en aplicación de una disposición legal o reglamentaria y si se debe depositar en un registro público.
Si es probable que terceros externos, distintos de los usuarios a quienes se destina la información financiera compilada, asocien al profesional ejerciente con la información financiera y si existe un riesgo de que se produzca un malentendido con respecto al grado de intervención del profesional ejerciente en la información, por ejemplo:
? Si es de esperar que la información financiera sea utilizada por terceros ajenos a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad o si puede ser proporcionada u obtenida por terceros que no sean los usuarios a quienes se destina la información; y
? Si el nombre del profesional ejerciente se identifica con la información financiera. (Ref.: Apartado A5)
Relación con la NICC 1(1)
4. Los sistemas, las políticas y los procedimientos de control de calidad son responsabilidad de la firma. La NICC 1 se aplica a las firmas de profesionales de la contabilidad con respecto a los encargos de compilación de la firma(2). Las disposiciones de esta NISR relativas al control de calidad en cada encargo de compilación parten de la premisa de que la firma está sujeta a la NICC 1 o a requerimientos que sean al menos igual de exigentes. (Ref.: Apartados A6-A11)
El encargo de compilación
5. La dirección puede solicitar a un profesional de la contabilidad ejerciente que le facilite la preparación y presentación de información financiera de la entidad. El valor de un encargo de compilación, realizado de conformidad con esta NISR para los usuarios de información financiera, proviene de la aplicación de los conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera del profesional ejerciente y del cumplimiento de normas profesionales así como de los requerimientos de ética aplicables, y de una comunicación clara de la naturaleza y extensión de la intervención del profesional ejerciente con respecto a la información financiera compilada. (Ref.: Apartados A12–A15)
6. Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que el profesional ejerciente verifique ni la exactitud ni la integridad de la información que le proporciona la dirección para su compilación, o que obtenga evidencia de ninguna otra forma para expresar una opinión de auditoría o una conclusión de revisión sobre la preparación de la información financiera.
7. La dirección sigue siendo responsable de la información financiera y de la base sobre la que se prepara y presenta. Esa responsabilidad incluye la aplicación por la dirección del juicio necesario para la preparación y presentación de la información financiera, así como para la selección y aplicación de políticas contables adecuadas y, en su caso, la realización de estimaciones contables razonables. (Ref.: Apartados A12–A13)
8. Esta NISR no impone responsabilidades a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad y no invalida las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. Un encargo realizado de conformidad con esta NISR se lleva a cabo partiendo de la premisa de que la dirección y, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar el encargo de compilación. (Ref.: Apartados A12–A13)
9. La información financiera objeto de un encargo de compilación puede ser necesaria para varios fines, por ejemplo:
(a) para cumplir con los requerimientos de información financiera periódica obligatoria establecida por disposiciones legales o reglamentarias o
(b) para fines no relacionados con información financiera periódica obligatoria establecida por disposiciones legales o reglamentarias, por ejemplo:
Para la dirección o los responsables del gobierno de la entidad, preparada sobre una base adecuada para sus propios fines (tal como la preparación de información financiera para uso interno).
Para preparar información financiera periódica para terceros externos en aplicación de un contrato u otro tipo de acuerdo (como, por ejemplo, información financiera preparada para una fundación para sustentar la concesión o prórroga de una subvención).
Para los fines de una transacción, por ejemplo, para sustentar una transacción que implica cambios en la propiedad de la entidad o en su estructura financiera (por ejemplo, una fusión o adquisición).
10. Se pueden utilizar diferentes marcos de información financiera para preparar y presentar información financiera, desde una simple base contable específica de la entidad hasta unas normas de información financiera establecidas. El marco de información financiera adoptado por la dirección para preparar y presentar la información financiera dependerá de la naturaleza de la entidad y de la utilización prevista de la información. (Ref.: Apartados A16–A18)
Aplicabilidad de esta NISR
11. Esta NISR contiene los objetivos del profesional ejerciente cuando aplica las NISR, las cuales proporcionan el contexto en el que se establecen los requerimientos de esta NISR y su objetivo es ayudar al profesional ejerciente a entender lo que se debe alcanzar en un encargo de compilación.
12. Esta NISR contiene requerimientos redactados en tiempo verbal futuro diseñados para permitirle alcanzar los mencionados objetivos.
13. Además, esta NISR contiene una introducción, definiciones y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas en las que se proporciona el contexto relevante para una correcta comprensión de la norma.
14. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una descripción más detallada de los requerimientos y orientaciones para cumplirlos. Si bien dichas orientaciones, por sí mismas, no constituyen requerimientos, son relevantes para la adecuada aplicación de estos. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de fondo sobre las cuestiones tratadas en esta NISR que facilita la aplicación de los requerimientos.
Fecha de entrada en vigor
15. Esta NISR es aplicable a los informes sobre encargos de compilación con fecha a partir del 1 de julio de 2013 o posterior.
Objetivos
16. Los objetivos del profesional ejerciente en un encargo de compilación conforme a esta NISR son:
(a) aplicar conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera para facilitar a la dirección la preparación y presentación de información financiera de conformidad con un marco de información financiera aplicable basado en la información proporcionada por la dirección; y
(b) emitir un informe de conformidad con los requerimientos de esta NISR.
Definiciones
17. El Glosario de Términos del Manual(3)(el Glosario) incluye los términos definidos en esta NISR e incluye también la descripción de otros términos que se encuentran en esta NISR, para facilitar una interpretación congruente. A efectos de esta NISR, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Marco de información financiera aplicable- Marco de información financiera adoptado por la dirección y, en su caso, por los responsables del gobierno de la entidad para preparar los estados financieros y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias. (Ref.: Apartados A30–A32)
(b) Encargo de compilación – Encargo en el que un profesional ejerciente aplica conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera para facilitar a la dirección la preparación y presentación de información financiera de una entidad de conformidad con un marco de información financiera aplicable e informar según se requiere en esta NISR. En toda esta NISR, los términos “compilar”, “compilación” y “compilado” se utilizan en este contexto.
(c) Socio del encargo - El socio u otra persona de la firma que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.
(d) Equipo del encargo - Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red.
(e) Incorrección - Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Cuando la información financiera se prepara de conformidad con un marco de imagen fiel, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del profesional ejerciente, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que la información financiera se presente fielmente, o exprese la imagen fiel, en todos los aspectos materiales.
(f) Profesional ejerciente - Profesional de la contabilidad en ejercicio que realiza el encargo de compilación. El término incluye el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma. Cuando una NISR establece expresamente que el socio del encargo ha de cumplir un requerimiento o que ha de asumir una responsabilidad, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “profesional ejerciente”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
(g) Requerimientos de ética aplicables- Normas de ética a las que está sujeto el equipo del encargo cuando realiza encargos de compilación. Por lo general, los requerimientos de ética aplicables comprenden las partes A y B del Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad emitido por IESBA (Código de Ética del IESBA) (excluido el Apartado 290, Independencia-Encargos de auditoría y revisión, y el apartado 291-Independencia-Otros encargos de aseguramiento en la parte B), junto con los requerimientos nacionales que sean más restrictivos. (Ref.: Apartado A21)
Requerimientos
Realización de un encargo de compilación de conformidad con esta NISR
18. El profesional ejerciente conocerá el texto completo de la NISR, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente.
Cumplimiento de los requerimientos aplicables
19. El profesional ejerciente cumplirá cada uno de los requerimientos de esta NISR salvo si un determinado requerimiento no es aplicable al encargo de compilación, por ejemplo si las circunstancias tratadas por el requerimiento no existen en el encargo.
20. El profesional ejerciente no indicará que ha cumplido con los requerimientos de esta NISR a no ser que haya cumplido con todos los requerimientos de la presente NISR aplicables al encargo de compilación.
Requerimientos de ética
21. El profesional ejerciente cumplirá los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A19–A21)
Juicio profesional
22. El profesional ejerciente aplicará su juicio profesional en la realización del encargo de compilación. (Ref.: Apartados A22–A24)
Control de calidad del encargo
23. El socio del encargo se responsabilizará:
(a) de la calidad global de cada encargo de compilación que le sea asignado y
(b) de que el encargo se realice de conformidad con de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma: (Ref.: Apartado A25)
(i) aplicando los procedimientos adecuados relativos a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos; (Ref.: Apartado A26)
(ii) asegurándose de que el equipo del encargo posee en su conjunto la competencia y capacidad adecuadas para realizar el encargo de compilación;
(iii) prestando especial atención a la existencia de indicios del incumplimiento de los requisitos de ética aplicables por los miembros del equipo del encargo y determinando la actuación adecuada si llegan a su conocimiento cuestiones que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido requerimientos de ética aplicables; (Ref.: Apartado A27)
(iv) dirigiendo, supervisando y realizando el encargo de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables y
(v) responsabilizándose de que se conserve una adecuada documentación del encargo.
Aceptación y continuidad del encargo
Continuidad de las relaciones con clientes, aceptación de encargos y acuerdo de los términos del encargo
24. El profesional ejerciente no aceptará un encargo salvo si ha acordado los términos del encargo con la dirección y, en su caso, con la parte contratante si es distinta, lo que incluye:
(a) la utilización y distribución previstas de la información financiera y, en su caso, cualquier restricción a su utilización o distribución; (Ref.: Apartados A20, A28–A29, A32–A33)
(b) la identificación del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartados A20, A30–A33)
(c) el objetivo y el alcance del encargo de compilación; (Ref.: Apartado A20)
(d) las responsabilidades del profesional ejerciente, así como el requerimiento de cumplir las normas de ética aplicables; (Ref.: Apartado A20)
(e) las responsabilidades de la dirección en relación con: (Ref.: Apartados A34–A36)
(i) la información financiera, y su preparación y presentación, de conformidad con un marco de información financiera que sea aceptable teniendo en cuenta la utilización prevista de la información financiera y los usuarios a quienes se destina;
(ii) la exactitud e integridad de los registros, documentos, explicaciones y demás información proporcionada por la dirección para el encargo de compilación y
(iii) los juicios que son necesarios para la preparación y presentación de la información financiera, incluidos aquéllos en los que el profesional ejerciente pueda facilitar el desarrollo del encargo de compilación y (Ref.: Apartado A22)
(f) la estructura y contenido esperados del informe del profesional ejerciente.
25. El profesional ejerciente registrará los términos del encargo acordados en una carta de encargo u otra forma adecuada de contrato escrito, antes de realizar el encargo. (Ref.: Apartados A37–A39)
Encargos recurrentes
26. En los encargos de compilación recurrentes, el profesional ejerciente valorará si las circunstancias, incluidos los cambios en los aspectos tenidos en cuenta en la aceptación del encargo, requieren la revisión de los términos del encargo y si es necesario recordar a la dirección los términos existentes del encargo. (Ref.: Apartado A40)
Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad
27. El profesional ejerciente comunicará a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda, oportunamente en el trascurso del encargo de compilación, todas las cuestiones relativas al encargo que, según su juicio profesional, tengan la suficiente importancia como para merecer la atención de la dirección o, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartado A41)
Realización del encargo
Conocimiento del profesional ejerciente
28. El profesional ejerciente obtendrá el suficiente conocimiento de las siguientes cuestiones para poder realizar el encargo de compilación:( (Ref.: Apartados A42–A44)
(a) los negocios y operaciones de la entidad, así como su sistema contable y sus registros contables y
(b) el marco de información financiera aplicable, así como su aplicación para el sector en el que opera la entidad.
Compilación de la información financiera
29. El profesional ejerciente compilará la información financiera utilizando los registros, documentos, explicaciones y demás información, así como los juicios significativos, proporcionados por la dirección.
30. El profesional ejerciente discutirá con la dirección o, en su caso, con los responsables del gobierno de la entidad, los juicios significativos en relación con los que el profesional ejerciente haya prestado ayuda en el trascurso de la compilación de la información financiera. (Ref.: Apartado A45)
31. Antes de finalizar el encargo de compilación, el profesional ejerciente leerá la información financiera compilada teniendo en cuenta su conocimiento de los negocios y operaciones de la entidad y del marco de información financiera aplicable. (Ref.: Apartado A46)
32. Si, en el transcurso del encargo de compilación, llega a conocimiento del profesional ejerciente que los registros, documentos, explicaciones u otra información, así como los juicios significativos, proporcionados por la dirección para el encargo de compilación, son incompletos, inexactos o, por algún otro motivo, insatisfactorios, lo pondrá en conocimiento de la dirección y solicitará información adicional o corregida.
33. Si el profesional ejerciente no puede terminar el encargo porque la dirección no ha proporcionado registros, documentos, explicaciones u otra información, así como los juicios significativos, solicitados, renunciará al encargo e informará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad de las razones que le obligan a ello. (Ref.: Apartado A52)
34. Si en el trascurso del encargo llega a conocimiento del profesional ejerciente que:
(a) la información financiera compilada no describe el marco de información financiera aplicable o no hace referencia a él de manera adecuada; (Ref.: Apartado A47)
(b) la información financiera compilada debe modificarse para que no contenga incorrecciones materiales o (Ref.: Apartados A48–A50)
(c) la información financiera compilada induce a error por algún otro motivo, (Ref.: Apartado A51)
el profesional ejerciente propondrá a la dirección las modificaciones adecuadas.
35. Si la dirección rehúsa o no permite al profesional ejerciente realizar las modificaciones propuestas a la información financiera compilada, el profesional ejerciente renunciará al encargo e informará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad las razones que le obligan a ello. (Ref.: Apartado A52)
36. Si no le es posible renunciar al encargo, el profesional ejerciente determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables teniendo en cuenta las circunstancias.
37. El profesional ejerciente obtendrá de la dirección o, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad una confirmación de que se responsabilizan de la versión final de la información financiera compilada. (Ref.: Apartado A62)
Documentación
38. El profesional ejerciente incluirá en la documentación del encargo: (Ref.: Apartados A53–A55)
(a) cuestiones significativas que han surgido en el trascurso del encargo de compilación y el modo en el que han sido resueltas por el profesional ejerciente;
(b) un registro del modo en que la información financiera compilada se concilia con los registros subyacentes, documentos, explicaciones y demás información, proporcionados por la dirección y
(c) una copia de la versión final de la información financiera compilada de la que han confirmado que se responsabilizan la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartado A62)
Informe del profesional ejerciente
39. Una finalidad importante del informe del profesional ejerciente es comunicar de manera clara la naturaleza del encargo de compilación y el papel y las responsabilidades del profesional ejerciente en el encargo. El informe del profesional ejerciente no es un medio para expresar una opinión o conclusión sobre la información financiera.
40. El informe del profesional ejerciente emitido en relación con el encargo de compilación será un informe escrito e incluirá los siguientes elementos: (Ref.: Apartados A56–A57, A63)
(a) un título;
(b) uno o varios destinatarios, según lo requieran los términos del encargo; (Ref.: Apartado A58)
(c) una declaración de que el profesional ejerciente ha compilado la información financiera sobre la base de información proporcionada por la dirección;
(d) una descripción de las responsabilidades de la dirección y, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad, en relación con el encargo de compilación y en relación con la información financiera;
(e) la identificación del marco de información financiera aplicable y, si se utiliza un marco de información financiera con fines específicos, una descripción de este o una referencia a su descripción en la información financiera;
(f) la identificación de la información financiera, indicando el título de cada elemento de la información financiera en el caso de incluir más de un elemento y la fecha de la información financiera o el periodo al que corresponde;
(g) la descripción de las responsabilidades del profesional ejerciente en la compilación de la información financiera, mencionando que el encargo se realizó de conformidad con esta NISR y que el profesional ejerciente cumplió los requerimientos de ética aplicables;
(h) la descripción de lo que significa que un encargo de compilación sea conforme a esta NISR;
(i) explicaciones de que:
(i) puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que el profesional ejerciente verifique ni la exactitud ni la integridad de la información proporcionada por la dirección para la compilación y
(ii) en consecuencia, el profesional ejerciente no expresa una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si la información financiera se preparó de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
(j) en el caso de que la información financiera se prepare utilizando un marco de información financiera con fines específicos, un apartado en el que: (Ref.: Apartados A59–A61)
(iii) se describa la finalidad para la cual se ha preparado la información financiera y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe o en el que se remite a la nota explicativa de la información financiera con fines específicos que contiene dicha información y
(iv) se advierta a los usuarios del informe que la información financiera ha sido preparada de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos y que, en consecuencia, puede no ser adecuada para otros fines.
(k) la fecha del informe del profesional ejerciente;
(l) la firma del profesional ejerciente y
(m) la dirección del profesional ejerciente.
41. El profesional ejerciente pondrá como fecha del informe la fecha en la que ha terminado el encargo de compilación de conformidad con esta NISR. (Ref.: Apartado A62)
***
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Alcance de esta NISR
Consideraciones generales (Ref.: Apartado 1)
A1. En un encargo de compilación en el cual la parte contratante no es la dirección ni los responsables del gobierno de la entidad, se puede aplicar esta NISR con las adaptaciones que sean necesarias.
A2. La intervención del profesional ejerciente en servicios o actividades que se llevan a cabo para facilitar a la dirección de la entidad la preparación y presentación de la información financiera de la entidad puede revestir distintas formas. Cuando se contrata al profesional ejerciente para prestar esos servicios o actividades a una entidad de conformidad con esta NISR, la asociación del profesional ejerciente con la información financiera se comunica mediante el informe preparado para el encargo en la forma requerida por esta NISR. El informe del profesional ejerciente contiene su declaración explícita de que ha cumplido esta NISR.
Aplicación a encargos de compilación de información que no es información financiera histórica (Ref.: Apartado 2)
A3. Esta NISR trata de encargos en los que el profesional ejerciente facilita a la dirección la preparación y presentación de información financiera histórica. Sin embargo, la NISR también se puede aplicar, con las adaptaciones que sean necesarias, cuando se contrata al profesional ejerciente para facilitar a la dirección la preparación y presentación de otra información financiera. Como ejemplos están:
información financiera proforma.
información financiera prospectiva, así como presupuestos y pronósticos financieros.
A4. Los profesionales ejercientes pueden facilitar a la dirección la preparación y presentación de información no financiera, por ejemplo, informes de gas de efecto invernadero, declaraciones estadísticas u otras declaraciones de información. En esos casos, el profesional ejerciente puede considerar esta NISR aplicable a esos tipos de encargos, con las adaptaciones que sean necesarias.
Consideraciones relevantes para la aplicación de la NISR (Ref.: Apartado 3)
A5. Las normas nacionales relativas a encargos en los que un profesional ejerciente realiza servicios relacionados con la preparación y presentación de información financiera de una entidad (como, por ejemplo, la preparación de estados financieros históricos requeridos para su depósito en un registro público) pueden establecer la aplicación obligatoria de esta NISR. Aunque no se establezca su aplicación obligatoria ni en disposiciones legales o reglamentarias, ni en normas profesionales, ni de cualquier otro modo, el profesional ejerciente puede sin embargo concluir que la aplicación de esta NISR es adecuada teniendo en cuenta las circunstancias.
Relación con la NICC 1 (Ref.: Apartado 4)
A6. La NICC 1 trata de las responsabilidades de la firma de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de servicios relacionados, incluidos los encargos de compilación. Esas responsabilidades tienen como finalidad establecer:
el sistema de control de calidad de la firma y
las correspondientes políticas de la firma diseñadas para alcanzar el objetivo del sistema de control de calidad y sus procedimientos para implementar y hacer el seguimiento del cumplimiento de las políticas.
A7. De acuerdo con la NICC 1, la firma tiene la obligación de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:
(a) la firma y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables y
(b) los informes emitidos por la firma o por los socios de los encargos son adecuados a las circunstancias(4).
A8. Una jurisdicción que no haya adoptado la NICC 1 en relación con los encargos de compilación puede establecer requerimientos de control de calidad en firmas que realizan este tipo de encargos. Las disposiciones de esta NICC relativas al control de calidad de los encargos parten de la premisa de que los requerimientos de control de calidad adoptados son por lo menos igual de exigentes que los de la NICC 1. Esto se logra cuando esos requerimientos imponen obligaciones a la firma de alcanzar los objetivos de los requerimientos de la NICC 1, incluida la obligación de establecer un sistema de control de calidad que comprenda políticas y procedimientos que tratan cada uno de los elementos siguientes:
responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma.
Requerimientos de ética aplicables;
aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos;
recursos humanos;
realización del encargo y
seguimiento.
A9. En el contexto del sistema de control de calidad de la firma, los equipos de los encargos son responsables de implementar los procedimientos de control de calidad aplicables al encargo.
A10. Los equipos de los encargos pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma, salvo que la información proporcionada por la firma u otras partes indique lo contrario. Por ejemplo, el equipo del encargo puede confiar en el sistema de control de calidad de la firma en relación con:
La competencia del personal, a través de programas de selección y de formación de personal.
El mantenimiento de las relaciones con clientes mediante sistemas de aceptación y continuidad.
El cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios, a través del proceso de seguimiento.
Al considerar deficiencias identificadas por el sistema de control de calidad de la firma que pueden afectar al encargo de compilación, el socio del encargo puede tener en cuenta las medidas tomadas por la firma para rectificar dicha situación que el socio del encargo considera que son suficientes en el contexto de ese encargo de compilación.
A11. Una deficiencia en el sistema de control de calidad de la firma no indica necesariamente que el encargo de compilación no se haya realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables o que el informe del profesional ejerciente no era adecuado.
El encargo de compilación
Utilización de los términos “dirección” y “responsables del gobierno de la entidad” (Ref.: Apartados 5, 7–8)
A12. Las respectivas responsabilidades de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad serán diferentes según cada jurisdicción y dependiendo del tipo de entidad. Estas diferencias afectan el modo en que el profesional ejerciente aplica los requerimientos de esta NISR en relación con la dirección o los responsables del gobierno de la entidad. En consecuencia, la frase “la dirección y, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad” que se utiliza en varias ocasiones en esta NISR, tiene como finalidad alertar al profesional ejerciente de que, según el entorno de la entidad, las estructuras y los acuerdos de dirección y de gobierno pueden ser diferentes.
A13. Varias responsabilidades relacionadas con la preparación de información financiera y la presentación al exterior de la información corresponden bien a la dirección, bien a los responsables del gobierno de la entidad, dependiendo de factores como:
los recursos y la estructura de la entidad,
los respectivos papeles de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad que se establecen en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables o, si la entidad no es una entidad regulada, en cualquier acuerdo formal de gobierno o de rendición de cuentas establecido para la entidad (por ejemplo, registrado en contratos o en unos estatutos u otro tipo de documento en el que se constituye la entidad).
En muchas entidades de pequeña dimensión, a menudo, no hay separación entre los papeles de la dirección y del gobierno de la entidad o los responsables del gobierno de la entidad también pueden intervenir en su dirección. En la mayoría de los casos, especialmente en las entidades de gran dimensión, la dirección es responsable de la ejecución de los negocios o de las actividades de la entidad y de informar al respecto, mientras que los responsables del gobierno de la entidad supervisan a la dirección. En entidades de gran dimensión, los responsables del gobierno de la entidad, a menudo, tendrán o asumirán la responsabilidad de aprobar los estados financieros de la entidad, en especial cuando está prevista su utilización por terceros externos. En entidades de gran dimensión, a menudo, un subgrupo dentro de los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo un comité de auditoría, puede tener determinadas responsabilidades de supervisión. En algunas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad son legalmente responsables de la preparación de los estados financieros de la entidad de conformidad con un determinado marco de información y, en otras jurisdicciones, es responsabilidad de la dirección.
Intervención en otras actividades relacionadas con la preparación y presentación de información financiera (Ref.: Apartado 5)
A14. El alcance del encargo de compilación variará según las circunstancias del encargo. Sin embargo, en todos los casos implicará facilitar a la dirección la preparación de información financiera de conformidad con el marco de información financiera, sobre la base de información proporcionada por la dirección. En algunos encargos de compilación, la dirección puede haber preparado previamente la información financiera en forma de borrador o preliminar.
A15. También se puede contratar a un profesional ejerciente para realizar algunas otras actividades en nombre de la dirección, adicionales al encargo de compilación. Por ejemplo, se puede solicitar al profesional ejerciente que recopile, clasifique y resuma los datos contables de la entidad y que procese esos datos en forma de registros contables para obtener un balance de comprobación. El balance de comprobación se utilizaría entonces como información subyacente a partir de la cual el profesional ejerciente puede compilar la información financiera que es el objetivo del encargo de compilación realizado de conformidad con esta NISR. Este es, a menudo, el caso en entidades de pequeña dimensión que no disponen de sistemas contables bien desarrollados, o de entidades que prefieren subcontratar la preparación de registros contables a organizaciones de servicios externas. Esta NISR no trata de esas actividades adicionales que el profesional ejerciente puede realizar para prestar ayuda a la dirección en otras áreas, antes de la compilación de los estados financieros de la entidad.
Marcos de información financiera (Ref.: Apartado 10)
A16. La información financiera puede estar preparada de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:
las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados financieros con fines generales”) o
las necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir, “estados financieros con fines específicos”).
Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de la información financiera. En algunos casos, el marco de información financiera se puede denominar “base contable”.
A17. Los siguientes son ejemplos de marcos de información financiera con fines generales comúnmente utilizados:
Las Normas Internacionales de Información Financiera y normas de información financiera nacionales establecidas, aplicables a entidades cotizadas.
Las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas y normas financieras nacionales establecidas, aplicables a pequeñas y medianas empresas.
A18. Los siguientes son ejemplos de marcos de información financiera con fines específicos que se pueden utilizar, según el fin concreto de la información financiera:
La base contable fiscal utilizada en una jurisdicción concreta para preparar información financiera con el fin de cumplir obligaciones fiscales.
Para entidades que no están obligadas a utilizar un marco de información financiera establecido:
? Una base contable utilizada para la información financiera de una determinada entidad que resulta adecuada para la utilización prevista de la información financiera y teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad (por ejemplo, una contabilidad basada en el criterio de caja con determinadas cuentas basadas en el principio de devengo, como, por ejemplo, cuentas de deudores y acreedores, con lo que se obtiene un balance de situación y una cuenta de resultados; o utilización de un marco de información financiera establecido que se modifica para alcanzar el fin concreto para el que se prepara la información financiera).
? Una contabilidad basada en el criterio de caja con la que se produce un estado de cobros y pagos (por ejemplo, con el fin de distribuir la diferencia entre cobros y pagos a los propietarios de un inmueble en alquiler o para registrar movimientos de la caja chica de un club).
Requerimientos de ética (Ref.: Apartado 21)
A19. La parte A del Código de Ética del IESBA establece los principios fundamentales de ética profesional a aplicar por el profesional ejerciente y proporciona un marco conceptual para la aplicación de dichos principios. Los principios fundamentales son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia y diligencia profesionales;
(d) confidencialidad y
(e) comportamiento profesional.
La parte B del Código de Ética del IESBA ilustra el modo en que el marco conceptual se aplica en situaciones específicas. Para cumplir el Código de Ética del IESBA, se requiere que se identifiquen y se traten adecuadamente las amenazas al cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables.
Consideraciones de ética en relación con la asociación del profesional ejerciente con información (Ref.: Apartados 21, 24(a)–(d))
A20. Según el Código de Ética del IESBA(5), al aplicar el principio de integridad, el profesional de la contabilidad no se asociará a sabiendas con informes, declaraciones, comunicaciones u otra información cuando estime que dicha información:
(a) contiene una declaración materialmente falsa o que induce a error;
(b) contiene declaraciones o información proporcionada de manera irresponsable u
(c) omite u oculta información que debe ser incluida cuando dicha omisión u ocultación inducirían a error.
Cuando el profesional de la contabilidad tenga conocimiento de que está asociado con información de ese tipo, de acuerdo con el Código de Ética del IESBA deberá tomar las medidas necesarias para desvincularse de ella.
Independencia (Ref.: Apartados 17(g), 21)
A21. A pesar de que los apartados 290, Independencia-Encargos de auditoría y revisión y 291,Independencia-Otros encargos de aseguramiento de la Parte B del Código de Ética del IESBA no se aplican a los encargos de compilación, los códigos de ética nacionales o las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer requerimientos o normas de revelación relativos a la independencia.
Juicio profesional (Ref.: Apartados 22, 24(e)(iii))
A22. El juicio profesional es esencial para realizar un encargo de compilación adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética aplicables y de esta NISR, así como las decisiones informadas que son necesarias durante la realización del encargo de compilación no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia pertinentes. El juicio profesional es necesario, en especial, cuando el encargo implica prestar ayuda a la dirección de la entidad en relación con las decisiones a tomar sobre:
la aceptabilidad del marco de información financiera que se utilizará para preparar y presentar la información financiera, teniendo en cuenta la utilización prevista de la información financiera y los usuarios a quienes se destina;
la aplicación del marco de información financiera aplicable, incluyendo:
? la selección de políticas contables adecuadas dentro de ese marco;
? el desarrollo de estimaciones contables necesarias para la información financiera que se ha de preparar y presentar dentro de ese marco y
? la preparación y presentación de información financiera de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
El profesional ejerciente siempre presta ayuda a la dirección sobre la base de que la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, comprenden los juicios significativos que se reflejan en la información financiera y se responsabilizan de ellos.
A23. El juicio profesional implica la aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de esta NISR y de las normas de contabilidad y de ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de compilación.
A24. La aplicación del juicio profesional en un encargo concreto se basa en los hechos y en las circunstancias que el profesional ejerciente conoce hasta la fecha de su informe sobre el encargo, incluidos:
El conocimiento adquirido en la realización de otros encargos para la entidad, si es aplicable (por ejemplo, servicios fiscales).
El conocimiento que tiene el profesional ejerciente de los negocios y operaciones de la entidad, así como de su sistema contable y de la aplicación del marco de información financiera aplicable en el sector en el que opera la entidad.
La medida en que la dirección tiene que aplicar su juicio para la preparación y presentación de la información financiera.
Control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 23(b))
A25. La actuación del socio del encargo así como los mensajes adecuados a otros miembros del equipo del encargo, al responsabilizarse de la calidad global de cada encargo, enfatizan la importancia que tiene para alcanzar la calidad del encargo:
(a) realizar un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(b) cumplir las correspondientes políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría y
(c) emitir el informe del profesional ejerciente relativo al encargo de conformidad con esta NISR.
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de compilación (Ref.: Apartado 23(b)(i))
A26. En la NICC 1 se requiere que la firma obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. La información relativa a la integridad de los principales propietarios, de miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad puede facilitar al socio del encargo la determinación de si es adecuada la aceptación o continuidad de relaciones con clientes y de encargos de compilación. Si el socio del encargo tiene motivos para dudar de la integridad de la dirección hasta tal punto que puede verse afectada la adecuada realización del encargo, puede que no sea apropiado aceptarlo.
Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables en la realización del encargo (Ref.: Apartado 23(b)(iii))
A27. La NICC 1 determina las responsabilidades de la firma de establecer políticas y procedimientos diseñados con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables. Esta NISR establece las responsabilidades del socio del encargo con respecto al cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables por parte de los miembros del equipo del encargo.
Aceptación y continuidad del encargo
Determinación de la utilización prevista de la información financiera (Ref.: Apartado 24(a))
A28. La utilización prevista de la información financiera viene determinada por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables o por otros acuerdos que se hayan establecido en relación con la puesta a disposición de información financiera de la entidad, teniendo en cuenta las necesidades de información financiera de los terceros internos o externos de la entidad que son los usuarios a quienes se destina. Como ejemplo, está la información financiera que debe proporcionar una entidad en relación con la realización de transacciones o con solicitudes de financiación a terceros externos como proveedores, entidades financieras u otros proveedores de financiación.
A29. Para determinar la utilización prevista de la información financiera, el profesional ejerciente también debe tener conocimiento de factores tales como el objetivo concreto de la dirección o, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad, que se pretende alcanzar al encargar el encargo de compilación y el de la parte contratante en caso de ser distinta. Por ejemplo, una entidad que concede subvenciones puede requerir a la entidad que le proporcione información compilada por un profesional ejerciente con el fin de obtener información sobre determinados aspectos de las operaciones o actividades de la entidad, preparada de una forma determinada, para sustentar la concesión de una subvención o la prórroga de una subvención existente.
Identificación del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 17(a), 24(b))
A30. La decisión acerca del marco de información financiera que aplica la dirección para la información financiera se toma en el contexto de la utilización prevista de la información tal como se describe en los términos acordados del encargo y de los requerimientos de cualquier disposición legal o reglamentaria aplicable.
A31. A continuación se enumeran ejemplos de factores que indican que puede ser relevante considerar si el marco de información financiera es aceptable:
La naturaleza de la entidad y si se trata de una persona jurídica, por ejemplo, si es una sociedad mercantil con ánimo de lucro, una entidad del sector público o una organización sin ánimo de lucro.
La utilización prevista de la información financiera y los usuarios a quienes se destina. Por ejemplo, puede estar previsto que la información financiera sea utilizada por una amplia gama de usuarios o, por el contrario, por la dirección o por determinados usuarios externos en el contexto de un objetivo concreto establecido como parte del acuerdo de los términos del encargo de compilación.
Si el marco de información financiera viene impuesto o determinado, bien por una disposición legal o reglamentaria aplicable, o por un contrato u otra forma de acuerdo con un tercero o como parte de acuerdos de gobierno o de rendición de cuentas adoptados voluntariamente por la entidad.
La naturaleza y la estructura de la información financiera que se preparará y presentará de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, por ejemplo, un conjunto completo de estados financieros, un solo estado financiero o información financiera presentada bajo otro formato acordado entre las partes de un contrato u otro tipo de acuerdo.
Factores relevantes cuando la información financiera está destinada a un fin concreto (Ref.: Apartados 24(a)–(b))
A32. Por lo general, la parte contratante acuerda con los usuarios a quienes se destina, la naturaleza y estructura de la información financiera que se destina a un fin concreto, por ejemplo, para cumplir las disposiciones relativas a información financiera de un contrato o de la subvención de un proyecto o según se requiera para sustentar las transacciones o actividades de la entidad. El contrato en cuestión puede requerir la utilización de un marco de información financiera establecido, como, por ejemplo, un marco de información financiera con fines generales establecido por un organismo autorizado o reconocido para emitir normas o por disposiciones legales o reglamentarias. Por el contrario, las partes del contrato pueden acordar la utilización de un marco con fines generales con modificaciones o adaptaciones que satisfagan sus necesidades concretas. En ese caso, el marco de información financiera aplicable se puede describir en la información financiera y en el informe del profesional ejerciente calificándolo como disposiciones relativas a la información financiera del contrato específico en vez de hacer referencia al marco de información financiera modificado. En tales situaciones, a pesar de que la información financiera pueda difundirse más ampliamente, el marco de información financiera es un marco con fines específicos y el profesional ejerciente deberá cumplir los requerimientos de información aplicables de esta NISR.
A33. Cuando el marco de información financiera aplicable es un marco de información financiera con fines específicos, esta NISR requiere que el profesional ejerciente registre cualquier restricción, bien sobre la utilización prevista de la información financiera, bien sobre su distribución, en la carta de encargo, y que declare en su informe que la información financiera se ha preparado de acuerdo con un marco de información financiera con fines específicos y que, en consecuencia, puede no ser adecuada para otros fines.
Responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado (24(e))
A34. De acuerdo con esta NISR, como condición previa para aceptar el encargo, se requiere que el profesional ejerciente acuerde con la dirección o, en su caso, con los responsables del gobierno de la entidad, sobre las responsabilidades de la dirección en relación tanto con la información financiera como con el encargo de compilación. En entidades de dimensión reducida, la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, pueden no estar bien informados acerca de dichas responsabilidades, incluidas las que emanan de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Con el fin de obtener el acuerdo con la dirección sobre una base informada, es posible que el profesional ejerciente considere necesario discutir dichas responsabilidades con la dirección antes de intentar obtener su acuerdo en relación con ellas.
A35. Si la dirección no confirma sus responsabilidades en el contexto de un encargo de compilación, el profesional ejerciente no puede realizar el encargo y no es adecuado que lo acepte salvo si está obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. En situaciones en que se requiera, a pesar de ello, que el profesional ejerciente acepte el encargo, puede ser necesario que comunique a la dirección la importancia de estas cuestiones y sus consecuencias para el encargo.
A36. El profesional ejerciente puede confiar en que la dirección le proporcionará toda la información pertinente para el encargo de compilación y que la información será exacta, completa y que se le proporcionará en las fechas establecidas. La estructura de la información proporcionada por la dirección para el encargo variará según sus circunstancias. En términos generales, comprenderá registros, documentos, explicaciones y demás información pertinente para la compilación de la información financiera utilizando el marco de información financiera aplicable. La información recibida puede incluir, por ejemplo, información acerca de las hipótesis, intenciones o planes de la dirección en los que se basan las estimaciones contables necesarias para compilar la información de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.
Carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito (Ref.: Apartado 25)
A37. Beneficia tanto a la dirección y a las partes contratantes cuando son diferentes, como al profesional ejerciente, que éste remita una carta de encargo a la dirección y, en su caso, a las partes contratantes, antes de la realización del encargo, con el fin de evitar malentendidos con respecto al encargo de compilación. La carta de encargo confirma su aceptación por el profesional ejerciente y confirma cuestiones como:
Los objetivos y el alcance del encargo, así como el acuerdo de las partes que intervienen de que no se trata de un encargo de aseguramiento.
La utilización y distribución previstas de la información financiera y, en su caso, cualquier restricción a su utilización o distribución.
Las responsabilidades de la dirección en relación con el encargo de compilación.
La delimitación de las responsabilidades del profesional ejerciente, así como el hecho de que no expresará una opinión de auditoría o una conclusión de revisión sobre la información financiera.
La estructura y contenido del informe que el profesional ejerciente emitirá en relación con el encargo.
Estructura y contenido de la carta de encargo
A38. La estructura y el contenido de la carta de encargo pueden variar de un encargo a otro. Además de incluir las cuestiones que requiere esta NISR, la carta de encargo puede hacer referencia, por ejemplo, a:
Acuerdos relativos a la participación de otros profesionales ejercientes y expertos en algunos aspectos del encargo de compilación.
Acuerdos que deban alcanzarse con el profesional ejerciente predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial.
La posibilidad de que se pueda solicitar a la dirección o, en su caso, a los responsables del gobierno de la entidad, que confirmen por escrito cierta información o explicaciones proporcionadas verbalmente al profesional ejerciente durante al encargo.
La propiedad de la información utilizada para los fines del encargo de compilación, distinguiendo entre los documentos y la información de la entidad proporcionados para el encargo y la documentación del encargo del profesional ejerciente, teniendo en cuenta las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
La solicitud de que la dirección y la parte contratante, si es distinta, acusen recibo de la carta de encargo y aprueben los términos del encargo que se recogen en ella.
Ejemplo de carta de encargo
A39. En el Anexo 1 de la presente NISR se incluye un ejemplo de carta de encargo para un encargo de compilación.
Encargos recurrentes (Ref.: Apartado 26)
A40. El profesional ejerciente puede decidir no remitir una nueva carta de encargo u otro acuerdo escrito para cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden indicar que resulta adecuado revisar los términos del encargo de compilación o recordar a la dirección o, en su caso, a la parte contratante, los términos vigentes:
Cualquier indicio de que la dirección o, en su caso, la parte contratante, interpreta erróneamente el objetivo y el alcance del encargo.
Cualquier término modificado o especial del encargo.
Un cambio reciente en la alta dirección de la entidad.
Un cambio significativo en la propiedad de la entidad.
Un cambio significativo en la naturaleza o dimensión de la actividad de la entidad.
Un cambio en los requerimientos legales o reglamentarios que afectan a la entidad.
Un cambio en el marco de información financiera aplicable.
Comunicación con la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad (Ref.: Apartado 27)
A41. El momento adecuado para efectuar las comunicaciones depende de las circunstancias del encargo de compilación. Son circunstancias relevantes, entre otros, la significatividad y naturaleza de la cuestión y las medidas que se espera que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad adopten. Por ejemplo, puede resultar adecuado comunicar una dificultad significativa que surja durante la realización del encargo en cuanto sea posible, si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad pueden facilitar al profesional ejerciente la superación de dicha dificultad.
Realización del encargo
Conocimiento del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 28)
A42. La obtención de conocimiento de los negocios y operaciones de la entidad, así como de su sistema contable y sus registros contables es un proceso continuo que tiene lugar durante todo el encargo de compilación. Ese conocimiento proporciona al profesional ejerciente un marco de referencia para aplicar el juicio profesional en la compilación de la información financiera.
A43. La amplitud y profundidad del conocimiento que tiene u obtiene el profesional ejerciente acerca de los negocios y operaciones de la entidad son menores que las que posee la dirección. Su objetivo es alcanzar el grado suficiente para que el profesional ejerciente pueda compilar la información financiera de acuerdo con los términos del encargo.
A44. Entre los aspectos que el profesional ejerciente puede tener en cuenta para obtener conocimiento de los negocios y operaciones de la entidad y del marco de información financiera aplicable se encuentran, por ejemplo:
La dimensión y la complejidad de la entidad y de sus operaciones.
La complejidad del marco de información financiera.
Los requerimientos de información financiera de la entidad, si vienen impuestos por disposiciones legales o reglamentarias aplicables o por un contrato u otra forma de acuerdo con un tercero o en el contexto de acuerdos de información financiera adoptados voluntariamente.
El grado de desarrollo de la estructura de dirección y gobierno de la entidad relativa a la gestión y a la supervisión de los registros contables y sistemas de información financiera de la entidad que sustentan la preparación de su información financiera.
El grado de desarrollo y complejidad de los sistemas de contabilidad financiera y de preparación de informes y los controles relacionados.
La naturaleza de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad.
Compilación de la información financiera
Juicios significativos (Ref.: Apartado 30)
A45. En algunos encargos de compilación, el profesional ejerciente no ayuda a la dirección en la realización de juicios significativos. En otros encargos, el profesional ejerciente puede prestar este tipo de ayuda, por ejemplo, en relación con una estimación contable necesaria o ayudando a la dirección cuando ésta está considerando políticas contables adecuadas. Cuando se presta ayuda, es necesaria una discusión con el fin de que la dirección y, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad, comprendan los juicios significativos que se reflejan en la información financiera y se responsabilicen de ellos.
Lectura de la información financiera (Ref.: Apartado 31)
A46. La lectura de la información financiera por el profesional ejerciente tiene como finalidad facilitarle el cumplimiento de sus obligaciones de ética aplicables al informe de compilación.
Propuesta de ajustes a la información financiera
Mención o descripción del marco de información financiera aplicable (Ref.: Apartado 34(a))
A47. Pueden darse casos en los que el marco de información financiera aplicable es un marco de información financiera establecido con importantes modificaciones. Si la descripción del marco de información financiera aplicable en la información financiera compilada hace referencia al marco establecido con importantes modificaciones, puede resultar necesario que el profesional ejerciente tenga en cuenta si la referencia al marco establecido induce a error, dadas las circunstancias del encargo.
Modificación en caso de incorrecciones materiales y con el fin de que la información no induzca a error (Ref.: Apartados 34(b)–(c))
A48. El profesional ejerciente tiene en cuenta la importancia relativa en el contexto del marco de información financiera aplicable. Algunos marcos de información financiera se refieren al concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de información financiera. Aunque los marcos de información financiera pueden referirse a la importancia relativa en distintos términos, por lo general indican que:
las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en la información financiera;
los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambas y
los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de la información financiera se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.
A49. Dichas indicaciones, si están presentes en el marco de información financiera aplicable, proporcionan al profesional ejerciente un marco de referencia para comprender la importancia relativa a efectos del encargo de compilación. Si no están presentes, las consideraciones arriba mencionadas proporcionan al profesional ejerciente un marco de referencia.
A50. La percepción que tiene el profesional ejerciente de las necesidades de los usuarios de la información financiera afecta su perspectiva sobre la importancia relativa. En este contexto, es razonable que el profesional ejerciente asuma que los usuarios:
tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información financiera con una diligencia razonable;
comprenden que la información financiera se prepara y presenta teniendo en cuenta niveles de importancia relativa;
son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios y en la consideración de hechos futuros y
toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en la información financiera.
A51. Es posible que el marco de información financiera aplicable incluya la premisa de que la información financiera se prepara bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento. Si llega a conocimiento del profesional ejerciente la existencia de incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, puede, según las circunstancias, sugerir una presentación más adecuada conforme con el marco de información financiera aplicable, o revelaciones adecuadas relativas a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, con el fin de cumplir dicho marco y para evitar que la información financiera induzca a error.
Condiciones que obligan al profesional ejerciente a renunciar al encargo (Ref.: Apartados 33, 35)
A52. En las circunstancias a las que se refiere esta NISR en las que es necesario renunciar al encargo, la responsabilidad de informar a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad los motivos de la renuncia brinda una oportunidad para explicar las obligaciones éticas del profesional ejerciente.
Documentación (Ref.: Apartado 38)
A53. La documentación que exige esta NISR permite alcanzar una serie de objetivos, entre los que se encuentran:
Proporcionar un registro de cuestiones que continúan siendo relevantes para futuros encargos de compilación.
Permitir al equipo del encargo, según corresponda, rendir cuentas de su trabajo, así como registrar la finalización del encargo.
A54. El profesional ejerciente también puede considerar incluir en la documentación del encargo una copia del balance de comprobación de la entidad, un resumen de los registros contables significativos u otra información que utilizó para realizar la compilación.
A55. Al registrar el modo en que la información financiera se concilia con los registros subyacentes, los documentos, las explicaciones y demás información proporcionada por la dirección para los fines del encargo de compilación, el profesional ejerciente puede, por ejemplo, mantener en sus archivos un cuadro en el que se muestre la conciliación de los saldos de las cuentas del libro mayor de la entidad con la información financiera compilada, así como cualquier asiento de ajuste u otras modificaciones a la información financiera que el profesional ejerciente haya acordado con la dirección en el trascurso del encargo.
Informe del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 40)
A56. Un informe por escrito abarca tanto los informes emitidos en soporte de papel como por medios electrónicos.
A57. Cuando el profesional ejerciente tenga conocimiento de que la información financiera compilada y el informe del profesional ejerciente van a incluirse en un documento que contiene otra información, como un informe financiero, podrá considerar la posibilidad, si la estructura de presentación lo permite, de identificar los números de las páginas en las que se presenta la información financiera. Esto ayuda a los usuarios a identificar la información financiera a la que se refiere el informe del profesional ejerciente.
Destinatarios del informe (Ref.: Apartado 40(b))
A58. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden especificar a quién debe dirigirse el informe del profesional ejerciente en la jurisdicción correspondiente. El informe del profesional ejerciente normalmente se dirige a la parte que lo contrató según los términos del encargo, por lo general, la dirección de la entidad.
Información financiera preparada con un marco de información financiera con fines específicos (Ref.: Apartado 40(j))
A59. De acuerdo con esta NISR, si la información financiera se ha preparado utilizando un marco de información financiera con fines específicos, se requiere que el informe del profesional ejerciente llame la atención de los lectores del informe sobre el marco de información financiera con fines específicos que se utilizó en la información financiera y que mencione que, en consecuencia, es posible que la información financiera no sea adecuada para otros fines. Esto se puede reforzar con una cláusula adicional que restrinja la distribución, la utilización o ambas, del informe del profesional ejerciente únicamente a los usuarios a quienes se destina.
A60. Es posible que información financiera preparada para un fin concreto sea obtenida por terceros distintos de los usuarios a quienes se destina, los cuales pueden intentar utilizar la información para fines diferentes de aquellos que estaban previstos. Por ejemplo, el regulador puede requerir que determinadas entidades presenten estados financieros preparados con un marco de información financiera con fines específicos y que dichos estados financieros estén disponibles públicamente. El hecho de que dichos estados financieros estén más ampliamente disponibles para terceros que no sean los usuarios a quienes se destinan no significa que los estados financieros se conviertan en estados financieros con fines generales. Las declaraciones que el profesional ejerciente debe incluir en su informe son necesarias para llamar la atención de los lectores sobre el hecho de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines.
Restricción a la distribución o utilización del informe del profesional ejerciente
A61. El profesional ejerciente puede considerar adecuado indicar que su informe se dirige únicamente a los usuarios específicos a quienes se destina la información financiera. Dependiendo de las disposiciones legales y reglamentarias de cada jurisdicción, esto se puede lograr restringiendo la distribución, la utilización, o ambas, del informe del profesional ejerciente únicamente a los usuarios a quienes se destina.
Finalización del encargo de compilación y fecha del informe del profesional ejerciente (Ref.: Apartado 37, 38; 41)
A62. El proceso que existe dentro de la entidad para la aprobación de la información financiera por la dirección o, en su caso, por los responsables del gobierno de la entidad, es un aspecto importante que el profesional ejerciente tiene en cuenta al finalizar el encargo de compilación. Dependiendo de la naturaleza y finalidad de la información financiera, es posible que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad tengan que seguir un proceso de aprobación preestablecido o que viene impuesto por disposiciones legales o reglamentarias aplicables, para la preparación y finalización de información financiera o de estados financieros de la entidad.
Ejemplos de informes (Ref.: Apartado 40)
A63. El Anexo 2 de esta NISR incluye ejemplos de informes de compilación que contienen los elementos obligatorios del informe.
(1) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.
(2) NICC 1, apartado 4.
(3) El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento en el Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados publicado por la IFAC.
(4) NICC 1, apartado 11.
(5) Código de Ética del IESBA Parte A, Apartado 110.2.
Anexo 1
(Ref.: Apartado A39)
Ejemplo de carta de encargo para un encargo de compilación
A continuación se muestra un ejemplo de carta de encargo para un encargo de compilación que ilustra los requerimientos aplicables y la orientación contenidos en esta NISR. Esta carta no es de uso obligatorio, sino que únicamente pretende ser una orientación que se puede utilizar junto con las consideraciones recogidas en esta NISR. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares de los encargos de compilación concretos. Está diseñada con referencia a una compilación de estados financieros de un único periodo y sería preciso adaptarla en caso de pretender o prever aplicarla a encargos recurrentes como se describe en esta NISR. Puede resultar adecuado solicitar asesoramiento jurídico sobre la idoneidad de cualquier carta propuesta.
Esta carta de encargo detalla las siguientes circunstancias:
Los estados financieros se compilarán para ser utilizados únicamente por la dirección de una sociedad (sociedad ABC) y la utilización de los estados financieros se restringirá a la dirección. Se restringen a la dirección la distribución y la utilización del informe del profesional ejerciente.
Los estados financieros compilados incluirán únicamente el balance de situación de la sociedad a 31 de diciembre de 20X1 y el estado de resultados correspondiente al ejercicio finalizado en dicha fecha, sin notas explicativas. La dirección ha decidido que los estados financieros se preparen sobre la base, tal como se describe, del principio del devengo.
***
A la dirección (1)de la sociedad ABC:
[El objetivo y alcance del encargo de compilación]
Ustedes han solicitado que prestemos los siguientes servicios:
Sobre la base de información que nos proporcionarán, les ayudaremos en la preparación y presentación de los siguientes estados financieros de la sociedad ABC el balance de situación de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 y el estado de resultados correspondiente al ejercicio finalizado en dicha fecha, sobre la base del coste histórico, reflejando todas las transacciones en efectivo, añadiendo las cuentas de acreedores y deudores comerciales deducida la corrección por deterioro de su valor en cuentas a cobrar de dudoso cobro, las existencias valoradas a coste medio, los impuestos corrientes a pagar a la fecha de cierre del ejercicio y la capitalización de los activos inmovilizados significativos valorados a coste histórico amortizado linealmente a lo largo de su vida útil. Estos estados financieros no incluirán notas explicativas, distintas de aquellas en las que se describe la base contable establecida en esta carta de encargo.
La finalidad para la que se utilizarán los estados financieros es proporcionar información financiera del ejercicio completo mostrando la situación financiera de la entidad a 31 de diciembre de 20X1 y los resultados correspondientes al ejercicio finalizado en dicha fecha. Los estados financieros serán utilizados únicamente por ustedes y no se distribuirán a otras partes.
Nuestras responsabilidades
Un encargo de compilación implica aplicar conocimientos especializados de contabilidad e información financiera para ayudarles en su preparación y presentación. Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos proporcionan para el encargo de compilación o que obtengamos evidencia de ninguna otra forma para expresar una opinión de auditoría o una conclusión de revisión. En consecuencia, no expresaremos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si los estados financieros se prepararon de conformidad con el marco de información financiera que ustedes han especificado, tal como se ha descrito más arriba.
Realizaremos el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación. La NISR 4410 (Revisada) requiere que, en la realización de este encargo, cumplamos los requerimientos de ética aplicables, incluidos los principios de integridad, objetividad, competencia y diligencia profesionales. Con esa finalidad, se requiere que cumplamos el Código de Ética para los profesionales de la contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA).
Sus responsabilidades
El encargo de compilación que se realizará partiendo de la premisa de que ustedes reconocen y comprenden que nuestro papel es ayudarles en la preparación y presentación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera que ustedes adoptaron para los estados financieros. En consecuencia, tienen ustedes las siguientes responsabilidades generales que son fundamentales para que podamos realizar el encargo de compilación de conformidad con la NISR 4410 (Revisada):
(a) Son responsables de los estados financieros y de su preparación y presentación de conformidad con un marco de información financiera que sea aceptable teniendo en cuenta la utilización prevista de la información financiera y los usuarios a quienes se destina.
(b) Son responsables de la exactitud e integridad de los registros, documentos, explicaciones y demás información que nos proporcionen con el fin de compilar los estados financieros.
(c) Son responsables de los juicios que sean necesarios para la preparación y presentación de los estados financieros, incluidos aquéllos para los que les prestemos ayuda en el desarrollo del encargo de compilación.
Nuestro informe de compilación
Como parte de nuestro encargo, emitiremos nuestro informe que se adjuntará a los estados financieros compilados por nosotros y que describirá los estados financieros y el trabajo que hemos realizado para este encargo de compilación [véase adjunto]. En el informe también se indicará que los estados financieros únicamente se pueden utilizar para la finalidad descrita en esta carta de encargo y que la distribución y utilización de nuestro informe sobre el encargo de compilación están restringidas a ustedes, como dirección de la sociedad ABC.
Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestro encargo para compilar los estados financieros que se describen en ella, así como nuestras respectivas responsabilidades.
[Otra información relevante]
[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones específicas, según el caso].
XYZ y Cía.
Acuse de recibo y conforme, en nombre de la dirección de la sociedad ABC por
(Firmado)
......................
Nombre y cargo
Fecha
(1) En este ejemplo de carta de encargo, las menciones “Ustedes”, “nosotros”, “dirección”, “responsables del gobierno de la entidad” y “profesional ejerciente” se utilizarán o modificarán según resulte adecuado en las circunstancias.
Anexo 2
(Ref.: Apartado A63)
Ejemplo de informes del profesional ejerciente sobre un encargo de compilación
Encargo de compilación de estados financieros con fines generales
Ejemplo 1: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera con fines generales
Encargo de compilación de estados financieros con fines específicos
Ejemplo 2: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera con fines generales modificado.
Encargos de compilación de información financiera preparada con un fin específico cuando la utilización o la distribución de la información financiera se restringen a los usuarios a quienes se destina
Ejemplo 3: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera especificado en un contrato.
Ejemplo 4: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera elegido por la dirección de la entidad para información financiera requerida por la dirección para sus propios fines.
Ejemplo 5: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar información financiera cuando se trata de un elemento, cuenta o partida, que es [insertar la referencia adecuada a la información requerida para el cumplimiento de una disposición reglamentaria].
Ejemplo 1: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera con fines generales
Estados financieros con fines generales de conformidad con una disposición legal que especifica que los estados financieros de la entidad se deben preparar aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (NIIF para PYMES).
INFORME DE COMPILACIÓN DEL PROFESIONAL EJERCIENTE
[A la dirección de la sociedad ABC]
Hemos compilado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC sobre la base de información que ustedes nos han proporcionado. Estos estados financieros comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1 de la sociedad ABC, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Hemos realizado el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación.
Hemos aplicado conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera con el fin de facilitarles la preparación y presentación de estos estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas. Hemos cumplido los requerimientos de ética aplicable, incluida los principios de integridad, objetividad y competencia y diligencia profesionales.
Ustedes son responsables de estos estados financieros y de la exactitud e integridad de la información utilizada para su compilación.
Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos han proporcionado para la compilación de estos estados financieros. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si los estados financieros están preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 2: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera con fines generales modificado.
Estados financieros preparados utilizando un marco de información financiera adoptado por la dirección con modificaciones.
El marco de información financiera aplicable son las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas excepto por el tratamiento de los bienes inmuebles que han sido revalorizados en vez de estar valorados a coste histórico.
Ni la distribución ni la utilización de los estados financieros están restringidas.
INFORME DE COMPILACIÓN DEL PROFESIONAL EJERCIENTE
[A la dirección de la sociedad ABC]
Hemos compilado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC sobre la base de información que ustedes nos han proporcionado. Estos estados financieros comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1 de la sociedad ABC, el estado del resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Hemos realizado el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación.
Hemos aplicado conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera con el fin de facilitarles la preparación y presentación de estos estados financieros de conformidad con la base contable descrita en la Nota X a los estados financieros. Hemos cumplido los requerimientos de ética aplicable, incluida los principios de integridad, objetividad y competencia y diligencia profesionales.
Ustedes son responsables de estos estados financieros y de la exactitud e integridad de la información utilizada para su compilación.
Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos han proporcionado para la compilación de estos estados financieros. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si los estados financieros se prepararon de conformidad con la base contable descrita en la Nota X.
Como se indica en la Nota X, los estados financieros se han preparado y se presentan de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas excepto por el tratamiento de los bienes inmuebles que han sido revalorizados en vez de estar valorados a coste histórico. Los estados financieros se han preparado para la finalidad descrita en la Nota Y a los estados financieros. En consecuencia, estos estados financieros pueden no ser apropiados para otra finalidad.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 3: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando un marco de información financiera especificado en un contrato.
Estados financieros preparados de conformidad con las cláusulas de un contrato, utilizando la base contable especificada en el contrato.
El profesional ejerciente es contratado por un tercero distinto de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad.
Los estados financieros se destinan únicamente a las partes especificadas en el contrato.
Se restringen la distribución y la utilización del informe del profesional ejerciente a los usuarios a quienes se destinan los estados financieros que se especifican en el contrato.
INFORME DE COMPILACIÓN DEL PROFESIONAL EJERCIENTE
[A la parte contratante](1)
Hemos compilado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC sobre la base de información que nos ha proporcionado la dirección de la Sociedad (“dirección”). Estos estados financieros comprenden [enumere todos los elementos de los estados financieros preparados de conformidad con la base contable especificada en el Contrato y el periodo/fecha a la que se refieren].
Hemos realizado el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación.
Hemos aplicado conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera con el fin de facilitar a la dirección la preparación y presentación de estos estados financieros de conformidad con base contable descrita en la Nota X a los estados financieros. Hemos cumplido los requerimientos de ética aplicable, incluida los principios de integridad, objetividad y competencia y diligencia profesionales.
La dirección es responsable de estos estados financieros y de la exactitud e integridad de la información utilizada para su compilación.
Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos ha proporcionado la dirección para la compilación de estos estados financieros. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si los estados financieros se prepararon de conformidad con la base contable descrita en la Nota X.
Como se indica en la Nota X, los estados financieros han sido preparados y se presentan de conformidad con la base descrita en la cláusula Z del contrato de la Sociedad con XYZ, S.A. de fecha [insertar la fecha del contrato/acuerdo] (“el Contrato”) y con la finalidad que se describe en la Nota Y a los estados financieros. En consecuencia, estos estados financieros se destinan para su utilización exclusiva por las partes especificadas en el contrato y pueden no ser adecuados para otros fines.
Nuestro informe de compilación se dirige únicamente a las partes especificadas en el contrato y no se debería distribuir fuera de dicho ámbito.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 4: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar estados financieros utilizando una base contable elegida por la dirección de una entidad para información financiera requerida por la dirección para sus propios fines.
Estados financieros preparados utilizando un marco de información financiera con fines específicos, que se destina únicamente a la dirección de una sociedad para sus propios fines.
Los estados financieros incluyen determinadas personificaciones y se componen únicamente de un balance de situación, de un estado de resultados y de una nota única que se refiere a la base contable utilizada para los estados financieros.
Los estados financieros se destinan únicamente para su utilización por la dirección.
La distribución del informe del profesional ejerciente se restringe a la dirección.
INFORME DE COMPILACIÓN DEL PROFESIONAL EJERCIENTE
[A la dirección de la sociedad ABC]
Hemos compilado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC sobre la base de información que ustedes nos han proporcionado. Estos estados financieros incluyen únicamente el balance de situación de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 y un estado de resultados correspondiente al ejercicio finalizado en dicha fecha.
Hemos realizado el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación.
Hemos aplicado conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera con el fin de facilitarles la preparación y presentación de estos estados financieros de conformidad con la base contable descrita en la Nota X a los estados financieros. Hemos cumplido los requerimientos de ética aplicable, incluida los principios de integridad, objetividad y competencia y diligencia profesionales.
Ustedes son responsables de estos estados financieros y de la exactitud e integridad de la información utilizada para su compilación.
Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos han proporcionado para la compilación de estos estados financieros. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si los estados financieros se prepararon de conformidad con la base contable descrita en la Nota X.
En la Nota X se describe la base sobre la que se han preparado estados financieros y su finalidad se describe en la Nota Y. En consecuencia, estos estados financieros deben ser utilizados únicamente por ustedes y pueden no ser adecuados para otros fines.
Nuestro informe de compilación se dirige únicamente a ustedes como dirección de la sociedad ABC y no puede ser distribuido fuera de dicho ámbito.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
Ejemplo 5: Informe del profesional ejerciente relativo a un encargo para compilar información financiera cuando se trata de un elemento, cuenta o partida, que es [insertar la referencia adecuada a la información requerida para el cumplimiento de una disposición reglamentaria].
La información financiera ha sido preparada para un fin específico, por ejemplo, para cumplir con los requerimientos de información financiera establecidos por el regulador, de conformidad con las disposiciones establecidas por el regulador que describen la estructura y contenido de la información financiera.
El marco de información financiera aplicable es un marco de cumplimiento.
La información financiera se destina a satisfacer las necesidades de determinados usuarios y su utilización se restringe a dichos usuarios.
La distribución del informe del profesional ejerciente se restringe a los usuarios a quienes se destina.
INFORME DE COMPILACIÓN DEL PROFESIONAL EJERCIENTE
[A la dirección de la sociedad ABC(2)]
Hemos compilado el estado de [identifique la información financiera compilada] adjunto de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1 (“el Estado”) sobre la base de información que ustedes nos han proporcionado.
Hemos realizado el encargo de compilación de conformidad con la Norma Internacional de Servicios Relacionados (NISR) 4410 (Revisada), Encargos de Compilación.
Hemos aplicado conocimientos especializados de contabilidad y preparación de información financiera con el fin de facilitarles la preparación y presentación del estado requerido por [insertar el nombre o la referencia de la disposición reglamentaria aplicable] Hemos cumplido los requerimientos de ética aplicables, incluidos los principios de integridad, objetividad y competencia y diligencia profesionales.
Ustedes son responsables de este estado y de la exactitud e integridad de la información utilizada para su compilación.
Puesto que un encargo de compilación no es un encargo de aseguramiento, no se requiere que verifiquemos ni la exactitud ni la integridad de la información que nos han proporcionado para la compilación de este estado. En consecuencia, no expresamos una opinión de auditoría ni una conclusión de revisión acerca de si el estado se preparó de conformidad con [insertar el nombre o una referencia al marco de información financiera aplicable que se establece en la disposición reglamentaria aplicable].
Como se indica en la Nota X, el estado se ha preparado y se presenta sobre la base prescrita por[insertar el nombre o una referencia al marco de información financiera aplicable especificado en la disposición reglamentaria aplicable], con el fin de que la sociedad ABC cumpla [insertar el nombre o una referencia a la disposición reglamentaria aplicable].
Nuestro informe se destina únicamente para su utilización por la sociedad ABC y el Regulador F y no puede ser distribuido a otras partes distintas de la sociedad ABC o del Regulador F.
[Firma del profesional ejerciente]
[Fecha del informe del profesional ejerciente]
[Dirección del profesional ejerciente]
“Este Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, y Servicios Relacionados - Edición 2013, Partes I y II, del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) publicado por IFAC en 2013 en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con las aportaciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y se reproducen con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, y Servicios Relacionados - Edición 2013, Partes I y II ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, y Servicios Relacionados - Edición 2013, Partes I y II es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés de Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, y Servicios Relacionados - Edición 2013, Partes I y II © 2013 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español de Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, y Servicios Relacionados - Edición 2013, Partes I y II © 2016 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Título original: Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements – 2013 Edition, Part I and II ISBN: 978-1-60815-152-3.
Reproducción permitida dentro de Colombia. Todos los derechos existentes, incluyendo el copyright, son reservados fuera del territorio colombiano”
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“Este Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en julio del 2014 en lengua inglesa, ha sido traducido al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) en agosto 2015 y se reproduce con el permiso de IFAC. El proceso seguido para la traducción del Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad ha sido considerado por IFAC y la traducción se ha llevado a cabo de acuerdo con el documento de política “Política de Traducción y Reproducción de Normas Publicadas por la Federación Internacional de Contadores”. El texto aprobado del Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad es el que ha sido publicado por IFAC en lengua inglesa.
Texto en inglés del Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad © 2014 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Texto en español del Manual del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad © 2015 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados.
Título original: Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants.
ISBN number: 978-1-60815-174-5”.
(1) En otro caso, al destinatario adecuado especificado en el contrato aplicable.
(2) En otro caso, al destinatario adecuado especificado en los requerimientos de información financiera aplicables.
MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTIDADES QUE NO CUMPLEN LA HIPÓTESIS DE NEGOCIO EN MARCHA.
<Anexo adicionado por el anexo contenido en el Decreto 2101 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:>
Objetivo
1. El objetivo de esta norma es establecer un marco técnico para elaborar los informes financieros de entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha, que permita a los acreedores, socios y otros usuarios, estimar en forma más precisa cuánto podrían razonablemente en tiempo predecir cuándo recuperar sus acreencias o su inversión, o tomar decisiones más informadas durante el proceso de liquidación de una entidad.
2. Esta norma es necesaria por cuanto los marcos técnicos normativos vigentes, expedidos en desarrollo de la Ley 1314 de 2009, no aplican cuando una entidad utiliza la base contable del valor neto de liquidación.
3. Esta norma proporciona a los preparadores y a los usuarios de la información financiera de entidades que apliquen la base contable del valor neto de liquidación, ya sean entidades cotizadas o no cotizadas en bolsa, entidades del sector privado con o sin ánimo de lucro, en contratos de colaboración y para los comerciantes en general, un marco técnico normativo de información financiera para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de sus informes financieros.
4. Esta norma establece un enfoque para los siguientes conceptos importantes:
a) Cuándo una entidad debe usar la base contable del valor neto de liquidación.
b) Cómo se deben medir los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos cuando una entidad aplica la base contable del valor neto de liquidación.
c) Qué información debe revelarse en los estados financieros cuando una entidad utiliza la base contable del valor neto de liquidación.
a) La hipótesis de negocio en marcha
Definición
5. La hipótesis de negocio en marcha es un principio fundamental para la preparación de los estados financieros de propósito general de una entidad. Bajo este principio, se considera que una entidad cuenta con la capacidad de continuar sus operaciones durante un futuro predecible, sin necesidad de ser liquidada o de cesar en sus operaciones y, por lo tanto, sus activos y pasivos son reconocidos sobre la base de que los activos serán realizados y los pasivos cancelados en el curso normal de las operaciones comerciales. Una consideración especial de la hipótesis de negocio en marcha es que la entidad tiene los recursos necesarios para cumplir con sus obligaciones cuando ellas sean exigibles en el futuro predecible.
6. A menos que la entidad esté ante una situación de inminente liquidación, o en proceso de liquidación, esta debe preparar sus estados financieros bajo la presunción de que continuará operando como una entidad que cumple la hipótesis de un negocio en marcha.
Criterios a seguir para evaluar la hipótesis de negocio en marcha
7. Las Normas de Información Financiera en Colombia (NIF), en su versión para Grupo 1, o en su versión para Grupo 2 o Grupo 3[1], establecen que una entidad elaborará sus estados financieros de propósito general bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la administración pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la administración de la entidad, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. Adicionalmente, cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio en marcha.
8. Al evaluar si la de hipótesis negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce meses siguientes a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho período. El Grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentable, así como un pronto acceso a recursos financieros, la entidad podrá concluir que la utilización de la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, sin realizar un análisis detallado. En otros casos, puede ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a sí misma, de que la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.
9. La Norma Internacional de Auditoría 570 Empresa en Funcionamiento (NIA 570), que está incorporada en el marco técnico de normas de aseguramiento, suministra guías que sirven de base para que un auditor (auditor externo y/o revisor fiscal), concluya que el uso de la presunción de negocio en marcha es apropiado, pero existe una incertidumbre importante. El párrafo 18 de esta norma establece:
“Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de negocio en marcha es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese a la existencia de una incertidumbre material, determinará si los estados financieros:
a) Describen adecuadamente los principales hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y los planes de la dirección para afrontar dichos hechos o dichas condiciones; y
b) Revelan claramente que existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha, y que, por tanto, aquella puede no ser capaz de realizar los activos y liquidar los pasivos en el curso normal de los negocios.”
10. El párrafo 19 de la NIA 570 también establece:
“Si se revela la información adecuada en los estados financieros, el auditor expresará una opinión no modificada e incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para:
a) Destacar la existencia de una incertidumbre material en relación con el hecho o la condición que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha; y
b) Llamar la atención sobre la nota explicativa de los estados financieros que revela lo señalado en el párrafo 18.”.
11. La NIA 570 también requiere que el auditor establezca que los estados financieros revelan claramente que las incertidumbres importantes pueden generar dudas significativas sobre la habilidad y la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Esta norma requiere revelaciones amplias y más específicas en los estados financieros de propósito general de la entidad que informa, y exige que el auditor determine si los requerimientos de revelación de los marcos técnicos aplicables se han cumplido adecuadamente. Sin embargo, como las normas de auditoría, a diferencia de las normas de información financiera, requieren las revelaciones antes indicadas, puede ser necesario ampliar las responsabilidades de la administración en materia de revelaciones y las del auditor, para asegurar que se han suministrado esas revelaciones.
Definición de incertidumbre importante
12. El párrafo 17 de la NIA 570 incluye la siguiente definición de incertidumbre importante:
“(…). Existe una incertidumbre importante cuando la magnitud de su impacto potencial y la probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelación de información sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre para:
a) La presentación fiel de los estados financieros, en el caso de un marco de información financiera de imagen fiel, o
b) Que los estados financieros no induzcan a error, en el caso de un marco de cumplimiento”.
Proceso de evaluación de la hipótesis de negocio en marcha
13. La administración de una entidad, como responsable de los estados financieros, debe realizar su evaluación de negocio en marcha tan pronto como sea practicable, la cual debe conducir a decisiones sobre los procesos, procedimientos, información, análisis y otras acciones que son necesarias sobre aspectos financieros, operacionales y legales.
14. Algunos de los factores específicos que individual o colectivamente pueden generar dudas significativas sobre la presunción de negocio en marcha, son los siguientes:
| Financieros | Operacionales | Legales y otros |
| - Posición patrimonial neta negativa o capital de trabajo negativo. - Préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación; o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo. - Indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores. - Flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos. - Razones financieras claves desfavorables. - Pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo. - Atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos. - Incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores. - Incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo. - Cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado. - Incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales. La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada. | - Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades. - Salida de miembros claves de la dirección, sin sustitución. - Pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes claves, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales. - Dificultades laborales. - Escases de suministros importantes. - Aparición de un competidor de gran éxito. | - Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales. - Procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer. - Cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad. - Catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen. - Cuando exista un cese de actividades y no se tenga certidumbre sobre la fecha en la que se reiniciará la operación. - Cuando existan incertidumbres importantes sobre la fecha de vigencia o término de duración de una entidad. |
Conclusión de la evaluación del cumplimiento de la hipótesis de negocio en marcha
15. De acuerdo con la hipótesis de negocio en marcha y, como resultado de la evaluación antes descrita, puede considerarse que las entidades se encuentran ubicadas en alguno de los siguientes escenarios:
a) No existen incertidumbres importantes relacionadas con eventos o condiciones que puedan generar dudas significativas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
b) No existen incertidumbres importantes relacionadas con eventos o condiciones que puedan generar dudas significativas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pero la administración ha tomado la decisión de liquidar la entidad y el valor de sus activos o pasivos se ha afectado significativamente. Es en este escenario, cuando deberá aplicarse lo establecido en esta norma.
c) Existen incertidumbres importantes relacionadas con eventos y condiciones que pueden generar dudas significativas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pero la hipótesis de negocio en marcha continúa siendo apropiada.
d) La hipótesis de negocio en marcha no es apropiada debido a que la entidad no tiene alternativas reales diferentes a las de terminar sus operaciones o liquidarse. Es en este escenario, cuando deberá aplicarse lo establecido en esta norma.
16. Deberá entenderse que en un contexto distinto del de negocio en marcha, y cuando la entidad aplique la base contable del valor neto de liquidación, los principios de reconocimiento, medición presentación y revelación, que son considerados al preparar los informes financieros de una entidad en liquidación, son diferentes de los que se aplicarían al elaborar un estado financiero de propósito general (consolidado o no consolidado), cuando una entidad prepara sus informes de acuerdo con alguno de los marcos técnicos normativos que han sido expedidos en desarrollo de la Ley 1314 de 2009, o con otra base de principios, en los que sea aplicable la hipótesis de negocio en marcha. Por consiguiente, en esta norma se detallan los principios de reconocimiento, medición, presentación y revelación que serían aplicables para una entidad en liquidación, o para una entidad en la que es inminente su liquidación, y para la cual la administración ha concluido que no cumple la hipótesis de negocio en marcha.
b) Marco legal de los procesos de liquidación
17. El Código de Comercio, en el Libro Segundo, Título I, Capítulo X, trata lo relacionado con la liquidación del patrimonio de las entidades y establece que el liquidador debe presentar al máximo órgano social, en sus reuniones ordinarias, un informe sobre el grado de avance de la liquidación de los activos y la cancelación de los pasivos, acorde con el inventario detallado elaborado en su oportunidad y que le sirve de base al liquidador para ejecutar la labor para la cual es designado por el órgano social. Tal procedimiento se debe atender cuando la entidad cesa en sus operaciones por decisión de sus asociados o por cualquiera otra de las causales establecidas en la ley o los estatutos, situación que la doctrina ha denominado liquidación voluntaria o privada.
18. De igual manera, la Ley 222 de 1995, incorpora en el Capítulo III el concepto de Liquidación Obligatoria, proceso en el cual se ordena al liquidador presentar al final de cada período o cuando termine su gestión, los informes de liquidación correspondientes, esto es, los estados de liquidación acompañados de sus respectivas notas, los estados financieros de propósito general y la memoria detallada de las actividades realizadas durante el período. (Artículo 168 Ley 222 de 1995).
19. La Ley 1116 del 2006, por la cual se establece el Régimen de Insolvencia Empresarial, en el artículo 126 derogó, a partir del 27 de junio de 2007, el Título II de la Ley 222 de 1995, relacionado con la liquidación obligatoria. Sin embargo, el artículo 117 de la mencionada ley, estableció que las liquidaciones obligatorias iniciadas durante la vigencia de la Ley 222, seguirán rigiéndose por las disposiciones de dicha ley.
20. El régimen de insolvencia le asignó, como juez del concurso, la competencia a la Superintendencia de Sociedades y a los jueces civiles del circuito para atender todas aquellas liquidaciones señaladas en el artículo 6o de la Ley 1116, ampliando el ámbito de aplicación, incluyendo la de personas naturales que sean comerciantes. La referida ley indica de igual manera las causales por las cuales se puede iniciar un proceso de liquidación judicial (artículo 47).
21. Quien actúe como liquidador de la entidad, estará obligado a elaborar y presentar al juez del concurso el inventario de los activos del deudor, así como la rendición de cuentas finales de la gestión (artículos 48 y 65 de la Ley 1116 de 2006).
22. Otras normas legales han previsto la facultad de las Superintendencias para tomar posesión en procesos administrativos, que han derivado en tratamientos especiales en los procesos de liquidación, por ejemplo: a) la Ley 142 de 1994 modificada por la Ley 689 de 2001 que consagra la toma de posesión en entidades prestadoras de servicios públicos; b) El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y c) el Decreto 2555 de 2010 en el que se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan otras disposiciones.
c) Ámbito de aplicación
23. La base contable del valor neto de liquidación deberá ser aplicada por todas las personas naturales y jurídicas que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar contabilidad, contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros y otra información financiera, de su promulgación y aseguramiento. También se aplicará por quienes sin estar obligados a llevar contabilidad pretendan hacerla valer como medio de prueba y en cualquier proceso liquidatorio iniciado por decisión de autoridad competente o por voluntad propia, por ejemplo en:
a) La Liquidación voluntaria o privada de la entidad (Arts. 225 y siguientes del C. Co.)
b) Liquidación por apertura del proceso liquidatorio judicial (Arts. 524 y ss. C.G.P.)
c) Liquidación forzosa administrativa (Ley 142 de 1994, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, Decreto 2555 de 2010)
d) Liquidación por adjudicación (Art. 37 Ley 1116 de 2006)
e) Liquidación judicial (Arts. 47 y 49 Ley 1116 de 2006)
f) Medidas de intervención estatal con fines de disolución y liquidación judicial (Decreto 4334 de 2008, art. 7o, literal f.)
g) Liquidación de contratos de colaboración (consorcios, uniones temporales, cuentas en participación y otros) que correspondan a negocios conjuntos o entidades estructuradas consolidadas y en las que existan derechos sobre los activos netos (patrimonio) (V.gr. Ley 80 de 1993, art. 60; Art. 514 C. Co.)
h) Liquidación por otras situaciones previstas en la ley o en los estatutos de la entidad.
24. Las entidades que adelantan procesos de reestructuración, fusión u otros procedimientos legales distintos de la liquidación de la entidad, seguirán aplicando la hipótesis de negocio en marcha, siempre que la evaluación realizada por la administración no indique que es adecuada el uso de la base contable de valor neto de liquidación. En este caso, la entidad deberá tener particular atención a las normas sobre deterioro de los activos, que requieren que el importe en libros de un activo no sea superior a su importe recuperable. Dadas las dificultades financieras y los cambios en las condiciones de operación, el valor de mercado y el valor en uso de los activos puede afectarse de manera significativa, obligando a que se reduzca el valor en libros de sus activos a su importe recuperable (mayor valor entre el valor razonable menos los costos de venta – precio de venta neto – y el valor en uso).
25. Una entidad también preparará sus estados financieros de acuerdo con los requerimientos de esta norma cuando su liquidación sea inminente. La liquidación de una entidad es inminente cuando ocurre alguna de las siguientes situaciones:
a) Cuando un plan de liquidación ha sido aprobado por la persona o personas con la autoridad para hacer obligatorio el plan, y es remota la probabilidad de que ocurra en el futuro alguna de las siguientes situaciones: 1) que otras partes impidan la ejecución del plan (por ejemplo, accionistas o acreedores de la entidad), y 2) que la entidad retorne a su estado de negocio en marcha.
b) Cuando un plan de liquidación ha sido impuesto bajo otras circunstancias (por ejemplo: la intervención con fines de liquidación), y es remota la posibilidad de que la entidad retorne a su estado de negocio en marcha.
26. Mientras la entidad, que no esté en liquidación, conserve alguna posibilidad de entrar en un plan de recuperación o pueda enervar en los términos legales sus causales de disolución se considerará que la liquidación no es inminente. En este caso, la entidad aplicará los principios contables para una entidad que cumple la hipótesis de negocio en marcha, dando particular relevancia a la aplicación de los principios de medición del deterioro, que requieren que el valor en libros no sea superior al importe recuperable, el cual se define como el mayor valor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costos de venta.
27. Las entidades con una vida estatutaria limitada, por ejemplo, las entidades constituidas con un fin específico o entidades estructuradas, considerarán que su liquidación es inminente solamente cuando las actividades de la entidad se restrinjan sustancialmente a la realización de las actividades necesarias para llevar a cabo la liquidación de la entidad. Por lo tanto, estas entidades no aplicarán la base contable del valor neto de liquidación a menos que el plan de liquidación difiera del plan que fue establecido en los documentos originales de constitución de la entidad. Para ello, la entidad debe considerar todos los hechos y circunstancias relevantes.
28. En el caso de entidades que se crean con un fin específico y que se mantienen inactivas por un largo período de tiempo, se aplicará la hipótesis de negocio en marcha, salvo que la entidad haya iniciado un proceso de liquidación o que la entidad esté obligada, por alguna disposición legal, a aplicar la base contable del valor neto de liquidación.
d) Principios de reconocimiento
Principio general de reconocimiento
29. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación reconocerá todos los activos identificables, los pasivos contingentes y los pasivos asumidos que cumplan, en la fecha inicial de la liquidación, los criterios de reconocimiento de activos y pasivos contenidos en esta norma.
30. La aplicación de este principio puede dar lugar a la contabilización de activos y pasivos que no cumplían los criterios para su reconocimiento cuando la entidad aplicaba la hipótesis de negocio en marcha, los cuales, tratándose de una entidad en liquidación, serán reconocidos siempre que la entidad disponga de una medición fiable y una base razonable para su estimación. Este es el caso de los pasivos contingentes que deben ser reconocidos por su valor neto de liquidación estimado siempre que representen una obligación presente derivada de sucesos pasados y exista una medición fiable; de los activos intangibles formados que no son incorporados en los informes financieros de una entidad que aplica la hipótesis de negocio en marcha, y de otras partidas que son necesarias para llevar a cabo la liquidación de la entidad, o para la terminación de los compromisos adquiridos antes de la fecha de liquidación.
31. Una entidad que utilice la base contable del valor neto de liquidación deberá reconocer, en forma prospectiva, en la fecha inicial de liquidación, todos los gastos, ingresos y cambios en el valor de sus activos y pasivos, bien sean de carácter monetario y no monetario, que serán incurridos o realizados durante el proceso de liquidación de la entidad. Esto por cuanto siendo inevitable la liquidación, no existen operaciones futuras que justifiquen el uso del principio de devengo, que es aplicable a una entidad que cumple la hipótesis de negocio en marcha.
32. El efecto de los cambios en el valor de los activos y pasivos se presentará en el estado de cambios en los activos netos en liquidación o en el estado de operaciones de la entidad en liquidación, si la entidad opta por la presentación de este estado. Tratándose de una entidad en liquidación, la variación del patrimonio entre un período y otro, deberá ser explicado por las partidas incluidas en el estado de cambios en los activos netos.
En la contabilidad, la entidad que no cumpla la hipótesis de negocio en marcha y aplique la base contable del valor neto de liquidación, ajustará contra su patrimonio (ganancias o pérdidas acumuladas) el efecto inicial que resulta del cambio de la base contable. Los ajustes que resulten al comparar el último estado de situación financiera de la entidad cuando se aplica la hipótesis de negocio en marcha, al inicio de la liquidación, y el estado de activos netos en liquidación, en la fecha de inicio de la liquidación, serán reconocidos en una cuenta separada del patrimonio que se denominará “ajuste al patrimonio liquidable”. El ajuste al patrimonio liquidable muestra el incremento o disminución patrimonial por el cambio de base contable, dado que los principios contables de una entidad que aplique la hipótesis de negocio en marcha difieren de los que son considerados cuando la entidad aplica la base contable del valor neto de liquidación.
Reconocimiento de activos
33. Una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación reconocerá todos sus activos por su valor neto de liquidación, esto es el valor estimado de efectivo u otra contraprestación que la entidad espera obtener por la venta o disposición forzada de un activo al llevar a cabo su plan de liquidación, menos los costos estimados de terminación y los costos estimados necesarios para realizar la venta. Los activos de la entidad en liquidación están representados por todas las partidas que se espera vender, liquidar, o usar para cancelar los pasivos en el proceso de liquidación, siempre que se considere que tales elementos generarán un flujo de recursos para la entidad.
34. Una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación también reconocerá dentro de sus activos, otras partidas que por no cumplir los criterios de reconocimiento como activo, no fueron reconocidas en sus estados financieros cuando la entidad aplicaba la hipótesis de negocio en marcha, siempre y cuando cumplan con los criterios de reconocimiento establecidos en esta norma (por ejemplo, marcas y patentes formadas), y se espere que sean vendidos en el proceso de liquidación o utilizados para cancelar pasivos por el valor que se espera recuperar en la liquidación. Los activos contingentes serán reconocidos siempre que exista una medición fiable y una base razonable para su estimación.
Reconocimiento de pasivos
35. Una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación reconocerá todos sus pasivos por el valor neto de liquidación, esto es el valor no descontado de efectivo o equivalentes de efectivo más los costos estimados necesarios en que se incurriría para liquidar o ser exonerado del pasivo.
36. Una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación reconocerá todos sus pasivos, incluyendo los pasivos no registrados previamente en sus estados financieros, siempre que estos cumplan con los criterios de reconocimiento contenidos en esta norma. Los pasivos contingentes serán reconocidos siempre que exista una medición fiable y una base razonable para su estimación.
37. A menos que la entidad sea legalmente exonerada de tener que pagar un pasivo, una entidad no podrá remedir los pasivos para reflejar anticipadamente situaciones futuras en las que estime que será exonerada de las obligaciones, ya sea judicialmente o por decisión de los acreedores. En estos casos se aplicarán los criterios de baja en cuenta de los pasivos, que se incorporan en los párrafos 57 y 58 de esta norma.
Reconocimiento de ingresos
38. Una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación deberá reconocer los ingresos estimados que espera obtener (por ejemplo, los ingresos de órdenes pendientes que la entidad espera cumplir o recibir durante la liquidación) hasta el final de su liquidación, siempre y cuando exista una medición fiable y una base razonable para su estimación. Los cambios en las estimaciones, entre la fecha inicial de liquidación y una fecha posterior, o entre fechas posteriores de la entidad en liquidación, serán presentados en el estado de cambios en los activos netos y/o en el estado de operaciones de la entidad en liquidación.
Reconocimiento de costos y gastos
39. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación deberá reconocer por su valor nominal todos los costos y gastos estimados que espera incurrir durante el período de su liquidación (por ejemplo, los gastos de nómina, gastos legales, los gastos de conservación de los activos), siempre y cuando exista una medición fiable y una base razonable para su estimación. Los cambios en las estimaciones, entre la fecha inicial de liquidación y una fecha posterior, o entre fechas posteriores de la entidad en liquidación, serán presentados en el estado de cambios en los activos netos y/o en el estado de operaciones de la entidad en liquidación.
40. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación reconocerá los costos estimados de terminación y disposición de sus activos, así como los costos estimados de liquidación de sus pasivos por su valor nominal. Estas partidas no serán objeto de descuento y se mostrarán por separado del valor de liquidación de los activos y pasivos. Los cambios en las estimaciones, entre la fecha inicial de liquidación y una fecha posterior, o entre fechas posteriores de la entidad en liquidación, serán presentados en el estado de cambios en los activos netos y/o en el estado de operaciones de la entidad en liquidación.
Aplicación de normas de carácter superior
41. En los estados financieros de una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación todos los activos y pasivos deben ser medidos utilizando esta base. Los cambios en el valor entre los períodos cubiertos por los estados financieros de la entidad en liquidación serán presentados en el estado de activos netos de la liquidación y/o en el estado de operaciones. Cuando se presenten diferencias positivas o negativas entre la medición requerida por otra norma legal y el valor neto de liquidación de los activos y pasivos determinado según lo establecido en esta norma, la entidad en liquidación incluirá en sus estados financieros la información financiera de acuerdo con lo requerido en la presente norma y efectuará las revelaciones necesarias para mostrar estas diferencias e indicar los efectos que se generan por la medición de la otra norma. Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas, salvo cuando se trate de normas de insolvencia aplicables a los procesos que se tramitan ante autoridad judicial o administrativa con funciones judiciales, en cuyos casos estos prevalecerán.
e) Principios de medición
Principio general de medición
42. Los activos y pasivos de una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación deben ser medidos por su valor neto de liquidación.
43. El valor neto de liquidación de un activo es el valor estimado de efectivo u otra contraprestación que una entidad espera obtener por la venta o disposición forzada de un activo al llevar a cabo su plan de liquidación, menos los costos estimados de terminación y los costos estimados necesarios para realizar la venta.
44. El valor neto de liquidación de un pasivo es el valor no descontado de efectivo o equivalentes de efectivo más los costos estimados necesarios en que se incurriría para liquidar o ser exonerado del pasivo en las condiciones de negociación generadas por un proceso de liquidación.
45. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación medirá sus activos de tal forma que reflejen el importe neto estimado de efectivo u otras contraprestaciones que espera obtener por la venta o disposición forzada de esos activos al llevar a cabo su plan de liquidación. En algunos casos el valor razonable puede aproximarse al valor que una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación espera obtener por sus activos; sin embargo, no se debe presumir que esto aplica para todos los activos debido a que no es factible que su venta o disposición se haga en condiciones normales.
46. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación medirá sus pasivos de tal forma que reflejen el importe estimado de efectivo u otras contraprestaciones que espera pagar por la liquidación de sus pasivos al llevar a cabo su plan de liquidación. La entidad deberá ajustar sus pasivos para reflejar los cambios en las presunciones que se derivan de las decisiones de la entidad al liquidar sus pasivos (por ejemplo, la fecha de los pagos).
47. En cada fecha de cierre, la entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación deberá remedir sus activos y pasivos a su valor neto de liquidación. Los activos y pasivos reconocidos, los costos de terminación y disposición de sus activos, los costos de liquidación de los pasivos, los ingresos y otros gastos estimados serán ajustados al cierre de cada período, para reflejar los cambios de valor, desde la fecha del reporte anterior.
48. No será necesario la realización de nuevos avalúos, al cierre de cada período, siempre y cuando exista evidencia objetiva que demuestre que no ha habido un cambio significativo o material en el valor neto de liquidación. La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores netos de liquidación de los activos y pasivos que son objeto de remedición. Cuando el valor neto de liquidación de un activo o pasivo difiera significativamente del valor neto de liquidación reportado en los informes financieros de un período anterior, será necesario efectuar una nueva medición.
Procedimiento para determinar el valor neto de liquidación de los activos y pasivos
49. El valor neto de liquidación de los activos y pasivos se calculará con base en la información más fiable con que cuente la entidad, deduciendo al valor de liquidación de los activos los costos y gastos estimados para su terminación y disposición, y adicionando al valor de liquidación de los pasivos los gastos estimados que serán necesarios para liquidar o ser exonerado de las obligaciones. La información es fiable cuando es verificable y existe poca incertidumbre sobre la medición.
50. El valor de liquidación de los activos y pasivos será objeto de revisión y ajuste en cada fecha de cierre, para reconocer los efectos de factores tales como el estado de conservación y sus nuevos valores estimados de liquidación. En cada período el estado de cambios en los activos netos de la liquidación deberá mostrar los cambios de valor de los activos y pasivos, comparando las cifras del período actual con las cifras del período inmediatamente anterior. La entidad en liquidación preparará informes financieros por lo menos una vez al año, salvo que las autoridades de supervisión, otros usuarios, o necesidades específicas de la entidad, requieran la preparación de informes financieros para un período menor.
51. Cuando una entidad aplique la base contable del valor neto de liquidación, el valor razonable de sus activos en condiciones normales, en muchos casos difiere del valor de liquidación, en el entendido de que el mercado castiga el valor de los activos, dada la nueva situación en que se encuentre la entidad, por lo que este efecto deberá tenerse en cuenta en el momento de la medición de los activos.
52. El valor (precio) que el vendedor aceptaría en una venta forzosa de una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación, debe reflejar circunstancias distintas a las propias de un hipotético vendedor dispuesto a vender. Por esta razón, la entidad no presumirá que el importe estimado de efectivo o las contraprestaciones que espera recibir sean iguales al valor razonable, en todos los casos. Sin embargo, en algunos casos el valor razonable podría aproximarse al valor de liquidación de los activos, que la entidad espera recibir.
53. Los activos intangibles formados, que no son reconocidos en los informes financieros de propósito general, cuando se aplica la hipótesis de negocio en marcha, y que se considera que serán fuente de ingresos para el pago de las obligaciones de la entidad, tales como marcas, patentes, derechos sobre bienes en arrendamientos, diseños, concesiones, franquicias, ventajas comerciales, listas de clientes, cuotas de mercado, canales de distribución, etc., serán reconocidos en el estado de los activos netos de la entidad en liquidación, siempre que puedan ser medidos de forma fiable, sean plenamente identificables, y existan opciones reales de venta u opción de ser utilizados para extinguir las obligaciones. Se entiende que hay opciones reales de venta cuando existen compradores interesados con los que se ha avanzado de manera significativa en las negociaciones para la venta de los activos.
f) Principios de baja en cuenta
Baja en cuenta de los activos
54. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación dará de baja en cuenta sus activos en la fecha de su disposición o cuando no espere obtener beneficios económicos futuros de su uso o disposición. Si se transfieren, se darán de baja siempre que se cumplan todos los siguientes requisitos:
a) La entidad haya transferido al comprador todos los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los activos;
b) La entidad no conserve para sí ninguna implicación en la gestión de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retenga el control efectivo de los bienes;
c) El importe de los ingresos o contraprestaciones recibidas puedan ser medidos con fiabilidad;
d) Sea altamente probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser medidos con fiabilidad.
55. La baja en cuentas también procede cuando la entidad no espere obtener beneficios económicos del activo, cuando se disponga de él, o cuando no sea posible su venta, después de realizados todos los esfuerzos posibles para su disposición.
Baja en cuenta de los pasivos
56. Una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación dará de baja en cuenta sus pasivos si, y solo si, la deuda ha sido extinguida, esto es cuando la obligación especificada en el correspondiente contrato haya sido pagada o cancelada o haya expirado. Un pasivo ha sido extinguido si se cumple con cualquiera de las siguientes condiciones:
a) La entidad paga al acreedor su obligación. Los pagos al acreedor podrían incluir lo siguiente:
– Entrega de dinero
– Entrega de otros activos financieros o no financieros
– Entrega de mercancías o servicios
b) La entidad es exonerada de la deuda, ya sea judicialmente o directamente por el acreedor.
c) Por cualquier otra forma de extinción de obligaciones contempladas las normas legales.
57. Si un acreedor exonera a la entidad como deudor principal con la condición de que un tercero asuma la obligación, este hecho extingue el pasivo a cargo del deudor original, siempre que el tercero que paga también exonere o desista del cobro.
g) Principios de revelación
Estados Financieros
58. Una entidad que utiliza la base contable del valor neto de liquidación deberá presentar los siguientes estados financieros:
a) Estado de los activos netos en liquidación. Es un estado en el que se presentan todos los activos y pasivos de la entidad por su valor neto de liquidación.
b) Estado de cambios en los activos netos en liquidación. Es un estado que presenta los cambios ocurridos en los activos y pasivos durante el período sobre el que se informa.
59. Opcionalmente, la entidad podrá presentar de manera adicional los siguientes estados:
a) Estado de flujos de efectivo de la liquidación. Es un estado que muestra las entradas y salidas de efectivo de una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación.
b) Estado de operaciones de la liquidación. Es un estado que muestra los ingresos y gastos ocurridos durante el período, y los efectos de los cambios de valor de los activos y pasivos, de la entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación.
60. Si la entidad decide no presentar el estado de operaciones, las partidas de ingresos y gastos, y otros cambios de valor de los activos y pasivos ocurridos durante el período, se presentan de forma detallada en el estado de cambios en los activos netos en liquidación. Si la entidad opta por presentar el estado de operaciones en liquidación, deberá tener en cuenta que el resultado neto de la operación es el mismo valor que concilia los saldos iniciales y finales incluidos en el estado de cambios en los activos netos en liquidación.
61. Si la entidad decide no presentar el estado de flujos de efectivo de la entidad en liquidación, deberá presentar en las notas a los estados financieros un informe de los movimientos de efectivo (entradas y salidas de efectivo) que ocurrieron durante el período, como resultado de la realización de los activos y la cancelación de los pasivos, de tal forma que los usuarios de los estados financieros de una entidad en liquidación puedan disponer de información útil para tomar decisiones y evaluar la gestión del liquidador.
62. En la fecha inicial de la liquidación o cuando se determine que el cierre de la entidad es inminente, la entidad elaborará el inventario del patrimonio social, el cual está conformado por la relación pormenorizada de los activos y pasivos de la entidad. En períodos posteriores al inicio de la liquidación o de la aplicación de esta norma, el estado de los activos netos en liquidación, las notas y la información complementaria resumen la información cuantitativa y cualitativa de los activos y pasivos que cumplen los criterios para su reconocimiento en la entidad en liquidación.
63. Las notas a los estados financieros son parte integral de los estados financieros de una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación; estas deben presentar información detallada de los diferentes componentes de los estados financieros. Las notas proporcionan descripciones narrativas o desagregaciones de partidas presentadas en los estados financieros de una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación. Al preparar los informes financieros y las notas se tendrá en cuenta el criterio de importancia relativa o materialidad.
64. El estado de los activos netos en liquidación, en la fecha inicial de la liquidación, no se presentará de forma comparativa con el estado de situación financiera anterior, que se entiende fue elaborado bajo la hipótesis de negocio en marcha.
65. Como información adicional, la entidad presentará una conciliación entre los saldos del estado inicial de los activos netos en liquidación y los saldos del último estado de situación financiera (balance) preparado bajo la hipótesis de negocio en marcha.
66. En la contabilidad la entidad que cambie su base contable de negocio en marcha por la base contable del valor neto de liquidación, ajustará contra su patrimonio (utilidades o pérdidas acumuladas) el efecto inicial resultante de este cambio de base.
Requerimientos de revelación
67. Una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación deberá efectuar todas las revelaciones que sean necesarias para el entendimiento del estado de los activos netos en liquidación y del estado de cambios en los activos netos en liquidación y de los otros estados financieros adicionales o informes que sean elaborados y presentados por la entidad. Las revelaciones deberán contener información acerca del valor del efectivo u otras contraprestaciones que la entidad espera recibir, y los valores que la entidad está obligada a pagar, o espera pagar, durante el proceso de la liquidación.
68. Como mínimo, una entidad revelará todo lo siguiente cuando prepare estados financieros usando la base contable del valor neto de liquidación:
a) Una declaración en la que se indique que los estados financieros han sido preparados usando la base contable del valor neto de liquidación, incluyendo los hechos y circunstancias que rodean la adopción de esta base y la determinación por parte de la entidad de que la liquidación es inminente.
b) Una descripción del plan de liquidación de la entidad, incluyendo una descripción de cada uno de los siguientes asuntos:
– La forma mediante la cual se espera disponer de los activos y otros elementos que no habían sido reconocidos previamente como activos (ejemplo, marcas y patentes).
– La forma mediante la cual espera cancelar los pasivos.
– La fecha esperada en la cual la entidad espera completar la liquidación.
c) Las mediciones requeridas cuando se use la base contable del valor neto de liquidación requieren del uso de estimaciones. Por lo tanto, la entidad debe revelar los métodos y presunciones significativas usadas para medir los activos y los pasivos, incluyendo cualquier cambio subsiguiente a dichos métodos y presunciones y el tipo y valor de los costos e ingresos acumulados, incluyendo el período de tiempo de la acumulación.
d) El tipo y valor de los costos, gastos e ingresos causados en el estado de los activos netos en liquidación y el período sobre el cual dichos costos y gastos se esperan pagar o los ingresos se esperan realizar.
e) Los costos de transacción que se adicionan o restan del valor de liquidación, y otra información relevante que ayude a los usuarios a concluir sobre la idoneidad y experiencia profesional de los valuadores.
f) El detalle y valor nominal de las acreencias insolutas y una conciliación de las diferencias con su valor neto de liquidación.
g) El detalle y valor nominal de las pretensiones de las obligaciones condicionales, que dependen de un hecho futuro incierto, y de las obligaciones litigiosas, que dependen de los resultados de un proceso judicial o administrativo y una conciliación con su valor neto de liquidación.
h) El detalle y valor nominal de las pretensiones por derechos en obligaciones condicionales o litigiosas mantenidas por la entidad, y una conciliación con su valor neto de liquidación.
69. La entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación también tendrá en cuenta lo siguiente para la revelación de sus activos y pasivos:
a) Los activos que deban ser devueltos en especie a los propietarios de la entidad se deben presentar por separado.
b) Los pasivos se clasificarán en los estados financieros o en las notas, por su orden de prelación de pago legal, de acuerdo con lo establecido en las normas legales.
c) El detalle de las acreencias insolutas y el valor de las pretensiones en curso promovidos por la entidad en liquidación.
d) Los activos se presentarán en el estado de los activos netos en liquidación teniendo en cuenta su naturaleza y grado de liquidez. La presentación corriente/no corriente no es adecuada cuando una entidad aplica la base contable del valor neto de liquidación, debido a que todos los activos son mantenidos para la venta y la entidad no puede iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto social. Las partidas del estado de operaciones de una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación podrán ser clasificadas por su naturaleza. La clasificación por función no es el formato más adecuado para presentar el estado de operaciones de una entidad en liquidación, a menos que corresponda al desarrollo de operaciones de producción o comercialización necesarias para la liquidación.
e) Los estados financieros de una entidad que use la base contable del valor neto de liquidación deberán presentarse de forma comparativa con el período anterior, siempre que correspondan a la misma base de medición. No es adecuado ni técnico comparar los estados financieros de una entidad en liquidación con las cifras presentadas en períodos anteriores cuando la entidad operaba como un negocio en marcha.
70. Las cifras del último estado de situación financiera presentado por la entidad en la fecha inmediatamente anterior a la fecha de inicio de la liquidación pueden diferir de las cifras incluidas en el estado de los activos netos de la liquidación en la fecha inicial de la liquidación. En este caso, la entidad revelará en los estados financieros o en las notas la información necesaria para que los usuarios de los estados financieros puedan conocer el origen de los ajustes que se derivan de la no aplicación de la hipótesis de negocio en marcha y la aplicación de la base contable del valor neto de liquidación.
h) Reactivación de la entidad
71. Cuando una entidad que se encuentra en proceso de liquidación haya obtenido autorización para su reactivación, por ejemplo, por la celebración de un acuerdo dentro de una liquidación obligatoria, o un acuerdo de reorganización en un proceso de liquidación judicial, sus activos y pasivos deberán ser remedidos aplicando la hipótesis de negocio en marcha. Para tal fin, tendrá en cuenta los valores registrados en los libros de la entidad antes de haber aplicado la base contable del valor neto de liquidación y los cambios que se hubiesen originado por amortizaciones, depreciaciones, deterioro u otros ajustes a los activos y pasivos, que hubieran resultado apropiados al aplicar la hipótesis de negocio en marcha, y que están contenidos en los marcos técnicos de los Grupos 1, 2 o 3.
72. En caso de ser impracticable la obtención de los valores en libros si la entidad hubiera aplicado la hipótesis de negocio en marcha, los valores en libros de estos activos y pasivos no deberían exceder su valor razonable en la fecha de la reactivación. En todo caso, los responsables de elaborar los informes financieros comprobarán que el nuevo valor en libros de los activos no exceda su importe recuperable, el cual representa el mayor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costos de venta, y que el valor en libros de sus pasivos no sea inferior a su valor razonable. En otras palabras, la entidad deberá restablecer los valores que tendría si esta no hubiera aplicado la base contable del valor neto de liquidación.
73. El ajuste neto resultante afectará la subcuenta del patrimonio (utilidades o pérdidas acumuladas) que fue afectada originalmente cuando la entidad hizo el cambio de la hipótesis de negocio en marcha a la base contable del valor neto de liquidación.
i) Certificación y dictamen
74. El liquidador y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubieren preparado los estados financieros de la liquidación serán responsables de su certificación. La certificación consiste en declarar que han verificado previamente las afirmaciones implícitas y explicitas de los elementos incorporados en los estados financieros.
75. Las afirmaciones que se derivan de los activos, pasivos y cambios en los activos y pasivos de una entidad en liquidación son:
a) Existencia: Los activos y pasivos de la entidad en liquidación existen en la fecha de corte y las transacciones y otros eventos o sucesos registrados han ocurrido durante el período.
b) Integridad: Todos los hechos económicos han sido reconocidos.
c) Derechos y obligaciones: Los activos representan beneficios económicos futuros (derechos) y los pasivos representan sacrificios económicos futuros (obligaciones).
d) Valuación: Todos los elementos de los estados de liquidación han sido reconocidos medidos por su valor neto de liquidación.
e) Presentación y revelación: Los hechos económicos que generan cambios en los activos y pasivos de la entidad en liquidación han sido correctamente clasificados, descritos y revelados.
76. Los estados financieros de una entidad que aplique la base contable del valor neto de liquidación serán dictaminados por el revisor fiscal, cuando la entidad esté obligada por una norma legal a tener revisor fiscal, y siempre que este órgano de auditoría y fiscalización se encuentre en ejercicio de sus funciones. En su trabajo, los revisores fiscales de entidades en liquidación, tendrán en cuenta la aplicación de los marcos técnicos de aseguramiento que resulten pertinentes, según lo establecido en el Decreto 2420 de 2015 o en otras normas que lo modifiquen, reemplacen o adicionen.
APÉNDICE
DEFINICIONES
77. Los siguientes términos que se utilizan en esta norma deben entenderse en el sentido de las definiciones que a continuación se especifican:
Activo: Es un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados. Un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos.
Activo contingente: Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo porque ocurra o, en su caso, porque deje de ocurrir uno o más eventos inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el control de la entidad.
Ajuste al patrimonio liquidable: Es la contrapartida de los incrementos o disminuciones de los activos o pasivos por el cambio de la base contable en la fecha inicial de liquidación, los cuáles se originan por la aplicación de una base de medición distinta a la que es aplicable cuando una entidad cumple la hipótesis de negocio en marcha.
Base contable de causación o devengo: Es aquella mediante la cual los ingresos y los gastos son identificados con períodos específicos de tiempo, tales como un mes o un año, y son reconocidos como incurridos, junto con los activos o pasivos adquiridos, sin tener en cuenta la fecha de recibo o pago de efectivo. Esto es, los hechos económicos son reconocidos en el período en el cual se realizan y no solamente cuando se ha recibido o pagado el efectivo o su equivalente.
Base contable del valor neto de liquidación: Es aquella mediante la cual los activos y pasivos se miden por el valor estimado de dinero u otras contraprestaciones que una entidad espera recibir por sus activos o espera pagar por sus obligaciones en transacciones forzadas por la liquidación. La base contable del valor neto de liquidación también requiere la causación de los gastos e ingresos futuros a ser incurridos o realizados durante el curso de la liquidación de una entidad, tales como gastos laborales e ingresos por intereses, entre otros conceptos.
Disolución: Es el momento derivado de un hecho o acto jurídico que marca el inicio de la liquidación de un ente económico
Entidad: Incluye tanto a empresarios individuales como a formas asociativas entre individuos o entidades, sociedades legalmente establecidas, fideicomisos y agencias gubernamentales.
Estado de los activos netos en liquidación: Es un estado que presenta los activos netos disponibles de una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación para su distribución a los acreedores, socios y otros interesados, al final del período de reporte.
Estado de cambios en los activos netos en liquidación: Es un estado que presenta los cambios durante un período de los activos netos disponibles para distribución a los acreedores, socios y otros interesados, durante el proceso de liquidación de una entidad.
Estado de flujos de efectivo de la liquidación: Es un estado que muestra las entradas y salidas de efectivo de una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación.
Estado de operaciones de la liquidación: Es un estado que muestra los ingresos y gastos ocurridos durante el período, y los cambios de valor de los activos y pasivos de la una entidad que usa la base contable del valor neto de liquidación.
Estado del Inventario del patrimonio social: Es aquel que debe elaborarse, dentro del término legal, mediante la comprobación con detalle de la existencia de cada una de las partidas que forman parte de los activos netos (activos menos pasivos) de la entidad en liquidación.
Gastos: Son disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintas de los relacionados con distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio.
Ingresos: Son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportes de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.
Liquidación: Es la etapa siguiente a la disolución de la entidad, en la cual se procede a la venta, realización o disposición de los activos, la cancelación de todos los pasivos, y la distribución de los remanentes, decretándose en esta etapa la liquidación de la entidad.
Liquidación voluntaria: Término utilizado para referirse a las liquidaciones que acogen las normas generales consignadas en el libro segundo del Estatuto Mercantil.
Pasivo: Es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados.
Pasivo contingente: Es: (a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o la falta de ocurrencia de uno o más hechos futuros sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad; o (b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: (i) no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una salida de recursos que incorporen beneficios económicos; o (ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad.
Patrimonio: Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Plan de liquidación: Es la ordenación sistemática y económicamente racional de realización forzosa de los bienes de la entidad, para que con sus resultas, satisfacer los intereses de los acreedores del deudor común, es decir, para pagarles.
Reestructuración: Se refiere a la realización de un cambio interno drástico o fundamental que altera las relaciones entre los diferentes componentes o elementos de una entidad. Se denomina acuerdo de reestructuración a la convención que se celebra a favor de una o varias entidades, con el objeto de corregir deficiencias que presenten en su capacidad de operación y para atender obligaciones pecuniarias, de manera que tales entidades puedan recuperarse dentro del plazo y en las condiciones que se hayan previsto en los acuerdos.
Valor de liquidación de un activo: Es el valor estimado de efectivo u otra contraprestación que una entidad espera obtener por la venta o disposición de un activo al llevar a cabo su plan de liquidación.
Valor de liquidación de un pasivo: Es el valor no descontado de efectivo o equivalentes de efectivo que una entidad espera pagar para liquidar o ser exonerado del pasivo en un proceso de liquidación.
Valor neto de liquidación de un activo: Es el valor estimado de efectivo u otra contraprestación que una entidad espera obtener por la venta o disposición forzada de un activo al llevar a cabo su plan de liquidación, menos los costos estimados de terminación y los costos estimados necesarios para realizar la venta.
Valor neto de liquidación de un pasivo: Es el valor no descontado de efectivo o equivalentes de efectivo más los costos estimados necesarios en que se incurriría para liquidar o ser exonerado del pasivo en las condiciones de negociación generadas por un proceso de liquidación.
Valor neto realizable: Es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Valor razonable: Es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición.
* * *
1. Los honorarios contingentes relativos a servicios que no proporcionan un grado de seguridad prestados a clientes de auditoría y a otros clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad se analizan en las Secciones 290 y 291 de esta Parte del Código.
2. *Ver Definiciones
3. A efectos de este documento, se entiende por “trust” un acuerdo legal por el cual una persona u organización controla la propiedad y/o dinero para otra persona u organización.
4. “Internal Control - Integrated Framework” The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
5. Guidance on Assessing Control - The C0C0 Principies” Criteria of Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants.
6. Los apartados 290.13 a 290.24 contienen orientaciones con respecto a lo que es una firma de la red.
7. 6A efectos de este documento, se entiende por “trust" un acuerdo legal por el cual una persona u organización controla la propiedad y/o dinero para otra persona u organización.
8. Algunos de los términos también se han utilizado en la traducción de las NIA (Normas Internacionales de Auditoría) por lo que puede resultar útil al lector consultar el Glosario de Términos de la traducción al español del Manual de Normas de Auditoría y Aseguramiento.
9. En el caso de encargos referidos al sector público, los términos de este glosario deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público. En los supuestos de términos contables que no hayan sido definidos en los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, la referencia debe efectuarse al Glosario de Términos publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
10. NIA 200, apartado 13
11. 3 NIA 810, “Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.”
12. Indica un término definido en la NICC 1.
13. NIA 805, “Consideraciones especiales- Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.”
14. Indica un término definido en la NICC 1
15. Las circunstancias del encargo incluyen sus términos, esto es, si es un encargo de seguridad
16. razonable o un encargo de seguridad limitada, las características de la materia objeto de análisis, los criterios a utilizar, las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, las características relevantes de la entidad y su entorno, y otras cuestiones, como, por ejemplo hechos, transacciones, condiciones y las prácticas que puedan tener un efecto significativo en el encargo.
17. Indica un término definido en la NICC 1
18. NIA 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor”, apartado 6(a), define el término “experto del auditor”
19. La NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoria de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría,” apartado 13 (f), define el término “estados financieros”.
20. NIA 200, apartado 13 (f).
21. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar.”
22. “Socio” y “firma de auditoría” deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público, cuando fuere pertinente.
23. Indica un término definido en la NICC 1
24. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.”
25. Indica un término definido en la NICC 1
26. Indica un término definido en la NICC 1
27. Indica un término definido en la NICC 1
28. Indica un término definido en la NICC 1
29. NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros.”
30. En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores
31. NIA 402, “Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios.”
32. Indica un término definido en la NICC 1
33. NIA 200, apartado 13 (a)
34. NIA 200, apartado 13 (a)
35. Definición introducida para dar sentido, en español, al término “material”
36. Indica un término definido en la NICC 1
37. NICC 1 “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.”
38. La NIA 700, apartados 35-36, trata de las frases utilizadas para expresar esta opinión, en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente
39. En ciertos países de América Latina, la expresión se conoce también como “partes relacionadas”.
40. Indica un término definido en la NICC 1
41. Indica un término definido en la NICC 1
42. En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores.
43. En los términos definidos en el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores.
44. Indica un término definido en la NICC 1
45. Indica un término definido en la NICC 1
46. Para una mayor explicación sobre las diversas formas de estructuras de gobierno, véanse los apartados A1-A8 de la NIA260 “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”
47. Indica un término definido en la NICC 1
48. Indica un término definido en la NICC 1
49. Indica un término definido en la NICC 1
50. Indica un término definido en la NICC 1
51. “Socio del encargo”, “socio”, y “firma de auditoría” deben interpretarse referidos a sus equivalentes en el sector público, cuando fuere pertinente.
52. El Comité de Revisión Latinoamericano está integrado Argentina, Bolivia, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Paraguay y Uruguay.
53. Los términos incluidos en esta columna provienen tanto del glosario como del texto de las normas.
54. 1 NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”.
55. 2 En su caso, los términos “socio del encargo”, “socio” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
56. 3 Código de ética para profesionales de la contabilidad de la IFAC.
57. 4 Código de la IFAC, Definiciones
58. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría” y NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”
59. Véase, por ejemplo, la NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, y el apartado 43 de la NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”.
60. 3 En las NIA únicamente se utiliza el término “renuncia”.
61. 4 NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartado 8(c).
62. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(a)
63. NIA 800, “Consideraciones especiales- Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”, apartado 8
64. NIA 210, apartado 6(b).
65. Véase apartado A57.
66. Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.”
67. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartado 2.
68. NICC1, apartados 20-25.
69. NIA 220, apartados 9-1
70. 13 ISA 500, “Evidencia de auditoría,” apartados 7-9.
71. 14NIA 240, apartado 13; NIA 500, apartado 11; NIA 505, “Confirmaciones externas”, apartados 10-11 y 16.
72. 15NIA 220, apartado 18
73. 16NIA230, apartado 8.
74. 17 NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 9.
75. 18NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartados 7-17.
76. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”.
77. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar” y NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartado12
78. NIA 315, apartados 5-10.
79. NIA 330; NIA 500; NIA 520, “Procedimientos analíticos”; NIA 530, “Muestreo de auditoría”.
80. NIA 550, “Partes vinculadas”
81. NIA 250 “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”
82. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”.
83. NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos".
84. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 13.
85. NIA 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad ", apartado 9.
86. NIA501, “Evidencia de auditoría - consideraciones específicas para determinadas áreas”, apartado 13.
87. NIA 230, apartado 12.
88. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”.
89. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 13.
90. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
91. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”.
92. NIA 706.
93. Véase también la NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartado 43.
94. “Marco internacional de los encargos de aseguramiento”, apartado 17
95. NIA220, apartados 9-11.
96. “Marco internacional de los encargos de aseguramiento”, apartado 17 (b) (ii).
97. NIA 800, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”, apartado 8
98. 12 NIA 200, apartado A2.
99. NIA 580, “Manifestaciones escritas”, apartados 10-11.
100. NIA 580, apartado A26.
101. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado A46.
102. NIA315, apartado A 51 y anexo
103. En los apartados siguientes, cualquier referencia a la carta de encargo se entenderá hecha a la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.
104. NIA 200, apartados 3-9.
105. 19 La NIA 700, apartado 15, incluye un requerimiento en relación con la evaluación de si los estados financieros se refieren o describen adecuadamente el marco de información financiera aplicable.
106. 20 NIA 200, apartado 20.
107. Los destinatarios y las referencias de la carta serán las adecuadas en función de las circunstancias del encargo, incluida la jurisdicción correspondiente. Es importante hacer referencia a las personas adecuadas (véase el apartado A21).
108. A lo largo de esta carta, la referencia a “ustedes”, “nosotros”, “la dirección”, “los responsables del gobierno de la entidad” y “el auditor” se emplearán o modificarán en función de las circunstancias.
109. Emplear terminología adecuada en función de las circunstancias.
110. O, si procede, “para la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera”.
111. NICC 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, apartado 11.
112. En su caso, los términos “socio del encargo”, " socio" y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.
113. 3 La NIA 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor”, apartado 6(a), define el término “experto del auditor”.
114. 4 NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6
115. 5 NICC 1, apartado 27(a).
116. 6 NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 15
117. NICC 1, apartado 33.
118. NIA230, apartado 9(c).
119. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartado 41.
120. NIA 230, apartados 14-16.
121. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
122. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
123. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”.
124. NICC 1, apartado48.
125. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 11.
126. NIA220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 15-17.
127. NICC 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, apartados 32 -33, 35-38, y 48.
128. NIA220, apartado 2
129. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 10.
130. NIA315, apartado 4(e).
131. 7 NIA220, apartado 17.
132. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.
133. NIA200, apartado 22.
134. NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos.”
135. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 14.
136. NIA 220, apartado 16.
137. NICC 1, apartado 45.
138. NICC 1, apartadoA54
139. NICC 1, apartado47.
140. 16 NICC 1, apartado A61. ISQC 1, paragraph A61
141. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
142. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
143. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y desarrollo de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado A51.
144. NIA 200, apartado A51.
145. NIA 315, apartado 10.
146. NIA 315, apartados 5-24.
147. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.
148. NIA 315, apartado 25.
149. NIA 330, apartado 5.
150. NIA 330, apartado 6.
151. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6
152. NIA 315, apartado 32.
153. 13 NIA 330, apartado 28.
154. 14 NIA 200, apartado A47.
155. 15 NIA 315, apartado 23, y NIA610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”
156. 16 Los apartados A1-A8 de la NIA 260 tratan de las personas con las que el auditor se comunica cuando no está bien definida la estructura de gobierno de la entidad.
157. NIA 315, apartado A48.
158. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar”, apartado 9.
159. 19 NIA 330, apartado 25
160. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”.
161. NIA700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”.
162. El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, de la IFAC, proporciona orientaciones sobre las comunicaciones con el auditor que sustituye al auditor actual.
163. NIA 580, “Manifestaciones escritas”.
164. NIA 260, apartado A38.
165. Los planes de incentivos destinados a la dirección pueden supeditarse a la consecución de objetivos relacionados sólo con ciertas cuentas o determinadas actividades de la entidad, aun cuando dichas cuentas o actividades puedan no ser materiales para la entidad en su conjunto.
166. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 5.
167. NIA 200, apartado A51.
168. NIA 200, apartado 15
169. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 11.
170. 5 NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.
171. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartados 7-8.
172. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.
173. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartado 38.
174. NIA 800, “Factores especiales a tener en cuenta. Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco con fines especiales”, apartado 11
175. NIA580, “Manifestaciones escritas”, apartado 4
176. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 8.
177. NIA 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad”.
178. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.
179. Como se indica en el apartado A40 de la NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, en este contexto ser responsable de aprobar significa tener autoridad para concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados.
180. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
181. 5 NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, apartados 46-49.
182. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.
183. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
184. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 14
185. NIA 265, apartados 9 y A14.
186. NIA 315, apartado A70.
187. NICC 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”.
188. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar”.
189. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección significativa mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartados 4 y 12.
190. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”
191. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”.
192. NIA 315, apartado 12. Los apartados A60-A65 proporcionan orientaciones sobre los controles relevantes para la auditoría.
193. NIA 315, apartado A66.
194. NIA 260, apartado 13
195. NIA230, “Documentación de auditoría”, apartado 14.
196. ISA 230, apartado A21.
197. NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartados 22-28.
198. La NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado 41.
199. 11 NIA 260, apartado 13
200. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 12-13.
201. NIA 220, apartados 9-1
202. NIA210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartados 9-13.
203. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
204. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
205. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6
206. 7 NIA 220, apartados 12-13.
207. La NIA 315, apartado 10, establece los requerimientos y proporciona orientaciones sobre la discusión del equipo del encargo sobre la exposición a incorrecciones materiales de los estados financieros de la entidad. La NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado 15, proporciona orientaciones sobre el énfasis puesto durante esta discusión en la exposición de los estados financieros de la entidad a una incorrección material debida a fraude.
208. NIA 220, apartados 15-17.
209. NIA 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura”.
210. NIA 320, "Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.
211. NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, apartados 21-23 y 40(c).
212. El término “función de auditoría interna” se define en la NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, apartado 7(a) como: “Actividad de evaluación establecida o prestada a la entidad como un servicio. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y eficacia del control interno.”
213. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.
214. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.
215. La NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartados 12-24
216. NIA240, apartado 15.
217. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartado 14.
218. NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartado 12
219. NIA 550, “Partes vinculadas”
220. NIA 550, apartado A7
221. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
222. NIA 330, apartados A2-A3
223.
224. NIA 330, apartados 15 y 21.
225. NIA 240, apartados 25-27.
226. NIA 265, “Comunicación a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad de las deficiencias en el control interno”, apartado A7.
227. NIA330, apartado 8.
228. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartados 7 y 9.
229. NIA 330, apartado 28.
230. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”.
231. Por ejemplo, el “Marco para la preparación y presentación de estados financieros” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) en abril de 2001, indica que, para una entidad con fines de lucro, dado que los inversores son proveedores de capital riesgo para la empresa, proporcionar estados financieros que satisfagan las necesidades de aquellos satisfará también la mayor parte de las necesidades de otros usuarios
232. NIA 450, apartado A16
233. 4 NIA230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.
234. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 11.
235. NIA 200, apartado 17.
236. NIA 200, apartado 13(c).
237. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
238. NIA330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
239. NIA 450.
240. NIA700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”.
241. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
242. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8 -11 y apartado A6.
243. NIA 315, apartado 30
244. NIA 530, “Muestreo de Auditoría”.
245. NIA 520, “Procedimientos analíticos”.
246. NIA 500, “Evidencia de auditoría”, apartado 10.
247. NIA 315, apartado 31
248. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
249. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
250. NIA 315, apartado 11.
251. NIA315, apartado 12.
252. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 6.
253. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartados 4 y A2-A3.
254. NIA 315, apartado 30.
255. ISAE 3402 [propuesta], “Informes de seguridad sobre los controles en las organizaciones de servicios externas” (Assurance Reports on Controls at a Third Party Service Organizaron).
256. El apartado 2 de la NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, establece: “Cuando un auditor involucre a otros auditores en la auditoría de unos estados financieros que no sean los de grupo, esta NIA puede resultar de utilidad para dicho auditor, adaptada en la medida en la que las circunstancias lo requieran...”. Véase también el apartado 19dela NIA 600.
257. NIA 330, apartado 8.
258. NIA 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad”, apartados 9 y 10.
259. NIA 265, apartado 10.
260. NIA700 “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartados 10-11.
261. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.
262. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad,” apartado 7.
263. Véase la nota a pie de página 3.
264. NIA 230,“Documentación de auditoría” apartados 8-11 y apartado A6
265. NIA 240, “Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude” apartados A1-A6.
266. NIA530, “Muestreo de auditoría" apartados 14-15.
267. NIA 530, apartados 5(c) - (d).
268. NIA 700, apartado 12
269. NIA 320, apartado 12.
270. Si se identifica un cierto número de incorrecciones que no son materiales en el mismo saldo contable o en un mismo tipo de transacciones, el auditor puede tener que volver a valorar el riesgo de incorrección material para dicho saldo contable o tipo de transacción.
271. NIA 720, “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”.
272. NIA 240, apartado 35.
273. NIA 260, apartado 13.
274. NIA 260, apartado 16(c)(ii).
275. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
276. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”.
277. NIA 520, “Procedimientos analíticos”.
278. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
279. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
280. NIA 315, apartado 9.
281. NIA 200, apartado 5.
282. NIA 330, apartado 26
283. NIA 330, apartado A35
284. NIA 501, “Evidencia de auditoría - consideraciones específicas para determinadas áreas”.
285. NIA 505, “Confirmaciones externas”.
286. NIA 580, “Manifestaciones escritas”.
287. NIA 520, apartado 5 (a).
288. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado 13.
289. NIA 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor”, apartado 7.
290. NIA 230, “Documentación de auditoria”, apartado 11.
291. NIA330, “Respuestas del auditora los riesgos valorados”.
292. NIA500, “Evidencia de auditoría"
293. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
294. NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”.
295. NIA 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor”.
296. NIA330, apartados 22-23.
297. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado A48.
298. NIA 705, apartado 13.
299. 9NIA 505, “Confirmaciones externas”.
300. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar”.
301. ISA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros,” apartado 41.
302. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
303. NIA 500, “Evidencia de auditoría”.
304. NIA 501, “Evidencia de auditoría - consideraciones específicas para determinadas áreas”.
305. NIA 500, apartado A5.
306. NIA 500, apartadoA31.
307. NIA 330, apartados 5-6.
308. NIA 330, apartados 18-19.
309. NIA 330, apartado 7(b).
310. NIA 330, apartado A53.
311. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado A37.
312. NIA 500, apartados A8-A9
313. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 16.
314. ISA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”
315. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 31.
316. NIA 240, apartado 24.
317. NIA 500, apartado A31.
318. NIA 500, apartado 11.
319. NIA 315, apartado 31.
320. NIA 240, apartado 24.
321. NIA315, apartado 31.
322. NIA 240, apartado 24.
323. NIA 240, apartado 35
324. NIA 330, apartados 26-27
325. NIA 710, “Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”.
326. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”.
327. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartados 8 y 12.
328. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
329. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
330. Si, a juicio del auditor, los posibles efectos se consideran materiales y generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor denegará la opinión sobre dichos resultados y los flujos de efectivo.
331. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios.”
332. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
333. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”
334. En el caso de la nota 9, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.”
335. En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
336. Si, a juicio del auditor, los posibles efectos se consideraran materiales y generalizados en los resultados y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor denegará la opinión sobre dichos resultados y flujos de efectivo.
337. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
338. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
339. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del….”.
340. En el caso de la nota 15, la redacción podrá ser la siguiente: "Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad".
341. En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 15, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría adecuados en función de las circunstancias”.
342. NIA 500, “Evidencia de auditoría,” apartado A31.
343. NIA 500, apartado 10.
344. NIA 330, apartados 22-23.
345. 320, "Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado A13.
346. 8NIA 330, apartado 7(b).
347. NIA 330, apartado A19.
348. NIA 315, apartado 31
349. NIA 500, “Evidencia de auditoría”.
350. NIA 320, "Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado 9.
351. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartado 17.
352. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
353. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
354. En los distintos marcos de información financiera pueden existir distintas definiciones del valor razonable.
355. NIA 315, apartados 5-6 y 11-12
356. NIA 315, apartado 25.
357. NIA 330, apartado 5
358. NIA 330, apartado 18
359. NIA 230, “Documentación de auditoría", apartados 8-11 yapartadoA6.
360. La mayoría de los marcos de información financiera requieren la incorporación al balance de situación o al estado de resultados de partidas que satisfacen sus criterios de reconocimiento. Revelar políticas contables o añadir notas explicativas a los estados financieros no soluciona el no reconocer dichas partidas, incluidas las estimaciones contables.
361. Los distintos marcos de información financiera pueden utilizar una terminología diferente para describir las estimaciones puntuales determinadas de este modo.
362. NIA 315, apartado 16
363. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartado 32(b)(ii)
364. NIA 315, apartado 29
365. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”.
366. NIA 330, apartados 5- 6
367. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”.
368. NIA 560, apartado 6.
369. NIA 560, apartado 8.
370. NIA 330, apartado 8.
371. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 8(e).
372. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartado 14.
373. NIA 620, “Utilización del trabajo de un experto del auditor".
374. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”.
375. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”.
376. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
377. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”.
378. NIA 580, “Manifestaciones escritas”.
379. NIC 39, “Instrumentos financieros: reconocimiento y medida
380. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
381. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
382. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”.
383. NIA 240, apartado 24.
384. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartadoA52.
385. NIA 200, apartado 15.
386. NIA 315, apartado 5; NIA 240, apartado 16.
387. NIA 315, apartado 10; NIA 240, apartado 15.
388. NIA 315, apartado 25.
389. NIA 330, apartados 5-6
390. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartados 10-15
391. NIA230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6
392. La NIA 200, apartado 13(a), define el significado de los marcos de imagen fiel y de cumplimiento.
393. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(a).
394. NIA 700, apartado A12
395. La NIA 315, apartados A26-A27, proporciona orientaciones sobre la naturaleza de una entidad con cometido especial
396. NIA 600, “Consideraciones especiales- Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”, apartado 40(e).
397. NIA 200, apartado A2.
398. NIA 315, apartado 14.
399. ISA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
400. NIA 240, apartados 31 y A4.
401. NIA240, anexo 1.
402. LA NIA 330 proporciona orientaciones adicionales a la hora de considerar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores. La NIA 240 establece los requerimientos y proporciona orientaciones sobre las respuestas adecuadas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude.
403. NIA 330, apartado 8(b).
404. ISA 500, “Evidencia de auditoría”, apartado 11
405. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 11(a). El apartado A16 de la NIA 450 proporciona orientaciones sobre las circunstancias que pueden afectar a la evaluación de una incorrección.
406. La NIA 230, apartado A8, proporciona orientaciones adicionales sobre la naturaleza de las cuestiones significativas que surjan durante la realización de la auditoría.
407. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10, “Hechos posteriores al final del ejercicio sobre el que se informa” se refiere al tratamiento en los estados financieros de hechos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha de los estados financieros (denominada “final del ejercicio sobre el que se informa” en la NIC) y la fecha en la que se ha autorizado la publicación de los estados financieros.
408. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros,” apartado A38.
409. NIA 580, “Manifestaciones escritas”.
410. Véase la NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”.
411. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente
412. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.
413. Véase la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 2.
414. NIA 700, apartado 41. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias también identifican el punto en el proceso de información de los estados financieros en el que se espera que la auditoría esté terminada.
415. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado A23
416. NIC 1, “Presentación de estados financieros”, a partir del 1 de enero de 2009, apartados 25-26.
417. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.
418. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección significativa mediante el conocimiento de la entidad y su entorno”. Apartado 5
419. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 5(a).
420. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”.
421. NIA705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
422. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13
423. NICSP 1, “Presentación de estados financieros”, a partir del 1 de enero de 2009, apartados 38-41.
424. NIA 315, apartado 31.
425. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”.
426. Por ejemplo, la NIC 1 lo define como un periodo que debería ser al menos de, pero sin tener que limitarse a, doce meses desde el cierre del ejercicio.
427. En esta NIA se utiliza la expresión “incertidumbre material” con idéntico significado a la expresión “incertidumbre importante” empleada en la NIC 1.
428. NIA 500, “Evidencia de auditoría,” apartado 5(c)
429. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(b)(¡).
430. NIA 210, apartado 6(b)(¡¡¡).
431. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
432. NIA 210, apartado 6(b).
433. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 5.
434. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 16(c)(ii).
435. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8(c) y 10.
436. NIA 705, apartado 9.
437. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”.
438. Cuando el auditor informe sobre más de un periodo, ajustará la fecha de modo que la carta se refiera a todos los periodos cubiertos por el informe de auditoría.
439. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartadoA32
440. NIA 220, apartado 15
441. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
442. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.
443. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartados 7-12.
444. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección significativa mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
445. NIA 315.
446. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados".
447. NIA 200, apartado 17.
448. NIA 265, “Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad”.
449. NIA 315, apartados 27-29.
450. NIA 705, apartado 20.
451. NIA 210, apartado 8.
452. NIA 315, apartados A17-A41.
453. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”.
454. NIA 240, apartado 15, y NIA315, apartado 10.
455. NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría,” apartados 10 y 11.
456. NIER 2400, “Encargo de revisión de estados financieros.”
457. NIER 2410, “Revisión de información intermedia realizada por el auditor de la entidad.
458. NIA 240, apartados 40-42
459. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros de grupo” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
460. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
461. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel la redacción podrá ser la siguiente: "La dirección es responsable de la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel de conformidad con a las Normas Internacionales de Información Financiera y del ……”
462. En el caso de la nota 27 la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad."
463. En circunstancias en las que el auditor tenga asimismo la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias." En el caso de la nota 27, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen una imagen fiel, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias.”
464. NIA 610, “Utilización del trabajo realizado por los auditores internos,” apartado 9.
465. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 23
466. NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6
467. NIA315, apartado A101.
468. NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados A10, A20-A22.
469. NIA 500, “Evidencia de auditoría”, apartados A34-A48.
470. En su caso, los términos “socio” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público
471. Por ejemplo, la Norma Internacional de Formación (International Education Standard) No 8, “Requisitos de competencia que deben reunir los auditores profesionales”, puede resultar útil.
472. NIA220, apartado 14.
473. NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 8(e).
474. NIA 220, apartado A21.
475. NIA 500, apartado 8.
476. NICC 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, apartado 12(f).
477. NIA 220, apartado 2.
478. NICC 1, apartado 12(f).
479. NIA 220, apartado 4.
480. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar”, apartados 8,13 y 15.
481. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 6(b).
482. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.”
483. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”.
484. NIA 800, “Consideraciones especiales- Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”.
485. NIA 805, “Consideraciones especiales - Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero”.
486. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 13(a).
487. Los apartados 35-36 tratan de las frases utilizadas para expresar esta opinión en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente
488. NIA 200, apartado 11.
489. Los apartados 35-36 tratan de las frases utilizadas para expresar esta opinión en el caso de un marco de imagen fiel y de un marco de cumplimiento, respectivamente.
490. NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartado 26.
491. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 11.
492. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, Anexo 2.
493. NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar”, apartado 21.
494. NIA 200, apartados A2-A3.
495. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(a).
496. NIA 200, apartado 20.
497. NIA 210, apartado 21.
498. NIA210, apartado 18
499. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 10-17.
500. NIA 200, apartado A55.
501. NIA 200, apartado A56.
502. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 19
503. NIA 720, “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”.
504.
505.
506.
507. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”.
508. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad,” apartado 13.
509. NIA 700, apartado 11.
510. NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 11.
511. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado A5.
512. Véase el apartado A32 de la NIA 700, que contiene una descripción de esta circunstancia.
513. NIA 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura,” apartado 10
514. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.
515. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
516. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
517. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”
518. En el caso de la nota 12, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
519. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 12, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresan la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
520. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
521. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
522. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”
523. En el caso de la nota 17, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con e¡ fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
524. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta frase se podrá redacta como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros consolidados, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 17, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros consolidados que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
525. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
526. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
527. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del….”
528. En el caso de la nota 22, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
529. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 22, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
530. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
531. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
532. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”
533. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales o reglamentarios”.
534. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
535. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del....”.
536. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
537. Véase el apartado 13(b)(ii) de la NIA 705 para mayor información sobre esta circunstancia.
538. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartados 38-39.
539. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.
540. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.”
541. NIA 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura”.
542. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 14-17.
543. NIA580, “Manifestaciones escritas”, apartado 14.
544. NIA 510, apartado 6.
545. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 8.
546. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.
547. NIA 510, apartado 6
548. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
549. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
550. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
551. En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
552. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias.” En el caso de la nota 10, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
553. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
554. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
555. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
556. En el caso de la nota 15, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad
557. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias.” En el caso de la nota 15, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
558. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
559. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
560. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
561. En el caso de la nota 20, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
562. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias.” En el caso de la nota 15, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
563. El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.
564. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
565. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del...”.
566. En el caso de la nota 25, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad”.
567. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”. En el caso de la nota 25, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”.
568. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
569. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.
570. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 8.
571. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartados 10-17.
572. NIA 805, “Consideraciones especiales- Auditorías de un solo estado financiero 0 de un elemento, cuenta 0 partida específicos de un estado financiero.”
573. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 13(a)
574. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(a).
575. NIA 200 apartado 18.
576. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 11(c).
577. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”.
578. NIA 700, apartado 15.
579. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
580. NIA 210, apartado 18.
581. NIA 200, apartados 14, 18 y 22-23.
582. NIA 320, “Importancia relativa 0 materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado 2
583. NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”.
584. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
585. U otro término que sea adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
586. U otro término que sea adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
587. Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel, de conformidad con las disposiciones sobre información financiera de la Sección Y de la Norma Z, y del...”
588. En el caso de la nota 16, la redacción podrá ser la siguiente: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar procedimientos de auditoria que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.”
589. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno junto con la auditoria de los estados financieros, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad de estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoria adecuados en función de las circunstancias.” En el caso de la nota 16, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de estados financieros que expresan la imagen fiel, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoria que sean adecuados en función las circunstancias”.
590. NIA 800,”Consideraciones especiales - Auditorias de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”
591. NIA 600, “Consideraciones especiales- Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)”
592. NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 18.
593. NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 6(a).
594. NIA210, apartado 10(e).
595. NIA 200, apartado 2.
596. En el Apartado 13(f) de la NIA 200 se explica que el término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable.
597. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe sobre los estados financieros”.
598. NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 15.
599. NIA200, apartado 13 (g).
600. NIA 200, apartado 13 (f).
601. NIA 200, apartado 2.
602. ISAE 3000, “Encargos de Aseguramiento distintos de las auditorías 0 revisiones de información financiera histórica”.
603. NIA 200, apartados 14, 18 y 22-23.
604. NIA 570, “Empresa en funcionamiento”
605. NIA 200, apartado 8.
606. NIA 700, apartados 35-36.
607. NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”
608. NIA 550, “Partes vinculadas”
609. NIA 200, apartado 2
610. NIA 700, apartado 13 (e).
611. NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 6
612. NIA 510, “Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura”, apartado A8 y NIA 705, apartadoA16.
613. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
614. En circunstancias en las que el auditor tenga, asimismo, la responsabilidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno, junto con la auditoría del estado financiero, esta frase se podrá redactar como sigue: “Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel por parte de la entidad del estado financiero, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias”
615. La NIA 800 contiene requerimientos y guías sobre la estructura y el contenido de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
616. U otro término adecuado en el contexto del marco legal de la jurisdicción concreta.
617. La NIA 800 contiene requerimientos y orientación sobre la estructura y el contenido de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
618. U otro término adecuado en el contexto del marco legal de la jurisdicción concreta
619. En el Apartado 13(f) de la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, se define el término “estados financieros”.
620. NIA 200, apartado 13 (f).
621. NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”.
622. Los apartados 17-18, que tratan circunstancias en las que el auditor debe modificar su informe sobre los estados financieros auditados, requieren elementos adicionales a los que se enumeran en el presente apartado.
623. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
624. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
625. NIA710, “Información comparativa - Cifras comparativas y estados financieros comparativos”, apartado 18
626. NIA210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartados A3 yA8-A9.
627. NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”
628. NIA 720, “Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados
629. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
630. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
631. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
632. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
633. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.
634. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
635. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate
636. Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros resumidos se haya fechado con posterioridad a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros auditados de los que se derivan, se añade la siguiente frase a dicho párrafo: “Dichos estados financieros, así como los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los estados financieros auditados”.
637. U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate
638. La NITR Revisión de Información Financiera Intermedia Realizada por el Auditor Independiente de la Entidad dio lugar a correspondientes modificaciones de la NITR 2400. Estas modificaciones están en vigor para revisiones de estados financieros correspondientes a períodos que comiencen el o a partir del 15 de diciembre de 2006. El párrafo 2 de esta NITR se modificó en diciembre de 2007 para clarificar su aplicación.
639. Puede ser adecuado utilizar el término “independiente” en el título para distinguir el informe del experto de aquellos informes que pueden emitir otros como los directores de la entidad, o de aquellos informes de otros expertos que no están sujetos a las mismas normas éticas que el experto independiente.
640. La inclusión de esta frase queda en cierto criterio del auditor.
641. O indíquense los principios contables nacionales correspondiente
642. Véase nota 4
643. Por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Internacional Accounting Standards Board.
644. El párrafo 35 de la NIA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditoría de estados financieros explica que la naturaleza, alcance y hacerla, el auditor considera emprender medidas frecuencia de esta evaluación varían de entidad a entidad y que la dirección puede hacer una evaluación detallada con una frecuencia anual o como parte de un seguimiento continuo. En consecuencia, esta manifestación, en cuanto a su relación con la información financiera intermedia, ha de ajustarse a las circunstancias específicas de la entidad.
645. El auditor puede querer especificar la autoridad regulatoria o equivalente ante la que se deposita la información financiera intermedia.
646. En el caso de una revisión de información financiera histórica distinta de información financiera intermedia esta frase se sustituirá por la siguiente: “Hemos llevado a cabo nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410, que es aplicable para una revisión de información financiera histórica realizada por el auditor independiente de la entidad”. El resto del informe deberá ser adaptado según sea necesario en cada caso
647. Ver pie de página 3
648. Ver pie de página 4
649. Ver pie de página 3
650. Ver pie de página 4
651. Ver pie de página 3
652. Ver pie de página 4
653. Ver pie de página 3
654. Ver pie de página 4
655. Ver pie de página 3
656. Ver pie de página 4
657. Ver pie de página 3
658. Ver pie de página 4
659. Si un contador profesional que no esté en la práctica en pública, por ejemplo, un auditor interno, aplica ISAE, y (a) se hace referencia al Marco de Referencia o a ISAE en el informe del contador profesional; y (b) el contador profesional u otros miembros del equipo para atestiguar y, cuando sea aplicable, el empleador del contador profesional, no son independientes de la entidad respecto de la cual se realiza el trabajo para atestiguar. La falta de independencia y la naturaleza de la(s) relación(es) con el cliente del trabajo para atestiguar se despliegan de manera prominente en el informe del contador profesional. Asimismo, este informe no incluye la palabra “independiente” en su título, se restringen el propósito y los usuarios del informe.
660. La ISQC 1, “Control de calidad para firmas que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera histórica, y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados”, fue emitido en febrero de 2004. Los sistemas de control de calidad conjuntamente con la ISPC1 están programados para entrar en vigor el 15 de julio de 2005.
661. Ver Nota al pie No. 2
662. Referirse al párrafo 10 del Marco de Referencia para una explicación de la distinción entre un trabajo directo y un trabajo basado en aseveraciones.
663. Si bien un informe de atestiguar puede ser restringido siempre que esté dirigido sólo a presuntos usuarios específicos o a un propósito específico, la ausencia de restricción respecto de un lector o propósito particulares no indica en sí que se deba una responsabilidad legal por parte del contador público en relación con dicho lector o para dicho propósito. El que se deba o no una responsabilidad legal dependerá de las circunstancias legales de cada caso y de la jurisdicción relevante.
664. La NIA 700, Informe del auditor en los estados financieros, fue derogada en diciembre del 2006, cuando la NIA 700, Formando una opinión e informando sobre los estados financieros, entró en vigor.
665. En los trabajos de informe directo donde la información del asunto principal se presenta sólo en la conclusión del contador público, y el contador público concluye que el asunto principal no se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios, por ejemplo, “En nuestra opinión, excepto por [,,,], el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ,” dicha conclusión se consideraría también como con salvedad (o adversa, según sea apropiado).
666. En muchos países, se han desarrollado principios de gobierno (gobierno corporativo) o mando como punto de referencia para establecer buen comportamiento del mando. Estos principios a menudo se centran en compañías que se cotizan al público; pueden, sin embargo, servir también para mejorar el gobierno en otras formas de entidades. No hay un modelo único de buen gobierno o mando. Las estructuras y prácticas de gobierno corporativo varían de país a país.
667. Incluir el nombre de la entidad y el periodo cubierto por la proyección, facilitando además la identificación adecuada, tal como la referencia al número de páginas o la identificación de cada uno de los estados incluidos.
668. Indicar el marco de información financiera aplicable
669. Incluir el nombre de la entidad y el periodo cubierto por la proyección, facilitando además la identificación adecuada, tal como la referencia al número de páginas o la identificación de cada uno de los estados incluidos.
670. El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Profesionales de la Contabilidad, define al profesional de la contabilidad como “una persona que es miembro de un organismo integrante de la IFAC” y al profesional de la contabilidad en ejercicio como “un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma que presta servicios profesionales, con independencia de su adscripción funcional (por ejemplo, auditoría, asesoramiento fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una firma de profesionales de la contabilidad en ejercicio.”
671. NIA 402, “Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios”.
672. Marco Internacional para Encargos de Aseguramiento, apartados 10, 11 y 57.
673. Apartados 13 y 52(k) de esta ISAE.
674. ISAE 3000, “Encargos que proporcionan un grado de seguridad distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica”.
675. ISAE 3000, apartados 4 y 6
676. En el caso de una subcontratación de la organización de servicios, el auditor del servicio de una organización de servicios que utiliza los servicios de una subcontratación es también un auditor de la entidad usuaria.
677. ISAE 3000, apartado 19
678. Esta ISAE no trata las situaciones en las que auditores internos individuales prestan asistencia directa al auditor del servicio para la realización de los procedimientos de auditoría
679. Apartado 13(b) (v) de esta ISAE.
680. Los apartados A54-A55 de la Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1 proporcionan orientaciones adicionales
681. ISAE 3000, apartados 18-19.
682. NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección significativa mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”.
683. Código de Ética, apartado 110.2.
684. NICC 1, apartado 45.
685. NICC 1, apartado A54.
686. Si no se incluyen algunos elementos de la descripción en el alcance del encargo, este hecho se deja claro en el informe.
687. Si no se incluyen algunos elementos de la descripción en el alcance del encargo, este hecho se deja claro en el informe.
688. El término “auditor” es utilizado a lo largo de los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad en la descripción de trabajos de auditoría, de revisión, y otros servicios de seguridad u o servicios relacionados. Esta referencia no supone que el profesional que lleve a cabo el trabajo de revisión, otro trabajo de seguridad o servicios relacionados deba ser el auditor de las cuentas anuales de la entidad.
689. A los fines de esta NISR y para distinguir entre una auditoría y un encargo de compilación, a lo largo de todo el documento se usa el término de “experto contable”.
690. Puede ser también apropiado que el experto contable haga referencia al propósito especial para el que ha sido preparada la información (o parte de ella). Alternativamente, 0 adicionalmente, el experto contable puede incluir algún párrafo de cautela pensado para asegurarse de que dicha información no se usa con una finalidad distinta de la prevista.
691. Véase nota al pie 2.
692. Véase nota al pie 2.
